Contabilidade Geral CFC

Contabilidade Geral – Exame de Suficiência CFC © - 1
CONTABILIDADE GERAL – EXAME DE SUFICIÊNCIA CFC ã

Autor: Júlio César Zanluca
Distribuição: Portal Tributário® Editora e Maph Editora
è Atenção: esta obra é atualizável. Recomendamos baixá-la periodicamente em seu computador,

utilizando a mesma senha, no endereço www.portaltributario.com.br/downloads
SUMÁRIO
(clique no Link para acessar o conteúdo)
A Escrituração Contábil:
Contas Patrimoniais
Contas de Resultado
Contas de Compensação
Registros das Operações
Retificações de Lançamentos
Variações Patrimoniais
Livros Contábeis
Equação Patrimonial Básica
Regime de Caixa
Regime de Competência
Medidas Preliminares à Elaboração das Demonstrações Contábeis:
Balancete de Verificação
Conciliações e Retificações de Saldos de Contas
Provisões
Diferimentos
Inventário de Mercadorias e de Materiais
Avaliação dos Ativos e Passivos:
Custo Histórico
Custo Corrente
Valor Realizável
Valor Presente
Valor Justo
Valor Recuperável de Ativos
Atualização Monetária
Avaliação de Investimentos pelo Método de Equivalência Patrimonial
Empresas Coligadas e Controladas
Reconhecimento de Receitas e Despesas
Elaboração das Demonstrações Contábeis:
Balanço Patrimonial
Demonstração do Resultado do Período
Demonstração do Resultado Abrangente
Demonstração de Lucros e Prejuízos Acumulados
Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido
Demonstração do Valor Adicionado
Demonstração dos Fluxos de Caixa
Notas Explicativas às Demonstrações Contábeis
Consolidação das Demonstrações Contábeis
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Combinação de Negócios
INTRODUÇÃO
Este manual procura auxiliar, de forma prática e teórica, o profissional contábil na sua preparação
para o exame de suficiência do CFC, relativamente à contabilidade geral.
èDireitos autorais REGISTRADOS. A cópia, reprodução, distribuição ou comercialização por

qualquer meio somente será permitida mediante autorização POR ESCRITO do detentor de direitos
autorais. Permitida a reprodução de apenas 1 (uma) cópia para uso exclusivo e pessoal do adquirente.
SOBRE O AUTOR
Júlio César Zanluca é Contabilista e mora em Curitiba – PR. Foi auditor e consultor de várias
empresas no Paraná e Santa Catarina. Atualmente, o autor é coordenador de conteúdo do site Portal
Tributário, tendo escrito várias outras obras, como 100 Ideias Práticas de Economia Tributária,
Manual do IRPJ – Lucro Real, Planejamento Tributário, Manual das Cooperativas, Contabilidade
Empresarial e obras voltadas para o exame de suficiência do CFC.
A ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL
A escrituração contábil é composta pelo registro de fatos administrativos que alteram de forma
qualitativa ou quantitativa o patrimônio e estes registros devem ser expostos através de
demonstrações contábeis.
O objeto da contabilidade é o patrimônio, que é o conjunto de bens, direitos e obrigações, as

variações desses itens e sua mensuração.
O Código Civil Brasileiro - Lei 10.406/2002, a partir do artigo 1.179, versa sobre a obrigatoriedade
da escrituração contábil, para o empresário e para a sociedade empresária:
Art. 1.179. O empresário e a sociedade empresária são obrigados a seguir um sistema de

contabilidade, mecanizado ou não, com base na escrituração uniforme de seus livros, em
correspondência com a documentação respectiva, e a levantar anualmente o balanço patrimonial e o
de resultado econômico.
§ 2º É dispensado das exigências deste artigo o pequeno empresário a que se refere o art. 970.
A Lei é clara em estabelecer que o empresário e a sociedade empresária estão obrigados e a única
exceção é para o produtor rural e o pequeno empresário.
Considera-se pequeno empresário, para efeito de aplicação desta dispensa, o empresário individual
caracterizado como microempresa na forma da Lei Complementar 123/2006 que aufira receita bruta
anual de até R$ 36.000,00 (trinta e seis mil reais).
Desta forma, as empresas que não possuem as características para estarem inclusas na exceção, estão
obrigados a efetuarem a escrituração contábil.
CONTAS PATRIMONIAIS
As contas patrimoniais representam os elementos ativos e passivos (bens, direitos, obrigações e
situação líquida) de uma entidade. Juntas, elas compõem a situação patrimonial, cujo demonstrativo
é denominado “Balanço Patrimonial”.
COMPOSIÇÃO
As contas patrimoniais se agrupam em:
- Ativo compreende os bens, os direitos e as demais aplicações de recursos controlados pela

entidade, capazes de gerar benefícios econômicos futuros, originados de eventos ocorridos.
- Passivo compreende as origens de recursos representados pelas obrigações para com terceiros,
resultantes de eventos ocorridos que exigirão ativos para a sua liquidação.
- Patrimônio Líquido compreende os recursos próprios da Entidade, e seu valor é a diferença entre
o valor do Ativo e o valor do Passivo.
CONTAS DE RESULTADO
Registram as receitas e despesas, permitindo demonstrar o resultado do exercício por item.
As contas de resultado são transitórias, recebendo as contrapartidas das contas patrimoniais.
No encerramento do balanço, os saldos de tais contas são transferidas a uma única conta,
denominada “apuração do resultado”.
DESPESAS E RECEITAS
Nas contas de despesas registram-se o consumo de bens e serviços, o desgaste, amortização ou

exaustão, os juros e variações monetárias passivas, descontos concedidos e as demais utilizações de
recursos. Como exemplo, de contas de despesas:
- energia elétrica consumida

- material de expediente
- salários
- encargos sociais sobre a folha de pagamento
- pro-labore
- depreciação
- comissões sobre vendas, etc.
Nas contas de receitas registram-se a entrada de recursos advinda das atividades operacionais
(vendas), os juros ativos, os descontos obtidos e demais percepções de recursos. Como exemplo de
contas de receitas:
- venda de mercadorias
- aluguéis recebidos
- variações monetárias ativas

- descontos obtidos
- venda de imobilizado, etc.
CONTAS DE COMPENSAÇÃO
Nas contas de compensação registram-se os atos relevantes cujos efeitos possam se traduzir em
modificações no patrimônio da entidade.
A escrituração de tais contas será obrigatória nos casos que se obrigue especificamente. A legislação
não contempla qual o rol de obrigatoriedade do uso de tais contas, portanto, tal utilização é
facultativa às entidades.
O sistema de compensação é um controle à parte do sistema patrimonial, ou seja, enquanto este

último engloba as contas que compõem o patrimônio da empresa como um todo (ativo, passivo e
patrimônio líquido), aquele abrange contas que servem exclusivamente para controle, sem fazer parte
do patrimônio.
Desta forma, as contas de compensação nada têm a ver com o sistema de contas patrimoniais,
tratando-se de um conjunto de contas de uso optativo e destinado a finalidades internas da empresa,
podendo servir, como fonte de dados para transmitir determinadas informações a terceiros.
O uso das contas de compensação é recomendável, para as finalidades de controle interno, para
registro de possíveis alterações patrimoniais futuras e como fonte de dados para a elaboração de
notas explicativas.
PREVISÃO LEGAL
A atual Lei das S/A (Lei nº 6.404/76) não proíbe o uso das contas de compensação, no entanto, ao
tratar das demonstrações e demais informações publicáveis para as S/A, não especifica essas contas.
Isso significa que toda entidade que quiser fazer uso das contas de compensação, pode fazê-lo, mas
nunca misturando as contas patrimoniais com as contas desse grupo.
Já para as entidades da administração pública, onde as contas de compensação são de utilização

obrigatória, a previsão legal está na lei 4.320/64.
CONTROLE
Quanto ao aspecto controle, esse sistema pode ser de fato útil à empresa, mas a sua ausência não
significa que essa empresa não tenha controle, uma vez que o controle pode ser feito de várias
formas, com sistemas próprios, planilhas, etc.
O sistema de compensação tem como objetivo propiciar maior controle à empresa, permitir o registro
de possíveis futuras alterações do patrimônio e, além disso, servir como fonte de dados para a
elaboração das notas explicativas.
Assim sendo, as contas de compensação podem ser utilizadas para registro, entre outras, das
seguintes operações:
1. Contratos de arrendamento mercantil;

2. Contratos de aluguel;
3. Contratos de avais, hipotecas, alienações fiduciárias;
4. Bens dados como garantia;
5. Subcontratações;
6. Contratos de seguros;
7. Contratos de financiamentos/empréstimos não liberados.
8. Consignação de mercadorias;
9. Remessa de títulos para caução.
As contas de compensação devem ser apresentadas com títulos bem elucidativos e com base em
valores fixados em contratos ou documentação específica. Quando do término do contrato ou da
operação que originou o registro contábil nas contas de compensação, as mesmas serão encerradas
mediante lançamento inverso entre as contas que registram a operação.
Exemplos:
1) Arrendamento mercantil:
Ao receber o equipamento, a empresa arrendatária nada registra em seu balanço patrimonial,

podendo, para controle, apenas efetuar o registro nas contas de compensação:
D - Bens Recebidos em Arrendamento (Conta de Compensação Ativa)

C - Contratos de Arrendamento (Conta de Compensação Passiva)
2) Hipotecas:
A responsabilidade por hipoteca de imóveis pode ser registrada em conta de compensação da

seguinte forma:
D - Imóveis Hipotecados (Conta de Compensação Ativa)

C - Hipotecas (Conta de Compensação Passiva)
3) Contratos de alienação fiduciária:
D - Contratos de Alienação Fiduciária (Conta de Compensação Ativa)

C - Responsabilidade Por Financiamentos (Conta de Compensação Passiva)
4) Contratos de consignação mercantil:
4.1) No consignador - aquele que remete as mercadorias:
D - Consignatários (Conta de Compensação Ativa)

C - Mercadorias Consignadas (Conta de Compensação Passiva)
4.2) No consignatário - aquele que recebe as mercadorias:
D - Mercadorias em Consignação (Conta de Compensação Ativa)

C - Consignadores (Conta de Compensação Passiva)
5) Responsabilidade da empresa pelo endosso de títulos:
D - Títulos Endossados (Conta de Compensação Ativa)

C - Endossos Para Desconto (Conta de Compensação Passiva)
6) Responsabilidade pignoratícia da empresa:
D - Bens Penhorados (Conta de Compensação Ativa)

C - Penhores (Conta de Compensação Passiva)
7) Empréstimos com caução de títulos:
D - Títulos Caucionados (Conta de Compensação Ativa)

C - Endossos para Caução (Conta de Compensação Passiva)
8) Contratos de seguros:
D - Seguros Contratados (Conta de Compensação Ativa)

C - Contratos de Seguros (Conta de Compensação Passiva)
9) Financiamentos/empréstimos não liberados:
D - Empréstimos/Financiamentos a Utilizar (Conta de Compensação Ativa)

C - Contratos de Empréstimos/Financiamentos (Conta de Compensação Passiva)
REVERSÃO DAS CONTAS DE COMPENSAÇÃO
Para reverter o lançamento, quando o evento que deu causa ao mesmo não mais existir, basta inverter
o lançamento original.
Exemplo:
Término de contrato de seguro:
D - Contratos de Seguros (Conta de Compensação Passiva)

C - Seguros Contratados (Conta de Compensação Ativa)
REGISTROS DAS OPERAÇÕES
A Entidade deve manter um sistema de escrituração uniforme dos seus atos e fatos administrativos
que atendam às normas contábeis.
As formalidades da escrituração estão expressas no Decreto Lei 486/1969.
ELEMENTOS INDISPENSÁVEIS DOS REGISTROS CONTÁBEIS
A escrituração será executada:
 em idioma e moeda corrente nacionais;

 em forma contábil;
 em ordem cronológica de dia, mês e ano;

 com ausência de espaços em branco, entrelinhas, borrões, rasuras, emendas ou transportes
para as margens;
 com base em documentos de origem externa ou interna ou, na sua falta, em elementos que
comprovem ou evidenciem fatos e a prática de atos administrativos.
A terminologia utilizada deve expressar o verdadeiro significado das transações.
UTILIZAÇÃO DE CÓDIGOS E/OU ABREVIATURAS
Admite-se o uso de códigos e/ou abreviaturas nos históricos dos lançamentos, desde que
permanentes e uniformes, devendo constar, em elenco identificador, no "Diário" ou em registro
especial revestido das formalidades extrínsecas.
ATRIBUIÇÃO EXCLUSIVA A CONTABILISTA
A escrituração contábil e a emissão de relatórios, peças, análises e mapas demonstrativos e

demonstrações contábeis são de atribuição e responsabilidade exclusivas de contabilista legalmente
habilitado.
TRANSCRIÇÃO DO BALANÇO E DEMAIS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS
O Balanço e demais Demonstrações Contábeis de encerramento de exercício serão transcritas no
"Diário", completando-se com as assinaturas do Contabilista e do titular ou representante legal da
entidade.
A seguir, um quadro com um resumo dos principais fatos que gerarão lançamentos contábeis:
RESUMO DOS PRINCIPAIS LANÇAMENTOS CONTÁBEIS
OPERAÇÃO DÉBITO CRÉDITO

Venda de mercadorias à vista Caixa (ativo circulante) Venda de mercadorias
(resultado)
Venda de mercadorias a Clientes (ativo circulante) Venda de mercadorias
prazo (resultado)
Venda de serviços à vista Caixa (ativo circulante) Venda de serviços
(resultado)
Venda de serviços a prazo Clientes (ativo circulante) Venda de serviços
(resultado)
Pagamento de juros Juros Passivos Banco c/movimento
(resultado) (ativo circulante)
Recebimento de juros Banco c/movimento Juros Ativos (resultado)
(ativo circulante)
Empréstimo bancário Banco c/movimento Empréstimos a pagar
(ativo circulante) (passivo)
Compra de mercadorias a Estoque (ativo circulante) Caixa (ativo circulante)
vista
Compra de mercadorias a Estoque (ativo circulante) Fornecedores (passivo)
prazo
ICMS sobre compras de ICMS a recuperar Estoque
mercadorias (ativo circulante) (ativo circulante)
IPI sobre compras de IPI a recuperar Estoque
mercadorias (ativo circulante) (ativo circulante)
Depósito bancário em Banco c/movimento Caixa
dinheiro (ativo circulante) (ativo circulante)
Depósito bancário em cheque Banco c/movimento Cheques a receber
(ativo circulante) (ativo circulante)
Pagamento de fornecedores Fornecedores Bancos Cta. Movimento
com cheque ou débito (passivo circulante) (ativo circulante)
bancário
Retenção de IRF sobre Fornecedores de Serviços IRF a Recolher (passivo
serviços (passivo circulante) circulante)
Retenção de IRF sobre Salários a pagar IRF a Recolher
salários (passivo circulante) (passivo circulante)
Pró-labore Pró-labore (resultado) Pró-labore a pagar
(passivo circulante)
Integralização de capital em Caixa Capital Social
dinheiro (ativo circulante) (patrimônio liquido)
Integralização de capital em Imobilizado Capital Social
bens (ativo não circulante) (patrimônio liquido)
Depreciação Depreciação Depreciação acumulada
(resultado) (ativo não circulante)
ICMS sobre vendas ICMS sobre vendas ICMS a recolher
(resultado) (passivo circulante)
IPI sobre vendas IPI faturado IPI a recolher
PIS sobre vendas PIS sobre vendas PIS a recolher
COFINS sobre vendas COFINS sobre vendas COFINS a recolher
ISS sobre serviços ISS sobre serviços ISS a recolher
Simples sobre receita de Simples Nacional Simples a recolher (passivo
vendas (resultado) circulante)
PIS sobre receita financeira PIS sobre receitas PIS a recolher (passivo
(despesa tributária) circulante)
COFINS sobre receita COFINS sobre receitas COFINS a recolher (passivo
financeira (despesa tributária) circulante)
Recolhimento de Tributo Tributos a recolher Banco c/movimento
com cheque (passivo circulante) (ativo circulante)
Compra de imobilizado a Imobilizado Fornecedores (passivo)
prazo (ativo não circulante)
Compra de Imobilizado a Imobilizado Bancos Cta. Movimento
vista, com cheque ou débito (ativo não circulante) (ativo circulante)
bancário
Desconto de duplicata Banco c/movimento Duplicatas descontadas

(ativo circulante) (conta redutora do ativo
circulante)
Juros sobre descontos de Encargos financeiros a Banco c/movimento
duplicatas transcorrer (ativo circulante) (ativo circulante)
Pagamento de duplicata Duplicatas descontadas Duplicatas a receber
descontada pelo cliente (conta redutora do ativo (ativo circulante)
circulante)
Apólice de seguro Seguros a apropriar Seguros a pagar
(ativo circulante) (passivo circulante)
Apropriação de seguro Despesa de seguros Seguros a apropriar
(resultado) (ativo circulante)
Aquisição bem – Carta de Imobilizado Consórcios a pagar
consórcio (ativo não circulante) (passivo)
Transferência de valor de Consórcios a pagar Adiantamentos de consórcio
consórcio pago na (passivo) (ativo não circulante)
contemplação do bem
Apropriação de juros sobre Despesas financeiras Empréstimo Bancário
empréstimo bancário (resultado) (passivo)
Provisão para IRPJ Provisão para o imposto de IRPJ a pagar
renda (resultado) (passivo circulante)
Provisão para CSLL Provisão para a CSLL CSLL a pagar
Pagamento IPRJ por IPRJ Pago por estimativa Banco c/movimento
estimativa (ativo circulante) (ativo circulante)
Pagamento CSLL por CSLL Pago por estimativa Banco c/movimento
estimativa (ativo circulante) (ativo circulante)
Depósito Judicial Depósitos Judiciais Banco c/movimento
(realizável a longo prazo) (ativo circulante)
ICMS recuperável sobre ICMS sobre imobilizado a Imobilizado
imobilizado recuperar (ativo) (ativo não circulante)
ICMS creditado no mês ICMS a recolher ICMS sobre imobilizado a
sobre imobilizado (passivo circulante) recuperar (ativo)
Provisão de férias Férias e encargos sociais Provisão de férias
Provisão de 13º salário 13º salário e encargos sociais Provisão de 13º salário
Pagamento de salários Salários a pagar Banco c/movimento
(passivo circulante) (ativo circulante)
Pagamento de férias Provisão de férias Caixa/Bancos
provisionadas (passivo circulante) (ativo circulante)
Pagamento/adiantamento 13º Adiantamento de 13º salário Caixa/Bancos
salário (ativo circulante) (ativo circulante)
Pagamento de 13º salário Provisão de 13º salário Caixa/Bancos
Provisionado (passivo circulante) (ativo circulante)
Baixa de bem do imobilizado Ganhos ou perdas de capital Imobilizado
(resultado) (ativo não circulante)
Baixa de bem do imobilizado Depreciação acumulada Ganhos ou perdas de capital
(depreciação) (ativo não circulante) (resultado)
Equivalência patrimonial Participação societária Receita de equivalência

positiva (aumento do (investimento) patrimonial (resultado)
investimento)
Equivalência patrimonial Despesa de equivalência Participação societária
negativa (redução do patrimonial (resultado) (investimentos)
investimento)
DOCUMENTAÇÃO
A base dos registros contábeis é a documentação (notas fiscais, recibos, cópias de cheques, etc.).
Os documentos não devem apresentar nenhuma rasura e caso sofram algum dano que dificulte a
identificação de seu conteúdo eles deverão ser reconstituídos ou substituídos, na impossibilidade de
reconstituição.
A data de emissão do documento, geralmente, determina a data do registro contábil, por isso a
importância que o fluxo de papéis dentro da empresa seja adequado.
Mas existem documentos, como as notas fiscais de entrada de mercadorias, que são contabilizados na
data da entrada no estabelecimento, e não na data de emissão do documento.
CONCILIAÇÃO
A contabilidade não deve se ater somente a efetuar os registros, mas também de adequar os saldos do
razão á efetiva situação patrimonial.
Exemplo mais comum de conciliação é a bancária. Periodicamente, pelo menos uma vez por mês, os
saldos do razão devem ser confrontados com os saldos indicados nos extratos bancários. As
divergências devem ser apontadas em papel próprio e ajustadas, conforme o caso.
Outro caso comum de conciliação são as contas de adiantamentos a empregados, cheques pré-
datados em cobrança, clientes, fornecedores e contas a pagar.
RETIFICAÇÕES DE LANÇAMENTOS
Os erros de escrituração devem ser corrigidos mediante retificação de lançamento através de estorno,
complementação e transferência. É de especial importância o detalhamento, no campo destinado ao
histórico, do tipo de operação que está sendo realizada e a que lançamento se refere o ajuste,
assegurando um melhor entendimento e facilitando o rastreamento dos lançamentos realizados.
Estorno: é utilizado quando ocorre a duplicidade de um mesmo lançamento contábil ou por erro de
lançamento da conta debitada ou da conta creditada.
Complementação: é efetuada para corrigir o valor anteriormente registrado, aumentando-o ou

reduzindo-o.
Transferência: regulariza o lançamento da conta debitada ou creditada indevidamente, através da

transposição do valor para a conta adequada.
Os lançamentos realizados fora da época devida deverão registrar nos seus históricos, as datas de sua
efetiva ocorrência e o(s) motivo(s) do atraso.
Exemplos:
Erro de Valor: Pagamento de salários no valor de R$ 1.000,00, em dinheiro.
Lançamento realizado:
D - Salários a Pagar
C - Caixa
R$ 100,00
Regularização, mediante lançamento complementar devidamente identificado no histórico:
C - Caixa
R$ 900,00
Troca de Contas: Compra a vista de matéria-prima, por R$ 10.000,00
D - Matéria-prima
C - Fornecedores
R$ 10.000,00
A conta correta a crédito é “Caixa”. A regularização será feita mediante transferência entre contas,
com detalhamento no histórico:
D - Fornecedores
C - Caixa
R$ 10.000,00
Inversão de Contas: Compra de matéria prima, à vista, por R$ 1.000,00
Lançamento efetuado:
D - Caixa
C - Matéria Prima
R$ 1.000,00
Para regularização, primeiro estorna-se o lançamento anterior, mediante lançamento inverso com
histórico descritivo:
D - Matéria Prima
C - Caixa
R$ 1.000,00
A seguir, faz-se o lançamento correto:
D - Matéria Prima
C - Caixa
R$ 1.000,00
VARIAÇÕES PATRIMONIAIS
Por variações patrimoniais entende-se todas as alterações sofridas pelo patrimônio na sua
composição qualitativa ou quantitativa, em decorrência dos atos praticados pela administração.
Exemplos:
Gasto realizado com publicidade – reduz o patrimônio (pela geração de um gasto, seja ele pago à
vista ou à prazo).
Venda de ativo imobilizado – pode reduzir ou aumentar o patrimônio – se for vendido abaixo do
valor residual contábil, gerará redução patrimonial. Ao contrário, permitirá aumento do patrimônio.
Entrada por compra de mercadorias – aumenta e reduz simultaneamente o patrimônio, pois há

elevação dos estoques (ativo) e contra-partida a um compromisso (fornecedor) ou redução de ativo
(pagamento à vista em dinheiro ou cheque).
CONCEITOS
Ato Administrativo - Ação praticada pela administração da entidade que não provoca (mas podendo
vir a provocar) alteração qualitativa e/ou quantitativa no patrimônio da entidade, portanto, só é
registrável em contas de compensação, nunca em contas patrimoniais ou de resultado.
Exemplo: avalizar um contrato de compra e venda, não altera o patrimônio.
Fato Administrativo - Ação praticada pela administração que provoca alteração qualitativa e/ou
quantitativa no patrimônio da entidade, portanto interessa à contabilidade.
Exemplo: pagamento de fatura de fornecedor de mercadorias, altera o patrimônio, pois reduziu uma
obrigação (fornecedor) e, simultaneamente, um ativo (conta bancária).
Atenção! FATO ADMINISTRATIVO = FATO CONTABIL, ALTERA O PATRIMÔNIO. Registro

obrigatório, na data do evento.
Variações Patrimoniais - São as alterações sofridas pelo patrimônio, decorrentes ou não da

administração, podendo ser:
Fatos Contábeis - São as ocorrências havidas no patrimônio, trazendo-lhe variações qualitativas

e/ou quantitativas. Quase sempre (e não obrigatoriamente) provêm de uma ação da gestão.
Superveniências e insubsistências - São as ocorrências havidas no patrimônio, trazendo-lhes

variações quantitativas, e que independem dos atos da gestão, tais variações patrimoniais são
resultantes de fatos contingentes, imprevistos ou fortuitos.
Classificação dos Fatos Contábeis
Fato contábil permutativo (ou compensativo)
São os que não provocam alterações no valor do Patrimônio Líquido (PL) ou na Situação Líquida
(SL), mas podem modificar a composição dos demais elementos patrimoniais, determinam uma
variação específica do patrimônio (VARIAÇAO PATRIMONIAL QUALITATIVA).
Fato contábil modificativo
São os que provocam alterações no valor do Patrimônio Líquido (PL) ou Situação Líquida (SL),
determinando uma variação quantitativa do patrimônio (VARIAÇÃO PATRIMONIAL
QUANTITATIVA). Pode ser: diminutivo ou aumentativo.
Fato contábil misto (ou composto)
São os que combinam fatos permutativos com fatos modificativos, determinando variação qualitativa
e quantitativa do patrimônio, ou VARIAÇÃO PATRIMONIAL MISTA.
Superveniências e Insubsistências
As superveniências e insubsistências constituem-se em alterações positivas ou negativas do

patrimônio, independentes de intervenção da gestão.
Superveniência
Classificam-se em:
SUPERVENIÊNCIA ATIVA - Aumento do ativo (variação patrimonial ativa). Exemplo:

Recebimento de valores provenientes de prêmios, loterias, herança ou legado doação.
SUPERVENIENCIA PASSIVA - Aumento do passivo (variação patrimonial passiva). Exemplo:

Reconhecimento de dívidas anteriormente não registradas no passivo, provenientes de decisão
judicial ou de outros casos fortuitos.
Insubsistência
Classificam-se em:
INSUBSISTÊNCIA DO ATIVO – diminui o ativo (variação patrimonial passiva). Exemplo:

Ocorrência de incêndio, furto, perda de rebanho por morte.
INSUBSISTËNCIA DO PASSIVO – diminui o passivo (variação patrimonial ativa). Exemplo:

Redução no valor das obrigações por motivo de prescrição ou baixa da dívida correspondente
Efeitos no Patrimônio Líquido
Superveniência ativa – Aumenta o patrimônio líquido (receita).

Superveniência passiva – Diminui o patrimônio líquido (despesa).
Insubsistência do ativo – Diminui o patrimônio líquido (despesa). Também denominada de
Insubsistência Passiva.
Insubsistência do passivo – Aumenta o patrimônio líquido (receita). Também denominada de

Insubsistência Ativa.
LIVROS CONTÁBEIS
DIÁRIO E RAZÃO
Os livros “Diário” e o “Razão” constituem os registros permanentes da entidade.
No "Diário" serão lançadas, em ordem cronológica, com individualização, clareza e referência ao
documento probante, todas as operações ocorridas, incluídas as de natureza aleatória, e quaisquer
outros fatos que provoquem variações patrimoniais.
Observada esta disposição, admite-se:
 a escrituração do "Diário" por meio de partidas mensais;

 a escrituração resumida ou sintética do "Diário", com valores totais que não excedam a
operações de um mês, desde que haja escrituração analítica lançada em registros auxiliares.
 No caso de a entidade adotar para sua escrituração contábil o processo eletrônico, os
formulários contínuos, numerados mecânica ou tipograficamente, serão destacados e
encadernados em forma de livro.
O livro “Diário” será registrado na Junta Comercial do Estado. Na hipótese de pessoas jurídicas não
sujeitas a registro de seus atos constitutivos na Junta Comercial (como é o caso de entidades sem fins
lucrativos e Sociedades Simples - SS), o registro é feito no Cartório Civil da sede.
Não há necessidade de registro do livro “Razão”. Entretanto, o mesmo deve conter termo de abertura
e encerramento, com a assinatura do contabilista e do responsável pela empresa.
TERMO DE ABERTURA E ENCERRAMENTO
De acordo com os artigos 6º e 7º do Decreto 64.567, de 22 de maio de 1969, o livro “Diário” deverá
conter, respectivamente, na primeira e na última páginas, tipograficamente numeradas, os termos de
abertura e de encerramento.
Do termo de abertura constará a finalidade a que se destina o livro, o número de ordem, o número de
folhas, a firma individual ou o nome da sociedade a que pertença, o local da sede ou estabelecimento,
o número e data do arquivamento dos atos constitutivos no órgão de registro do comércio e o número
de registro no Cadastro Nacional de Pessoas Jurídicas (CNPJ).
O termo de encerramento indicará o fim a que se destinou o livro, o número de ordem, o número de
folhas e a respectiva firma individual ou sociedade mercantil.
Os termos de abertura e encerramento serão datados e assinados pelo comerciante ou por seu
procurador e por contabilista legalmente habilitado. Na localidade em que não haja profissional
habilitado, os termos de abertura e encerramento serão assinados, apenas, pelo comerciante ou seu
procurador. Referido livro “Diário” deverá ser registrado no órgão competente.
Aplicam-se as regras específicas para os termos de abertura e encerramento para os demais livros
contábeis, como o “Razão”.
DISPOSIÇÕES DA LEI TRIBUTÁRIA
A companhia observará exclusivamente em livros ou registros auxiliares, sem qualquer modificação

da escrituração mercantil e das demonstrações reguladas nesta Lei, as disposições da lei tributária, ou
de legislação especial sobre a atividade que constitui seu objeto, que prescrevam, conduzam ou
incentivem a utilização de métodos ou critérios contábeis diferentes ou determinem registros,
lançamentos ou ajustes ou a elaboração de outras demonstrações financeiras (§ 2 do art. 177 da Lei
6.404/76).
REGISTROS AUXILIARES
Os registros auxiliares, quando adotados, devem obedecer aos preceitos legais da escrituração
contábil, observadas as peculiaridades da sua função.
Os demais livros auxiliares (como de entradas de mercadorias, livro de apuração do ISS, etc.) devem
ser registrados de acordo com a legislação de fiscalização do respectivo órgão fazendário ou legal
que determine a sua obrigatoriedade.
ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL EM FORMATO ELETRÔNICO
A entidade pode adotar a escrituração contábil em forma eletrônica, pela qual, também, os livros
contábeis serão armazenados nesta forma, mediante certificação digital.
Certificação Digital
O processo de certificação digital deve estar em consonância com a legislação vigente e as normas
estabelecidas pela Infra-Estrutura de Chaves Públicas Brasileiras - ICP-Brasil.
Além dos demais livros exigidos por lei, o livro “Diário" e o livro “Razão" constituem registros
permanentes da entidade e quando escriturados em forma eletrônica devem ser assinados
digitalmente de acordo com os requisitos estabelecidos por entidade devidamente credenciada pela
ICP - Brasil.
Detalhes do Registro
A escrituração em forma contábil deve conter, no mínimo:
a) data do registro contábil;

b) conta(s) devedora(s);
c) conta(s) credora(s);
d) histórico que represente o verdadeiro significado da transação, ou código de histórico
padronizado, neste caso, baseado em tabela auxiliar inclusa no Livro Diário Eletrônico;
e) valor do registro contábil.
Na escrituração contábil em forma eletrônica, o lançamento contábil deve ser efetuado com:
a) um registro a débito e um registro a crédito, ou;

b) um registro a débito e vários registros a crédito, ou;
c) vários registros a débito e um registro a crédito, ou;
d) vários registros a débito e vários registros a crédito.
Documentos
Os documentos em papel podem ser digitalizados e armazenados em meio eletrônico ou magnético,

desde que assinados e autenticados, obedecendo ao seguinte:
a) Os documentos digitalizados devem ser assinados pela pessoa física ou jurídica responsável pelo
processo de digitalização, pelo contabilista responsável e pelo empresário ou sociedade empresária
que utilizarão certificado digital expedido por entidade devidamente credenciada pela ICP - Brasil;
b) Os documentos digitalizados, contendo assinatura digital de contabilista, do empresário ou da
sociedade empresária e da pessoa física ou jurídica responsável pelo processo de digitalização,
devem ser apresentados aos serviços notariais para autenticação nos termos da lei.
Balanço Patrimonial
O Balanço Patrimonial e demais Demonstrações Contábeis de encerramento de exercício devem ser

inseridos no Livro Diário Eletrônico, completando-se com as assinaturas digitais de contabilista
legalmente habilitado com registro ativo em Conselho Regional de Contabilidade e do empresário ou
da sociedade empresária.
Livro Diário Eletrônico
No Livro Diário Eletrônico, devem ser registradas todas as operações relativas às atividades da
entidade, em ordem cronológica, com individualização, clareza e caracterização do documento
respectivo, dia a dia, por digitação direta ou reprodução digitalizada.
O Livro Diário Eletrônico, contendo certificado e assinatura digital de contabilista legalmente

habilitado e com registro ativo em Conselho Regional de Contabilidade e do empresário ou da
sociedade empresária, deve ser submetido ao Registro Público competente.
Requisitos de Segurança
A entidade deve adotar requisitos de segurança compatíveis com o processo de certificação digital
regulamentado pela ICP - Brasil ou submetê-los aos serviços notariais quando imprimir livros,
demonstrações, relatórios e outros documentos a partir da escrituração contábil em forma eletrônica,
que contenham assinaturas e certificados digitais, para fazer fé perante terceiros.
Armazenamento
O contabilista deve tomar as medidas necessárias para armazenar em meio eletrônico ou magnético,
devidamente assinados digitalmente, os documentos, os livros e as demonstrações referidos nesta
norma, visando a sua apresentação de forma integral, nos termos estritos das respectivas leis
especiais ou em juízo quando previsto em lei.
EQUAÇÃO PATRIMONIAL BÁSICA
Ativo = Obrigações + Patrimônio Líquido
Ou, em detalhes e numa fórmula alternativa:
(Bens+Direitos) – (Obrigações) = Patrimônio Líquido
Quando o resultado da equação é negativo, convenciona-se denominá-lo de "Passivo a Descoberto",

mas na apresentação do Balanço Patrimonial, não mais será necessário alterar a nomenclatura do
Patrimônio Líquido, quando ele se tornar negativo.
A apresentação patrimonial será composta de 2 colunas: uma a dos ativos, e outra, a dos passivos, da
seguinte forma:
Ativo Passivo
Circulante Circulante
Não Circulante Não Circulante
Realizável a Longo Patrimônio Líquido

Prazo
Investimentos Capital Social
Imobilizado Reservas
Intangível Prejuízos Acumulados
TOTAL DO ATIVO TOTAL DO PASSIVO
O total do ativo será igual ao total do passivo, na apresentação patrimonial.
Exemplo:
Total do ativo: R$ 1.000.000,00
Total das obrigações: R$ 700.000,00 (sendo R$ 500.000,00 no passivo circulante e R$ 200.000,00 no

passivo não circulante)
Patrimônio Líquido = R$ 1.000.000,00 – R$ 700.000,00 = R$ 300.000,00
Sumariamente:
Ativo Passivo
Circulante Circulante R$ 500.000,00
Não Circulante Não Circulante R$ 200.000,00
Realizável a Longo Prazo Patrimônio Líquido R$ 300.000,00
Investimentos Capital Social
Imobilizado Reservas
Intangível Prejuízos Acumulados
TOTAL DO ATIVO R$ 1.000.000,00 TOTAL DO PASSIVO R$ 1.000.000,00
REGIME DE CAIXA
Sob o regime de caixa, os recebimentos e os pagamentos são reconhecidos unicamente quando se

recebe ou se paga mediante dinheiro ou equivalente.
Este método é freqüentemente usado para a preparação de demonstrações financeiras de entidades

públicas. Isto é devido ao fato de que o objetivo principal da contabilidade governamental é
identificar os propósitos e fins para os quais se tenham recebido e utilizados os recursos, e para
manter o controle orçamentário da citada atividade.
Alguns aspectos da legislação fiscal permitem a utilização do regime de caixa, para fins tributários.
Porém, de modo algum o regime de competência pode ser substituído pelo regime de caixa numa
entidade empresarial, pois se estaria violando um princípio contábil.
Se a legislação fiscal permite que determinadas operações sejam tributadas pelo regime de caixa, isto
não significa que a contabilidade deva, obrigatoriamente, seguir seus ditames. Existem livros fiscais
(como o Livro de Apuração do Lucro Real – LALUR), que permitem os ajustes necessários e
controles de tal tributação, á margem da contabilidade.
O que não se pode nem se deve é submeter a contabilidade a uma distorção, apenas para cumprir a
necessidade de informação de um único organismo, como é o caso do fisco.
REGIME DE COMPETÊNCIA
O reconhecimento das receitas e gastos é um dos aspectos básicos da contabilidade que devem ser
conhecidos para poder avaliar adequadamente as informações financeiras.
O regime de competência é um princípio contábil, que deve ser, na prática, estendido a qualquer
alteração patrimonial, independentemente de sua natureza e origem.
Sob o método de competência, os efeitos financeiros das transações e eventos são reconhecidos nos
períodos nos quais ocorrem, independentemente de terem sido recebidos ou pagos.
Isto permite que as transações sejam registradas nos livros contábeis e sejam apresentadas nas
demonstrações financeiras do período no qual os bens (ou serviços) foram entregues ou executados
(ou recebidos). É apresentada assim uma associação entre as receitas e os gastos necessários para
gerá-las.
As demonstrações financeiras preparadas sob o método de competência informam aos usuários não
somente a respeito das transações passadas, que envolvem pagamentos e recebimentos de
dinheiro, mas também das obrigações a serem pagas no futuro e dos recursos que representam
dinheiro a ser recebido no futuro.
Portanto, proporcionam o tipo de informações sobre transações passadas e outros eventos, que são
de grande relevância aos usuários na tomada de decisões econômicas.
As receitas e as despesas devem ser incluídas na apuração do resultado do período em que

ocorrerem, sempre simultaneamente quando se correlacionarem, independentemente de recebimento
ou pagamento.
O reconhecimento simultâneo das receitas e despesas, quando correlatas, é conseqüência natural do

respeito ao período em que ocorrer sua geração.
Para todos os efeitos, as Normas Brasileiras de Contabilidade elegem o regime de competência como
único parâmetro válido, portanto, de utilização compulsória no meio empresarial.
RECONHECIMENTO DAS RECEITAS
As receitas consideram-se realizadas:
1. nas transações com terceiros, quando estes efetuarem o pagamento ou assumirem compromisso
firme de efetivá-lo, quer pela investidura na propriedade de bens anteriormente pertencentes à
ENTIDADE, quer pela fruição de serviços por esta prestados;
2 – quando da extinção, parcial ou total, de um passivo, qualquer que seja o motivo, sem o
desaparecimento concomitante de um ativo de valor igual ou maior;
3 - pela geração natural de novos ativos independentemente da intervenção de terceiros;
4 – no recebimento efetivo de doações e subvenções.
RECONHECIMENTO DOS GASTOS
Consideram-se incorridas os gastos:
1 – quando deixar de existir o correspondente valor ativo, por transferência de sua propriedade para
terceiro;
2 – pela diminuição ou extinção do valor econômico de um ativo;
3 – pelo surgimento de um passivo, sem o correspondente ativo.
MEDIDAS PRELIMINARES À ELABORAÇÃO DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS
Não basta transcrever os saldos contábeis para obter-se uma demonstração contábil. Há necessidade
de vários procedimentos, como levantamento do balancete de verificação, conciliação de contas para
ajustar saldos à realidade efetiva, ajustes e provisões, inventário de mercadorias e produtos, entre
outros procedimentos.
BALANCETE DE VERIFICAÇÃO
O balancete de verificação é um demonstrativo auxiliar que relaciona os saldos das contas

remanescentes no diário.
Este demonstrativo deve ser levantado mensalmente, unicamente para fins operacionais, com suas
informações extraídas dos registros contábeis atualizados.
O grau de detalhamento do balancete de verificação deverá estar adequado a finalidade do mesmo.

Caso o demonstrativo seja destinado a usuários externos o documento deverá ser assinado por
contador habilitado pelo conselho regional de contabilidade (CRC).
Geralmente o balancete é elaborado de forma a demonstrar, conta a conta, a movimentação resumida

no período, constando: saldo inicial, débitos do período, créditos do período e saldo final.
Após as conciliações e ajustes, o balancete serve também como suporte aos gestores para visualizar a
situação da empresa diante dos saldos mensurados, sendo um demonstrativo de fácil entendimento e
de grande relevância.
As contas de resultado também devem ser inseridas no balancete.
CONCILIAÇÕES E RETIFICAÇÕES DE SALDOS DE CONTAS
CONCILIAÇÕES
Conciliação contábil é o processo de comparar os saldos registrados nas contas com seus respectivos
valores reais, anotando-se as variações e buscando, através de ajustes, adequar tais saldos à efetiva
realidade.
No decorrer da movimentação contábil de uma empresa são realizados centenas de lançamentos

propiciando, com isso, a possibilidade da ocorrência de alguns erros que se não corrigidos antes do
encerramento, deixarão os saldos das Contas irreais, trazendo reflexos nas Demonstrações
Financeiras da empresa de modo que estas não espelharão a sua situação patrimonial real.
Exemplo: saldo bancário x extrato.
Para iniciarmos o processo de encerramento da movimentação contábil de um ano é necessário que

os saldos de todas as contas de nossa contabilidade estejam com os seus saldos corretos, ou seja, os
saldos contábeis devem corresponder exatamente com os saldos reais existentes na data de
encerramento.
RETIFICAÇÕES
Os erros de escrituração devem ser corrigidos mediante retificação de lançamento através de estorno,
complementação e transferência.
É de especial importância o detalhamento, no campo destinado ao histórico, do tipo de operação que

está sendo realizada e a que lançamento se refere o ajuste, assegurando um melhor entendimento e
facilitando o rastreamento dos lançamentos realizados.
Estorno: é utilizado quando ocorre a duplicidade de um mesmo lançamento contábil ou por erro de
lançamento da conta debitada ou da conta creditada.
Complementação: é efetuada para corrigir o valor anteriormente registrado, aumentando-o ou

reduzindo-o.
Transferência: regulariza o lançamento da conta debitada ou creditada indevidamente, através da

transposição do valor para a conta adequada.
Os lançamentos realizados fora da época devida deverão registrar nos seus históricos, as datas de sua
efetiva ocorrência e o(s) motivo(s) do atraso.
Exemplos:
Erro de Valor: Pagamento de salários no valor de R$ 1.000,00, em dinheiro.
C - Caixa
R$ 100,00
Regularização, mediante lançamento complementar devidamente identificado no histórico:
C - Caixa
R$ 900,00
Troca de Contas: Compra a vista de matéria-prima, por R$ 10.000,00
D - Matéria-prima
C - Fornecedores
R$ 10.000,00
A conta correta a crédito é “Caixa”. A regularização será feita mediante transferência entre contas,
com detalhamento no histórico:
D - Fornecedores
C - Caixa
R$ 10.000,00
Inversão de Contas: Compra de matéria prima, à vista, por R$ 1.000,00
Lançamento efetuado:
D - Caixa
C - Matéria Prima
R$ 1.000,00
Para regularização, primeiro estorna-se o lançamento anterior, mediante lançamento inverso com
histórico descritivo:
D - Matéria Prima
C - Caixa
R$ 1.000,00
A seguir, faz-se o lançamento correto:
D - Matéria Prima
C - Caixa
R$ 1.000,00
PROVISÕES
Provisão é uma reserva de um valor para atender a despesas que se esperam. A provisão visa a
cobertura de um gasto já considerado certo ou de grande possibilidade de ocorrência.
As provisões representam expectativas de perdas de ativos ou estimativas de valores a desembolsar
que, apesar de financeiramente ainda não efetivadas, derivam de fatos geradores contábeis já
ocorridos.
A partir do momento que essas perdas de ativos ou obrigações se tornam totalmente definidas,
deixam de ser consideradas como provisões, como por exemplo: a provisão para férias se transforma
em salários a pagar, a provisão para Imposto de Renda passa a ser Impostos de Renda a pagar.
Além das citadas provisões de férias e do imposto de renda, temos outras provisões bastante comuns,
como: para pagamento do 13º salário, participações dos empregados nos resultados da empresa,
contribuição social sobre o lucro, etc. Tratam-se de despesas que, ainda que não pagas, configuram-
se como ocorridas, pelo princípio de competência contábil.
Na constituição de provisões devem-se observar os Princípios Contábeis e basear-se em elementos

que possibilitem a melhor avaliação do fato no momento do lançamento contábil, levando-se em
conta, também, as implicações fiscais pertinentes.
Provisões de Férias e 13º Salário
As provisões para férias de empregados constituídas devem estar suportadas pelos cálculos efetuados
no departamento responsável pela folha de pagamento, e devem incluir os encargos sociais
respectivos (1/3 adicional de férias, INSS e FGTS).
A provisão para o 13º salário, normalmente, não deverá apresentar saldo no balanço de 31 de
dezembro, exceto no tocante a complementações devidas a funcionários que percebam salário
variável.
No montante da provisão para o 13º salário devem ser incluídos os encargos sociais devidos: INSS e
FGTS.
Provisões Para Contingências Fiscais
Essas provisões não têm a sua dedutibilidade admitida pela legislação fiscal, mas, tecnicamente,
poderá ser necessária a sua constituição sempre que a empresa possua uma informação razoável
sobre a possibilidade de não ter os argumentos que motivaram a contestação de exigências fiscais
reconhecidos no processo administrativo ou judicial.
Como exemplo, o lançamento de provisão para multas fiscais em questionamento, da seguinte forma:
D – Provisão Para Contingências Fiscais (conta de resultado)

C – Provisão para Pagamento de Multas Fiscais (passivo circulante)
Provisões Para Contingências Trabalhistas
Devido ao princípio do conservadorismo, poderá ser necessária a constituição de valores para

acobertar exigências trabalhistas discutidas no âmbito judicial.
Provisão Para Perdas Prováveis em Investimentos
Os investimentos podem estar sujeitos a perdas, totais ou parciais, decorrentes de eventos como
falência ou concordata de uma empresa investida, desvalorização permanente de quotas ou ações,
abandono de projetos de investimentos já concretizados, etc.
Provisão Para a Redução de Ativos ao Valor de Mercado
A Lei das S/A estabelece que o valor contábil dos ativos deve ser comparado com o seu valor de
mercado, devendo permanecer registrado o menor deles. Isto inclui, inclusive, os estoques de
mercadorias, títulos e valores mobiliários e outros bens e direitos que possam ser avaliados por seu
valor de mercado.
Provisão para Perda de Estoques de Livros
A Lei 10.753/2003, em seu artigo 8 (alterado pela Lei 10.833/2003), permite às pessoas jurídicas e as
que lhes são equiparadas pela legislação do imposto sobre a renda que exerçam as atividades de
editor, distribuidor e de livreiro, a constituição de provisão para perda de estoques.
Esta provisão será calculada no último dia de cada período de apuração do imposto sobre a renda e
da contribuição social sobre o lucro líquido (CSLL), correspondente a 1/3 (um terço) do valor do
estoque existente naquela data.
DIFERIMENTOS
ATIVO DIFERIDO
Até 04.12.2008, o Ativo Diferido caracterizava-se por evidenciar os recursos aplicados na realização
de despesas que, por contribuírem para a formação do resultado de mais de um exercício social
futuro, somente eram apropriadas às contas de resultado à medida e na proporção em que essa
contribuição influencia a geração do resultado de cada exercício.
O Ativo Diferido deveria ser avaliado, pelo valor do capital aplicado, ou seja, o valor dos gastos
realizados, deduzido do saldo das contas que registrem a sua amortização (art. 183, VI, da Lei nº
6.404/76).
O grupo Ativo Diferido, até então classificado no Ativo Permanente, apresentava, em geral, as
seguintes contas:
I - gastos de implantação e pré-operacionais;

II - gastos com pesquisa e desenvolvimento de produtos;
III - gastos de implantação de sistemas e métodos;
IV - gastos de reorganização ou reestruturação.
EXTINÇÃO DO ATIVO DIFERIDO
A MP 449/2008 - convertida na Lei 11.941/2009 modificou a composição dos grupos patrimoniais, e

estabeleceu que o ativo não-circulante será composto por ativo realizável a longo prazo,
investimentos, imobilizado e intangível, não citando o diferido. Portanto, este subgrupo deixa de
existir.
SALDOS EM 31.12.2008
O saldo existente em 31 de dezembro de 2008 no ativo diferido que, pela sua natureza, não puder ser
alocado a outro grupo de contas, poderá permanecer no ativo sob essa classificação até sua completa
amortização.
Base: art. 299-A da Lei 6.404/1976 (incluído pela MP 449/2008).
TRIBUTOS SOBRE LUCROS
De acordo com o Princípio Contábil da Competência, se a contabilidade já reconheceu uma receita

ou lucro, a despesa de Imposto de Renda deve ser reconhecida nesse mesmo período, ainda que tais
receitas e lucros tenham a sua tributação diferida para efeitos fiscais, ou seja, o Imposto de Renda
incidente sobre elas será pago em períodos futuros.
A entidade deve reconhecer esses efeitos fiscais por meio da contabilização do passivo fiscal
diferido, no exercício em que ocorrer (NBC T 19.2.1.3).
Ressalte-se que o diferimento do Imposto de Renda é feito somente para fins fiscais no LALUR, não
alterando o lucro líquido na contabilidade, pois em função do regime de competência, na
contabilidade não há postergação do reconhecimento do resultado.
São exemplos de diferimento:
a) Até 31.12.1995, o lucro inflacionário não realizado, ou seja, o saldo credor da conta de correção
monetária ajustado de acordo com a legislação fiscal, já registrado contabilmente como receita, mas
que podia ser diferido para efeito de Imposto de Renda;
b) a receita já contabilizada, mas não recebida, decorrente de contratos a longo prazo de construção
por empreitada ou de fornecimento de bens ou serviços, quando contratados com entidades
governamentais;
c) o ganho de capital na venda a prazo de bens do ativo imobilizado, cujo preço deva ser recebido, no
todo ou em parte, após o término do ano-calendário subseqüente.
Nesses casos, a receita ou o lucro já foram registrados contabilmente pelo regime de competência e a
despesa de Imposto de Renda também deve ser reconhecida no mesmo período, mediante crédito na
conta de Provisão para Imposto de Renda Diferido, classificada no Passivo Circulante ou Passivo
Não Circulante e débito na conta de despesa de Imposto de Renda no Resultado.
Quando a receita ou o lucro se tornarem tributáveis, o valor constante da conta de Provisão para
Imposto de Renda Diferido será transferido para a conta de Provisão para Imposto de Renda no
Passivo Circulante, não alterando o resultado desse período.
O passivo fiscal diferido deve ser reconhecido às alíquotas aplicáveis ao exercício em que o passivo
deve ser liquidado.
Exemplo:
Lucro diferido, para fins de Imposto de Renda, decorrente de empreitada contratada com entidades
governamentais, mas cuja receita, despesas e custos correspondentes foram contabilizadas como
segue:
Receita - R$ 1.000.000,00
Despesas e Custos - R$ 600.000,00
Lucro Bruto - R$ 400.000,00
Imposto de Renda diferido: (15% + 10% adicional) x R$ 400.000,00 = R$ 100.000,00
Contabilização:
1. Na data do balanço em que a tributação tenha sido diferida:
D – Provisão para o Imposto de Renda (Resultado)

C – Imposto de Renda Diferido (Passivo Circulante ou Passivo Não Circulante)
R$ 100.000,00
Nota: caso o prazo contratual de recebimento das parcelas da empreitada for superior a 12 meses, o
imposto de renda diferido de tais parcelas será contabilizado no Passivo Não Circulante.
2. Na data em que terminar o diferimento do imposto de renda:
D – Imposto de Renda Diferido (Passivo Circulante ou Passivo Não Circulante)

C – IRPJ a Pagar
R$ 100.000,00.
Nota: caso a empresa apurar prejuízo fiscal naquele período, o valor do IR diferido deve ser
transferido à conta de resultado do exercício, como reversão do IR diferido. Este lançamento poderá
ser parcial, caso o prejuízo fiscal seja inferior ao lucro diferido, ou integral, caso seja igual ou
superior.
RESULTADO DE EXERCÍCIOS FUTUROS
O grupo Resultado de Exercícios Futuros era apresentado no Balanço Patrimonial entre o Passivo
Exigível e o Patrimônio Líquido.
Era composto das receitas já recebidas pela empresa, deduzidas dos custos e despesas
correspondentes incorridos ou a incorrer, que efetivamente serão reconhecidas em períodos futuros
por estarem associadas a algum evento futuro ou à fluência do tempo e sobre as quais não haja
qualquer tipo de obrigação de devolução por parte da empresa.
Sua apresentação era a seguinte:
RESULTADOS DE EXERCÍCIOS FUTUROS

Receitas de Exercícios Futuros
(-) Custos e Despesas Correspondentes às Receitas de Exercícios Futuros
EXTINÇÃO DOS RESULTADOS DOS EXERCÍCIOS FUTUROS
A MP 449/2008 – convertida na Lei 11.941/2009 modificou a composição dos grupos patrimoniais, e

estabeleceu que o passivo será composto pelo passivo circulante, passivo não-circulante e patrimônio
líquido, não citando o resultado dos exercícios futuros. Portanto, este subgrupo deixa de existir.
SALDOS EM 31.12.2008
O saldo existente no resultado de exercício futuro em 31 de dezembro de 2008 deverá ser

reclassificado para o passivo não-circulante em conta representativa de receita diferida.
O registro do saldo deverá evidenciar a receita diferida e o respectivo custo diferido.
INVENTÁRIO DE MERCADORIAS E DE MATERIAIS
No final de cada exercício, as empresas devem inventariar seus estoques de materiais (matérias
primas, materiais de embalagem, etc.), produtos acabados e em elaboração, serviços em andamento e
mercadorias para revenda.
Tal inventário deve ser escriturado no “Livro de Registro de Inventário”, sendo que devem ser
observadas as prescrições fiscais exigidas (ICMS, IPI e Imposto de Renda).
Estoques são ativos:

(a) mantidos para venda no curso normal dos negócios;
(b) em processo de produção para venda; ou
(c) na forma de materiais ou suprimentos a serem consumidos ou transformados no processo de
produção ou na prestação de serviços.
CRITÉRIOS DE AVALIAÇÃO
Os estoques devem ser mensurados pelo valor de custo ou pelo valor realizável líquido, dos dois o
menor.
O valor de custo do estoque deve incluir todos os custos de aquisição e de transformação, bem como
outros custos incorridos para trazer os estoques à sua condição e localização atuais. Por exemplo,
custo com fretes, armazenamento, seguros, etc.
O custo de aquisição dos estoques compreende o preço de compra, os impostos de importação e

outros tributos, bem como os custos de transporte, seguro, manuseio e outros diretamente atribuíveis
à aquisição de produtos acabados, materiais e serviços. Descontos comerciais, abatimentos e outros
itens semelhantes devem ser deduzidos na determinação do custo de aquisição.
Os custos de transformação de estoques incluem os custos diretamente relacionados com as unidades

produzidas ou com as linhas de produção, como pode ser o caso da mão-de-obra direta. Também
incluem a alocação sistemática de custos indiretos de produção, fixos e variáveis, que sejam
incorridos para transformar os materiais em produtos acabados.
Os custos indiretos de produção fixos são aqueles que permanecem relativamente constantes
independentemente do volume de produção, tais como a depreciação e a manutenção de edifícios e
instalações fabris, máquinas e equipamentos e os custos de administração da fábrica.
Os custos indiretos de produção variáveis são aqueles que variam diretamente, ou quase diretamente,
com o volume de produção, tais como materiais indiretos e certos tipos de mão-de-obra indireta.
O custo das mercadorias revendidas e das matérias-primas utilizadas será determinado com base em
registro permanente de estoque ou no valor dos estoques existentes, de acordo com o livro de
inventário, no fim do período de apuração.
O valor dos bens existentes no encerramento do período-base poderá ser o custo médio ou dos bens
adquiridos ou produzidos mais recentemente.
A empresa que mantiver sistema de custo integrado e coordenado com o restante da escrituração
poderá utilizar os custos apurados para avaliação dos estoques de produtos em fabricação e acabados.
Método de Varejo
O método de varejo é muitas vezes usado no setor de varejo para mensurar estoques de grande
quantidade de itens que mudam rapidamente, itens que têm margens semelhantes e para os quais não
é praticável usar outros métodos de custeio.
O custo do estoque deve ser determinado pela redução do seu preço de venda na percentagem
apropriada da margem bruta. A percentagem usada deve levar em consideração o estoque que tenha
tido seu preço de venda reduzido abaixo do preço de venda original. É usada muitas vezes uma
percentagem média para cada departamento de varejo.
PEPS OU CUSTO MÉDIO PONDERADO
O custo dos estoques deve ser atribuído pelo uso do critério Primeiro a Entrar, Primeiro a Sair
(PEPS) ou pelo critério do custo médio ponderado. A entidade deve usar o mesmo critério de custeio
para todos os estoques que tenham natureza e uso semelhantes para a entidade. Para os estoques que
tenham outra natureza ou uso, podem justificar-se diferentes critérios de valoração.
O critério PEPS (Primeiro a Entrar, Primeiro a Sair) pressupõe que os itens de estoque que foram
comprados ou produzidos primeiro sejam vendidos em primeiro lugar e, consequentemente, os itens
que permanecerem em estoque no fim do período sejam os mais recentemente comprados ou
produzidos.
Pelo critério do custo médio ponderado, o custo de cada item é determinado a partir da média
ponderada do custo. A média pode ser determinada em base periódica ou à medida que cada lote seja
recebido.
Valor realizável líquido
O custo dos estoques pode não ser recuperável se esses estoques estiverem danificados, se se
tornarem total ou parcialmente obsoletos ou se os seus preços de venda tiverem diminuído. O custo
dos estoques pode também não ser recuperável se os custos estimados de acabamento ou os custos
estimados a serem incorridos para realizar a venda tiverem aumentado.
Os estoques devem ser geralmente reduzidos para o seu valor realizável líquido item a item. Em
algumas circunstâncias, porém, pode ser apropriado agrupar unidades semelhantes ou relacionadas.
Em cada período subseqüente deve ser feita uma nova avaliação do valor realizável líquido. Quando
as circunstâncias que anteriormente provocaram a redução dos estoques abaixo do custo deixarem de
existir ou quando houver uma clara evidência de um aumento no valor realizável líquido devido à
alteração nas circunstâncias econômicas, a quantia da redução deve ser revertida (a reversão é
limitada à quantia da redução original) de modo a que o novo montante registrado do estoque seja o
menor valor entre o custo e o valor realizável líquido revisto.
Isso ocorre, por exemplo, com um item de estoque registrado pelo valor realizável líquido quando o
seu preço de venda tiver sido reduzido e, enquanto ainda mantido em período posterior, tiver o seu
preço de venda aumentado.
CONCEITO DE CUSTO INTEGRADO E COORDENADO COM A ESCRITURAÇÃO
Considera-se sistema de contabilidade de custo integrado e coordenado com o restante da

escrituração aquele:
I – apoiado em valores originados da escrituração contábil (matéria-prima, mão-de-obra direta,

custos gerais de fabricação);
II – que permite determinação contábil, ao fim de cada mês, do valor dos estoques de matérias-
primas e outros materiais, produtos em elaboração e produtos acabados;
III – apoiado em livros auxiliares, fichas, folhas contínuas, ou mapas de apropriação ou rateio, tidos
em boa guarda e de registros coincidentes com aqueles constantes da escrituração principal;
IV – que permite avaliar os estoques existentes na data de encerramento do período de apropriação
de resultados segundo os custos efetivamente incorridos.
USO DO SISTEMA INTEGRADO DE CUSTOS COM A CONTABILIDADE
Quando a entidade possuir sistema de custos regular, elaborado de acordo com as leis comerciais e
conforme procedimentos contábeis normalmente utilizados, os produtos em fabricação e acabados
serão avaliados pelo custo de produção.
Para isto, a contabilidade deve atender os requisitos anteriormente explanados, além de manter tal
sistema de custos integrado e coordenado com o restante da escrituração contábil.
A base da integração é o controle permanente de estoques, que normalmente é informatizado e

permite o acompanhamento diário dos estoques (saldo inicial, compras, saídas e saldo final), tanto
físico quanto financeiro.
O plano de contas contábil deverá registrar todos os custos de produção (materiais, mão de obra
direta e gastos gerais de fabricação), transferindo-os aos custos dos produtos, mediante rateio ou
planilha, cujos métodos devem ser aplicados uniformemente.
Exemplo:
Apuração dos custos de produção, transferidos para produtos em elaboração, de empresa que
mantém sistema de custos integrado e coordenado com o restante da escrituração:
D – Produtos em Elaboração (Estoques – Ativo Circulante) R$ 55.500,00

C – Transferência de Custos – Matéria Prima (Conta de Resultado) R$ 20.000,00
C – Transferência de Custos – Mão de Obra Direta (Conta de Resultado) R$ 15.000,00
C – Transferência de Custos – Gastos Gerais de Fabricação (Conta de Resultado) R$ 20.500,00
Histórico: P/ transferência de custos do mês de novembro/2010.
Na seqüência, transfere-se o valor dos produtos em elaboração que foram acabados no mês,
conforme controle permanente de estoques:
D – Produtos Acabados (Estoques – Ativo Circulante)

C - Produtos em Elaboração (Estoques – Ativo Circulante)
R$ 50.000,00
Histórico: P/ transferência de produtos acabados p/ estoque.
E, na seqüência, apura-se o Custo dos Produtos Vendidos, transferindo-se respectivo valor dos
estoques de produtos acabados:
D – Custo dos Produtos Vendidos (Conta de Resultado)

C - Produtos Acabados (Estoques – Ativo Circulante)
R$ 45.000,00
Histórico: P/ baixa de estoques de produtos vendidos no mês.
EMPRESA QUE NÃO MANTÉM CONTROLE DE ESTOQUES
Para as empresas que não mantém registro permanente de estoque, e, por conseguinte, não têm
condições de apurar o inventário físico-financeiro dos mesmos, deverão levantar os estoques físicos
do mesmo, na data do balanço, e utilizar os critérios de avaliação anteriormente descritos.
Exemplo:
Empresa que não mantém controle de estoques, levanta o seguinte inventário em 31 de dezembro:
Item Estoque (unidades)

Produto Acabado YZ 50
Produto em Elaboração YZ 20
Matéria Prima AB 100
Material de Embalagem C 20
Dados:
Custo de produção do Produto YZ (acabado): R$ 35,00
Custo de produção do Produto YZ (em elaboração) R$ 28,00
Custo de Aquisição da Matéria Prima AB: R$ 20,00
Custo de Aquisição do Material de Embalagem C: R$ 10,00
Temos então a seguinte descrição do inventário, com a respectiva valorização dos estoques, que
ficarão como segue:
Estoque Custo R$ Custo R$

Item (unidades) unitário Total
Produto Acabado X 50 35,00 1.750,00
Produto em Elaboração Y 20 28,00 560,00
Matéria Prima AB 100 20,00 2.000,00
Material de Embalagem
C 20 10,00 200,00
Total R$ 4.510,00
Admitindo-se que a empresa tinha um saldo contábil do exercício anterior de estoques seguinte:
Produtos Acabados: R$ 1.000,00

Produtos em Elaboração: R$ 500,00
Matérias Primas: R$ 1.500,00
Materiais de Embalagem: R$ 250,00,
Deve-se proceder, inicialmente, á “baixa” destes saldos, antes da contabilização dos estoques finais:
D. Estoques Iniciais (Conta de Resultado)
C. Estoques de Produtos Acabados (Ativo Circulante)

R$ 1.000,00

C. Estoques de Produtos em Elaboração (Ativo Circulante)
R$ 500,00

C. Estoques de Matérias Primas (Ativo Circulante)
R$ 1.500,00

C. Estoques de Materiais de Embalagem (Ativo Circulante)
R$ 250,00
Após os lançamentos acima, as contas de estoques estão zeradas, então se contabiliza o inventário
apurado:
D. Estoques de Produtos Acabados (Ativo Circulante)

C. Estoques Finais (Conta de Resultado)
R$ 1.750,00
D.Estoques de Produtos em Elaboração (Ativo Circulante)

R$ 560,00
D. Estoques de Matérias Primas (Ativo Circulante)

R$ 2.000,00
D. Estoques de Materiais de Embalagem (Ativo Circulante)

R$ 200,00
SERVIÇOS EM ANDAMENTO
Caso a empresa tenha atividades operacionais como prestadora de serviços, e na data do balanço
esteja com serviços em execução, deverá apurar os respectivos custos de serviços e contabilizá-los
como “serviços em andamento” (conta de estoque).
Para obtenção dos custos de serviços, para empresa que não mantém controle de apuração contábil
dos respectivos custos, efetua-se a avaliação dos mesmos, com base em planilha específica,
englobando o levantamento de todos os custos relacionados ao serviço que está em execução, como:
mão de obra (incluindo os respectivos encargos sociais e trabalhistas), materiais e outros custos
aplicados diretamente (como locação de máquinas e equipamentos aplicados) e gastos indiretos dos
serviços.
Exemplo:
Empresa que não mantém contabilidade de custos integrada e coordenada com a escrituração
contábil, apresenta os seguintes serviços em andamento:
Serviço A = 100 horas de atividades aplicadas

Serviço B = 20 horas de atividades aplicadas
Os custos apurados em planilha correspondem ao seguinte:
Serviço A:
Mão de obra (incluindo encargos sociais e trabalhistas) R$ 29,00 por hora de atividade
Materiais aplicados: R$ 1.090,00
Locação de equipamentos aplicados: R$ 2.000,00
Gastos Indiretos (luz, água, telefone e outros) R$ 700,00
Serviço B:
Mão de obra (incluindo encargos sociais e trabalhistas) R$ 40,00 por hora de atividade
Materiais aplicados: R$ 800,00
Locação de equipamentos aplicados: R$ 750,00
Gastos Indiretos (luz, água, telefone e outros) R$ 300,00
Nota: a alocação de gastos indiretos pode ser efetuada por critério de rateio (total de gastos indiretos
dividido pelo número de horas de atividades no período, por funcionário, etc.).
Com os dados acima, o inventário de serviços em andamento ficaria:
Horas Vl.
Serviço A Aplicadas Hora Vl. Total
2.900,0
Mão de Obra 100 29,00 0
1.090,0
Materiais Aplicados 0
Locação de 2.000,0
Equipamentos 0
700,0
Gastos Indiretos 0
6.690,0
Soma 0
Horas Vl.
Serviço B Aplicadas Hora Vl. Total
800,0
Mão de Obra 20 40,00 0
800,0
Materiais Aplicados 0
Locação de 750,0
Equipamentos 0
300,0
Gastos Indiretos 0
Soma 2.650,0
Total do Inventário de Serviços (A+B) R$ 9.340,00
A contabilização ficaria (partindo do pressuposto que no início do exercício não havia estoques de
serviços em andamento):
D – Serviços em Andamento (Estoques – Ativo Circulante)

C – Estoques Finais de Serviços (Conta de Resultado)
R$ 9.340,00
AVALIAÇÃO DOS ATIVOS E PASSIVOS
Na avaliação de ativos e passivos, observa-se os artigos 183 (para os ativos) e 184 (para os passivos)
da Lei 6.404/1976.
Regra geral, os ativos são avaliados pelo custo de aquisição (custo histórico), ajustado, se for o caso,
de provisão para ajustá-los ao valor de mercado, quando este for inferior.
As obrigações, encargos e riscos, conhecidos ou calculáveis, inclusive Imposto sobre a Renda a

pagar com base no resultado do exercício, serão computados pelo valor atualizado até a data do
balanço. Já as obrigações, os encargos e os riscos classificados no passivo não circulante serão
ajustados ao seu valor presente.
CUSTO HISTÓRICO
Custo histórico é definido como o custo de aquisição original de um ativo, sem qualquer ajuste.
Exemplo: aquisição de mercadorias, a custo de R$ 10,00 cada. Mesmo que o custo desta mercadoria,
no futuro, venha a subir para R$ 12,00, a contabilidade manterá registrado o custo histórico de
aquisição, que foi de R$ 10,00.
CUSTO CORRENTE
É o custo para adquirir um ativo contábil – também chamado de “custo de reposição”. Desta forma, o
custo corrente é o valor para se repor um ativo, da mesma qualidade e características ao que está
registrado na contabilidade.
O custo corrente é igual ao custo histórico, no momento da aquisição. Porém, com o decorrer do
tempo, estes 2 custos tendem a ser diferentes, em função da inflação e de outros fatores.
Normalmente, em decorrência da inflação, o custo corrente tende a ser maior que o custo histórico,
mas isto não é uma regra, já que eventuais fatores extraordinários (como excesso de oferta do
produto) podem fazer com que o custo corrente seja inferior ao histórico.
VALOR REALIZÁVEL
Considera-se valor realizável o que se obteria com a venda do ativo. Entretanto, se a venda deste
ativo gerar despesas acessórias (como impostos e comissões), desconta-se do valor realizável tais
montantes, e designando-se tal valor como “valor realizável líquido.
Exemplo:
Valor de Venda R$ 50.000,00
(-) Impostos e Comissões sobre a Venda R$ 10.000,00
(=) Valor realizável líquido R$ 40.000,00
VALOR PRESENTE
Valor presente é a estimativa do valor corrente de um fluxo de caixa futuro, no curso normal das
operações da entidade. Tal fluxo de caixa pode estar representado por ingressos ou saídas de
recursos.
O ajuste a valor presente objetiva trazer para o valor atual, os direitos e as obrigações da empresa que
serão realizados ou exigidos em uma data futura.
Para se determinar o valor presente de um fluxo de caixa, é necessário o conhecimento de três

variáveis:
a) O valor futuro do item patrimonial (considerando todos os termos e as condições contratados);

b) A data do referido fluxo financeiro (data futura) e
c) A taxa de desconto aplicável à transação.
Exemplo:
Determinada fatura, registrada contabilmente por R$ 50.000,00 no momento da venda, será recebida,
conforme contrato de compra e venda, em 6 meses. Considerando-se uma taxa de juros semestral de
operações de mercado, para venda semelhante, de 5%, teremos:
Valor da fatura a receber = R$ 50.000,00
(-) Ajuste a valor presente, pela taxa de desconto = 5% x R$ 50.000,00 = R$ 2.500,00
(=) Valor presente da fatura: R$ 47.500,00.
Interessante observar que o valor presente não se aplica somente a ativos recebíveis, mas também a
passivos que serão pagos ou liquidados.
Caso especial é o relativo à figura do Imposto de Renda Diferido Ativo e à do Imposto de Renda
Diferido Passivo, objeto de norma específica, mas que, conforme previsto nas Normas Internacionais
de Contabilidade, não são passíveis de ajuste a valor presente.
VALOR JUSTO
Valor justo é o valor pelo qual um ativo pode ser trocado ou um passivo pode ser liquidado entre
partes independentes, interessadas e conhecedoras do mercado.
Para os ativos que são transacionados com frequência, este valor é facilmente determinável.
Para ativos e passivos para os quais não exista um mercado ativo, o valor justo é fruto de estimativas
derivadas da utilização de técnicas de avaliações, que envolvem julgamentos complexos. Com isso, o
desempenho operacional é baseado em um preço teórico em um determinado momento e que apenas
representa uma oportunidade.
É necessário observar que a aplicação do conceito de ajuste a valor presente nem sempre equipara o
ativo ou o passivo a seu valor justo. Por isso, valor presente e valor justo não são sinônimos.
Por exemplo, a compra financiada de um veículo por um cliente especial que, por causa dessa
situação, obtenha taxa inferior ao mercado para esse financiamento, faz com que a aplicação do
conceito de valor presente com a taxa característica da transação e do risco desse cliente leve o ativo,
no comprador, a um valor inferior ao seu valor justo.
Neste caso prevalece contabilmente o valor calculado a valor presente, inferior ao valor justo, por
representar melhor o efetivo custo de aquisição para o comprador.
Nesta mesma situação, o vendedor reconhece a contrapartida do ajuste a valor presente do seu
recebível como redução da receita, evidenciando que, nesse caso, terá obtido um valor de venda
inferior ao praticado no mercado.
VALOR RECUPERÁVEL DE ATIVOS
Valor recuperável de um ativo ou de uma unidade geradora de caixa é o maior valor entre o valor
líquido de venda de um ativo e seu valor em uso.
Valor em uso é o valor presente de fluxos de caixa futuros estimados, que devem resultar do uso de
um ativo ou de uma unidade geradora de caixa.
Valor líquido de venda é o valor a ser obtido pela venda de um ativo ou de uma unidade geradora de
caixa em transações em bases comutativas, entre partes conhecedoras e interessadas, menos as
despesas estimadas de venda.
Despesas de venda ou de baixa são despesas incrementais diretamente atribuíveis à venda ou à baixa
de um ativo ou de uma unidade geradora de caixa, excluindo as despesas financeiras e de impostos
sobre o resultado gerado.
Perda por desvalorização é o valor pelo qual o valor contábil de um ativo ou de uma unidade
geradora de caixa excede seu valor recuperável.
Valor contábil é o valor pelo qual um ativo está reconhecido no balanço depois da dedução de toda
respectiva depreciação, amortização ou exaustão acumulada e provisão para perdas.
Depreciação, amortização e exaustão é a alocação sistemática do valor depreciável, amortizável e

exaurível de ativos durante sua vida útil.
Valor depreciável, amortizável e exaurível é o custo de um ativo, ou outra base que substitua o
custo nas demonstrações contábeis, menos seu valor residual.
Valor residual é o valor estimado que uma entidade obteria pela venda do ativo, após deduzir as
despesas estimadas de venda, caso o ativo já tivesse a idade e a condição esperadas para o fim de sua
vida útil.
Vida útil é:
(a) o período de tempo no qual a entidade espera usar um ativo; ou
(b) o número de unidades de produção ou de unidades semelhantes que a entidade espera obter do
ativo.
Unidade geradora de caixa é o menor grupo identificável de ativos que gera as entradas de caixa,
que são em grande parte independentes das entradas de caixa de outros ativos ou de grupos de ativos.
Ativos corporativos são ativos, exceto ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill), que
contribuem, mesmo que indiretamente, para os fluxos de caixa futuros, tanto da unidade geradora de
caixa sob revisão, quanto da de outras unidades geradoras de caixa.
Mercado ativo é um mercado onde todas as seguintes condições existem:

(a) os itens transacionados no mercado são homogêneos;
(b) vendedores e compradores com disposição para negociar são encontrados a qualquer momento
para efetuar a transação; e
(c) os preços estão disponíveis para o público.
Um ativo está desvalorizado quando seu valor contábil excede seu valor recuperável.
Exemplo:
Valor contábil do ativo R$ 100.000,00
Valor recuperável do mesmo ativo R$ 60.000,00
Valor da perda por desvalorização: R$ 100.000,00 – R$ 60.000,00 = R$ 40.000,00
PERÍODO DE AVALIAÇÃO
A entidade deve avaliar, no mínimo ao fim de cada exercício social, se há alguma indicação de que
um ativo possa ter sofrido desvalorização. Se houver alguma indicação, a entidade deve estimar o
valor recuperável do ativo.
Independentemente de existir ou não qualquer indicação de redução ao valor recuperável, uma

entidade deve:
(a) testar, no mínimo anualmente, a redução ao valor recuperável de um ativo intangível com
vida útil indefinida ou de um ativo intangível ainda não disponível para uso, comparando o
seu valor contábil com seu valor recuperável.
Esse teste de redução ao valor recuperável pode ser executado a qualquer momento no
período de um ano, desde que seja executado, todo ano, no mesmo período. Ativos
intangíveis diferentes podem ter o valor recuperável testado em períodos diferentes.
Entretanto, se tais ativos intangíveis foram inicialmente reconhecidos durante o ano corrente,
deve ter a redução ao valor recuperável testada antes do fim do ano corrente; e
(b) testar, anualmente, o ágio pago por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) em uma
aquisição de entidades.
FONTES PARA AVALIAÇÃO
Ao avaliar se há alguma indicação de que um ativo possa ter sofrido desvalorização, uma entidade
deve considerar, no mínimo, as seguintes indicações:
Fontes externas de informação
(a) durante o período, o valor de mercado de um ativo diminuiu sensivelmente, mais do que seria de
se esperar como resultado da passagem do tempo ou do uso normal;
(b) mudanças significativas com efeito adverso sobre a entidade ocorreram durante o período, ou
ocorrerão em futuro próximo, no ambiente tecnológico, de mercado, econômico ou legal, no qual a
entidade opera ou no mercado para o qual o ativo é utilizado;
(c) as taxas de juros de mercado ou outras taxas de mercado de retorno sobre investimentos
aumentaram durante o período, e esses aumentos provavelmente afetarão a taxa de desconto usada
no cálculo do valor em uso de um ativo em uso e diminuirão significativamente o valor recuperável
do ativo;
(d) o valor contábil do patrimônio líquido da entidade é maior do que o valor de suas ações no
mercado;
Fontes internas de informação
- evidência disponível de obsolescência ou de dano físico de um ativo;
- mudanças significativas, com efeito adverso sobre a entidade, ocorreram durante o período, ou
devem ocorrer em futuro próximo, na medida ou maneira em que um ativo é ou será usado. Essas
mudanças incluem o ativo que se torna inativo, planos para descontinuidade ou reestruturação da
operação à qual um ativo pertence, planos para baixa de um ativo antes da data anteriormente
esperada e reavaliação da vida útil de um ativo como finita ao invés de indefinida; e
- evidência disponível, proveniente de relatório interno, que indique que o desempenho econômico
de um ativo é ou será pior que o esperado.
Uma entidade pode identificar outras indicações ou fontes de que um ativo pode ter se desvalorizado,
exigindo que a entidade determine o seu valor recuperável.
Evidência proveniente de relatório interno que indique que um ativo pode ter se desvalorizado inclui
a existência de:
1- fluxos de caixa para adquirir o ativo ou necessidades de caixa subseqüentes para operar ou
mantê-lo, que sejam significativamente mais elevadas do que originalmente orçadas;
2 - fluxos de caixa líquidos reais ou lucros ou prejuízos operacionais gerados pelo ativo, que são
significativamente piores do que aqueles orçados;
3 - queda significativa nos fluxos de caixa líquidos orçados ou no lucro operacional ou aumento
significativo no prejuízo orçado gerado pelo ativo; ou
4 - prejuízos operacionais ou saídas de caixa líquidas em relação ao ativo, quando os números do

período atual são agregados com números orçados para o futuro.
ATIVO INTANGÍVEL
Um ativo intangível, com vida útil indefinida, ou ainda não disponível para uso, e o ágio decorrente
de expectativa de rentabilidade futura (goodwill) devem ser testados com relação à redução ao valor
recuperável, pelo menos uma vez ao ano.
Independentemente do momento em que os requerimentos de avaliação sejam aplicados, o conceito

de relevância se aplica à identificação e à verificação de se o valor recuperável de um ativo necessita
ser estimado.
Por exemplo, se cálculos prévios indicam que o valor recuperável de um ativo é significativamente
maior do que seu valor contábil, a entidade não necessita estimar novamente o valor recuperável do
ativo, desde que não tenham ocorrido eventos que eliminariam essa diferença.
Mensuração do Valor Recuperável
Define-se valor recuperável como o maior valor entre o valor líquido de venda de um ativo ou de
unidade geradora de caixa e o seu valor em uso.
Exemplo:
Valor líquido de venda de um ativo: R$ 100.000,00
Valor em uso: R$ 80.000,00
Então, o valor recuperável deste ativo é R$ 100.000,00.
Nem sempre é necessário determinar o valor líquido de venda de um ativo e seu valor em uso. Se
qualquer desses valores exceder o valor contábil do ativo, este não tem desvalorização e, portanto,
não é necessário estimar o outro valor.
Exemplo:
Valor contábil do ativo: R$ 50.000,00
Valor líquido de venda do mesmo ativo: R$ 60.000,00.
Portanto, não é necessário estimar o valor em uso do mesmo ativo.
Algumas vezes não será possível determinar o valor líquido de venda, porque não há base para se
fazer uma estimativa confiável do valor a ser obtido pela venda do ativo em uma transação em bases
comutativas, entre partes conhecedoras e interessadas. Nesse caso, o valor em uso pode ser utilizado
como seu valor recuperável.
Entretanto, o mais recente cálculo detalhado do valor recuperável de tal ativo, efetuado em período
anterior, pode ser utilizado no teste do valor recuperável para esse ativo no período corrente, desde
que todos os seguintes critérios sejam atendidos:
(a) se o ativo intangível não gera entradas de caixa decorrentes do uso contínuo que são
independentes daquelas decorrentes de outros ativos ou de grupo de ativos e, portanto, é testado com
relação à redução ao valor recuperável como parte de uma unidade geradora de caixa à qual o ativo
pertence, se os ativos e passivos que compõem essa unidade não tiverem sofrido alteração
significativa desde o cálculo mais recente do valor recuperável;
(b) o cálculo mais recente do valor recuperável resultou em um valor que excede o valor contábil do
ativo com substancial margem; e
(c) baseado em uma análise de eventos que ocorreram e em circunstâncias que mudaram desde o
cálculo mais recente do valor recuperável, é remota a probabilidade de que a determinação do valor
recuperável corrente seria menor do que o valor contábil do ativo.
VALOR LÍQUIDO DE VENDA
A melhor evidência de um valor líquido de venda é um preço de um contrato de venda firme em uma
transação em bases comutativas, entre partes conhecedoras e interessadas, ajustado por despesas
adicionais que seriam diretamente atribuíveis à venda do ativo.
As despesas de venda, exceto as que já foram reconhecidas como passivo, devem ser deduzidas ao se
determinar o valor líquido de venda. Exemplos dessas despesas são as despesas legais, taxas e
impostos, despesa de remoção do ativo e despesas incrementais diretas para deixar o ativo em
condição de venda.
Entretanto, as despesas com demissão de empregados e despesas ligadas à redução ou reorganização

de um negócio em seguida à baixa de um ativo não são despesas incrementais diretas para baixa do
ativo.
Exemplo:
Valor de mercado do ativo: R$ 100.000,00

Despesas (impostos, taxas, frete) para venda do mesmo ativo: R$ 40.000,00
Valor Líquido de Venda: R$ 100.000,00 – R$ 40.000,00 = R$ 60.000,00
Se não houver contrato de venda firme, porém um ativo é negociado em um mercado ativo, o valor
líquido de venda é o preço de mercado do ativo menos as despesas de venda. O preço de mercado
adequado é normalmente o preço atual de cotação.
Quando os preços atuais de cotação não estão disponíveis, o preço da transação mais recente pode
oferecer uma base a partir da qual se estima o valor líquido de venda, contanto que não tenha havido
uma mudança significativa nas circunstâncias econômicas entre a data da transação e a data na qual a
estimativa é feita.
VALOR EM USO
Os seguintes elementos devem ser refletidos no cálculo do valor em uso do ativo:
(a) estimativa dos fluxos de caixa futuros que a entidade espera obter com esse ativo;
(b) expectativas sobre possíveis variações no montante ou período desses fluxos de caixa futuros;
(c) o valor do dinheiro no tempo, representado pela atual taxa de juros livre de risco;
(d) o preço decorrente da incerteza inerente ao ativo; e
(e) outros fatores, tais como falta de liquidez, que participantes do mercado iriam considerar ao
determinar os fluxos de caixa futuros que a entidade espera obter com o ativo.
PASSOS PARA A ESTIMATIVA
A estimativa do valor em uso de um ativo envolve os seguintes passos:
1) estimar futuras entradas e saídas de caixa decorrentes de uso contínuo do ativo e de sua baixa
final; e
2) aplicar taxa de desconto adequada a esses fluxos de caixa futuros.
Exemplo:
Entradas futuras estimadas para o ativo, cujo prazo de vida útil é de 5 anos: R$ 500.000,00. Este
valor será recebido linearmente (fluxo de caixa regular), no período restante de vida útil do bem.
Saídas futuras estimadas para o ativo (despesas com manutenção e conservação), no mesmo prazo:
R$ 100.000,00 – este valor será desembolsado regularmente, ao longo dos 5 anos esperados para o
restante da vida útil do bem, sempre no final do ano.
Fluxo de caixa futuro = R$ 500.000,00 – R$ 100.000,00 = R$ 400.000,00.
Taxa de desconto considerada = 10% a.a.
Fluxo Descont Valor

Ano Receitas Despesas Caixa o Presente
100.000,0 72.727
1 0 20.000,00 80.000,00 10% ,27
100.000,0 66.115
2 0 20.000,00 80.000,00 21% ,70
100.000,0 60.105
3 0 20.000,00 80.000,00 33% ,18
100.000,0 54.641
4 0 20.000,00 80.000,00 46% ,08
100.000,0 49.673
5 0 20.000,00 80.000,00 61% ,71
SOMA 303.262
500.000,0 100.000,0 400.000,0

S 0 0 0 ,94
Portanto, o “valor em uso” do referido bem é R$ 303.262,94.
TEMPO DE PROJEÇÃO
Geralmente não estão disponíveis orçamentos e previsões financeiras confiáveis detalhados e

explícitos de fluxos de caixa futuros para períodos superiores a cinco anos.
Por essa razão, as estimativas da administração de fluxos de caixa futuros são baseadas nos mais
recentes orçamentos e previsões por um período máximo de cinco anos.
A administração pode usar projeções de fluxo de caixa com base em orçamentos e previsões
financeiras para um período superior a cinco anos se estiver convicta de que essas projeções são
fiáveis e possa demonstrar sua capacidade, baseada em experiência passada, de fazer previsão de
fluxo de caixa corretamente para esse período mais longo.
ITENS A CONSIDERAR NA PROJEÇÃO DO FLUXO DE CAIXA
As estimativas de fluxos de caixa futuros devem incluir:
(a) projeções de entradas de caixa a partir do uso contínuo do ativo;
(b) projeções de saídas de caixa, que são incorridas necessariamente para gerar as entradas de caixa
decorrentes do uso contínuo do ativo, incluindo saídas de caixa para preparar o ativo para uso, e que
podem ser diretamente atribuídas ou alocadas ao ativo, em base consistente e razoável; e
(c) se houver, fluxos líquidos de caixa, a serem recebidos ou pagos no momento da baixa do ativo no
fim de sua vida útil.
As estimativas de fluxos de caixa futuros e a taxa de desconto devem refletir premissas consistentes
sobre aumentos de preço devido à inflação geral.
Portanto, se a taxa de desconto incluir o efeito dos aumentos de preço devido à inflação geral, os
fluxos de caixa futuros devem ser estimados em termos nominais.
Se a taxa de desconto excluir o efeito de aumentos de preço devido à inflação geral, os fluxos de
caixa futuros devem ser estimados em termos reais, porém devem incluir aumentos ou futuras
reduções de preços específicos.
As projeções de saídas de caixa devem incluir aquelas necessárias para utilização e manutenção do
ativo, bem como as despesas gerais indiretas que podem ser atribuídas diretamente ou alocadas ao
uso do ativo, em base razoável e consistente.
Quando o valor contábil de um ativo ainda não inclui todas as saídas de caixa a serem incorridas
antes de estar pronto para uso ou venda, a previsão de saídas de fluxos de caixa futuros deve incluir
uma previsão de qualquer saída de caixa adicional que se espera incorrer antes que o ativo esteja
pronto para uso ou venda. Por exemplo, esse é o caso de um edifício em construção ou de um projeto
de desenvolvimento que ainda não está completo.
ITENS NA PROJEÇÃO QUE NÃO PODEM SER INCLUÍDOS
Fluxos de caixa futuros devem ser estimados para o ativo em sua condição atual. As estimativas de
fluxos de caixa futuros não devem incluir futuras entradas ou saídas de caixa previstas de:
(a) futura reestruturação com a qual a entidade ainda não está compromissada; ou
(b) melhoria ou aprimoramento do desempenho do ativo.
Como os fluxos de caixa futuros são estimados para o ativo em sua condição atual, o valor em uso
não deve refletir:
1. futuras saídas de caixa ou redução de despesa relacionada (por exemplo, reduções nas despesas
de pessoal) ou benefícios que devam surgir de uma futura reestruturação com a qual a entidade
ainda não está comprometida; ou
2. futuras saídas de caixa que melhorarão ou aprimorarão o desempenho do ativo ou as entradas

de caixa relacionadas que derivem dessas saídas de caixa.
As estimativas de fluxos de caixa futuros não devem incluir:
- entradas ou saídas de caixa provenientes de atividades de financiamento; ou

- recebimentos ou pagamentos de tributos sobre a renda.
REESTRUTURAÇÃO
Reestruturação é um programa que é planejado e controlado pela administração e que muda,

significativamente, o negócio levado a efeito por uma entidade ou a maneira como o negócio é
conduzido.
Quando a entidade se compromete com uma reestruturação, alguns ativos possivelmente serão
afetados por essa reestruturação.
Uma vez que a entidade esteja comprometida com a reestruturação:
(a) sua estimativa de futuras entradas e saídas de caixa com o objetivo de determinar o valor em uso
deve refletir a economia de despesas e outros benefícios provenientes da reestruturação, com base
nas mais recentes previsões ou nos orçamentos que foram aprovados pela administração; e
(b) sua estimativa de futuras saídas de caixa para a reestruturação é tratada como uma provisão para
reestruturação
LIQUIDAÇÃO
A estimativa de fluxos de caixa líquidos a serem recebidos ou pagos pela alienação de um ativo no
fim de sua vida útil deve ser o montante que a entidade espera obter da alienação do ativo, em uma
transação com isenção de interesses entre partes conhecedoras e interessadas, após deduzir as
despesas estimadas da alienação.
A estimativa de fluxos de caixa líquidos a serem recebidos ou pagos pela alienação de um ativo no
fim de sua vida útil é determinada de modo semelhante ao preço de venda líquido de um ativo, com
exceção de que, ao estimar esses fluxos de caixa líquidos:
(a) a entidade deve usar preços em vigor na data da estimativa para ativos semelhantes que atingiram
o fim de sua vida útil e que operaram em condições semelhantes àquelas nas quais o ativo é usado; e
(b) a entidade deve ajustar esses preços, tanto pelo efeito de futuros aumentos de preços devidos à
inflação, quanto para futuros aumentos ou diminuições de preços específicos; entretanto, se as
estimativas de fluxos de caixa futuros provenientes do uso contínuo do ativo e a taxa de desconto
excluírem o efeito da inflação geral, esse efeito deve ser também excluído da estimativa de fluxos de
caixa líquidos sobre a alienação de ativos.
Fluxos de caixa futuros em moeda estrangeira
Os fluxos de caixa futuros são estimados na moeda na qual eles são gerados e, em seguida,
descontados, usando-se uma taxa de desconto adequada para essa moeda. A entidade deve converter
o valor presente usando a taxa de câmbio à vista, na data do cálculo do valor em uso.
TAXA OU TAXAS DE DESCONTO
A taxa (ou as taxas) de desconto deve(m) ser a taxa (ou as taxas) antes dos impostos, que reflita(m)
as avaliações atuais de mercado:
(a) do valor da moeda no tempo; e
(b) dos riscos específicos do ativo para os quais as futuras estimativas de fluxos de caixa não foram
ajustadas.
Uma taxa que reflita avaliações atuais de mercado do valor da moeda no tempo e os riscos
específicos do ativo é o retorno que os investidores exigiriam se eles tivessem que escolher um
investimento que gerasse fluxos de caixa de montantes, tempo e perfil de risco equivalentes àqueles
que a entidade espera extrair do ativo.
Entretanto, se os fluxos estiverem em moeda de poder aquisitivo constante, ou ajustados por

determinados riscos, a(s) taxa(s) de desconto utilizada(s) para mensurar o valor de um ativo em uso
não deve(m) refletir a inflação projetada e os riscos para os quais as futuras estimativas de fluxos de
caixa já tiverem sido ajustadas. Caso contrário, o efeito de algumas premissas é levado em
consideração em duplicidade.
Quando uma taxa de um ativo específico não estiver diretamente disponível no mercado, a entidade
deve usar substitutos para estimar a taxa de desconto.
Como ponto de partida para realizar essa estimativa, e apenas para iniciar o estudo da taxa de
desconto a utilizar, a entidade pode começar a análise pelas seguintes taxas:
(a) o custo de capital médio ponderado da entidade, apurado por meio de técnicas como o Modelo de
Avaliação de Ativos Financeiros;
(b) a taxa de empréstimo incremental da entidade; e
(c) outras taxas de empréstimo de mercado.
No entanto, essas taxas precisam ser ajustadas:
1) para refletir a forma como o mercado avaliaria os riscos específicos associados aos fluxos de
caixa estimados do ativo; e
2) para excluir riscos que não são relevantes para os fluxos de caixa estimados do ativo ou para
os quais os fluxos de caixa estimados tenham sido ajustados.
Deve-se levar em conta riscos como o risco país, o risco da moeda e o risco de preços.
Normalmente a entidade utiliza uma única taxa de desconto para estimar o valor de uso de um ativo.
Por outro lado, a entidade utiliza taxas de descontos separadas para diferentes períodos futuros em
que o valor de uso é sensível à diferença de riscos para diferentes períodos ou para a estrutura de
prazo das taxas de juros.
CONTABILIZAÇÃO
Se, e somente se, o valor recuperável de um ativo for menor do que seu valor contábil, o valor
contábil do ativo deve ser reduzido ao seu valor recuperável. Essa redução representa uma perda por
desvalorização do ativo.
Exemplo:
Valor contábil do ativo R$ 100.000,00
Valor recuperável do mesmo ativo R$ 70.000,00
Perda por desvalorização do ativo: R$ 100.000,00 – R$ 70.000,00 = R$ 30.000,00
Lançamento contábil:
D - Perda por desvalorização do ativo (resultado)
C – Ajuste por desvalorização do ativo (conta patrimonial redutora do ativo)
R$ 30.000,00
A perda por desvalorização do ativo deve ser reconhecida imediatamente no resultado do período, a
menos que o ativo tenha sido reavaliado. Qualquer desvalorização de um ativo reavaliado deve ser
tratada como uma diminuição do saldo da reavaliação.
Quando o valor estimado da perda for maior do que o valor contábil do ativo ao qual se relaciona, a
entidade deve reconhecer um passivo se, e somente se, isso for exigido por outra Norma Contábil.
Depois do reconhecimento de uma perda por desvalorização, a despesa de depreciação, amortização

ou exaustão do ativo deve ser ajustada em períodos futuros para alocar o valor contábil revisado do
ativo, menos seu valor residual, se houver, em uma base sistemática sobre sua vida útil
remanescente.
Se uma perda por desvalorização de um ativo for reconhecida, quaisquer ativos ou passivos de
impostos diferidos relacionados devem ser determinados comparando-se o valor contábil revisado do
ativo com seu valor base para o cálculo do imposto.
Unidades Geradoras de Caixa
Se houver qualquer indicação de que um ativo possa estar desvalorizado, o valor recuperável deve
ser estimado individualmente para cada ativo.
Se não for possível estimar o valor recuperável individualmente, a entidade deve determinar o valor
recuperável da unidade geradora de caixa à qual o ativo pertence (a unidade geradora de caixa do
ativo).
O valor recuperável de um ativo não pode ser determinado individualmente se:
(a) o valor em uso do ativo não puder ser estimado como tendo valor próximo de seu valor líquido de
venda (por exemplo, quando os fluxos de caixa futuros provenientes de uso contínuo do ativo não
podem ser estimados como sendo insignificantes); e
(b) o ativo gerar entradas de caixa que não são em grande parte independentes daquelas provenientes
de outros ativos.
Nesses casos, o valor em uso e, portanto, o valor recuperável, pode ser determinado somente para a
unidade geradora de caixa do ativo.
Exemplo:
Uma entidade de mineração tem uma estrada de ferro particular para dar suporte às suas atividades
de mineração. Essa estrada pode ser vendida somente pelo valor (residual) de sucata e ela não gera
entradas de caixa provenientes de uso contínuo que sejam em grande parte independentes das
entradas de caixa provenientes de outros ativos da mina.
Não é possível estimar o valor recuperável da estrada de ferro porque seu valor em uso não pode ser
determinado e é provavelmente diferente do valor de sucata. Portanto, a entidade estima o valor
recuperável da unidade geradora de caixa à qual a estrada de ferro pertence, isto é, a mina como um
todo.
Uma unidade geradora de caixa é o menor grupo de ativos que gera entradas de caixa que são em
grande parte independentes das entradas de caixa provenientes de outros ativos ou grupos de ativos.
A identificação de uma unidade geradora de caixa requer julgamento.
Se o valor recuperável não puder ser determinado para cada ativo, a entidade identifica o menor
grupo de ativos que geram entradas de caixa, em grande parte independentes.
Exemplo:
Uma entidade de ônibus fornece serviços, sob contrato, a um município que exige serviço mínimo
em cada um de cinco percursos. Os ativos dedicados a cada percurso e os fluxos de caixa
provenientes de cada percurso podem ser identificados separadamente.
Um dos percursos opera com prejuízo significativo. Como a entidade não tem a possibilidade de
eliminar nenhum dos percursos, o nível mais baixo de entradas de caixa identificáveis, que são
substancialmente independentes das entradas de caixa provenientes de outros ativos ou grupos de
ativos, são as entradas de caixa geradas pelos cinco percursos juntos. A unidade geradora de caixa
para cada percurso é a entidade de ônibus como um todo.
Fatores Determinantes
Ao identificar se as entradas de caixa provenientes de um ativo ou grupo de ativos são em grande

parte independentes das entradas de caixa provenientes de outros ativos ou grupos de ativos, a
entidade considera vários fatores, incluindo a maneira como a administração monitora as operações
da entidade, tais como, por linhas de produto, tipos de negócios, localidades isoladas, áreas distritais
ou regionais ou a maneira como a administração toma decisões sobre a continuidade ou baixa dos
ativos e operações da entidade.
VALOR A CONSIDERAR NA COMPARAÇÃO COM O VALOR CONTÁBIL
O valor recuperável de uma unidade geradora de caixa é o valor mais alto entre o valor líquido de
venda e o valor em uso.
Exemplo:
Valor líquido de venda R$ 500.000,00
Valor em uso R$ 600.000,00
O valor recuperável a considerar, para comparação com o valor contábil, é de R$ 600.000,00, para o
respectivo ativo.
VALOR CONTÁBIL
O valor contábil de uma unidade geradora de caixa:
(a) deve incluir o valor contábil somente daqueles ativos que podem ser atribuídos diretamente ou
alocados em base razoável e consistente à unidade geradora de caixa, e que gerarão as futuras
entradas de caixa utilizadas para determinar o valor em uso da unidade geradora de caixa;
(b) deve incluir o ágio ou deságio gerado e relativo ao(s) ativo(s) em decorrência de uma aquisição
ou subscrição, cujo fundamento seja a diferença entre o valor de mercado de parte ou de todos os
bens do ativo e o respectivo valor contábil; e
(c) não deve incluir o valor contábil de qualquer passivo reconhecido, a menos que o valor contábil
da unidade geradora de caixa não possa ser determinado sem considerar esse passivo.
Exemplo:
Uma entidade opera uma mina em um local no qual a legislação exige que o proprietário restaure o
local ao encerrar suas operações de mineração. O gasto de restauração inclui a reposição da
superfície ambiental, que precisou ser removida antes que as operações da mina se iniciassem.
Uma provisão para os gastos de reposição da superfície ambiental foi reconhecida tão logo ela foi
removida. Esse valor foi reconhecido como parte do custo da mina e está sendo depreciado durante a
sua vida útil. O valor contábil da provisão para os gastos de restauração é R$ 500.000,00, que é igual
ao valor presente desses gastos.
A entidade está testando a capacidade de recuperação do valor investido na mina. A unidade geradora
de caixa da mina é ela, como um todo. A entidade recebeu várias ofertas de compra da mina, a um
preço em torno de R$ 800.000,00. Esse preço considera o fato de que o comprador assume a
obrigação de restaurar o que é necessário. As despesas de baixa da mina são ínfimas. Seu valor em
uso é de aproximadamente R$ 1.200.000,00, excluindo os gastos de restauração. O valor contábil da
mina é R$1.000.000,00.
O valor líquido de venda da unidade geradora de caixa é R$ 800.000,00. Esse valor considera os
gastos de restauração que já foram provisionados. Como conseqüência, o valor em uso da unidade
geradora de caixa é determinado depois de considerar os gastos de restauração, e é estimado em R$
700.000,00 (R$ 1.200.000,00 menos R$ 500.000,00). O valor contábil da unidade geradora de caixa
é R$ 500.000,00, que é o valor contábil da mina (R$ 1.000.000,00), menos o valor contábil da
provisão para gastos de restauração (R$ 500.000,00). Portanto, o valor recuperável da unidade
geradora de caixa supera seu valor contábil, não havendo necessidade de contabilização de ajuste.
ÁGIO PAGO
O ágio pago, correspondente à diferença entre o valor de mercado de parte ou de todos os bens do
ativo da entidade adquirida e o respectivo valor contábil, deve ser reconhecido pela investidora como
custo desses ativos.
Exemplo:
Valor de mercado R$ 1.000.000,00
Valor contábil R$ 700.000,00
(=) ágio pago R$ 300.000,00
Estes R$ 300.000,00 são considerados como custo da aquisição dos ativos, pela investidora.
Se o ágio decorrente de expectativa de resultado futuro (goodwill) tiver sido alocado a uma unidade
geradora de caixa e a entidade se desfaz de uma operação dentro daquela unidade, o ágio associado à
operação baixada deve ser:
(a) incluído no valor contábil da operação, ao determinar os ganhos ou as perdas na baixa; e
(b) medido com base nos valores relativos da operação baixada e na parcela da unidade geradora de
caixa retida, a menos que a entidade consiga demonstrar que algum outro método reflita melhor o
ágio (goodwill) associado à operação baixada.
Exemplo:
Uma entidade vende por R$ 100.000,00 uma operação que fazia parte de uma unidade geradora de
caixa na qual houve alocação de ágio pago por expectativa de resultado futuro (goodwill). O ágio
alocado à unidade não pode ser identificado ou associado, exceto arbitrariamente, a um grupo de
ativos em um nível mais baixo do que aquela unidade. O valor recuperável da parcela remanescente
da unidade geradora de caixa retido é de R$ 300.000,00.
Como o ágio alocado à unidade geradora de caixa não pode ser identificado ou associado, de forma
não arbitrária, a um grupo de ativos em um nível mais baixo do que aquela unidade, o ágio associado
à operação alienada é medido com base nos valores relativos da operação alienada e na parcela da
unidade remanescente. Portanto, 25% do ágio alocado à unidade geradora de caixa são incluídos no
valor contábil da operação que é vendida.
O valor contábil do ágio compreende o seu valor bruto deduzido de qualquer valor anteriormente
amortizado ou provisionado.
Ativos Corporativos
Ativos corporativos incluem os ativos do grupo ou de departamento ou divisão da entidade, tais

como o prédio de uma sede ou de uma divisão da entidade, ou equipamentos de processamento
eletrônico de dados ou um centro de pesquisas. Como exemplo, o prédio da administração, seus
computadores, instalações, etc.
As características distintas dos ativos corporativos são as de que não geram entradas de caixa
independentemente de outros ativos ou grupo de ativos, e que seu valor contábil não pode ser
totalmente atribuído à unidade geradora de caixa sob revisão.
Como os ativos corporativos não geram entradas de caixa separadas, o valor recuperável de ativo
corporativo individual não pode ser determinado, a menos que a administração tenha decidido se
desfazer do ativo.
Em conseqüência, se houver uma indicação de que o ativo corporativo possa ter se desvalorizado, o
valor recuperável deve ser determinado para a unidade geradora de caixa ou grupo de unidades
geradoras de caixa à qual o ativo corporativo pertence, comparando este ao valor contábil dessa
unidade geradora ou desse grupo de unidades geradoras de caixa. Neste caso, qualquer perda por
desvalorização deve ser reconhecida.
PERDA ISOLADA
Nenhuma desvalorização deve ser reconhecida para o ativo, se a unidade geradora de caixa ao qual
está relacionado não sofrer perda de seu valor recuperável; isso se aplica mesmo se o valor líquido de
venda do ativo for menor do que seu valor contábil.
Exemplo:
Uma máquina teve um dano físico, porém, ainda está operando, embora não tão bem quanto
anteriormente ao dano físico. O valor líquido de venda da máquina é menor do que seu valor
contábil. A máquina não gera entradas independentes de caixa.
O menor grupo de ativos identificável, que inclui a máquina e que gera entradas de caixa que são em
grande parte independentes das entradas de caixa de outros ativos, é a linha de produção à qual a
máquina pertence. O valor recuperável da linha de produção indica que a linha de produção, tomada
como um todo, não sofreu desvalorização.
Premissa 1: orçamentos ou previsões aprovados pela administração não demonstram a obrigação da

administração de substituir a máquina.
O valor recuperável da máquina sozinha não pode ser estimado, pois o valor em uso da máquina:
(a) pode ser diferente de seu valor líquido de venda; e
(b) pode ser determinado somente para a unidade geradora de caixa à qual a máquina pertence (a
linha de produção).
A linha de produção não sofreu desvalorização. Portanto, não há perda por desvalorização
reconhecida para a máquina. Não obstante, a entidade pode necessitar reavaliar o período de
depreciação ou o método de depreciação para a máquina. Talvez um período mais curto ou método
mais rápido de depreciação seja exigido para refletir a vida útil remanescente da máquina ou as bases
nas quais espera-se que os benefícios econômicos sejam usufruídos pela entidade.
Premissa 2: os orçamentos ou previsões aprovados pela administração demonstram um compromisso

da administração de substituir a máquina e vendê-la em futuro próximo. Os fluxos de caixa
provenientes de uso contínuo da máquina até sua alienação são estimados como insignificantes.
O valor em uso da máquina pode ser estimado como próximo de seu valor líquido de venda.
Portanto, o valor recuperável da máquina pode ser determinado e não se considera a unidade
geradora de caixa à qual a máquina pertence (a linha de produção). Visto que o valor líquido de
venda da máquina é menor do que seu valor contábil, uma perda por desvalorização deve ser
reconhecida para a máquina.
REVERSÃO
A perda por desvalorização reconhecida em anos anteriores para um ativo, exceto o ágio decorrente
de expectativa de rentabilidade futura (goodwill), somente deve ser revertida se, e somente se, tiver
havido uma mudança nas estimativas usadas para determinar o seu valor recuperável desde a data em
que a última desvalorização foi reconhecida.
Se esse for o caso, o valor contábil do ativo deve ser aumentado. Esse aumento ocorre pela reversão
da perda por desvalorização.
Entretanto, o aumento do valor contábil de um ativo, exceto o ágio pago por expectativa de resultado
futuro (goodwill), atribuível à reversão de perda por desvalorização, não deve exceder o valor
contábil que teria sido determinado, líquido de depreciação, amortização ou exaustão, caso nenhuma
desvalorização tivesse sido reconhecida em anos anteriores.
REAVALIAÇÃO
Qualquer aumento no valor contábil de um ativo, exceto o ágio (goodwill), acima do seu valor
contábil que seria determinado, líquido de depreciação, amortização ou exaustão, caso não tivesse
sido reconhecida, em anos anteriores, a perda por sua desvalorização, é considerado uma reavaliação.
CONTABILIZAÇÃO
A reversão da perda por desvalorização sobre um ativo reavaliado deve ser creditada diretamente ao
patrimônio líquido sob o título de reserva de reavaliação.
Entretanto, na medida em que uma desvalorização no mesmo ativo reavaliado foi anteriormente
reconhecida no resultado do período, a reversão dessa desvalorização deve ser também reconhecida
no resultado do período.
Depois que a reversão da perda por desvalorização é reconhecida, a despesa de depreciação,

amortização ou exaustão para o ativo deve ser ajustada em períodos futuros para alocar o valor
contábil revisado do ativo menos, se aplicável, seu valor residual, em base sistemática sobre sua vida
útil remanescente.
A reversão de perda por desvalorização para uma unidade geradora de caixa, exceto o ágio pago por
expectativa de resultado futuro (goodwill), deve ser alocada aos ativos da unidade,
proporcionalmente ao valor contábil desses ativos.
ÁGIO INTERNO
O reconhecimento de ágio decorrente de rentabilidade futura gerado internamente (goodwill interno)

é vedado pelas normas nacionais e internacionais. Assim, qualquer ágio dessa natureza anteriormente
registrado precisa ser baixado.
DIVULGAÇÃO
A entidade deve divulgar as seguintes informações para cada classe de ativos:
(a) o valor da perda por desvalorizações reconhecidas no resultado durante o período, e a(s) linha(s)
da demonstração do resultado na(s) qual(is) essas perdas por desvalorizações foram incluídas;
(b) o valor das reversões de perdas por desvalorizações reconhecidas no resultado do período, e a(s)
linha(s) da demonstração do resultado na(s) qual(is) essas reversões foram incluídas;
(c) o valor de perdas por desvalorizações em ativos reavaliados reconhecido diretamente no

patrimônio líquido durante o período; e
(d) o valor das reversões das perdas por desvalorizações em ativos reavaliados reconhecido
diretamente no patrimônio líquido durante o período.
ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA
CONTRATOS INDEXADOS A ÍNDICES DE PREÇOS
A contabilidade dever registrar as atualizações monetárias de contratos indexados a índices de preços

(como IPCA-IBGE, IGPM-FGV, etc.), ou obrigações exigidas por lei (como atraso de tributos).
CONTABILIZAÇÃO
O registro contábil da atualização monetária deve ser feito a débito ou a crédito da conta atualizada,
tendo como contrapartida contas de resultado, de variações monetárias ativas (receita) ou de
variações monetárias passivas (despesa).
Exemplo:
D – Variações Monetárias Passivas
C – Instituições Financeiras – Empréstimos e Financiamentos
VARIAÇÃO CAMBIAL DE DIREITOS E OBRIGAÇÕES
As empresas que tiverem crédito a receber e/ou obrigações a pagar em moeda estrangeira deverão,
por ocasião do levantamento de balanços, proceder à atualização da expressão monetária, em reais,
desses valores com base na taxa cambial vigente na data do levantamento do balanço.
TAXAS CAMBIAIS A SEREM UTILIZADAS
Devem ser utilizadas as taxas cambiais verificadas no fechamento do mercado de câmbio, no último
dia útil de cada mês, que são fornecidas pelo Banco Central do Brasil (site www.bcb.gov.br, seção
"Câmbio e Capitais Estrangeiros").
Na atualização de direitos de créditos, devem ser utilizadas as taxas para compra, enquanto que na
utilização de obrigações, devem ser utilizadas as taxas para venda.
A Coordenadoria-Geral de Tributação da Secretaria da Receita Federal também divulga, no final de

cada mês, o valor das taxas cambiais a serem aplicadas nos balanços (site
www.receita.fazenda.gov.br, seção "legislação").
CONTABILIZAÇÃO
O registro contábil da atualização monetária deve ser feito a débito ou a crédito da conta atualizada,
tendo como contrapartida contas de resultado, de variações monetárias ativas (receita) ou de
variações monetárias passivas (despesa).
Na hipótese de a moeda nacional se desvalorizar em relação à moeda estrangeira na qual foi

realizado o negócio, as atualizações com base nas taxas cambiais geram variação monetária passiva
(despesa) nas obrigações e variação monetária ativa (receita) nos direitos de crédito.
Se, no período a que se referir à atualização monetária, a moeda nacional se valorizar diante da
moeda estrangeira, o comportamento da variação monetária será ao contrário, isto é, os direitos
geram variação monetária passiva e as obrigações geram variação monetária ativa.
Exemplo:
Contabilização das atualizações monetárias dos créditos e obrigações em moeda estrangeira de uma
empresa que, em 30.06.2010, registrava:
a) valor a receber de cliente: US$ 10.000,00;

b) empréstimo a pagar: US$ 5.000,00;
c) valores registrados na contabilidade:
Ativo Circulante
Cliente do Exterior - R$ 17.250,00
Passivo Circulante
Empréstimos no Exterior - R$ 8.700,00
Como a cotação do dólar em 30.06.2010, conforme ADE Cosit 21/2010, foi de R$ 1,8007 para
compra, e de R$ 1,8015 para venda, obteremos as seguintes variações cambiais:
Clientes do Exterior:
US$ 10.000,00 X R$ 1,8007 = R$ 18,007,00 - R$ 18.250,00 = R$ 757,00
Empréstimos no Exterior:
US$ 5.000,00 X R$ 1,8015 = R$ 9.007,50 - R$ 8.700,00 = R$ 307,50
Lançamentos Contábeis com base na variação cambial em 30.06.2010:
D - Clientes do Exterior (Ativo Circulante)

C - Variação Monetária Ativa (Resultado)
R$ 757,00
D - Variação Monetária Passiva (Resultado)

C - Empréstimos No Exterior (Passivo Circulante)
R$ 307,50
AVALIAÇÃO DE INVESTIMENTOS PELO MÉTODO DE EQUIVALÊNCIA

PATRIMONIAL
A equivalência patrimonial é o método que consiste em atualizar o valor contábil do investimento ao

valor equivalente à participação societária da sociedade investidora no patrimônio líquido da
sociedade investida, e no reconhecimento dos seus efeitos na demonstração do resultado do
exercício.
O valor do investimento, portanto, será determinado mediante a aplicação da porcentagem de

participação no capital social, sobre o patrimônio líquido de cada sociedade coligada ou controlada.
EMPRESAS COLIGADAS E CONTROLADAS
No balanço patrimonial da companhia, os investimentos em coligadas ou em controladas e em outras

sociedades que façam parte de um mesmo grupo ou estejam sob controle comum serão avaliados
pelo método da equivalência patrimonial.
OBRIGATORIEDADE DA AVALIAÇÃO DE INVESTIMENTOS PELO VALOR DE

PATRIMÔNIO LÍQUIDO
Estão obrigadas a proceder à avaliação de investimentos pelo valor de patrimônio líquido as

participações societárias relevantes em:
a) sociedades controladas;
b) sociedades coligadas sobre cuja administração a sociedade investidora tenha influência;
c) sociedades coligadas de que a sociedade investidora participe com 20% (vinte por cento) ou mais
do capital social.
De acordo com o disposto nos parágrafos 1º e 2º do artigo 243 da Lei 6.404/1976 (Lei das S/A),
consideram-se:
- coligadas as sociedades nas quais a investidora tenha influência significativa; e
- controlada a sociedade na qual a controladora, diretamente ou através de outras controladas, é

titular de direitos de sócio que lhe assegurem, de modo permanente, preponderância nas deliberações
sociais e o poder de eleger a maioria dos administradores.
Para efeito de determinar a relevância do investimento, serão computados como parte do custo de
aquisição os saldos de créditos da companhia contra as coligadas e controladas.
Conceito de Influência Significativa
Considera-se que há influência significativa quando a investidora detém ou exerce o poder de

participar nas decisões das políticas financeira ou operacional da investida, sem controlá-la.
É presumida influência significativa quando a investidora for titular de 20% (vinte por cento) ou
mais do capital votante da investida, sem controlá-la.
APURAÇÃO DO VALOR DO INVESTIMENTO
O valor do patrimônio líquido da coligada ou da controlada será determinado com base em balanço
patrimonial ou balancete de verificação levantado, com observância das normas da Lei 6.404/1976,
na mesma data, ou até 60 (sessenta) dias, no máximo, antes da data do balanço da investidora.
No valor de patrimônio líquido não serão computados os resultados não realizados decorrentes de
negócios com a companhia, ou com outras sociedades coligadas à companhia, ou por ela
controladas.
O valor do investimento será determinado mediante a aplicação, sobre o valor de patrimônio líquido
da investida, da porcentagem de participação no capital da coligada ou controlada.
A diferença entre o valor do investimento apurado pelo método da equivalência, e o custo de

aquisição somente será registrada como resultado do exercício:
a) se decorrer de lucro ou prejuízo apurado na coligada ou controlada;
b) se corresponder, comprovadamente, a ganhos ou perdas efetivos;
c) no caso de companhia aberta, com observância das normas expedidas pela Comissão de Valores
Mobiliários.
RESULTADOS NÃO REALIZADOS
Consideram-se não realizados os lucros ou os prejuízos decorrentes de negócios entre a sociedade

investida e a sociedade investidora.
Da mesma forma, consideram-se não realizados os lucros ou os prejuízos decorrentes de negócios

entre a sociedade investida e sociedade coligada ou controlada da sociedade investidora, devendo ser
excluídos do valor do patrimônio líquido, quando:
a) os lucros ou os prejuízos que estejam incluídos no resultado de uma coligada ou de uma

controlada e correspondidos por inclusão ou exclusão no custo de aquisição de ativos de
qualquer natureza no balanço patrimonial da sociedade investidora;
b) os lucros ou os prejuízos estejam incluídos no resultado de uma coligada ou de uma
controlada e correspondidos por inclusão ou exclusão no custo de aquisição de ativos de
qualquer natureza no balanço patrimonial de outras sociedades coligadas ou controladas.
Os lucros e os prejuízos, assim como as receitas e as despesas decorrentes de negócios que tenham
gerado simultânea e integralmente efeitos opostos nas contas de resultado das sociedades coligadas
ou controladas, não serão excluídos do valor do patrimônio líquido.
AJUSTE DO INVESTIMENTO NO BALANÇO PATRIMONIAL
O valor do investimento na data do balanço deverá ser ajustado ao valor de patrimônio líquido,
mediante lançamento da diferença a débito ou a crédito da conta de investimento (art. 388 do
RIR/99), observando-se o seguinte:
1 - Os lucros ou dividendos distribuídos pela coligada ou controlada deverão ser registrados pelo
contribuinte como diminuição do valor de patrimônio líquido do investimento, e não influenciarão as
contas de resultado;
2 - Quando os rendimentos referidos em 1 acima forem apurados em balanço da coligada ou

controlada levantado em data posterior à da última avaliação, deverão ser creditados à conta de
resultados da investidora, e não serão computados na determinação do lucro real;
3 - No caso do procedimento 2, acima, se a avaliação subseqüente for baseada em balanço ou

balancete de data anterior à da distribuição, deverá o patrimônio líquido da coligada ou controlada
ser ajustado, com a exclusão do valor distribuído.
Exemplo:
Considerando-se que, em 31 de dezembro, a empresa "A" (investidora) e a empresa "B" (investida)

apresentaram a seguinte situação:
Empresa "A":
Valor contábil do investimento na Empresa "B" R$ 600.000,00. Participação: 30%.
Empresa "B":
Capital social - R$ 500.000,00

Reservas de capital - R$ 600.000,00
Reservas de lucros - R$ 900.000,00
Lucro do exercício - R$ 700.000,00
Soma do Patrimônio Líquido - R$ 2.700.000,00
O valor contábil do investimento da empresa "A", por sua vez, em 31 de dezembro, passará a ser R$
2.700.000,00 x 30% = R$ 810.000,00, assim desdobrados:
Participação societária na empresa "B" - R$ 600.000,00

Ajuste ao valor de patrimônio líquido - R$ 210.000,00
Soma - R$ 810.000,00
O acréscimo ao patrimônio líquido da empresa "B" refere-se ao lucro apurado em 31 de dezembro no

valor de R$ 700.000,00. Como a empresa "A" detém 30% (trinta por cento) do capital social da
empresa "B", o ajuste da conta de investimento foi de R$ 210.000,00, ou seja, 30% (trinta por cento)
de R$ 700.000,00, mediante o seguinte lançamento:
D - Participação Societária - Empresa "B" (Investimentos)

C - Receita de Equivalência Patrimonial (Resultado)
R$ 210.000,00
CAPITAL A INTEGRALIZAR
O artigo 182 da Lei 6.404/1976 - Lei das Sociedades por Ações - dispõe que a parcela do capital a
integralizar não compõe o patrimônio líquido das sociedades. Assim sendo, por ocasião da aplicação
do método de equivalência patrimonial, essa parcela do capital ainda não integralizada não deve ser
computada, nem no cálculo da participação percentual nem no valor do patrimônio líquido.
ALTERAÇÃO NO PERCENTUAL DE PARTICIPAÇÃO DA SOCIEDADE INVESTIDORA NO

CAPITAL SOCIAL DA SOCIEDADE INVESTIDA
A alteração no percentual de participação da sociedade investidora no capital social da sociedade

investida poderá decorrer, entre outros, dos seguintes fatores:
a) alienação parcial do investimento;

b) reestruturação de espécie e classe de ações do capital social;
c) renúncia do direito de preferência na subscrição de aumento de capital;
d) aquisição de ações próprias, pela sociedade investida, para cancelamento ou tesouraria;
e) outros eventos que possam resultar em variação na porcentagem de participação.
Quando a alteração no percentual de participação no capital social da sociedade investida

corresponder a um ganho, o valor respectivo será registrado em conta própria de receita. Por outro
lado, quando a alteração do percentual no capital da sociedade investida corresponder a uma perda, o
registro dessa perda será feito em conta própria de despesa.
Exemplo:
Considerando-se as seguintes situações na empresa "A" (investidora) e na empresa "B" (investida),

cujo investimento é avaliado pelo método de equivalência patrimonial:
Empresa "A" (investidora):
Valor contábil do investimento - R$ 19.140,00

Número de ações possuídas - 10.440
Porcentagem de participação - 50%
Empresa "B" (investida):
Capital - R$ 20.880,00
Reservas - R$ 17.400,00
Número de ações do capital - 20.880
A empresa "B" efetuou um aumento de capital mediante subscrição de 9.120 ações, sem ágio, no
valor de R$ 9.120,00, totalmente subscrito pela empresa "A".
Na forma do exemplo proposto, a participação da empresa "A" no capital da empresa "B" passará a
ser de:
número de ações possuídas x 100/ número de ações do capital = % de participação
(19.560 ações x 100)/ 30.000 ações = 65,20 %
Patrimônio Líquido da Cia Participação da Cia "A"

Itens "B"
Anterior Atual Anterior Atual
50% 65,20%
Capital 20.880,00 30.000,00 10.440,00 19.560,00
Reservas 17.400,00 17.400.00 8.700,00 11.344,80
Total 38.280,00 47.400,00 19.140,00 30.904,80
Conforme podemos constatar no quadro acima, o valor contábil do investimento da empresa "A"
passou a ter um saldo de R$ 30.904,80, resultando, portanto, num acréscimo de R$ 11.764,80, que
corresponde a:
Aumento de capital mediante subscrição de 9.120 ações - R$ 9.120,00
Aumento do investimento em decorrência da variação do percentual de 50% para 65,20% - R$

2.644,80
O valor do ganho também poderá ser obtido mediante aplicação do acréscimo percentual sobre o
valor das reservas da empresa "B", ou seja:
R$ 17.400,00 x 15,20% = R$ 2.644,80
Contabilização:
D - Participações - Empresa "B" (Investimentos)

C - Resultados em Participações Societárias (Resultado)
R$ 2.644,80
AVALIAÇÃO DO INVESTIMENTO COM BASE EM BALANÇO INTERMEDIÁRIO DA

SOCIEDADE INVESTIDA
A avaliação do investimento com base no método de equivalência patrimonial em balanço

intermediário é facultativa.
No caso de a sociedade investidora optar pela avaliação dos investimentos pelo método de
equivalência patrimonial, em balanço intermediário, deve avaliar todos os investimentos em
sociedade coligada ou controlada que estejam sujeitos à avaliação pelo valor de patrimônio líquido.
GANHO OU PERDA DE CAPITAL NA ALIENAÇÃO OU LIQUIDAÇÃO DO INVESTIMENTO

EM SOCIEDADE COLIGADA OU CONTROLADA
O ganho ou perda de capital na alienação de investimento em sociedade coligada ou controlada

corresponderá à diferença verificada entre o preço cobrado na venda da participação e o seu valor
contábil.
O valor contábil do investimento será obtido pela soma algébrica dos seguintes valores (art. 385 do
RIR/99):
a) valor de patrimônio líquido pelo qual o investimento está registrado na escrituração contábil;
b) ágio ou deságio na aquisição do investimento, ainda que tenha sido amortizado na escrituração
comercial da sociedade investidora;
c) saldo da provisão para a cobertura de perdas que tiver sido computada na determinação do lucro
real.
BAIXA DO INVESTIMENTO EM SOCIEDADE COLIGADA OU CONTROLADA
A baixa de investimento relevante e influente em sociedade coligada ou controlada deve ser

precedida da avaliação pelo valor de patrimônio líquido, com base em balanço patrimonial ou
balancete de verificação da coligada ou controlada, levantado na data da alienação ou liquidação ou
até 30 (trinta) dias, no máximo, antes dessa data.
A avaliação do investimento, nesse caso, é necessária para que o ganho ou a perda de capital na
alienação ou liquidação da participação societária seja corretamente apurado.
LUCROS OU DIVIDENDOS DISTRIBUÍDOS PELA SOCIEDADE COLIGADA OU

CONTROLADA
Os lucros ou dividendos distribuídos pela sociedade coligada ou controlada deverão ser registrados
pela sociedade investidora como diminuição do valor do patrimônio líquido do investimento e não
influenciarão as contas de resultado (§ 1º do art. 388 do RIR/99).
Assim, quando a sociedade investidora recebe lucros ou dividendos da sociedade coligada ou

controlada, a contrapartida do valor recebido será a própria conta de investimentos da sociedade
investidora.
Exemplo:
Considerando-se que a empresa "B" (investida) credite dividendos à empresa "A" (investidora), no
montante de R$ 80.000,00.
O lançamento contábil poderá ser feito pela empresa "A" (investidora) do seguinte modo:
D - Dividendos a Receber (Ativo Circulante)
C - Participações - Empresa "B" (Investimentos)
R$ 80.000,00
O valor de R$ 80.000,00 foi excluído da conta de investimentos porque esse mesmo valor foi
incluído nessa conta através de anterior débito de equivalência patrimonial.
A sociedade coligada ou controlada, por sua vez, poderá fazer o lançamento contábil do seguinte
modo:
D - Lucros Acumulados (Patrimônio Líquido)
C - Dividendos Propostos (Passivo Circulante)
R$ 80.000,00
PATRIMÔNIO LÍQUIDO NEGATIVO
Há situações que, em face de prejuízos acumulados apurados pela coligada ou controlada, o valor de
seu Patrimônio Líquido passe a ser negativo, acarretando um “Passivo a Descoberto” (quando o
Balanço Patrimonial passa a apresentar valor total com obrigações para com terceiros superior ao dos
ativos).
Nesta situação, o procedimento contábil, na investidora, é registrar normalmente a equivalência

patrimonial, diminuindo-se o valor do investimento, até que este esteja “zerado”, não se registrando,
portanto, qualquer parcela a título de investimento negativo.
Mas, para fins de controle, pois o investimento não deve ser baixado (a não ser que a respectiva
participação seja integralmente alienada ou liquidada), sugere-se criar uma conta redutora da conta
investimento respectivo, de forma que o valor contábil do investimento seja anulado. Por exemplo:
Participação Societária - Empresa Alfa (Investimentos)
(-) Participação Societária - Empresa Alfa – Equivalência (Investimentos)
Exemplo:
Passivo a Descoberto da Investida “XYZ” - R$ 1.000.000,00
Participação da Investidora “A” na Investida “XYZ” - 70%
Participação negativa - R$ 1.000.000,00 x 70% = R$ 700.000,00
Valor contábil registrado do Investimento, na Investidora “A”, conta Empresa “XYZ” - R$

200.000,00.
Lançamento contábil na investidora:
D - Despesa de Equivalência Patrimonial (Resultado)

C - (-) Participação Societária - Empresa “XYZ” – Equivalência (Investimentos)
R$ 200.000,00
O saldo das contas de investimentos, relativas à participação societária na empresa “XYZ”, será
apresentada como segue:
Investimentos
Empresa “XYZ” (Conta Sintética)
Participação Societária (Conta Analítica - Saldo Devedor) R$ 200.000,00
(-) Participação Societária - Equivalência (Conta Analítica - Saldo Credor) R$ 200.000,00
RECONHECIMENTO DE RECEITAS E DESPESAS
O reconhecimento das receitas e gastos é um dos aspectos básicos da contabilidade que devem ser
conhecidos para poder avaliar adequadamente as informações financeiras.
O regime de competência é um princípio contábil, que deve ser, na prática, estendido a qualquer
alteração patrimonial, independentemente de sua natureza e origem.
Sob o método de competência, os efeitos financeiros das transações e eventos são reconhecidos nos
períodos nos quais ocorrem, independentemente de terem sido recebidos ou pagos.
Isto permite que as transações sejam registradas nos livros contábeis e sejam apresentadas nas
demonstrações financeiras do período no qual os bens (ou serviços) foram entregues ou executados
(ou recebidos). É apresentada assim uma associação entre as receitas e os gastos necessários para
gerá-las.
As demonstrações financeiras preparadas sob o método de competência informam aos usuários não
somente a respeito das transações passadas, que envolvem pagamentos e recebimentos de dinheiro,
mas também das obrigações a serem pagas no futuro e dos recursos que representam dinheiro a ser
recebido no futuro. Portanto, proporcionam o tipo de informações sobre transações passadas e outros
eventos, que são de grande relevância aos usuários na tomada de decisões econômicas.
As receitas e as despesas devem ser incluídas na apuração do resultado do período em que

ocorrerem, sempre simultaneamente quando se correlacionarem, independentemente de recebimento
ou pagamento.
O reconhecimento simultâneo das receitas e despesas, quando correlatas, é conseqüência natural do

respeito ao período em que ocorrer sua geração.
Para todos os efeitos, as Normas Brasileiras de Contabilidade elegem o regime de competência como
único parâmetro válido, portanto, de utilização compulsória no meio empresarial.
RECONHECIMENTO DAS RECEITAS
As receitas consideram-se realizadas:
1. nas transações com terceiros, quando estes efetuarem o pagamento ou assumirem compromisso
firme de efetivá-lo, quer pela investidura na propriedade de bens anteriormente pertencentes à
ENTIDADE, quer pela fruição de serviços por esta prestados;
2 – quando da extinção, parcial ou total, de um passivo, qualquer que seja o motivo, sem o
desaparecimento concomitante de um ativo de valor igual ou maior;
3 - pela geração natural de novos ativos independentemente da intervenção de terceiros;
4 – no recebimento efetivo de doações e subvenções.
RECONHECIMENTO DOS GASTOS
Consideram-se incorridos os gastos:
1 – quando deixar de existir o correspondente valor ativo, por transferência de sua propriedade para
terceiro;
2 – pela diminuição ou extinção do valor econômico de um ativo;
3 – pelo surgimento de um passivo, sem o correspondente ativo.
EXEMPLO DE CONTABILIZAÇÃO DE DESPESA INCORRIDA
A maioria dos lojistas aceita o pagamento das compras de clientes através de cartões de crédito.
As empresas de cartões cobram uma taxa (comissão) sobre as vendas, a título de operacionalização e
garantia do crédito.
Tais taxas devem ser apropriadas, contabilmente, por ocasião da venda, e não somente por ocasião da
liberação (crédito) do valor na conta corrente do lojista.
Exemplo:
Operações de venda com cartões de crédito “X” no mês de julho: R$ 100.000,00

Taxa da administradora de cartões: 5%
Valor da taxa: R$ 5.000,00
Data do crédito das faturas dos cartões: 15 de agosto.
Contabilização:
a) Em julho:
Por ocasião do registro das vendas ocorridas no mês:
D. Cartões de Crédito a Receber – Administradora “X” (Ativo Circulante)

C. Vendas por Cartões de crédito (conta de resultado)
R$ 100.000,00
Contabilização, pelo regime de competência, das taxas devidas à Administradora:
D. Taxas com Vendas por Cartões de Crédito (Conta de Resultado)

C. Cartões de Crédito a Receber – Administradora “X” (Ativo Circulante)
R$ 5.000,00
b) Em agosto:
Por ocasião do crédito do valor líquido das vendas (valor das faturas menos valor da taxa):
D. Bancos c/movimento (Ativo Circulante)

C. Cartões de Crédito a Receber – Administradora “X” (Ativo Circulante)
R$ 95.000,00
Tais procedimentos não são válidos somente para o caso citado (cartões de crédito), mas para
qualquer outro item relacionado com fatos que gerem variações patrimoniais imediatas. Exemplos:
juros e atualização monetária sobre financiamentos (que devem ser apropriados “pro rata dia”), fretes
e carretos que são faturados quinzenalmente, participação dos funcionários nos resultados, etc.
ELABORAÇÃO DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS
A Lei 6.404/1976, estabeleceu, em seu art. 176, que ao fim de cada exercício social a diretoria fará
elaborar, com base na escrituração mercantil da companhia, as seguintes demonstrações financeiras:
1. Balanço Patrimonial;
2. Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados (DLPA);
3. Demonstração do Resultado do Exercício (DRE);
4. Demonstração dos Fluxos de Caixa (DFC); e
5. se companhia aberta, Demonstração do Valor Adicionado (DVA).
Referidas demonstrações serão complementadas por notas explicativas e outros quadros analíticos,
ou demonstrações contábeis necessárias para esclarecimento da situação patrimonial e do resultado
do exercício.
A legislação societária e, posteriormente, a legislação fiscal e outras consagraram o uso da expressão

"demonstrações financeiras" para o mesmo conjunto de informações. Assim, a expressão
"demonstrações financeiras" tem exatamente o sentido da expressão "demonstrações contábeis", e
vice-versa.
De acordo com o § 2º do artigo 186 da Lei 6.404/76 a Demonstração de Lucros ou Prejuízos

Acumulados (DLPA) poderá ser incluída na Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido, se
elaborada e divulgada pela companhia, pois não inclui somente o movimento da conta de lucros ou
prejuízos acumulados, mas também o de todas as demais contas do patrimônio líquido.
Já, de acordo com da Resolução CFC 1.255/2009 que aprovou a NBC T 19.41 - Contabilidade para
Pequenas e Médias Empresas e deu legalidade ao Pronunciamento Técnico PME Contabilidade para
Pequenas e Médias Empresas e considerando o já previsto na norma internacional a partir da IFRS
for SMEs do IASB o conjunto completo de demonstrações contábeis que deverá ser publicado pelas
entidades empresariais é composto de seis demonstrativos básicos:
1. Balanço Patrimonial;
2. Demonstração do Resultado;
3. Demonstração do Resultado Abrangente;

4. Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido;
5. Demonstração dos Fluxos de Caixa; e
6. Notas Explicativas.
COMPARATIVO
As demonstrações de cada exercício serão publicadas com a indicação dos valores correspondentes
das demonstrações do exercício anterior.
DESTINAÇÃO DOS RESULTADOS
As demonstrações financeiras registrarão a destinação dos lucros segundo a proposta dos órgãos da
administração, no pressuposto de sua aprovação pela assembléia-geral.
CONTABILISTA RESPONSÁVEL
A escrituração contábil e a emissão de relatórios, peças, análises e mapas demonstrativos e

demonstrações contábeis são de atribuição e responsabilidade exclusivas de Contabilista legalmente
habilitado.
O contabilista deverá assinar junto com os representantes legais da entidade ou titular da empresa
individual, as demonstrações financeiras obrigatórias, com a indicação do seu número de registro no
Conselho Regional de Contabilidade (art. 268 do RIR/99 e § 4º do art. 177 da Lei nº 6.404/76).
DECLARAÇÃO DE HABILITAÇÃO PROFISSIONAL - DHP
Deverá ser anexado nas demonstrações contábeis, a Declaração de Habilitação Profissional,

comprovando a regularidade do contabilista, conforme exigência contida na Resolução CFC nº
1.363/2011.
BALANÇO PATRIMONIAL
Balanço Patrimonial é a demonstração contábil destinada a evidenciar, qualitativa e

quantitativamente, numa determinada data, a posição patrimonial e financeira da Entidade.
No balanço patrimonial, as contas deverão ser classificadas segundo os elementos do patrimônio que
registrem e agrupadas de modo a facilitar o conhecimento e a análise da situação financeira da
empresa.
De acordo com o § 1º do artigo 176 da Lei 6.404/76, as demonstrações de cada exercício serão
publicadas com a indicação dos valores correspondentes das demonstrações do exercício anterior.
COMPOSIÇÃO
Conforme Lei 6.404/76 (artigos 176 a 182 e artigo 187) e NBC T.3, o Balanço Patrimonial é
constituído pelo Ativo, pelo Passivo e pelo Patrimônio Líquido.
O Ativo compreende os bens, os direitos e as demais aplicações de recursos controlados pela

entidade, capazes de gerar benefícios econômicos futuros, originados de eventos ocorridos.
O Passivo compreende as origens de recursos representados pelas obrigações para com terceiros,
resultantes de eventos ocorridos que exigirão ativos para a sua liquidação.
O Patrimônio Líquido compreende os recursos próprios da Entidade, e seu valor é a diferença

positiva entre o valor do Ativo e o valor do Passivo. Quando o valor do Passivo for maior que o valor
do Ativo, o resultado é denominado Passivo a Descoberto. Portanto, a expressão Patrimônio Líquido,
até 02.06.2010, deveria ser substituída por Passivo a Descoberto.
No entanto, a partir da publicação da Resolução CFC 1.283/2010 que revogou diversos dispositivos
legais, dentre os quais as Resoluções CFC 847/1999 e 1.049/2005, não mais será necessário alterar a
nomenclatura do Patrimônio Líquido, sempre que ele se tornar negativo e o Passivo a descoberto fica
sendo demonstrado da forma usual.
AGRUPAMENTO
Os elementos da mesma natureza e os saldos de reduzido valor quando agrupados, e desde que seja
indicada a sua natureza e nunca devem ultrapassar, no total, um décimo do valor do respectivo grupo
de contas, sendo vedada a utilização de títulos genéricos como "diversas contas" ou "contas
correntes".
PROCEDIMENTOS PARA ELABORAÇÃO DO BALANÇO
Ao término do exercício, como se faz em todos os meses, procede-se ao levantamento do balancete

de verificação, com o objetivo de conhecer os saldos das contas do razão e conferir sua exatidão.
No balancete são relacionadas todas as contas utilizadas pela empresa, quer patrimoniais quer de
resultado, demonstrando seus débitos, créditos e saldos.
As contas do balancete, no fim do exercício, sejam patrimoniais ou de resultado, nem sempre

representam, entretanto, os valores reais do patrimônio, naquela data, nem as variações patrimoniais
do exercício, porque os registros contábeis não acompanham a dinâmica patrimonial no mesmo ritmo
em que ela se desenvolve.
Desta forma, muitos dos componentes patrimoniais aumentam ou diminuem de valor, sem que a
contabilidade registre tais variações, bem como muitas das receitas e despesas, recebidas ou pagas
durante o exercício, não correspondem realmente aos ingressos e ao custo do período.
Daí a necessidade de se proceder ao ajuste das contas patrimoniais e de resultado, na data do

levantamento do balanço, para que elas representem, em realidade, os componentes do patrimônio
nessa data, bem como suas variações no exercício.
CONCILIAÇÕES DOS SALDOS CONTÁBEIS
A conciliação consiste, basicamente, na comparação do saldo de uma conta com uma informação
externa à contabilidade, de maneira que se possa ter certeza quanto à exatidão do saldo em análise.
As fontes de informações mais usuais para verificação dos registros contábeis são os livros fiscais, os
extratos bancários, as posições de financiamentos e carteiras de cobranças, as folhas de pagamento,
os controles de caixa, etc.
AJUSTES E RECLASSIFICAÇÕES PATRIMONIAIS
Para elaboração do balanço devem ser efetuados vários ajustes e reclassificações nas contas
patrimoniais, entre os mais comuns são:
1 – na data da elaboração do balanço (geralmente 31 de dezembro), prepara-se o balancete de

verificação, da mesma forma ao que se faz mensalmente;
2 – confronta-se o saldo de cada conta do razão com os livros auxiliares tais como: livro caixa,
contas correntes, registro de duplicatas, fichas de estoques de mercadorias, fichas de controle do
ativo imobilizado;
3 – elabora-se o inventário dos materiais, de mercadorias, dos produtos manufaturados, dos produtos
em elaboração, dos móveis e utensílios, das máquinas e equipamentos, das duplicatas a receber e a
pagar, dos devedores e credores em contas correntes, e de outros componentes patrimoniais
suscetíveis de serem inventariados;
4 – após elaborar o inventário, confrontam-se seus totais com os saldos das respectivas contas e dos
registros específicos de cada bem. Caso sejam constatadas divergências, e apuradas suas causas,
deve-se proceder aos ajustes;
5 – efetua-se os cálculos de depreciação dos bens, procedendo-se aos respectivos lançamentos. Nas
empresas que apuram custos mensais, as depreciações são apropriadas mensalmente;
6 – procede-se à regularização das contas de despesas dos exercícios seguintes (seguros a apropriar,
assinaturas de periódicos, etc.)
7 – apura-se o resultado da conta de mercadorias, transferindo-o para a conta de resultados;
8 – ajusta-se outras contas patrimoniais, como os investimentos (cálculo da Equivalência

Patrimonial), transferência das parcelas a vencer no exercício seguinte do passivo não circulante para
o circulante, variações cambiais e monetárias sobre os valores a receber e pagar (do tipo empréstimos
bancários), apropriação dos juros sobre aplicações financeiras, etc.
CÁLCULO DAS PARTICIPAÇÕES NO RESULTADO
Algumas empresas destinam parte de seus lucros aos empregados, aos administradores, aos
detentores de partes beneficiárias. Tais valores devem ser contabilizados no encerramento do
exercício.
PROVISÃO DO IMPOSTO DE RENDA E CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO
Calcula-se a provisão para o Imposto de Renda e a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, de
acordo com as normas tributárias vigentes, fazendo-se a respectiva contabilização.
LANÇAMENTOS DE ENCERRAMENTO DO EXERCÍCIO
Para apuração do resultado do exercício, faz-se os lançamentos de encerramento, debitando-se as

contas de receitas e creditando-se uma conta transitória, chamada de “apuração do resultado do
exercício”.
O inverso é efetuado nas contas de despesas e custos, debitando-se a conta “apuração do resultado do
exercício” e creditando-se as contas de custos ou despesas.
Exemplo:
Crédit
Conta Débito o
Receitas de Vendas de 1.500.0

Mercadorias 00,00
50.000,
Receitas Financeiras 00
Resultado da Venda de 15.000,

Bens do Imobilizado 00
Apuração do Resultado 1.565.0

do Exercício 00,00
Crédit
Conta Débito o
Apuração do Resultado 1.406.1

do Exercício 22,00
120.000
ICMS sobre Vendas ,00
PIS e COFINS sobre 54.750,

Vendas 00
Custo das Mercadorias 720.000

Vendidas ,00
155.000
Folha de Pagamento ,00
Encargos Sociais e 60.450,

Trabalhistas 00
79.000,
Despesas Financeiras 00
54.000,
Despesas Tributárias 00
50.000,
Aluguel e Manutenção 00
40.000,
Despesas de Veículos 00
19.000,
Despesas de Escritório 00
Provisão para Imposto de 34.770,

Renda 00
Provisão para 19.152,

Contribuição Social 00
O saldo da conta “Apuração do Resultado do Exercício” será então transferida para a conta do
Patrimônio Líquido. No exemplo acima, o lançamento seria:
D – Apuração do Resultado do Exercício (conta transitória de Resultado)

C – Lucros Acumulados (Patrimônio Líquido)
R$ 158.878,00
Após essas operações, estão encerradas as contas de resultado, restando somente as contas
patrimoniais.
CLASSIFICAÇÃO DAS CONTAS PATRIMONIAIS
Após os ajustes mencionados anteriormente, as contas remanescentes são apenas as contas

patrimoniais, que devem ser separadas e classificadas em grupos para elaboração do balanço
patrimonial, sendo que o saldo do ativo deve ser igual ao do passivo, da seguinte forma:
a) no ativo, as contas serão dispostas em ordem decrescente de grau de liquidez dos elementos nelas
registrados, nos seguintes grupos:
- Ativo Circulante;
- Ativo Não-Circulante, este composto por ativo realizável a longo prazo, investimentos, imobilizado
e intangível.
Base: MP 449/2008 (convertida na Lei 11.941/2009), art. 36.
b) no passivo, as contas serão dispostas e serão classificadas nos seguintes grupos:
- Passivo Circulante;
- Passivo Não-Circulante e
- Patrimônio Líquido, este dividido em capital social, reservas de capital, ajustes de avaliação
patrimonial, reservas de lucros, ações em tesouraria e prejuízos acumulados.
Base: MP 449/2008 (convertida na Lei 11.941/2009), art. 36.
Demonstrativo gráfico:
ATIVO PASSIVO
CIRCULANTE CIRCULANTE
NÃO CIRCULANTE NÃO CIRCULANTE
REALIZÁVEL A LONGO PRAZO PATRIMÔNIO LÍQUIDO
INVESTIMENTOS
IMOBILIZADO
INTANGÍVEL
DESTINAÇÃO DO RESULTADO
Por determinação contratual, legal ou estatutária, podem ser necessárias a formação de reservas de
lucros específicas, como para as Sociedades Anônimas, que devem constituir a Reserva Legal (5%
sobre o lucro líquido do exercício – nas condições do art. 193 da Lei das S/A).
Neste caso, o lançamento seria:
D – Lucros Acumulados (Patrimônio Líquido)

C – Reserva Legal (Patrimônio Líquido)
Os saldos de lucros acumulados precisam ser totalmente destinados por proposta da administração da
companhia no pressuposto de sua aprovação pela assembléia geral ordinária. Observe-se que a
obrigação de essa conta não conter saldo aplica-se unicamente às sociedades por ações.
PREJUÍZO DO EXERCÍCIO
Na hipótese de ocorrer prejuízo no exercício, tal valor deve ser transferido para reservas de lucros
existentes. Se tais não existirem, ou forem insuficientes, o valor não compensado deverá ser mantido
em conta de “Prejuízos Acumulados”, até sua futura absorção por lucros, reservas de capital ou
mesmo pela redução do Capital Social.
Exemplo:
Absorção de R$ 20.000,00 de prejuízo do exercício pela Reserva Legal:
D – Reserva Legal (Patrimônio Líquido)

C – Prejuízos Acumulados (Patrimônio Líquido)
R$ 20.000,00
TRANSCRIÇÃO DO BALANÇO PATRIMONIAL E DA DEMONSTRAÇÃO DE RESULTADOS
Após ter efetuado todos os lançamentos de encerramento do exercício, no livro diário, devem ser
transcritos também o balanço patrimonial e a demonstração do resultado do exercício, além da
demonstração dos lucros ou prejuízos acumulados, com a data e assinatura dos administradores e do
responsável pela contabilidade, com respectivo CRC.
Observar que, no caso de S/A, há necessidade de publicação das respectivas demonstrações,

conforme Lei 6.404/76, além das demonstrações de lucros ou prejuízos acumulados, do fluxo de
caixa e do valor adicionado.
COMPANHIAS ABERTAS
As demonstrações financeiras das companhias abertas observarão, ainda, as normas expedidas pela
Comissão de Valores Mobiliários e serão obrigatoriamente submetidas a auditoria por auditores
independentes nela registrados (§ 3 do artigo 177 da Lei 6.404/76).
DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO PERÍODO
O artigo 187 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976 (Lei das Sociedades por Ações), instituiu a
Demonstração do Resultado do Exercício.
A Demonstração do Resultado do Exercício tem como objetivo principal apresentar de forma vertical
resumida o resultado apurado em relação ao conjunto de operações realizadas num determinado
período, normalmente, de doze meses.
De acordo com a legislação mencionada, as empresas deverão na Demonstração do Resultado do

Exercício discriminar:
- a receita bruta das vendas e serviços, as deduções das vendas, os abatimentos e os impostos;
- a receita líquida das vendas e serviços, o custo das mercadorias e serviços vendidos e o lucro
bruto;
- as despesas com as vendas, as despesas financeiras, deduzidas das receitas, as despesas gerais
e administrativas, e outras despesas operacionais;
- o lucro ou prejuízo operacional, as outras receitas e as outras despesas;
- o resultado do exercício antes do Imposto sobre a Renda e a provisão para o imposto;
- as participações de debêntures, empregados, administradores e partes beneficiárias, mesmo
na forma de instrumentos financeiros, e de instituições ou fundos de assistência ou
previdência de empregados, que não se caracterizem como despesa;
- o lucro ou prejuízo líquido do exercício e o seu montante por ação do capital social.
Na determinação da apuração do resultado do exercício serão computados em obediência ao

princípio da competência:
a) as receitas e os rendimentos ganhos no período, independentemente de sua realização em moeda; e

b) os custos, despesas, encargos e perdas, pagos ou incorridos, correspondentes a essas receitas e
rendimentos.
MODELO DE DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO
RECEITA OPERACIONAL BRUTA

Vendas de Produtos
Vendas de Mercadorias
Prestação de Serviços
(-) DEDUÇÕES DA RECEITA BRUTA

Devoluções de Vendas
Abatimentos
Impostos e Contribuições Incidentes sobre Vendas
= RECEITA OPERACIONAL LÍQUIDA
(-) CUSTOS DAS VENDAS

Custo dos Produtos Vendidos
Custo das Mercadorias
Custo dos Serviços Prestados
= RESULTADO OPERACIONAL BRUTO
(-) DESPESAS OPERACIONAIS

Despesas Com Vendas
Despesas Administrativas
(-) DESPESAS FINANCEIRAS LÍQUIDAS

Despesas Financeiras
(-) Receitas Financeiras
Variações Monetárias e Cambiais Passivas
(-) Variações Monetárias e Cambiais Ativas
OUTRAS RECEITAS E DESPESAS

Resultado da Equivalência Patrimonial
Venda de Bens e Direitos do Ativo Não Circulante
(-) Custo da Venda de Bens e Direitos do Ativo Não Circulante
= RESULTADO OPERACIONAL ANTES DO IMPOSTO DE RENDA E DA CONTRIBUIÇÃO

SOCIAL E SOBRE O LUCRO
(-) Provisão para Imposto de Renda e Contribuição Social Sobre o Lucro
= LUCRO LÍQUIDO ANTES DAS PARTICIPAÇÕES
(-) Participações de Administradores, Empregados, Debêntures e Partes Beneficiárias
(=) RESULTADO LÍQUIDO DO EXERCÍCIO
RECEITA OPERACIONAL BRUTA
Compreende a receita bruta das vendas de bens e serviços prestados em operações realizadas pela
empresa.
Na receita bruta não se incluem as vendas canceladas, os descontos incondicionais concedidos e os

impostos não cumulativos cobrados destacadamente do comprador ou contratante dos quais o
vendedor dos bens ou o prestador dos serviços seja mero depositário (parágrafo único do art. 31 da
Lei 8.981/1995).
Os impostos não cumulativos citados correspondem ao IPI e ao ICMS quando cobrado como
substituição tributária.
Desta forma, para que se possa aplicar o conceito legal de Receita Operacional Bruta, é
recomendável que a empresa que contabiliza o IPI e o ICMS como Receita de Vendas, o faça em
conta de “Faturamento Bruto” e não em “Receita de Venda de Produtos”, ficando assim o plano de
contas da empresa:
Faturamento Bruto
(-) IPI Faturado
(-) ICMS Substituição Tributária
(=) Receita Bruta de Vendas e Serviços
DEDUÇÕES DA RECEITA BRUTA
Devoluções de Vendas
Nesta conta, de natureza devedora, são registradas as devoluções de vendas relativas à anulação de
valores registrados como receita bruta de vendas e serviços. Assim sendo, as devoluções não devem
ser deduzidas diretamente da conta de vendas, mas registradas nessa conta devedora.
Abatimentos
Nessa conta serão registrados os descontos incondicionais concedidos aos clientes relativos às
vendas e serviços.
Impostos e Contribuições Incidentes sobre Vendas
A receita bruta deve ser registrada pelos valores totais, incluindo os impostos sobre ela incidentes
(exceto IPI e ICMS substituição tributária), que são registrados em contas devedoras. Desta forma,
os valores dos impostos incidentes sobre as vendas, tais como: ISS, ICMS, PIS, COFINS, serão
diminuídos da receita bruta.
Custos das Vendas
Estas contas registram os custos de bens ou serviços vendidos. Para maiores detalhamentos sobre a
composição dos Custos das Vendas, acesse o tópico respectivo, nesta obra.
Despesas de Vendas e Administrativas
As despesas de vendas representam os gastos de promoção, colocação e distribuição dos produtos da

empresa, bem como os riscos assumidos pela venda, tais como:
a) despesas com folha de pagamento da área de vendas;
b) comissões sobre vendas;
c) propaganda e publicidade;
d) gastos com garantia de produtos;

e) utilidades e serviços: transporte, depreciação e manutenção de bens, energia elétrica, telefone,
água.
As despesas administrativas representam os gastos, pagos ou incorridos, para direção ou gestão da

empresa, tais como:
a) despesas com o pessoal: salários, gratificações, férias, encargos, assistência médica,

transporte;
b) utilidades e serviços: energia elétrica, água, telefone, fax, correio, seguros;
c) despesas gerais: material de escritório, material de limpeza, viagens, alimentação, jornais e
revistas, despesas legais e judiciais, serviços profissionais contratados, depreciação e
manutenção de bens;
d) impostos e taxas: IPTU, IPVA, ITR, Contribuição Sindical.
Receitas e Despesas Financeiras
Nesse grupo são incluídos os juros, os descontos e a atualização monetária pré-fixada, além de outros
tipos de receitas ou despesas, bem como aquelas decorrentes de aplicações financeiras.
As atualizações monetárias ou variações cambiais de empréstimos são registradas separadamente no

grupo variações monetárias.
As Receitas Financeiras compreendem:
- descontos obtidos, decorrentes de pagamentos antecipados de duplicatas de fornecedores ou outros

títulos;
- juros recebidos referentes aos juros cobrados pela empresa de seus clientes, por atraso de
pagamento e outras operações similares;
- receitas de aplicações financeiras que englobam as receitas decorrentes de aplicações financeiras,
correspondentes à diferença entre o valor aplicado e o valor resgatado, do tipo Certificado de
Depósito Bancário (CDB), etc.;
- outras receitas de investimentos temporários.
As Despesas Financeiras compreendem:
- descontos concedidos aos clientes pelo pagamento antecipado ou pontual de duplicatas;

- juros de empréstimos, financiamentos, desconto de títulos e outras operações;
- comissões e despesas bancárias cobradas pelos bancos nas operações de desconto, de concessão de
crédito, etc.
- correção monetária prefixada de empréstimos.
As Variações Monetárias de Obrigações e Créditos compreendem:
- variação cambial incorrida pela atualização periódica de obrigações ou créditos a serem pagos ou
recebidos em moeda estrangeira;
- atualização monetária que registra as atualizações sobre obrigações ou créditos sujeitos à cláusula
de atualização monetária.
Outras Receitas e Despesas
Abrange outras receitas e despesas, tais como:
1) o resultado da equivalência patrimonial;

2) ganhos e perdas na alienação de investimentos permanentes;
3) ganhos e perdas na alienação de bens e direitos do ativo não circulante;
4) ganhos e perdas por desapropriação, baixa por perecimento, extinção, desgaste, obsolescência de
bens do ativo não circulante.
Nota: em atendimento à normatização feita pela MP 449/2008 e confirmada nos itens 136 e 137 do
Ofício-Circular CVM 01/2009 não deverá mais ocorrer a segregação dos resultados em operacionais
e não operacionais. Assim, no âmbito do processo de convergência com as normas internacionais, as
entidades deverão apresentar as “outras receitas/despesas” no grupo operacional e não após a linha
do “resultado operacional”.
Imposto de Renda e Contribuição Social Sobre o Lucro
Nessas contas devem ser registrados os valores relativos à Contribuição Social Sobre o Lucro e do
Imposto de Renda devido sobre o resultado.
Participações e Contribuições
Essas participações e contribuições devem ser contabilizadas na própria data do balanço, mediante
débito nas contas de participações no resultado e crédito nas contas de provisão no Passivo
Circulante.
De acordo com o artigo 189 da lei das S/A, do resultado do exercício, serão deduzidos, antes de
qualquer participação, os prejuízos acumulados e a provisão para o imposto sobre a renda.
Dessa forma, toma-se o lucro líquido depois do imposto de renda e contribuição social, antes das
participações e dele se deduz o saldo eventual de prejuízos acumulados, apurando-se assim a base
inicial de cálculo das participações.
Ressalte-se que o cálculo das participações não é feito sobre o mesmo valor. Deve ser calculado
extracontabilmente, primeiramente, a participação das debêntures. Do lucro remanescente se calcula
a participação dos empregados, do lucro remanescente desse cálculo, se calcula a participação dos
administradores, e do saldo, a participação das partes beneficiárias.
Exemplo:
Considerando-se que determinada empresa tenha definido no seu estatuto, que as debêntures,
empregados, administradores e partes beneficiárias tenham direito à participação de 5% do lucro do
exercício. A empresa tem um saldo de prejuízos acumulados no valor de R$ 20.000,00, e o seu
resultado do exercício após o Imposto de Renda e Contribuição Social corresponde a R$ 100.000,00,
teremos:
Lucro após Imposto de Renda e Contribuição Social: R$ 100.000,00

(-) prejuízo acumulado 20.000,00
(=) Base de cálculo das participações de Debêntures 80.000,00
(-) Debêntures = 5% de R$ 80.000,00 4.000,00
(=) Base de cálculo da participação dos Empregados 76.000,00
(-) Empregados = 5% de 76.000,00 3.800,00
(=) Base de cálculo da participação dos Administradores: 72.200,00
(-) Administradores = 5% de R$ 72.200,00 3.610,00
(=) Base de cálculo da participação das Partes
Beneficiárias 68.590,00
(-) Partes beneficiárias = 5% de R$ 68.590,00 3.429,50
(=) Lucro líquido após as participações 65.160,50
Lucro Por Ação
O artigo 187 da Lei nº 6.404/76 determina a indicação do montante do lucro ou prejuízo líquido por
ação do Capital Social, o que possibilita melhor avaliação pelos investidores dos resultados apurados
pela companhia em relação às ações que possui.
O lucro por ação é apurado pela divisão do lucro líquido de exercício pelo número de ações em
circulação do capital social.
DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO ABRANGENTE
Resultado Abrangente é a mutação que ocorre no patrimônio líquido durante um período que resulta
de transações e outros eventos que não são derivados de transações com os sócios na sua qualidade
de proprietários.
Ou seja, todas as mutações patrimoniais, que não sejam as transações de capital com os sócios,
integram a Demonstração do Resultado Abrangente
A mutação do patrimônio líquido é formada por apenas dois conjuntos de valores: transações de
capital com os sócios (na sua qualidade de proprietários) e resultado abrangente total. E o resultado
abrangente total é formado, por sua vez, de três componentes:
1. o resultado líquido do período,

2. os outros resultados abrangentes e
3. o efeito de reclassificações dos outros resultados abrangentes para o resultado do período.
A demonstração do resultado abrangente pode ser apresentada como parte da demonstração das
mutações do patrimônio líquido.
Exemplo:
Observações:
a) O patrimônio líquido consolidado (última coluna) evoluiu de R$ 1.808.000 para R$ 2.520.400 em

função de apenas dois conjuntos de fatores: as transações de capital com os sócios (R$ 269.800) e o
resultado abrangente (R$ 442.600). E o resultado abrangente é formado de três componentes:
resultado líquido do período (R$ 272.000), outros resultados abrangentes (R$ 160.000) e mais o
efeito de uma reclassificação (R$ 10.600). É interessante notar que as reclassificações para o
resultado do período não alteram, na verdade, o patrimônio líquido total da entidade, mas, por
aumentarem ou diminuírem o resultado líquido, precisam ter a contrapartida evidenciada. No
exemplo dado, há uma transferência de R$ 10.600 de prejuízo que constava como outros resultados
abrangentes para o resultado do período. Imediatamente antes da transferência, o resultado líquido
era de R$ 260.600 que, diminuído do prejuízo de R$ 10.600, agora reconhecido no resultado, passou
a R$ 250.000; e o saldo dos outros resultados abrangentes, que estava em R$ 404.000, passou para
R$ 414.600. Assim, a transferência do prejuízo de R$ 10.600 dos outros resultados abrangentes para
o resultado do período não muda, efetivamente, o total do patrimônio líquido, mas como o resultado
líquido é mostrado pelo valor diminuído dessa importância, é necessário recolocá-la na mutação do
patrimônio líquido.
b) Na demonstração do resultado do período, a última linha será mostrada por R$ 272.000, porque o
lucro líquido consolidado do período é o global, incluindo a parte pertencente aos não controladores
no resultado das controladas, mas é obrigatória a evidenciação de ambos os valores: o pertencente
aos sócios da controladora e o pertencente aos que são sócios apenas nas controladas, como se vê na
mutação acima (R$ 250.000 e R$ 22.000, respectivamente, na antepenúltima e na penúltima
colunas).
c) A Norma exige a mesma evidenciação quanto ao resultado abrangente total, o que está
evidenciado também no exemplo acima: R$ 414.600 é a parte dos sócios da controladora e R$
28.000 a parte dos sócios não controladores nas controladas, totalizando R$ 442.600 para o período.
d) As mutações que aparecem após o resultado abrangente total correspondem a mutações internas
do patrimônio líquido, que não alteram, efetivamente, seu total. Poderia inclusive esse conjunto ser
intitulado “mutações internas do patrimônio líquido” ou semelhante, ou ficar sem título como está no
próprio exemplo.
e) Os saldos das contas que compõem a segunda, a terceira e a quinta colunas devem ser
evidenciados em quadro à parte ou em nota adicional; no caso de nota, pode ser assim divulgada:
“(1) Saldos finais (iniciais): Reserva Excedente de Capital, R$ 80.000; Gastos com Emissão de
Ações, R$ 7.000; Reserva de Subvenção de Investimentos, R$ 10.000; Ações em Tesouraria F$
50.000 e Opções Outorgadas Reconhecidas, R$ 60.000. Total, R$ 93.000.
(2) Saldos finais: Reserva Legal, R$ 88.000; Reserva de Incentivos Fiscais, R$ 52.000 e Reserva de
Retenção de Lucros (art. 196 da Lei n.º 6.404/76), R$ 200.000. Total, R$ 340.000.
(3) Saldos finais: Reservas de Reavaliação, R$ 234.600; Ajustes de Avaliação Patrimonial, R$

68.000 e Ajustes de Conversão Acumulados, (R$ 80.000). Total, R$ 382.600.
DEMONSTRAÇÃO DE LUCROS E PREJUÍZOS ACUMULADOS
A DLPA evidencia as alterações ocorridas no saldo da conta de lucros ou prejuízos acumulados, no

Patrimônio Líquido.
De acordo com o artigo 186, § 2º da Lei nº 6.404/76, adiante transcrito, a companhia poderá, à sua
opção, incluir a demonstração dos lucros ou prejuízos acumulados nas demonstrações das mutações
do patrimônio líquido.
"A demonstração de lucros ou prejuízos acumulados deverá indicar o montante do dividendo por
ação do capital social e poderá ser incluída na demonstração das mutações do patrimônio líquido,
se elaborada e publicada pela companhia."
OUTRAS SOCIEDADES
A DLPA é obrigatória para as sociedades limitadas e outros tipos de empresas, conforme a legislação
do Imposto de Renda (art. 274 do RIR/99).
COMPOSIÇÃO
A demonstração dos lucros ou prejuízos acumulados deverá discriminar:
1. O saldo do início do período e os ajustes de exercícios anteriores;
2. As reversões de reservas e o lucro líquido do exercício; e
3. As transferências para reservas, os dividendos, a parcela dos lucros incorporada ao capital e o

saldo ao fim do período.
AJUSTES DE EXERCÍCIOS ANTERIORES
Como ajustes de exercícios serão considerados apenas os decorrentes de efeitos da mudança de

critério contábil, ou da retificação de erro imputável a determinado exercício anterior, e que não
possam ser atribuídos a fatos subseqüentes.
REVERSÕES DE RESERVAS
Correspondem às alterações ocorridas nas contas que registram as reservas, mediante a reversão de
valores para a conta Lucros Acumulados, em virtude daqueles valores não serem mais utilizados.
LUCRO OU PREJUÍZO LÍQUIDO DO EXERCÍCIO
É o resultado líquido do ano apurado na Demonstração do Resultado do Exercício, cujo valor é

transferido para a conta de Lucros Acumulados.
TRANSFERÊNCIAS PARA RESERVAS
São as apropriações do lucro feitas para a constituição das reservas patrimoniais, tais como: reserva
legal, reserva estatutária, reserva de lucros a realizar, reserva para contingências.
SUBSTITUIÇÃO PELA DEMONSTRAÇÃO DAS MUTAÇÕES DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO
De acordo com o § 2º do artigo 186 da Lei nº 6.404/76 a Demonstração dos Lucros ou Prejuízos
Acumulados poderá ser incluída na demonstração das mutações do patrimônio líquido, se elaborada
e divulgada pela companhia, pois não inclui somente o movimento da conta de lucros ou prejuízos
acumulados, mas também o de todas as demais contas do patrimônio líquido.
MODELO
CIA. MODELO - DEMONSTRAÇÃO DOS LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS

EXERCÍCIO FINDO EM 31.12.X1 - SALDO EM 31.12.X1
RECURSOS:
1. Saldo inicial de lucros acumulados
2. Ajustes credores de Exercícios Anteriores
3. Reversão de reservas
- De contingências
- De lucros a realizar
4. Outros recursos
5. Lucro líquido do exercício
6. (-) Saldo anterior de prejuízos acumulados
7. (-) Ajustes devedores de exercícios anteriores
8. (-) Prejuízo líquido do ano
9. Total dos recursos
APLICAÇÕES:
10. Transferência para reservas
- Reserva legal
- Reserva estatutária
- Reserva p/ contingências
- Reserva de lucros a realizar
- Reserva p/ investimentos
11. Dividendos ou lucros distribuídos, pagos ou creditados (R$ .... por ação)
12. Parcela dos lucros incorporados ao capital
13. Outras aplicações
14. Total das aplicações
15. Lucros ou prejuízos acumulados (recursos - aplicações)
Exemplo:
Em 31.12.2009, o saldo da conta de Lucros Acumulados da Cia. Nacional registrava o valor de R$

39.000,00.
Durante o exercício de 2010, houve os seguintes lançamentos na conta Lucros Acumulados:
Destinação proposta para Distribuição de Dividendos (R$ 0,11 por ação) - R$ 10.500,00
Transferência Para Reserva de Investimentos - R$ 6.000,00
Transferência Para Reserva de Contingências - R$ 52.250,00
Transferência Para Aumento de Capital - R$ 20.000,00
Reversão das Reservas de Lucros a Realizar - R$ 9.000,00
Reversão da Reserva de Contingências - R$ 10.000,00
Diferença a Maior de CMV p/ Mudança de Critério de Avaliação - R$ 3.000,00
Transferência Para Reserva Estatutária - R$ 5.000,00
Lançamento a Menor na conta Provisão de Férias - R$ 1.000,00
Transferência Para Reservas de Lucros a Realizar - R$ 1.500,00
Constituição da Reserva Legal - R$ 1.750,00
CIA. NACIONAL
DEMONSTRAÇÃO DOS LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS
EXERCÍCIO FINDO EM 31.12.2010
Valor -
RECURSOS: R$
39.000,
1. Saldo inicial do exercício 00
2. Ajustes credores de exercícios
anteriores
- Efeitos de mudança de critério 3.000,0

contábil 0
3. Reversão de reservas
10.000,
- De contingências 00
9.000,0
- De lucros a realizar 0
4. Lucro líquido do exercício
35.000,
00
5. (-) Ajuste de exercícios anteriores
- Retificação de erro de exercício 1.000,0

anterior 0
97.000,
6. Total dos recursos 00
APLICAÇÕES:
7. Transferência para reservas
1.750,0
- Reserva legal 0
5.000,0
- Reserva estatutária 0
52.250,
- Reserva para contingência 00
6.000,0
- Reserva para investimentos 0
1.500,0
- Reserva de lucros a realizar 0
8. Dividendos a distribuir (R$ 0,11 10.500,

por ação) 00
9. Transferência para aumento de 20.000,

capital 00
97.000,
10. Total das aplicações 00
11. Lucros Acumulados (Recursos -
Aplicações) -0-
Nota: pela Lei 6.404/1976 (art. 178, § 2, III), todos os lucros acumulados das sociedades por ações
devem ser devidamente destinados. Portanto, o saldo desta conta deverá ser zero, nas referidas
companhias, salvo se houverem prejuízos acumulados não absorvidos pelas demais reservas.
DEMONSTRAÇÃO DAS MUTAÇÕES DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO
A elaboração da Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido (DMPL) é facultativa e, de

acordo com o artigo 186, parágrafo 2º, da Lei das S/A - Lei 6.404/1976, a Demonstração de Lucros
ou Prejuízos Acumulados (DLPA) poderá ser incluída nesta demonstração.
A DMPL uma demonstração mais completa e abrangente, já que evidencia a movimentação de todas
as contas do patrimônio líquido durante o exercício social, inclusive a formação e utilização das
reservas não derivadas do lucro.
MUTAÇÕES NAS CONTAS PATRIMONIAIS
As contas que formam o Patrimônio Líquido podem sofrer variações por inúmeros motivos, tais
como:
1 - Itens que afetam o patrimônio total:

a) acréscimo pelo lucro ou redução pelo prejuízo líquido do exercício;
b) redução por dividendos;
c) acréscimo por subscrição e integralização de capital;
d) acréscimo pelo recebimento de valor que exceda o valor nominal das ações integralizadas ou o
preço de emissão das ações sem valor nominal;
e) acréscimo pelo valor da alienação de partes beneficiárias e bônus de subscrição;
f) redução por ações próprias adquiridas ou acréscimo por sua venda;
g) acréscimo ou redução por ajuste de exercícios anteriores;
h) redução de Capital Social, quando devolvido aos sócios.
2 - Itens que não afetam o total do patrimônio:

a) aumento de capital com utilização de lucros e reservas;
b) apropriações do lucro líquido do exercício reduzindo a conta Lucros Acumulados para formação
de reservas, como Reserva Legal, Reserva de Lucros a Realizar, Reserva para Contingências e
outras;
c) reversões de reservas patrimoniais para a conta de Lucros ou Prejuízos acumulados;
d) compensação de Prejuízos com Reservas;
e) redução do Capital Social, quando decorrente de compensação de Prejuízos Acumulados.
PROCEDIMENTOS A SEREM SEGUIDOS
A elaboração da Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido é relativamente simples, pois

basta representar, de forma sumária e coordenada, a movimentação ocorrida durante o exercício nas
diversas contas do Patrimônio Líquido, isto é, Capital, Reservas de Capital, Reservas de Lucros,
Ajustes de Avaliação Patrimonial, Ações em Tesouraria e Prejuízos Acumulados.
Utiliza-se uma coluna para cada uma das contas do patrimônio da empresa, incluindo uma conta
total, que representa a soma dos saldos ou transações de todas as contas individuais. Essa
movimentação deve ser extraída das fichas de razão dessas contas.
As transações e seus valores são transcritos nas colunas respectivas, mas de forma coordenada.
Por exemplo, se temos um aumento de capital com lucros e reservas, na linha correspondente a essa
transação, transcreve-se o acréscimo na coluna de capital pelo valor do aumento e, na mesma linha,
as reduções nas contas de reservas e lucros utilizadas no aumento de capital pelos valores
correspondentes.
MODELO
Tecnicamente, a elaboração da DMPL é bastante simples e seus componentes em linha vertical são
os mesmos da DLPA. Na linha horizontal do quadro serão consignados os elementos componentes
do patrimônio líquido.
CIA. NACIONAL - DEMONSTRAÇÃO DAS MUTAÇÕES DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO

DO EXERCÍCIO FINDO EM 31.12.X2 EM MILHARES DE R$
RESERVAS DE RESERVAS DE LUCROS Lucros Tot
CAPITAL Acumulado al
Capital Ágio Alienação de Reserva Reserva Reserv s
Histórico Realizad na Partes Para Estatutár a
o Emissã Beneficiárias Contingênci ia Legal
o de a
Ações
Saldo em
31.12.x1
Ajustes de
Exercícios
Anteriores:
Efeitos de
mudança de
critérios
contábeis
Retificação de
erros de
exercícios
anteriores
Aumento de
Capital:
Com lucros e
reservas
Por subscrição
realizada
Reversões de
Reservas:
De
contingências
De lucros a
realizar
Lucro Líquido
do Exercício:
Proposta da
Administração
de Destinação
do Lucro:
Transferências
para reservas
Reserva legal
Reserva
estatutária
Reserva de
lucros para
expansão
Reserva de
lucros a
realizar
Dividendos a
distribuir
(R$ ... por
ação)
Saldo em
31.12.X2
Exemplo:
Com base nas informações apresentadas pela Cia. Bini em 31.12.2010, vamos elaborar a
Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido (valores em milhares de reais):
Ajuste devedor de exercícios anteriores decorrentes de mudança de critério contábil: R$ 3.000

Aumento de capital realizado no exercício pela subscrição realizada pelos sócios: R$ 960.000
Ágio na emissão de ações: R$ 250.000
Aumento de capital com reserva estatutária: R$ 140.000
Aumento de capital com lucros acumulados: R$ 200.000
Valor do lucro líquido do exercício: R$ 800.000
Valor destinado à reserva legal: R$ 40.000
Valor destinado à reserva estatutária: R$ 100.000
Valor destinado à reserva para contingências: R$ 547.000
Dividendos a distribuir (R$ 0,10 por ação): R$ 200.000
CIA. BINI - DEMONSTRAÇÃO DAS MUTAÇÕES DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO

DO EXERCÍCIO FINDO EM 31.12.2010 EM MILHARES DE R$
RESERVAS DE
CAPITAL RESERVAS DE LUCROS
Capital Ágio na Alienação de
Realiza Emissão Partes Reserva de Reserva Reserva Lucros
Histórico do de Ações Beneficiárias Contingências Estatutária Legal Acumulados Total
Saldo em
31.12.2009 700.000 125.000 100.000 - 200.000 100.000 290.000 1.515.000
Ajustes de
exercícios
anteriores - - - - - - (3.000) (3.000)
Aumento de
Capital:
Por subscrição
realizada 960.000 250.000 - - - - - 1.210.000
Com lucros e
reservas 340.000 - - - (140.000) - (200.000) -
Lucro líquido
do exercício - - - - - - 800.000 800.000
Destinações
Propostas pela
Administraçã
o
Formação da
Reserva Legal - - - - - 40.000 (40.000) -
Formação da - - - - 100.000 - (100.000)
Reserva -
estatutária
Formação de
Reserva para
contingência - - - 547.000 - - (547.000) -
Dividendo a
distribuir (R$
0,10 por ação) - - - - - - (200.000) (200.000)
Saldo em
31.12.2010 2.000.000 375.000 100.000 547.000 160.000 140.000 - 3.322.000
Nota: pela Lei 6.404/1976 (art. 178, § 2, III), todos os lucros acumulados das sociedades por ações
devem ser devidamente destinados. Portanto, o saldo desta conta deverá ser zero, nas referidas
companhias, salvo se houverem prejuízos acumulados não absorvidos pelas demais reservas.
DEMONSTRAÇÃO DO VALOR ADICIONADO
A Demonstração do Valor Adicionado – DVA é a demonstração contábil destinada a evidenciar, de

forma concisa, os dados e as informações do valor da riqueza gerada pela entidade em determinado
período e sua distribuição.
A riqueza gerada pela empresa, medida no conceito de valor adicionado, é calculada a partir da
diferença entre o valor de sua produção e o de terceiros utilizados nas atividades.
A análise da distribuição do Valor Adicionado ajuda a compreender a contribuição da empresa para a

renda da sociedade e a identificar os seus principais beneficiários diretos.
BASES DE INFORMAÇÕES
As informações devem ser extraídas da contabilidade e os valores informados devem ter como base o
princípio contábil da competência.
Caso a entidade elabore Demonstrações Contábeis Consolidadas, a Demonstração do Valor

Adicionado deve ser elaborada com base nas demonstrações consolidadas, e não pelo somatório das
Demonstrações do Valor Adicionado individuais.
COMPARAÇÃO E PUBLICAÇÃO
A Demonstração do Valor Adicionado deve ser apresentada de forma comparativa mediante a

divulgação simultânea de informações do período atual e do anterior.
A DVA, quando divulgada, deve ser efetuada como informação complementar às Demonstrações
Contábeis, não se confundindo com as notas explicativas.
A Demonstração do Valor Adicionado deve evidenciar os componentes abaixo:
a) a receita bruta e as outras receitas;
b) os insumos adquiridos de terceiros;
c) os valores retidos pela entidade;
d) os valores adicionados recebidos (dados) em transferência a outras entidades;
e) valor total adicionado a distribuir; e
f) distribuição do valor adicionado.
RESPONSABILIDADE TÉCNICA
As informações contábeis contidas na DVA são de responsabilidade técnica de contabilista registrado

no Conselho Regional de Contabilidade.
AUDITORIA
A DVA deve ser objeto de revisão ou auditoria se a entidade possuir auditores externos
independentes que revisem ou auditem suas Demonstrações Contábeis.
MODELO DE DVA - EMPRESAS EM GERAL
1. Receitas
1.1. Vendas de Mercadorias, Produtos e Serviços
1.2. Provisão para Credito de Liquidação Duvidosa
1.3. Não Operacionais
2. Insumos Adquiridos de Terceiros
2.1. Matérias Primas Consumidas
2.2. Custo da Mercadoria e dos Serviços
2.3. Materiais, Energia, Serviço de Terceiros e Outros
2.4. Perda / Recuperação de Valores Ativos
3. Valor Adicionado Bruto (1-2)
4. Retenções
4.1. Depreciação, Amortização e Exaustão
5. Valor Adicionado Líquido Produzido (3-4)
6. Valor Recebido em Transferência
6.1. Resultado de Equivalência Patrimonial
6.2. Receitas Financeiras
7. Valor Adicionado Total a Distribuir (5+6)
8. Distribuição do Valor Adicionado
8.1. Pessoal e Encargos
8.2. Impostos Taxas e Contribuições
8.3. Juros e Aluguéis
8.4. Juros sobre o Capital Próprio e Dividendos
8.5. Lucros Retidos / Prejuízo do Exercício
Nota: O valor apurado no item 7 - "Valor Adicionado Total a Distribuir", deve ser totalmente
destinado no item 8 - "Distribuição do Valor Adicionado".
1 – RECEITAS
1.1) Vendas de mercadorias, produtos e serviços
Inclui os valores do ICMS e IPI incidentes sobre essas receitas, ou seja, corresponde á receita bruta
ou faturamento bruto.
Devem ser deduzidas as devoluções, os abatimentos incondicionais e os cancelamentos.
Para fins de facilitar a compreensão dos termos empregados neste grupo, define-se:
Mercadorias - valores de revenda de produtos adquiridos de terceiros. Exemplo: uma farmácia

adquire medicamentos de um distribuidor, e revende-os. Trata-se de mercadorias, e não de produtos.
Produtos - valores de venda de produtos de produção própria (indústria). Exemplo: uma indústria
farmacêutica adquire insumos, industrializa-os e vende-os a distribuidores. Trata-se de produtos de
produção própria vendidos.
Serviços – valores de venda de serviços executados por contrato ou tarefa. Exemplo: serviços de
auditoria independente, executados para um cliente.
DEVOLUÇÕES E ABATIMENTOS
As devoluções, os cancelamentos de vendas e os abatimentos (descontos incondicionais) não irão

compor o volume de receitas, pois se tratam de itens redutores do mesmo.
Exemplo:
Faturamento Bruto R$ 100.000.000,00
(-) Devoluções de Vendas R$ 1.000.000,00
(-) Descontos Incondicionais/Abatimentos R$ 5.000.000,00
(-) Vendas Canceladas R$ 4.000.000,00
(=) Vendas de Mercadorias, Produtos e Serviços R$ 90.000.000,00
IPI
O IPI, quando destacado na nota fiscal e cobrado do cliente, é contabilizado diretamente em IPI a
Pagar, no passivo circulante.
Entretanto, para fins do DVA, o IPI é um valor constante da Distribuição do Valor Adicionado (como
tributo), tendo que ser considerado integrante da receita de venda.
ICMS Substituição Tributária
Na hipótese de a entidade ter a obrigação legal de reter o ICMS por substituição tributária, faturando
o respectivo valor – incluirá o mesmo na receita, incluindo o imposto no item 7.2 (tributos) da
Distribuição do Valor Adicionado.
Ajuste no Plano de Contas
Para fins de evidenciação e controle do IPI e ICMS substituição tributária, sugere-se a adoção da
seguinte estrutura de contas:
FATURAMENTO BRUTO
(-) IPI Faturado
(-) ICMS Substituição Tributária
(=) RECEITA OPERACIONAL BRUTA
OUTRAS RECEITAS OPERACIONAIS
Inclui-se no grupo “Receitas”, como item próprio, outras receitas decorrentes das atividades afins
não constantes do faturamento bruto e que não correspondam a receitas decorrentes do grupo 5
(valores recebidos em transferência).
Também serão incluídas eventuais reversões de provisões operacionais, como reversão de perdas de
estoques.
1.2) Provisão p/créditos duvidosos
Inclui os valores relativos à constituição de provisão para créditos duvidosos, bem como da reversão
da mesma.
A constituição da provisão, como se trata de um ajuste contábil devedor ao resultado, obviamente

comporá um redutor da receita, para fins de DVA.
Já a reversão (total ou parcial) da referida provisão constitui-se numa receita, que será somada
(compensada) com o valor da provisão do exercício.
1.3) Resultados não-operacionais
Inclui valores considerados fora das atividades principais da empresa, tais como venda de
imobilizado ou investimentos.
O valor a ser indicado será o resultado: receita menos despesas não operacionais. As despesas não
operacionais compreendem o custo da baixa dos ativos imobilizados vendidos e outros itens que não
compõem a atividade operacional regular da entidade.
Observar que o Resultado de Equivalência Patrimonial, o recebimento de lucros e dividendos em

investimentos avaliados pelo custo, as receitas financeiras e outros valores recebidos em
transferência (como aluguéis e royalties – estes quando não fazendo parte de atividade operacional),
não devem compor as Receitas (grupo 1), mas sim, o Valor Adicionado Recebido em Transferência
(grupo 5).
2 – INSUMOS ADQUIRIDOS DE TERCEIROS
Será a soma dos itens 2.1 a 2.4:
2.1) Materiais Consumidos

2.2) Outros Custos de produtos e serviços vendidos
2.3) Energia, serviços de terceiros e outras despesas operacionais
2.4) Perda na realização de ativos
Diferentemente da demonstração contábil tradicional, se incluirá nos itens 2.1 a 2.3 os tributos
recuperáveis ou não, decorrentes da aquisição dos insumos - como IPI, ICMS, PIS e COFINS não
cumulativos.
2.1) Materiais Consumidos:
Somam-se neste item todos os materiais (incluindo materiais de embalagem, materiais secundários,
etc.) consumidos incluídos no custo dos produtos, mercadorias e serviços vendidos.
Observar que os materiais que remanescerem no estoque (ativo circulante) não comporão os valores
deste item.
2.2) Outros Custos de produtos e serviços vendidos
Inclui valores relativos às aquisições e pagamentos a terceiros que formaram o custo de produção de
bens e serviços vendidos.
Não inclui gastos com pessoal próprio, pois estes comporão o item 7.1 (Empregados), nem
depreciações, amortizações e exaustões.
Entretanto, a parcela de tais custos que foram agregadas aos estoques, na época do balanço, não será
computada neste item.
Observar que os tributos incidentes sobre as aquisições, recuperáveis ou não (como ICMS, PIS e
COFINS não cumulativos) não devem ser deduzidos deste item.
ADAPTAÇÃO DO PLANO DE CONTAS E MODO DE CONTABILIZAÇÃO
Tendo em vista que o DVA exige a inclusão dos materiais e demais custos e despesas pelo valor
bruto (incluindo os tributos recuperáveis), sugere-se a adaptação do plano de contas e o modo de
contabilização das compras, para facilitar a coleta de dados.
Exemplo:
1. Por ocasião da compra de Mercadorias:
a) Registro do valor bruto da compra:
D. Estoques de Mercadorias (Ativo Circulante)
C. Fornecedores (Passivo Circulante)
b) Apropriação dos Tributos recuperáveis na compra de Mercadorias:
D. ICMS/PIS/COFINS a Recuperar (Ativo Circulante)
C. (-) Tributos Recuperáveis nos Estoques (Conta Redutora dos Estoques)
2) Por ocasião da baixa, por venda, das respectivas mercadorias:
a) Baixa do valor bruto das mercadorias:
D. Custo das Mercadorias Vendidas (Conta de Resultado)
C. Estoques de Mercadorias (Ativo Circulante)
b) Transferência dos tributos recuperáveis:
D. (-) Tributos Recuperáveis nos Estoques (Conta Redutora dos Estoques)
C. (-) Tributos Recuperáveis no Custo das Mercadorias Vendidas (Conta de Resultado)
Desta forma, fica facilitada a identificação dos valores brutos a serem incluídos na DVA. No
exemplo acima, o item 2.1 (Materiais Consumidos), relativamente às mercadorias adquiridas, será o
saldo da conta “Custo das Mercadorias Vendidas”, não se fazendo necessário qualquer outro ajuste,
já que os tributos recuperáveis estão em conta distinta (no exemplo: “(-) Tributos Recuperáveis no
Custo das Mercadorias Vendidas”).
Assim, se o total da conta “Custo das Mercadorias Vendidas” for de R$ 10.000.000,00 e o total da
conta redutora “(-) Tributos Recuperáveis no Custo das Mercadorias Vendidas” for de R$
1.200.000,00, o item 2.1, na DVA, será de R$ 10.000.000,00.
2.3) Energia, serviços de terceiros e outras despesas operacionais
Compreende todas as demais despesas operacionais não incluídas em outros itens, como energia
elétrica aplicada na administração e vendas, serviços de terceiros não compreendidos como custo de
produção, despesas administrativas e comerciais.
Não inclui gastos com pessoal próprio e depreciações, amortizações e exaustões.
Também os tributos, recuperáveis ou não, não devem ser deduzidos. Portanto, para facilitar a coleta
de dados, o plano de contas precisa estar adaptado de uma forma evidenciativa, como exemplo:
DESPESAS ADMINISTRATIVAS
Energia Elétrica
Serviços de Terceiros
(-) ICMS Recuperável
(-) PIS e COFINS Recuperáveis
DESPESAS COM VENDAS
Incluem os gastos com comercialização, exceto folha de pagamento. Como exemplos: comissões de
terceiros e fretes sobre vendas, despesas com assistência técnica, propaganda e publicidade, etc. Não
incluir depreciações, amortizações ou exaustões.
DESPESAS GERAIS E ADMINISTRATIVAS
É o conjunto de todas as demais despesas operacionais, não incluídas em outros itens.
Neste subitem, não serão computadas as despesas financeiras, folha de pagamento, depreciações,
amortizações, exaustões e tributos.
2.4) Perda na realização de ativos
Inclui valores relativos a provisões para ajuste ao valor de mercado de estoques e investimentos, etc.
Neste item, incluir somente perdas. Eventuais reversões das provisões na realização de ativos
deverão ser incluídas no item “Outras Receitas Operacionais”, dentro do grupo 1 (Receitas).
3 – RETENÇÕES
Os valores retidos pela entidade são representados pela depreciação, amortização e exaustão
registrados no período.
3.1) Depreciação, amortização e exaustão
DEPRECIAÇÃO
Depreciação corresponde ao encargo periódico que determinados bens sofrem, por uso,
obsolescência ou desgaste natural.
A taxa anual de depreciação de um bem será fixada em função do prazo, durante o qual se possa
esperar utilização econômica.
A quota de depreciação a ser registrada na escrituração contábil da pessoa jurídica, como custo ou
despesa operacional, será determinada mediante aplicação da taxa de depreciação sobre o valor do
bem em reais.
AMORTIZAÇÃO
De acordo com a Lei 6.404/1976 e o art. 327 do RIR/99, a amortização dos valores registrados no
Ativo Diferido deverá ser feita em prazo não inferior a cinco anos e não superior a dez anos, a partir
do início da operação normal ou do exercício em que passem a ser usufruídos os benefícios delas
decorrentes.
Deve ser registrada a perda do capital aplicado quando abandonados os empreendimentos ou

atividades a que se destinavam, ou comprovado que essas atividades não poderão produzir resultados
suficientes para amortizá-los.
EXAUSTÃO
Fenômeno patrimonial que caracteriza a perda de valor que sofrem as imobilizações suscetíveis de
exploração e que se esgotam no correr do tempo, como, por exemplo, as reservas minerais e vegetais
(bosques, florestas, jazidas etc.).
Corresponde à perda de valor decorrente da exploração de recursos minerais ou florestais ou de bens

aplicados nessa exploração.
Na hipótese de floresta própria, o custo de sua aquisição ou formação será objeto de quotas de
exaustão, à medida e na proporção em que seus recursos forem sendo exauridos. Da mesma forma,
serão lançadas quotas de exaustão quando a floresta pertencer a terceiro e for explorada em função
de contrato por prazo indeterminado.
Na hipótese de minas, o montante anual da quota de exaustão será determinado com base no volume
da produção do ano e sua relação com a possança conhecida da mina, ou em função do prazo de
concessão para sua exploração.
4 – VALOR ADICIONADO LÍQUIDO PRODUZIDO PELA ENTIDADE
Corresponde á diferença entre os grupos 1, 2 e 3.
5 – VALOR ADICIONADO RECEBIDO EM TRANSFERÊNCIA
Corresponderá à soma dos itens 5.1 a 5.3
5.1) Resultado de equivalência patrimonial e dividendos de investimento avaliado ao custo:
O resultado da equivalência poderá representar receita ou despesa; se despesa, deverá ser informado
como redutor do valor adicional (entre parênteses).
Inclui os valores recebidos como dividendos e lucros relativos a investimentos avaliados ao custo.
Exemplo:
Dividendos recebidos de investimentos avaliados pelo custo: R$ 50.000,00

Resultado Devedor da Equivalência Patrimonial: R$ 150.000,00
Então teremos no DVA:
Resultado de equivalência patrimonial e dividendos de

investimento avaliado ao custo: (100.000,00)
Resultado de equivalência patrimonial
(150.000,00)
Dividendos e Lucros Recebidos (Investimentos avaliados pelo Custo)
50.000,00
5.2) Receitas financeiras:
Representam os valores registrados como receitas financeiras relativos a quaisquer operações com
instituições financeiras, entidades do grupo ou terceiros, exceto para entidades financeiras que devem
classificá-las no grupo 1 (Receitas).
Compreende todas as receitas financeiras independentemente de sua origem, como juros sobre
aplicações financeiras, juros sobre duplicatas de clientes, descontos obtidos, juros sobre atualizações
de impostos recuperáveis, etc.
5.3) Aluguéis e royalties:
Somam-se os valores registrados como receitas de aluguéis ou royalties, quando se tratar de entidade
que não tenha como objeto essa atividade.
6 – VALOR ADICIONADO TOTAL A DISTRIBUIR:
Soma dos grupos 4 e 5.
7 – DISTRIBUIÇÃO DO VALOR ADICIONADO
A distribuição será a soma dos itens 7.1 a 7.5. Observar que esta soma deverá ser igual ao grupo 6
(valor adicionado total a distribuir).
A lógica do DVA é bastante simples: a entidade gerou um montante de recursos, os quais foram
distribuídos entre diferentes entes sociais, incluindo ela própria.
7.1) Empregados
Nesse item deverão ser incluídos salários, férias, 13º salário, FGTS, seguro de acidentes de trabalho,
assistência médica, alimentação, transporte, etc., apropriados ao custo do produto ou ao serviço
vendido ou ao resultado do período.
Não incluir encargos com o INSS e contribuições a terceiros – veja tratamento a ser dado no item
seguinte.
Fazem parte desse conjunto, também, os valores representativos de comissões, gratificações,

participações, planos privados de aposentadoria e pensão, seguro de vida e acidentes pessoais.
7.2) Tributos
Além das contribuições devidas ao INSS e terceiros (SEBRAE, SENAI, etc.), comporão este item o
imposto de renda da pessoa jurídica, contribuição social sobre o lucro, PIS, COFINS, ISS, CPMF e
todos os demais impostos, taxas e contribuições.
Os valores relativos a ICMS, IPI, PIS, Cofins e outros assemelhados devem ser considerados os
valores devidos ou já recolhidos aos cofres públicos, representando a diferença entre os impostos
incidentes sobre as vendas e os valores considerados dentro dos grupos 2 "Insumos adquiridos de
terceiros" e 3 “Retenções”.
Exemplo:
Valor do IPI sobre Vendas R$ 10.000.000,00

(-) Valor Creditado de IPI sobre Compras R$ 6.000.000,00
(=) Parcela do IPI a ser considerada na DVA, no item 7.2: R$ 4.000.000,00
7.3) Financiadores
Devem ser consideradas as despesas financeiras e as de juros relativas a quaisquer tipos de

empréstimos e financiamentos junto às instituições financeiras, empresas do grupo ou outras e os
aluguéis (incluindo-se os custos e despesas com leasing) pagos ou creditados a terceiros.
Para as entidades financeiras, as respectivas despesas devem ser classificadas no grupo “Insumos
adquiridos de terceiros”.
7.4) Juros sobre capital próprio e lucros ou dividendos
Inclui os valores pagos ou creditados aos acionistas, sócios ou titular.
Os juros sobre o capital próprio apropriados ou transferidos para contas de reservas no patrimônio
líquido devem constar do item 7.5 "Lucros retidos".
7.5) Lucros retidos / prejuízo do exercício:
Devem ser incluídos os lucros do período destinados às reservas de lucros e eventuais parcelas ainda
sem destinação específica.
Também devem compor este item os juros sobre o capital próprio apropriados ou transferidos para
contas de reservas no patrimônio líquido.
PARTICIPAÇÃO DOS MINORITÁRIOS NOS LUCROS RETIDOS
Deve ser incluído neste componente, aplicável às Demonstrações Contábeis Consolidadas, o valor da
participação minoritária apurada no resultado do exercício, antes do resultado consolidado.
ACRÉSCIMOS DE INFORMAÇÕES
Além das informações contidas nos grupos relacionados no modelo acima, a entidade deve
acrescentar ou detalhar outras linhas na Demonstração do Valor Adicionado quando o montante e a
natureza de um item ou o somatório de itens similares forem de tal magnitude que a apresentação em
separado ajuda na apresentação mais adequada da Demonstração do Valor Adicionado.
CONCILIAÇÃO CONTÁBIL
A Demonstração do Valor Adicionado deve ser consistente com a demonstração do resultado e

conciliada em registros auxiliares mantidos pela entidade.
OBSERVAÇÕES
Pode-se verificar a utilização do critério de cálculo do valor adicionado com base nas vendas, o que
torna mais simples a elaboração da DVA e mais fácil seu entendimento, uma vez que, assim, o valor
adicionado fica relacionado com os princípios contábeis utilizados nas demonstrações contábeis
tradicionais, possibilitando sua conciliação com a demonstração do resultado.
Parte-se, desse modo, das receitas brutas e subtrai-se o valor dos bens adquiridos de terceiros que
foram incorporados ao produto final alienado ou serviço prestado, para que se conheça o valor
efetivamente gerado pela companhia.
Deve-se destacar, ainda, que a depreciação de ativos avaliados pelo custo de aquisição deve ser
subtraída do valor adicionado bruto para se calcular o valor adicionado líquido, não devendo ser
classificados tais valores como retenções do lucro do período.
DEMONSTRAÇÃO DOS FLUXOS DE CAIXA
A Demonstração dos Fluxos de Caixa (DFC) passou a ser um relatório obrigatório pela contabilidade
para todas as sociedades de capital aberto ou com patrimônio líquido superior a R$ 2.000.000,00
(dois milhões de reais).
Esta obrigatoriedade vigora desde 01.01.2008, por força da Lei 11.638/2007, e desta forma torna-se
mais um importante relatório para a tomada de decisões gerenciais.
A Deliberação CVM 641/2010 aprovou o Pronunciamento Técnico CPC 03, que trata da
Demonstração do Fluxo de Caixa.
De forma condensada, esta demonstração indica a origem de todo o dinheiro que entrou no caixa em
determinado período e, ainda, o Resultado do Fluxo Financeiro.
Assim como a Demonstração de Resultados de Exercícios, a DFC é uma demonstração dinâmica e

também está contida no balanço patrimonial.
A DFC irá indicar quais foram às saídas e entradas de dinheiro no caixa durante o período e o
resultado desse fluxo.
AS PRINCIPAIS TRANSAÇÕES QUE AFETAM O CAIXA
Há dois grupos principais transações que afetam o caixa:
a) Transações que Aumentam o Caixa (Disponível)
 Integralização do Capital pelos proprietários em dinheiro;

 Empréstimos bancários e financiamentos oriundos das instituições financeiras;
 Vendas de Ativos Não Circulantes;
 Outras entradas (juros recebidos, indenizações de seguros, recebimentos de clientes, etc.).
b) Transações que Diminuem o Caixa (Disponível)
 Pagamento de dividendos aos acionistas;

 Pagamento de juros, correção monetária de dívidas;
 Aquisição de itens do Ativo Não Circulante;
 Compra à vista e pagamento de fornecedores;
 Pagamentos de despesas/custo, contas a pagar e outros.
Transações que não Afetam o Caixa
Dentre as transações realizadas, algumas não afetam o caixa, isto é, não há encaixe e nem desencaixe
de dinheiro, como por exemplo: - Depreciação, amortização e exaustão; - Provisão para devedores
duvidosos; - Acréscimo ou diminuições de investimentos avaliados pelo método de equivalência
patrimonial, etc.
APRESENTAÇÃO DO RELATÓRIO DE FLUXO DE CAIXA
Seguindo as tendências internacionais, o fluxo de caixa pode ser incorporado às demonstrações

contábeis tradicionalmente publicadas pelas empresas. Basicamente, o relatório de fluxo de caixa
deve ser segmentado em três grandes áreas:
I - Atividades Operacionais;
II - Atividades de Investimento;
III - Atividades de Financiamento.
As Atividades Operacionais são explicadas pelas receitas e gastos decorrentes da industrialização,

comercialização ou prestação de serviços da empresa. Estas atividades têm ligação com o capital
circulante líquido da empresa.
As Atividades de Investimento são os gastos efetuados no Realizável a Longo Prazo, em

Investimentos, no Imobilizado ou no Intangível, bem como as entradas por venda dos ativos
registrados nos referidos subgrupos de contas.
As Atividades de Financiamento são os recursos obtidos do Passivo Não Circulante e do Patrimônio

Líquido. Devem ser incluídos aqui os empréstimos e financia-mentos de curto prazo. As saídas
correspondem à amortização destas dívidas e os valores pagos aos acionistas a título de dividendos,
distribuição de lucros.
MONTAGEM DOS FLUXOS DE CAIXA
Método Direto
De acordo com o método direto, as informações sobre as principais classes de entradas e saídas de
caixa podem ser obtidas:
1) dos registros contábeis da entidade; ou

2) ajustando as vendas, os custos das vendas e outros itens da demonstração do resultado
referentes a:
a) mudanças ocorridas no período nos estoques e nas contas operacionais a receber e a pagar;
b) outros itens que não envolvem caixa; e
c) outros itens cujos efeitos no caixa sejam fluxos de caixa decorrentes das atividades de
financiamento e de investimento.
EXEMPLO DE APRESENTAÇÃO DE DFC PELO MÉTODO DIRETO
1. Fluxos de caixa das atividades operacionais

(+) Recebimentos de clientes
(-) Pagamentos a fornecedores e empregados
(+) Caixa gerado pelas operações
(-) Juros pagos
(-) Imposto de renda e contribuição social pagos
(-) Imposto de renda na fonte sobre dividendos recebidos
(=) Caixa líquido proveniente das atividades operacionais

2. Fluxos de caixa das atividades de investimento
(-) Aquisição da controlada X líquido do caixa incluído na aquisição
(-) Compra de ativo imobilizado
(+) Recebido pela venda de equipamento
(+) Juros recebidos
(+) Dividendos recebidos
(=) Caixa líquido usado nas atividades de investimento
3. Fluxos de caixa das atividades de financiamento
(+) Recebido pela emissão de ações
(+) Recebido por empréstimo a logo prazo
(-) Pagamento de passivo por arrendamento
(-) Dividendos pagos
(=) Caixa líquido usado nas atividades de financiamento
4. Aumento líquido de caixa e equivalentes de caixa

Caixa e equivalentes de caixa no início do período
Caixa e equivalentes de caixa ao fim do período
EXEMPLO DE APRESENTAÇÃO DE DFC PELO MÉTODO DIRETO
A seguir um modelo simplificado de DFC pelo método direto, baseado no modelo FAS 95, ou seja,
fazendo uma segregação dos tipos de atividades:
1. Das Atividades Operacionais

(+) Recebimentos de Clientes e outros
(-) Pagamentos a Fornecedores
(-) Pagamentos a Funcionários
(-) Recolhimentos ao Governo
(-) Pagamentos a Credores Diversos
2. Das Atividades de Investimentos
(+) Recebimento de Venda de Imobilizado
(-) Aquisição de Ativos Não Circulantes
(+) Recebimento de Dividendos
3. Das Atividades de Financiamentos
(+) Novos Empréstimos
(-) Amortização de Empréstimos
(+) Emissão de Debêntures
(+) Integralização de Capital
(-) Pagamento de Dividendos
4. Aumento/Diminuição nas Disponibilidades
Método Indireto
O Método Indireto é aquele pelo qual os recursos provenientes das atividades operacionais são
demonstrados a partir do lucro líquido, ajustado pelos itens considerados na contas de resultado,
porém sem afetar o caixa da empresa.
O Método Indireto é feito com base nos ajustes do lucro líquido do exercício que se encontra na
Demonstração de Resultado.
Primeiro passo: Os itens operacionais que não usaram dinheiro, mas foram deduzidos como
despesas devem ser acrescentados de volta ao lucro do exercício, como é o caso da depreciação.
Segundo passo: As alterações ocorridas no Capital Circulante Líquido (AC e PC) também devem ser
ajustadas, porque estão relacionadas com as atividades operacionais.
EXEMPLO DE DEMONSTRAÇÃO DOS FLUXOS DE CAIXA PELO MÉTODO INDIRETO
1. Fluxos de caixa das atividades operacionais

(+)Lucro líquido antes do imposto de renda e contribuição social
Ajustes por:
(+) Depreciação
(+) Perda cambial
(-) Renda de investimentos
(+) Despesas de juros
(-) Aumento nas contas a receber de clientes e outros
(+) Diminuição nos estoques
(-) Diminuição nas contas a pagar – fornecedores
(+) Caixa proveniente das operações
(-) Juros pagos
(-) Imposto de renda e contribuição social pagos
(-) Imposto de renda na fonte sobre dividendos recebidos
(=) Caixa líquido proveniente das atividades operacionais
2. Fluxos de caixa das atividades de investimento
(-) Aquisição da controlada X menos caixa líquido incluído na aquisição
(-) Compra de ativo imobilizado
(+) Recebimento pela venda de equipamento
(+) Juros recebidos
(+) Dividendos recebidos
(-) Caixa líquido usado nas atividades de investimento
3. Fluxos de caixa das atividades de financiamento
(+) Recebimento pela emissão de ações
(+) Recebimento por empréstimos a longo prazo
(-)Pagamento de obrigação por arrendamento
(-) Dividendos pagos*
(-) Caixa líquido usado nas atividades de financiamento
4. Aumento líquido de caixa e equivalente de caixa

Caixa e equivalente de caixa no início do período
Caixa e equivalente de caixa no fim do período
(*) – Esse valor também pode ser apresentado no fluxo de caixa das atividades operacionais.
OUTRO EXEMPLO:
1. Fluxo de Caixa Operacional Líquido

Lucro Líquido
(-) Aumento de Estoques
(+) Depreciação
(-) Aumento de Clientes
(+) Pagamento a Funcionários

(+) Contas a Pagar
(+) Pagamentos de Impostos e Tributos
(+) Aumentos de Fornecedores
2. Das Atividades de Investimentos
(+) Recebimento de Venda de Imobilizado
(-) Aquisição de Ativo Não Circulante
(+) Recebimento de Dividendos
3. Das Atividades de Financiamentos
(+) Novos Empréstimos
(-) Amortização de Empréstimos
(+) Emissão de Debêntures
(+) Integralização de Capital
(-) Pagamento de Dividendos
4. Aumento/Diminuição nas Disponibilidades
ACRÉSCIMOS NOS ATIVOS OU PASSIVOS
Quando há um aumento nos ativos circulantes (estoques, contas a receber), o raciocínio é que foi
usado dinheiro do caixa, para comprar estoques ou conceder crédito a clientes. De maneira inversa,
se os estoques ou clientes diminuírem é porque a empresa está tendo receita ou recebimento de
clientes.
Nota: Os aumentos do Ativo Circulante usam caixa, as diminuições produzem caixa.
Os aumentos do Passivo Circulante têm o efeito oposto sobre o caixa. Quando os fornecedores
concedem créditos, o caixa é liberado para outras atividades. Quando a empresa diminui a conta de
fornecedores, é que ela está usando caixa para solver compromissos.
Nota: Os aumentos do Passivo Circulante produzem caixa, as diminuições usam caixa.
Todos estes ajustes fazem parte das atividades operacionais. As demais atividades de investimento e
de financiamento serão elaboradas nos mesmos moldes do Método Direto, usando-se para tanto os
dados do Balanço Patrimonial.
NOTAS EXPLICATIVAS ÀS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS
A publicação de Notas Explicativas às Demonstrações Financeiras está prevista no § 4º do artigo 176

da Lei 6.404/1976 (Lei das S/A), adiante transcrito:
"as demonstrações serão complementadas por Notas Explicativas e outros quadros analíticos ou
demonstrações contábeis necessários para esclarecimento da situação patrimonial e dos resultados
do exercício".
As Notas Explicativas visam fornecer as informações necessárias para esclarecimento da situação

patrimonial, ou seja, de determinada conta, saldo ou transação, ou de valores relativos aos resultados
do exercício, ou para menção de fatos que podem alterar futuramente tal situação patrimonial.
As Notas Explicativas poderão estar relacionadas a qualquer outra das Demonstrações Financeiras,
como a Demonstração do Valor Adicionado – DVA, ou Fluxos de Caixa.
NOTAS PREVISTAS PELA LEI
O § 5º do art. 176 da Lei das S/A menciona, sem esgotar o assunto, as bases gerais e as normas a
serem inclusas nas demonstrações financeiras, as quais deverão:
I – apresentar informações sobre a base de preparação das demonstrações financeiras e das

práticas contábeis específicas selecionadas e aplicadas para negócios e eventos significativos;
II – divulgar as informações exigidas pelas práticas contábeis adotadas no Brasil que não
estejam apresentadas em nenhuma outra parte das demonstrações financeiras;
III – fornecer informações adicionais não indicadas nas próprias demonstrações financeiras e
consideradas necessárias para uma apresentação adequada; e
IV – indicar:
a) os principais critérios de avaliação dos elementos patrimoniais, especialmente estoques, dos

cálculos de depreciação, amortização e exaustão, de constituição de provisões para encargos ou
riscos, e dos ajustes para atender a perdas prováveis na realização de elementos do ativo;
b) os investimentos em outras sociedades, quando relevantes;
c) o aumento de valor de elementos do ativo resultante de novas avaliações;
d) os ônus reais constituídos sobre elementos do ativo, as garantias prestadas a terceiros e

outras responsabilidades eventuais ou contingentes;
e) a taxa de juros, as datas de vencimento e as garantias das obrigações a longo prazo;
f) o número, espécies e classes das ações do capital social;
g) as opções de compra de ações outorgadas e exercidas no exercício;
h) os ajustes de exercícios anteriores; e
i) os eventos subsequentes à data de encerramento do exercício que tenham, ou possam vir a

ter, efeito relevante sobre a situação financeira e os resultados futuros da companhia.
A Lei das S/A estabeleceu os casos que deverão ser mencionados em Notas Explicativas; no entanto,
essa menção representa o conceito básico a ser seguido pelas empresas, podendo haver situações em
que sejam necessárias Notas Explicativas adicionais, além das já previstas pela Lei das S/A.
ORDEM
As notas explicativas são normalmente apresentadas pela ordem a seguir, no sentido de auxiliar os
usuários a compreender as demonstrações contábeis e a compará-las com demonstrações contábeis
de outras entidades:
(a) declaração de conformidade com as normas, interpretações e comunicados técnicos do CFC;
(b) resumo das políticas contábeis significativas aplicadas;
(c) informação de suporte de itens apresentados nas demonstrações contábeis pela ordem em que
cada demonstração e cada rubrica sejam apresentadas; e
(d) outras divulgações, incluindo:
(i) passivos contingentes (ver NBC T 19.7 - Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes)
e compromissos contratuais não reconhecidos; e
(ii) divulgações não financeiras, por exemplo, os objetivos e políticas de gestão do risco financeiro
da entidade.
CONFORMIDADE COM AS NBC
A entidade cujas demonstrações contábeis estão em conformidade com as normas, interpretações e

comunicados técnicos do CFC deve declarar de forma explícita e sem reservas essa conformidade
nas notas explicativas. A entidade não descreve suas demonstrações contábeis como estando de
acordo com essas normas, interpretações e comunicados técnicos a menos que cumpra todos os seus
requisitos.
RESUMO DE POLÍTICAS CONTÁBEIS SIGNIFICATIVAS
A entidade deve divulgar no resumo de políticas contábeis significativas:
(a) a base (ou bases) de mensuração utilizada(s) na elaboração das demonstrações contábeis; e
(b) outras políticas contábeis utilizadas que sejam relevantes para a compreensão das demonstrações
contábeis.
NOTAS RECOMENDADAS PELA CVM
Como complemento às Notas Explicativas previstas na Lei das S/A, a Comissão de Valores
Mobiliários vem apresentando recomendações sobre a divulgação de diversos assuntos relevantes
para efeito de melhor entendimento das demonstrações financeiras. Alguns itens, que de acordo com
as sugestões da CVM devem constar das Notas Explicativas, são os seguintes:
Ações em Tesouraria
Ágio/Deságio
Ajustes de Exercícios Anteriores
Alteração de Método ou Critério Contábil
Arrendamento Mercantil (Leasing)
Ativo Contingente
Benefícios a Empregados
Capacidade Ociosa
Capital Social
Capital Social Autorizado
Contingências Passivas
Continuidade Normal dos Negócios
Créditos Eletrobrás
Critérios de Avaliação
Debêntures
Demonstrações em Moeda de Capacidade Aquisitiva Constante
Demonstrações Condensadas
Demonstrações Contábeis Consolidadas
Destinação de Lucros Constantes em Acordo de Acionistas
Dividendo por Ação
Dividendos Propostos
Empreendimentos em Fase de Implantação
Equivalência Patrimonial
Estoques
Eventos Subseqüentes
Fundo Imobiliário
Imposto de Renda e Contribuição Social
Incentivos Fiscais
Incorporação, Fusão e Cisão
Instrumentos Financeiros
Investimentos Societários no Exterior
Juros Sobre o Capital Próprio
Lucro ou Prejuízo por Ação
Obrigações de Longo Prazo
Ônus, Garantias e Responsabilidades Eventuais e Contingentes
Opções de Compra de Ações
Provisão para Crédito de Liquidação Duvidosa
Remuneração dos Administradores
Reservas – Detalhamento
Reserva de Lucros a Realizar
Proposta de Destinação dos Resultados
Informação por Segmento de Negócio
Seguros
Transações com Partes Relacionadas
Variação Cambial
Vendas ou Serviços a Realizar
Voto Múltiplo
INFORMAÇÕES SOBRE PARTES RELACIONADAS POR INSTITUIÇÕES FINANCEIRAS
A Resolução Bacen 3.750/2009 estabelece critérios e condições para a divulgação, em notas

explicativas, de informações sobre partes relacionadas por instituições financeiras e demais
instituições autorizadas a funcionar pelo Banco Central do Brasil.
EXEMPLO DE NOTAS EXPLICATIVAS
Nota Preliminar - Declaração de Conformidade
As demonstrações contábeis estão em conformidade com as normas, interpretações e comunicados

técnicos do CFC.
Nota 1 - Práticas Contábeis Adotadas
a) Títulos e valores mobiliários - são demonstrados ao custo acrescido dos rendimentos proporcionais
até a data do balanço, não ultrapassando o valor de mercado.
b) Estoques - são avaliados ao custo médio de aquisição ou produção, estando reduzidos, mediante a
provisão evidenciada, ao valor de mercado ou de realização, quando inferiores ao custo.
c) Imobilizado – registrado ao custo de aquisição. A depreciação é calculada pelo método linear às
taxas mencionadas na nota explicativa 2 e leva em consideração o tempo de vida útil estimado dos
bens.
Nota 2 – Imobilizado
Conta Taxa de Valor de Custo R$ Depreciação Valor Contábil

Depreciação Acumulada R$ Líquido R$
Anual
31.12.2007 31.12.2008 31.12.2007 31.12.2008 31.12.2007 31.12.2008
Terrenos - 20.000,00 20.000,00 - - 20.000,00 20.000,00
Edifícios 4% 50.000,00 50.000,00 13.000,00 15.000,00 37.000,00 35.000,00
Máquinas e 10 a 20% 35.000,00 40.000,00 21.000,00 25.000,00 14.000,00 15.000,00
Equipamentos
TOTAIS 105.000,00 110.000,00 34.000,00 40.000,00 71.000,00 70.000,00
Nota 3 - Ajuste de Exercícios Anteriores
A sociedade, no decorrer do exercício, apurou que no exercício anterior não foi apropriada a parcela
relativa à despesa com manutenção do imobilizado, competentes àquele exercício, no valor de R$
5.000,00. O ajuste desse valor foi debitado à conta de Reserva de Lucros.
NOTA SOBRE OPERAÇÕES OU CONTEXTO OPERACIONAL
Apesar de não prevista pela Lei Societária, pela CVM ou qualquer outro órgão profissional, as
empresas têm divulgado de forma usual, como a primeira das Notas Explicativas com o título
"Operações" ou "Contexto Operacional" cujo conteúdo faz menção ao ramo de atividade explorado,
base de operação e mercado que atua e qual o estágio do empreendimento se estiver em implantação
ou se estiver em expansão.
Tais informações são importantes para que os analistas e demais usuários das demonstrações
financeiras possam melhor avaliar a situação da empresa e os seus resultados, bem como julgar da
razoabilidade de índices de rentabilidade e liquidez.
CONSOLIDAÇÃO DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS
Demonstrações Contábeis Consolidadas são aquelas resultantes da agregação das demonstrações

contábeis, estabelecidas pelas Normas Brasileiras de Contabilidade, de duas ou mais entidades, das
quais uma tem o controle direto ou indireto sobre a(s) outra(s).
Conceito de Controle
Uma Entidade exerce o controle sobre outra quando detém, direta ou indiretamente, por intermédio
de outras Entidades, direitos de sócia que lhe assegurem, de modo permanente, preponderância nas
deliberações sociais e o poder de eleger ou destituir a maioria dos administradores.
Uma entidade exerce o controle conjunto sobre outra quando os poderes são exercidos por duas ou
mais entidades vinculadas por acordo de votos.
A entidade que exerce o controle direto ou indireto sobre outra é denominada de controladora, e a
entidade comandada, de controlada, inclusive quando esta estiver sob controle conjunto.
A entidade que possuir investimento em entidades controladas, incluindo as sob controle conjunto,
deve elaborar demonstrações contábeis consolidadas.
Exemplo:
A sociedade ABC controla a XYZ. Portanto, na elaboração de seu balanço deverá incluir a
consolidação com as contas da controlada XYZ.
ABRANGÊNCIA
As demonstrações contábeis consolidadas abrangem entidades independentes com patrimônios

autônomos, não surgindo, pela consolidação, nova entidade, mas tão somente uma unidade de
natureza econômico-contábil.
O objetivo da consolidação é apresentar a posição patrimonial e financeira, os resultados das

operações e demais demonstrativos do conjunto, sem restringir-se a limitações legais e à
personalidade jurídica das entidades envolvidas.
Entende-se por unidade de natureza econômico-contábil o patrimônio, sem personalidade jurídica

própria, resultante da agregação de patrimônios autônomos pertencentes a duas ou mais entidades.
As demonstrações contábeis consolidadas compreendem o balanço patrimonial consolidado, a

demonstração consolidada do resultado do exercício e a demonstração consolidada dos demais
demonstrativos, complementados por notas explicativas e outros quadros analíticos necessários ao
esclarecimento da situação patrimonial e dos resultados consolidados.
PROCEDIMENTOS DE CONSOLIDAÇÃO
A consolidação é o processo de agregar saldos de contas e/ou de grupos de contas de mesma

natureza, de eliminar saldos de transações e de participações entre entidades que formam a unidade
de natureza econômico-contábil e de segregar as participações de não-controladores, quando for o
caso.
A controladora deve consolidar as demonstrações contábeis de entidade controlada a partir da data

em que assume seu controle, individual ou em conjunto.
Os ajustes e as eliminações decorrentes do processo de consolidação devem ser realizados em

documentos auxiliares, não originando nenhum tipo de lançamento na escrituração das entidades que
formam a unidade de natureza econômico-contábil.
Quando o controle for exercido de forma conjunta, os saldos devem ser agregados às demonstrações
contábeis consolidadas de cada controladora, na proporção da participação destas no capital social da
controlada.
Exemplo:
Empresa ABC controla XYZ, detendo 50% do capital social. Porém, os demais 50% são controlados
pela empresa HIJ. Portanto, os saldos a serem agregados às demonstrações contábeis consolidadas
serão correspondentes a 50% do seu respectivo valor.
No caso de uma das entidades controladoras passar a exercer direta ou indiretamente o controle da
entidade sob controle conjunto, a controladora final deve passar a consolidar integralmente os
elementos do patrimônio da controlada.
TRANSAÇÕES COMUNS
As entidades que formam a unidade de natureza econômico-contábil devem segregar, em contas

específicas, as transações realizadas entre si.
DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS DA CONTROLADA
As demonstrações contábeis das entidades controladas, para fins de consolidação, devem ser
levantadas na mesma data ou até no máximo 60 (sessenta) dias antes da data das demonstrações
contábeis da controladora.
Quando demonstrações contábeis com datas diferentes são consolidadas, devem ser efetuados ajustes
que reflitam os efeitos de eventos relevantes nas entidades, que ocorrerem entre aquelas datas e a
data-base das demonstrações contábeis da unidade de natureza econômico-contábil.
Quando o percentual de participação da controladora no capital da controlada variar durante o

exercício, os resultados devem ser incluídos proporcionalmente às percentagens de participação,
período por período.
As demonstrações contábeis de todas as entidades controladas, no País ou no exterior, incluindo a

filial, agência, sucursal, dependências ou escritório de representação, devem ser consolidadas sempre
que os respectivos ativos e passivos não estejam incluídos na contabilidade da controladora por força
de normatização específica.
ELIMINAÇÕES
Das demonstrações contábeis consolidadas são eliminados:
a) os valores dos investimentos da controladora em cada controlada e o correspondente valor no

patrimônio líquido da controlada;
b) os saldos de quaisquer contas decorrentes de transações entre as entidades incluídas na

consolidação;
c) as parcelas dos resultados do exercício, do patrimônio líquido e do custo de ativos de qualquer

natureza que corresponderem a resultados ainda não realizados de negócios entre as entidades,
exceto quando representarem perdas permanentes.
Resultados Não Realizados
Os resultados ainda não realizados, provenientes de negócios entre as entidades que formam a
unidade de natureza econômico-contábil, somente se consideram realizados quando resultarem de
negócios efetivos com terceiros.
No processo de consolidação das demonstrações contábeis, não se podem compensar quaisquer

ativos ou passivos pela dedução de outros passivos ou ativos, a não ser que exista um direito de
compensação, e este represente a expectativa quanto à realização do ativo e à liquidação do passivo.
Os impostos e contribuições relacionados às transações entre as entidades que formam a unidade de

natureza econômico-contábil devem ser reconhecidos na mesma proporção dos resultados ainda não
realizados, e classificados no ativo ou passivo a curto ou a longo prazo como tributos diferidos.
RESULTADOS DE ENTIDADE CONTROLADA
Os resultados de entidade controlada devem ser incluídos nas demonstrações contábeis consolidadas:
a) a partir da data da aquisição da participação;
b) até a data da sua baixa.
EXCLUSÕES
Devem ser excluídas das demonstrações contábeis consolidadas as entidades controladas que se
encontrem nas seguintes condições:
a) com efetivas e claras evidências de perda de continuidade e cujo patrimônio seja avaliado, ou não,
a valores de liquidação; ou
b) cuja venda por parte da controladora, em futuro próximo, tenha efetiva e clara evidência de
realização devidamente formalizada.
A falta de semelhança das operações de entidade controlada com as da entidade controladora não
gera sua exclusão das demonstrações contábeis consolidadas.
AVALIAÇÃO
No balanço patrimonial consolidado, o valor contábil do investimento na entidade controlada

excluída da consolidação deve ser avaliado pelo método da equivalência patrimonial.
Sempre que houver efeito relevante em razão de exclusão de entidade controlada, as demonstrações
contábeis consolidadas devem ser ajustadas para fins de comparação.
PARTICIPAÇÃO DE NÃO-CONTROLADORES
8.3.1 - A participação de não-controladores é a parcela do capital, reservas e resultados pertencentes

a acionistas ou sócios minoritários.
Exemplo:
Total do Capital Social: R$ 1.000.000,00
Participação da Controladora: 55% ou R$ 550.000,00
Participação de não-controladores: 45% (100% - 55%) ou R$ 450.000,00.
A participação de não-controladores no patrimônio líquido das entidades controladas deve ser

destacada em grupo isolado no balanço patrimonial consolidado, imediatamente antes do grupo
patrimônio líquido.
A participação de não-controladores no lucro ou prejuízo líquido, do exercício, das controladas deve

ser destacada e apresentada, respectivamente, como dedução ou adição ao lucro ou prejuízo líquido
consolidado.
Na hipótese de consolidação proporcional, não há parcelas a destacar no Balanço Patrimonial

Consolidado e na Demonstração do Resultado Consolidado.
NOTAS EXPLICATIVAS ÀS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS CONSOLIDADAS
As demonstrações contábeis consolidadas devem ser complementadas por notas explicativas que
contenham, pelo menos, a seguintes informações:
a) as denominações das entidades controladas incluídas na consolidação, bem como o percentual de

participação da controladora em cada entidade controlada, englobando a participação direta e a
indireta por intermédio de outras entidades controladas;
b) as características principais das entidades controladas incluídas na consolidação;
c) os procedimentos adotados na consolidação;
d) o valor dos principais grupos do ativo, do passivo e do resultado das entidades sob controle
conjunto;
e) a razão pela qual os componentes patrimoniais de uma ou mais controladas não foram avaliados
pelos mesmos critérios utilizados pela controladora;
f) a exposição dos motivos que determinaram a inclusão ou exclusão de uma entidade controlada
durante o exercício, bem como os efeitos, nos elementos do Patrimônio Líquido e Resultado
Consolidados, decorrentes dessa inclusão ou exclusão;
g) a natureza e os montantes dos ajustes efetuados em decorrência da defasagem de datas de

balanços, quando couber;
h) a base e o fundamento para a amortização do ágio ou deságio não absorvido na consolidação;
i) a conciliação entre os montantes do Patrimônio Líquido e Lucro Líquido da controladora com

montantes do patrimônio líquido ou prejuízo consolidados, e os respectivos esclarecimentos, se
necessários;
j) os eventos subseqüentes à data de encerramento do exercício ou período que tenham ou possam vir
a ter efeito relevante sobre as demonstrações contábeis consolidadas;
k) o efeito da variação do percentual de participação da controladora na controlada dentro de um

mesmo exercício.
PROCEDIMENTOS PRÁTICOS
A consolidação de balanços não é, simplesmente, a soma dos saldos de cada conta das diversas
empresas. Há necessidade de eliminar ou excluir os saldos existentes ou transações realizadas entre
as empresas do grupo, mencionadas abaixo, por não gerar riquezas para o grupo, caracterizando-se
como troca de elementos patrimoniais:
1) A participação de uma sociedade em outra;

2) Os saldos de contas de transações financeiras entre partes relacionadas como:
• Empréstimos;
• Adiantamentos;
• Dividendos a receber ou a pagar;
• Contas a receber ou a pagar.
3) A parcela do custo de produtos, mercadorias ou serviços ainda não realizada correspondente a
operações entre a controladora e as controladas;
4) A parcela do custo do Ativo Não Circulante não realizada relativa a transações efetuadas entre as
sociedades do grupo.
Exemplo:
A Controladora ABC é controladora integral de XYZ. Num primeiro momento, apura-se, numa
planilha, o demonstrativo dos saldos das contas, como segue:
Grupo Contas/Saldos R$ ABC XYZ Consolidado
Disponibilidades 100.000,00 10.000,00 110.000,00
Contas a Receber 500.000,00 90.000,00 590.000,00
Adiantamentos a Controladas 30.000,00 - 30.000,00
Investimentos 200.000,00 - 200.000,00
Imobilizado 400.000,00 150.000,00 550.000,00
TOTAL DO ATIVO 1.230.000,00 250.000,00 1.480.000,00
Fornecedores 150.000,00 15.000,00 165.000,00

Adiantamentos de - 30.000,00 30.000,00
Controladas
Capital Social 1.000.000,00 200.000,00 1.200.000,00
Reservas 80.000,00 5.000,00 85.000,00
TOTAL DO PASSIVO 1.230.000,00 250.000,00 1.480.000,00
Agora, é necessário detalhar os saldos, para eliminar-se, na consolidação, os valores correspondentes

à participação de ABC em XYZ e adiantamentos/empréstimos realizados entre as partes. Não houve
transações relacionadas (contas a receber). Então temos que eliminar:
1. O Adiantamento a Controladas, do Balanço de ABC, e sua contra-partida – Adiantamentos de

Controladas, do Balanço de XYZ, no valor de R$ 30.000,00.
2. O valor do investimento de ABC (R$ 200.000,00) em contra-partida ao Capital Social de XYZ.
Demonstrando as eliminações e os saldos finais:
Grupo Contas/Saldos R$ ABC XYZ Consolidado Eliminações Saldos Finais

Disponibilidades 100.000,00 10.000,00 110.000,00 - 110.000,00
Contas a Receber 500.000,00 90.000,00 590.000,00 - 590.000,00
Adiantamentos a Controladas 30.000,00 - 30.000,00 (30.000,00) -
Investimentos 200.000,00 - 200.000,00 (200.000,00) -
Imobilizado 400.000,00 150.000,00 550.000,00 - 550.000,00
TOTAL DO ATIVO 1.230.000,00 250.000,00 1.480.000,00 (230.000,00) 1.250.000,00
Fornecedores 150.000,00 15.000,00 165.000,00 - 165.000,00

Adiantamentos de Controladas - 30.000,00 30.000,00 (30.000,00) -
Capital Social 1.000.000,00 200.000,00 1.200.000,00 (200.000,00) 1.000.000,00
Reservas 80.000,00 5.000,00 85.000,00 - 85.000,00
TOTAL DO PASSIVO 1.230.000,00 250.000,00 1.480.000,00 (230.000,00) 1.250.000,00
COMBINAÇÃO DE NEGÓCIOS
Combinação (ou concentração) de negócios compreende a aquisição de participações societárias,

aquisição de negócios, fusão, incorporação, incorporação de ações, cisão e alteração de controle.
Desta forma, resume-se uma combinação (ou concentração) de negócios como o resultado de
transações ou outros eventos em que a adquirente obtém o controle de um ou mais negócios.
OBTENÇÃO DE CONTROLE
A obtenção do controle pode ser alcançada de diversas formas. Pode envolver a aquisição do capital
de outra entidade, diretamente ou por meio de subscrição de capital; a compra de todos ou parte dos
seus ativos com assunção ou não de parte ou do todo de seus passivos; a incorporação das ações de
uma entidade; a incorporação de uma entidade; a fusão; o uso da cisão para as hipóteses descritas ou,
ainda, a aquisição, por qualquer outra forma, de alguns dos ativos líquidos que, em conjunto, formem
um ou mais negócios.
A combinação de negócios pode tornar-se efetiva por meio de emissão de títulos representativos do
capital próprio (emissão de ações como forma de pagamento) para entrega aos acionistas ou cotistas
da entidade adquirida, pela transferência de ativos (caixa, equivalentes de caixa ou outros ativos
líquidos) e por meio de operações de cisão, fusão, incorporação ou incorporação de ações, pela
simples aquisição de participação societária mediante o pagamento em caixa ou assunção de
obrigações e, ainda, uma combinação dessas ou outras alternativas.
ÁGIO OU DESÁGIO
O ágio (pago por expectativa de rentabilidade futura (ou goodwill) reconhecido em uma combinação
de negócios é a diferença entre o valor pago ou compromissos por pagar (ou valores a pagar,
podendo ser também a aquisição por meio de emissão de ações da adquirente) e o montante líquido
do valor justo dos ativos e passivos da entidade e/ou negócios adquiridos.
Exemplo:
Valor pago em negociação pelo controle da empresa XYZ por ABC: R$ 1.000.000,00
(-) Valor justo do patrimônio líquido (ativos menos passivos) da empresa XYZ: R$ 700.000,00
(=) Ágio pago na aquisição de XYZ por ABC: R$ 300.000,00
Desta forma, o ágio representa um pagamento realizado entre partes independentes vinculado à
efetiva alteração de controle e corresponde, em sua essência, a uma antecipação dos benefícios
econômicos futuros a serem gerados por ativos, por fatores que não podem ser identificados
individualmente e reconhecidos separadamente.
O deságio (ou goodwill “negativo”) reconhecido em uma combinação de negócios é representado

pela diferença negativa entre o valor pago (ou valores a pagar) e o montante líquido do valor justo
dos ativos e passivos adquiridos.
Exemplo:
Valor pago em negociação pelo controle da empresa XYZ por ABC: R$ 1.000.000,00
(-)Valor justo do patrimônio líquido (ativos menos passivos) da empresa XYZ: R$ 1.200.000,00
(=) Deságio na aquisição de XYZ por ABC: R$ 200.000,00
Quando da ocorrência da combinação (ou concentração) de negócios deve ser apurado o respectivo
ágio ou deságio, por parte da adquirente.
CONTABILIZAÇÃO E REGISTRO
Uma entidade adquirente deve:

(a) calcular e reconhecer o valor justo, em suas demonstrações contábeis individuais e consolidadas,
dos ativos identificáveis (tangíveis e intangíveis) adquiridos e das obrigações assumidas da entidade
adquirida, decorrentes de uma operação de combinação de negócios;
(b) calcular e reconhecer o ágio pago por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) resultante da
combinação de negócios ou o ganho auferido em uma compra vantajosa (operação com deságio, ou
“goodwill negativo”);
(c) reconhecer o valor justo dos ativos e passivos da entidade fusionada ou incorporada ou derivada
de uma cisão, no momento da transação de fusão, incorporação ou cisão; e
(d) determinar as informações necessárias a serem divulgadas para permitir que os usuários das
demonstrações contábeis consigam avaliar a natureza e os efeitos financeiros da combinação de
negócios.
Na data da combinação de negócios (data da aquisição), os registros contábeis devem refletir os efeitos
decorrentes da transação a que se refere.
Exemplo:
Em 31.01.2012 a empresa ABC adquiriu o controle da empresa XYZ, pelo montante de R$

1.000.000,00, pagos á vista. O valor justo dos ativos menos passivos (patrimônio líquido) da empresa
adquirida (XYZ) é de R$ 600.000,00. Portanto, há um ágio de R$ 1.000,000,00 – R$ 600.000,00 =
R$ 400.000,00 a ser reconhecido na contabilidade da empresa adquirente (ABC), da seguinte forma:
D - Participações Societárias – XYZ R$ 600.000,00

D – Ágio na Aquisição de Participações – XYZ R$ 400.000,00
C – Bancos Cta. Movimento R$ 1.000.000,00
AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO
O ágio (ou goodwill) adquirido em uma operação de combinação de negócios não deve ser
amortizado por ter a característica de possuir vida útil indeterminada.
Por outro lado, a adquirente deve testá-lo, no mínimo anualmente ou quando acontecimentos ou
alterações nas circunstâncias indicarem necessidade de redução de seu valor, em decorrência de
perda de sua substância econômica.
DESÁGIO
A adquirente deverá reconhecer o ganho, representado pelo valor do deságio apurado, no resultado
na data de aquisição.
Exemplo:
Em 30.01.2012 a empresa FGH adquiriu o controle da empresa XYZ, pelo montante de R$

1.000.000,00, pagos á vista. O valor justo dos ativos menos passivos (patrimônio líquido) da empresa
adquirida (XYZ) é de R$ 1.200.000,00. Portanto, há um deságio de R$ 1.000,000,00 – R$
1.200.000,00 = R$ 200.000,00 a ser reconhecido na contabilidade da empresa adquirente (ABC), da
seguinte forma:
D - Participações Societárias – XYZ R$ 1.200.000,00

C – Deságio na Aquisição de Participações R$ 200.000,00
C – Bancos Cta. Movimento R$ 1.000.000,00
DIVULGAÇÃO
A entidade adquirente deve divulgar informações que permitam que os usuários das demonstrações
contábeis avaliem a natureza e o efeito financeiro da combinação de negócios que ocorra durante ou
após o período de reporte, mas antes da emissão (ou publicação) das demonstrações contábeis.
Essas divulgações incluem os ajustes registrados no período e/ou exercício relacionados com a
combinação de negócios.
A entidade adquirente deverá divulgar as informações que permitam que os usuários das
demonstrações contábeis avaliem a natureza e o efeito financeiro de uma combinação de negócios
que ocorra:
(a) durante o período e/ou exercício que as demonstrações contábeis estão sendo apresentadas; ou
(b) subseqüentemente ao encerramento do período e/ou exercício apresentado, mas antes da
divulgação das demonstrações contábeis.
TRIBUTOS SOBRE O LUCRO
O adquirente deve reconhecer e mensurar tributos diferidos sobre o lucro (Imposto de Renda e
Contribuição Social sobre o Lucro) decorrente dos ativos adquiridos e dos passivos assumidos em
combinação de negócios.
Entretanto, somente deverá reconhecer os ativos tributários diferidos (recuperação do Imposto de

Renda e Contribuição Social sobre o Lucro) quando houver regularidade na obtenção de lucros
tributáveis em montante suficiente para absorver tais valores dedutíveis fiscais.
Se o valor contábil do ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) que surgir de
combinação de negócios for menor do que a sua base fiscal, a diferença dá margem a ativo fiscal
diferido.
O ativo fiscal diferido advindo do reconhecimento inicial do ágio será reconhecido como parte da
contabilização de combinação de negócios na medida em que for provável que estará disponível
lucro tributável contra o qual a diferença temporária dedutível poderá ser utilizada.
Exemplo:
Ágio pago na aquisição, calculado sob método fiscal: R$ 1.000.000,00, que será amortizado de
acordo com as normas do Regulamento do Imposto de Renda. A empresa adquirente está sujeita a
uma taxa de 25% de Imposto de Renda e 9% da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, sendo
que possui lucros tributáveis regulares para o aproveitamento das amortizações do ágio.
Então teremos:
Imposto de Renda: R$ 1.000.000,00 x 25% = R$ 250.000,00
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido: R$ 1.000.000,00 x 9% = R$ 90.000,00
Contabilização:
D – Imposto de Renda – Amortização de Ágio (conta de Ativo) R$ 250.000,00

D - Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – Amortização de Ágio (conta de Ativo) R$
90.000,00
C – Ágio na Aquisição de Participações – Tributos Diferidos (conta redutora de Ativo -
Investimentos) R$ 340.000,00
Nota: ativos e passivos fiscais diferidos não devem ser descontados (ajustados a valor presente).
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6) Responsabilidade pignoratícia da empresa:

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7) Empréstimos com caução de títulos:

D - Títulos Caucionados (Conta de Compensação Ativa)

D - Seguros Contratados (Conta de Compensação Ativa)

9) Financiamentos/empréstimos não liberados:

D - Empréstimos/Financiamentos a Utilizar (Conta de Compensação Ativa)

REVERSÃO DAS CONTAS DE COMPENSAÇÃO

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A terminologia utilizada deve expressar o verdadeiro significado das transações.

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ATRIBUIÇÃO EXCLUSIVA A CONTABILISTA

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