GAO Normas de Auditoria Governamental - Revisão 2003

Escritrio de Accountability Governamental
GAO
Junho de 2003
Pelo Controlador Geral dos Estados Unidos da Amrica
Normas de Auditoria Governamental

Reviso 2003
(Atualizada at setembro de 2005)
Tribunal de Contas do Estado da Bahia Brasil Srie Tradues No 12
Escritrio de Accountability Governamental
GAO
Junho de 2003
Pelo Controlador Geral dos Estados Unidos da Amrica
Normas de Auditoria Governamental

Reviso 2003
(Atualizada at setembro de 2005)
Contendo: Emenda Tcnica s exigncias de Educao Profissional Continuada dos auditores, de abril de 2005. Orientao sobre o cumprimento das normas de auditoria governamental relativas aos padres para o relatrio sobre o controle interno em auditorias de organizaes subordinadas s exigncias da Lei Sarbanes-Oxley, publicada em maio de 2005.
A presente reviso substitui a de 1994, sendo aplicvel s auditorias contbeis de perodos encerrados a partir de 1 de janeiro de 2004 e s auditorias operacionais iniciadas a partir daquela data. permitida a aplicao das presentes normas antes das mencionadas datas.
Traduo e Reviso:
Pedro Humberto Teixeira Barretto e Jayme Baleeiro Neto
Reviso Tcnica: Inaldo da Paixo Santos Arajo (inaldo@tce.ba.gov.br), Jayme Baleeiro Neto (baleeiro@tce.ba.gov.br) e Pedro Humberto Teixeira Barretto (phtbarretto@tce.ba.gov.br) Normalizao: Denilze Alencar Sacramento (denilze@tce.ba.gov.br)
Embora a obra original no esteja protegida pelo direito autoral, os tradutores deram conhecimento deste trabalho ao Gerente do Projeto Yellow Book do US GAO, bem como aos gestores do Projecto Atlatl/USAID, no Mxico, os quais, aquiescendo, ressalvaram sua responsabilidade sobre o contedo da verso em portugus.
O 33 Oficina de la Contralora General de los Estados Unidos - GAO Normas de Auditoria Governamental Reviso 2003./. Oficina de la Contralora General de los Estados Unidos GAO; Traduo de Pedro Humberto Teixeira Barretto. Reviso de Jayme Baleeiro Neto. Salvador: Tribunal de Contas do Estado da Bahia, 2005. 254 p. Traduo de: Normas de Auditora Gubernamental Revisin 2003. Proyecto ATLATL/USAID, Mxico Reviso de: Government Auditing Standards Revision 2003. United States Government Accountability Office GAO 1. Auditoria - Normas. 2. Auditoria Governamental Normas. U.S. Government Accountability Office GAO. I. Ttulo CDU 657.6
Apresentao da edio em portugus
Neste incio de sculo, os desafios com que se deparam os Tribunais de Contas brasileiros so imensos. Ao extenso elenco de competncias que lhes foram conferidas pela Constituio de 1988, vemos somarem-se constantemente novas atribuies mediante legislao infraconstitucional. Ao mesmo tempo que essa crescente demanda pela ao do controle externo, manifestada no considervel incremento de seu campo de atuao, representa o reconhecimento da sociedade ao importante papel que os Tribunais de Contas tm desempenhado no Pas, implica, tambm, a necessidade de as Cortes de Contas estarem continuamente buscando o aperfeioamento de seus mtodos de trabalho com a finalidade de no apenas desempenharem suas diversas tarefas, mas de o fazerem com qualidade, de forma eficiente e efetiva. Nas ltimas dcadas, foram grandes as mudanas por que passou a Administrao Pblica. Novas formas de gesto, de tecnologias e de relaes com o setor privado e com a sociedade civil surgiram, modificando seu modo de atuao. Todas essas mudanas repercutiram nas atividades do controle externo, que se tornou muito mais complexo. O controle evoluiu da tradicional verificao de legalidade dos gastos pblicos para incorporar o exame da economicidade, eficincia e efetividade dos programas de governo, deslocando-se o foco da simples conformidade com a lei para o desempenho e resultado dos servios pblicos. A realizao de fiscalizaes, em suas diversas modalidades, tem se mostrado cada vez mais relevante tanto para a obteno de informaes fidedignas sobre a atuPg. 3
GAO-03-673G Normas de Auditoria Governamental
Apresentao da edio em portugus
ao dos gestores, rgos e entidades pblicos, quanto para o combate a fraudes, corrupo e desvios. Para que esses trabalhos proporcionem resultados ainda melhores, necessrio se faz que sejam permanentes as aes voltadas ao desenvolvimento da competncia profissional. Nesse sentido, vejo como extremamente oportuna a publicao em lngua portuguesa das normas de auditoria governamental do GAO. Essas normas, de reconhecida qualidade, compreendem princpios e prticas de auditoria que certamente contribuiro para aperfeioar os trabalhos de fiscalizao desenvolvidos pelas Cortes de Contas. Ministro Adylson Motta, Presidente do Tribunal de Contas da Unio Setembro de 2005
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Prefcio da edio em portugus
Em setembro de 1995, quando o Tribunal de Contas do Estado da Bahia comemorava seus 80 anos de criao, foram traduzidas para nosso idioma, pela primeira vez, por iniciativa de Auditores desta Casa, as Normas de Auditoria Governamental, Reviso 1994, do United States Government Accountability Office GAO, mundialmente conhecidas como Yellow Book, pela cor amarela de sua capa. A obra, publicada com o n 04 da Srie Tradues deste Tribunal de Contas, integrou o conjunto de aes institucionais estratgicas promovidas pelo Programa de Desenvolvimento da Auditoria Escola de Auditoria Pblica, na gesto do binio 1994/ 1995. Agora, exatamente 10 anos depois, quando a instituio comemora seu 90 aniversrio, Auditores deste Tribunal de Contas oferecem a verso em portugus do Livro Amarelo do US GAO, Reviso 2003 que alterou substancialmente a verso anterior de 1994. Esta obra est atualizada at setembro de 2005, com a Emenda Tcnica s exigncias de Educao Profissional Continuada dos auditores, de abril de 2005, e a Orientao sobre o cumprimento das normas de auditoria governamental relativas aos padres para o relatrio sobre o controle interno em auditorias de organizaes subordinadas s exigncias da Lei Sarbanes-Oxley, publicada em maio de 2005. Os trabalhos de traduo para o portugus foram realizados pelo Auditor Pedro Humberto Teixeira Barretto, a partir da verso em espanhol do Libro Amarillo, produzida pelo Projecto Atlatl/USAID, Mxico, obtida na Corte de Contas da Repblica de El Salvador, durante a XV Assemblia Geral da OLACEFS, realizada naquele pas no perodo de 6 a 10 de junho do corrente ano. A reviso do texto foi realizada mediante confronto com o original, em ingls, pelo Auditor Jayme Baleeiro Neto.
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Prefcio da edio em portugus
Tambm colaborou com os mencionados Auditores, na reviso tcnica deste trabalho, o Auditor Inaldo da Paixo Santos Arajo, principal responsvel pela primeira traduo para a nossa lngua do Yellow Book, em 1995. O texto original destas Normas, em ingls, est disponvel no site oficial do US GAO , endereo eletrnico <<http:// www.gao.gov>>. Reconhecendo a importncia e atualidade , do ponto de vista conceitual e metodolgico, desta renomada publicao tcnica para as atividades dos profissionais de controle, assim como para os estudiosos e pesquisadores do tema, que o Tribunal de Contas do Estado da Bahia torna disponvel aos integrantes do Sistema Tribunais de Contas do Brasil e das instituies equivalentes dos pases de lngua oficial portuguesa, dos rgos dos sistemas de controle interno, das administraes das organizaes pblicas e privadas, bem como do meio acadmico, a presente edio das Normas de Auditoria Governamental do United States Government Accountability Office GAO. A partir do seu lanamento, tambm estar disponvel no site do TCE-BA, endereo <<http://www.tce.ba.gov.br>>, a verso digital da presente publicao. Conselheiro Manoel Castro, Presidente do Tribunal de Contas do Estado da Bahia Setembro de 2005
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Apresentao da edio em espanhol
A emisso de normas profissionais de auditoria governamental constitui-se, sem dvida, no feito mais importante alcanado pelas Instituies Superiores de Auditoria (ISAs) do setor pblico, em nvel mundial, no sculo XX. Nas trs ltimas dcadas do Sculo XX, as Normas da Controladoria Geral dos Estados Unidos da Amrica (GAO)1, que passaram a ser conhecidas como Livro Amarelo pela cor da sua capa, proporcionaram orientao profissional para todos os pases e ISAs (escritrios de auditoria, controladorias gerais, rgos superiores de controle, tribunais de contas e instituies equivalentes), que desenvolveram suas prprias normas, segundo suas necessidades e situaes especficas. As primeiras normas de auditoria governamental em ingls foram desenvolvidas e editadas pelo GAO em 1972, e sua primeira traduo para o espanhol foi feita naquele mesmo ano pela Controladoria Geral da Repblica do Peru. Em datas posteriores, vrias ISAs emitiram normas baseadas nas Normas do GAO, culminando com as Normas de Auditoria da Organizao Internacional de Entidades Fiscalizadoras Superiores (INTOSAI), editadas em 1992. A primeira verso das Normas de Auditoria Governamental dos Estados Unidos da Amrica foi publicada em 1 de agosto de 1972 pelo Controlador Geral daquele pas, Elmer B. Staats. Poucos dias antes daquela data, no III Congresso Latino-americano de Entidades Fiscalizadoras Superiores (III CLADEFS), em Bogot, Colmbia, a Controladoria Geral da Repblica do Peru
Nota dos tradutores: Desde 07 de julho de 2004, o GAO passou a denominar-se U.S. Government Accountability Office. (Cf. site oficial do GAO, endereo <<http://www.gao.gov>>, pesquisa realizada em 24.jul.2005).
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foi designada como sede do Instituto Latino-americano e do Caribe de Cincias Fiscalizadoras (ILACIF)2 para o perodo 1972-1975. Logo depois de receber as Normas do GAO, o Controlador Geral da Repblica do Peru e novo Presidente do ILACIF, E. P. Oscar Vargas Prieto, determinou sua traduo e distribuio a todas as controladorias gerais e tribunais de contas da Amrica Latina, como a primeira publicao do ILACIF com sede no Peru. A traduo e impresso foram financiadas pelo programa de assistncia da Agncia dos Estados Unidos para o Desenvolvimento Internacional (USAID), permitindo, dessa maneira, que as Normas do GAO, traduzidas para o espanhol, chegassem a todas as controladorias da Amrica Latina 60 dias aps sua publicao nos Estados Unidos. A segunda verso das Normas do GAO foi publicada em ingls em 1981. Sua traduo para o espanhol foi patrocinada pelo novo Consrcio Internacional de Administrao Financeira Governamental, criado em 1978. A traduo foi efetuada pela ento recm instituda Controladoria Geral da Nicargua, por orientao do seu Controlador Geral, Emilio Baltadano, membro da diretoria do Consrcio. A traduo foi revisada pelo Escritrio de Auditoria da Organizao dos Estados Americanos (OEA), reproduzida pelo rgo de imprensa daquele Organismo e distribuda pelo Consrcio.
Nota dos tradutores: Em 1990, durante a Assemblia Extraordinria realizada em Buenos Aires, o ILACIF passou a ser denominado Organizao Latino-Americana e do Caribe de Entidades Fiscalizadoras Superiores OLACEFS. Atualmente preside a entidade, pelo sistema rotativo, o Controlador Geral do Chile. (Cf. site oficial do Tribunal de Contas da Unio, endereo <<http://www.tcu.gov.br>>, pesquisa realizada em 02.ago.2005).
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Em 1988, o GAO publicou a terceira edio do Livro Amarelo. O Contador Maior da Fazenda do Mxico, pela primeira vez Vice-Presidente do Consrcio Internacional, Miguel Rico Ramrez, providenciou a traduo, impresso e distribuio das Normas do GAO. Em 1994, novamente sediada no Peru, a Organizao Latino-americana e do Caribe de Entidades Fiscalizadoras Superiores (OLACEFS, ex-ILACIF), em colaborao com a Controladoria Geral da Repblica do Peru ambas conduzidas por Vctor Enrique Caso Lay, que iniciou sua carreira como auditor governamental na poca de Vargas Prieto ofereceram a traduo da quarta reviso das Normas do GAO, que foi publicada pela USAID e distribuda pelo Consrcio Internacional de Administrao Financeira Governamental. A quinta atualizao do Livro Amarelo, cujas normas esto vigentes nos EUA para as auditorias contbeis, certificaes e auditorias operacionais executadas desde o ano de 2004, constitui o primeiro guia profissional de normas de auditoria governamental do sculo XXI. O presente documento constitui um referencial tcnico importante para as ISAs de todo o mundo, especialmente para as instituies da Amrica Latina. Isto motivou sua traduo para o espanhol e sua ampla difuso atravs do Projeto ATLATL Mxico (www.atlatl.com.mx), executado com financiamento da USAID e administrado por Casals & Associates, Inc. A traduo para o espanhol deste importante documento dirige-se s ISAs, aos prprios auditores, tanto internos quanto externos, assim como s universidades, s associaes profissionais e organismos da sociedade civil, aos trabalhos de auditoria governamental vinculaPg. 9
dos s instituies pblicas dos pases, dos estados e dos municpios. Mxico, D.F., 31 de outubro de 2003. Jim Wesberry, Diretor Projeto ATLATL Mxico
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Apresentao do Controlador Geral dos Estados Unidos da Amrica
O conceito de accountability muito importante no processo de governo de nosso Pas e um elemento de crucial importncia para uma democracia saudvel. Os legisladores, os dirigentes do governo e o pblico em geral desejam saber se os servios pblicos esto sendo prestados de forma eficiente, efetiva e econmica e em conformidade com as leis e regulamentos oficiais. Eles tambm querem saber se os programas de governo esto alcanando seus objetivos e resultados propostos e a que custo. Os administradores pblicos tm a responsabilidade de responder ao legislativo e ao pblico em geral por suas atividades e resultados correspondentes. A auditoria governamental um elemento chave para que o Governo cumpra seu dever de accountability perante o pblico. A auditoria permite a todos os interessados (governo e stakeholders) confiar na informao apresentada sobre os resultados dos programas ou operaes, assim como nos correspondentes sistemas de controle interno. As normas de auditoria governamental constituem-se balizamento para que os auditores possam orientar seu trabalho com vistas a uma melhor administrao pblica, melhores decises, mais abrangncia e maior accountability. Estas normas constituem-se em ampla descrio das responsabilidades dos auditores. Representam balizamento geral para assegurar que os auditores sejam competentes, ntegros, objetivos e independentes durante o planejamento, execuo e relato do seu trabalho. Em muitas situaes, os auditores serviro melhor ao pblico observando mais do que as exigncias mnimas requeridas pelas normas. Como profissionais da avaliao do desempenho e da accountability, no devemos nos limitar somente ao cumprimento das normas mnimas, que representam a base de uma conduta aceitvel, mas tambm precisamos fazer a coisa certa segunPg. 11
do os fatos e circunstncias de cada situao de auditoria. Encorajo os auditores a buscar oportunidades de trabalhar mais intensamente, quando e onde seja apropriado, particularmente em relao aos testes de auditoria e aos relatrios sobre os controles internos. Esta a quarta reviso geral das normas desde que elas foram publicadas pela primeira vez em 1972. Estas normas substituem as normas revisadas em 19943, incluindo as emendas 1 a 3. Esta reviso modifica as mencionadas normas nas trs seguintes reas: redefine os tipos de auditoria e de trabalhos abrangidos pelas normas, incluindo uma ampliao da definio de auditoria operacional para incorporar anlises prospectivas e outros estudos, acrescentando as certificaes como outro tipo de auditoria, d consistncia ao trabalho de campo e s requisies de informaes em todos os tipos de auditoria definidos nestas normas, e fortalece as normas e esclarece a linguagem em reas que, por si mesmas, no exijam outra modificao das normas. Estas normas exigem que os auditores informem sobre o controle interno, porm no exigem que se emita opinio sobre o controle interno. No obstante, incentiva os auditores a avaliar as situaes que relatam sobre o controle interno, a fim de determinar se o fato de emitir opinio sobre o controle interno acrescentaria valor e se isto seria benfico em funo do custo, segundo os riscos relacionados. A Lei Sarbanes-Oxley exi-
Nota dos tradutores: Traduzidas para a lngua portuguesa por Inaldo da Paixo Santos Arajo, Auditor do Tribunal de Contas do Estado da Bahia, e publicadas em setembro de 1995 pelo mencionado rgo (Srie Tradues, n 4).
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ge que os auditores privados certifiquem e informem sobre a avaliao que fazem da administrao de cada empresa de capital aberto4 em relao efetividade do controle interno nas demonstraes contbeis. O GAO cr, firmemente, que o parecer dos auditores sobre o controle interno constitui um componente crtico para monitorar a efetividade da gesto de risco e os sistemas de accountability das organizaes. Os auditores podero melhor servir aos seus clientes e a outros usurios das demonstraes contbeis, protegendo melhor o interesse pblico, ampliando o papel que desempenham para dar garantias sobre a efetividade do controle interno e evitar demonstraes contbeis fraudulentas, proteger os recursos e alertar tempestivamente sobre o surgimento de problemas. Cremos que o parecer dos auditores sobre o controle interno apropriado e necessrio para as companhias de capital aberto e as principais entidades pblicas. Tambm cremos que tal parecer apropriado em outros casos em que a avaliao da Administrao e o exame e parecer dos auditores sobre a efetividade do controle interno acrescentam valor e reduzem riscos numa relao favorvel de custo-benefcio. A esse respeito, o GAO procura liderar, por exemplo, ao estabelecer o nvel apropriado do relatrio auditorial sobre o controle interno nas instituies, programas e organizaes federais que recebem considerveis montantes de financiamento federal. De fato, j emitimos opinies sobre o controle interno para todos os nossos principais auditados, incluindo as demonstraes contbeis consolidadas do Governo dos Estados Unidos.
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Nota dos tradutores: Publicly traded company, no original.
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Devido amplitude da quarta reviso das normas gerais, estas normas so aplicveis s auditorias contbeis e s certificaes de perodos encerrados a partir de 1 de janeiro de 2004 e s auditorias operacionais que se iniciem depois daquela data. A utilizao desta norma permitida e estimulada antes da mencionada data. Podese ter acesso verso eletrnica destas normas no site <<www.gao.gov/govaud/ybk01.htm>>. Tambm divulgamos, no mencionado site, uma lista das principais mudanas feitas desde a Reviso de 1994. Podem-se obter cpias impressas no Escritrio de Imprensa do Governo dos Estados Unidos. Esta reviso das normas incorpora o trabalho de campo e as normas dos relatrios de auditoria emitidos pelo American Institute of Certified Public Accountants, AICPA, (Instituto Americano de Contadores Pblicos Certificados). A Lei Sarbanes-Oxley outorga Public Company Accounting Oversight Board, PCAOB, (Comisso de Fiscalizao da Contabilidade das Companhias Abertas) a competncia para estabelecer normas de auditoria que devero ser utilizadas pelas empresas de auditoria externa ao preparar e emitir pareceres de auditoria para empresas pblicas. J que a PCAOB promulga normas de auditoria para auditar estas organizaes, o GAO continuar supervisionando estreitamente as aes das entidades emissoras de normas (AICPA e PCAOB) e emitir as instrues que considerar adequadas sobre a incorporao de futuras normas estabelecidas pelas referidas instituies. Esta nova verso foi submetida a um exaustivo processo de reviso que incluiu ampla consulta pblica e subsdios do Conselho Consultivo de Normas de Auditoria Governamental do Controlador Geral, integrado por 21 especialistas em auditoria contbil e em auditoria operacional, assim como contribuies obtidas
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de todos os nveis de governo, da academia, da iniciativa privada e da rea de contabilidade pblica. As opinies de todos os envolvidos foram amplamente consideradas para a concluso destas normas. Agradeo queles que comentaram e sugeriram melhorias s normas. Menciono, especialmente, o Conselho Consultivo de Normas de Auditoria e a equipe do GAO responsvel pelo trabalho de reviso, por suas relevantes contribuies a este trabalho. David M. Walker Controlador Geral dos Estados Unidos Junho de 2003
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Sumrio
Apresentaes e Prefcio
Apresentao da edio em portugus Prefcio da edio em portugus Apresentao da edio em espanhol Apresentao do Controlador Geral dos Estados Unidos da Amrica Sumrio Abreviaturas Objetivo Aplicabilidade Relacionamento entre as NAGGAs e Outras Normas Profissionais Accountability Funes e Responsabilidades Funes da Administrao Responsabilidades dos Auditores Responsabilidades das Organizaes de Auditoria Introduo Auditorias Contbeis Certificaes Auditorias Operacionais Trabalhos no Auditoriais Realizados pelas Organizaes de Auditoria Introduo Independncia Impedimentos Pessoais Impedimentos Externos Impedimentos Institucionais da Organizao de Auditoria Impedimentos da Organizao de Auditoria para Emitir Relatrios Externos Avaliaes dos Impedimentos Institucionais para Emitir Relatrios Internos para a Administrao
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03 05 07 11 17 23 25 26 29 31 34 34 36 39 41 42 44 45 50 53 54 55 71 72 73 76
Captulo 1 Introduo
Captulo 2 Tipos de Auditorias Governamentais e de Certificaes
Captulo 3 Normas Gerais
Julgamento Profissional Competncia Conhecimento Tcnico e Competncia Qualificaes Adicionais para as Auditorias Contbeis e Certificaes Educao Profissional Continuada Controle Interno de Qualidade e Segurana Captulo 4 Normas de Trabalho de Campo para Auditorias Contbeis
78 80 81 82 83 85
Introduo 91 Normas do AICPA para Trabalhos de Campo 92 Normas Adicionais das NAGGAs 93 Comunicaes do Auditor 94 Utilizao dos Resultados dos Trabalhos de Auditorias e de Certificaes Anteriores 98 Deteco de Erros Materiais Resultantes de Violaes a Clusulas ou Condies de Contratos ou de Convnios de Subveno, ou Abusos 100 Desenvolvimento dos Elementos de um Achado 104 Documentao do Trabalho de Auditoria6 104 Introduo Normas do AICPA sobre a Apresentao de Relatrios Normas Adicionais das NAGGAs sobre a Apresentao de Relatrios para Auditorias Contbeis Declarao dos Auditores sobre o Cumprimento das NAGGAs 109 109
Captulo 5 Normas de Apresentao de Relatrios para Auditorias Contbeis
110 111
Nota dos tradutores: No original, audit documentation.
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Referncia Avaliao do Controle Interno e ao Cumprimento de Leis, Regulamentos, Clusulas ou Condies de Contratos ou de Convnios de Subveno em Relatrios de Auditorias Contbeis Referncia a Deficincias de Controle Interno, Fraudes, Atos Ilegais, Violaes a Clusulas ou Condies de Contratos ou de Convnios de Subveno, ou Abusos em Relatrios de Auditorias Contbeis Referncia a Deficincias de Controle Interno em Relatrios de Auditorias Contbeis Referncia a Fraudes, Atos Ilegais, Violaes a Clusulas ou Condies de Contratos ou de Convnios de Subveno, ou Abusos em Relatrios de Auditorias Contbeis Relatrio em Separado sobre Fraudes, Atos Ilegais, Violaes a Clusulas ou Condies de Contratos ou de Convnios de Subveno, ou Abusos Relatrio sobre os Comentrios dos Dirigentes Responsveis Relatrio sobre Informaes Privilegiadas e Confidenciais Emisso e Distribuio dos Relatrios Captulo 6 Normas Gerais, Normas de Trabalho de Campo e Normas de Apresentao de Relatrios para as Certificaes Introduo Normas Gerais e Normas de Trabalho de Campo do AICPA Normas Adicionais de Trabalho de Campo para as Certificaes, segundo as NAGGAs Comunicaes do Auditor Utilizao dos Resultados dos Trabalhos de Auditorias e de Certificaes Anteriores Controle Interno
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122 124 127 128 131 132 133 134 136 137
Deteco de Fraudes, Atos Ilegais, Violaes a Clusulas ou Condies de Contratos ou de Convnios de Subveno, ou Abusos, que Poderiam ter Efeito Material sobre o Tema Objeto do Trabalho 139 Desenvolvimento dos Elementos dos Achados nas Certificaes 143 Documentao das Certificaes 144 Normas do AICPA para a Apresentao dos Relatrios de Certificao 147 Normas Adicionais sobre Padres de Relatrio em Certificaes, segundo as NAGGAs 148 Relato sobre a Observncia das NAGGAs pelos Auditores 149 Referncia s Deficincias de Controle Interno e ao Cumprimento de Leis, Regulamentos, Clusulas ou Condies de Contratos ou de Convnios de Subveno, ou Abusos 150 Relatrios em Separado sobre Fraudes, Atos Ilegais, Violaes a Clusulas ou Condies de Contratos ou de Convnios de Subveno, ou Abusos 154 Relatrios sobre os Comentrios dos Dirigentes Responsveis 156 Relatrios sobre Informaes Privilegiadas e Confidenciais 158 Emisso e Distribuio dos Relatrios 159 Captulo 7 Normas de Trabalho de Campo para Auditorias Operacionais Introduo Planejamento Relevncia do Programa Compreenso do Programa Avaliao do Controle Interno Planejamento de Auditoria para Deteco de Fraudes, Atos Ilegais, Violaes a Clusulas ou Condies de Contratos ou de Convnios de Subveno, ou Abusos
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163 163 166 167 170
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Identificao dos Critrios de Auditoria Utilizao dos Resultados dos Trabalhos de Auditorias e de Certificaes Anteriores Identificao das Fontes de Evidncia de Auditoria Utilizao do Trabalho de Terceiros Designao de Pessoal e de Outros Recursos Comunicao com a Administrao e com Terceiros Preparao do Plano de Auditoria Superviso Evidncia Testes de Evidncia Achados de Auditoria Documentao do Trabalho de Auditoria Captulo 8 Normas de Apresentao de Relatrios para Auditorias Operacionais
183 184 185 185 186 188 189 190 191 193 199 200
Introduo 205 Forma 205 Contedo do Relatrio 206 Objetivos, Escopo e Metodologia 207 Achados 209 Deficincias de Controle Interno 212 Fraudes, Atos Ilegais, Violaes a Clusulas ou Condies de Contratos ou de Convnios de Subveno, ou Abusos 213 Relatrio em Separado sobre Fraudes, Atos Ilegais, Violaes s Clusulas ou Condies de Contratos ou de Convnios de Subveno, ou Abusos 214 Concluses 217 Recomendaes 217 Declarao do Cumprimento das NAGGAs 218 Relatrio sobre os Comentrios dos Dirigentes dos Organismos Auditados 219 Relatrio sobre Informaes Privilegiadas e Confidenciais 220 Elementos de Qualidade do Relatrio 222
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Oportuno Completo Exato Objetivo Convincente Claro Conciso Emisso e Distribuio dos Relatrios Apndice I Conselho Consultivo de Normas de Auditoria Governamental Apndice II Atualizao das Normas Membros do Conselho Consultivo Equipe do GAO Responsvel pelo Projeto da Reviso 2003 das Normas
222 222 223 224 225 225 226 226 229 234
Emenda Tcnica s Exigncias de Educao Profissional Continuada dos Auditores, de abril de 2005 235 Orientao sobre o Cumprimento das Normas de Auditoria Governamental Relativas aos Padres para o Relatrio sobre o Controle Interno em Auditorias de Organizaes Subordinadas s Exigncias da Lei Sarbanes-Oxley, Publicada em maio de 2005 237 241
ndice Remissivo
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Abreviaturas AICPA COSO American Institute of Certified Public Accountants (Instituto Americano de Contadores Pblicos Certificados) Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission (Comit de Organizaes Patrocinadoras da Comisso Treadway) Certified Public Accountant (Contador Pblico Certificado) Continuing Professional Education (Educao Profissional Continuada) Generally Accepted Accounting Principles5 (Princpios de Contabilidade Geralmente Aceitos) Generally Accepted Auditing Standards (Normas de Auditoria Geralmente Aceitas) Generally Accepted Government Auditing Standards (Normas de Auditoria Governamental Geralmente Aceitas)
CPA CPE GAAP GAAS GAGAS
Nota dos tradutores: No Brasil, so denominados Princpios Fundamentais de Contabilidade (PFC), aprovados pela Resoluo n 750, de 29 de dezembro de 1993, do Conselho Federal de Contabilidade.
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Abreviaturas GAO MD&A OMB SAS SSAE U.S. Government Accountability Office (Escritrio de Accountability Governamental dos Estados Unidos da Amrica) Managements Discussion and Analysis (Relatrio da Administrao) U. S. Office of Management and Budget (Escritrio de Administrao e Oramento dos Estados Unidos da Amrica) AICPA Statements on Auditing Standards (Declaraes sobre as Normas de Auditoria do AICPA) AICPA Statements on Standards for Attestation Engagements (Declaraes sobre as Normas para Certificaes do AICPA)
Esta uma obra do Governo dos Estados Unidos da Amrica e no est sujeita proteo atribuda neste Pas ao copyright. Pode ser reproduzida e distribuda na ntegra independentemente de permisso do GAO. Entretanto, porque esta obra pode conter imagens ou outros materiais protegidos pelo copyright, a permisso do detentor do copyright pode ser exigida, se houver reproduo parcial do material.
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Captulo 1
Introduo
Objetivo
1.01 As normas e as orientaes apresentadas neste documento, referidas com freqncia como Normas de Auditoria Governamental Geralmente Aceitas (Generally Accepted Government Auditing Standards, GAGAS, em ingls7) destinam-se aos auditores governamentais,8 visando assegurar que eles mantenham sua competncia, integridade, objetividade e independncia para planejar, executar e apresentar seu trabalho, devendo ser observadas por auditores e organizaes de auditoria, quando assim o exijam as leis, regulamentos, contratos, convnios e normas.9 Os trabalhos realizados em conformidade com as NAGGAs, descritos neste captulo e com maior detalhamento no Captulo 2, incluem auditorias contbeis, certificaes e auditorias operacionais. Os usurios das auditorias e certificaes governamentais, realizadas segundo as NAGGAs, podem confiar na objetividade e fidedignidade do trabalho. 1.02 As NAGGAs relacionam-se s qualificaes profissionais dos auditores e qualidade do seu trabalho, ao desempenho dos trabalhos de campo e s caractersticas de apresentao de pontos relevantes. A adern-
Nota dos tradutores: Neste trabalho, a partir deste ponto, as GAGAS (Generally Accepted Government Auditing Standards, no original), sero referidas como NAGGAs (Normas de Auditoria Governamental Geralmente Aceitas, em portugus). Este documento designa as normas que devem ser aplicadas pelas organizaes de auditoria que realizam ampla gama de trabalhos descritos no Captulo 2. Conseqentemente, este documento no est centrado na variedade de cargos que podem ocupar as pessoas que realizam e apresentam relatrios de auditoria, mas sim na natureza do trabalho realizado. Neste documento, o termo auditor designa pessoas que podem ter o cargo de auditor ou de analista, avaliador, inspetor ou outro cargo similar. As exigncias das NAGGAs esto identificadas por frases que incluem as palavras deve ou dever. Os auditores devem observar essas exigncias quando realizarem esse tipo de trabalho.
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Captulo 1 Introduo
cia s NAGGAs garantir que as auditorias e as certificaes oferecem credibilidade informao apresentada por ou coletada de dirigentes do organismo 10 auditado atravs da apreciao e avaliao objetiva da evidncia. Quando os auditores realizarem seu trabalho dessa forma e observarem as NAGGAs ao apresentar os resultados, seu trabalho contribuir para a melhoria da gesto governamental decorrente de melhores decises e melhor monitoramento da gesto. As auditorias governamentais tambm constituem um elemento chave para que o governo cumpra seu dever de accountability.11 1.03 Este captulo descreve a aplicao das NAGGAs por parte dos auditores e organizaes de auditoria, assim como o conceito de accountability dos recursos pblicos, analisando as responsabilidades dos administradores dos programas governamentais, dos auditores e das organizaes de auditoria no processo de execuo de suas atividades. Aplicabilidade 1.04 As normas e orientaes deste documento se aplicam s auditorias e certificaes dos organismos, programas, atividades e funes governamentais, e das aes governamentais administradas por terceiros, organiza-
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Nota dos tradutores: No original, entity. Prefeririu-se as expresses organismo ou organizao, por abrangerem os rgos da administrao pblica direta e as entidades da administrao pblica indireta, vinculadas a tais rgos, tanto da rea pblica quanto da rea empresarial. Nota dos tradutores: Em ingls o termo significa a obrigao de responder por uma responsabilidade conferida. Presume a existncia de pelo menos duas partes: uma que confere a responsabilidade e outra que a aceita, com o compromisso de prestar contas da forma como usou a responsabilidade conferida. (Definio extrada do Manual de Auditoria Integrada do Escritrio do Auditor Geral do Canad, citada na edio em portugus de 1995 destas Normas, Srie Tradues n 04, Tribunal de Contas do Estado da Bahia, p. 14).
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Captulo 1 Introduo
es sem fins lucrativos e outras instituies no governamentais. Vrios estatutos e outros regulamentos exigem que os auditores sigam as NAGGAs. Quando no existir estatuto ou outro regulamento, os auditores levaro em conta a convenincia de seguir as NAGGAs nos trabalhos relacionados ao uso de recursos pblicos. Se os auditores no observarem as NAGGAs, quer estejam obrigados a cumpri-las ou no, devem justificar seu afastamento das NAGGAs. 1.05 Em seguida, apresentam-se as leis, regulamentos e orientaes que exigem a aplicao das NAGGAs: a. A Lei do Inspetor Geral de 1978, modificada, 5 U.S.C. App. (2000), exige que os inspetores gerais federais, legalmente em exerccio, cumpram as NAGGAs para as auditorias de organizaes, entidades, programas,12 atividades e funes federais. Essa lei tambm estabelece que os inspetores gerais tomem atitudes apropriadas para se assegurar de que quaisquer trabalhos realizados por outros auditores observem as NAGGAs. b. A Lei dos Gestores Financeiros Federais de 1990 (Lei Pblica 101-576), ampliada pela Lei de Reforma Administrativa Governamental de 1994 (Lei Pblica 103356), exige que se cumpram as NAGGAs nas auditorias das demonstraes contbeis dos rgos e entidades do Poder Executivo. c. As emendas Lei nica de Auditoria de 1996 (Lei Pblica 104-156) exigem que se observem as NAGGAs nas auditorias de organizaes sem fins lucrativos e dos
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Doravante, neste documento, se utilizar o termo programa para designar organizaes, entidades, programas, atividades e funes de governo.
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Captulo 1 Introduo
governos estaduais e locais que recebam fundos federais.13 A Circular A-133, Audits of States, Local Governments, and Non-Profit Organizations14 do Escritrio de Administrao e Oramento (Office of Management and Budget, OMB), que estabelece as diretrizes, polticas e normas governamentais para realizar auditorias em conformidade com a Lei nica de Auditoria, tambm exige a observncia das NAGGAs. 1.06 Os auditores devem estar atentos a outras leis, regulamentos e outras fontes competentes que exijam o uso das NAGGAs. Por exemplo, as leis e regulamentos estaduais e locais podero exigir que os auditores do nvel estadual ou local de governo observem as NAGGAs. Igualmente, os instrumentos de contratos ou convnios podero exigir que os auditores cumpram as NAGGAs. As diretrizes federais de auditoria relativas a programas, tais como os programas de urbanismo e habitao e de assistncia financeira aos estudantes, tambm podero exigir a observncia das NAGGAs. 1.07 Ainda que no se exija, os auditores podero considerar conveniente seguir as NAGGAs ao realizar auditorias em programas de governos federal, estaduais e locais, assim como ao realizar auditorias de concesses pblicas administradas por terceiros, organizaes sem fins lucrativos e outras organizaes no governamentais.
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Segundo a Lei nica de Auditoria, as subvenes federais incluem assistncia financeira federal (subvenes, emprstimos, garantias de emprstimos, concesso de bens, convnios de cooperao, subsdios de juros, seguros, produtos alimentcios, apropriaes diretas e outros tipos de assistncia) e contratos de reembolso de despesas. Nota dos tradutores: Auditoria de Estados, Governos Locais e Organizaes sem fins Lucrativos.
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Captulo 1 Introduo
Muitas organizaes de auditoria que no tm a obrigao formal de seguir as NAGGAs, tanto nos Estados Unidos como em outros pases, voluntariamente o fazem. 1.08 Alm dos trabalhos de auditorias e certificaes, os auditores podem realizar trabalhos profissionais que consistam, exclusivamente, em compilar, apresentar e explicar informaes solicitadas pelos responsveis pelas decises ou proporcionar assessoramento ou assistncia a dirigentes do organismo auditado. As NAGGAs no se aplicam aos trabalhos no auditoriais, os quais esto descritos, detalhadamente, no Captulo 2. Contudo, o fornecimento de trabalhos no auditoriais poder afetar a independncia de uma organizao de auditoria para conduzir seu trabalho. Esse tema ser analisado no Captulo 3. Relacionamento entre as NAGGA e Outras Normas Profissionais 1.09 As NAGGAs podem ser aplicadas juntamente com as normas profissionais emitidas por outras entidades competentes. Por exemplo, o American Institute of Certified Public Accountants, AICPA (Instituto Americano de Contadores Pblicos Certificados) emitiu normas aplicveis s auditorias contbeis e certificaes conduzidas por contadores pblicos certificados15. As NAGGAs incorporam as normas de trabalho de campo e de apresentao de relatrios do AICPA e as declaraes sobre as normas de auditoria para as auditorias contbeis, a no ser quando so, especificamente, excludas, tal como indicado nos Captulos 4 e 5. As NAGGAs incorporam a norma geral do AICPA sobre os critrios, as
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Nota dos tradutores: No original, public accountant. No Brasil, so chamados auditores externos, como assinalado na edio em portugus de 1995 destas Normas (Srie Tradues n 04, Tribunal de Contas do Estado da Bahia, p. 13).
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Captulo 1 Introduo
normas de trabalho de campo e de relatrios e outras declaraes pertinentes sobre as normas para as certificaes, exceto quando so, especificamente, excludas, tal como indicado no Captulo 6. Para atender s necessidades dos usurios das auditorias governamentais e certificaes, as NAGGAs tambm estabelecem exigncias complementares s do AICPA para esse tipo de trabalho. 1.10 Outras normas profissionais que podem ser aplicadas pelos auditores so emitidas por entidades tais como o Institute of Internal Auditors, Inc. (IIA),16 Codification of the Standards for the Professional Practice of the Internal Auditing,17 do IIA e a American Evaluation Association,18 os Guiding Principles for Evaluators,19 um relatrio do Grupo de Trabalho da Associao Americana de Avaliao; The Program Evaluation Standards,20 produzido pelo Comit Conjunto sobre Padres para Avaliao da Educao; e as Standards for Educational and Psychological Testing,21 da Associao Americana de Psicologia. Estas outras normas profissionais no esto incorporadas s NAGGAs, porm podem ser aplicadas conjuntamente. Quando houver algum grau de inconsistncia entre as normas, deve prevalecer as NAGGAs como a fonte competente de controle, se as NAGGAs so citadas no relatrio.
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Nota dos tradutores: Instituto dos Auditores Internos. Nota dos tradutores: Codificao das Normas para o Exerccio Profissional da Auditoria Interna. Nota dos tradutores: Associao Americana de Avaliao. Nota dos tradutores: Princpios Diretores para os Avaliadores Nota dos tradutores: Normas de Avaliao de Programas. Nota dos tradutores: Normas para os Testes Psicolgicos e Educativos.
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Captulo 1 Introduo
Accountability
1.11 O conceito de accountability dos recursos pblicos muito importante no processo de governo do nosso Pas. Os legisladores, outros dirigentes do governo e o pblico desejam saber se: (1) os recursos pblicos so administrados adequadamente e utilizados segundo as leis e regulamentos oficiais; (2) os programas de governo esto alcanando seus objetivos e resultados previstos; e (3) os programas de governo esto sendo administrados de forma eficiente, econmica e efetiva. Os administradores desses programas so responsveis perante os rgos do parlamento e o pblico. Os auditores desses programas, se observam as NAGGAs, emitem relatrios que aumentam a credibilidade e confiabilidade da informao apresentada por ou coletada dos dirigentes do organismo auditado. 1.12 As auditorias contbeis contribuem para que os governos sejam mais responsveis pelo uso dos recursos pblicos. Os auditores, ao apresentarem um relatrio independente sobre as demonstraes contbeis e informaes complementares de uma organizao, opinando sobre sua conformidade com os PCGA, proporcionam aos usurios segurana quanto confiabilidade na informao. As auditorias contbeis realizadas segundo as NAGGAs tambm apresentam informaes sobre o controle interno, o cumprimento das leis e regulamentos oficiais, e sobre as clusulas ou condies de contratos e de convnios de subvenes relacionados com transaes contbeis, sistemas e processos. 1.13 As certificaes tambm contribuem para a accountability governamental relativa ao uso dos recursos pblicos e o fornecimento de servios. Em certificaes, os auditores realizam exame, reviso, ou emitem relaPg. 31
Captulo 1 Introduo
trio sobre determinado tema ou afirmao, com base em procedimentos previamente acordados, em conformidade com os critrios de accountability da outra parte. As certificaes podem cobrir uma ampla gama de objetivos contbeis e no contbeis, e apresentar vrios nveis de segurana sobre a matria ou a afirmao objeto do trabalho, dependendo das necessidades do usurio. 1.14 As auditorias operacionais tambm contribuem para a accountability dos governantes pelo uso dos recursos pblicos e o fornecimento de servios. Utiliza-se o termo auditorias operacionais para incluir uma variedade de objetivos que serviro para atender as necessidades dos usurios. As auditorias operacionais proporcionam avaliao independente do desempenho e da gesto dos programas de governo confrontados com critrios objetivos ou avaliaes das melhores prticas e outras informaes. As auditorias operacionais apresentam informaes para a melhoria das operaes dos programas, para facilitar o processo de deciso, melhorar o monitoramento da gesto ou iniciar aes corretivas, contribuindo para a accountability pblica. Utiliza-se, genericamente, o termo auditorias operacionais22 para os trabalhos que algumas organizaes de auditoria classificam como avaliao de programas, auditorias sobre a efetividade e resultados dos programas, auditorias de economia e de eficincia e auditorias de valuefor-money23.
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Nota dos tradutores: A expresso, contida no original, Performance Audit, est sendo traduzida nestas normas como auditoria operacional, em face de sua ampla utilizao no Brasil, pelos rgos e entidades dos sistemas de controle interno e externo do setor pblico, especialmente a partir da Constituio Federal de 1988 (cf. CF, art. 70). Nota dos tradutores: Metodologia de auditoria instituda e difundida pelo National Audit Office (NAO) do Reino Unido.
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1.15 Dada a importncia e complexidade dos programas de governo para proporcionar uma variedade de servios pblicos, os rgos do parlamento e instituies do governo pedem cada vez mais aos auditores que ampliem a variedade das auditorias operacionais e incluam trabalhos que tenham focos prospectivos ou ofeream orientaes, informaes sobre boas prticas ou, ainda, informaes sobre temas que afetem mltiplos programas ou organizaes j examinados ou em anlise por parte de uma organizao de auditoria. Esse trabalho tambm pode incluir uma avaliao de polticas alternativas, identificao de riscos e de esforos para reduzir tais riscos, e uma variedade de trabalhos analticos que ajudem os dirigentes do governo a observar sua responsabilidade de bem gerir os recursos pblicos. Esse trabalho, como outras auditorias operacionais, (1) implica nvel de anlise, investigao e avaliao; (2) pode apresentar concluses e recomendaes; e (3) gera como conseqncia um relatrio. 1.16 As organizaes de auditoria tambm podem buscar melhorias atravs de acordos de cooperao com as instituies governamentais envolvidas, continuando, entretanto, a manter sua independncia, segundo as normas. Tais enfoques de compromissos construtivos, quando sejam apropriados, podem melhorar a Administrao, em tempo real, sem comprometer a independncia e objetividade da organizao de auditoria. Os esforos para proporcionar assessoramento tcnico e pericial s instituies governamentais, para que respondam aos riscos atuais, corrijam as deficincias de controle interno, ou respondam s recomendaes da organizao de auditoria, so exemplos de compromissos construtivos. Os compromissos construtivos no prejudicam a independncia quando so realizados no balizamento de uma auditoria ou de um assessoramento
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Captulo 1 Introduo
tcnico s instituies. No obstante, as organizaes de auditoria devem evitar tomar decises administrativas e envolver-se em situaes em que a organizao audite seu prprio trabalho. Por exemplo, instruir instituies governamentais a realizar atividade especfica, de modo especfico, tal como se analisa, com maiores detalhes, no Captulo 3 destas normas. Ao limitar a funo da organizao de auditoria desta forma, no se transgridem os princpios gerais da independncia. Funes e 1.17 Os dirigentes do organismo auditado, encarregaResponsabilidades dos de movimentar os recursos pblicos, e os auditores dos programas de governo devem cumprir papis essenciais e serem responsabilizados pela utilizao dos recursos pblicos de forma eficiente, econmica, efetiva e lcita. As organizaes de auditoria tambm tm a importante responsabilidade de garantir que os auditores possam cumprir com suas responsabilidades. Estas funes nicas implicam exerccio de prticas administrativas slidas e proporcionam auditorias e certificaes profissionais. Funes da Administrao 1.18 Os dirigentes do organismo auditado (por exem plo, os administradores de uma organizao do governo estadual ou local, ou de uma organizao sem fins lucrativos que receba subvenes federais) tm a responsabilidade de: a. utilizar os recursos da organizao de forma eficiente, econmica, efetiva e lcita para alcanar os objetivos para os quais foram alocados os recursos pblicos ou se estabeleceu o programa;24
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Esta responsabilidade se aplica a todos os recursos, tanto financeiros como fsicos, assim como tambm aos recursos computacionais que foram confiados aos funcionrios pblicos ou a outras pessoas, seja no seu prprio nvel ou em outros nveis de governo.
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b. observar as leis e regulamentos aplicveis, incluindo a identificao das exigncias que devem ser observadas pela organizao e funcionrios, implementando sistemas projetados para atingir esse objetivo; c. estabelecer e manter controle interno efetivo, para garantir o cumprimento dos objetivos e metas apropriados; que se utilizem os recursos de forma econmica, eficiente e efetiva, e que esses recursos estejam protegidos; que se cumpram as leis e regulamentos; e que se obtenham, mantenham e divulguem, corretamente, informaes fidedignas; d. fornecer informaes apropriadas queles que supervisionam suas aes e ao pblico, visando prestar contas dos recursos utilizados para executar os programas de governo bem como dos resultados desses programas; e. levar em conta os achados e recomendaes dos auditores, estabelecendo e mantendo um processo de acompanhamento da situao atual de tais achados e recomendaes; e f. seguir slidas prticas de suprimento ao contratar auditorias e certificaes, inclusive assegurando que existam procedimentos para supervisionar a execuo dos contratos. Os objetivos e o escopo da auditoria ou da certificao devem ser muito claros. Alm do preo, outros fatores devem ser levados em conta ao avaliar as propostas, como a capacidade de resposta do licitante, sua experincia prvia para o trabalho, a disponibilidade do pessoal do licitante com apropriadas qualificaes profissionais e capacidade tcnica, e o resultado da avaliao pelos pares (peer review) dos proponentes.
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Responsabilidades dos Auditores
1.19 Ao cumprir suas responsabilidades profissionais, os auditores devem acatar os princpios de servir ao interesse pblico e manter o mais alto grau de integridade, objetividade e independncia. O interesse pblico definido como o bem-estar coletivo da comunidade e de organizaes s quais servem os auditores. Esses princpios so fundamentais para as responsabilidades dos auditores. 1.20 Os auditores devem atuar de maneira a servir ao interesse pblico, honrar a confiana pblica, mantendo alto grau de profissionalismo. Um trao distintivo da profisso de auditor a aceitao de sua responsabilidade perante o pblico. Essa responsabilidade crtica ao se auditar um ambiente de governo. As NAGGAs incorporam o conceito de accountability, o qual fundamental para se servir ao interesse pblico. 1.21 Os auditores devem tomar decises consistentes com o interesse pblico na auditoria do programa ou atividade que executam. Ao cumprir sua responsabilidade profissional, os auditores podero enfrentar presses por parte da administrao do organismo auditado, de vrios nveis de governo e de outras pessoas que dependam da objetividade e independncia dos auditores. Ao esclarecer esses conflitos, os auditores devem atuar com integridade, guiados pela regra de que quando os auditores cumprem suas responsabilidades, os interesses pblicos e dessas organizaes so melhor atendidos. 1.22 Para manter e aumentar a confiana do pblico, os auditores devem cumprir todas as suas responsabilidades profissionais com o mais alto grau de integridade. Os auditores devem ser profissionais, objetivos, imparciais, independentes e basearem-se em fatos nas suas
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relaes com as organizaes auditadas e com os usurios de suas informaes. Os auditores devem ser honestos e sinceros com o organismo auditado e com os usurios ao realizar seu trabalho dentro dos limites das leis, regulamentos ou normas de confidencialidade do organismo auditado. Os auditores devem ser prudentes no uso das informaes adquiridas no curso de seu trabalho de auditoria. No devem utilizar tais informaes em benefcio pessoal ou de alguma outra maneira que prejudique os objetivos legtimos e ticos do organismo auditado. 1.23 O trabalho dos auditores e a confiana pblica no devem estar subordinados aos benefcios e vantagens pessoais. A integridade pode aceitar erros inadvertidos e honestas diferenas de opinies, no pode, entretanto, aceitar tergiversao aos princpios. A integridade exige que os auditores observem tanto a forma como o esprito das normas tcnicas e ticas. O desvio dessas normas constitui tergiversao do julgamento profissional. A integridade tambm exige que os auditores acatem os princpios da objetividade e da independncia. 1.24 Os auditores devem ser objetivos e no ter conflitos de interesse ao cumprir suas responsabilidades profissionais. Os auditores tambm devem ser independentes, nos fatos e na aparncia, ao desenvolverem trabalhos de auditoria e de certificao. A objetividade uma atitude que requer que os auditores sejam imparciais, intelectualmente honestos e sem conflito de interesse. A independncia evita relaes que podem, nos fatos ou na aparncia, deteriorar a objetividade dos auditores ao realizar auditoria ou certificao. A manuteno da objetividade e independncia exige uma contnua avaliao das relaes com as organizaes auditadas
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Captulo 1 Introduo
no contexto da responsabilidade dos auditores perante o pblico. 1.25 Ao aplicar as NAGGAs, os auditores so responsveis pelo uso do seu julgamento profissional ao estabelecer o escopo e o mtodo de trabalho, ao determinar os testes e procedimentos que se aplicaro na conduo dos trabalhos e apresentao dos resultados. Os auditores precisam manter sua integridade e objetividade ao realizar seu trabalho de tomar decises consistentes com o amplo interesse pblico envolvido no programa ou atividade sob reviso. Ao apresentar os resultados do seu trabalho, os auditores devem revelar todos os fatos materiais ou significativos que conheam, os quais, se no forem revelados, podero confundir os usurios interessados, distorcer os resultados ou ocultar prticas imprprias ou ilegais. 1.26 Os auditores tm a responsabilidade de ajudar a Administrao e outros usurios dos relatrios25 a entenderem a amplitude de suas responsabilidades segundo as NAGGAs e de outras auditorias ou certificaes exigidas pelas leis ou regulamentos. Para que os dirigentes e outros usurios dos relatrios entendam os objetivos, prazos e necessidades de informao de um trabalho, os auditores, durante a etapa de planejamento da auditoria ou da certificao, devem informar s partes relacionadas acerca do planejamento, execuo e apresentao dos resultados dos trabalhos.
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Entende-se como outros usurios dos relatrios os dirigentes do organismo auditado, o comit de auditoria, a diretoria ou outro ente supervisor da auditoria, a Administrao ou os auditores das instituies de financiamento e as pessoas que contrataram ou solicitaram os trabalhos da auditoria.
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Captulo 1 Introduo
Responsabilidades das Organizaes de Auditoria
1.27 As organizaes de auditoria tambm tm a responsabilidade de assegurar que: (1) se mantenha a independncia e objetividade em todas as fases dos trabalhos; (2) se utilize julgamento profissional ao se planejar e realizar o trabalho e apresentar os resultados; (3) o trabalho seja realizado por pessoal profissionalmente competente, que coletivamente tenha a qualificao e os conhecimentos necessrios; e (4) se realize, periodicamente, uma reviso independente por outros auditores (peer review), que emitiro opinio sobre se o sistema de controle de qualidade da organizao de auditoria est projetado e proporciona segurana razovel de aderncia s normas profissionais. 1.28 Ainda que a Administrao seja responsvel por responder aos achados e recomendaes da certificao e da auditoria, e por acompanhar as solues, as organizaes de auditoria devem estabelecer normas e procedimentos de acompanhamento para determinar se os auditados observaram os achados e atenderam s recomendaes anteriores e se estes estaro sendo levados em conta no planejamento de futuros trabalhos de auditoria.
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Captulo 2
Tipos de Auditorias Governamentais e de Certificaes
Introduo
2.01 Este captulo descreve os tipos de auditoria e certificaes que realizam ou coordenam as organizaes de auditoria em rgos/entidades pblicas, programas de governo, permisses ou concesses federais26 administradas por terceiros, organizaes sem fins lucrativos e outras organizaes no governamentais. Essa descrio no tem o propsito de limitar ou exigir os tipos de auditoria ou certificaes que podem ser realizadas ou coordenadas. Ao realizar os trabalhos descritos em seguida, em conformidade com as NAGGAs, os auditores devem seguir as normas aplicveis includas e incorporadas aos Captulos 3 a 8, seguintes. Este captulo tambm descreve os trabalhos que no so de auditoria e que podem ser oferecidos pelas organizaes de auditoria, embora esses trabalhos no estejam cobertos pelas NAGGAs. 2.02 Todos os trabalhos auditoriais27 comeam com objetivos, que definem o trabalho a ser executado e as normas de auditoria a serem observadas. Os tipos de trabalhos auditoriais, definidos pelos objetivos abrangidos pelas normas, esto classificados nesse documento como auditorias contbeis, certificaes e auditorias operacionais. 2.03 Todos os trabalhos auditoriais podem ter uma combinao de objetivos que incluem mais de um tipo de trabalho descrito neste captulo, ou podem ter objetivos limitados a apenas alguns aspectos de um tipo de trabalho. Os auditores devem observar as normas que sejam aplicveis aos objetivos de uma auditoria ou certificao em particular.
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Nota dos tradutores: No original, federal awards. Nota dos tradutores: No original, engagement.
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2.04 Em alguns trabalhos auditoriais, as normas aplicveis ao objetivo de uma auditoria especfica so bvias. Por exemplo, se o objetivo da auditoria emitir uma opinio sobre as demonstraes contbeis, se aplicam as normas de auditoria contbil. Entretanto, em alguns trabalhos auditoriais, poder ocorrer a sobreposio dos objetivos aplicveis. Por exemplo, se o objetivo determinar a confiabilidade das medies de desempenho, pode-se fazer esse trabalho em conformidade com as normas para certificaes ou para auditorias operacionais. Quando houver uma opo entre normas aplicveis, os auditores devem levar em conta as necessidades dos usurios e seus prprios conhecimentos, habilidades e experincias ao escolher as normas a observar. Os auditores devem utilizar as normas apropriadas ao tipo de trabalho auditorial realizado (as normas de auditoria contbil, as normas de certificaes ou as normas de auditoria operacional). Auditorias Contbeis 2.05 As auditorias contbeis objetivam, principalmente, assegurar se as demonstraes contbeis esto apresentadas, razoavelmente, em todos os aspectos materiais, em conformidade com os PCGA,28 ou conforme outro princpio geral de contabilidade que no seja os PCGA. Outros objetivos das auditorias contbeis, com distintos nveis de segurana e distintos escopos do trabalho, podem incluir:
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[Nos Estados Unidos da Amrica] as trs entidades normativas competentes para estabelecer os princpios contbeis e as normas sobre demonstraes contbeis so o Federal Accounting Standards Advisory Board, FASB [Conselho Assessor para as Normas Contbeis Federais] (governo federal), o Governmental Accounting Standards Board, GASB [Conselho de Normas de Contabilidade Governamental] (governos estaduais e governos locais) e o Financial Accounting Standards Board, FASB (organizaes no governamentais).
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a. apresentar relatrios especiais sobre elementos, contas ou lanamentos especficos de uma demonstrao contbil;29 b. revisar as demonstraes contbeis interinas; c. emitir carta a investidores ou a outras partes interessadas; d. apresentar relatrios sobre o desempenho de organizaes prestadoras de servio, e e. auditar o cumprimento de regulamentos relativos a gastos de concesses federais e outra assistncia financeira governamental em conjuno com ou como subproduto de uma auditoria contbil. 2.06 As auditorias contbeis realizam-se segundo as normas de auditoria geralmente aceitas do American Institute of Certified Public Accountants (AICPA), para os trabalhos de campo e a apresentao de relatrios, e tambm segundo as AICPA Statements on Auditing Standards, SAS (Declaraes sobre as Normas de Auditoria do AICPA) . Alm daquelas previstas pelo AICPA, as NAGGAs estabelecem normas gerais e outras normas de trabalho de campo e apresentao de relatrios para as auditorias contbeis. (As normas e orientaes dos Captulos 3, 4 e 5 se aplicam aos auditores que realizam auditoria contbil em conformidade com as NAGGAs).
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Os relatrios especiais se aplicam a relatrios de auditoria emitidos em conexo com o seguinte: (1) demonstraes contbeis preparadas em conformidade com uma base geral de contabilidade que no sejam os PCGA; (2) elementos, contas ou lanamentos especficos de uma demonstrao contbil; (3) cumprimento de aspectos de clusulas contratuais ou de convnios ou exigncias de entidades regulatrias relacionadas com as demonstraes contbeis auditadas; (4) informaes contbeis para observar exigncias contratuais ou de entidades regulatrias; ou (5) informaes contbeis apresentadas em formatos ou datas especficos, requerendo, assim, relatrios de auditoria que observem padres prescritos.
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Certificaes
2.07 As certificaes30 consistem em examinar, revisar ou realizar procedimentos acordados sobre dada matria ou afirmao objeto do trabalho31 pertinente ao assunto sob exame e relatar os resultados obtidos. A matria sob exame em uma certificao pode tomar variadas formas, inclusive anlise histrica ou prospectiva de desempenho ou de caractersticas fsicas, eventos histricos, anlises, sistemas e processos ou comportamentos. As certificaes podem alcanar ampla gama de temas contbeis ou no contbeis, e podem fazer parte de uma auditoria contbil ou de uma auditoria operacional. Nas certificaes desses temas, pode-se relatar sobre o seguinte: a. o controle interno de rgo/entidade sobre as demonstraes contbeis; b. o cumprimento por rgo/entidade das exigncias de leis, regulamentos, regras, contratos ou clusulas ou condies especficas estabelecidas em convnios de subvenes; c. a efetividade do controle interno de rgo/entidade sobre o cumprimento de exigncias especficas, tais como aquelas relativas a normas de licitao, contabilidade, prestao de contas de convnios de subveno ou de contratos; d. os relatrios da administrao;
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Para uniformizao de conceitos segundo as NAGGAs, se utiliza a palavra auditor para designar os profissionais que realizam e apresentam certificaes. Uma afirmao qualquer declarao ou conjunto de declaraes feitas pela Administrao sobre se a matria objeto do trabalho est baseada em ou em conformidade com o critrio selecionado.
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e. as projees de demonstraes contbeis ou informaes contbeis preliminares; f. a confiabilidade das medies de desempenho; g. o custo final de um contrato; h. a factibilidade e razoabilidade dos montantes de uma proposta de contrato; i. os procedimentos de auditoria especficos, previamente acordados, executados sobre o objeto da auditoria. 2.08 As certificaes se realizam segundo as normas de certificao do AICPA, e tambm segundo as AICPA Statements on Standards for Attestation Engagements, SSAE (Declaraes sobre as Normas de Certificaes do AICPA). As NAGGAs prescrevem as normas gerais e outras normas para os relatrios e os trabalhos de campo, alm daquelas estabelecidas pelo AICPA para as certificaes. (Auditores que executam certificaes segundo as NAGGAs, vejam os Captulos 3 e 6). Auditorias Operacionais 2.09 As auditorias operacionais implicam exame objetivo e sistemtico da evidncia para apresentar uma avaliao independente do desempenho e da gesto de um programa com base em critrios objetivos, assim como avaliaes que proporcionem um enfoque prospectivo ou que sintetizem informaes sobre as melhores prticas ou anlises de temas transversais. As auditorias operacionais proporcionam informaes para melhorar o desempenho dos programas e facilitar o processo de tomada de decises por parte dos encarregados de dirigir ou iniciar as aes corretivas e mePg. 45
lhorar a accountability perante o pblico. As auditorias operacionais abrangem uma ampla variedade de objetivos, inclusive os relativos avaliao da efetividade e dos resultados de um programa; economia e eficincia; ao controle interno;32 ao cumprimento das exigncias legais ou de outra ndole; e os objetivos relativos a apresentar anlises prospectivas, orientaes ou informaes sumrias. As auditorias operacionais podem ser de amplo escopo ou de escopo restrito de trabalho e so aplicadas mediante variadas metodologias; implicam distintos nveis de anlise, investigao ou avaliao; e geralmente apresentam achados, concluses e recomendaes, gerando como resultado um relatrio. (Ver as normas e orientaes nos Captulos 3, 7 e 8 para os auditores que realizam auditoria operacional em conformidade com as NAGGAs). 2.10 Os objetivos das auditorias de efetividade e resultados dos programas visam, usualmente, medir o grau em que o programa est alcanando seus objetivos e metas. Os objetivos das auditorias de economia e de eficincia se direcionam a avaliar se a organizao est adquirindo, protegendo e utilizando seus recursos da forma mais produtiva para alcanar os objetivos do programa. Freqentemente, os objetivos das auditorias de efetividade e resultados dos programas e os objetivos das auditorias de economia e eficincia esto interrelacionados e podem ser atendidos, concorrentemente, nas auditorias operacionais. Exemplos desses objetivos comuns incluem a emisso de opinio sobre:
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Neste documento, o termo controle interno sinnimo de controle administrativo e, a no ser que se indique de outra maneira, abrange todos os aspectos das operaes de uma organizao (programticos, contbeis e de conformidade)
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a. o grau em que as metas e objetivos legais e regulamentares das organizaes est sendo atingido; b. a capacidade da organizao para avaliar aes alternativas que proporcionem melhores rendimentos para o programa ou eliminem fatores que possam limitar sua efetividade; c. os custos e benefcios, ou a efetividade, relativos ao desempenho do programa;33 d. se um programa alcanou os resultados previstos ou se gerou efeitos no esperados, segundo os objetivos do programa; e. o grau em que os programas duplicam, sobrepem ou entram em conflito com outros programas correlacionados; f. se o organismo auditado est seguindo slidas prticas de aquisies; g. a validade e a confiabilidade dos parmetros de avaliao de desempenho relacionados efetividade e resultado dos programas ou sua economia e eficincia; e h. a confiabilidade, validade ou relevncia da informao contbil relacionada ao desempenho do programa.
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Estes objetivos enfocam a avaliao de informaes sobre custos com informaes sobre os produtos (outputs) ou benefcios produzidos ou, ainda, sobre os resultados alcanados.
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2.11 Os objetivos de uma auditoria de controle interno se relacionam com os planos, mtodos e procedimentos utilizados pela Administrao para cumprir sua misso, seus objetivos e suas metas. O controle interno inclui processos e procedimentos para planejar, organizar, dirigir e controlar as operaes de um programa, assim como o sistema utilizado para medir, informar e supervisionar o desempenho de um programa. Os exemplos de objetivos de auditoria relativos ao controle interno incluem avaliar o grau em que o controle interno do programa assegura, de forma razovel, que: a. a misso, os objetivos e as metas de uma organizao sejam cumpridos de forma eficiente e efetiva; b. os recursos sejam utilizados em conformidade com as exigncias legais, regulamentares e de outras naturezas; c. os recursos sejam protegidos contra aquisies, utilizaes ou distribuies no autorizadas; d. a informao administrativa e os relatrios pblicos produzidos, assim como as medies de desempenho, sejam completos, exatos e consistentes para respaldar o desempenho e o processo de tomada de decises; e. a segurana dos sistemas de informao computadorizada evite ou detecte, oportunamente, qualquer acesso no autorizado; e f. o planejamento de contingncias para os sistemas de informao garanta respaldo essencial para evitar interrupes indesejveis das suas atividades e funes.
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2.12 Os objetivos da auditoria de conformidade se relacionam com as exigncias estabelecidas por leis, regulamentos, clusulas ou condies de contratos ou de convnios de subvenes e de outra natureza34 que podero afetar a aquisio, proteo e uso dos recursos da organizao, a quantidade, qualidade, oportunidade e custo dos trabalhos que a organizao produz ou fornece. Os objetivos da auditoria de conformidade tambm alcanam o objetivo do programa, a maneira como ele conduzido, as formar pelas quais os servios so fornecidos e a populao atendida. 2.13 As organizaes de auditoria tambm realizam trabalhos para proporcionar um enfoque prospectivo ou que possam fornecer recomendaes, bem como sobre as declaraes de melhores prticas35 e sobre informaes transversais ao programa ou s polticas da organizao, ou sobre informaes resumidas36 quanto a aspectos j estudados ou em estudo por parte da organizao auditada. Os objetivos relativos a esse tipo de trabalho so, por exemplo: a. avaliar alternativas de programas ou polticas, incluindo o prognstico de resultados dos programas sob vrios cenrios; b. avaliar as vantagens e desvantagens das propostas legislativas; c. analisar as opinies dos stakeholders sobre propostas de normas para os legisladores;
34 35 36
As exigncias de conformidade podem ser de natureza contbil ou no contbil. Nota dos tradutores: Carta da Administrao. Nota dos tradutores: Sumrio executivo.
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d. analisar as propostas de oramento ou de emendas do oramento para assessorar os rgos legislativos na elaborao das leis oramentrias; e. identificar as melhores prticas para os usurios avaliarem o enfoque dos programas ou os sistemas de administrao, incluindo sistemas contbeis e de processamento de informaes; f. produzir um resumo de alto nvel ou um relatrio que abranja vrios programas ou organizaes sobre os aspectos estudados ou em estudo pela organizao auditada. Trabalhos no Auditoriais Realizados pelas Organizaes de Auditoria 2.14 As organizaes de auditoria tambm podem realizar trabalhos no auditoriais e que no estejam abrangidos pelas NAGGAs.37 Geralmente, os trabalhos no auditoriais diferem das auditorias contbeis, certificaes e auditorias operacionais. Esses trabalhos no auditoriais podem compreender: (1) a realizao de tarefas solicitadas pela Administrao que, diretamente, apiem as operaes da organizao, por exemplo, elaborar ou implementar sistemas contbeis; apurar saldos especficos de contas contbeis; desenvolver sistemas de controle interno; estabelecer critrios de capitalizao; processar folhas de pagamento; registrar transaes; avaliar ativos; projetar ou implementar sistemas de informao ou outros sistemas, ou realizar estudos atuariais, ou (2) apresentar parte solicitante informaes ou dados no auditados, portanto sem se ter feito sua respectiva anlise, verificao ou avaliao, hiptese em
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Se as organizaes de auditoria fornecem trabalhos no auditoriais, devem levar em conta se o fato de fornecer tais trabalhos afeta, prejudicialmente, quer de forma real ou aparente, sua independncia para realizar auditoria.
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que o trabalho no dar suporte s concluses, recomendaes e opinies sobre as informaes. Esses trabalhos podem ou no proporcionar, como resultado, um relatrio. No caso de auditores no governamentais que realizam auditorias segundo as NAGGAs, o termo trabalhos no auditoriais sinnimo de trabalhos de consultoria. 2.15 As NAGGAs no abrangem os trabalhos no auditoriais descritos neste captulo, j que tais trabalhos no so auditorias ou certificaes. Portanto, os auditores no devem declarar que os trabalhos no auditoriais foram realizados em conformidade com as NAGGAs. No obstante, as organizaes de auditoria so estimuladas a estabelecer polticas para a manuteno da qualidade desse tipo de trabalho, podendo revelar tais polticas em qualquer produto resultante deste trabalho, assim como qualquer outra norma profissional observada e as etapas de controle de qualidade adotadas. 2.16 Deve-se considerar que, ainda que as NAGGAs no proporcionem regras para a realizao de trabalhos no auditoriais, os auditores que desenvolvem tais trabalhos devem se assegurar de que sua independncia para realizar trabalhos de auditoria no se veja prejudicada ao desenvolver trabalhos no auditoriais. (Ver no Captulo 3, normas gerais sobre a independncia).
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Captulo 3
Normas Gerais
Introduo
3.01 Este captulo prescreve as normas gerais e proporciona orientaes para a realizao de auditorias contbeis, certificaes38 e auditorias operacionais. Estas normas gerais referem-se s exigncias fundamentais para garantir a credibilidade dos resultados dos trabalhos apresentados pelos auditores. A credibilidade essencial para todas as organizaes de auditoria que realizam trabalhos sobre os quais se baseiam, em seu processo de tomada de decises, os lderes do governo e outros usurios. Isso tambm o que o pblico espera da informao apresentada pelos auditores. Estas normas gerais abrangem a independncia da organizao de auditoria e de seus auditores, individualmente; o exerccio do julgamento profissional na execuo do trabalho e preparao do correspondente relatrio; a competncia do pessoal de auditoria, incluindo a necessidade de sua educao profissional continuada; e a existncia de sistemas de controle de qualidade e revises externas pelos pares. 3.02 Estas normas gerais fornecem o balizamento fundamental, que crtico, para a aplicao efetiva das normas de trabalho de campo e de apresentao de relatrios que se descrevem nos captulos seguintes, ao realizar o trabalho detalhado das auditorias ou certificaes e ao preparar relatrios e outros produtos relacionados. Portanto, estas normas gerais devem ser seguidas por todos os auditores e organizaes de auditoria, tanto governamentais como no governamentais, que realizam trabalhos segundo as NAGGAs.
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Ver no Captulo 6 outras normas gerais que devem ser observadas pelos auditores ao realizar uma certificao.
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Independncia
3.03 A norma geral relativa independncia a seguinte: Em todos os aspectos relativos ao trabalho de auditoria, a organizao de auditoria e a pessoa do auditor, quer sejam governamentais ou do setor privado, tanto nos fatos como na aparncia, devem ser livres de impedimentos pessoais, externos e institucionais, que prejudiquem sua independncia. 3.04 Os auditores e as organizaes de auditoria tm a responsabilidade de manter a independncia, de modo que as opinies, avaliaes, concluses e recomendaes sejam imparciais e reconhecidas como imparciais por terceiros interessados. Os auditores devem evitar situaes que possam conduzir terceiros, com conhecimentos dos fatos e circunstncias relevantes, a concluir que os auditores no podem manter sua independncia, e, portanto, no so capazes de exercer um critrio objetivo e imparcial sobre todos os aspectos associados com a realizao do trabalho e a apresentao do relatrio. 3.05 Os auditores devem levar em conta trs classes gerais de impedimentos relacionados independncia: pessoal, externo e institucional.39 Se um ou mais destes impedimentos afeta a capacidade da pessoa do auditor para realizar o trabalho e apresentar os resultados de forma imparcial, esse auditor deve declinar da realizao do trabalho ou, se auditor governamental, devido a exigncias legais ou por outro motivo, no puder afas-
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Os auditores no governamentais tambm devem acatar o cdigo de conduta profissional do AICPA e o cdigo de conduta profissional do conselho estadual que tenha jurisdio sobre a prtica do contador pblico e da organizao de auditoria. Todos os auditores tambm devem estar conscientes de e observar todas as leis e regulamentos de tica do governo e qualquer outra exigncia tica (por exemplo, os dos conselhos estatais de contabilidade) associados com suas atividades.
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tar-se da realizao do trabalho, deve informar o impedimento na seo do escopo do relatrio de auditoria. 3.06 Ao usar o trabalho de um especialista,40 os auditores devem consider-lo como membro da equipe de auditoria e, em conseqncia, avaliar sua capacidade para realizar o trabalho e apresentar os resultados de forma imparcial. Ao realizar essa avaliao, os auditores devem dar ao especialista conhecimento das normas sobre a independncia exigida nas NAGGAs e obter declarao do especialista a respeito de sua independncia em relao atividade ou ao programa a auditar. Se o especialista apresentar algum impedimento sua independncia, os auditores no devem utilizar o seu trabalho. Impedimentos Pessoais 3.07 A organizao de auditoria deve manter sistema de controle interno de qualidade para detectar se os auditores tm algum impedimento pessoal sua independncia que afete sua imparcialidade, ou a aparncia de sua impessoalidade. A organizao de auditoria deve estar alerta aos impedimentos pessoais independncia de seus dirigentes. Os impedimentos pessoais dos dirigentes decorrem de relaes de parentesco e crenas religiosas passveis de ocasionar que os auditores limitem o grau de suas investigaes, limitem suas revelaes, debilitem ou tergiversem, de alguma forma, seus achados de auditoria. Os auditores tm a responsabilidade de informar os dirigentes superiores de sua organizao de auditoria sobre algum impedimento pessoal sua independncia. Exemplos de impedimento pessoa do auditor incluem, porm no se limitam, ao seguinte:
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Os especialistas a quem se aplica esta seo incluem, porm no se limitam a: aturios, avaliadores, advogados, engenheiros, consultores ambientais, profissionais mdicos, estatsticos e gelogos. Esta seo se aplica a consultores e empresas externas que trabalham para organizaes de auditoria.
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a. familiar imediato ou parente prximo41 que seja diretor ou funcionrio do organismo auditado, ou que, como empregado do organismo auditado, esteja em cargo que lhe permita exercer influncia direta e significativa sobre a organizao ou o programa a auditar; b. um investimento financeiro direto, ou que seja significativo/material, mesmo que indireto, na organizao ou programa auditado;42 c. responsabilidade de gerenciar uma organizao ou tomar decises que afetem suas operaes ou as do programa auditado; por exemplo, como diretor, executivo ou outro cargo da hierarquia gerencial da organizao, atividade ou programa auditado, ou como membro da Administrao em qualquer funo de deciso, superviso ou controle da organizao, atividade ou programa auditado;43 e 44
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O familiar imediato o cnjuge, ou equivalente, ou os dependentes (quer tenha ou no relao de parentesco). Parentes prximos so os pais, irmos e filhos no-dependentes. Os auditores no esto impedidos de auditar planos de penses de que participem se: (1) o auditor no tem controle sobre a estratgia de investimento, sobre os benefcios ou sobre outros aspectos gerenciais associados ao plano de penso, e (2) o auditor pertence a tal plano de penso em funo de seu emprego na organizao de auditoria, desde que o plano seja oferecido, normalmente, a todos os empregados em cargos equivalentes. Se o auditor realizou para um cliente trabalhos no auditoriais, que afetaro a informao sujeita auditoria e Administrao, e no pode ou no est disposto a se responsabilizar por essa informao, o risco de que se perceba que o auditor tem um impedimento pessoal sua independncia aumenta. Ver os pargrafos 3.10 a 3.18 para outras indicaes sobre impedimentos independncia associados ao escopo dos trabalhos que podem ser proporcionados pelas organizaes de auditoria nos rgos/entidades que auditam. O auditor precisa estar livre deste impedimento pessoal pelo perodo coberto pela atividade a auditar, incluindo qualquer demonstrao contbil, durante o perodo em que se realize a auditoria e se apresente o respectivo relatrio.
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d. o desempenho concorrente ou subseqente de uma auditoria por parte da mesma pessoa que manteve os registros oficiais de contabilidade, quando tais trabalhos implicavam preparar documentos originais, ou dar origem a informaes em forma eletrnica ou qualquer outra; registrar transaes (codificadas ou no pela Administrao); autorizar, executar ou consumar transaes (por exemplo, aprovar faturas, folhas de pagamento, requisies ou outros pagamentos da organizao ou do programa auditado); gerir conta bancria da organizao ou ter a custdia dos fundos do organismo auditado, ou representar a organizao ou ter autorizao para represent-la;45 e. possuir idias preconcebidas sobre pessoas, grupos, organizaes ou objetivos de um programa em particular, que possa tornar parcial a auditoria; f. preconceitos, incluindo os induzidos por convices polticas, ideolgicas ou sociais, que sejam conseqncia de estar empregado em ou ser leal a um tipo particular de poltica, grupo, organizao ou nvel de governo; e g. solicitar emprego em organizao auditada durante a realizao da auditoria. 3.08 As organizaes de auditoria e os auditores podem se encontrar em diversas circunstncias ou em combinaes de circunstncias que causem impedimento pessoal. Portanto, impossvel identificar todas as situaes que possam resultar em impedimento pessoal.
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Ver Nota 44.
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Conseqentemente, as organizaes de auditoria devem incluir, como parte de seu sistema de controle interno de qualidade, exigncias para identificar impedimentos pessoais e garantir o cumprimento das exigncias de independncia estabelecidos pelas NAGGAs. No mnimo, as organizaes de auditoria devem fazer o seguinte: a. estabelecer normas e procedimentos que permitam identificar impedimentos pessoais independncia, inclusive se a realizao de trabalhos no auditoriais afetar o objeto da auditoria e aplicar salvaguardas para reduzir, apropriadamente, esse risco (ver pargrafos 3.10 a 3.18); b. comunicar as normas e procedimentos da organizao de auditoria a todos os auditores da organizao e assegurar-se de que tenham sido entendidas as exigncias atravs de sesses de capacitao ou outros meios de modo que os auditores ratifiquem, periodicamente, sua compreenso; c. estabelecer procedimentos e normas internas para supervisionar o cumprimento das normas e procedimentos da organizao de auditoria; d. estabelecer mecanismos disciplinadores para promover o cumprimento das normas e procedimentos da organizao de auditoria; e e. enfatizar a importncia da independncia e a expectativa de que os auditores sempre atuem direcionados para o interesse pblico.
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3.09 Quando a organizao de auditoria identificar impedimento pessoal independncia, esse deve ser decidido de forma oportuna. Quando o impedimento pessoal se aplicar somente a um auditor, individualmente, em uma atribuio particular, a organizao de auditoria poder mitigar o impedimento pessoal solicitando ao auditor que elimine esse impedimento pessoal. Por exemplo, o auditor poder vender um investimento financeiro que causou o impedimento pessoal, ou a organizao de auditoria poder afastar esse auditor nas situaes relacionadas com aquele determinado trabalho de auditoria.46 Se no se pode mitigar o impedimento por esses meios, a organizao de auditoria deve retirar-se da auditoria. Em situaes em que os auditores governamentais no possam afastar-se dos trabalhos de auditoria, devem observar a exigncia estabelecida no pargrafo 3.05. 3.10 As organizaes de auditoria que realizam outros trabalhos profissionais (trabalhos no auditoriais) devem levar em conta se o fato de proporcionar esses trabalhos cria algum impedimento pessoal, seja real ou aparente, que afete, negativamente, sua independncia para realizar as auditorias.47
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Os auditores que recebam atribuio de participar de auditoria no devem ter impedimentos pessoais. Isto inclui aqueles que revisam o trabalho ou o relatrio, bem como todo o pessoal da organizao de auditoria que possa influenciar, diretamente, o resultado da auditoria. O GAO tem publicado outras orientaes em forma de perguntas e respostas para ajudar a implementar as normas associadas aos trabalhos no relacionados auditoria. Este guia Respostas a perguntas sobre as Normas de Independncia se encontra na pgina web das Normas de Auditoria Governamental do GAO <<http://gao.gov/govaud/yb01.htm>>.
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3.11 Os trabalhos no auditoriais geralmente diferem das auditorias contbeis, certificaes e auditorias operacionais, descritas no Captulo 2, no sentido de que os auditores podem: (1) realizar tarefas solicitadas pela Administrao que apiem diretamente as operaes da organizao, por exemplo, desenvolver ou implementar sistemas de contabilidade, apurar o saldo de contas contbeis especficas;48 desenvolver sistemas de controle interno; estabelecer critrios de capitalizao; processar folhas de pagamento; registrar transaes; avaliar ativos; projetar ou implementar tecnologias da informao ou outros sistemas; ou realizar estudos atuariais; ou (2) proporcionar informaes ou dados a uma pessoa que o solicite, analisar ou avaliar informaes ou dados no auditados. Esse tipo de trabalho, usualmente, no proporciona uma base para as concluses, recomendaes ou opinies sobre a informao ou os dados. Esses outros trabalhos podero proporcionar, ou no, como resultado, um relatrio. No caso dos auditores no governamentais que realizam auditorias em organizaes pblicas segundo as NAGGAs, o termo trabalhos no auditoriais sinnimo de trabalhos de consultoria. 3.12 As organizaes de auditoria tm a capacidade de realizar uma gama de trabalhos para seus clientes. Entretanto, em certas circunstncias, no apropriado que elas realizem auditorias e trabalhos no auditoriais para o mesmo cliente. Nestas circunstncias, os auditores e/ ou o organismo auditado tero que escolher quais os trabalhos que sero realizados pela organizao de au-
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A apurao dos saldos de contas contbeis especficas utilizada pela Administrao para elaborar suas demonstraes contbeis, tais como o saldo de contas a receber ou de contas a pagar ou, ainda, o valor dos estoques em uma determinada data.
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ditoria. As NAGGAs reconhecem que os trabalhos no auditoriais podem ser oferecidos pelas organizaes de auditoria, embora se deva evitar situaes que possam impedir a independncia do auditor, seja nos fatos ou na aparncia, quando a realizao das auditorias contbeis, certificaes ou auditorias operacionais estejam em conformidade com as NAGGAs. 3.13 Antes que uma organizao de auditoria aceite realizar trabalhos no auditoriais, deve levar em conta, cuidadosamente, as exigncias do pargrafo 3.04 relacionadas a que os auditores evitem situaes que possam conduzir terceiros, com conhecimento de fatos ou circunstncias relevantes, a conclurem, razoavelmente, que os auditores no so capazes de manter a independncia ao desenvolver as auditorias. Ao realizar tal avaliao, a organizao de auditoria deve aplicar os dois princpios gerais da independncia: (1) as organizaes de auditoria no devem realizar trabalhos no auditoriais que impliquem em desempenhar funes administrativas ou tomar decises gerenciais; e (2) as organizaes de auditoria no devem auditar seu prprio trabalho ou realizar trabalhos no auditoriais em situaes em que esses trabalhos sejam significativos/materiais relativamente ao objeto das auditorias. Se a organizao de auditoria entende que o trabalho no auditorial no transgride esses princpios, deve cumprir com todas as salvaguardas estabelecidas no pargrafo 3.17. 3.14 As organizaes de auditoria no devem desenvolver funes administrativas ou tomar decises gerenciais. O fato de ter funes administrativas ou tomar decises gerenciais cria situaes que deterioram a independncia da organizao de auditoria, tanto nos fatos, quanto nas aparncias, para realizar auditorias desse
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objeto e podem afetar a independncia da organizao de auditoria para conduzir trabalhos auditoriais relacionados com o objeto. Por exemplo, os auditores no devem ser membros do comit gerencial ou da diretoria, nem tomar decises sobre polticas para a futura direo e operao dos programas de uma organizao, nem supervisionar seus empregados, elaborar normas programticas, autorizar transaes ou manter a custdia dos ativos da organizao.49 3.15 Os auditores podem participar de comits ou equipes de trabalho com funes puramente de assessoramento para aconselhar a administrao da organizao sobre questes relacionadas com seus conhecimentos e habilidades como auditores, sem prejudicar sua independncia. Entretanto, os auditores no devem tomar decises administrativas ou ter funes gerenciais. Por exemplo, os auditores podem proporcionar assessoramento rotineiro ao organismo auditado e sua Administrao para auxili-la em atividades tais como estabelecer controles internos ou implementar recomendaes de auditoria e/ou responder perguntas tcnicas e/ou fornecer treinamento. Entretanto, a deciso de seguir os conselhos dos auditores permanece com a Administrao do organismo auditado. Esses tipos de interaes so normais entre auditores e dirigentes do organismo auditado devido percia tcnica e conhecimentos que adquirem os auditores sobre as operaes do organismo auditado. Os auditores tambm podem proporcionar ferramentas e metodologias tais como guias sobre melhores prticas, estudos de benchmarking,
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Os recursos de uma organizao constituem-se de todos seus bens, incluindo contas bancrias, contas de investimentos, estoques, equipamentos e outros ativos imobilizados, alugados ou em posse da organizao, assim como seus registros contbeis, tanto em papel como em meio eletrnico.
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e avaliaes sobre o controle interno que podem ser utilizadas pela Administrao. Por suas prprias caractersticas, estas so atividades rotineiras que no exigem que a organizao de auditoria aplique as salvaguardas descritas no pargrafo 3.17. 3.16 As organizaes de auditoria no devem auditar seu prprio trabalho ou fornecer trabalhos no auditoriais se esses servios so significativos/materiais para o objeto da auditoria. Ao avaliar se os trabalhos no auditoriais podem ter efeito significativo ou material sobre o objeto da auditoria, as organizaes de auditoria devem levar em conta: (1) auditorias em curso; (2) auditorias planejadas; (3) exigncias e compromissos assumidos para o fornecimento de trabalhos auditoriais, o que inclui leis, regulamentos, contratos e outros acordos; e (4) normas que responsabilizem as organizaes de auditoria pelo fornecimento de trabalhos de auditoria. Auditores governamentais geralmente tm amplas responsabilidades auditoriais que podem abranger um determinado nvel de governo ou alcanar somente uma organizao especfica no mbito de determinado nvel de governo. Dada sua ampla rea de responsabilidade auditorial, os auditores governamentais precisam ser especialmente cuidadosos ao prestar trabalhos no auditoriais a uma organizao para que sua independncia no seja afetada de modo que no possa cumprir com todas as suas responsabilidades auditoriais. As organizaes de auditoria no governamentais podem proporcionar trabalhos auditoriais e no auditoriais (comumente referidos como trabalhos de consultoria) sob os termos de um contrato com uma organizao e precisam levar em conta se os trabalhos no auditoriais, que foram realizados ou contratados, tenham efeito significativo ou material sobre o objeto da auditoria.
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3.17 As organizaes de auditoria podem realizar trabalhos no auditoriais que no transgridam os princpios estabelecidos no pargrafo 3.13, somente se a organizao de auditoria e o organismo auditado cumprirem com as seguintes salvaguardas: Estas salvaguardas no se aplicam ao tipo de atividades rotineiras descritas no pargrafo 3.15. O propsito deste pargrafo no o de que a organizao de auditoria aplique estas salvaguardas em toda interao que tenha com a Administrao: a. a organizao de auditoria deve documentar seu entendimento sobre os trabalhos no auditoriais tal como est indicado no pargrafo 3.13 e deve documentar os motivos pelos quais os trabalhos no auditoriais no transgridem os outros princpios. b. antes de realizar trabalhos no auditoriais, a organizao de auditoria deve estabelecer e documentar compromisso com o organismo auditado sobre o que entende o organismo auditado em relao aos objetivos, escopo e produtos do trabalho no auditorial. A organizao de auditoria tambm deve estabelecer e documentar compromisso com a Administrao, quanto a que: (1) a Administrao responsvel pelos resultados substantivos do trabalho e, portanto, tem a responsabilidade de estar em posio, real e aparente, de emitir um parecer informando sobre os resultados dos trabalhos no auditoriais, e (2) o organismo auditado cumpre com o seguinte: 1. designa uma pessoa qualificada da Administrao para que se encarregue e tenha a responsabilidade de supervisionar o trabalho no relacionado auditoria;
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2. estabelece e supervisiona o desenvolvimento do trabalho no auditorial para assegurar-se de que os objetivos da Administrao esto sendo cumpridos; 3. toma qualquer deciso que envolva funes gerenciais relacionadas com os trabalhos no auditoriais e aceita total responsabilidade por tais decises; 4. avalia a adequao dos trabalhos realizados e todos os achados deles resultantes. c. a organizao de auditoria deve impedir que o funcionrio que realizou trabalhos no auditoriais planeje, realize ou revise o trabalho de auditoria cujo objeto esteja relacionado ao trabalho no auditorial, segundo o princpio fundamental de que os auditores no podem auditar seu prprio trabalho;50 d. a organizao de auditoria no pode reduzir o escopo e a extenso do trabalho de auditoria abaixo do nvel que seria apropriado se o trabalho no auditorial fosse realizado por terceiros; e. para observar as exigncias de independncia, os sistemas de controle interno de qualidade da organizao de auditoria devem incluir: (1) normas e procedimentos para garantir que se levou em conta esse aspecto de independncia nas auditorias em curso, planejadas e futuras, ao decidir se realizar ou no trabalhos no auditoriais; e (2) a exigncia de ter documentado entendimento com a administrao do organismo auditado.
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Os funcionrios que realizaram o trabalho no auditorial podem transmitir equipe designada para os trabalhos de auditoria os conhecimentos obtidos sobre o organismo auditado e suas operaes.
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Esse termo de compromisso pode ser includo na ordem de servio para a realizao do trabalho auditorial. Ademais, o mencionado termo de compromisso deve identificar, especificamente, a observncia, pela Administrao, dos elementos discutidos no pargrafo 3.17b, incluindo a identificao da autoridade da Administrao responsvel pela superviso das qualificaes do trabalho no auditorial, assim como a evidncia de que as tarefas solicitadas Administrao foram realizadas; f. por sua natureza, determinados trabalhos no auditoriais prejudicam o cumprimento, pela organizao de auditoria, de um ou de ambos os princpios estabelecidos no pargrafo 3.13 para certos tipos de auditoria. Nestes casos, a organizao de auditoria deve comunicar administrao do organismo auditado que no poder realizar outras auditorias relativas ao objeto do trabalho no auditorial. Por isso, deve ficar claro para a Administrao que a organizao de auditoria estaria transgredindo a norma de independncia se realizasse tal auditoria e que a Administrao teria que contratar outra organizao de auditoria para realizar o trabalho em obedincia norma da independncia. Por exemplo, se a organizao de auditoria se encarregou de projetar, desenvolver ou implantar o sistema contbil da organizao ou se est operando o sistema e, ao mesmo tempo, realiza uma auditoria nas demonstraes contbeis do rgo/entidade, a organizao de auditoria estaria transgredindo, claramente, os dois princpios gerais de independncia das NAGGAs mencionados no pargrafo 3.13. Igualmente, se a organizao de auditoria desenvolveu sistema de medio de desempenho de um rgo/entidade, a organizao de auditoria no seria independente para realizar auditoria operacional e avaliar se o sistema adequado. Nestes exemplos, a organizao de auditoria pode decidir realizar o
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trabalho no auditorial, entretanto, no seria independente, segundo as NAGGAs, para realizar a auditoria porque estaria transgredindo um ou ambos os princpios gerais especificados. Isto ter que ser decidido pela organizao de auditoria e o organismo auditado. Porm, a organizao de auditoria no pode manter sua independncia, segundo as NAGGAs, enquanto realiza o trabalho no auditorial e a auditoria, se qualquer dos dois princpios gerais for violado; g. para auditorias individuais selecionadas para serem revisadas pelos pares, todos os trabalhos no auditoriais devem ser revelados ao auditor-revisor da organizao de auditoria e a documentao de trabalho da auditoria exigida nos pargrafos 3.17a at o 3.17e deve estar disponvel para sua incluso na reviso da organizao de auditoria. 3.18 As organizaes de auditoria e os auditores podero enfrentar circunstncias distintas ou combinaes de circunstncias, portanto impossvel definir cada situao que resulte em impedimento, tal como mencionado no pargrafo 3.12. A seguir, esto apresentados exemplos de trabalhos no auditoriais realizados por organizao de auditoria que, normalmente, no impediriam sua independncia, desde que: (1) os auditores evitem situaes que conflitem com os dois princpios gerais mencionados no pargrafo 3.13 e (2) a organizao de auditoria cumpra com as salvaguardas do pargrafo 3.17: a. dar assistncia bsica em matria contbil, limitada a trabalhos tais como preparar esboos de demonstraes contbeis baseados no plano de contas da organizao e nos balancetes de verificao produzidos pela Administrao e ajustar, corrigir e encerrar escrituraes
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contbeis que tenham sido aprovadas pela Administrao; preparar esboos de notas explicativas s demonstraes contbeis com base em informaes produzidas e aprovadas pela Administrao; preparar balancetes de verificao com base no plano contbil da Administrao; elaborar planilhas de depreciao para as quais a Administrao tenha determinado o mtodo, a taxa e o valor residual dos ativos.51 No entanto, a organizao de auditoria no pode manter ou preparar os registros bsicos de contabilidade do organismo auditado, nem manter ou se responsabilizar pelos registros contbeis bsicos ou outros que ela mesma auditar.52 Como parte dessa proibio, os auditores no devem registrar transaes (codificadas ou no) nos registros contbeis da organizao ou em outros registros que, posteriormente, forneam dados para os registros contbeis da organizao; b. realizar trabalhos de elaborao de folhas de pagamento, limitados a calcular montantes pagos aos empregados da organizao com base nos controles de freqncia, aprovados e mantidos pela organizao,
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Se a organizao de auditoria preparou esboos de notas explicativas das demonstraes contbeis e tenha realizado a auditoria das demonstraes contbeis, o organismo auditado deve reconhecer, em sua carta de responsabilidade da Administrao, a funo da organizao de auditoria na preparao das demonstraes contbeis e notas relacionadas e a reviso, aprovao e responsabilidade da Administrao pelas demonstraes contbeis e notas pertinentes. De igual modo, se a organizao de auditoria converte as demonstraes contbeis base efetiva em demonstraes contbeis base consolidada, o organismo auditado tambm deve reconhecer, em sua carta de responsabilidade da Administrao, a funo da organizao de auditoria ao refletir as consolidaes, assim como a reviso, aprovao e responsabilidade da Administrao pelos ajustes de consolidao. As normas de auditoria geralmente aceitas (GAAS, em ingls) e as NAGGAs exigem a carta de responsabilidade da Administrao. Propor ajustes e corrigir registros identificados durante a auditoria so subprodutos rotineiros dos trabalhos de auditoria permissveis, desde que a Administrao aprove os registros.
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vencimentos, vantagens e descontos dos pagamentos; preparar relaes bancrias de pagamentos a serem autorizadas pela Administrao; transmitir dados de folhas de pagamento aprovadas pela Administrao instituio bancria para que realize os pagamentos autorizados s pessoas previamente definidas pela Administrao. Se a organizao de auditoria processou toda a folha de pagamento da organizao, cujo valor constitua montante material para o objeto da auditoria, essa prtica seria violao a um dos princpios gerais mencionados no pargrafo 3.13, e os auditores no seriam independentes, segundo as NAGGAs; c. realizar trabalhos de elaborao de appraisal53 ou de avaliao, limitados a revisar o trabalho da organizao ou do especialista/perito utilizado pela organizao, onde a responsabilidade pelos valores registrados nas demonstraes contbeis ou em outras informaes que sero auditadas seja da administrao do organismo auditado; avaliar os passivos contingentes previdencirios ou obrigaes similares, desde que a Administrao tenha determinado e assumido a responsabilidade por todos os pressupostos e dados significativos; d. preparar proposta de rateio de custos indiretos da organizao54 ou um plano de apropriao de custos, desde que a Administrao assuma a responsabilidade por todos os dados e pressupostos significativos;
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Nota dos tradutores: Laudo de avaliao. O Escritrio de Administrao e Oramento dos Estados Unidos probe ao auditor, que preparou o plano de custos indiretos da organizao, realizar a auditoria requerida quando os custos indiretos recuperados pela organizao, durante o ano anterior, excedam a 1 (um) milho de dlares, em conformidade com a Circular A-133 OMB, Auditorias de Estados, Governos Locais e Organizaes sem fins lucrativos (Audits of States Local Governments and Nom-Profit Organizations), sub-parte C.305 (b), revisada em 24.06.1997.
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e. dar assessoramento sobre tecnologia da informao, limitado a trabalhos tais como: assessoramento sobre o projeto; instalao e segurana do sistema, desde que a Administrao, alm das salvaguardas indicadas no pargrafo 3.17, reconhea sua responsabilidade pelo projeto; instalao e controle interno sobre o sistema da organizao e informao que no dependa do trabalho dos auditores, como base primria para determinar: (1) se implementar um novo sistema, (2) a adequao do novo projeto do sistema, (3) a adequao das maiores modificaes no projeto de um sistema existente, e (4) a adequao do sistema para cumprir as exigncias regulamentares ou outras. Entretanto, a organizao de auditoria no deve operar ou supervisionar a operao do sistema de tecnologia da informao da organizao; f. realizar trabalhos na rea de recursos humanos para que a Administrao avalie potenciais candidatos quando os trabalhos se limitem a atividades tais como: trabalhar em painel de avaliao para revisar os pedidos de emprego ou entrevistar candidatos para dar sua opinio Administrao e listar os candidatos mais qualificados para a considerao da Administrao. Os auditores no devem recomendar um candidato nico para um determinado cargo, nem proceder a seleo ou ao recrutamento de pessoal para o organismo auditado; g. preparar formulrios de recolhimento de impostos de rotina em conformidade com as leis tributrias federais55, regulamentos da receita dos impostos federais e dos governos estaduais e locais, sempre em conformidade com a legislao aplicvel;
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No original, Internal Revenue Service (IRS).
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h. recolher e apresentar relatrio sobre dados externos no verificados ou de terceiros para apoiar a tomada de deciso por parte do Poder Legislativo ou da administrao do organismo auditado; i. aconselhar organizaes sobre seu desempenho no processo de auto-avaliao do controle interno; j. apoiar o rgo Legislativo no desenvolvimento de questes a serem utilizadas em audincias pblicas. Impedimentos Externos 3.19 Fatores externos organizao de auditoria podero limitar o trabalho ou interferir na capacidade dos auditores formarem opinies e concluses independentes e objetivas. Os impedimentos externos independncia ocorrem quando os auditores no podem atuar objetivamente e exercer seu ceticismo profissional devido a presses, reais ou insinuadas, dos dirigentes do organismo auditado ou de organizaes de superviso governamental. Por exemplo, sob as seguintes condies, os auditores poderiam no ter liberdade completa para emitir um parecer independente e objetivo, afetando, negativamente, a auditoria: a. interferncia ou influncia externa que limite, inapropriada ou imprudentemente, modifique ou ameace modificar o escopo de uma auditoria, incluindo a presso por reduzir, indevidamente, o escopo do trabalho a realizar visando a reduo de custos ou de tarifas; b. interferncia externa na seleo ou aplicao de procedimentos de auditoria ou na seleo das transaes a serem examinadas; c. restries no razoveis do tempo programado para completar a auditoria ou emitir o relatrio;
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d. interferncia externa organizao de auditoria na seleo, designao e promoo do pessoal de auditoria; e. restries de recursos financeiros e no-financeiros oferecidos organizao de auditoria que podero afetar, negativamente, sua capacidade para cumprir suas responsabilidades; f. autorizao para invalidar ou influir, inapropriadamente, no julgamento dos auditores em relao ao contedo adequado do relatrio; g. ameaas de substituio, por discordncia relativa ao contedo do relatrio de auditoria, s concluses dos auditores, ou aplicao de princpio de contabilidade ou de outros critrios; e h. influncias que ponham em risco o emprego dos auditores por motivos que no sejam incompetncia, m conduta ou a necessidade dos trabalhos de auditoria. 3.20 Para que o sistema interno de controle interno de qualidade de uma organizao de auditoria cumpra com as exigncias de independncia das NAGGAs, segundo estabelece o pargrafo 3.08, deve-se incluir normas e procedimentos internos para informar e esclarecer os impedimentos externos. Impedimentos Institucionais da Organizao de Auditoria 3.21 Alm dos pargrafos anteriores que tratam dos impedimentos pessoais e dos impedimentos externos, a capacidade de uma organizao de auditoria governamental realizar o trabalho e apresentar os resultados de forma imparcial poder ser afetada por seu posicionamento no governo ou em funo da estrutura do organismo governamental a que a organizao de auditoria deva auditar. Quer seja para realizar o trabalho de informar externamente a terceiros ao organismo audiPg. 72
tado, ou, internamente, Administrao superior do organismo auditado, as organizaes de auditoria devem estar livres de impedimentos institucionais independncia. Impedimentos da Organizao de Auditoria para Emitir Relatrios Externos 3.22 Pode-se presumir que os auditores governamentais no tm impedimentos institucionais independncia ao informar a terceiros externos se a sua organizao de auditoria , institucionalmente, independente do organismo auditado. As organizaes de auditoria governamental podem observar a exigncia de independncia institucional de vrias maneiras. 3.23 Primeiro, pode-se presumir que uma instituio governamental no tem impedimentos institucionais independncia em relao ao organismo auditado para informar, externamente, se a organizao de auditoria : a. pertencente a um nvel de governo ao qual no faa parte o organismo auditado (federal, estadual ou local); por exemplo, um auditor federal que audite um programa de governo estadual, ou b. pertencente a um Poder distinto do organismo auditado, embora no mesmo nvel de governo; por exemplo, um auditor legislativo que audite um programa do Poder Executivo. 3.24 Segundo, tambm se pode presumir que uma organizao de auditoria governamental esteja livre de impedimentos institucionais, para informar, externamente, se a escolha do dirigente mximo da organizao de auditoria cumpre algum dos seguintes critrios: a. escolhido diretamente pelos eleitores da jurisdio auditada;
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b. eleito ou designado por autoridade legislativa, podendo ser deposto por esse ente legislativo, ao qual apresenta relatrios e presta contas; c. designado por algum que no seja autoridade legislativa, desde que a designao seja confirmada por rgo legislativo, sendo sua deposio do cargo sujeita a superviso ou autorizao desse rgo legislativo,56 ao qual apresenta relatrios e presta contas; ou d. designado por; responsvel perante; informa a; e somente pode ser destitudo por um conselho diretor criado legalmente, cuja maioria dos membros seja eleita ou designada de forma independente e no seja originria da prpria organizao auditada. 3.25 Alm dos critrios estabelecidos nos pargrafos 3.23 e 3.24, as NAGGAs reconhecem que podem haver outras estruturas organizacionais que permitam considerar que uma organizao de auditoria governamental no tem impedimentos institucionais e, portanto, institucionalmente independente para relatar externamente. Estas outras estruturas devem proporcionar suficientes salvaguardas para evitar que o organismo auditado interfira na capacidade da organizao de auditoria realizar o trabalho e apresentar os resultados de forma imparcial. Para que se considere uma organizao de auditoria livre de impedimentos institucionais para relatar externamente, se sua estrutura distinta das menci-
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As autoridades legislativas podem exercer suas atribuies de confirmao atravs de vrios meios, desde que participem da aprovao do nome da pessoa indicada para chefiar a organizao de auditoria. Pode-se demonstrar esta participao aprovando o nome da pessoa depois de sua designao, ou indicando ou nomeando, inicialmente, uma ou mais pessoas a serem escolhidas pela autoridade apropriada.
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onadas nos pargrafo 3.23 e 3.24, a organizao de auditoria deve ter todas as seguintes protees legais que: a. evitem a supresso da organizao de auditoria por parte do organismo auditado; b. exijam que, se se destituir o dirigente mximo da organizao de auditoria do seu cargo, o dirigente mximo do organismo auditado deve comunicar o fato e as razes da destituio ao rgo legislativo; c. impeam a interferncia do organismo auditado quanto ao incio, escopo, tempo e encerramento de qualquer auditoria; d. impeam a interferncia do organismo auditado na apresentao do relatrio de qualquer trabalho auditorial, incluindo os achados, concluses e recomendaes, ou a maneira, os meios, a oportunidade e periodicidade dos relatrios da organizao de auditoria; e. exijam que a organizao de auditoria se reporte ao rgo legislativo ou a outro rgo dirigente independente em grau de recurso; f. dem organizao de auditoria exclusiva competncia sobre a seleo, admisso, promoo e afastamento do seu pessoal; e g. garantam o acesso aos registros e documentos relativos instituio, programa ou funo sob exame auditorial.57
57
A competncia legal para emitir intimaes para obteno de documentos e registros necessrios um modo de se observar a exigncia de acesso legal informao.
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3.26 Se o dirigente mximo da organizao de auditoria conclui que a organizao cumpre todas as salvaguardas mencionadas no pargrafo 3.25, a organizao de auditoria deve se considerar livre de impedimentos institucionais relativos independncia para apresentar, externamente, a terceiros, os resultados de suas auditorias. A organizao de auditoria deve documentar as previses legais existentes que lhe permitem observar essas salvaguardas. Deve-se rever estas previses durante a reviso externa realizada pelos pares, para se garantir o cumprimento de todas as salvaguardas adequadas. Avaliaes dos Impedimentos Institucionais para Emitir Relatrios Internos para a Administrao 3.27 Algumas organizaes federais, estaduais ou locais de auditoria governamental ou outras organizaes de auditoria de outras instituies governamentais, tais como universidades pblicas e hospitais, empregam auditores para que trabalhem para sua Administrao. Esses auditores podero estar sujeitos subordinao administrativa de pessoas envolvidas no processo de administrao governamental. Tais organizaes de auditoria so unidades de auditoria interna. Pode-se presumir que uma organizao de auditoria interna governamental no tem impedimentos institucionais quanto sua independncia para relatar, internamente, Administrao se o dirigente mximo dessa organizao de auditoria interna cumpre todos os seguintes critrios: a. responsvel58 perante o dirigente mximo, ou seu substituto, da organizao governamental; b. deve informar os resultados do trabalho da organizao de auditoria ao dirigente mximo, ou ao seu substituto, da organizao governamental; e
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Nota dos tradutores: Accountable, no original.
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c. na hierarquia organizacional est localizado fora da funo de staff ou de linha administrativa do organismo auditado. 3.28 Se so cumpridas as condies do pargrafo 3.27, a organizao de auditoria dever ser considerada livre de impedimentos institucionais independncia para realizar auditoria interna e emitir relatrios objetivos para a administrao da organizao. A distribuio dos relatrios de auditoria fora da organizao somente se far em conformidade com as leis, regulamentos, regras ou normas aplicveis. Nestas situaes, o fato de que os auditores esto auditando as organizaes que os empregam deve estar, claramente, registrado nos relatrios dos auditores. 3.29 Os auditores dos rgos de auditoria interna precisam estar suficientemente afastados das presses polticas para assegurar que eles possam conduzir suas auditorias e relatar seus achados, opinies e concluses objetivamente, sem temer repercusses polticas. Sempre que possvel, esses auditores devem ter um regime de pessoal em que a retribuio, treinamento, estabilidade na carreira e promoes sejam baseados no mrito. 3.30 A independncia da organizao de auditoria interna aumenta quando relata, regularmente, ao comit de auditoria independente da organizao ou ao rgo apropriado de superviso governamental. 3.31 Quando os rgos de auditoria interna, que esto livres de impedimentos institucionais independncia, segundo os critrios do pargrafo 3.27, realizam auditorias externas para as organizaes governamentais s quais esto diretamente vinculadas, como por exemplo, contratos de empreitada ou convnios
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com terceiros, em que no existam impedimentos pessoais ou externos, eles podem ser considerados independentes dos organismos auditados e livres para informar, objetivamente, aos dirigentes das organizaes governamentais, aos quais estejam vinculados e s partes externas das organizaes, em conformidade com as leis, regras, regulamentos ou normas aplicveis. 3.32 A organizao de auditoria deve documentar as condies que lhe permitam considerar-se livre de impedimentos institucionais sua independncia para apresentar relatrios internamente. Essas condies devem ser levadas em conta durante a reviso pelos pares para garantir que se tenha cumprido todas as salvaguardas adequadas. Julgamento Profissional 3.33 A norma geral relativa ao julgamento profissional a seguinte: Deve-se utilizar julgamento profissional ao planejar e realizar auditorias e certificaes e ao apresentar os resultados do trabalho. 3.34 Esta norma exige que os auditores tenham o devido cuidado e diligncia e acatem os princpios de servir ao interesse pblico e manter o mais alto grau de integridade, objetividade e independncia ao aplicar julgamento profissional em todos os aspectos de seu trabalho. Esta norma tambm impe responsabilidade sobre cada auditor que realize trabalhos segundo as NAGGAs e que as acate. Se os auditores declaram que esto realizando seu trabalho em conformidade com as NAGGAs, devem justificar qualquer desvio das NAGGAs.
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3.35 Os auditores devem utilizar seu julgamento profissional ao determinar o tipo de trabalho a ser realizado e as normas aplicveis; ao definir o escopo do trabalho; ao escolher o mtodo; ao determinar o tipo e a quantidade de evidncias a coletar; e ao escolher os testes e procedimentos para seu trabalho. Tambm devem aplicar o julgamento profissional ao realizar os testes e procedimentos e ao avaliar e apresentar os resultados dos trabalhos. 3.36 O julgamento profissional exige que os auditores tenham ceticismo profissional, o que uma atitude que inclui mente questionadora e avaliao crtica da evidncia. Os auditores utilizam os conhecimentos, habilidades e experincias prprias de sua profisso para realizar, diligentemente, de boa f e com integridade, a coleta de evidncias e a avaliao objetiva da suficincia, propriedade e relevncia das mesmas. Tendo em vista que se coleta e se avalia evidncias durante todo o trabalho, o ceticismo profissional deve ser exercido durante toda a auditoria. 3.37 Os auditores no assumem que a Administrao desonesta, porm tampouco que ela inquestionavelmente honesta. Ao exercer o ceticismo profissional, os auditores no devem ficar satisfeitos apenas com a crena de que a Administrao honesta. 3.38 O exerccio do julgamento profissional permite aos auditores obter segurana razovel de que podero detectar erros materiais ou inexatides significativas nas informaes, se que existiram. No se pode alcanar segurana absoluta devido natureza da evidncia e s caractersticas da fraude. Portanto, uma auditoria ou uma certificao realizada em conformidade com as NAGGAs, pode no detectar erro material ou inexatiPg. 79
do significativa, seja por fraude ou erro, por atos ilegais ou por violaes a clusulas ou condies de contratos ou de convnios de subveno. Conseqentemente, ainda que esta norma responsabilize cada auditor e a organizao de auditoria para que observem o julgamento profissional ao planejar e realizar uma auditoria, no implica responsabilidade ilimitada, nem tampouco implica infalibilidade por parte dos prprios auditores ou da organizao de auditoria. Competncia 3.39 A norma geral relativa competncia a seguinte: O pessoal designado para realizar a auditoria ou certificao deve ter, coletivamente, competncia profissional suficiente para desempenhar as tarefas requeridas. 3.40 Esta norma responsabiliza as organizaes de auditoria para garantir que cada auditoria ou certificao seja realizada por pessoal que tenha, coletivamente, os conhecimentos, habilidades e experincias necessrios para o trabalho. Em conseqncia, as organizaes de auditoria devem ter sistema adequado para recrutar, contratar, desenvolver continuamente e avaliar o pessoal, mantendo a equipe de trabalho com competncia suficiente. A natureza, extenso e formalidade desse processo dependero de vrios fatores, tais como o tamanho da organizao de auditoria, seu trabalho e sua estrutura. 3.41 As competncias analisadas em seguida se aplicam aos conhecimentos, habilidades e experincia das organizaes de auditoria e no, necessariamente, a cada auditor de forma individual. Uma organizao de auditoria necessita empregar pessoal ou contratar especialistas conhecedores, habilitados e experientes nas reas
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de contabilidade, estatstica, direito, engenharia, projetos e mtodos para a auditoria, tecnologia da informao, administrao pblica, economia, cincias sociais ou cincias atuariais. Conhecimento Tcnico e Competncia 3.42 As organizaes de auditoria devem assegurar-se de que os membros da equipe designada para realizar a auditoria ou certificao, segundo as NAGGAs, tenham, coletivamente, os conhecimentos tcnicos, as habilidades e experincia adequadas para serem competentes para o tipo de trabalho a realizar, antes do incio das atividades. Os membros da equipe devem ter, coletivamente, o seguinte: a. conhecimento das NAGGAs aplicveis ao tipo de trabalho e treinamento, habilidade e experincia para aplicar tais conhecimentos no trabalho a realizar; b. conhecimentos gerais do ambiente em que o organismo auditado opera e o objeto sujeito a reviso; c. habilidades para se comunicar de forma clara e efetiva, tanto na forma oral como escrita; e d. habilidades apropriadas para o trabalho a realizar. Por exemplo: (1) se o trabalho requer o uso de amostragem estatstica, entre o pessoal da equipe ou entre os especialistas devem haver pessoas com habilidades em amostragem estatstica; (2) se o trabalho requer a reviso exaustiva de sistemas de informao, o pessoal da equipe ou os especialistas devem incluir pessoas que tenham habilidades em tecnologia da informao;
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(3) se o trabalho implica reviso de complexos dados de engenharia, o pessoal da equipe ou os especialistas devem incluir pessoas que tenham habilidades em engenharia; ou (4) se o trabalho envolve a utilizao de metodologias especializadas de auditoria ou tcnicas analticas, tais como as que usam instrumentos completos de sondagens, clculos de bases atuariais, ou testes de anlise estatstica, o pessoal da equipe ou os especialistas devem incluir pessoas que tenham habilidades em tais mtodos ou tcnicas. Qualificaes Adicionais para as Auditorias Contbeis e Certificaes 3.43 Os auditores que realizam auditorias contbeis devem conhecer os PCGA59 e as normas de auditoria geralmente aceitas para os trabalhos de campo e apresentao dos relatrios, assim como as SAS/AICPA, devendo ser competentes para aplicar essas normas e as SAS/AICPA ao trabalho que lhes ser atribudo. De igual modo, ao realizar uma certificao, os auditores devem conhecer a norma geral de certificaes do AICPA relativa aos critrios e s normas de certificaes do AICPA para os trabalhos de campo, os relatrios e as SSAE/AICPA, devendo ser competentes na aplicao destas normas para o trabalho de auditoria. 3.44 Os auditores designados para realizar auditorias contbeis ou certificaes devem ser contadores pblicos certificados, com registro profissional, ou pessoas que trabalhem em empresas de contabilidade certificada e regularmente registrada, ou numa organizao de
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Se os PCGA no forem a base contbil utilizada em determinado trabalho, ento os auditores devero conhecer os princpios contbeis apropriados que sero utilizados.
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auditoria governamental.60 Os contadores pblicos certificados e as empresas de contabilidade que cumprem as exigncias de registro tambm devem observar as clusulas ou condies aplicveis das leis e regulamentos de contabilidade pblica das jurisdies em que realizam as auditorias e das jurisdies onde tem registro os contadores pblicos certificados e suas empresas. Educao Profissional Continuada 3.45 Auditores que executam trabalhos em conformidade com as NAGGAs, incluindo planejamento, superviso, execuo de trabalhos de campo e elaborao de relatrios, em trabalhos de auditoria ou de certificao, precisam manter sua competncia profissional, atravs de Educao Profissional Continuada (EPC). Portanto, cada auditor que executa trabalho em conformidade com as NAGGAs deve completar, a cada 2 anos, pelo menos 80 horas de EPC que, diretamente, amplie sua proficincia profissional para executar auditorias e/ou certificaes. Pelo menos 24 destas 80 horas devem ser em matrias diretamente relacionadas com auditoria governamental, ambiente governamental, ou sobre o ambiente especfico ou singular em que o organismo auditado opera.61 No mnimo 20 destas 80 horas devem ser completadas em qualquer ano compreendido
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Considera-se que os contadores pblicos certificados, com registro profissional at o dia 31 de dezembro de 1970, ou as pessoas que trabalhavam em empresas de contabilidade pblica registradas at o dia 31 de dezembro de 1970, esto qualificados segundo esta norma. Dos auditores que apenas estejam envolvidos na execuo de trabalho de campo, sem envolvimento com planejamento, direo ou apresentao de relatrios de auditoria ou de certificaes e que dediquem, anualmente, menos de 20% de seu tempo a auditorias e certificaes executadas sob as NAGGAs se exige que freqentem 24 horas de treinamento a cada perodo de 2 anos em matrias e tpicos diretamente relacionados com auditoria governamental, ambiente governamental, ou sobre o ambiente especfico ou singular em que o organismo auditado opera, sendo dispensados de cumprir com o restante para completar a exigncia de 80 horas, estabelecida pela norma sobre EPC.
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no perodo de 2 anos. (Redao dada pela Emenda Tcnica, de abril de 2005). Texto original revogado: 3.45 Os auditores que realizam trabalhos em conformidade com as NAGGAs, incluindo planejar, dirigir e realizar trabalhos de campo, ou emitir relatrio sobre auditoria ou certificao, devem manter sua competncia profissional atravs de Educao Profissional Continuada (EPC). Portanto, todo auditor que realizar trabalhos segundo as NAGGAs deve completar, a cada dois anos, pelo menos 80 horas de treinamento que enriquea, diretamente, a capacidade profissional do auditor realizar auditorias ou certificaes.62 Pelo menos 24 das 80 horas de treinamento devem versar sobre matrias diretamente relacionadas auditoria governamental, ao ambiente governamental ou ao ambiente especfico ou exclusivo em que opera o organismo auditado63. Pelo menos 20 das 80 horas devem ser cumpridas em qualquer ano deste perodo de 2 anos. 3.46 O treinamento (EPC) pode incluir uma variedade de temas que contribuam para capacitar os auditores a realizar auditorias ou certificaes, por exemplo, desenvolvimento em normas e mtodos de auditoria, princpios de contabilidade, avaliao de controle interno, princpios de administrao, utilizao de sistemas
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Nota dos tradutores: A Emenda Tcnica de abril de 2005 cancelou o texto desta Nota de Rodap. Texto original revogado: Ainda que os membros da equipe devam ter, coletivamente, os conhecimentos tcnicos, habilidades e experincia adequadas para serem competentes para o tipo de trabalho a realizar, antes de comear a realizar trabalho de auditoria, segundo as NAGGAs, tal como indica o pargrafo 3.42, os auditores individuais tm 2 (dois) anos, a partir da data em que comece a auditoria ou certificao realizada, para observar as exigncias da norma de EPC. Nota dos tradutores: A Emenda Tcnica de abril de 2005 modificou esta Nota de Rodap. Texto original alterado: Os funcionrios que no participem do planejamento, execuo ou apresentao do relatrio de auditoria ou certificao e que destinem menos de 20%, anualmente, de seu tempo s auditorias e certificaes segundo as NAGGAs, no tem a obrigao de observar a exigncia de treinamento de 24 horas anuais.
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de informao, amostras estatsticas, anlise de demonstraes contbeis, projetos de avaliao e anlise de dados. Tambm se podero incluir temas relacionados com reas especficas de trabalho, por exemplo, administrao pblica, polticas pblicas e estrutura do Estado, engenharia industrial, finanas, economia, cincias sociais e tecnologia da informao. 3.47 A organizao de auditoria tem a responsabilidade de garantir que os auditores cumpram as exigncias de capacitao continuada (EPC) e devem manter completa documentao do treinamento. O GAO tem elaborado orientaes sobre as exigncias de treinamento para que os auditores e as organizaes de auditoria, ao exercerem seu julgamento profissional, possam observar as exigncias normativas de treinamento.64 3.48 Os especialistas externos e internos que participam de trabalhos de auditoria realizados segundo as NAGGAs, devem estar qualificados e ter competncia profissional em suas reas de especializao, embora no estejam obrigados a observar as exigncias de treinamento aqui descritas. Entretanto, os auditores que utilizam o trabalho de especialistas externos ou internos devem assegurar-se de que tais especialistas esto qualificados em suas reas de especializao, documentando essa segurana. Controle Interno de Qualidade e Segurana 3.49 A norma geral relativa ao controle intrno de qualidade e segurana a seguinte:
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Este guia, Interpretation of Continuing Education and Training Requirements (Interpretao das Exigncias de Educao Continuada e Treinamento), encontra-se na pgina da rede web das Normas de Auditoria Governamental do GAO <http://www.gao.gov/govaud/ybk01.htm>.
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Cada organizao de auditoria que realiza auditorias ou certificaes em conformidade com as NAGGAs deve ter apropriado sistema de controle interno de qualidade e submeter-se a reviso externa pelos pares. 3.50 O sistema de controle interno de qualidade de uma organizao de auditoria compreende a sua estrutura organizacional, as normas adotadas e os procedimentos estabelecidos para dar organizao segurana razovel de estar observando as normas aplicveis que regem as auditorias e certificaes. O sistema de controle interno de qualidade de uma organizao de auditoria deve incluir procedimentos para verificar, continuamente, se as normas e procedimentos relativos s prticas adotadas esto projetados adequadamente e se esto sendo, efetivamente, aplicados. 3.51 A natureza e extenso do sistema de controle interno de qualidade de uma organizao de auditoria dependem de vrios fatores, tais como seu tamanho, o grau de autonomia operacional permitida ao seu pessoal e a seus escritrios de auditoria, a natureza do seu trabalho, sua estrutura organizacional e as consideraes apropriadas de custo e benefcio. Portanto, os sistemas de controle interno de qualidade adotados nas organizaes de auditoria, variaro em funo da necessidade e da extenso dos seus sistemas de documentao. Entretanto, cada organizao de auditoria deve preparar documentao adequada para seu sistema de controle interno de qualidade com a finalidade de demonstrar o cumprimento dessas normas e procedimentos. A forma e contedo de tal documentao questo de julgamento. Deve-se reter a documentao durante o tempo suficiente para que os procedimentos de superviso
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do desempenho e as revises pelos pares avaliem o grau de adeso da organizao de auditoria em relao s normas e procedimentos de controle interno de qualidade. 3.52 As organizaes de auditoria que realizam auditorias e certificaes em conformidade com as NAGGAs devem submeter-se a reviso externa pelos pares em relao s suas prticas de auditoria e certificao, pelo menos uma vez a cada 3 anos, os quais devero ser independentes da organizao de auditoria a ser revisada.65 A reviso externa pelos pares deve determinar se durante o perodo sob reviso o sistema de controle interno de qualidade da organizao de auditoria foi adequado e se esto sendo cumpridas as normas e procedimentos de controle para dar organizao de auditoria segurana razovel de aderncia s normas profissionais aplicveis. As organizaes de auditoria devem adotar aes corretivas que sejam consideradas adequadas em funo do resultado da reviso dos pares. 3.53 Os membros da equipe de reviso externa pelos pares devem observar as seguintes exigncias: a. todos os membros da equipe de reviso pelos pares devem ter conhecimentos atualizados das NAGGAs e do ambiente governamental relativo ao trabalho a revisar;
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As organizaes de auditoria devem submeter-se a reviso externa pelos pares a cada 3 anos desde a data em que se inicie seu primeiro trabalho (isto , desde que comeou o trabalho de campo) em conformidade com as NAGGAs. As posteriores revises externas pelos pares devero ser realizadas a cada 3 anos. Somente o GAO pode ampliar o prazo para o cumprimento da exigncia de reviso externa pelos pares para alm dos 3 anos. Variaes desse prazo superiores a 3 meses somente podem ocorrer se autorizadas pelo GAO e apenas em circunstncias extraordinrias devem ser solicitadas.
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b. cada membro da equipe de reviso deve ser independente (segundo a definio das NAGGAs) da organizao de auditoria a ser revisada, do seu pessoal e das auditorias e certificaes escolhidas para a reviso externa pelos pares. A equipe de reviso e seus integrantes esto proibidos de revisar a organizao de auditoria que realizou a ltima reviso externa de sua prpria organizao de auditoria. c. todos os membros da equipe de reviso devem ter conhecimentos sobre como realizar um reviso externa pelos pares. Tais conhecimentos podem ser adquiridos durante os treinamentos em servio, em cursos de capacitao ou atravs da combinao de ambos. 3.54 A reviso pelos pares deve observar as seguintes exigncias: a. a reviso pelos pares deve incluir a reviso das normas e procedimentos de controle interno de qualidade da organizao de auditoria, incluindo procedimentos de superviso, relatrios de certificaes e auditorias, documentaes das auditorias e das certificaes e outros documentos necessrios (por exemplo, documentao sobre sua independncia, registros de treinamentos e arquivos de administrao de pessoal relativos s regras de admisso, avaliao de desempenho e normas de atribuio de trabalhos). A reviso tambm deve incluir entrevistas com vrios nveis do pessoal profissional da organizao de auditoria sob reviso, para avaliar sua compreenso e cumprimento das normas e procedimentos relevantes de controle interno de qualidade; b. a equipe de reviso deve utilizar um dos seguintes enfoques para selecionar as auditorias e certificaes a revisar: (1) selecionar auditorias e certificaes que consPg. 88
tituam amostra representativa e razovel dos trabalhos realizados pela organizao de auditoria sob reviso, em conformidade com as NAGGAs ou (2) selecionar auditorias e certificaes que constituam amostra representativa e razovel das atribuies da organizao de auditoria sob reviso sujeitas a exigncias de controle interno de qualidade, incluindo um ou mais trabalhos auditoriais realizados em conformidade com as NAGGAs; c. a reviso pelos pares deve ser suficientemente abrangente para oferecer base razovel para concluso sobre se o sistema de controle interno de qualidade da organizao de auditoria revisada lhe proporciona segurana razovel de que esto sendo cumpridas as normas profissionais no desempenho do seu trabalho. A equipe de reviso deve levar em conta a adequao do resultado dos esforos de superviso da organizao de auditoria sob reviso em planejar, eficientemente, seus procedimentos de reviso pelos pares; d. a equipe de reviso externa deve preparar relatrios escritos comunicando seus resultados. O relatrio deve indicar o escopo da reviso, incluindo qualquer limitao ao mesmo e deve expressar opinio sobre se o sistema de controle interno de qualidade das prticas de auditoria e de certificao da organizao de auditoria sob reviso foi adequado e se durante o ano revisado lhe proporcionou segurana razovel de haver cumprido as normas profissionais de auditoria e certificao. O relatrio deve explicitar quais as normas profissionais66 observadas pela organizao de auditoria sob reviso. O relatrio tambm deve fundamentar as razes
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As normas profissionais se referem tanto s normas de auditoria como s normas de controle de qualidade observadas pela organizao de auditoria sob reviso.
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para qualquer modificao de opinio. Quando existam aspectos que ensejem como conseqncia modificao de opinio, os revisores devem apresentar descrio detalhada dos achados e recomendaes, seja no relatrio de reviso pelos pares, em carta separada de comentrios ou na carta gerencial para possibilitar que a organizao de auditoria sob reviso adote as aes que forem apropriadas. Esse relatrio escrito deve se referir carta de comentrios ou carta administrao se esta for emitida juntamente com o relatrio modificado. 3.55 As organizaes de auditoria que buscam celebrar acordos para realizar trabalho de auditoria em conformidade com as NAGGAs, devem oferecer seu ltimo relatrio de reviso feito pelos pares e todas as cartas de comentrios, e qualquer relatrio subseqente de reviso pelos pares e cartas de comentrios recebidas durante o perodo do contrato parte que contratou a auditoria ou a certificao. Freqentemente, a informao contida no relatrio de reviso externa dos pares e na carta de comentrios relevante para a deciso de contratar trabalhos de auditoria ou certificao. Os auditores que se apoiarem no trabalho de outra organizao de auditoria devem solicitar cpia do relatrio de reviso externa e de qualquer outra carta de comentrios relativos quela organizao de auditoria, devendo esta lhes fornecer os mencionados documentos, to logo seja solicitado. 3.56 As organizaes de auditoria governamental tambm devem encaminhar seus relatrios de reviso externa pelos pares aos rgos supervisores apropriados. Tambm se recomenda que, se solicitado, o relatrio de reviso externa dos pares e a carta de comentrios estejam prontamente disponveis ao pblico.
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Captulo 4
Normas de Trabalho de Campo para Auditorias Contbeis
Introduo
4.01 Este captulo prescreve as normas de trabalho de campo e apresenta orientao para as auditorias contbeis realizadas em conformidade com as NAGGAs. As auditorias contbeis consistem no trabalho realizado segundo as normas de auditoria geralmente aceitas do AICPA, disciplinadas pelas SAS/ AICPA. As NAGGAs incorporam as normas de trabalho de campo do AICPA, constantes nas SAS/ AICPA, para as auditorias, a no ser que o Controlador Geral dos Estados Unidos as exclua, emitindo um aviso prvio e formal neste sentido.67 Este captulo identifica as normas de trabalho de campo do AICPA e prescreve outras normas para as auditorias contbeis realizadas em conformidade com as NAGGAs. 4.02 As auditorias contbeis realizadas em ambiente governamental referem-se, basicamente, a auditoria das demonstraes contbeis.68 As SAS/AICPA tambm regem e orientam outros tipos de auditoria contbil que podem ser realizadas num ambiente governamental, por exemplo, auditorias de cumprimento, emisso de relatrios especiais,69 auditorias de organizaes de servi-
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At esta data, o Controlador Geral no emitiu qualquer aviso de excluso de norma de trabalho de campo das SAS/AICPA. O termo demonstraes contbeis se refere apresentao de informaes contbeis, incluindo suas notas explicativas pertinentes, derivadas dos registros contbeis, com o propsito de divulgar os recursos econmicos e as obrigaes de uma organizao em um dado momento, as mudanas em um perodo de tempo, em conformidade com o marco identificvel, por exemplo, os PCGA ou outra base contbil abrangente. As auditorias das demonstraes contbeis incluem todos os trabalhos disciplinados pelas SAS/AICPA, pela qual os auditores devem oferecer nvel de segurana razovel sobre a apresentao das demonstraes contbeis em conformidade com os critrios estabelecidos. O termo relatrio especial se aplica aos relatrios do auditor emitidos em conexo com o seguinte: (1) demonstraes contbeis preparadas em conformidade com outros princpios contbeis que no sejam os PCGA; (2) elementos, contas ou lanamentos especficos de uma
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Captulo 4 Normas de Trabalho de Campo para Auditorias Contbeis
os, revises de demonstraes contbeis interinas e emisso de cartas a investidores e a outras partes solicitantes. Esses outros trabalhos tambm podem ser executados em conjunto com auditorias de demonstraes contbeis. Normas do AICPA para Trabalhos de Campo 4.03 As trs normas de auditoria geralmente aceitas para os trabalhos de campo, preconizadas pelo AICPA, so as seguintes: a. deve-se planejar adequadamente o trabalho e os assistentes, se houver, devem ser supervisionados adequadamente; b. deve-se adquirir suficiente compreenso do controle interno70 para planejar a auditoria e determinar a natureza, oportunidade, durao e extenso dos testes a serem executados;
demonstrao contbil; (3) conformidade com as exigncias contratuais ou regulamentares dos convnios relativas s demonstraes contbeis auditadas; (4) apresentaes contbeis para atender s condies contratuais ou regulamentares de convnios; ou (5) informao contbil apresentada em formato ou esquemas preestabelecidos que exijam uma opinio especfica do auditor. Segundo as NAGGAs, uma auditoria de demonstraes contbeis preparada em conformidade com outros princpios de contabilidade que no sejam os PCGA (ver nota anterior) estar sujeita s mesmas exigncias das NAGGAs aplicveis s auditorias das demonstraes contbeis, preparadas em conformidade com os PCGA.
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As normas do AICPA incorporam os conceitos contidos na publicao Internal Control: Integrated Framework (Balizamento Integrado de Controle Interno), emitida pelo Comit de Organizaes Patrocinadoras da Comisso Treadway (COSO). O controle interno tem cinco componentes interrelacionados, que so: (1) Ambiente de controle; (2) avaliao de riscos; (3) atividades de controle; (4) informaes e comunicaes; e (5) supervises. Os objetivos do controle interno se relacionam com: (1) as demonstraes contbeis; (2) as operaes; e (3) o cumprimento. A salvaguarda dos recursos um subconjunto destes objetivos. A esse respeito, deve-se projetar o controle interno de maneira que apresente segurana razovel de que evitar ou detectar, de forma tempestiva, as aquisies, utilizaes e distribuies no autorizadas de ativos.
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c. deve-se obter evidncia suficiente e apropriada atravs de inspees, observaes, indagaes e confirmaes para sustentar, razoavelmente, uma opinio sobre as demonstraes contbeis sob exame. 4.04 Os auditores devem utilizar seu julgamento profissional e levar em conta as necessidades dos usurios ao aplicar as normas do AICPA e outras orientaes nas auditorias de organizaes governamentais ou de organizaes que recebam transferncias de recursos do Governo. Por exemplo, os auditores podero estabelecer nveis de materialidade mais baixos do que os aplicados nas auditorias do setor privado, devido a responsabilidade pblica do organismo auditado, s vrias exigncias legais e regulamentares, e visibilidade e sensibilidade dos programas de governo. Da mesma forma, os auditores devem ser sensveis s inquietaes dos dirigentes do organismo auditado a respeito das deficincias de controle interno anteriormente informadas e, conseqentemente, podem necessitar examinar a efetividade dos controles internos que tenham sido modificados em resposta s deficincias informadas, ainda que os auditores no planejem apoiar-se na efetividade desses controles internos. Normas Adicionais das NAGGAs 4.05 Alm das exigncias estabelecidas pelas SAS AICPA, NAGGAs prescrevem outras normas para as auditorias contbeis. Os auditores devem atender a estas normas adicionais ao declarar observncia s NAGGAs em seus relatrios de auditoria. Estas outras NAGGAs se relacionam ao seguinte: a. as comunicaes dos auditores (ver os pargrafos 4.06 a 4.13);
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b. levar em conta os resultados de auditorias e certificaes anteriores (ver os pargrafos 4.14 a 4.16); c. detectar erros materiais como conseqncia da violao de clusulas ou de condies de contratos ou de convnios de subveno de recursos, ou abusos (ver pargrafos 4.17 a 4.20); d. desenvolver os elementos de um achado para as auditorias contbeis (ver o pargrafo 4.21); e e. documentar o trabalho da auditoria (ver os pargrafos 4.22 a 4.26). Comunicaes do Auditor 4.06 A norma relativa s comunicaes dos auditores, nas auditorias contbeis realizadas em conformidade com as NAGGAs, a seguinte: Os auditores devem comunicar aos dirigentes do organismo auditado e s pessoas que contratarem ou solicitarem a auditoria, sobre a natureza, oportunidade, durao e extenso dos testes planejados, incluindo nesta comunicao informaes sobre o nvel de segurana proporcionado. 4.07 As normas do AICPA e as NAGGAs exigem que os auditores estabeleam termo de compromisso com o cliente e que se comuniquem com os comits de auditoria. As NAGGAs ampliam o leque de partes com as quais os auditores devem se comunicar, exigindo que eles forneam informaes especficas durante as etapas de planejamento da auditoria contbil, incluindo qualquer limitao potencial aos relatrios dos auditores, para reduzir o risco de que se interpretem mal as necessidades ou expectativas das partes envolvidas. Os auditores devem utilizar seu julgamento profissional para
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escolher a forma, o contedo e a freqncia das comunicaes, sendo prefervel emitirem comunicaes escritas. Os auditores podem utilizar carta de compromisso, se apropriado, para se comunicar, devendo reunir essas comunicaes em sua documentao de trabalho da auditoria. 4.08 Os auditores devem comunicar suas responsabilidades sobre o trabalho auditorial aos dirigentes responsveis do organismo auditado, incluindo: a. o dirigente mximo do organismo auditado; b. o comit de auditoria ou a diretoria ou outro rgo de superviso equivalente, na inexistncia do comit de auditoria; e c. a pessoa que tem o nvel de autoridade e responsabilidade mais ampla sobre o processo de elaborao das demonstraes contbeis, por exemplo, o diretor da rea financeira. 4.09 Quando os auditores realizarem auditoria sob contrato com uma parte que no seja a direo do organismo auditado, ou por solicitao de terceiros, os auditores tambm devem se comunicar com os contratantes e/ou solicitantes da auditoria, por exemplo, os dirigentes contratantes, ou os membros, ou assessores de comisses legislativas. Quando os auditores estiverem realizando auditoria em conformidade com lei ou regulamento, devem se comunicar com os membros ou os assessores das comisses legislativas que possuem poder de superviso sobre o auditado. Os auditores devem coordenar as comunicaes com a organizao de auditoria governamental responsvel ou com a administrao do organismo auditado, e podem utilizar a carta de compromisso para manter informadas as parPg. 95
tes interessadas. Se uma auditoria for suspensa antes de seu trmino, os auditores devem elaborar memorandum que registre o resumo dos resultados do trabalho e explique os motivos pelos quais se suspendeu a auditoria. Ademais, devem comunicar administrao do organismo auditado, organizao que solicitou a auditoria, e a outros dirigentes, preferivelmente de forma escrita, os motivos pelos quais se suspendeu a auditoria. Essa comunicao deve ser documentada. 4.10 Ao comunicar a natureza dos trabalhos e o nvel de segurana proporcionado, os auditores devem registrar, especificamente, seu plano de trabalho, assim como sobre os testes e avaliaes dos controles internos relacionados s demonstraes contbeis e ao cumprimento das leis, regulamentos, clusulas ou condies de contratos ou de convnios de subveno. Durante as etapas de planejamento da auditoria, os auditores devem comunicar sua responsabilidade pelos testes dos controles internos relacionados s demonstraes contbeis e ao cumprimento das leis, regulamentos, clusulas ou condies de contratos ou de convnios de subveno. Essa comunicao deve incluir a natureza de qualquer teste adicional do controle interno e do cumprimento das exigncias legais e regulamentares, bem como das clusulas ou condies estabelecidas nos contratos ou convnios de subveno, ou outras exigncias, e se os auditores esto planejando ou emitindo opinies sobre o controle interno relacionado s demonstraes contbeis e ao cumprimento de leis, regulamentos, clusulas ou condies de contratos ou de convnios de subveno. 4.11 Para auxiliar no entendimento sobre as limitaes das responsabilidades dos auditores sobre os testes e informar sobre o controle interno relacionado s demonstraes contbeis e ao cumprimento das leis, rePg. 96
gulamentos, clusulas ou condies de contratos ou de convnios de subveno, os auditores podem desejar confrontar essas responsabilidades com outras auditorias de controle interno e de cumprimento. A anlise dos pargrafos 4.12 e 4.13 pode servir para que os auditores expliquem aos dirigentes do organismo auditado, ou s partes interessadas, sobre suas responsabilidades pelos testes e relatrios de controle interno relacionados s demonstraes contbeis e ao cumprimento das leis, regulamentos, clusulas ou condies de contratos ou de convnios de subveno. 4.12 Os testes de controle interno relacionados s demonstraes contbeis e ao cumprimento das leis, regulamentos, clusulas ou condies de contratos ou de convnios de subveno numa auditoria de demonstraes contbeis contribuem para evidenciar o respaldo opinio dos auditores sobre as demonstraes contbeis ou outras concluses referentes aos dados contbeis. Entretanto, geralmente tais testes no tm escopo suficiente para a emisso de opinio sobre o controle interno relacionado s demonstraes contbeis ou sobre o cumprimento de leis, regulamentos, clusulas ou condies de contratos ou de convnios de subveno. Para atender a certas necessidades dos usurios do relatrio de auditoria, as leis e regulamentos algumas vezes prescrevem testes e relatrios sobre os controles internos relacionados a demonstraes contbeis e ao cumprimento das leis, regulamentos, clusulas ou condies de contratos ou de convnios de subveno para complementar a cobertura dessas reas.71
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Por exemplo, quando os auditores esto comprometidos em realizar auditorias sob o Single Audit Act Amendments of 1996 para organizaes dos governos estaduais e locais e para organizaes sem fins lucrativos que recebam subvenes pblicas federais, os auditores devem estar familiarizados com o Office of Management and Budget (OMB), Circular A-133
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4.13 Mesmo aps os auditores terem realizado e apresentado os resultados de testes adicionais de controle interno relativos s demonstraes contbeis e ao cumprimento de leis, regulamentos, clusulas ou condies de contratos ou de convnios de subveno, algumas necessidades razoveis dos dirigentes do organismo auditado, dos contratantes, ou solicitantes dos trabalhos de auditoria, podem ainda no estar satisfeitas. Os auditores podem atender essas necessidades realizando testes adicionais de controle interno e de cumprimento de leis, regulamentos, clusulas ou condies de contratos ou de convnios de subveno, aplicando as SSAE/ AICPA e exigncias adicionais das NAGGAs (ver o Captulo 6), ou as normas de auditoria operacional (ver os Captulos 7 e 8) para alcanar esses objetivos. Utilizao dos Resultados dos Trabalhos de Auditorias e de Certificaes Anteriores 4.14 A norma relativa utilizao dos resultados dos trabalhos das auditorias e certificaes anteriores, nas auditorias contbeis realizadas em conformidade com as NAGGAs, a seguinte: Os auditores devem levar em conta os resultados dos trabalhos de auditorias e certificaes anteriores e fazer o acompanhamento dos achados significativos conhecidos e das recomendaes que, diretamente, se relacionem com os objetivos da auditoria em curso.
sobre auditorias isoladas. Estas normas incluem exigncias especficas de auditoria, principalmente nas reas de controle interno e de cumprimento de leis e regulamentos, que superam as exigncias mnimas contidas nos Captulos 4 e 5 deste documento. As auditorias realizadas sob as normas da Lei dos Gestores Financeiros Federais de 1990 (Lei Pblica 101-576), ampliada pela Lei de Reforma Administrativa Governamental de 1994 (Lei Pblica 103356), tambm possui exigncias especficas de auditoria prescritas pelo OMB, em reas de controle interno e cumprimento. Alguns estados ou governos locais podem possuir exigncias auditoriais suplementares, relativas ao controle interno, que devem ser levadas em conta pelos auditores ao planejarem o trabalho.
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4.15 Os auditores devem questionar os dirigentes do organismo auditado para identificar trabalhos anteriores de auditorias contbeis, certificaes, auditorias operacionais ou outros trabalhos relacionados aos objetivos da auditoria a ser realizada e identificar as aes corretivas adotadas para atender aos achados significativos e s recomendaes,72 inclusive daqueles relacionados com condies merecedoras de serem includas no relatrio.73 Por exemplo, um relatrio de auditoria dos sistemas de informao computadorizada de uma organizao poderia conter achados significativos relacionados com a auditoria contbil, se a organizao utiliza tais sistemas para processar sua informao contbil. Os auditores devem utilizar seu julgamento profissional para estabelecer: (1) os perodos anteriores a considerar; (2) o nvel de trabalho necessrio para fazer o acompanhamento dos achados significativos e recomendaes que afetem a auditoria; e (3) o efeito sobre a avaliao dos riscos e os procedimentos de auditoria ao planejar a auditoria atual. 4.16 importante prestar permanente ateno aos achados significativos e recomendaes para garantir que o trabalho dos auditores seja til. Afinal, os benefcios do trabalho de auditoria se do quando a administrao do organismo auditado adota aes corretivas adequadas e efetivas em resposta aos achados e recomendaes dos auditores. A administrao do organismo auditado tem a responsabilidade de solucionar os achados e recomendaes e de estabelecer
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Achados significativos e recomendaes so aquelas matrias que, se no corrigidas, podem afetar os resultados do trabalho auditorial e as concluses e recomendaes dos auditores sobre estes resultados. Nota dos tradutores: No original, reportable conditions.
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sistemtica adequada para acompanhar as providncias saneadoras. Se a administrao do organismo auditado no possui tal mecanismo, os auditores podem desejar criar seus prprios procedimentos de acompanhamento. Deteco de Erros Materiais Resultantes de Violaes a Clusulas ou Condies de Contratos ou de Convnios de Subveno, ou Abusos 4.17 A norma relativa a violaes a clusulas ou condies de contratos ou de convnios de subveno, ou abusos, para as auditorias contbeis realizadas em conformidade com as NAGGAs, a seguinte: a. os auditores devem planejar a auditoria para que haja razovel segurana de que sero detectados erros materiais causados por violaes a clusulas ou condies de contratos ou de convnios de subveno que tenham efeito direto e material na determinao dos montantes financeiros das demonstraes contbeis, ou de outra informao contbil significativa para os objetivos de auditoria. Se determinada informao chamar a ateno dos auditores por proporcionar evidncia relativa existncia de possveis violaes a clusulas ou condies de contratos ou de convnios de subveno que possam ter efeito material indireto na determinao dos montantes financeiros das demonstraes contbeis, ou de outra informao contbil significativa para os objetivos da auditoria, os auditores devem aplicar procedimentos de auditoria direcionados, especificamente, a averiguar se ocorreram, ou poderiam ter ocorrido, violaes a clusulas ou condies de contratos ou de convnios de subveno; b. os auditores devem estar alertas a situaes ou transaes que possam indicar a ocorrncia de abusos, e se existem indcios de abusos que podePg. 100
riam afetar, significativamente, os saldos das demonstraes contbeis, ou de outra informao contbil, os auditores devem aplicar procedimentos de auditoria dirigidos, especificamente, para averiguar se ocorreu abusos e o efeito sobre os saldos das demonstraes contbeis, ou sobre outra informao contbil. 4.18 As normas do AICPA e as NAGGAs exigem que os auditores avaliem o risco de erros materiais nos saldos das demonstraes contbeis ou em outra informao contbil significativa74 para os objetivos de auditoria, decorrentes de fraudes e a levar em conta essa avaliao no planejamento dos procedimentos de auditoria a serem executados.75 Tambm se exige dos auditores que planejem a auditoria para proporcionar segurana razovel que detectar erros materiais causados por atos ilegais diretos e materiais (violaes a leis e regulamentos), e devem estar conscientes da possibilidade de que hajam ocorrido76 atos ilegais indiretos.77 Em conformidade com as NAGGAs, os auditores tm
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Os termos material e significativo so considerados sinnimos no mbito das NAGGAs. Material o termo utilizado nas normas do AICPA em relao a auditorias contbeis. Significativo o termo utilizado em relao a outros tipos de auditoria disciplinados pelas NAGGAs, tais como auditoria operacional, nas quais o termo material geralmente no utilizado. Dois tipos de erros materiais so relevantes na apreciao da ocorrncia de fraude pelos auditores em uma auditoria contbil erros materiais decorrentes de relatrios contbeis fraudulentos e erros materiais decorrentes de erros de avaliao de ativos. O fator primordial para a distino entre fraude e erro material determinar se a ao que deu causa ao erro material nas demonstraes contbeis foi ou no intencional. Como o julgamento sobre a ilegalidade de um ato depende da apreciao final pela autoridade judicial competente, os auditores, ao revelarem assuntos que os conduziram a concluir que um ato ilegal pode ter ocorrido, no devem inferir que fizeram o julgamento de ilegalidade deste ato. Atos ilegais indiretos so transgresses a leis e regulamentos que produzam efeitos materiais, embora indiretos, sobre as demonstraes contbeis.
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a mesma responsabilidade pela deteco de erros materiais que surjam por violaes a clusulas ou condies de contratos ou de convnios de subveno, assim como so responsveis pela deteco de atos ilegais decorrentes de fraudes. Os auditores devem planejar a auditoria para que proporcione segurana razovel que detectar erros materiais resultantes da violao direta e material a clusulas ou condies de contratos ou de convnios de subveno. Se a informao especfica chamar a ateno dos auditores sobre a apresentao de evidncias da existncia de uma possvel violao das clusulas ou condies de contratos ou de convnios de subveno, que possam ter efeito material indireto sobre as demonstraes contbeis, ou efeito significativo indireto sobre outra informao contbil adequada para alcanar os objetivos da auditoria, os auditores devem aplicar procedimentos de auditoria orientados, especificamente, para averiguar se ocorreu ou poderia ter ocorrido alguma violao. 4.19 O abuso distinto de fraude, de atos ilegais e de violaes a clusulas ou condies de contratos ou de convnios de subveno. Quando ocorre abuso, no se transgride nenhuma lei, regulamento ou condio de contrato ou de convnio de subveno. Ao contrrio, o abuso envolve comportamento que deficiente ou inadequado quando comparado com o comportamento que uma pessoa prudente considere razovel e adequado s prticas empresariais diante dos mesmos fatos e circunstncias.78 Os auditores devem estar atentos a si-
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Por exemplo, numa auditoria de demonstraes contbeis, os auditores podem encontrar abusos ao examinarem despesas sensveis (sensitive payments), tais como gastos de viagem e hospedagem em destinos escolhidos por estes dirigentes por motivos pessoais quando outras opes menos custosas poderiam atender, adequadamente, aos objetivos da viagem. Apesar dos auditores geralmente no entenderem como quantitativamente materiais, para as demonstraes contbeis, essas despesas de viagem dos dirigentes mximos, esses gastos, geralmente, poderiam ser considerados como, qualitativamente, materiais para aquelas demonstraes contbeis.
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tuaes ou transaes que possam indicar abusos. Quando a informao chama a ateno dos auditores (atravs de procedimentos de auditoria, informaes recebidas atravs de linhas de disque-denncia79 ou outros meios), indicando que os abusos podem ter ocorrido, os auditores devem levar em conta se esse possvel abuso poder afetar os saldos das demonstraes contbeis ou de outra informao contbil significativa. Se existem indcios de possvel abuso que afetem, significativamente, os valores das demonstraes contbeis ou de outra informao contbil, os auditores devem estender os passos e procedimentos de exame auditorial, o quanto seja necessrio, visando: (1) identificar se ocorreu o abuso e, em tal hiptese, (2) quantificar seu efeito sobre os saldos das demonstraes contbeis ou de outra informao contbil. Os auditores devem levar em conta tanto os fatores quantitativos quanto os qualitativos ao julgarem a materialidade do possvel abuso e tambm avaliar a necessidade de estender os passos e procedimentos de exame auditorial. No obstante, porque a identificao de abuso subjetiva, no se espera dos auditores que proporcionem segurana razovel de haver detectado todos os abusos. 4.20 Os auditores devem exercer seu julgamento profissional ao examinar os indcios de possveis fraudes, atos ilegais, violaes a clusulas ou condies de contratos ou de convnios de subveno, ou abusos, para no interferir nas eventuais investigaes, nos procedimentos legais, ou em ambos. Em certas circunstncias, as leis, regulamentos ou normas exigem que os auditores informem a outras instituies sobre os indcios de certos tipos de fraude, atos ilegais, violaes a clusulas
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Fraude hotline, no original.
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ou condies de contratos ou de convnios de subveno, ou abusos, antes de estender os passos e procedimentos de exame auditorial. Para no se interferir nas investigaes, tambm se poder exigir dos auditores que se retirem ou adiem os trabalhos daquela auditoria ou de parte dela. Desenvolvimento dos Elementos de um Achado 4.21 Freqentemente, achados de auditoria, tais como deficincias de controle interno, fraudes, atos ilegais, violaes a clusulas ou condies de contratos ou de convnios de subveno, ou abusos, tm sido considerados como possuidores dos seguintes elementos: critrios, condio, efeito e causa, quando se encontram problemas. Entretanto, os elementos necessrios de um achado de auditoria dependem, completamente, dos objetivos do trabalho. Assim, um achado de auditoria, ou um conjunto de achados de auditoria, completo na medida em que sejam atendidos os objetivos da auditoria. Quando forem identificados problemas, os auditores devem planejar, na medida do possvel, seus procedimentos de auditoria para desenvolver os elementos do achado, visando facilitar a elaborao do relatrio de auditoria. (Ver o pargrafo 5.15 para a descrio dos elementos de um achado).
Documentao do 4.22 A norma relativa documentao de trabalho da Trabalho de auditoria80, para as auditorias contbeis realizadas em Auditoria conformidade com as NAGGAs, a seguinte: A documentao de trabalho da auditoria relativa ao planejamento, execuo e apresentao dos resultados da auditoria deve conter informao su-
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Nota dos Tradutores: Tambm conhecida como papis de trabalho.
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ficiente para permitir que auditores experientes, que no tenham tido nenhuma conexo anterior com a auditoria, reconheam, a partir da documentao de trabalho da auditoria, a evidncia que respalda os julgamentos significativos e as concluses dos auditores. A documentao de trabalho da auditoria deve respaldar os achados, concluses e recomendaes, antes que os auditores emitam seu relatrio. 4.23 As normas do AICPA e as NAGGAs exigem que os auditores preparem e mantenham a documentao de trabalho da auditoria. Deve-se planejar a forma e o contedo da documentao de trabalho da auditoria, adaptando-os s circunstncias de cada auditoria especfica. A informao que documenta a auditoria constitui o principal registro do trabalho realizado pelos auditores em conformidade com as normas profissionais e as concluses que tenham obtido. A quantidade, tipo e contedo da documentao de trabalho da auditoria dependero do julgamento profissional dos auditores. 4.24 Os documentos da auditoria servem para: (1) dar o principal respaldo ao relatrio de auditoria; (2) ajudar os auditores a realizar e supervisionar a auditoria; e (3) permitir a reviso da qualidade da auditoria. Deve-se preparar, detalhadamente, essa documentao de maneira que se possa entender, claramente, seu propsito, fontes e as concluses alcanadas pelos auditores, organizando-os de forma apropriada para que se entenda, claramente, o nexo com os achados, concluses e recomendaes do relatrio de auditoria. A documentao para as auditorias contbeis realizadas segundo as NAGGAs deve ter as seguintes exigncias adicionais, no mencionadas, explicitamente, nas normas do AICPA ou em outra parte das NAGGAs:
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a. os objetivos, o escopo e o mtodo utilizado na auditoria; b. a declarao dos auditores de que algumas normas adicionais de auditoria governamental no so aplicveis, ou que uma norma aplicvel no foi observada (e seus motivos), e o efeito conhecido que teve, ou que pode ter tido, o fato de no se observar a norma aplicvel na auditoria; c. quando as evidncias obtidas dependam, fortemente, dos sistemas computadorizados de informaes e estas informaes sejam materiais ao objetivo da auditoria, e, adicionalmente, quando os auditores no confiam na efetividade do controle interno relativo s informaes produzidas por tais sistemas, a documentao de auditoria deve, ento, registrar a avaliao dos auditores sobre se os procedimentos de auditoria planejados foram projetados para atingir os objetivos da auditoria. A documentao da auditoria deve levar em conta, especificamente: (1) o motivo fundamental para determinar a natureza, oportunidade, durao e extenso dos procedimentos de auditoria planejados; (2) o tipo e suficincia da evidncia disponvel produzida fora do sistema computadorizado de informao e/ou os planos para testar as comprovaes de dados produzidos pelo sistema computadorizado de informao; e (3) o efeito sobre o relatrio de auditoria se a evidncia a ser recolhida no apresenta base razovel para se atingir os objetivos da auditoria;81
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Essa exigncia de documentao no aumenta a responsabilidade dos auditores pelos testes dos controles internos, porm pretende auxiliar os auditores, assegurando que os objetivos da auditoria foram atingidos e que o risco da auditoria foi reduzido a nvel aceitvel.
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d. evidncia de que a reviso, por superiores, do trabalho realizado, antes da apresentao do relatrio de auditoria, respalda os achados, concluses e recomendaes apresentados no relatrio de auditoria. 4.25 A base fundamental das auditorias, segundo as NAGGAs, que os governos federal, estaduais e locais e outras organizaes cooperem entre si com os programas de auditoria de interesse comum, de modo que os auditores possam utilizar os trabalhos de seus pares, evitando a duplicao de esforos de auditoria. Os auditores devem fazer acordos para que a documentao de trabalho da auditoria esteja disponvel, quando solicitada, de forma oportuna para outros auditores ou revisores. Os acordos contratuais das auditorias, segundo as NAGGAs, devem prever o acesso total e oportuno documentao da auditoria para ampliar a credibilidade do trabalho dos auditores. 4.26 As organizaes de auditoria devem proteger, adequadamente, a documentao de trabalho relativa a qualquer trabalho auditorial especfico. As organizaes de auditoria devem desenvolver normas e critrios claramente definidos para enfrentar situaes em que terceiros solicitem acesso aos documentos da auditoria, especialmente quando estes tentem obter, indiretamente, atravs dos auditores, o que no podem obter, diretamente, atravs do organismo auditado. Ao desenvolver estas normas, as organizaes de auditoria devem levar em conta as leis e regulamentos que lhes forem aplicveis e s organizaes auditadas.
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Captulo 5
Normas de Apresentao de Relatrios para Auditorias Contbeis
Introduo
5.01 Este captulo prescreve as normas para apresentao de relatrios e oferece orientaes para as auditorias contbeis realizadas em conformidade com as NAGGAs. As auditorias contbeis constituem-se em todos os trabalhos realizados segundo as normas de auditoria geralmente aceitas do AICPA e as SAS/AICPA. As NAGGAs incorporam as normas de apresentao de relatrios do AICPA e as SAS/AICPA, a no ser que o Controlador Geral dos Estados Unidos as excluam atravs de declarao formal.82 Este captulo identifica as normas para apresentao de relatrios do AICPA e prescreve normas adicionais para auditorias contbeis realizadas em conformidade com as NAGGAs. 5.02 As auditorias contbeis realizadas em ambiente governamental compreendem, basicamente, auditorias de demonstraes contbeis. As SAS/AICPA tambm regem e orientam outros tipos de auditorias contbeis que podem ser realizadas em ambientes governamentais, tais como as auditorias de cumprimento, as emisses de relatrios especiais, as auditorias de organizaes prestadoras de servios, as revises de demonstraes contbeis interinas, e as emisses de cartas a investidores e a outras partes solicitantes. Esses outros tipos de auditoria podem ser realizados, conjuntamente, com auditorias de demonstraes contbeis.
Normas do AICPA sobre a Apresentao de Relatrios
5.03 As quatro normas geralmente aceitas do AICPA para apresentao de relatrios so as seguintes:
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At esta data, o Controlador Geral no excluiu nenhuma norma para apresentao de relatrios das SAS/AICPA
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a. o relatrio deve conter declarao sobre se as demonstraes contbeis esto apresentadas em conformidade com os PCGA; b. o relatrio deve identificar as circunstncias em que no se tenha observado, consistentemente, tais princpios no perodo atual em relao ao perodo anterior; c. deve-se levar em conta se as notas explicativas s demonstraes contbeis so razoavelmente adequadas, a no ser que se afirme de outro modo no relatrio; d. o relatrio conter opinio sobre as demonstraes contbeis tomadas em seu conjunto, ou uma afirmao de que no se pode expressar uma opinio. Quando no se puder emitir opinio sobre o conjunto das demonstraes contbeis, devem-se declarar os motivos. Em todos os casos em que o nome do auditor estiver associado s demonstraes contbeis, o relatrio deve conter indicao clara da natureza do trabalho do auditor, se for o caso, e o grau de responsabilidade assumida pelo mencionado profissional. Normas Adicionais das NAGGAs sobre a Apresentao de Relatrios para Auditorias Contbeis 5.04 As NAGGAs prescrevem normas adicionais sobre a apresentao de relatrios para auditorias contbeis que excedem as exigncias das SAS/AICPA. Os auditores devem observar estas outras normas ao citar as NAGGAs em seus relatrios de auditoria. As NAGGAs adicionais se relacionam com o seguinte:
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a. o cumprimento das NAGGAs, pelos auditores, com relao apresentao de seus relatrios em conformidade com essas normas (ver os pargrafos 5.05 a 5.07); b. relatrios sobre o controle interno e o cumprimento de leis, regulamentos, clusulas ou condies de contratos ou de convnios de subveno (ver os pargrafos 5.08 a 5.11); c. relatrios sobre deficincias de controle interno, fraudes, atos ilegais, violaes a clusulas ou condies de contratos ou de convnios de subveno, ou abusos (ver os pargrafos 5.12 a 5.25); d. relatrios sobre os comentrios dos dirigentes em relao aos achados de auditoria (ver os pargrafos 5.26 a 5.30); e. relatrios sobre informao privilegiada e confidencial (ver os pargrafos 5.31 a 5.33); f. emisso e distribuio dos relatrios (ver os pargrafos 5.34 a 5.38). Declarao dos Auditores sobre o Cumprimento das NAGGAs 5.05 A norma relativa declarao de cumprimento das NAGGAs, pelos auditores, na apresentao de relatrios de auditorias contbeis realizadas em conformidade com as NAGGAs, a seguinte: Os relatrios de auditoria devem conter declarao dos auditores de que os trabalhos foram realizados em conformidade com as NAGGAs.
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5.06 Quando se apresentar o relatrio de auditoria contbil em conformidade com exigncia legal, regulamentar ou contratual para uma auditoria segundo as NAGGAs, ou quando se observar, voluntariamente, as NAGGAs, o relatrio deve indicar, especificamente, as NAGGAs, e tambm pode indicar as normas do AICPA. NAGGAs se referem a todas as normas aplicveis que devem ser observadas pelos auditores durante a auditoria, e a declarao de cumprimento deve conter ressalvas se os auditores no seguiram a norma aplicvel. Nessas situaes, os auditores devem revelar, na seo de escopo do relatrio, a norma aplicvel que no foi observada, os motivos para isso e o modo em que afetou, ou poderia ter afetado os resultados da auditoria esse descumprimento. Ao avaliar o impacto sobre os resultados da auditoria pelo descumprimento de norma aplicvel, os auditores podem necessitar qualificar as garantias proporcionadas, abster-se de oferecer garantias ou retirar-se da auditoria. 5.07 O organismo auditado que receba um relatrio de auditoria segundo as NAGGAs tambm pode solicitar aos auditores que emitam um relatrio de auditoria contbil para fins que no sejam o cumprimento das exigncias de uma auditoria segundo as NAGGAs. Por exemplo, o organismo auditado poderia necessitar ter auditadas suas demonstraes contbeis para emitir ttulos mobilirios ou para outros fins de financiamento. As NAGGAs no probem aos auditores emitir relatrio separado que esteja em conformidade somente com as exigncias das normas do AICPA. Quando uma auditoria, segundo as NAGGAs, seja a base para o relatrio subseqente dos auditores, emitido em conformidade com as normas do AICPA, seria vantajoso para os usurios do relatrio subseqente que inclua informao sobre o controle interno, o cumprimento de leis,
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regulamentos, clusulas ou condies de contratos ou de convnios de subveno, fraudes, ou abusos, tal como o exigem as NAGGAs, embora no previsto nas normas do AICPA. Referncia Avaliao do Controle Interno e ao Cumprimento de Leis, Regulamentos, Clusulas ou Condies de Contratos ou de Convnios de Subveno em Relatrios de Auditorias Contbeis 5.08 A norma relativa a relatrio sobre o controle interno e o cumprimento, em auditorias de demonstraes contbeis realizadas em conformidade com as NAGGAs, a seguinte: Ao emitir uma opinio, ou absteno de opinio, sobre as demonstraes contbeis, os auditores devem incluir em seu relatrio sobre as demonstraes contbeis, alternativamente: (1) uma descrio do escopo dos testes de controle interno realizados pelos auditores na apresentao dos relatrios de auditoria contbil e de cumprimento de leis, regulamentos, clusulas ou condies de contratos ou de convnios de subveno e os resultados de tais comprovaes, ou uma opinio, se que se realizou trabalho suficiente; ou (2) uma referncia a relatrio separado que apresenta tal informao. Se os auditores emitem relatrios separados, a opinio ou a absteno de opinio deve fazer referncia ao relatrio separado que apresenta essa informao e indicar que o relatrio separado parte integrante da auditoria, devendo ser levado em conta ao se avaliar os resultados da auditoria. 5.09 Para auditorias de demonstraes contbeis, onde os auditores emitam opinio ou absteno de opinio, os auditores devem informar sobre o escopo de seus testes de controle interno em relao aos relatrios contbeis e ao cumprimento de leis, regulamentos, clusulas ou condies de contratos ou de convnios de subveno, e tambm se os testes realizados apresenPg. 113
tam suficiente evidncia para respaldar opinio sobre a efetividade do controle interno com relao aos relatrios contbeis e ao cumprimento de leis, regulamentos, clusulas ou condies de contratos ou de convnios de subveno. 5.10 Os auditores podem relatar sobre o controle interno para a elaborao das demonstraes contbeis e do cumprimento de leis, regulamentos, clusulas ou condies de contratos e de convnios de subveno na parte da opinio ou da absteno de opinio nas demonstraes contbeis, ou em relatrio, ou em relatrios separados. Quando os auditores apresentam relatrio sobre o controle interno das demonstraes contbeis e do cumprimento, como parte da opinio ou da absteno de opinio, nas demonstraes contbeis, devem incluir uma introduo que resuma os principais achados de auditoria das demonstraes contbeis e os aspectos relativos ao trabalho sobre o controle interno e o cumprimento pertinentes. Os auditores no devem apresentar essa introduo como um relatrio separado. 5.11 Quando os auditores apresentarem relatrios de forma separada (inclusive relatrios encartados no mesmo documento) sobre o controle interno para a elaborao das demonstraes contbeis e do cumprimento de leis, regulamentos, clusulas ou condies de contratos ou de convnios de subveno, a opinio ou absteno de opinio sobre as demonstraes contbeis devem indicar que os auditores esto emitindo esses relatrios adicionais. A opinio ou absteno de opinio sobre as demonstraes contbeis tambm deve indicar que os relatrios sobre o controle interno para a elaborao das demonstraes contbeis e do cumprimento de leis, regulamentos, clusulas ou condies de
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contratos ou de convnios de subveno so parte integrante de uma auditoria realizada segundo as NAGGAs, e devem ser levados em conta ao se avaliar os resultados da auditoria. Referncia a Deficincias de Controle Interno, Fraudes, Atos Ilegais, Violaes a Clusulas ou Condies de Contratos ou de Convnios de Subveno, ou Abusos em Relatrios de Auditorias Contbeis 5.12 A norma relativa apresentao de relatrios sobre deficincias de controle interno, fraudes, atos ilegais, violaes a clusulas ou condies de contratos ou de convnios de subveno, ou abusos, para as audito rias contbeis realizadas em conformidade com as NAGGAs, a seguinte: Para as auditorias contbeis, inclusive auditorias de demonstraes contbeis em que os auditores emitam opinio ou absteno de opinio, os auditores devem informar, segundo seja aplicvel aos objetivos da auditoria, sobre: (1) deficincias de controle interno que se considerem condies merecedoras de relato,83 segundo o definido nas normas do AICPA; (2) todas as ocorrncias de fraude e atos ilegais, a menos que, claramente, no tenham conseqncias;84 e (3) violaes considerveis a clusulas ou condies de contratos ou de convnios de subveno, ou abusos. Em determinadas circunstncias, os auditores devem informar sobre fraudes, atos ilegais, violaes a clusulas ou condies de contratos ou de convnios de subveno, ou abusos, diretamente a terceiros de fora do organismo auditado.
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Nota dos tradutores: No original, reportable conditions. Se o auditor est realizando auditoria em conformidade com a Circular A-133 da OMB (Audits of States, Local Governments, and Non-Profit Organizations), os limites dos relatrios estaro definidos na Circular. Esses limites de informao so suficientes para se observar as exigncias das NAGGAs.
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Referncia a Deficincias de Controle Interno em Relatrios de Auditorias Contbeis
5.13 Em todas as auditorias contbeis, os auditores devem apresentar relatrio sobre as deficincias de controle interno que se considerem condies merecedoras de relato, segundo o definido nas normas do AICPA.85 So exemplos de matrias, que podem ser consideradas como condies merecedoras de relato, as seguintes: a. ausncia de segregao de funes consistente com os objetivos de controle adequados; b. ausncia de adequadas revises e aprovaes de transaes, de registros contbeis ou de relatrios produzidos em sistemas informatizados; c. medidas inadequadas para proteger os ativos; d. evidncia de falhas na proteo dos ativos contra perdas, danos ou apropriaes indevidas; e. evidncia de que o sistema no proporciona resultados completos e exatos, consistentes com os objetivos de controle do organismo auditado, devido inadequada aplicao das atividades de controle; f. evidncia de que os dirigentes da organizao ignoram, intencionalmente, o controle interno em prejuzo dos objetivos gerais do sistema; g. evidncia de no haver cumprido as tarefas que constituem parte considervel do controle interno, tais como
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As normas do AICPA definem as condies merecedoras de relato como deficincias significativas no planejamento ou operao do controle interno que possam afetar, negativamente, a capacidade da organizao registrar, processar, resumir e apresentar informao contbil consistente com as informaes da Administrao nas demonstraes contbeis.
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conciliaes no preparadas ou no preparadas oportunamente; h. debilidade no ambiente de controle da organizao, por exemplo, ausncia de atitude positiva e de respaldo aos controles internos por parte da administrao da organizao; i. deficincias no projeto ou operao do controle interno que pode ter gerado, como conseqncia, violaes a leis, regulamentos, clusulas ou condies de contratos ou de convnios de subveno, fraude; ou abusos, que tenham efeito direto e material sobre as demonstraes contbeis ou sobre os objetivos da auditoria; e j. falta de acompanhamento e correo das deficincias de controle interno que tenham sido identificadas anteriormente. 5.14 Quando apresentarem relatrios sobre deficincias de controle interno, os auditores devem identificar as condies a serem informadas, quer em forma individual ou coletiva, que permitiram concluir sobre a existncia de debilidades materiais.86 Os auditores devem colocar seus achados em perspectiva adequada, dando uma descrio do trabalho realizado que ocasionou o achado. Para que o leitor tenha base para julgar a prevalncia e as conseqncias desses achados, as ocorrncias
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As normas do AICPA definem debilidade material como uma condio merecedora de relato na qual o planejamento ou a operao de um ou mais componentes do controle interno no diminui o risco de que possam ocorrer informaes equivocadas, causadas por erro ou fraude, em montantes que sejam materiais para as demonstraes contbeis a auditar, passveis de no serem detectadas, oportunamente, pelos funcionrios no desenvolvimento normal de suas funes.
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identificadas devem relacionar-se com o universo de casos examinados, e devem estar quantificadas em termos monetrios, se for o caso. 5.15 Na extenso possvel, ao apresentar achados de auditoria, tais como deficincias de controle interno, os auditores devem desenvolver os elementos denominados: critrios, condio, causa e efeito, para que a Administrao ou os dirigentes encarregados da fiscalizao do organismo auditado compreendam a necessidade de tomar decises corretivas. Assim, se os auditores puderem desenvolver, suficientemente, os achados, devem apresentar recomendaes para aes corretivas. Em seguida, apresenta-se um guia com informaes sobre os elementos do achado de auditoria: a. Critrios: um relatrio de auditoria melhora quando apresenta informao de maneira que o usurio do relatrio possa determinar qual a situao adequada ou desejada, ou o que se espera do programa ou operao. mais fcil entender os critrios quando eles so apresentados de forma imparcial, explcita e completa, com as fontes de critrio identificadas no relatrio de auditoria;87
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As fontes usuais dos critrios incluem leis, regulamentos, normas, procedimentos e prticas padres ou as melhores prticas. As Normas de Controle Interno no Governo Federal (Standards for Internal Control in the Federal Government), GAO/AIMD-00-21.3.1 (Washington, D.C., Novembro de 1999) e Controle Interno: Um Marco Integrado (Internal Control: Integrated Framework), publicadas pelo Comit de Organizaes Patrocinadoras da Comisso Treadway (COSO), so duas fontes de critrio estabelecidas que podem ser utilizadas pelos auditores para respaldar seus pareceres e concluses sobre o controle interno. A publicao Administrao do Controle Interno e Ferramenta de Avaliao (Internal Control Management and Evaluation Tool), (GAO-01-1008G, Washington, D.C., Agosto de 2001), baseada nas normas federais de controle interno, apresenta enfoque sistemtico, organizado e estruturado para avaliar o controle interno.
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b. Condio: O relatrio de auditoria melhora quando proporciona evidncia da situao atual encontrada pelos auditores. O fato de relatar o escopo ou a extenso da condio permite que o usurio do relatrio obtenha perspectiva precisa; c. Causa: o relatrio de auditoria melhora quando apresenta evidncia persuasiva sobre o fator ou os fatores que causaram a diferena entre a condio e os critrios. Ao informar a causa, os auditores podem considerar e avaliar se a evidncia representa argumento razovel e convincente do motivo pelo qual a causa estabelecida o fator-chave que contribuiu para a diferena, em confronto com outras possveis causas, tais como, critrios mal projetados ou fatores que no possam ser controlados pela administrao do programa. Os auditores tambm podem considerar se a causa identificada poder servir de base para as recomendaes; d. Efeito: o relatrio de auditoria melhora quando apresenta nexo claro e lgico para estabelecer o impacto da diferena entre o que os auditores encontraram (condio) e o que deveria haver (critrios). O efeito mais fcil de ser entendido quando descrito de forma clara, concisa, e, se possvel, em termos quantificveis. Podese demonstrar a importncia do efeito relatado atravs de evidncia fidedigna. 5.16 Quando os auditores detectarem deficincias de controle interno que no constituam condies merecedoras de relato, devem comunicar tais deficincias, de forma separada, em carta Administrao do organismo auditado, a no ser que as deficincias no tenham, claramente, conseqncias, considerando-se os fatores tanto quantitativos como qualitativos. Os auditores devem mencionar tal carta Administrao no
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relatrio definitivo sobre o controle interno. Os auditores devem utilizar seu julgamento profissional ao decidir se e como transmitiro aos dirigentes do organismo auditado as deficincias de controle interno que, claramente, no tenham conseqncias. Os auditores devem incluir, em sua documentao de trabalho da auditoria, evidncia de todas as comunicaes aos dirigentes do organismo auditado sobre as deficincias de controle interno que encontraram durante a auditoria. Referncia a Fraudes, Atos Ilegais, Violaes a Clusulas ou Condies de Contratos ou de Convnios de Subveno, ou Abusos em Relatrios de Auditorias Contbeis 5.17 As normas do AICPA e as NAGGAs exigem que os auditores considerem o efeito que as fraudes ou atos ilegais podero gerar sobre o relatrio de auditoria, avaliando se o comit de auditoria, ou outros rgos com autoridade e responsabilidade equivalentes, so informados, adequadamente, sobre as fraudes ou atos ilegais. As NAGGAs tambm exigem que essa informao seja apresentada por escrito e que tambm inclua relato sobre violaes a clusulas ou condies de contratos ou de convnios de subveno, ou abusos significativos.88 Portanto, quando os auditores conclurem, com base na evidncia obtida, que ocorreu, ou, provavelmente, tenha ocorrido, alguma fraude, ato ilegal, violao significativa a um contrato ou convnio de subveno, ou abusos significativos,89 devem incluir em seu relatrio de auditoria a informao relevante.90
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Para anlise de abusos, ver pargrafo 4.19. Deve-se esperar a julgamento final de um tribunal ou rgo equivalente sobre se um ato em particular ilegal. Assim, quando os auditores revelarem matrias que lhes levaram a concluir que provvel que tenha ocorrido um ato ilegal, no devem inferir, de maneira nenhuma, que tenha ocorrido um julgamento final de ilegalidade. Os auditores devem incluir informaes sobre fraudes ou abusos nos relatrios de auditoria, segundo se exige no pargrafo 5.08, aplicvel ao controle interno e ao cumprimento de leis, regulamentos e condies de contratos e de convnios de subveno.
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5.18 Ao informar sobre ocorrncia de fraude, atos ilegais, violaes a clusulas ou condies de contratos ou de convnios de subveno, ou abusos, os auditores devem expor seus achados numa perspectiva apropriada, descrevendo o trabalho realizado que gerou como conseqncia o achado. Para que o leitor tenha base para julgar a prevalncia e conseqncias destes achados, as ocorrncias identificadas devem estar relacionadas com a populao ou a quantidade de casos examinados, e devem estar quantificadas em termos monetrios, se for o caso. Se no se podem projetar os resultados, os auditores devem limitar sua concluso aos itens examinados. 5.19 Sempre que seja possvel, os auditores devem desenvolver em seu relatrio os elementos do achado: critrios, condio, efeito e causa, quando encontrarem situaes de fraude, atos ilegais, violaes a clusulas ou condies de contratos ou de convnios de subveno, ou abusos. Os auditores devem desenvolver seus achados segundo a orientao para apresentao de relatrios sobre deficincias do controle interno, assinalada no pargrafo 5.15. 5.20 Quando os auditores detectarem violaes imateriais a clusulas ou condies de contratos ou de convnios de subveno, ou abusos, devem comunicar tais achados, em carta Administrao do organismo auditado, a no ser que os achados sejam, claramente, inconseqentes, considerando os fatores tanto qualitativos como quantitativos. Os auditores devem se referir mencionada carta Administrao em seu relatrio de auditoria sobre o cumprimento. Os auditores devem utilizar seu julgamento profissional ao determinar se e como comunicaro aos dirigentes do organismo auditado sobre as fraudes, atos ilegais, violaes a
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clusulas ou condies de contratos ou de convnios de subveno, ou abusos, que, claramente, no tenham conseqncias. Os auditores devem incluir em sua documentao de trabalho da auditoria evidncia de todas as comunicaes a dirigentes do organismo auditado sobre fraudes, atos ilegais, violaes a clusulas ou condies de contratos ou de convnios de subveno, ou abusos. Relatrio em Separado sobre Fraudes, Atos Ilegais, Violaes a Clusulas ou Condies de Contratos ou de Convnios de Subveno, ou Abusos 5.21 Nas duas circunstncias explicadas a seguir, as NAGGAs exigem que os auditores informem sobre fraudes, atos ilegais, violaes a clusulas ou condies de contratos ou de convnios de subveno, ou abusos, diretamente autoridades externas ao organismo auditado.91 Estas exigncias so complementares a qual quer exigncia legal de comunicao direta sobre fraudes, atos ilegais, violaes a clusulas ou condies de contratos ou de convnios de subveno, ou abusos. Os auditores devem observar estas exigncias, ainda que tenham renunciado ou tenham sido excludos da auditoria antes de sua finalizao. 5.22 O organismo auditado, em obedincia a alguma lei ou regulamento, poderia ter que informar sobre determinadas fraudes, atos ilegais, violaes a clusulas ou condies de contratos ou de convnios de subveno, ou abusos, a terceiros especficos, tais como um inspetor geral federal ou o procurador geral da justia estadual. Se os auditores comunicaram tais fraudes, atos ilegais, violaes a clusulas ou condies de contratos ou de convnios de subveno, ou abusos, ao organis-
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Os rgos de auditoria interna no tm o dever de informar autoridades externas organizao, a no ser que isto seja exigido por leis, regulamentos, regras ou normas. Ver o pargrafo 3.28 sobre as exigncias de relatrios para os auditores internos quando relatam para fora da organizao.
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mo auditado, e esse no informa s autoridades competentes, ento os auditores devem comunicar sua preocupao aos dirigentes mximos do organismo auditado. Se o organismo auditado no fizer a comunicao devida, to prontamente quanto possvel, depois de cientificado pelos auditores, ento estes devem informar sobre tais fraudes, atos ilegais, violaes a clusulas ou condies de contratos ou de convnios de subveno, ou abusos, diretamente autoridade indicada em lei ou regulamento. 5.23 A administrao do organismo auditado tem a responsabilidade de adotar aes apropriadas e oportunas para corrigir as fraudes, os atos ilegais, as violaes a clusulas ou condies de contratos ou de convnios de subveno, ou abusos, que os auditores tenham informado. Quando estas envolvem transferncias diretas ou indiretas de recursos de alguma instituio pblica, os auditores podero ter o dever de relatar tais fraudes diretamente organizao governamental, se a administrao do organismo auditado deixar de adotar as aes corretivas. Se os auditores concluem que essa omisso poder exigir que eles se desviem do relatrio-padro sobre demonstraes contbeis ou renunciem ao trabalho auditorial, estes devem comunicar essa concluso aos dirigentes responsveis do organismo auditado. Ento, se o organismo auditado no comunicar a fraude, ato ilegal, violaes a clusulas ou condies de contratos ou de convnios de subveno, ou abusos, to prontamente quanto possvel, instituio governamental que forneceu tal subveno, os auditores devem relatar a ocorrncia da fraude, ato ilegal, violaes a clusulas ou condies de contratos ou de convnios de subveno, ou abusos, diretamente organizao que forneceu os recursos.
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5.24 Nestas situaes, os auditores devem obter evidncia suficiente, adequada e relevante, tal como a confirmao de terceiros externos organizao, para corroborar as afirmaes da Administrao de que ela informou sobre fraudes, atos ilegais, violaes a clusulas ou condies de contratos ou de convnios de subveno, ou abusos. Se os auditores no puderem faz-lo, ento devem informar sobre tais fraudes, atos ilegais, violaes a clusulas ou condies de contratos ou de convnios de subveno, ou abusos, de forma direta, tal como mencionado anteriormente. 5.25 As leis, regulamentos ou normas administrativas podero exigir que os auditores relatem, imediatamente, sobre indcios de determinados tipos de fraudes, atos ilegais, violaes a clusulas ou condies de contratos ou de convnios de subveno, ou abusos, s autoridades policiais ou fiscalizadoras. Em tais circunstncias, quando os auditores conclurem que esses tipos de fraudes, atos ilegais, violaes a clusulas ou condies de contratos ou de convnios de subveno, ou abusos, ocorreram ou podem ter ocorrido , eles devem indagar s autoridades e/ou assessores jurdicos se a divulgao do relatrio sobre tais fatos poder comprometer os procedimentos investigativos ou legais. Os auditores devem limitar seus relatrios pblicos a matrias que no comprometam esses procedimentos, tais como aquelas informaes que j fazem parte de um processo judicial. Relatrio sobre os Comentrios dos Dirigentes Responsveis 5.26 A norma relativa ao relatrio sobre os comentrios dos dirigentes responsveis em auditorias contbeis realizadas em conformidade com as NAGGAs a seguinte:
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Se o relatrio de auditoria revela deficincias no controle interno, fraudes, atos ilegais, violaes a clusulas ou condies de contratos ou de convnios de subveno, ou abusos, os auditores devem obter e relatar os comentrios dos dirigentes responsveis a respeito dos achados, concluses e recomendaes, assim como relatar as aes corretivas planejadas. 5.27 Um dos modos mais efetivos de se garantir que um relatrio imparcial, completo e objetivo, submet-lo, previamente, reviso e comentrios dos dirigentes do organismo auditado e de outros interessados, se cabvel. A incluso destes comentrios no relatrio produz como resultado um documento que apresenta no somente as deficincias no controle interno, as fraudes, atos ilegais, violaes a clusulas ou condies de contratos ou de convnios de subveno, ou abusos, identificados pelos auditores, como, tambm, aquilo que os dirigentes do organismo auditado pensam sobre as deficincias no controle interno, as fraudes, atos ilegais, violaes a clusulas ou condies de contratos ou de convnios de subveno, ou abusos, e quais so as aes corretivas que esses dirigentes planejam adotar. Os auditores devem incluir em seu relatrio uma cpia dos comentrios escritos dos dirigentes ou um sumrio dos comentrios recebidos. 5.28 Normalmente, os auditores devem requerer aos dirigentes que apresentem por escrito seus comentrios sobre os achados, concluses e recomendaes apresentados pelos auditores, assim como as aes corretivas planejadas pela Administrao. Tambm so aceitveis comentrios verbais, e, em alguns casos, esse pode ser o nico ou o mais rpido modo de se obter coPg. 125
mentrios. As hipteses em que a obteno de comentrios verbais podem ser efetivas incluem: quando exista uma exigncia com prazo restrito para satisfazer as necessidades dos usurios; quando os auditores tenham desenvolvido seu trabalho em presena prxima dos dirigentes, durante todo o processo, e as partes esto muito familiarizadas com os achados e assuntos abordados no relatrio preliminar; ou quando os auditores no esperam divergncias maiores quanto aos achados, concluses e recomendaes constantes do relatrio preliminar, ou quando percebam que no existe qualquer controvrsia em relao aos assuntos discutidos no relatrio preliminar. Os auditores devem preparar sumrio dos comentrios verbais feitos pelos dirigentes e fornecer cpia desse sumrio aos dirigentes do organismo auditado para confirmar se os comentrios foram registrados com preciso antes da concluso do relatrio. 5.29 Os comentrios devem ser avaliados de forma imparcial e objetiva e, se cabvel, considerados como pertinentes no relatrio final. Os comentrios, tais como promessa ou plano de ao corretiva, devem ser anotados, porm no sero aceitos como justificativa para a excluso de um achado significativo ou de uma recomendao de auditoria pertinente. 5.30 Quando os comentrios do organismo auditado se opuserem aos achados, concluses ou recomendaes do relatrio e, na opinio dos auditores, no sejam vlidos, ou quando as aes corretivas planejadas no atenderem adequadamente s recomendaes dos auditores, estes devem indicar as razes pelas quais discordam dos comentrios ou das aes corretivas recomendadas. A discordncia dos auditores deve ser exPg. 126
pressa de forma imparcial e objetiva. Por outro lado, os auditores devem modificar seu relatrio, o quanto necessrio, se considerarem que os comentrios so vlidos. Relatrio sobre Informaes Privilegiadas e Confidenciais 5.31 A norma relativa ao relato de informaes privilegiadas e confidenciais nas auditorias contbeis realizadas em conformidade com as NAGGAs a seguinte: Se a revelao pblica de determinada informao estiver proibida, o relatrio de auditoria dever indicar a natureza da informao omitida e a norma legal que impe a omisso. 5.32 A revelao pblica de determinada informao poder estar proibida por leis ou regulamentos federais, estaduais ou locais. Nestas circunstncias, os auditores podem emitir relatrio em separado, de uso restrito, contendo tal informao e distribu-lo apenas s pessoas autorizadas a receb-lo segundo as leis ou regulamentos. Outras circunstncias associadas segurana pblica e defesa nacional, tambm podero justificar a excluso de determinada informao do relatrio. Por exemplo, informaes detalhadas sobre a segurana de computadores para um programa especfico, podem ser excludas de relatrio divulgado publicamente em razo do dano potencial que poderia ocorrer pelo uso indevido dessa informao. Nestas circunstncias, os auditores podem emitir relatrio de uso oficial restrito, contendo tal informao e distribu-lo apenas s partes com poderes para atuar sobre as recomendaes dos auditores. Quando for o caso, os auditores devem obter assessoramento jurdico concernente a qualquer norma ou outra circunstncia que imponha a omisso de determinada informao.
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5.33 O julgamento dos auditores sobre a excluso de determinada informao dos relatrios disponveis para o pblico deve ser feito levando em conta, de modo consistente, o mais amplo interesse pblico sobre o programa ou atividade sob reviso. Quando as circunstncias impem a omisso de determinada informao, os auditores devem ponderar se tal omisso pode distorcer os resultados do trabalho auditorial ou acobertar prticas ilegais ou inadequadas. Se os auditores julgam que determinada informao deva ser excluda de relatrio disponvel para o pblico, eles devem indicar a natureza geral da informao omitida, e os motivos pelos quais se impe a omisso no relatrio. Emisso e Distribuio dos Relatrios 5.34 A norma relativa emisso e distribuio de relatrios das auditorias contbeis realizadas em conformidade com as NAGGAs a seguinte: Os auditores governamentais devem apresentar relatrios de auditoria aos dirigentes responsveis do organismo auditado e da organizao que tenha solicitado ou contratado a auditoria, inclusive as organizaes externas que transferem recursos, tais como rgos legislativos, a menos que restries legais o impeam. Os auditores tambm devem enviar cpias dos relatrios a outros dirigentes que tenham poder de fiscalizao ou que possam ter responsabilidade de atuao sobre os achados e recomendaes da auditoria, e a outras partes autorizadas a receber tais relatrios. A menos que o relatrio seja restrito por fora de lei ou regulamento, ou contenha informao privilegiada ou confidencial, os auditores devem deixar claro que foram feitas cpias para conhecimento pblico. Os auditores no governamentais devem esclarecer, com a parte contratante da auditoria, as
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responsabilidades pela distribuio do relatrio e observar o que for estabelecido neste sentido. 5.35 Devem-se distribuir, oportunamente, os relatrios de auditoria aos dirigentes interessados nos resultados.92 Dentre esses dirigentes incluem-se as pessoas designadas por lei ou regulamento como destinatrias desses relatrios; aqueles responsveis por tomar decises a partir dos achados e recomendaes do relatrio; e aqueles dirigentes e legisladores, de outros nveis de governo, que tenham contribudo com recursos para o organismo auditado. Entretanto, se o tema da auditoria envolve assuntos classificados por motivos de segurana como confidenciais para determinadas partes ou para o pblico, por outros motivos vlidos, os auditores devem limitar a distribuio do seu relatrio. Ver os pargrafos 5.31 a 5.33 para orientao adicional sobre distribuio limitada do relatrio quando esse contem informao privilegiada ou confidencial. A disponibilidade do relatrio para conhecimento pblico deve estar registrada em documentos de trabalho da auditoria. 5.36 Quando forem contratados contadores pblicos certificados para que realizem auditoria segundo as NAGGAs, eles devem definir com a organizao contratante as responsabilidades pela distribuio do relatrio. Se a responsabilidade de distribuio ficar com os contadores pblicos certificados, o instrumento de contratao da auditoria deve identificar quais os diri-
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Ver as emendas Lei nica de Auditoria de 1996 e a Circular A-133 do U. S. Office of Management and Budget (Escritrio de Administrao e Oramento dos Estados Unidos da Amrica) para a distribuio dos relatrios sobre auditorias de organizaes governamentais estaduais e locais e organizaes sem fins lucrativos que recebam subvenes de recursos federais.
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gentes ou organizaes que devem receber o relatrio, e os procedimentos a serem adotados para garantir que o relatrio estar disponvel para conhecimento pblico. Tal disponibilidade do relatrio para conhecimento pblico deve estar registrada em documentos de trabalho da auditoria. 5.37 Os auditores internos devem observar as disposies legais e regulamentares da organizao a qual so vinculados com relao distribuio de relatrios. Usualmente, os auditores internos apresentam seus relatrios ao dirigente mximo da organizao, ou a seu substituto, que o responsvel pela distribuio do relatrio. A distribuio posterior de cpias do relatrio para o pblico externo organizao deve ser feita em conformidade com as leis, regulamentos ou polticas institucionais aplicveis. 5.38 Se uma auditoria suspensa antes de sua concluso e, por isso, os auditores no emitem o relatrio de auditoria, eles devem elaborar um memorandum que registre e sumarie os resultados do trabalho realizado at a data da suspenso e que explique as razes pelas quais a auditoria foi interrompida. Adicionalmente, os auditores devem comunicar Administrao do organismo auditado os motivos para a suspenso dos trabalhos auditoriais, assim como informar organizao que solicitou a auditoria e a outros dirigentes interessados, preferivelmente por escrito. Deve-se documentar essa comunicao.
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Captulo 6
Normas Gerais, Normas de Trabalho de Campo e Normas de Apresentao de Relatrios para as Certificaes
Introduo
6.01 Este captulo prescreve normas e oferece orientao para as certificaes realizadas em conformidade com as NAGGAs. As certificaes so trabalhos regidos pelas normas para certificaes do AICPA. As NAGGAs incorporam as normas gerais do AICPA sobre critrios, suas normas de trabalho de campo e suas normas de apresentao de relatrios para as certificaes, assim como as SSAE/AICPA, a menos que o Controlador Geral dos Estados Unidos as exclua atravs de um anncio formal.93 Este captulo identifica as normas gerais sobre critrios do AICPA,94 as normas de trabalho de campo e as normas para apresentao de relatrios das certificaes, e prescreve normas complementares para as certificaes realizadas em conformidade com as NAGGAs. Adicionalmente norma geral do AICPA sobre os critrios, os auditores tambm devem observar todas as normas gerais para trabalhos realizados segundo as NAGGAs, como indicado no Captulo 3. 6.02 Em trabalhos de certificao, os auditores emitem relatrio sobre exame, reviso ou procedimentos acordados sobre dada matria objeto do trabalho, ou opinio sobre tema definido, sob responsabilidade de terceiros. As certificaes podem cobrir uma ampla gama de objetivos contbeis e no contbeis95 e podem ser parte de uma auditoria ou de um trabalho especfico de certificao. Os trs nveis de trabalho de certificao so os seguintes:
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At esta data, o Controlador Geral no excluiu nenhuma norma de trabalho de campo, de apresentao de relatrios ou SSAE/AICPA. As NAGGAs incorporam somente uma das normas gerais do AICPA para as certificaes. Para exemplos de temas de certificaes, ver o Captulo 2.
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Captulo 6 Normas Gerais, Normas de Trabalho de Campo e Normas de Apresentao de Relatrios para as Certificaes
a. Exame: os auditores realizam testes suficientes para expressar opinio sobre se a matria-objeto do trabalho se baseia nos ou est em conformidade com os critrios em todos os aspectos materiais, ou se a afirmao objeto do trabalho apresentada ou indicada razoavelmente em todos os aspectos materiais, com base em tais critrios; b. Reviso: os auditores realizam testes suficientes para emitir uma concluso sobre se alguma informao que chamou sua ateno durante seu trabalho indica que a matria objeto do trabalho no se baseia nos ou no est em conformidade com os critrios, ou que a afirmao objeto do trabalho no est apresentada ou indicada razoavelmente em todos os aspectos materiais, com base nos critrios;96 c. Procedimentos acordados: os auditores realizam testes para emitir relatrio de achados com base em procedimentos especficos implementados sobre a matria objeto do trabalho. Normas Gerais e Normas de Trabalhos de Campo do AICPA para as Certificaes 6.03 A norma geral do AICPA, relativa aos critrios, estabelece o seguinte: O profissional [auditor] realizar certificao somente se tiver motivos para acreditar que a matria objeto do trabalho pode ser avaliada com base em critrios adequados e disponveis para os usurios.
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Como indicado nas SSAE/AICPA, os auditores no devem realizar revises para apresentar relatrios sobre o controle interno ou o cumprimento de leis e regulamentos.
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6.04 As duas normas de trabalho de campo do AICPA para as certificaes so as seguintes: a. o trabalho ser planejado adequadamente e os assistentes, se houver, sero supervisionados apropriadamente; b. obter-se- evidncia suficiente para fornecer base razovel para a concluso que expressa no relatrio. Normas Adicionais de Trabalho de Campo para as Certificaes, segundo as NAGGAs 6.05 As NAGGAs prescrevem critrios de trabalho de campo adicionais para certificaes, alm das exigncias estabelecidas pelas SSAE/AICPA. Os auditores devem observar estas normas adicionais ao citar as NAGGAs em seus relatrios de certificao. As normas adicionais de trabalho de campo se relacionam com: a. as comunicaes dos auditores (ver os pargrafos 6.06 a 6.09); b . levar em conta os resultados de auditorias e certificaes anteriores (ver os pargrafos 6.10 a 6.12); c. o controle interno (ver os pargrafos 6.13 e 6.14); d. a deteco de fraudes, atos ilegais, violaes a clusulas ou condies de contratos ou de convnios de subveno, ou abusos, que possam ter efeito material sobre o tema objeto do trabalho (ver os pargrafos 6.15 a 6.20); e. desenvolvimento dos elementos do achado para as certificaes (pargrafo 6.21); e f. certificao de documentos (ver os pargrafos 6.22 a 6.26).
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Comunicaes do Auditor
6.06 A norma relativa s comunicaes dos auditores nas certificaes realizadas, segundo as NAGGAs a seguinte: Os auditores devem fornecer informaes relativas natureza, oportunidade, durao e extenso planejadas para recolhimento das provas e para a elaborao dos relatrios sobre a matria objeto do trabalho, ou a afirmao sobre a matria objeto do trabalho, que inclua o nvel de segurana proporcionado aos dirigentes do organismo auditado e a terceiros que contratarem ou solicitarem os trabalhos da certificao. 6.07 Durante a etapa de planejamento da certificao, os auditores devem comunicar aos dirigentes do organismo auditado e queles que contrataram ou solicitaram seus trabalhos, informao relacionada natureza, oportunidade, durao e extenso dos testes e relatrios, que inclua o nvel de segurana proporcionado e qualquer restrio potencial dos relatrios, associada com distintos nveis de segurana, para diminuir o risco de que as necessidades ou expectativas dos envolvidos sejam mal-interpretadas (ver o pargrafo 6.02 para uma anlise dos nveis de certificao). Os auditores devem utilizar seu julgamento profissional para determinar a forma e o contedo da comunicao, embora se prefira a comunicao escrita. Os auditores podem utilizar carta de compromisso,97 se for apropriado, para comunicar a informao. Se a certificao parte de uma auditoria maior, deve-se transmitir essa informao como parte dessa auditoria. Os auditores devem registrar a comunicao em sua documentao de trabalho da certificao.
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Nota dos tradutores: Engagement letter, no original.
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6.08 Os auditores devem comunicar suas responsabilidades de trabalho aos dirigentes responsveis do organismo auditado, inclusive s seguintes pessoas: a. o dirigente mximo do organismo auditado; b. o comit de auditoria ou a diretoria ou outro ente fiscalizador equivalente, na ausncia de um comit de auditoria; e c. a pessoa que tem suficiente nvel de competncia e responsabilidade sobre a matria, ou a afirmao sobre a matria objeto do trabalho. 6.09 Quando os auditores realizam trabalho auditorial mediante contrato com uma parte que no seja dirigente do organismo auditado, ou segundo solicitao de terceiros, devem tambm se comunicar com os contratantes ou solicitantes do trabalho, tais como os dirigentes das organizaes contratantes, ou os membros do legislativo ou os seus assessores. Quando os auditores realizam o trabalho por fora de lei ou regulamento, devem se comunicar com os membros do legislativo, ou seus assessores que tenham poder de fiscalizao sobre o organismo auditado98. Os auditores devem coordenar as comunicaes com a organizao de auditoria governamental responsvel e/ou com a administrao do organismo auditado, e podem utilizar a carta de compromisso para manter informadas as partes interessadas. Se um trabalho suspenso antes de sua
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Esta exigncia somente se aplica situaes em que a lei ou regulamento identifica, especificamente, a organizao sujeita certificao. Excluem-se situaes em que no se identifica, especificamente, a delegao para se fazer uma certificao, por exemplo, as certificaes exigidas pelo Departamento de Educao dos Estados Unidos.
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finalizao, os auditores devem elaborar um memorandum que sumarie os resultados do trabalho e explique por que ele foi suspenso. Ademais, os auditores devem comunicar o motivo pelo qual se suspendeu o trabalho administrao do organismo auditado, organizao que solicitou o trabalho, e a outros dirigentes apropriados, preferencialmente por escrito. Essa comunicao deve ser documentada. Utilizao dos Resultados dos Trabalhos de Auditorias e de Certificaes Anteriores 6.10 A norma relativa a levar em conta os resultados dos trabalhos de auditorias e certificaes anteriores, para as certificaes realizadas em conformidade com as NAGGAs, a seguinte: Os auditores devem levar em conta os resultados dos trabalhos de auditorias e certificaes anteriores e fazer o acompanhamento dos achados significativos conhecidos e das recomendaes que, diretamente, se relacionem com a matria objeto do trabalho ou a afirmao sobre a matria objeto da certificao em curso. 6.11 Os auditores devem solicitar aos dirigentes do organismo auditado que identifiquem as auditorias contbeis, certificaes, auditorias operacionais ou outros trabalhos anteriores que se relacionem com a matria ou a afirmao objeto do trabalho de certificao em curso para identificar as aes corretivas tomadas, tendo em conta os achados significativos e as recomendaes.99 Por exemplo, um relatrio de auditoria sobre os sistemas computadorizados de informao de uma
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Os achados significativos e as recomendaes so aquelas matrias que, se no forem corrigidas, podero afetar o resultado do trabalho dos auditores e as suas concluses e recomendaes em relao a estes resultados.
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organizao poder apresentar achados significativos que se relacionem com a certificao, se a organizao utiliza tais sistemas para processar as operaes sobre a matria objeto do trabalho, ou se essa informao est contida numa afirmao sobre matria objeto do trabalho. O acompanhamento dos achados significativos conhecidos ou das recomendaes identificadas nas auditorias, certificaes ou trabalhos anteriores, pode ajudar os auditores a avaliar a matria ou a afirmao objeto do trabalho associada certificao. Os auditores devem utilizar seu julgamento profissional ao determinar: (1) os perodos anteriores a levar em conta, (2) o nvel de trabalho necessrio para fazer o acompanhamento dos achados significativos e das recomendaes que afetam a certificao, e (3) o efeito sobre a avaliao de riscos e sobre os procedimentos para planejar a certificao atual. 6.12 importante dar contnua ateno aos achados significativos e s recomendaes para garantir que os benefcios do trabalho dos auditores se concretizem. Afinal, esses benefcios ocorrem quando a administrao do organismo auditado adota aes corretivas apropriadas e efetivas em resposta aos achados e recomendaes dos auditores. A administrao do organismo auditado tem a responsabilidade de solucionar os achados e recomendaes e deve possuir mecanismo para monitorar a situao. Se a administrao do organismo auditado no possui tal mecanismo, os auditores podero estabelecer seus prprios procedimentos. Controle Interno 6.13 A norma relativa ao controle interno para as certificaes do tipo exame, realizadas em conformidade com as NAGGAs, a seguinte:
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Ao planejar as atividades de certificaes do tipo exame, os auditores devem obter compreenso suficiente dos controles internos que sejam materiais para o assunto ou a afirmao objeto do trabalho para planejar os trabalhos e os procedimentos para atingir os objetivos da certificao. 6.14 Ao planejar as atividades de certificaes do tipo exame, os auditores devem compreender o controle interno100 relativo matria ou afirmao objeto do trabalho que ser certificada pelos auditores. A matria ou a afirmao objeto do trabalho pode ser de carter contbil ou no contbil, e de controle interno significativo sobre a matria, ou a afirmao objeto do trabalho que o auditor examinar, podendo relacionar-se com: a. a efetividade e eficincia das operaes, incluindo o uso dos recursos da organizao; b. a confiabilidade dos relatrios contbeis, incluindo relatrios sobre execues oramentrias e outros relatrios de uso interno e externo;
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Embora ainda no se apliquem s certificaes, as SAS/AICPA podem fornecer orientao til sobre o controle interno aos auditores que realizam certificaes segundo as NAGGAs. Ademais, os auditores que realizam certificaes podem se referir aos guias de controle interno publicados pelo Comit de Organizaes Patrocinadoras da Comisso Treadway (Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission, COSO). As Normas de Controle Interno do Governo Federal Americano (Standards for Internal Control in the Federal Government), GAO/AIMD-00-21.3.1 (Washington, D.C.: Nov. 1999), que incorporam a orientao elaborada pelo COSO, proporcionam definies e conceitos fundamentais relativos ao controle interno no nvel federal, e podero ser teis para os auditores de qualquer nvel de governo. A publicao Administrao do Controle Interno e Ferramenta de Avaliao (Internal Control Management and Evaluation Tool), GAO-01-1008G (Washington, D.C.: Ago. 2001), baseada nas normas federais de controle interno, oferece enfoque sistemtico, organizado e estruturado para emitir opinio sobre o controle interno.
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c. o cumprimento de leis e regulamentos aplicveis, clusulas ou condies de contratos ou de convnios de subveno; e d. a salvaguarda dos ativos. Deteco de Fraudes, Atos Ilegais, Violaes a Clusulas ou Condies de Contratos ou de Convnios de Subveno, ou Abusos, que poderiam ter Efeito Material sobre o Tema Objeto do Trabalho 6.15 A norma relativa a fraudes, atos ilegais, violaes a clusulas ou condies de contratos ou de convnios de subveno, ou abusos, para as certificaes realizadas em conformidade com as NAGGAs, a seguinte: a. ao planejar as atividades de certificaes do tipo exame, os auditores devem projet-las de modo que dem segurana razovel de que se detectaro fraudes, atos ilegais ou violaes a clusulas ou condies de contratos ou de convnios de subveno que poderiam ter efeito material sobre a matria ou sobre a afirmao da certificao objeto do trabalho, e devem estar atentos a situaes e transaes que possam revelar indcios de abusos; b. ao planejar as atividades de certificaes do tipo reviso ou de certificaes do tipo procedimentos acordados, os auditores devem estar atentos s situaes ou transaes que revelem indcios de fraudes, atos ilegais, violaes a clusulas ou condies de contratos ou de convnios de subveno, e se existem indcios de fraudes, atos ilegais, violaes a clusulas ou condies de contratos ou de convnios de subveno que possam afetar, significativamente, a matria ou a afirmao objeto do trabalho, os auditores devem aplicar procedimentos dirigidos, especificamente, a averiguar se foram transgredidas as clusulas ou condies de contratos ou de convnios de subveno, ou se h indcios de que ocorreram frauPg. 139
des, atos ilegais, violaes a clusulas ou condies de contratos ou de convnios de subveno, e seu efeito sobre a matria ou sobre a afirmao objeto do trabalho; c. os auditores devem estar atentos a situaes ou transaes que revelem indcios de abusos, e se existem indcios de abusos que possam afetar, significativamente, os resultados da certificao, os auditores devem aplicar procedimentos de auditoria orientados, especificamente, a averiguar se ocorreu abusos e seu efeito sobre os resultados da certificao. 6.16 Os auditores devem aplicar seu julgamento profissional ao planejar uma certificao do tipo exame obtendo conhecimentos sobre os possveis efeitos de fraude,101 atos ilegais ou violaes a clusulas ou condies de contratos ou de convnios de subveno sobre a matria ou sobre a afirmao da certificao, identificando e avaliando os riscos associados que possam ter efeito material sobre a certificao. Os auditores devem incluir documentao comprobatria da avaliao do risco quando verifiquem que existem fatores de risco, a documentao da auditoria dever incluir o seguinte: a. esses fatores de risco identificados; e b. a proposta de soluo formulada pelos auditores sobre tais fatores de risco, individualmente ou combinados.
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A fraude um tipo de ato ilegal que implica obteno de algo de valor atravs de uma falsificao intencional. Embora no sejam aplicveis s certificaes, as SAS/AICPA pode fornecer orientao til relativa fraude aos auditores que realizam certificaes em conformidade com as NAGGAs.
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6.17 Ademais, se durante a certificao so identificados fatores de risco ou outras condies que conduzam os auditores a acreditar que adequada outra resposta, deve-se documentar tais fatores ou outras condies, assim como qualquer resposta futura que os auditores considerem apropriada. 6.18 Nas certificaes que impliquem apresentar um relatrio do tipo reviso ou do tipo procedimento acordado, os auditores devem estar atentos a situaes ou transaes que possam indicar fraude, atos ilegais ou violaes a clusulas ou condies de contratos ou de convnios de subveno. Quando alguma informao chamar a ateno dos auditores (atravs de procedimentos de auditoria, informaes recebidas atravs de linhas de disque-denncia ou outros meios) indicando que poderiam ter ocorrido fraudes, atos ilegais ou violaes a clusulas ou condies de contratos ou de convnios de subveno, os auditores devem levar em conta se a possvel fraude, ato ilegal ou violaes a clusulas ou condies de contratos ou de convnios de subveno podem afetar, materialmente, os resultados da certificao. Se tais atos podem afetar, materialmente, os resultados da certificao, os auditores devem estender os procedimentos de auditoria, tanto quanto seja necessrio, para: (1) determinar se existe a probabilidade de que tenha ocorrido a fraude, ato ilegal ou violaes a clusulas ou condies de contratos ou de convnios de subveno e, em caso positivo, (2) determinar seu efeito sobre os resultados da certificao. Porque o escopo das certificaes do tipo reviso e do tipo procedimentos acordados limitado, no se espera que os auditores proporcionem segurana razovel de haver detectado fraudes, atos ilegais ou violaes a clusulas ou condies de contratos ou de convnios de subveno nestes tipos de trabalhos.
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6.19 O abuso distinto da fraude, do ato ilegal ou da violaes a clusulas ou condies de contratos ou de convnios de subveno. Quando ocorre abuso, no se transgride nenhuma lei, regulamento ou condio de contrato ou de convnio de subveno. Ao contrrio, abusos envolvem conduta que deficiente ou imprpria quando comparada com a conduta que uma pessoa prudente consideraria razovel s prticas empresariais diante dos mesmos fatos e circunstncias.102 Em todos os tipos de certificao, os auditores devem estar atentos para situaes ou transaes que possam indicar a ocorrncia de abusos. Se alguma informao chama a ateno dos auditores (atravs de procedimentos de auditoria, acusaes recebidas atravs de uma linha de disque-denncia, ou outros meios) indicando que poderia ter ocorrido abuso, os auditores devem levar em conta se o possvel abuso poderia afetar, consideravelmente, a opinio. Os auditores devem levar em conta tanto os fatores quantitativos como os qualitativos ao emitir juzos sobre a importncia do possvel abuso, e se se verifica que os abusos podem afetar, significativamente, os resultados da certificao, os auditores devem estender seus procedimentos de auditoria segundo seja necessrio, para: (1) determinar se ocorreu abuso e, em caso positivo, (2) determinar seu efeito sobre os resultados da certificao. Entretanto, j que a determinao do abuso subjetiva, no se deve esperar que
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Por exemplo, numa certificao cujo tema seja informar sobre os controles internos de uma organizao em relao ao cumprimento de exigncias especficas que regem a aquisio de veculos motorizados, os auditores poderiam encontrar abusos ao considerar as compras de automveis para passageiros para uso oficial da administrao superior se foram comprados automveis de luxo, quando modelos menos caros teriam sido mais apropriados. Ainda que os auditores geralmente no considerem que a aquisio de caros automveis de luxo seja, quantitativamente, significativa para a matria ou afirmao objeto do estudo, esta ao seria considerada qualitativamente significativa para o tema ou a opinio.
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os auditores proporcionem segurana razovel de detectarem abusos. 6.20 Os auditores devem exercer seu julgamento profissional ao examinar indcios de possveis fraudes, atos ilegais, violaes a clusulas ou condies de contratos ou de convnios de subveno, ou abusos, para no interferir nas eventuais investigaes, nos procedimentos legais, ou em ambos. Em determinadas circunstncias, as leis, regulamentos ou normas exigem que os auditores informem sobre indcios de certos tipos de fraudes, atos ilegais, violaes a clusulas ou condies de contratos ou de convnios de subveno, ou abusos, policia ou s autoridades investigadoras, antes de estender seus procedimentos de auditoria. Tambm se pode exigir que os auditores se retirem do trabalho ou adiem novas etapas de trabalho da certificao, ou de uma parte desta, visando no interferir nas investigaes. Desenvolvimento dos Elementos dos Achados nas Certificaes 6.21 Achados relacionados s certificaes, tais como deficincias no controle interno, atos ilegais, violaes a clusulas ou condies de contratos ou de convnios de subveno, ou abusos, freqentemente tm sido considerados como integrados pelos elementos critrio, condio e efeito, alm de causa, quando so encontrados problemas. Entretanto, os elementos necessrios para um achado dependem, totalmente, dos objetivos da certificao. Assim, um achado ou um conjunto de achados completo desde que os objetivos da certificao estejam satisfeitos. Se se identificam problemas, os auditores devem planejar os procedimentos de certificao, to extensos quanto possvel, para desenvolver os elementos de um achado e facilitar o relatrio de auditoria. (Ver o pargrafo 6.34 para uma descrio dos elementos de um achado).
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Documentao das Certificaes
6.22 A norma relativa documentao das certificaes realizadas em conformidade com as NAGGAs a seguinte: A documentao de trabalho das certificaes relativa ao planejamento, execuo e apresentao de relatrios deve conter informao suficiente para permitir que auditores experientes que no tenham tido relao anterior com a certificao, reconheam, a partir da documentao do trabalho, a evidncia que respalda os pareceres e concluses significativas dos auditores. A documentao de trabalho das certificaes deve respaldar os achados, concluses e recomendaes antes que os auditores emitam seu relatrio. 6.23 As normas do AICPA e as NAGGAs exigem que os auditores preparem e mantenham a documentao das certificaes. A forma e o contedo dessa documentao devem estar projetados conforme as circunstncias da certificao em particular. A informao contida na documentao da certificao constitui o registro principal do trabalho que tenham realizado os auditores, em conformidade com as normas profissionais e as concluses por eles alcanadas. A quantidade, tipo e contedo da documentao de trabalho da certificao dependero do julgamento profissional dos auditores. 6.24 A documentao de trabalho das certificaes serve para: (1) dar o principal respaldo ao relatrio de auditoria, (2) ajudar os auditores a realizar e supervisionar a certificao, e (3) permitir a reviso de qualidade da certificao. A preparao da documentao das certificaes deve ser apropriadamente detalhada, para permitir o entendimento claro do objetivo da certiPg. 144
ficao, da fonte e das concluses a que chegaram os auditores e deve estar apropriadamente organizada para fornecer nexo claro entre os achados, as concluses e as recomendaes contidas no relatrio de auditoria. A documentao das certificaes realizadas em conformidade com as NAGGAs deve observar as seguintes exigncias adicionais que no esto mencionadas, explicitamente, nas SSAE/AICPA, ou em outra parte das NAGGAs: a. os objetivos, o escopo e o mtodo seguidos para a certificao, inclusive amostragens e outros critrios de seleo utilizados; b. a avaliao dos auditores de que no se aplicam determinadas normas complementares de auditoria governamental ou no se observou uma norma aplicvel, os motivos e os efeitos que tiveram ou poderiam ter tido sobre a certificao o no cumprimento de determinada norma especfica; c. o trabalho realizado para respaldar os pareceres e concluses significativas, incluindo a descrio das transaes e registros examinados;103 d. a avaliao dos auditores sobre como os procedimentos planejados da certificao esto projetados para alcanar os objetivos da certificao, quando a evidncia obtida dependa, essencialmente, de sistemas de in-
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Os auditores podem observar esta exigncia, listando nmeros de vouchers e de cheques ou usando outros meios para identificar os documentos especficos que examinaram. No se exige dos auditores que incluam cpias dos documentos examinados como parte da documentao de trabalho da auditoria, nem que relacionem, detalhadamente, informaes sobre esses documentos.
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formao computadorizada e seja importante para o objetivo do trabalho, e os auditores no confiem na efetividade do controle interno sobre os sistemas computadorizados que produziram a informao. A documentao da certificao deve enfocar especificamente: (1) o motivo fundamental para determinar a natureza, durao, oportunidade e extenso dos procedimentos de auditoria planejados; (2) a natureza e competncia da evidncia produzida fora do sistema informatizado, e/ou os planos para comprovar, diretamente, os dados produzidos pelo sistema informatizado; e (3) o efeito sobre o relatrio de certificao se a evidncia a recolher no propiciar base razovel de sustentao para alcanar os objetivos do trabalho, e e. antes de emitir o relatrio de certificao, evidncia das revises de superviso do trabalho realizado que respalde os achados, concluses e recomendaes do relatrio. 6.25 A premissa fundamental das certificaes, segundo as NAGGAs, de que os governos federal, estaduais e locais, e outras organizaes, cooperam com os programas de auditoria de interesse comum, de modo que os auditores possam utilizar o trabalho de outros profissionais e evitar duplicao de esforos. Os auditores devem negociar acordos de cooperao para que a documentao de trabalho das certificaes esteja disponvel, oportunamente, quando outros auditores ou revisores a solicitarem. As disposies contratuais para as certificaes, segundo as NAGGAs, devem estabelecer mecanismos de acesso pleno e oportuno documentao de trabalho da certificao, para facilitar a confiana de terceiros no trabalho dos auditores.
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6.26 As organizaes de auditoria devem proteger, adequadamente, a documentao de trabalho relativa a qualquer atividade auditorial. Tambm devem desenvolver normas e critrios claramente definidos, para administrar situaes em que pessoas alheias ao trabalho solicitem acesso documentao de trabalho da certificao, especialmente quando terceiros tentarem obter, indiretamente, atravs dos auditores, o que no podem obter de modo direto do organismo auditado. Estas normas devem levar em conta as leis e regulamentos aplicveis s organizaes de auditoria ou ao organismo auditado. Normas do AICPA para a Apresentao dos Relatrios de Certificao 6.27 Como foi mencionado no pargrafo 6.02, as SSAE/AICPA proporcionam distintos nveis de relatrios segundo o nvel de segurana fornecido pelos auditores. As quatro normas para apresentao de relatrios do AICPA, em todos os nveis, para apresentao de relatrios de certificao so as seguintes: a. o relatrio identificar a matria ou a afirmao objeto do trabalho e especificar o tipo de certificao realizada; b. o relatrio dever revelar as concluses do profissional (auditor) sobre a matria ou a afirmao objeto do trabalho, confrontando-as com os critrios com os quais o tema foi avaliado; c. o relatrio revelar todas as reservas significativas do profissional (auditor) sobre o trabalho ou sobre a matria objeto do trabalho, e, se cabvel, a afirmao examinada; d. o relatrio tambm revelar que seu uso se limita a circulao restrita nas seguintes circunstnciPg. 147
as:104 (1) quando o praticante julgue que os critrios utilizados para avaliar a matria so apropriados somente para um nmero limitado de partes que tenham participado de seu desenvolvimento, ou que se presuma que entendem, adequadamente, os critrios, (2) quando os critrios utilizados para avaliar a matria estejam disposio apenas de pessoas especficas, (3) quando relatar sobre determinada matria e no tiver recebido da parte responsvel declarao por escrito sobre essa matria objeto do trabalho, e (4) quando o relatrio versar sobre uma certificao em que se aplica procedimentos acordados sobre a matria objeto do trabalho. Normas Adicionais sobre Padres de Relatrio em Certificaes, segundo as NAGGAs 6.28 As NAGGAs prescrevem normas adicionais para apresentao de relatrios de certificao, alm das exigncias das SSAE/AICPA. Os auditores devem observar estas normas complementares ao citar, em seus relatrios de certificao, as NAGGAs. Estas normas complementares se relacionam com o seguinte: a. relatrios sobre a observncia, pelos auditores, das NAGGAs (ver os pargrafos 6.29 a 6.31); b. relatrios sobre as deficincias do controle interno, fraudes, atos ilegais, violaes a clusulas ou condies de contratos ou de convnios de subveno, ou abusos (ver os pargrafos 6.32 a 6.40); c. relatrios sobre os comentrios dos dirigentes (ver os pargrafos 6.41 a 6.45);
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Entretanto, os auditores devem seguir a norma para a distribuio dos relatrios. (Ver os pargrafos 6.49 a 6.54).
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d. relatrios sobre informao privilegiada e confidencial (ver os pargrafos 6.46 a 6.48); e e. relatrios sobre emisso e distribuio (ver os pargrafos 6.49 a 6.54). Relato sobre a Observncia das NAGGAs pelos Auditores 6.29 A norma relativa ao relato sobre a observncia das NAGGAs, pelos auditores, para as certificaes realizadas em conformidade com as mesmas a seguinte: Os relatrios sobre as certificaes devem revelar que se realizou o trabalho em conformidade com as NAGGAs. 6.30 Quando se apresente o relatrio de certificao em decorrncia de exigncia legal, regulamentar ou contratual, ou quando se apliquem, voluntariamente, as NAGGAs, o relatrio deve cit-las especificamente e tambm poder citar as normas do AICPA. A declarao sobre o cumprimento das NAGGAs se refere a todas as normas aplicveis que tenham sido observadas pelos auditores durante o trabalho de certificao, e essa declarao deve ser qualificada em situaes em que os auditores no observem uma determinada norma aplicvel. Nesses casos, os auditores devem revelar, na seo do escopo, que no foi seguida a norma aplicvel, os motivos e como esse fato de no se observar a norma afetou ou pode afetar os resultados da certificao. Ao avaliar o impacto de no se observar uma norma aplicvel nos resultados da certificao, os auditores podem precisar qualificar as garantias ou apresentar salvaguardas s autoridades, ou abster-se de dar garantias ou retirar-se do compromisso.
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6.31 Organismo auditado que receba um relatrio de certificao, segundo as NAGGAs, tambm poderia necessitar um relatrio de certificao para fins que no sejam o de cumprir as exigncias da certificao. As NAGGAs no probem que os auditores emitam relatrio em separado que esteja em conformidade somente com as normas do AICPA. Quando uma certificao, segundo as NAGGAs, for a base para outros relatrios posteriores, em conformidade com as normas do AICPA, os usurios podem considerar til que o relatrio posterior inclua a informao sobre o controle interno, fraudes, atos ilegais, violaes a clusulas ou condies de contratos ou de convnios de subveno, ou abusos, exigidas pelas NAGGAs, porm dispensadas pelas normas do AICPA. Referncia s Deficincias de Controle Interno e ao Cumprimento de Leis, Regulamentos, Clusulas ou Condies de Contratos ou de Convnios de Subveno, ou Abusos 6.32 A norma relativa ao relato de deficincias no controle interno, fraudes, atos ilegais, violaes a clusulas ou condies de contratos ou de convnios de subveno, ou abusos, para as certificaes realizadas em conformidade com as NAGGAs, a seguinte: O relatrio de certificao deve revelar: (1) as deficincias no controle interno, inclusive sobre o cumprimento de leis, regulamentos, clusulas ou condies de contratos ou de convnios de subveno que sejam materiais para o assunto ou a afirmao objeto do trabalho, (2) todas as ocorrncias de fraude e atos ilegais, a no ser que, claramente, no tenham conseqncias, e (3) violaes a clusulas ou condies de contratos ou de convnios de subveno, ou abusos, que sejam importantes para a matria objeto do trabalho ou a afirmao examinada relativa certificao. Em alguns casos, os auditores devem informar sobre
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fraudes, atos ilegais, violaes a clusulas ou condies de contratos ou de convnios de subveno, ou abusos, diretamente a pessoas externas ao organismo auditado. 6.33 Ao relatar as deficincias no controle interno ou as ocorrncias de fraudes, atos ilegais,105 violaes a clusulas ou condies de contratos ou de convnios de subveno, ou abusos, os auditores devem colocar seus achados numa perspectiva apropriada, descrevendo o trabalho realizado que resultou no achado. Para que o leitor tenha base para julgar a prevalncia e conseqncias destes achados, devem-se relacionar as deficincias ou ocorrncias identificadas com a populao ou quantidade de casos examinados e quantific-las em termos monetrios, se cabvel. Se no se podem projetar os resultados, os auditores devem limitar sua concluso aos lanamentos examinados. 6.34 Na extenso possvel, ao apresentar os achados, os auditores devem desenvolver os elementos: critrio, condio, causa e efeito para auxiliar a Administrao ou os dirigentes do organismo auditado a entenderem a necessidade de adotar aes corretivas. Ademais, se os auditores puderem desenvolver, suficientemente, os achados, devem ento recomendar aes corretivas. A relao abaixo serve como orientao para o relato dos elementos dos achados: a. Critrios: um relatrio de certificao melhora quando apresenta informao de maneira que o usurio do
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O fato de um determinado ato ser ou no ilegal ter que esperar a deciso final de um tribunal. Portanto, quando os auditores revelarem aspectos que lhes conduziram a concluir que, provavelmente, ocorreu um ato ilegal, no devem inferir que se tenha tomado uma deciso final sobre ilegalidade.
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relatrio possa determinar qual a situao adequada ou desejada, ou o que se espera do programa ou operao. mais fcil entender os critrios quando eles so apresentados de forma imparcial, explcita e completa, com as fontes de critrio identificadas no relatrio de certificao;106 b. Condio: O relatrio de certificao melhora quando proporciona evidncia da situao atual encontrada pelos auditores. O fato de relatar o escopo ou a extenso da condio permite que o usurio do relatrio obtenha perspectiva precisa; c. Causa: o relatrio de certificao melhora quando apresenta evidncia persuasiva sobre o fator ou os fatores que causaram a diferena entre a condio e os critrios. Ao informar a causa, os auditores podem considerar e avaliar se a evidncia representa argumento razovel e convincente do motivo pelo qual a causa estabelecida o fator-chave que contribuiu para a diferena, em confronto com outras possveis causas, tais como, critrios mal projetados ou fatores que no possam ser controlados pela administrao do programa. Os auditores tambm podem considerar se a causa identificada poder servir de base para as recomendaes;
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As fontes usuais dos critrios incluem leis, regulamentos, normas, procedimentos e prticas padres ou as melhores prticas. As Normas de Controle Interno no Governo Federal (Standards for Internal Control in the Federal Government), GAO/AIMD-00-21.3.1 (Washington, D.C., nov. de 1999) e Controle Interno: Um Marco Integrado (Internal Control: Integrated Framework), publicadas pelo Comit de Organizaes Patrocinadoras da Comisso Treadway (COSO), so duas fontes de critrio estabelecidas que podem ser utilizadas pelos auditores para respaldar seus pareceres e concluses sobre o controle interno. A publicao Administrao do Controle Interno e Ferramenta de Avaliao (Internal Control Management and Evaluation Tool), (GAO-01-1008G, Washington, D.C., agosto de 2001), baseada nas normas federais de controle interno, apresenta enfoque sistemtico, organizado e estruturado para avaliar o controle interno.
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d. Efeito: o relatrio de certificao melhora quando apresenta nexo claro e lgico para estabelecer o impacto da diferena entre o que os auditores encontraram (condio) e o que deveria haver (critrios). O efeito mais fcil de ser entendido quando descrito de forma clara, concisa, e, se possvel, em termos quantificveis. Pode-se demonstrar a importncia do efeito relatado atravs de evidncia fidedigna. 6.35 Quando os auditores detectarem deficincias no controle interno, fraudes, atos ilegais, violaes a clusulas ou condies de contratos ou de convnios de subveno, ou abusos, que no sejam significativas para a matria ou a afirmao objeto do trabalho, devem comunicar esses achados ao organismo auditado por carta, a menos que, claramente, no tenham conseqncias, considerando-se ambos os fatores qualitativos e quantitativos. Os auditores devem se referir a carta Administrao em seu relatrio de certificao. Os auditores devem utilizar seu julgamento profissional ao avaliar se e como comunicaro aos dirigentes do organismo auditado sobre as deficincias de controle interno, fraudes, atos ilegais, violaes a clusulas ou condies de contratos ou de convnios de subveno, ou abusos, que, claramente, no tenham conseqncias. Os auditores devem incluir, em sua documentao de trabalho, evidncias de que esto registradas todas as comunicaes mantidas com os dirigentes do organismo auditado sobre fraudes, atos ilegais, violaes a clusulas ou condies de contratos ou de convnios de subveno, ou abusos.
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Relatrios em Separado sobre Fraudes, Atos Ilegais, Violaes a Clusulas ou Condies de Contratos ou de Convnios de Subveno, ou Abusos
6.36 As NAGGAs exigem que os auditores informem as condies sobre fraudes, atos ilegais, violaes a clusulas ou condies de contratos ou de convnios de subveno, ou abusos, diretamente a pessoas externas ao organismo auditado em duas circunstncias, tal como se explica a seguir.107 Estas exigncias so complementares a qualquer exigncia legal de relatar, diretamente, sobre fraudes, atos ilegais, violaes a clusulas ou condies de contratos ou de convnios de subveno, ou abusos. Os auditores devem observar estas exigncias ainda que tenham se retirado ou interrompido os trabalhos da certificao, antes de t-los finalizado. 6.37 O organismo auditado pode ter a obrigao, por lei ou regulamento, de informar determinadas fraudes, atos ilegais, violaes a clusulas ou condies de contratos ou de convnios de subveno, ou abusos, a partes externas especficas, tais como o inspetor geral federal ou um procurador da justia estadual. Se os auditores comunicarem tais fraudes, atos ilegais, violaes a clusulas ou condies de contratos ou convnios de subveno, ou abusos, ao organismo auditado e este no os informa, ento os auditores devem relatar essa preocupao ao respectivo rgo de fiscalizao. Se o organismo auditado no fizer, prontamente, a comunicao exigida, aps o recebimento da comunicao dos auditores, ao respectivo rgo de fiscalizao, ento os auditores devem informar sobre tais fraudes, atos ilegais, violaes a clusulas ou condies de contratos ou de convnios de subveno, ou abusos, diretamente autoridade indicada em lei ou regulamento.
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Os rgos de auditoria interna no tm o dever de relatar, externamente, a no ser que seja exigido por lei, regulamento, regras ou normas (ver o pargrafo 3.28 sobre as exigncias para a apresentao dos relatrios dos rgos de auditoria interna ao informar a pessoas externas).
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6.38 Os dirigentes do organismo auditado tm a responsabilidade de adotar aes oportunas e apropriadas para solucionar as fraudes, atos ilegais, violaes a clusulas ou condies de contratos ou de convnios de subveno, ou abusos, que os auditores lhes tenham informado. Quando a fraude, os atos ilegais, as violaes a clusulas ou condies de contratos ou de convnios de subveno, ou abusos, envolvem recursos recebidos, direta ou indiretamente, por uma instituio governamental, os auditores tm o dever de informar, diretamente, se a Administrao no adota aes corretivas. Se os auditores concluem que esse descumprimento lhes poderia fazer desviar-se do relatrio padro de certificao ou retirar-se do trabalho, devem comunicar essa concluso ao rgo diretor do organismo auditado. Ento, se o organismo auditado no informa, prontamente, sobre as fraudes, os atos ilegais, as violaes a clusulas ou condies de contratos ou de convnios de subveno, ou abusos, organizao que repassou os recursos pblicos, os auditores devem informar sobre as fraudes, atos ilegais, violaes a clusulas ou condies de contratos ou de convnios de subveno, ou abusos, diretamente quela instituio repassadora dos recursos. 6.39 Nestas situaes, os auditores devem obter evidncia suficiente, adequada e relevante, tal como a confirmao de terceiros para corroborar as declaraes da Administrao de que ela informou sobre as fraudes, atos ilegais, violaes a clusulas ou condies de contratos ou de convnios de subveno, ou abusos. Se os auditores no podem obter evidncias da comunicao, devem relatar, diretamente, sobre as fraudes, atos ilegais, violaes a clusulas ou condies de contratos ou de convnios de subveno, ou abusos, tal como indicado acima.
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6.40 As leis, regulamentos ou normas podero exigir aos auditores relato imediato sobre indcios de determinados tipos de fraudes, atos ilegais, violaes a clusulas ou condies de contratos ou convnios de subveno, ou abusos, s autoridades legais ou rgos fiscalizadores. Em tais circunstncias, quando os auditores conclurem que esses tipos de fraudes, atos ilegais, violaes a clusulas ou condies de contratos ou de convnios de subveno, ou abusos, tenham ocorrido ou possam haver ocorrido, tambm devem perguntar a tais autoridades e/ou assessores jurdicos se o fato de relatar ao pblico sobre as potenciais fraudes, atos ilegais, violaes a clusulas ou condies de contratos ou de convnios de subveno, ou abusos, comprometeria os processos investigativos ou legais. Os auditores devem limitar a divulgao pblica de seus informes a matrias que no comprometam esses processos, por exemplo, aquela informao que j integra um processo judicial. Relatrios sobre os Comentrios dos Dirigentes Responsveis 6.41 A norma relativa a relatar sobre os comentrios dos dirigentes nas certificaes, segundo as NAGGAs, a seguinte: Se o relatrio de certificao dos auditores revela deficincias no controle interno, fraudes, atos ilegais, violaes a clusulas ou condies de contratos ou de convnios de subveno, ou abusos, os auditores devem obter e relatar os comentrios dos dirigentes a respeito dos achados, concluses e recomendaes, assim como as aes corretivas que planejam adotar. 6.42 Um dos modos mais efetivos de garantir que um relatrio est correto, completo e objetivo, obtendo revises e comentrios antecipados dos responsveis
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do organismo auditado e de outros, quando cabvel. O fato de incluir as opinies dos responsveis proporciona, como resultado, um relatrio que apresenta no somente as deficincias no controle interno, as fraudes, atos ilegais, violaes a clusulas ou condies de contratos ou de convnios de subveno, ou abusos, mas tambm o comentrio do organismo auditado sobre as deficincias no controle interno, as fraudes, atos ilegais, violaes a clusulas ou condies de contratos ou de convnios de subveno, ou abusos, mas, tambm, as aes corretivas que planejam adotar. Os auditores devem incluir em seu relatrio cpia dos comentrios escritos dos dirigentes ou sumrios dos comentrios recebidos. 6.43 Normalmente, os auditores devem solicitar aos dirigentes que apresentem por escrito seus comentrios sobre os achados, concluses e recomendaes apresentadas pelos auditores, assim como as aes corretivas planejadas pela Administrao. Tambm so aceitveis os comentrios verbais, e, em alguns casos, talvez esse seja o nico ou o mais rpido modo de se obter comentrios. As hipteses em que a obteno de comentrios verbais podem ser efetivas incluem: quando exista uma exigncia com prazo restrito para satisfazer as necessidades dos usurios; quando os auditores tenham desenvolvido seu trabalho em presena prxima dos dirigentes, durante todo o processo, e as partes esto muito familiarizadas com os achados e assuntos abordados no relatrio preliminar; ou quando os auditores no esperam divergncias maiores quanto aos achados, concluses e recomendaes constantes do relatrio preliminar, ou quando percebam que no existe qualquer controvrsia em relao aos assuntos apontados no relatrio preliminar. Antes da concluso do relatrio, os auditores devem preparar um sumrio dos
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comentrios verbais feitos pelos dirigentes e fornecer uma cpia desse sumrio aos dirigentes do organismo auditado para confirmar se os comentrios foram registrados com preciso. 6.44 No relatrio final deve-se avaliar os comentrios de forma razovel e objetiva, e, se cabvel, reconheclos. Devem-se levar em conta comentrios tais como promessa ou plano de ao corretiva, porm no sero aceitos como justificativa para a excluso de um achado significativo ou de uma recomendao pertinente. 6.45 Quando os comentrios do organismo auditado se opuserem aos achados, concluses ou recomendaes do relatrio e, na opinio dos auditores, no sejam vlidos, ou quando as aes corretivas planejadas no atenderem, adequadamente, s recomendaes dos auditores, estes devem indicar as razes pelas quais discordam dos comentrios ou das aes corretivas planejadas. A discordncia dos auditores deve ser expressa de forma imparcial e objetiva. Por outro lado, os auditores devem modificar seu relatrio, quando necessrio, se considerarem que os comentrios so vlidos. Relatrios sobre Informaes Privilegiadas e Confidenciais 6.46 A norma relativa a informaes privilegiadas e confidenciais, nas certificaes realizadas em conformidade com as NAGGAs, a seguinte: Se a divulgao pblica de determinada informao estiver proibida, o relatrio de certificao deve especificar a natureza da informao omitida e a norma legal que impe tal omisso. 6.47 A divulgao geral de determinada informao poder estar proibida por leis ou regulamentos federais, estaduais ou locais. Nestas circunstncias, os audiPg. 158
tores podem emitir relatrio em separado de uso restrito contendo tal informao, e distribu-lo apenas s pessoas autorizadas a receb-lo segundo as leis ou regulamentos. Outras circunstncias, associadas segurana pblica e defesa nacional, tambm podero justificar a excluso de determinada informao de relatrio. Por exemplo, informaes detalhadas sobre a segurana de computadores para um programa especfico, podem ser excludas de um relatrio divulgado publicamente em razo do dano potencial que poderia ocorrer pelo uso indevido dessa informao. Nestas circunstncias, os auditores podem emitir relatrio de uso oficial restrito, contendo tal informao e distribu-lo apenas s partes com poderes para atuar sobre as recomendaes dos auditores. Quando for o caso, os auditores devem obter assessoramento jurdico sobre qualquer norma ou outra circunstncia que imponha a omisso de determinada informao. 6.48 O julgamento do auditor sobre a excluso de determinada informao dos relatrios divulgados publicamente deve ser feito levando em conta, de modo consistente, o mais amplo interesse pblico sobre o programa ou atividade sob reviso. Quando as circunstncias impem a omisso de determinada informao, os auditores devem ponderar se tal omisso pode distorcer os resultados do trabalho ou acobertar prticas ilegais ou inadequadas. Se os auditores julgam que determinada informao deva ser excluda de um relatrio divulgado publicamente, eles devem indicar a natureza geral dessa informao omitida, e os motivos pelos quais se impe a omisso no relatrio. Emisso e Distribuio dos Relatrios 6.49 A norma relativa a emisso e distribuio de relatrio das certificaes realizadas em conformidade com as NAGGAs a seguinte:
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Os auditores governamentais devem submeter seus relatrios de certificao aos dirigentes responsveis do organismo auditado e da organizao que tenha solicitado ou contratado a certificao, inclusive organizaes de financiamento externo, tais como os rgos legislativos, a menos que restries o impeam. Os auditores tambm devem enviar cpias de seus relatrios a outros dirigentes que tenham poder de fiscalizao, ou que tenham a responsabilidade de atuar sobre os achados e recomendaes, e a terceiros autorizados a receber tais relatrios. A menos que o relatrio seja de uso restrito em decorrncia de lei ou regulamento, ou que contenha informao privilegiada ou confidencial, os auditores devem explicitar que cpias esto disponveis para conhecimento pblico. Os auditores no governamentais devem esclarecer, com a parte contratante, as responsabilidades de distribuio do relatrio e observar o que for estabelecido neste sentido. 6.50 Devem-se distribuir, oportunamente, os relatrios de certificao aos dirigentes interessados nos resultados. Dentre esses dirigentes, incluem-se as pessoas designadas por lei ou regulamento como destinatrias destes relatrios: aqueles responsveis por tomar decises a partir dos achados e recomendaes do relatrio; aqueles dirigentes e legisladores, de outros nveis de governo, que tenham contribudo com recursos para o organismo auditado. Entretanto, se a matria ou afirmao objeto do trabalho da certificao envolver assuntos classificados, por motivos de segurana, como confidenciais para determinadas partes ou para o pblico, por outros motivos vlidos, os auditores devem limitar a distribuio do seu relatrio. A disponibilidade do relatrio para conhecimento pblico deve ser registrada na documentao de trabalho da certificao.
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6.51 Embora as normas do AICPA exijam que o relatrio de certificao, para avaliar uma afirmao baseada em critrios acordados, ou uma certificao para aplicar procedimentos acordados, contenha a indicao limitando seu uso s partes que definiram tais critrios ou procedimentos, essa indicao no exige que a distribuio seja limitada. (Ver os pargrafos 6.46 a 6.48 para orientao adicional sobre a distribuio limitada do relatrio). A disponibilizao do relatrio para inspeo pblica deve estar registrada na documentao da certificao. 6.52 Quando auditores no governamentais so contratados para realizar certificao em conformidade com as NAGGAs, eles devem definir, com a parte contratante, as responsabilidades de distribuio do relatrio. Se a responsabilidade recair sobre os contadores pblicos certificados, o contrato de certificao deve indicar quais os dirigentes ou organizaes que devem receber o relatrio e os passos adotados para assegurar a disponibilizao do relatrio para conhecimento pblico. A disponibilizao do relatrio para conhecimento pblico dever estar registrada na documentao da certificao. 6.53 Os auditores internos devem observar as disposies de sua prpria organizao e as exigncias legais para a distribuio. Usualmente informam ao dirigente mximo, ou ao seu substituto, que o responsvel pela distribuio do relatrio. Distribuies adicionais para fora da organizao devem ser feitas de acordo com as leis, regulamentos, regras ou normas aplicveis. 6.54. Se uma certificao suspensa antes de sua concluso e, por isso, os auditores no emitirem o relatrio sobre a certificao, eles devem elaborar memorandum
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que registre e sumarise os resultados do trabalho realizado at a data da suspenso, e que explique as razes pelas quais a certificao foi interrompida. Adicionalmente, os auditores devem comunicar administrao do organismo auditado os motivos para a suspenso dos trabalhos de certificao, assim como informar organizao que solicitou a certificao, e a outros dirigentes interessados, preferivelmente por escrito. Devese documentar essa comunicao.
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Captulo 7
Normas de Trabalho de Campo para Auditorias Operacionais
Introduo
7.01 Este captulo prescreve as normas de trabalho de campo e fornece orientaes para os auditores que realizam auditorias operacionais em conformidade com as NAGGAs. As normas de trabalho de campo para as auditorias operacionais se relacionam com o planejamento da auditoria, a superviso do pessoal, a obteno de evidncia suficiente, adequada e relevante, e o preparo da documentao de trabalho da auditoria. 7.02 A norma de trabalho de campo relativa ao planejamento das auditorias operacionais realizadas em conformidade com as NAGGAs a seguinte: Deve-se planejar o trabalho adequadamente. 7.03 Ao planejar a auditoria, os auditores devem definir os objetivos de auditoria, assim como o escopo e a metodologia para alcanar esses objetivos. Os objetivos, o escopo e a metodologia da auditoria no so determinados de forma isolada, sendo determinados pelos auditores de forma conjunta, j que, freqentemente, esses trs elementos se sobrepem. Planejar um processo contnuo durante toda a auditoria, portanto, os auditores devem verificar a necessidade de fazer ajustes aos objetivos, escopo e metodologia, na medida em que o trabalho de auditoria avana. 7.04 Os objetivos so o que a auditoria pretende alcanar. Identificam os temas de auditoria e os aspectos operacionais a serem includos, assim como os potenciais elementos e achados para o relatrio que os auditores esperam desenvolver.108 Os objetivos de auditoria
Planejamento
108
Ver a anlise dos elementos de um achado nos pargrafos 7.28 e 7.62 a 7.65.
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Captulo 7 Normas de Trabalho de Campo para Auditorias Operacionais
podem ser entendidos como perguntas sobre um programa109 que os auditores buscam responder (ver os pargrafos 2.09 a 2.13). 7.05 O escopo o limite da auditoria e deve estar diretamente enlaado com os objetivos de auditoria. Por exemplo, o escopo define os parmetros da auditoria, isto , o perodo de tempo revisado, a disponibilidade da documentao de trabalho da auditoria ou registros necessrios, e os lugares onde se realizaro os trabalhos de campo. 7.06 A metodologia envolve o trabalho de coletar e analisar a informao para alcanar os objetivos. Os procedimentos de auditoria so os passos e os testes especficos, levados a cabo pelos auditores para atender aos objetivos. Os auditores devem projetar a metodologia para obter evidncia suficiente, adequada e relevante visando alcanar os objetivos. A metodologia inclui tanto o tipo como a extenso dos procedimentos aplicados para alcanar os objetivos da auditoria. 7.07 Deve-se documentar o planejamento, o qual dever incluir o seguinte: a. levar em conta a importncia dos vrios programas e as necessidades dos potenciais usurios do relatrio de auditoria (ver os pargrafos 7.08 e 7.09); b. obter compreenso sobre o programa a auditar (ver o pargrafo 7.10);
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Este captulo somente utiliza o termo programa, porm os conceitos apresentados tambm se aplicam s auditorias de rgos, entidades, atividades e servios.
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c. compreender o controle interno em relao aos objetivos e ao escopo especficos da auditoria (ver os pargrafos 7.11 a 7.16); d. projetar mtodos e procedimentos para detectar violaes a exigncias regulamentares e a clusulas ou condies de contratos ou de convnios de subveno (ver os pargrafos 7.17 a 7.27); e. identificar o critrio necessrio para avaliar as matrias objeto da auditoria (ver o pargrafo 7.28); f. levar em conta os resultados de auditorias e certificaes anteriores que possam afetar aos objetivos da auditoria em curso (ver os pargrafos 7.29 e 7.30); g. identificar fontes potenciais de informao que possam ser utilizadas como evidncia de auditoria (ver o pargrafo 7.31); h. levar em conta se se pode utilizar o trabalho de outros auditores e especialistas para atingir alguns objetivos da auditoria (ver os pargrafos 7.32 a 7.34); i. fornecer pessoal suficiente e apropriado e outros recursos para realizar a auditoria (ver os pargrafos 7.35 a 7.3 8); j. comunicar a informao geral relacionada ao planejamento e execuo da auditoria aos dirigentes responsveis pelo programa auditado e a terceiros, se for o caso (ver os pargrafos 7.39 e 7.40); e k. preparar o plano de auditoria (ver os pargrafos 7.41 a 7.43).
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Relevncia do Programa
7.08 A relevncia de uma matria est relacionada sua importncia para os objetivos de auditoria e para os potenciais usurios do relatrio respectivo. Ao planejar uma auditoria operacional, os auditores devem levar em conta a relevncia do programa ou de um de seus componentes e o potencial uso que ser feito dos resultados do trabalho ou do relatrio. Os indicadores de relevncia e/ou de uso do relatrio a serem levados em conta, incluem: a. a visibilidade e sensibilidade do programa auditado; b. a recentidade do programa ou as mudanas em sua condio; c. o papel da auditoria para proporcionar informao que possa melhorar a accountability perante o pblico e o processo de tomada de deciso; e d. o nvel e a extenso da reviso ou outras formas de fiscalizao independente. 7.09 So usurios do relatrio dos auditores os dirigentes do governo que tenham requisitado ou autorizado a auditoria. Outros grupos importantes de interessados so os organismos auditados e os rgos legislativos, os quais so responsveis pela adoo de aes a partir das recomendaes dos auditores. Outros potenciais interessados so os legisladores e outros dirigentes do governo (que no tenham autorizado ou solicitado a auditoria), os meios de comunicao, grupos interessados e cidados individualmente. Alm do interesse no programa, os potenciais interessados podero ter a capacidade de influenciar na conduo do programa. A avaliao dos interesses destes potenciais usurios pode ajudar aos auditores a entender por que
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e como o programa funciona. Essa avaliao tambm lhes poderia ajudar a determinar se os possveis achados sero importantes para os diversos possveis interessados. Compreenso do Programa 7.10 Os auditores devem obter compreenso do programa a auditar para avaliar, entre outras coisas, a relevncia dos possveis objetivos da auditoria e a possibilidade de alcan-los. A compreenso dos auditores pode originar-se a partir dos conhecimentos que adquiriram ou que j possuam sobre o programa, a partir de indagaes e observaes que realizaram ao planejar a auditoria. A extenso e amplitude destas indagaes e observaes variaro, segundo os objetivos da auditoria, e segundo a necessidade de se entender aspectos individuais do programa, como os seguintes: a. Leis, regulamentos, clusulas ou condies de contratos ou de convnios de subveno: usualmente os programas governamentais so criados por lei e esto sujeitos a leis e regulamentos especficos. Por exemplo, usualmente, as leis e regulamentos estabelecem o que, quem, para que se deve fazer, a populao atendida e quanto se est autorizado a gastar e em que gastar. Os programas de governo tambm podem estar sujeitos a clusulas ou condies de contratos ou de convnios de subveno. Portanto, para compreender o programa essencial compreender as leis e os antecedentes legislativos, assim como as clusulas ou condies de contrato ou de convnio de subveno que deram origem ao programa. A obteno da compreenso do programa tambm um passo necessrio identificao das normas previstas em leis e regulamentos, e das clusulas ou condies estabelecidas em contratos ou convnios de subveno que tm relevncia para os objetivos da auditoria.
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b. Objetivos110 e metas: o objetivo o resultado ou o efeito pretendido ou desejado decorrente da operacionalizao de um programa. Usualmente, o parlamento estabelece o objetivo do programa quando o autoriza. Os dirigentes da organizao podem fornecer orientaes mais detalhadas sobre o objetivo do programa para complementar a legislao que o autorizou. Pedese, s vezes, aos dirigentes da organizao, que estabeleam metas para o desempenho e operacionalizao do programa, incluindo tanto metas de produtos como de resultados. Os auditores podem utilizar o objetivo e as metas declaradas do programa como critrios para avaliar o desempenho do programa, ou podem desenvolver outros critrios ou melhores prticas para confront-los com o programa. c. Controle interno: o controle interno, referido com freqncia como controles administrativos em sentido amplo, inclui o plano da organizao, os mtodos e procedimentos adotados pela Administrao para cumprir suas finalidades, objetivos e metas. O controle interno inclui o processo de planejar, organizar, dirigir e controlar as operaes do programa, assim como os sistemas para medir, informar e monitorar o desempenho do programa. O controle interno tambm serve como a primeira linha de defesa para salvaguardar os ativos e prevenir e detectar erros, fraudes e violaes a leis, regulamentos, clusulas ou condies de contratos e de convnios de subveno. (Os pargrafos 7.11 a 7.16 apresentam orientaes sobre o controle interno).
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Nota dos tradutores: No original, purpose.
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d. Recursos:111 os recursos so a quantidade de insumos (em termos monetrios, materiais, de pessoal, etc.) que so aplicados em um programa, e podem provir de dentro ou de fora da organizao que opera o programa. A medio de recursos pode ter vrias dimenses tais como o custo, o tempo e a qualidade. Exemplos de medidas de recursos so: dinheiro aplicado, homens/ horas utilizados e metros quadrados de rea construda. e. Operaes do programa: as operaes do programa so as estratgias, processos e atividades que a Administrao utiliza para converter os recursos em produtos. As operaes do programa esto sujeitas ao controle interno. f. Produtos:112 os produtos representam a quantidade de bens ou servios produzidos por um programa. Por exemplo, a medio de produtos para um programa de capacitao para empregados seria a quantidade de pessoas que completaram o treinamento, e uma medio de produtos para um programa de inspeo de segurana em aviao seria a quantidade de inspees de segurana realizadas. g. Resultados:113 os resultados so os sucessos alcanados por um programa. Por exemplo, uma medida de resultados num programa de capacitao para emprego seria o percentual de pessoas capacitadas que obtm emprego e o mantm durante um determinado pero-
111 112 113
Nota dos tradutores: No original, efforts. Nota dos tradutores: No original, outputs. Nota dos tradutores: No original, outcomes.
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do de tempo. Exemplo de uma medio de resultados de um programa de inspeo de segurana de aviao seria a reduo do percentual de problemas considerveis de segurana encontrados em inspees posteriores, e/ou o percentual de problemas significativos que as inspees de acompanhamento apontaram como corrigidos. Estas medies de resultados mostram o progresso em se alcanar os objetivos estabelecidos nos programas para que cidados desempregados obtenham e mantenham seus empregos e para melhorar a segurana das operaes de aviao. Os auditores devem estar atentos, pois os resultados podero ser influenciados por fatores culturais, econmicos, fsicos ou tecnolgicos externos ao programa. Os auditores podem utilizar-se de enfoques extrados de outras disciplinas tais como a avaliao de programas para tentar separar os efeitos do programa destas outras influncias externas. Avaliao do Controle Interno 7.11 A falta de continuidade administrativa em rgos e entidades governamentais, decorrente de modificaes dos membros eleitos dos rgos legislativos e de outros dirigentes do governo, aumenta a necessidade de um controle interno efetivo. Os auditores devem obter compreenso do controle interno que seja significativa para os objetivos da auditoria e levar em considerao se procedimentos especficos de controle interno foram apropriadamente projetados e implementados. Os auditores tambm necessitam considerar se pretendem modificar a natureza, oportunidade, durao e extenso de seus procedimentos de auditoria baseados na efetividade dos controles internos. Em caso afirmativo, os auditores devem incluir testes especficos da efetividade do controle interno e avaliar os resultados destes testes ao programar os procedimentos de
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auditoria.114 Os dirigentes do organismo auditado tm a responsabilidade de estabelecer controle interno efetivo. 7.12 A seguinte anlise dos objetivos do controle interno tem a finalidade de ajudar os auditores a entenderem melhor os controles internos e a determinarem sua importncia para os objetivos de auditoria: a. Efetividade e eficincia das operaes do programa: os controles das operaes do programa incluem normas e procedimentos que os dirigentes do organismo auditado implementam para garantir, razoavelmente, que o programa cumpra seus objetivos e no produza aes indesejadas. Entender esses controles pode ajudar os auditores a compreenderem as operaes do programa que convertem os recursos em produtos ou resultados.
114
Ver o guia de controle interno do documento Controle Interno: Marco Integrado (Internal Control Integrated Framework), publicado pelo Comit de Organizaes Patrocinadoras da Comisso Treadway (COSO). Como se indica no estudo do COSO, o controle interno tem cinco componentes interrelacionados, que so: (1) o ambiente de controle; (2) a avaliao de riscos, (3) as atividades de controle, (4) a informao e comunicao; e (5) a superviso. Os objetivos do controle interno correspondem a: (1) os relatrios contbeis; (2) as operaes; e (3) a conformidade. A salvaguarda dos recursos um subconjunto destes objetivos. A esse respeito, o controle interno deve ser planejado para proporcionar segurana razovel de preveno ou de deteco oportuna da aquisio, uso ou distribuio dos ativos sem autorizao. Alm do documento do COSO, a publicao Normas de Controle Interno no Governo Federal (Standards for Internal Control in lhe Federal Government), GAO/AIMD-0021.3.1 (Washington, D.C.: nov. 1999), que incorpora orientao relevante desenvolvida pelo COSO, apresenta definies e conceitos fundamentais relativos ao controle interno do nvel federal e poder ser til a outros auditores de qualquer nvel de governo. O outro documento Administrao do Controle Interno e Ferramenta de Avaliao (Internal Control Management and Evaluation Tool), GAO-01-1008G (Washington, D.C.: ago. 2001), baseado nas normas federais de controle interno, apresenta um enfoque sistemtico, organizado e estruturado para avaliar o controle interno.
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b. Validade e confiabilidade da informao: os controles da validade e confiabilidade da informao incluem normas e procedimentos que os dirigentes do organismo auditado implementaram para garantir, razoavelmente, que se obtenha, mantenha e revele, corretamente, informaes vlidas e confiveis nos relatrios. Esses controles ajudam a que a Administrao possa assegurar que est obtendo informao vlida e confivel sobre se os programas esto funcionando apropriada e continuamente. Entender esses controles pode ajudar os auditores a: (1) avaliar o risco de que os dados recolhidos pela organizao possam no ser vlidos ou confiveis, e (2) projetar testes apropriados dos dados. c. Cumprimento de leis, regulamentos, clusulas ou condies de contratos ou de convnios de subveno aplicveis: os controles sobre o cumprimento incluem normas e procedimentos que so implementados pelos dirigentes do organismo auditado para garantir razoavelmente que a implementao do programa seja consistente com as leis, regulamentos, clusulas ou condies de contratos ou de convnios de subveno. Entender os controles sobre o cumprimento de tais leis e regulamentos, clusulas ou condies de contratos ou de convnios de subveno que os auditores tenham identificado como significativo pode ajudar aos auditores a avaliar o risco de atos ilegais115 e violaes a clusulas ou condies de contratos ou de convnios de subveno. 7.13 Um subconjunto destas categorias de objetivos de controle interno a salvaguarda dos recursos. Os controles sobre a salvaguarda de recursos incluem normas
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A violao a leis e regulamentos constitui um ato ilegal.
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e procedimentos que os dirigentes do organismo auditado implementam para, razoavelmente, evitar ou detectar, oportunamente, qualquer aquisio, uso ou distribuio no autorizada de ativos. 7.14 Os auditores podem compreender o controle interno atravs de questionamentos, observaes, inspees de documentos e registros, ou da reviso dos relatrios de outros auditores. Os procedimentos que os auditores realizam para compreender o controle interno variam conforme as auditorias. Um fator que influi na extenso desses procedimentos o conhecimento sobre o controle interno que os auditores adquiriram em auditorias anteriores. Igualmente, a necessidade de entender o controle interno depender dos aspectos particulares do programa que os auditores levaram em conta e consideraram ao estabelecer os objetivos, o escopo e a metodologia do trabalho. A seguir, esto apresentados exemplos do modo em que a compreenso do controle interno pode influenciar o planejamento da auditoria. a. Objetivos da auditoria: os aspectos pouco controlados116 de um programa tem maior risco de falhar, de modo que podero ser mais significativos que outros em termos de escolha de onde os auditores desejam concentrar seus recursos. b. Escopo da auditoria: o conhecimento de que os controles internos no esto projetados ou implementados, apropriadamente, em determinado lugar poder conduzir os auditores a concentrar seus recursos naquele lugar.
116
Nota dos tradutores: No original, poorly controlled.
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c. Metodologia da auditoria: a efetividade dos controles do organismo auditado sobre a compilao, resumo e apresentao da informao podero permitir que os auditores limitem a extenso de seus testes sobre a validade e confiabilidade da informao. Ao contrrio, o surgimento de evidncias de que os controles no so efetivos poder conduzir os auditores a realizar testes mais diretos das informaes, buscar dados externos organizao ou desenvolver sua prpria informao. 7.15 Quando os controles internos so significativos para os objetivos da auditoria, os auditores devem planejar obter evidncia suficiente para respaldar seus pareceres sobre tais controles. A seguir, apresentam-se exemplos de circunstncias em que os controles internos podem ser significativos para os objetivos da auditoria. a. Ao identificar a causa de um desempenho insatisfatrio, os auditores podem levar em conta que esse desempenho poderia ser resultado de deficincias nos controles internos. b. Ao avaliar a validade e confiabilidade das medidas de desempenho desenvolvidas pelo organismo auditado, um controle interno efetivo por parte do organismo auditado sobre a compilao, resumo e apresentao da informao, ajudar a garantir que as medies de desempenho so vlidas e confiveis.
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7.16 A auditoria interna uma parte importante do controle interno.117 Quando se necessita de uma avaliao do controle interno, pode-se utilizar o trabalho dos auditores internos para dar segurana razovel de que os controles internos esto, efetivamente, projetados e funcionam, apropriadamente, de modo a evitar duplicao de recursos. Planejamento de Auditoria para Deteco de Fraudes, Atos Ilegais, Violaes a Clusulas ou Condies de Contratos ou de Convnios de Subveno, ou Abusos 7.17 Quando as leis, regulamentos ou as clusulas ou condies de contratos ou de convnios de subveno forem significativos para os objetivos da auditoria, os auditores devem planejar a metodologia e os procedimentos da auditoria para dar segurana razovel de que se detectaro violaes que podero ter efeito significativo sobre os resultados da auditoria. Os auditores devem identificar quais leis, regulamentos, clusulas ou condies de contratos ou de convnios de subveno so significativos para os objetivos da auditoria e avaliar o risco de que ocorram atos ilegais ou violaes a clusulas ou condies de contratos ou de convnios de subveno. Baseados nesta avaliao de riscos, os auditores projetam e executam procedimentos para dar segurana razovel de que detectaram ocorrncias significativas de atos ilegais ou violaes a clusulas ou condies de contratos ou de convnios de subveno. Os auditores devem incluir na documentao de trabalho da auditoria sua avaliao desses riscos. 7.18 No conveniente estabelecer normas precisas para determinar se as leis, regulamentos, clusulas ou condi-
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Muitas organizaes do governo tm outras denominaes para estas atividades, tais como inspeo, avaliao, investigao, organizao e mtodos, ou anlise de gesto. Essas atividades ajudam a Administrao pela reviso que fazem de funes selecionadas.
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es de contratos ou de convnios de subveno so significativos para os objetivos da auditoria, porque os programas de governo esto sujeitos a muitas leis, regulamentos, clusulas ou condies de contratos ou de convnios de subveno, e os objetivos de auditoria variam, amplamente. Entretanto, os auditores podem considerar teis os seguintes enfoques para tomar essa deciso: a. reduzir cada objetivo da auditoria a perguntas sobre aspectos especficos do programa auditado (isto , o objetivo e as metas, o controle interno, os recursos, as operaes do programa, os produtos e os resultados, tal como se menciona no pargrafo 7.10); b. identificar leis, regulamentos, clusulas ou condies de contratos ou de convnios de subveno que se relacionem, diretamente, com aspectos especficos do programa, incluindo-os nas perguntas que reflitam os objetivos da auditoria; c. avaliar se a violao dessas leis, regulamentos, clusulas ou condies de contratos ou de convnios de subveno afetaria, significativamente, as respostas dos auditores s perguntas relativas aos objetivos de auditoria. Se afetarem, ento essas leis, regulamentos, clusulas ou condies de contratos ou de convnios de subveno podero ser significativos para os objetivos de auditoria. 7.19 Os auditores podem considerar necessrio utilizar os trabalhos de um assessor jurdico para: (1) identificar quais so as leis e regulamentos significativos para os objetivos de auditoria; (2) projetar testes de conformidade com as leis e regulamentos; ou (3) avaliar os resultados de tais testes.118 Os auditores tambm podero
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considerar necessrio apoiar-se no trabalho de assessores jurdicos quando os objetivos de auditoria exigirem a realizao de testes de conformidade do cumprimento de clusulas ou condies de contratos ou de convnios de subveno. Dependendo das circunstncias da auditoria, os auditores podem considerar necessrio obter informao sobre matrias de conformidade atravs de terceiros, tais como investigadores, outras organizaes de auditoria, ou organizaes do governo que proporcionaram transferncias de recursos financeiros ao organismo auditado ou s autoridades fiscalizadoras competentes. 7.20 Ao planejar os testes do cumprimento de leis, regulamentos, clusulas ou condies de contratos ou de convnios de subveno, os auditores devem avaliar o risco de que possam ocorrer violaes. Esse risco poder ser afetado por fatores tais como a complexidade ou a recentidade das leis, regulamentos, clusulas ou condies de contratos ou de convnios de subveno. A avaliao do risco dos auditores inclui analisar se a organizao possui controles efetivos para impedir ou detectar a violao a leis, regulamentos, clusulas ou condies de contratos ou de convnios de subveno. Se os auditores obtiverem suficiente evidncia da efetividade destes controles, podem reduzir a extenso de seus testes de conformidade. 7.21 Ao planejar a auditoria, os auditores devem levar em conta os riscos causados por fraudes119 que possam afetar, significativamente,120 os objetivos de auditoria e
118 119
Os pargrafos 7.32 a 7.34 analisam a utilizao dos trabalhos de terceiros. A fraude um tipo de ato ilegal que implica obteno de algo de valor atravs de uma falsificao intencional.
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os resultados do trabalho. A equipe de auditoria deve analisar os possveis riscos de fraude, levando em conta os fatores para o cometimento de fraude, tais como incentivos individuais ou presses para cometer fraudes, as oportunidades para a ocorrncia das fraudes e as racionalizaes ou atitudes individuais que possam permitir sua ocorrncia. Os auditores devem compilar e avaliar as informaes adequadas para identificar riscos de fraude que possam ser relevantes para os objetivos da auditoria ou afetar os resultados dos trabalhos. Por exemplo, os auditores podem necessitar obter informaes atravs de discusses com os dirigentes do organismo auditado ou atravs de outros meios para avaliar a susceptibilidade do programa a fraudes, o status dos controles internos estabelecidos pela organizao para detectar e impedir fraudes ou o risco de que os dirigentes do organismo auditado possam burlar os controles internos. Os auditores devem exercer ceticismo profissional ao avaliar esses riscos e determinar que fatores ou riscos podem afetar, significativamente, os resultados de seu trabalho, se que a fraude ocorreu ou haja a possibilidade dela ter ocorrido. 7.22 Quando os auditores identificam os fatores ou riscos de fraude que possam afetar, significativamente, os objetivos ou o resultado da auditoria, devem reagir, programando procedimentos para dar segurana razovel de que se detectaro fraudes significativas para os objetivos de auditoria. Os auditores devem preparar documentao de trabalho da auditoria relacionada identificao e avaliao dos e reao aos riscos
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Os termos material e significativo so sinnimos nas NAGGAs. Nas normas do AICPA se utiliza material nas auditorias de demonstraes contbeis. Utiliza-se significativo em outros tipos de auditorias regidas pelas NAGGAs, por exemplo, nas auditorias operacionais, onde, geralmente, no se utiliza o termo material.
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de fraude. Tambm devem estar conscientes de que avaliar o risco de fraude um processo permanente durante toda a auditoria e se relaciona no somente ao planejamento da auditoria, mas, tambm, avaliao da evidncia obtida durante o trabalho. 7.23 Os auditores tambm devem estar alertas a situaes ou transaes que sejam indicativas de fraude. Quando alguma informao chamar sua ateno (atravs de procedimentos de auditoria, informaes recebidas atravs de disque-denncia ou outros meios), indicando que poderia ter ocorrido fraude, os auditores devem considerar se a possvel fraude poder afetar, significativamente, os resultados da auditoria. Se a fraude puder afetar, significativamente, os resultados da auditoria, os auditores devem estender os passos e procedimentos de auditoria, tanto quanto necessrio, para: (1) determinar se h probabilidade de que tenha ocorrido fraude e (2) em caso positivo, determinar o seu efeito sobre os resultados da auditoria. 7.24 A capacitao, experincia e compreenso dos auditores em relao ao programa auditado podem dar sustentao para o reconhecimento de que alguns atos que chamaram a ateno dos auditores podero ser indicativos de fraude. Somente o sistema judicial ou outro sistema judicante121 pode julgar se um ato, realmente, se constitui em fraude, estando fora da competncia122 e da responsabilidade profissional dos auditores
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Nota dos tradutores: No Brasil, a Constituio Federal de 1988 estabelece que O controle externo, a cargo do Congresso Nacional, ser exercido com o auxlio do Tribunal de Contas da Unio, ao qual compete: (...) II - julgar as contas dos administradores e demais responsveis por dinheiros, bens e valores pblicos, da administrao direta e indireta, includas as fundaes e sociedades institudas e mantidas pelo poder pblico federal, e as contas daqueles que derem causa a perda, extravio ou outra irregularidade de que resulte prejuzo ao errio pblico; (Art. 71, II, da CF).
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essa avaliao. Entretanto, os auditores tm a responsabilidade de estarem atentos s vulnerabilidades associadas fraude na rea auditada de modo a poder identificar indcios de que possa ter ocorrido fraudes. Em algumas circunstncias, condies como as seguintes, podem indicar elevado risco de fraude: a. uma administrao dbil que no observe os controles internos existentes ou no supervisione, adequadamente, o processo de controle; b. segregaes de funes inadequadas, especialmente aquelas relacionadas com o controle e a salvaguarda dos ativos; c. transaes extraordinrias ou no explicadas satisfatoriamente, por exemplo, ajustes inexplicveis nos estoques ou em outros ativos; d. casos de empregados do organismo auditado que se neguem a tomar frias ou aceitar promoes; e. documentos extraviados ou adulterados, ou atrasos inexplicveis no fornecimento de informaes; f. informao falsa ou confusa; ou g. antecedentes de improbidade, por exemplo, auditorias ou investigaes anteriores com achados de atividade questionvel ou criminosa.
122
Nota dos tradutores: No original, expertise.
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7.25 Abuso distinto de fraude, de atos ilegais e de violaes a clusulas ou condies de contratos ou de convnios de subveno. Quando ocorre abuso, no se transgride nenhuma lei, regulamento ou condio de contrato ou de convnio de subveno. Ao contrrio, o abuso envolve um comportamento que deficiente ou inadequado quando comparado com o comportamento que uma pessoa prudente considere razovel e adequado s prticas empresariais diante dos mesmos fatos e circunstncias.123 Os auditores devem estar atentos a situaes ou transaes que possam indicar abusos. Quando a informao chama a ateno dos auditores (atravs de procedimentos de auditoria, informaes recebidas atravs de linhas de disque-denncia124 ou outros meios) indicando que o abuso pode ter ocorrido, os auditores devem levar em conta se esse possvel abuso poder afetar, significativamente, os resultados da auditoria. Se existem indcios de abusos que afetem, significativamente, os resultados da auditoria, os auditores devem estender os passos e procedimentos de exame auditorial, o quanto seja necessrio, visando (1) identificar se ocorreu o abuso e, em tal hiptese, (2) quantificar seu efeito sobre os resultados da auditoria. No obstante, porque a identificao do abuso subjetiva, no se espera dos auditores que proporcionem segurana razovel de t-lo detectado. Os auditores devem levar em
123
Por exemplo, numa auditoria de demonstraes contbeis os auditores podem encontrar abusos ao examinarem despesas sensveis (sensitive payments), tais como gastos de viagem e hospedagem em destinos escolhidos por estes dirigentes por motivos pessoais quando outras opes menos custosas poderiam atender, adequadamente, aos objetivos da viagem. Apesar dos auditores, geralmente, no entenderem como quantitativamente materiais, para as demonstraes contbeis, essas despesas de viagem dos dirigentes mximos, esses gastos, geralmente, poderiam ser considerados como, qualitativamente, materiais para aquelas demonstraes contbeis. Nota dos tradutores: No original, fraud hotline.
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conta os fatores tanto quantitativos como qualitativos ao determinar a importncia do possvel abuso e se necessitam estender os passos e procedimentos da auditoria. 7.26 Os auditores devem exercer seu julgamento profissional ao examinar indcios de possveis fraudes, atos ilegais, violaes a clusulas ou condies de contratos ou de convnios de subveno, ou abusos, para no interferir nas eventuais investigaes, nos processos legais, ou em ambos. Em determinadas circunstncias, as leis, regulamentos ou outras normas exigem que os auditores informem aos rgos policiais ou de investigao sobre os indcios de determinados tipos de fraudes, atos ilegais, violaes a clusulas ou condies de contratos ou de convnios de subveno, ou abusos, antes de estender os passos e procedimentos de auditoria. Tambm se pode exigir dos auditores que se retirem dos trabalhos de auditoria ou de uma parte deles ou mesmo os adiem, de modo a no interferir com a investigao. 7.27 Auditorias realizadas em conformidade com estas normas oferecem segurana razovel de detectarem fraudes, atos ilegais, violaes a clusulas ou condies de contratos ou de convnios de subveno, que possam afetar, significativamente, os resultados da auditoria; entretanto, isto no garante o descobrimento de fraudes, atos ilegais, violaes a clusulas ou condies de contratos ou de convnios de subveno. Tampouco o descobrimento posterior de fraudes, atos ilegais, violaes a clusulas ou condies de contratos ou de convnios de subveno, cometidos durante o perodo da auditoria, significa, necessariamente, que o desempenho dos auditores foi inadequado, desde que se tenha realizado a auditoria em conformidade com estas normas.
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Identificao dos Critrios de Auditoria
7.28 Os critrios so os padres, medidas e expectativas do que deve existir, as melhores prticas e benchmarks contra os quais o desempenho comparado ou avaliado. Os critrios, um dos elementos de um achado de auditoria, do o contexto para se compreender os resultados da auditoria. (Ver os pargrafos 7.62 a 7.65 para anlise dos outros elementos de um achado). Quando possvel, o plano de auditoria deve estabelecer os critrios a serem utilizados. Ao selecionar os critrios, os auditores tem a responsabilidade de utilizar critrios que sejam razoveis, exeqveis e relevantes para os objetivos da auditoria operacional. A seguir esto apresentados alguns exemplos de possveis critrios: a. objetivos ou metas prescritos por lei ou regulamento ou estabelecidos pelos dirigentes do organismo auditado; b. normas e procedimentos estabelecidos pelos dirigentes do organismo auditado; c. padres ou normas desenvolvidas tecnicamente; d. opinies de especialistas; e. desempenho de perodos anteriores; f. desempenho de organizaes similares; g. desempenho no setor privado; ou h. melhores prticas das organizaes lderes.
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Utilizao dos Resultados dos Trabalhos de Auditorias e de Certificaes Anteriores
7.29 Os auditores devem levar em conta os resultados de auditorias e certificaes anteriores e fazer o acompanhamento dos achados significativos e recomendaes125 conhecidas e identificadas em relatrios de auditoria anteriores que, diretamente, se relacionem com os objetivos da auditoria a ser realizada. Os auditores devem solicitar aos dirigentes do organismo auditado a identificao dos trabalhos de auditorias contbeis, certificaes, auditorias operacionais ou outros trabalhos anteriores relacionados com os objetivos da auditoria a ser realizada e identificar as aes corretivas que foram adotadas pelo organismo auditado para atender aos achados significativos e s recomendaes. Por exemplo, um relatrio de auditoria sobre os sistemas de informao computadorizada de uma organizao poderia ter achados significativos relacionados com a auditoria operacional. Se a organizao utiliza tais sistemas para processar sua contabilidade ou outra informao que os auditores pretendem utilizar, estes devem utilizar seu julgamento profissional para determinar: (1) os perodos anteriores que sero levados em conta, (2) o nvel de trabalho necessrio para fazer o acompanhamento dos achados significativos e recomendaes que afetaro a auditoria, e (3) a avaliao de riscos utilizada ao planejar a atual auditoria e programar os procedimentos que sero realizados. 7.30 importante levar em conta, continuamente, os achados significativos e as recomendaes para garantir que os benefcios do trabalho de auditoria sejam reais. Afinal, eles ocorrero quando os dirigentes do or-
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Os achados significativos e recomendaes so aqueles aspectos que, se no foram corrigidos, podero afetar os resultados do trabalho dos auditores e as suas concluses e recomendaes em relao a esses resultados.
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ganismo auditado adotarem aes corretivas adequadas e efetivas em resposta aos achados e recomendaes dos auditores. Os dirigentes do organismo auditado tm a responsabilidade de solucionar os achados e recomendaes de auditoria e de adotar sistemtica adequada para fazer o monitoramento da evoluo desse quadro. Se o organismo auditado no possui tal mecanismo, os auditores podem desejar desenvolver seu prprio processo de monitoramento. Identificao das Fontes de Evidncia de Auditoria 7.31 Ao identificar possveis fontes de informao que podero ser usadas como evidncia de auditoria, os auditores devem levar em conta a validade e confiabilidade dos dados, inclusive dos dados compilados pelo organismo auditado, informaes geradas pelos auditores ou dados fornecidos por terceiros, assim como a suficincia e relevncia da evidncia. (Ver os pargrafos 7.48 a 7.65 para as normas e orientaes relativas evidncia). 7.32 Os auditores devem identificar se outros auditores, anteriormente ou de forma simultnea ao seu trabalho, auditaram ou auditam o programa ou a organizao que o opera. Se outros auditores realizaram auditorias operacionais, auditorias contbeis ou certificaes, esses auditores podem se constituir em fontes de informao teis para o planejamento e execuo da auditoria. Se outros auditores identificaram reas que garantam maior estudo, seu trabalho poder influenciar a escolha dos objetivos da auditoria operacional. A disponibilidade do trabalho de outros auditores tambm poderia influenciar a escolha da metodologia, j que os auditores podero confiar nesse trabalho para limitar a extenso de seus prprios testes.
Utilizao do Trabalho de Terceiros
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7.33 Se os auditores pretendem se apoiar no trabalho de outros auditores, devem executar procedimentos que lhes proporcionem base para tal confiana. Os auditores devem obter evidncia a respeito da capacidade profissional e independncia dos outros auditores atravs de sua experincia anterior, indagaes ou anlises do relatrio de reviso externa de controle de qualidade sobre o trabalho desses outros auditores. Os auditores devem determinar a suficincia, relevncia e competncia das evidncias recolhidas por outros auditores, revisando seu relatrio, seu programa ou sua documentao de trabalho da auditoria, ou realizando testes complementares ao trabalho. A natureza e extenso da evidncia adequada dependero da significncia do trabalho dos outros auditores, do grau em que os auditores se apiem nesse trabalho e se os auditores iro se referir a esse trabalho em seu prprio trabalho. 7.34 Os auditores devero fazer avaliaes similares ao utilizar o trabalho de outros profissionais que no sejam auditores (por exemplo, especialistas). Mesmo assim, devem obter compreenso dos mtodos e pressupostos significativos utilizados por esses outros profissionais. (Ver o pargrafo 3.06 para as consideraes sobre independncia ao se apoiar no trabalho de terceiros). Designao de Pessoal e de Outros Recursos 7.35 O planejamento do pessoal deve incluir, entre outros, o seguinte: a. designar pessoal que tenha, coletivamente, os conhecimentos, habilidades e experincia apropriados para o trabalho; b. designar, para a auditoria, pessoal tcnico e supervisores em quantidade adequada;
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c. proporcionar treinamento em servio ao pessoal;126 e d. contratar especialistas quando for necessrio. 7.36 A disponibilidade de pessoal e de outros recursos, e a necessidade de contar com habilidades especializadas, so consideraes importantes para se estabelecer os objetivos, o escopo e a metodologia da auditoria. Por exemplo, limitaes em recursos para viagens poder impedir que os auditores visitem certos lugares importantes, ou a falta de percia em uma metodologia em particular ou em sistemas de informao computadorizada, poder impedir que os auditores estabeleam determinados objetivos. Os auditores devem ter a capacidade de resolver tais limitaes contratando especialistas que tenham percia adequada. 7.37 Se est previsto o uso de especialista, os auditores devem ter suficientes conhecimentos para: a. articular os objetivos solicitados ao especialista; b. avaliar se os procedimentos especificados cumprem os objetivos dos auditores; e c. avaliar os resultados dos procedimentos aplicados em relao a outros procedimentos de auditoria previstos. 7.38 Os auditores sem suficientes conhecimentos para desempenhar as funes j descritas devem levar em conta medidas alternativas para garantir a qualidade da auditoria relativamente ao trabalho do especialista, por
126
Nota dos tradutores: No original, on-the-job training.
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exemplo, poder-se contratar outro profissional para revisar o trabalho do especialista. Comunicao com a Administrao e com Terceiros 7.39 Os auditores devem fornecer informaes sobre a natureza especfica da auditoria operacional, assim como informaes gerais a respeito do planejamento e execuo da auditoria e dos relatrios por exemplo, a forma do relatrio e qualquer potencial limitao s distintas partes envolvidas na auditoria para auxili-las no entendimento dos objetivos, prazos e qualquer necessidade de informao. As pessoas envolvidas podem ser: a. o dirigente mximo do organismo auditado; b. o comit de auditoria ou, na sua ausncia, a diretoria ou outro organismo similar de fiscalizao; c. a pessoa que possua nvel suficiente de autoridade e responsabilidade sobre o programa ou atividade auditada; e d. as pessoas que contrataram ou solicitaram os trabalhos de auditoria, por exemplo, os dirigentes contratantes ou membros do poder legislativo ou seus assessores, se aplicvel. 7.40 Os auditores devem aplicar seu julgamento profissional para esclarecer a forma, contedo e freqncia das comunicaes, ainda que se prefira a comunicao escrita. Os auditores podem utilizar uma carta de compromisso, se for apropriado, para comunicar a informao. Os auditores devem incluir as comunicaes na documentao do trabalho. Se a auditoria no apresenta como resultado um produto, os auditores devem documentar a auditoria preparando um memorandum
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para registro que sumarie os resultados do trabalho e explique o motivo pelo qual se suspendeu a auditoria. Se a auditoria for interrompida antes de ser finalizada, os auditores devem comunicar Administrao do organismo auditado, organizao que solicitou a auditoria e a outros dirigentes apropriados, o motivo da interrupo do trabalho, preferencialmente de forma escrita. Essa comunicao deve estar registrada na documentao da auditoria. Preparao do Plano de Auditoria 7.41 Para cada auditoria deve-se preparar um plano escrito de auditoria, cuja forma e contedo variaro em funo de cada trabalho, porm deve incluir o programa de auditoria ou o projeto de plano, memorandum, ou outra documentao apropriada das decises-chave sobre os objetivos, escopo e metodologia e as justificativas dos auditores para tomar tais decises. O plano deve ser atualizado, tanto quanto for necessrio, para que reflita todas as mudanas significativas ocorridas durante a auditoria. 7.42 Documentar o plano de auditoria proporciona oportunidade para que os auditores revisem o trabalho planejado e determinem se: a. os objetivos de auditoria propostos podem produzir um relatrio til; b. o escopo e a metodologia propostos so suficientes para atingir os objetivos de auditoria; c dispe-se de pessoal e de recursos suficientes para realizar a auditoria e cumprir os prazos previstos para realizar o trabalho.
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7.43 Os planos escritos de auditoria podem incluir o seguinte: a. informao sobre a competncia legal do programa auditado, seus antecedentes e objetivos atuais, seus principais escritrios e outros antecedentes que ajudem aos auditores a entender e conduzir o plano de auditoria; b. informaes sobre as responsabilidades de cada membro da equipe (por exemplo, preparar os programas de auditoria, realizar os exames, supervisionar e revisar o trabalho, elaborar relatrios, analisar os comentrios dos dirigentes do programa auditado e preparar o relatrio final), ajudaro os auditores quando o trabalho for realizado em lugares distintos. Nestas auditorias, o uso de mtodos e procedimentos comparveis de auditoria pode ajudar a confrontar os dados obtidos nos distintos lugares; c. programas de auditoria que descrevam os procedimentos para alcanar os objetivos de auditoria e proporcionar base sistemtica para atribuir tarefas ao pessoal e para sumariar o trabalho realizado; e d. o formato geral do relatrio de auditoria e os tipos de informao que se incluiro, ajudaro os auditores a focar seu trabalho de campo na informao a ser apresentada. Superviso 7.44 A norma de trabalho de campo relativa superviso nas auditorias operacionais realizadas em conformidade com as NAGGAs a seguinte: O pessoal deve ser supervisionado adequadamente.
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7.45 A superviso implica coordenar os esforos do pessoal designado para a auditoria e assegurar que sejam cumpridos os objetivos da auditoria. Os elementos de superviso incluem orientar o pessoal, estar atentos aos problemas significativos encontrados, revisar o trabalho realizado e proporcionar treinamento efetivo em servio.127 7.46 Os supervisores devem estar convencidos de que o pessoal entende, claramente, o trabalho que esto realizando, por que o realizam e o que se espera alcanar com ele. Quando trabalham com pessoal experiente, os supervisores podem esboar o escopo do trabalho e deixar o desenvolvimento dos detalhes para o seu pessoal. Com pessoal menos experiente, os supervisores tero que especificar os procedimentos e as tcnicas de auditoria para coleta e anlise da informao. 7.47 Devem-se documentar as revises ao trabalho de auditoria. A natureza e extenso da reviso variaro, dependendo de vrios fatores, tais como o tamanho da organizao de auditoria, a importncia do trabalho e a experincia do pessoal. Evidncia 7.48 A norma de trabalho de campo relativa evidncia nas auditorias operacionais realizadas em conformidade com as NAGGAs a seguinte: Deve-se obter evidncia suficiente, competente e relevante para fornecer base razovel para os achados e concluses dos auditores.
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Nota dos tradutores: No original, effective on-the-job training.
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7.49 Grande parte do trabalho dos auditores em uma auditoria est relacionada com a obteno e avaliao de evidncias que respaldaro seus pareceres e concluses com relao aos objetivos da auditoria. Ao avaliar as evidncias obtidas, os auditores levam em conta se elas so suficientes e necessrias para alcanar os objetivos especficos da auditoria. Quando o controle interno ou as exigncias de cumprimento forem significativos para os objetivos de auditoria, os auditores tambm devem recolher e avaliar a evidncia relativa aos controles ou a conformidade. 7.50 Pode-se classificar a evidncia como fsica, documental, testemunhal e analtica. Obtm-se a evidncia fsica quando os auditores inspecionam, diretamente, ou observam pessoas, propriedades ou eventos. Podese documentar essa evidncia em memoranda, fotos, desenhos, quadros, mapas ou amostras fsicas. A evidncia documental consiste em informao de atos praticados, por exemplo, cartas, contratos, registros contbeis, faturas e informao da Administrao sobre o desempenho. Obtm-se evidncia testemunhal atravs de indagaes, entrevistas ou questionrios. A evidncia analtica inclui clculos, comparaes, decomposio da informao em componentes e argumentos racionais. 7.51 A orientao dos pargrafos seguintes tem o objetivo de ajudar os auditores a julgarem a qualidade e quantidade da evidncia adequada para cumprir os objetivos da auditoria. Os pargrafos 7.52 a 7.61 tm a finalidade de ajudar os auditores a determinar o que constitui evidncia suficiente, competente e relevante para respaldar seus achados e concluses. Os pargrafos 7.62 a 7.65 descrevem os elementos de um achado de auditoria.
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Testes de Evidncia 7.52 A evidncia deve ser suficiente, competente e relevante para respaldar, solidamente, os achados, concluses e recomendaes da auditoria: a. a evidncia deve ser suficiente para respaldar os achados dos auditores. Ao determinar a suficincia da evidncia, os auditores devem se assegurar de que exista evidncia suficiente para convencer uma pessoa conhecedora sobre a validade dos achados. Quando apropriado, podem-se utilizar mtodos estatsticos para estabelecer a suficincia; b. a evidncia competente se vlida, confivel e consistente com os fatos. Ao avaliar a competncia da evidncia, os auditores devem levar em conta fatores tais como: se a evidncia exata, autorizada, oportuna e autntica. Quando apropriado, os auditores podem utilizar mtodos estatsticos para obter evidncia competente; c. a evidncia relevante se tem relao lgica com e importncia para a matria sob exame. 7.53 Os seguintes pressupostos so teis para julgar a competncia da evidncia. Entretanto, no se deve considerar que esses pressupostos so suficientes, em si mesmos, para determinar a competncia da evidncia. O julgamento profissional dos auditores deve determinar a quantidade e o tipo de evidncia adequada para respaldar suas concluses: a. a evidncia obtida quando os controles internos so efetivos mais competente que a evidncia obtida quando os controles so dbeis ou inexistentes. Os auditores devem ter especial cuidado quando os controles forem dbeis ou inexistentes, porque devero planejar proPg. 193
cedimentos de auditoria alternativos, para corroborar tal evidncia; b. a evidncia obtida atravs do exame fsico direto, observao, clculo e inspeo mais competente que a evidncia obtida indiretamente; c. o exame de documentos originais proporciona evidncia mais competente do que as cpias; d. a evidncia testemunhal obtida em condies em que as pessoas possam falar, livremente, mais competente do que a evidncia testemunhal obtida em condies comprometedoras (por exemplo, onde as pessoas poderiam se sentir intimidadas); e. a evidncia testemunhal obtida de uma pessoa imparcial ou com pleno conhecimento da rea mais competente do que a evidncia testemunhal obtida de uma pessoa parcial ou com conhecimentos limitados da rea; f. a evidncia obtida de terceiros externos confiveis pode, em alguns casos, ser mais competente que a conseguida da Administrao ou de outros dirigentes do organismo auditado. 7.54 Os auditores podem considerar til obter dos dirigentes do organismo auditado declaraes escritas a respeito de que determinada evidncia competente e completa. Usualmente, as declaraes escritas confirmam as declaraes orais dadas aos auditores, indicam e documentam a contnua idoneidade de tais declaraes e diminuem a possibilidade de mal-entendidos em relao aos aspectos abordados em tais declaraes. As declaraes escritas podem ser de distintas formas, inclusive sumrios de documentos preparados pelos auPg. 194
ditores e firmados pela administrao da organizao. Se os dirigentes do organismo auditado se negam a fornecer declarao escrita solicitada pelos auditores, estes devem levar em conta os efeitos dessa recusa sobre os resultados da auditoria. 7.55 A abordagem128 dos auditores para determinar a suficincia, competncia e relevncia da evidncia depende da fonte de informao que constitui a evidncia. As fontes de informao incluem os dados originais recolhidos pelos auditores e os dados j existentes fornecidos seja por dirigentes do organismo auditado seja por terceiros. Informaes de qualquer dessas fontes podem ser obtidas atravs de sistemas computadorizados. (Ver o pargrafo 7.60 para exigncias adicionais relativas documentao de trabalho da auditoria quando se utiliza informao baseada em sistemas computadorizados). 7.56 Informaes coletadas pelos auditores: as informaes recolhidas pelos auditores incluem as observaes e medidas prprias. Entre os mtodos para coletar esse tipo de informao esto os questionrios, entrevistas estruturadas, observaes diretas e clculos. O projeto desses mtodos e a habilidade dos auditores para aplic-los so chaves para assegurar que essa informao constitui evidncia suficiente, competente e relevante. Quando esses mtodos so aplicados para determinar a causa, os auditores devero se preocupar com a eliminao de explicaes conflitantes. 7.57 Informaes coletadas pela Administrao: os auditores podem utilizar informaes coletadas pelos
128
Nota dos tradutores: No original, approach.
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dirigentes do organismo auditado como parte de sua evidncia. Entretanto, os auditores devem determinar a validade e confiabilidade dos dados que sejam significativos para os objetivos da auditoria e podem fazer isto realizando testes diretos sobre as informaes. Os auditores podem reduzir os testes diretos sobre as informaes se eles testaram a efetividade dos controles internos da organizao sobre a validade e confiabilidade dos dados, e se esses testes do suporte concluso de que esses controles so efetivos. A natureza e extenso dos testes sobre as informaes dependero da significncia dos dados para dar suporte aos achados de auditoria. O modo em que o uso da informao no auditada e coletada por dirigentes do organismo auditado afetar o relatrio de auditoria depender da significncia das informaes para os achados dos auditores. Por exemplo, em algumas circunstncias, os auditores podem usar informaes no auditadas para obter dados sobre antecedentes, entretanto, a utilizao de tais elementos no auditados geralmente no seria apropriada para dar suporte aos achados e concluses da auditoria. 7.58 Informaes coletadas por terceiros: as evidncias dos auditores podem tambm incluir informaes coletadas por terceiros. Em alguns casos, essas informaes podem ter sido auditadas por outros profissionais ou pessoalmente, pelos prprios auditores. Entretanto, em outros casos, pode no ser prtico obter evidncia da validade e confiabilidade das informaes. O modo em que o uso da informao no auditada de terceiros afete o relatrio de auditoria depender da significncia das informaes para os achados auditoriais. Por exemplo, em algumas circunstncias, os auditores podem utilizar dados no auditados para proporcionar informaes sobre antecedentes, porm a utilizaPg. 196
o de dados no auditados, geralmente, no seria apropriada para respaldar achados e concluses da auditoria. 7.59 Validade e confiabilidade das informaes extradas de sistemas computadorizados: os auditores devem obter evidncia suficiente, competente e relevante em relao a que as informaes computadorizadas sejam vlidas e confiveis, quando essas informaes forem significativas para os achados auditoriais. Esse trabalho necessrio, independente de que esses dados provenham da Administrao ou sejam extrados pelos auditores de forma independente. Os auditores devem determinar se os dirigentes do organismo auditado ou outros auditores trabalharam para confirmar a validade e confiabilidade dos dados ou a efetividade dos controles sobre o sistema que produziu as informaes. Se esses resultados forem atuais, os auditores podem confiar nesse trabalho. (Ver os pargrafos 7.32 a 7.34 para as exigncias sobre a utilizao do trabalho de terceiros). Os auditores tambm podem determinar a validade e confiabilidade das informaes computadorizadas realizando testes diretos sobre esses dados. 7.60 Os auditores podem reduzir os testes diretos das informaes se comprovam a efetividade geral dos controles aplicados sobre as informaes processadas por computador, e esses testes respaldam a concluso de que tais controles so efetivos. Se os auditores identificam que os controles internos sobre as informaes so significativamente dependentes de sistemas de informao computadorizada que no sejam efetivos e no planejam comprovar sua efetividade, os auditores devem incluir na documentao de trabalho da auditoria os fundamentos dessa concluso, mencionando: (1) os motivos pelos quais o projeto ou a operao dos controles inefetivo, ou (2) os motivos pelos quais
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ineficiente testar tais controles. Em tais circunstncias, os auditores tambm devem incluir registros na documentao de trabalho da auditoria relativos aos motivos que os levaram a concluir que os procedimentos de auditoria planejados, tais como testes diretos das informaes, esto efetivamente previstos para alcanar os objetivos especficos da auditoria. Essa documentao deve mencionar: a. o motivo fundamental para determinar o tipo e a extenso dos procedimentos de auditoria planejados; b. as naturezas e competncias das evidncias disponveis produzidas fora do sistema de informao computadorizada; e c. o efeito sobre o relatrio de auditoria se a evidncia coletada durante a auditoria no permite que os auditores alcancem os objetivos de auditoria. 7.61 Quando os testes da informao revelarem erros nos dados, ou quando os auditores no puderem obter evidncia suficiente, competente e relevante sobre a validade e confiabilidade da informao, podem considerar necessrio fazer o seguinte: a. buscar evidncia em outras fontes; b. redefinir os objetivos de auditoria para eliminar a necessidade da informao; ou c. utilizar a informao, porm indicar as limitaes, claramente, em seu relatrio, e abster-se de emitir concluses ou recomendaes sem segurana.
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Achados de Auditoria
7.62 Freqentemente, acredita-se que os achados de auditoria, quando so encontrados problemas, contm os elementos: critrios, condio, efeito e causa. Entretanto, os elementos necessrios para um achado dependem, totalmente, dos objetivos da auditoria. Portanto, um achado ou um conjunto de achados completo na medida em que se cumprem os objetivos da auditoria e o relatrio correlaciona, claramente, esses objetivos com os elementos de um achado. No pargrafo 7.28 se analisam os critrios, e nos pargrafos seguintes se mencionam os outros elementos de um achado: condio, efeito e causa. 7.63 Condio: a condio uma situao que existe e que tenha sido identificada e documentada durante a auditoria. 7.64 Efeito: o efeito tem dois significados que dependem dos objetivos da auditoria. Quando os objetivos dos auditores forem identificar as conseqncias reais ou potenciais de uma condio que varia (positiva ou negativamente) em relao aos critrios identificados na auditoria, efeito uma medida dessas conseqncias. Os auditores utilizam com freqncia a palavra efeito no sentido de demonstrar a necessidade de aes corretivas como reao aos problemas identificados. Quando os objetivos dos auditores incluem calcular o grau em que um programa tenha ocasionado mudanas nas condies fsicas, sociais ou econmicas, efeito a medida do impacto alcanado pelo programa. Aqui, efeito o grau em que se pode identificar as mudanas positivas ou negativas nas condies atuais fsicas, sociais ou econmicas e atribu-las s operaes do programa.
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7.65 Causa: assim como o efeito, a causa tambm tem dois significados que dependem dos objetivos da auditoria. Se um dos objetivos explicar por que ocorreu um tipo particular de desempenho positivo ou negativo identificado na auditoria, os motivos para esse desempenho se denominam causa. Identificar a causa dos problemas pode ajudar os auditores a fazer recomendaes construtivas para sua correo. Porque os problemas podem ser ocasionados por vrios fatores plausveis ou mltiplas causas, a recomendao pode ser mais persuasiva se os auditores puderem demonstrar e explicar, claramente, com evidncia e racionalidade, o nexo entre os problemas e o fator ou os fatores que tenham sido identificados como a causa. Quando os objetivos dos auditores incluem calcular o efeito do programa sobre as mudanas nas condies fsicas, sociais ou econmicas, os auditores buscam evidncia do grau em que o mesmo programa seja a causa de tais mudanas. Os auditores podero identificar deficincias significativas no controle interno como a causa do desempenho deficiente. Ao informar sobre esse tipo de achado, a deficincia no controle interno deve ser descrita como a causa. Documentao de 7.66 A norma de trabalho de campo relativa docuTrabalho da mentao de trabalho da auditoria para as auditorias Auditoria operacionais realizadas em conformidade com as NAGGAs a seguinte: Os auditores devem preparar e manter a documentao da auditoria. A documentao relativa ao planejamento, execuo e apresentao do relatrio de auditoria deve conter suficiente informao para que auditor experiente que no tenha tido relao prvia com a auditoria, reconhea, a partir
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da documentao de trabalho da auditoria, a evidncia que respalda as opinies significativas e concluses dos auditores. A documentao de trabalho da auditoria deve respaldar os achados, concluses e recomendaes antes que os auditores emitam seu relatrio. 7.67 A forma e o contedo da documentao de trabalho da auditoria devem ser projetados de modo que se adaptem s circunstncias de uma auditoria em particular. A informao contida nessa documentao constitui o principal registro do trabalho que tenha sido realizado pelos auditores em conformidade com as normas e as concluses a que tenham alcanado os auditores. A quantidade, tipo e contedo da documentao de trabalho da auditoria dependero do julgamento profissional dos auditores. 7.68 A documentao de trabalho da auditoria serve para: (1) proporcionar o principal respaldo do relatrio do auditor, (2) ajudar os auditores a realizar e supervisionar a auditoria, e (3) permitir a reviso de qualidade da auditoria. A documentao de trabalho deve estar adequadamente detalhada para permitir uma compreenso clara de seu propsito e fonte, bem como das concluses a que chegaram os auditores e deve estar organizada adequadamente para apresentar nexo claro com os achados, concluses e recomendaes do relatrio de auditoria. A documentao de trabalho para as auditorias operacionais deve conter os seguintes itens no mencionados, explicitamente, em outras partes das NAGGAs: a. os objetivos, escopo e metodologia da auditoria, inclusive as amostragens e outros critrios de seleo aplicados;
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b. a avaliao dos auditores em relao a que determinadas normas no se aplicam ou que no se observou uma norma aplicvel, seus motivos e o efeito que teve ou poderia ter tido sobre a auditoria a no observncia de uma norma aplicvel; c. o trabalho realizado para respaldar os julgamentos significativos e as concluses, inclusive descries das transaes e registros examinados;129 e d. a evidncia das revises de superviso antes de emitir o relatrio de auditoria do trabalho realizado que respalda os achados e as concluses e recomendaes contidas no relatrio. 7.69 As organizaes de auditoria devem estabelecer normas e procedimentos razoveis para a custdia e reteno segura da documentao de trabalho da auditoria durante tempo suficiente para observar as exigncias legais e administrativas. A documentao de trabalho permite revisar a qualidade da auditoria, onde o revisor ter, em formato escrito ou eletrnico, a evidncia que respalda os pareceres significativos e as concluses dos auditores. Se apenas se pode obter, eletronicamente, a documentao de trabalho da auditoria, a organizao de auditoria deve se assegurar de que essa documentao eletrnica esteja acessvel durante o perodo de tempo estabelecido para reter a documentao e de que est protegida atravs de slida segurana computadorizada.
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Os auditores podem observar esta exigncia, listando nmeros de vouchers e de cheques ou usando outros meios para identificar os documentos especficos que examinaram. No se exige dos auditores que incluam cpias dos documentos examinados como parte da documentao de trabalho da auditoria, nem que relacionem, detalhadamente, informaes sobre esses documentos.
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7.70 A premissa fundamental das auditorias, segundo as NAGGAs, de que os governos federal, estaduais e locais, e outras organizaes cooperem com os programas de auditoria de interesse comum, de modo que os auditores possam utilizar o trabalho de outros e evitar duplicao de esforos. Os auditores devem negociar acordos de cooperao para que a documentao de trabalho da auditoria esteja disponvel quando outros auditores ou revisores a solicitem de modo oportuno. As disposies contratuais para as auditorias, segundo as NAGGAs, devem estabelecer mecanismos de acesso pleno e oportuno documentao de trabalho da auditoria para facilitar a confiana de terceiros no trabalho dos auditores. 7.71 As organizaes de auditoria devem proteger, adequadamente, a documentao de trabalho da auditoria relativa a qualquer trabalho auditorial. Tambm devem desenvolver normas e critrios, claramente definidos, para administrar situaes em que pessoas alheias ao trabalho solicitem acesso documentao de trabalho da auditoria, especialmente quando terceiros tentem obter, indiretamente, atravs dos auditores, o que no possa obter de modo direto junto ao organismo auditado. Estas normas devem levar em conta as leis e regulamentos aplicveis s organizaes de auditoria ou ao organismo auditado.
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Captulo 8
Normas de Apresentao de Relatrios para Auditorias Operacionais
Introduo
8.01 Este captulo prescreve as normas para apresentao dos relatrios e oferece orientaes aos auditores que apresentam relatrios de auditorias operacionais em conformidade com as NAGGAs. As normas para a apresentao de relatrios se referem forma, contedo, qualidade, emisso e distribuio dos relatrios de auditoria. 8.02 A norma relativa forma do relatrio para as auditorias operacionais realizadas em conformidade com as NAGGAs a seguinte: Os auditores devem preparar relatrios para comunicar os resultados de cada auditoria. 8.03 A forma do relatrio de auditoria deve ser apropriada para o uso pretendido, porm deve ser em forma escrita ou em outro formato recupervel. Os auditores devem utilizar seu julgamento profissional e levar em conta as necessidades dos usurios, a provvel demanda e a distribuio ao determinar a forma do relatrio de auditoria. Adicionalmente, para uma apresentao mais formal dos resultados da auditoria, tais como um relatrio seqencial ou uma carta-relatrio ou o uso de slides explicativos tambm poderiam ser considerados como relatrios de auditoria. Podem-se apresentar os relatrios de auditoria em meios eletrnicos recuperveis pelos usurios e pela organizao de auditoria, como, por exemplo, formatos em vdeo ou discos compactos. Entretanto, qualquer que seja a forma, os relatrios de auditoria devem obedecer a todas as normas de apresentao aplicveis. 8.04 Esta norma no tem a inteno de limitar ou impedir debates sobre os achados, pareceres, concluses
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Forma
Captulo 8 Normas de Apresentao de Relatrios para Auditorias Operacionais
e recomendaes com as pessoas que tenham responsabilidades sobre a rea auditada. Ao contrrio, tais debates so estimulados. 8.05 Os relatrios de auditoria (1) comunicam os resultados aos dirigentes de distintos nveis de governo, (2) fazem com que os resultados sejam menos susceptveis a mal-entendidos, (3) fazem com que os resultados estejam disponveis para conhecimento pblico, e (4) facilitam o acompanhamento para avaliar se foram tomadas aes corretivas adequadas. A necessidade de se manter a accountability pblica pelos programas de governo impe que os relatrios de auditoria sejam recuperveis.130 8.06 Se se suspende uma auditoria antes de seu trmino e os auditores no emitem relatrio, ento estes devem observar os requisitos do pargrafo 7.40. Contedo do Relatrio 8.07 A norma relativa ao contedo do relatrio para as auditorias operacionais realizadas em conformidade com as NAGGAs a seguinte: O relatrio de auditoria deve incluir os objetivos, o escopo, a metodologia utilizada; os resultados da auditoria, inclusive os achados, concluses e as recomendaes, se cabvel, uma referncia ao cumprimento das Normas de Auditoria Governamental Geralmente Aceitas; os comentrios dos dirigentes responsveis; e, se aplicvel, a natureza de qualquer informao privilegiada e confidencial que tenha sido omitida.
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Nota dos tradutores: Isto , estejam disponveis para o conhecimento pblico.
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Objetivos, Escopo e Metodologia
8.08 Os auditores devem incluir no relatrio os objetivos de auditoria, assim como o escopo e a metodologia utilizados para alcanar os objetivos. Essa informao adequada para que os usurios do relatrio entendam o objetivo da auditoria e a natureza do trabalho realizado, de modo a proporcionar perspectiva do que foi relatado e facilitar o entendimento de qualquer limitao significativa aos objetivos, escopo e metodologia do trabalho. 8.09 Deve-se comunicar no relatrio os objetivos da auditoria de forma clara, especfica e neutra para evitar suposies no afirmadas. Os auditores devem explicar porque a organizao de auditoria realizou o trabalho, quais os objetivos do relatrio e porque a matria objeto do trabalho importante. Redigir o que o relatrio pretende lograr, normalmente implica identificar a matria objeto da auditoria e o aspecto do desempenho operacional examinado. Os objetivos visados proporcionam informaes mais teis aos usurios do relatrio, se so mensurveis e factveis e evitam afirmaes feitas de modo amplo e genrico. Para reduzir mal-entendidos quando os objetivos sejam particularmente limitados e outros objetivos mais amplos possam interferir, poder ser necessrio declarar quais os objetivos que no foram pretendidos. 8.10 Ao informar o escopo da auditoria, os auditores devem descrever a profundidade e a cobertura do trabalho para atingir objetivos da auditoria. Quando for aplicvel, os auditores devem explicar a relao existente entre a populao dos itens da amostra e o que foi auditado; identificar organizaes, localizaes geogrficas e o perodo abrangido; informar sobre as naturezas e as fontes de evidncia; e explicar qualquer problema com a evidncia. Os auditores tambm devem rePg. 207
latar as restries significativas impostas ao enfoque da auditoria, quer seja por uma restrio de informao ou por limitaes no escopo, incluindo o no atendimento a solicitao de acesso a determinados registros ou indivduos. 8.11 Para informar sobre a metodologia utilizada, os auditores devem explicar, claramente, o modo como alcanaram os objetivos da auditoria, inclusive quais as tcnicas de coleta e anlise de evidncias utilizadas, com o detalhamento suficiente para permitir aos usurios conhecedores do assunto que entendam o trabalho. Essa explicao deve identificar quaisquer pressupostos significativos que se tenha assumido para realizar a auditoria; descrever qualquer tcnica comparativa aplicada; descrever os critrios e, ao aplicar amostragem que respalde, significativamente, os achados, descrever o projeto da amostragem e declarar porque a amostra foi selecionada, inclusive se os resultados podem ser projetados a toda a populao. 8.12 Os auditores devem tentar evitar mal-entendidos por parte do usurio do relatrio em relao ao trabalho que fizeram ou no para alcanar os objetivos da auditoria, particularmente se o trabalho foi limitado devido a restries de tempo ou de recursos. O relatrio deve descrever, claramente, o escopo do trabalho realizado e qualquer limitao, qualquer norma aplicvel no observada e os motivos da inobservncia e como isto afetou o resultado do trabalho. Por exemplo, se os auditores no podem determinar a confiabilidade da informao da base de dados de uma instituio, e esta crtica para se atingir os objetivos de auditoria, o relatrio deve identificar, claramente, as limitaes associadas informao e abster-se de fazer concluses ou recomendaes sem respaldo. Nestas siPg. 208
tuaes, o relatrio de auditoria tambm deve incluir os motivos pelos quais os auditores no foram capazes de realizar seu trabalho e o potencial impacto sobre os achados decorrente de informaes no confiveis.131 Achados 8.13 Os auditores devem informar os achados proporcionando evidncia fidedigna que se relacione com os objetivos da auditoria. Esses achados devem estar respaldados por evidncia suficiente, competente e relevante. Tambm devem estar apresentados de maneira que promovam compreenso suficiente dos aspectos informados e proporcionem apresentaes convincentes, porm imparciais em perspectiva apropriada. O relatrio de auditoria deve fornecer informaes sobre os antecedentes, selecionadas de modo a contextualizar o contedo geral da mensagem e auxiliar os leitores a entenderem os achados e a significncia dos assuntos abordados.132 8.14 Como mencionado no Captulo 7, freqentemente se considera que os achados de auditoria contm os elementos: critrio, condio, causa e efeito. Entretanto, os elementos necessrios para um achado dependem dos objetivos da auditoria. Por exemplo, um objetivo de auditoria poderia limitar-se a determinar a situao
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Quando se inclui no relatrio informaes obtidas de sistemas computadorizados para fins de antecedentes ou informativos e estes dados no sejam significativos para os achados de auditoria, a citao da fonte dos dados e a declarao de que estes no foram verificados, atender as normas de relatrio. Informaes apropriadas sobre antecedentes podem incluir dados sobre o modo como funcionam os programas e as operaes; a significncia dos programas e das operaes (por exemplo, os montantes monetrios, o impacto, o objetivo das auditorias anteriores, caso sejam relevantes); uma descrio das responsabilidades do organismo auditado; e a explicao da estrutura organizacional e da base legal dos programas e operaes.
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ou condio atual da implementao das exigncias legais e no sua causa ou efeito. Portanto, um achado ou conjunto de achados esto completos no grau em que cumpram os objetivos de auditoria e em que o relatrio correlacione, claramente, esses objetivos com os elementos do achado. 8.15 Na extenso possvel, ao apresentar os achados, os auditores devem desenvolver os elementos: critrio, condio, causa e efeito para que os dirigentes ou rgos fiscalizadores do organismo auditado entendam a necessidade de adotar aes corretivas. Ademais, se os auditores tiverem a capacidade de desenvolver suficientemente os achados, devem recomendar aes corretivas. A seguir, se apresenta a orientao para se relatar os elementos dos achados: a. o critrio fornece informao para que o usurio do relatrio possa identificar o que exigido ou a situao desejada ou o que se espera de um programa ou operao. mais fcil entender os critrios quando esses esto apresentados de maneira correta, explcita e completa, e quando a fonte dos critrios identificada;133 b. a condio proporciona evidncia do que foi verificado pelos auditores em relao situao atual. Relatar o
As fontes comuns de critrios incluem leis, regulamentos, normas, procedimentos e melhores prticas ou prticas-padro. As Normas de Controle Interno no Governo Federal (Standards for Internal Control in the Federal Government), GAO/AIMD-00-21.3.1 (Washington, D.C.: Nov. de 1999) e o documento Controle Interno: Um Marco Integrado (Internal Control: Integrated Framework), publicadas pelo Comit de Organizaes Patrocinadoras da Comisso Treadway (COSO), so duas fontes de critrios estabelecidas que podem ser utilizadas pelos auditores para respaldar seus pareceres e concluses sobre o controle interno. Outro documento Administrao do Controle Interno e Ferramenta de Avaliao (Internal Control Management and Evaluation Tool), (GAO-01-1008G, ago. de 2001), baseado nas normas federais de controle interno, d um enfoque sistemtico, organizado e estruturado para avaliar o controle interno.
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escopo ou a extenso da condio permite que o usurio do relatrio obtenha uma perspectiva apropriada; c. a causa fornece evidncia persuasiva acerca do fator ou dos fatores responsveis pela diferena entre a condio e os critrios. Ao relatar a causa, os auditores devem avaliar se a evidncia oferece argumento razovel e convincente do porque a causa identificada fatorchave ou fatores-chave que contriburam para a diferena, em confronto com outras possveis causas, tais como critrios mal aplicados ou fatores que no puderam ser controlados pela administrao do programa. Os auditores tambm devem avaliar se a causa identificada pode fundamentar recomendaes; d. o efeito indica um nexo claro e lgico para a identificao do impacto da diferena entre o que encontraram os auditores (condio) e o que deveria ter sido encontrado (critrio). mais fcil entender o critrio se ele for apresentado de forma clara e concisa, e, se possvel, em termos quantificveis. Pode-se demonstrar a significncia do efeito informado atravs de evidncia confivel. 8.16 O relatrio de auditoria deve incluir qualquer deficincia significativa134 no controle interno, todas as ocorrncias de fraude e atos ilegais, a menos que, claramente, no tenham conseqncias,135 violaes a clusulas
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Deficincias significativas so as matrias que chamam a ateno do auditor sobre o que, a seu critrio, afeta os resultados do trabalho e suas concluses e recomendaes sobre esses resultados. Como o julgamento sobre a ilegalidade de um ato depende da apreciao final pela autoridade judicial competente, os auditores, ao revelarem assuntos que os conduziram a concluir que um ato ilegal pode ter ocorrido, no devem inferir que fizeram o julgamento de ilegalidade deste ato.
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ou condies de contratos ou de convnios de subveno, assim como abusos significativos tambm devem ser relatados. Deficincias de Controle Interno 8.17 Os auditores devem incluir no relatrio de auditoria o escopo do seu trabalho relativo ao controle interno e qualquer deficincia significativa encontrada. Quando detectarem deficincias no controle interno que no sejam significativas, devem comunic-las em carta separada aos dirigentes do organismo auditado, salvo quando as deficincias no tenham, claramente, conseqncias, considerando-se ambos os fatores qualitativos e quantitativos. Se os auditores tiverem comunicado as deficincias em carta separada aos dirigentes do organismo auditado, devem fazer referncia a essa carta no relatrio de auditoria. Os auditores devem utilizar seu julgamento profissional para identificar se e como comunicaro as deficincias que no tenham conseqncias aos dirigentes do organismo auditado. Os auditores devem incluir em sua documentao de trabalho da auditoria evidncias de todas as comunicaes sobre as deficincias no controle interno encontradas durante a auditoria. 8.18 Numa auditoria operacional, os auditores podem identificar deficincias significativas no controle interno como a causa do desempenho deficiente. Ao relatar esse tipo de achado, pode-se descrever a debilidade do controle interno que seja sua causa.
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Fraudes, Atos Ilegais, Violaes a Clusulas ou Condies de Contratos ou de Convnios de Subveno, ou Abusos
8.19 Quando os auditores concluam, com base em evidncia obtida, que ocorreu ou poderiam ter ocorrido, fraudes, atos ilegais, violaes a clusulas ou condies de contratos ou de convnios de subveno, ou abusos significativos, devem incluir no relatrio de auditoria as informaes pertinentes.136 O abuso ocorre quando a conduo de um programa ou de uma organizao governamental est longe de ser a conduta de trabalho razovel e uma prtica empresarial adequada que seria adotada por uma pessoa prudente. 8.20 Ao informar indcios de fraude, atos ilegais, violaes a clusulas ou condies de contratos ou de convnios de subveno, ou abusos, os auditores devem colocar seus achados numa perspectiva apropriada descrevendo o trabalho que realizaram para chegar ao achado. Para dar ao leitor base para julgamento da pertinncia e das conseqncias destes achados, as ocorrncias identificadas devem relacionar-se com a populao ou o nmero de casos examinados e estar quantificados em termos monetrios, se for o caso. Se no se puderem projetar os resultados, os auditores devem limitar sua concluso aos lanamentos examinados. 8.21 Quando os auditores detectarem violaes a clusulas ou condies de contratos ou de convnios de subveno, ou abusos, que no sejam significativos, devem comunicar esses achados em carta separada aos dirigentes do organismo auditado, a no ser que os achados, claramente, no tenham conseqncias considerando os fatores qualitativos e quantitativos. Se os auditores tiverem comunicado os indcios de fraude, atos ilegais, violaes a clusulas ou condies de contratos ou de convnios de
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Ver os pargrafos 8.22 a 8.26 para consideraes adicionais sobre relatrios.
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subveno, ou abusos, em uma carta separada aos dirigentes do organismo auditado, devem fazer referncia a essa carta no relatrio de auditoria. Os auditores devem utilizar seu julgamento profissional para avaliar se e como comunicaro aos dirigentes do organismo auditado a fraude, os atos ilegais, a violaes a clusulas ou condies de contratos ou de convnios de subveno, ou abusos, que, claramente, no tenham conseqncias. Tambm devem incluir em sua documentao de trabalho da auditoria evidncia de todas as comunicaes aos dirigentes do organismo auditado em relao s ocorrncias de fraude, atos ilegais, violaes a clusulas ou condies de contratos ou de convnios de subveno, ou abusos. Relatrio em Separado sobre Fraudes, Atos Ilegais, Violaes a Clusulas ou Condies de Contratos ou de Convnios de Subveno, ou Abusos 8.22 As NAGGAs exigem dos auditores que informem sobre fraudes, atos ilegais, violaes a clusulas ou condies de contratos ou de convnios de subveno, ou abusos, diretamente a terceiros fora do organismo auditado em determinadas circunstncias, tal como se indica a seguir.137 Esses requisitos so complementares a todas as exigncias legais relativas emisso de relatrios diretos sobre fraude, atos ilegais, violaes a clusulas ou condies de contratos ou de convnios de subveno, ou abusos. Os auditores devem observar estas exigncias ainda que tenham se retirado ou tenham sido afastados da auditoria. 8.23 O organismo auditado, em obedincia a alguma lei ou regulamento, poder ter que informar sobre determinadas fraudes, atos ilegais, violaes a clusulas ou condi-
137
Os rgos de auditoria interna no tm o dever de informar autoridades externas organizao, a no ser que isto seja exigido por leis, regulamentos, regras ou normas. Ver o pargrafo 3.28 sobre as exigncias de relatrios para os auditores internos quando relatam para fora da organizao.
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es de contratos ou de convnios de subveno, ou abusos, a terceiros especficos, tais como um inspetor geral federal ou o procurador geral da justia estadual. Se os auditores comunicaram tais fraudes, atos ilegais, violaes a clusulas ou condies de contratos ou de convnios de subveno, ou abusos, ao organismo auditado, e esta no informa s autoridades competentes, ento os auditores devem comunicar sua preocupao aos dirigentes mximos do organismo auditado. Se o organismo auditado no faz a devida comunicao, to prontamente quanto possvel, depois de cientificado pelos auditores, ento esses devem informar sobre tais fraudes, atos ilegais, violaes a clusulas ou condies de contratos ou de convnios de subveno, ou abusos, diretamente autoridade indicada em lei ou regulamento138. 8.24 Os dirigentes do organismo auditado tm a responsabilidade de adotar aes apropriadas e oportunas para corrigir as fraudes, os atos ilegais, as violaes a clusulas ou condies de contratos ou de convnios de subven-
138
Nota dos Tradutores: No Brasil, a Constituio Federal de 1988, disciplinou o controle interno, como sistema, da seguinte forma: Art. 74. Os Poderes Legislativo, Executivo e Judicirio mantero, de forma integrada, sistema de controle interno com a finalidade de: I - avaliar o cumprimento das metas previstas no plano plurianual, a execuo dos programas de governo e dos oramentos da Unio; II - comprovar a legalidade e avaliar os resultados, quanto eficcia e eficincia, da gesto oramentria, financeira e patrimonial nos rgos e entidades da administrao federal, bem como da aplicao de recursos pblicos por entidades de direito privado; III - exercer o controle das operaes de crdito, avais e garantias, bem como dos direitos e haveres da Unio; IV - apoiar o controle externo no exerccio de sua misso institucional. 1 Os responsveis pelo controle interno, ao tomarem conhecimento de qualquer irregularidade ou ilegalidade, dela daro cincia ao Tribunal de Contas da Unio, sob pena de responsabilidade solidria. 2 Qualquer cidado, partido poltico, associao ou sindicato parte legtima para, na forma da lei, denunciar irregularidades ou ilegalidades perante o Tribunal de Contas da Unio.
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o, ou abusos, que os auditores a tenham informado. Quando as fraudes, os atos ilegais, as violaes a clusulas ou condies de contratos ou de convnios de subveno, ou abusos, envolvem transferncias de recursos diretas ou indiretas de alguma instituio pblica, os auditores tero o dever de relatar tais fraudes diretamente organizao governamental se os dirigentes do organismo auditado deixarem de adotar as aes corretivas. Se os auditores concluem que essa omisso poder exigir que eles relatem esses achados ou renunciem ao trabalho auditorial, esses devem comunicar essa concluso aos dirigentes do organismo auditado. Ento, se o organismo auditado no comunica a fraude, ato ilegal, violaes a clusulas ou condies de contratos ou de convnios de subveno, ou abusos, to prontamente quanto possvel, instituio que forneceu tal subveno governamental, os auditores devem relatar a ocorrncia da fraude, ato ilegal, violaes a clusulas ou condies de contratos ou de convnios de subveno, ou abusos, diretamente organizao fornecedora dos recursos. 8.25 Nestas situaes, os auditores devem obter evidncia suficiente, competente e relevante, tal como a confirmao com partes externas para corroborar as afirmaes dos dirigentes do organismo auditado sobre o cumprimento do dever de informar, externamente, sobre tais fraudes, atos ilegais, violaes a clusulas ou condies de contratos o de convnios de subveno, ou abusos. Se os dirigentes no puderem fazlo, ento os auditores devem relatar, diretamente, sobre tais atos como analisado acima. 8.26 As leis, regulamentos ou normas administrativas podero exigir que os auditores relatem, imediatamente, sobre indcios de determinados tipos de fraudes, atos ilegais, violaes a clusulas ou condies de contratos ou de conPg. 216
vnios de subveno, ou abusos, s autoridades policiais ou fiscalizadoras. Em tais circunstncias, quando os auditores conclurem que esses tipos de fraudes, atos ilegais, violaes a clusulas ou condies de contratos ou de convnios de subveno, ou abusos, ocorreram ou podem ter ocorrido , eles devem indagar s autoridades e/ou assessores jurdicos se a divulgao do relatrio sobre tais fatos poder comprometer os procedimentos investigativos ou legais. Os auditores devem limitar seus relatrios pblicos a matrias que no comprometam esses procedimentos, tais como aquelas informaes que j fazem parte de um processo judicial. Concluses 8.27 Os auditores devem relatar concluses quando os objetivos e os resultados da auditoria assim o exijam. Concluses so inferncias lgicas sobre o programa revisado, baseadas nos achados dos auditores, e devem representar mais do que apenas um sumrio dos achados. As concluses devem ser, claramente, explicitadas, no devendo, portanto, estarem implcitas. A fora das concluses do auditor depende da persuaso da evidncia que respalda os achados e da solidez da lgica utilizada para formul-las. As concluses ficam robustecidas se avanam para sugerir recomendaes, e convencem o usurio conhecedor do relatrio sobre a necessidade de adoo dessas aes recomendadas. 8.28 Quando os termos da auditoria impem, os auditores devem recomendar aes para corrigir os problemas identificados durante a auditoria e para melhorar os programas e as operaes. Os auditores devem fazer recomendaes quando a possibilidade de melhorar os programas, operaes e desempenho estejam confirmados pelos achados e concluses relatados. As recomendaes devem fluir de forma lgica a partir dos achados e das concluses, e devem identificar, claraPg. 217
Recomendaes
mente, as aes a serem tomadas. Tambm se deve recomendar o cumprimento de leis e regulamentos para melhorar o controle interno quando se detectarem ocorrncias significativas de possveis fraudes, atos ilegais, violaes a clusulas ou condies de contratos ou de convnios de subveno, ou abusos, ou quando se encontrem deficincias no controle interno. 8.29 Recomendaes construtivas podem estimular melhorias na conduo dos programas e operaes do governo. Para que as recomendaes sejam mais construtivas, elas devem estar orientadas a solucionar a causa dos problemas identificados, a adotar aes especficas e devem ser dirigidas partes que tenham autoridade para atuar na implementao da recomendao, devem ser prticas e, na medida do possvel, devem ser quantificveis e efetivas em funo dos custos. Declarao do Cumprimento das NAGGAs 8.30 Os auditores devem declarar que a auditoria foi realizada em conformidade com as NAGGAs. Essa declarao refere-se a todas as normas aplicveis que devero ser observadas pelos auditores durante o trabalho. A declarao que fizer referncia ao cumprimento das NAGGAs deve ser qualificada quando os auditores no tenham observado uma norma aplicvel. Nestas situaes, os auditores devem revelar, na seo do escopo, a norma aplicvel que no foi observada, seus motivos e como o fato de no ter sido observada tenha afetado ou possa afetar os resultados da auditoria. Ao avaliar o impacto da no observncia de norma aplicvel sobre os resultados da auditoria, os auditores podem necessitar estabelecer limites para suas seguranas, abster-se de oferecer seguranas ou afastar-se da auditoria.
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Relatrio sobre os Comentrios dos Dirigentes dos Organismos Auditados
8.31 Os auditores devem relatar os comentrios dos dirigentes do programa auditado a respeito dos achados, concluses e recomendaes, assim como as aes corretivas programadas. Um dos modos mais efetivos de se garantir que um relatrio imparcial, completo e objetivo, submet-lo, previamente, reviso e comentrios dos dirigentes do organismo auditado e de outros interessados, se cabvel. A incluso destes comentrios no relatrio produz, como resultado, um documento que apresenta no somente os achados, concluses e recomendaes dos auditores, mas, tambm, o que os dirigentes do organismo auditado pensam sobre o resultado da auditoria e quais as aes corretivas que estes planejam adotar. Os auditores devem incluir, em seu relatrio, uma cpia dos comentrios escritos dos dirigentes ou um sumrio dos comentrios recebidos. 8.32 Normalmente, os auditores devem requerer aos dirigentes que apresentem por escrito seus comentrios sobre os achados, concluses e recomendaes apresentados pelos auditores, assim como as aes corretivas planejadas pela Administrao. Tambm so aceitveis comentrios verbais, e, em alguns casos, esse pode ser o nico ou o mais rpido modo de se obter comentrios. As hipteses em que a obteno de comentrios verbais podem ser efetivas incluem: quando exista uma exigncia com prazo restrito para satisfazer as necessidades dos usurios; quando os auditores tenham desenvolvido seu trabalho em presena dos dirigentes, durante todo o processo, e as partes esto muito familiarizadas com os achados e assuntos abordados no relatrio preliminar; ou quando os auditores no esperam divergncias maiores quanto aos achados, concluses e recomendaes constantes do relatrio preliminar, ou quando percebam que no existe qualquer controvrsia em relaPg. 219
o aos assuntos discutidos no relatrio preliminar. Os auditores devem preparar um sumrio dos comentrios verbais feitos pelos dirigentes e fornecer uma cpia desse sumrio aos dirigentes do organismo auditado para confirmar se os comentrios foram registrados com preciso antes da concluso do relatrio. 8.33 No relatrio final, os comentrios devem ser avaliados de forma imparcial e objetiva e, se cabvel, reconhecidos como pertinentes. Devem ser anotados comentrios tais como a promessa ou o plano de ao corretiva, entretanto, estes no devem ser aceitos como justificativa para eliminar um achado ou recomendao de auditoria pertinente. 8.34 Quando os comentrios do organismo auditado se opuserem aos achados, concluses ou recomendaes do relatrio e, na opinio dos auditores, no forem vlidos, ou quando as aes corretivas planejadas no atenderem, adequadamente, as recomendaes dos auditores, estes devem indicar as razes pelas quais discordam dos comentrios ou das aes corretivas planejadas. A discordncia dos auditores deve ser expressa de forma imparcial e objetiva. Por outro lado, os auditores devem modificar seu relatrio, o quanto necessrio, se considerarem que os comentrios so vlidos. Relatrio sobre Informaes Privilegiadas e Confidenciais 8.35 Se a revelao pblica de determinada informao estiver proibida, o relatrio de auditoria dever indicar a natureza da informao omitida e a norma legal que impe a omisso. 8.36 A revelao pblica de determinada informao poder estar proibida por leis ou regulamentos federais, estaduais ou locais. Nestas circunstncias, os audiPg. 220
tores podem emitir relatrio em separado de uso restrito contendo tal informao e distribu-lo apenas s pessoas autorizadas a receb-lo segundo as leis ou regulamentos. Outras circunstncias associadas segurana pblica e defesa nacional, tambm podero justificar a excluso de determinada informao do relatrio. Por exemplo, informaes detalhadas sobre a segurana de computadores para um programa especfico, podem ser excludas de um relatrio divulgado publicamente em razo do dano potencial que poderia ocorrer pelo uso indevido dessa informao. Nestas circunstncias, os auditores podem emitir relatrio de uso oficial restrito, contendo tal informao e distribulo apenas s partes com poderes para atuar sobre as recomendaes dos auditores. Quando for o caso, os auditores devem obter assessoramento jurdico concernente a qualquer norma ou outra circunstncia que imponha a omisso de determinada informao. 8.37 O julgamento dos auditores sobre a excluso de determinada informao dos relatrios disponveis para o pblico deve ser feito levando em conta, de modo consistente, o mais amplo interesse pblico sobre o programa ou atividade sob reviso. Quando as circunstncias impem a omisso de determinada informao, os auditores devem ponderar se tal omisso pode distorcer os resultados do trabalho auditorial ou acobertar prticas ilegais ou inadequadas. Se os auditores julgam que determinada informao deva ser excluda de relatrio disponvel para o pblico, eles devem indicar a natureza geral da informao omitida, e os motivos pelos quais se impe a omisso no relatrio.
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Elementos de Qualidade do Relatrio
8.38 A norma concernente qualidade do relatrio para as auditorias operacionais realizadas em conformidade com as NAGGAs a seguinte: O relatrio deve ser oportuno, completo, exato, objetivo, convincente, claro e conciso tanto quanto a matria objeto do trabalho o permita.
Oportuno
8.39 Para que seja maximizado seu uso, o relatrio de auditoria precisa proporcionar informao relevante a tempo de responder s necessidades legtimas dos dirigentes do organismo auditado, dos legisladores e de outros usurios. Da mesma forma, a informao apresentada no relatrio deve ser atual. Portanto, os auditores devem planejar a adequada emisso do relatrio e realizar a auditoria tendo esses objetivos em mente. 8.40 Durante a auditoria, os auditores devem levar em conta relatrios intermedirios de matrias significativas aos dirigentes adequados da organizao. Essa comunicao, que pode ser verbal ou escrita, no substitui o relatrio final, porm alerta os dirigentes para assuntos que demandam ateno imediata e lhes permite a adoo de aes corretivas antes da concluso do relatrio final.
Completo
8.41 Para ser completo, o relatrio deve conter toda evidncia adequada satisfao dos objetivos da auditoria e promover adequada e correta compreenso das matrias relatadas. Tambm significa que o relatrio apresenta informao e achados completos, incluindo todos os fatos e explicaes adequadas. Dar aos usurios uma compreenso suficiente e correta significa oferecer uma perspectiva da extenso e significncia dos achados relatados, tais como a freqncia da ocorrncia relacionada com o nmero de casos ou transaes exaPg. 222
minados e o relacionamento destes achados com as operaes da organizao auditada. 8.42 Na maioria dos casos, um nico exemplo de uma deficincia no suficiente para respaldar concluso ampla ou a respectiva recomendao. Tudo o que essa ocorrncia respalda que existiu uma derivao, um erro ou uma debilidade. A apresentao do relatrio mais convincente se incluir dados suficientemente detalhados para suport-lo. Exato 8.43 A exatido exige que a evidncia apresentada seja verdadeira e que os achados estejam descritos corretamente. A exigncia de exatido surge da necessidade de se garantir aos usurios do relatrio que aquilo que est relatado fidedigno e confivel. Uma inexatido em relatrio pode lanar dvida sobre a confiabilidade de todo o relatrio e pode desviar a ateno da substncia do relatrio. Igualmente, a utilizao de evidncia inexata pode prejudicar a credibilidade da organizao de auditoria que emite o relatrio e diminuir a efetividade de seus relatrios. 8.44 O relatrio deve incluir apenas informaes, achados e concluses que estejam respaldados em evidncias suficientes, competentes e relevantes suportadas na documentao de trabalho da auditoria. Se as informaes so significativas para os achados e concluses, mas no esto auditadas, os auditores devem indicar, claramente, em seu relatrio, as limitaes dessas informaes e no devem apresentar, baseadas nessas informaes, concluses ou recomendaes sem respaldo. 8.45 A evidncia includa no relatrio de auditoria deve demonstrar a correo e razoabilidade das matrias relatadas. Expor corretamente significa descrever com exaPg. 223
tido o escopo e a metodologia da auditoria e apresentar os achados e concluses de maneira consistente com tal escopo. O relatrio tambm no deve conter erros de lgica e de argumentao. Um modo de ajudar a assegurar que o relatrio de auditoria atende a esses padres de relatrio utilizar processo de controle de qualidade, tal como as referncias. As referncias139 constituem o processo pelo qual auditores experientes, independentes da auditoria, verificam que as afirmaes acerca dos fatos, cifras e datas relatadas so corretas, que os achados esto adequadamente respaldados na documentao de trabalho das auditorias, e que as concluses e recomendaes fluem, logicamente, a partir desse suporte. Objetivo 8.46 A objetividade exige equilibrar o contedo e o tom em todo o relatrio. A credibilidade de um relatrio aumenta, consideravelmente, quando apresenta evidncia de forma imparcial, de modo que os usurios sejam persuadidos pelos fatos. O relatrio deve ser correto e claro, e deve colocar os resultados de auditoria em perspectiva. Isto significa apresent-los de forma imparcial e razovel. Ao descrever as falhas de desempenho, os auditores devem colocar os achados no contexto adequado. Por exemplo, o organismo auditado poderia ter enfrentado dificuldades ou circunstncias imprevistas. 8.47 O tom dos relatrios deve estimular os encarregados das decises a atuar a partir dos achados e recomendaes dos auditores. Esse tom deve ser equilibrado pela obrigao de apresentar evidncia slida e lgica para respaldar as concluses e pela necessidade de se evitar adjetivos ou advrbios que impliquem em crticas ou concluses no respaldadas.
139
Nota dos tradutores: No original, referencing.
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8.48 O relatrio deve reconhecer os aspectos positivos do programa revisado, quando isso for aplicvel aos objetivos da auditoria. A incluso de aspectos positivos do programa pode conduzir melhorias no desempenho de outras organizaes governamentais que leiam o relatrio. Tal informao proporciona apresentao mais justa da situao ao fornecer um relatrio equilibrado. Ademais, a incluso de tais realizaes pode conduzir a melhoria do desempenho de outras organizaes governamentais que leiam o relatrio. Convincente 8.49 Ser convincente exige que os resultados do trabalho atendam aos objetivos da auditoria, que os achados sejam apresentados de forma persuasiva e que as concluses e recomendaes decorram de forma lgica dos fatos expostos. A informao apresentada deve ser suficiente para convencer os usurios do relatrio a reconhecerem a validade dos achados, a razoabilidade das concluses e o beneficio de se implementar as recomendaes. Relatrios, assim projetados, podem ajudar a focar a ateno dos dirigentes nas matrias que exijam ateno e pode proporcionar incentivo para adoo de aes corretivas. 8.50 A clareza exige que o relatrio seja de fcil leitura e compreenso. Os relatrios devem ser preparados em linguagem to clara e simples quanto permita o tema. A utilizao de linguagem direta e no tcnica essencial para a simplicidade da apresentao. Quando se utiliza termos tcnicos, abreviaturas ou siglas, estes devem estar, claramente, definidos. 8.51 Os auditores podem levar em conta a utilizao de sumrio inserido no relatrio para capturar a ateno do usurio do relatrio e destacar a mensagem geral. Se o sumrio utilizado, esse, geralmente, deve
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Claro
enfocar as respostas especficas s perguntas do objetivo da auditoria, sumariar os achados de auditoria mais significativos, relatar as principais concluses e preparar os usurios para que antecipem as recomendaes principais. 8.52 A organizao lgica do material, a exatido e preciso ao descrever os fatos e retirar concluses so essenciais para a clareza e compreenso. O uso efetivo de ttulos e subttulos em letras maisculas e frases-ttulo tornam o relatrio mais fcil de ler e de compreender. Auxlios visuais (tais como fotografias, diagramas, grficos e mapas) podem ser utilizados quando adequados para esclarecer e sumariar matrias complexas. Conciso 8.53 Ser conciso exige que o relatrio no se estenda alm do necessrio para transmitir e respaldar a mensagem. Detalhes excessivos detratam o relatrio e podem, inclusive, ocultar a mensagem real, e podem confundir ou distrair os usurios. Igualmente, deve-se evitar repeties desnecessrias. Ainda que sempre exista espao para julgamento considervel na definio do contedo dos relatrios, aqueles relatrios baseados em fatos e, ao mesmo tempo, concisos, so os que podem alcanar os melhores resultados. 8.54 A norma de relatrio para emisso e distribuio dos relatrios das auditorias operacionais realizadas em conformidade com as: NAGGAs a seguinte: Os auditores governamentais devem submeter seus relatrios de auditoria aos dirigentes responsveis do organismo auditado e da organizao que tenham solicitado ou contratado a auditoria, inclusive organizaes de financiamento externo,
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Emisso e Distribuio dos Relatrios
tais como os rgos legislativos, a menos que restries o impeam. Os auditores tambm devem enviar cpia de seus relatrios a outros dirigentes que tenham poder de fiscalizao ou que tenham a responsabilidade de atuar sobre os achados e recomendaes de auditoria e a terceiros autorizados a receber tais relatrios. A menos que o relatrio seja de uso restrito em decorrncia de lei ou regulamento, ou que contenha informao privilegiada ou confidencial, os auditores devem explicitar que cpias esto disponveis para conhecimento pblico. Os auditores no governamentais devem esclarecer, com a parte contratante, as responsabilidades de distribuio do relatrio de auditoria e observar o que for estabelecido neste sentido. 8.55 Os relatrios de auditoria devem ser distribudos de maneira oportuna aos dirigentes interessados nos seus resultados. Tais dirigentes incluem aqueles designados por lei ou regulamento para receber tais relatrios, aqueles responsveis em atuar a partir dos achados e recomendaes contidas no relatrio, aqueles em nveis de governo que tenham fornecido recursos financeiros ao organismo auditado, e aos legisladores. Entretanto, se a matria objeto do trabalho de auditoria envolve assuntos classificados por motivos de segurana ou que no possam ser liberados a partes especficas ou ao pblico por outros motivos vlidos, os auditores devem limitar a distribuio do relatrio. (Ver os pargrafos 8.35 a 8.37 para orientaes adicionais sobre a distribuio limitada de relatrio). A disponibilidade do relatrio para conhecimento pblico deve ser registrada na documentao de trabalho da auditoria.
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8.56 Quando auditores no governamentais esto comprometidos com a realizao de auditoria em conformidade com as NAGGAs, estes devem explicitar sobre as responsabilidades pela distribuio do relatrio com a organizao contratante. Se os auditores no governamentais vierem a realizar a distribuio, o acordo de contratao deve indicar os dirigentes ou organizaes que devem receber o relatrio e outras aes que devem ser adotadas para assegurar a disponibilidade do relatrio para conhecimento pblico. Essa disponibilidade do relatrio para conhecimento pblico deve estar registrada na documentao de trabalho da auditoria. 8.57 Os auditores internos devem observar as disposies de sua prpria organizao e as exigncias legais sobre distribuio de relatrio. Usualmente, eles apresentam relatrio ao dirigente mximo de sua organizao, ou ao seu substituto, o qual responsvel pela distribuio do relatrio. Distribuio adicional de relatrios, alm do organismo auditado, deve ser feita observando-se as leis, regulamentos, regras ou normas aplicveis.
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Apndice I
Conselho Consultivo de Normas de Auditoria Governamental
Membros do Conselho Consultivo
Mr. Jack R. Miller, Chair KPMG LLP (member 1997-1998; chair 2001-2003) Mr. Richard C. Tracy, Former Chair Office of City Auditor Portland, Oregon (member 1997-1998; chair 1999-2000) The Honorable James B. Thomas, Former Chair Office of the Chief Inspector General State of Florida (chair 1997-1998) The Honorable Ernest A. Almonte Office of the Auditor General State of Rhode Island (member 2001-2003) Mr. Robert H. Attmore Office of the Comptroller New York State (member 1997-1999) The Honorable Thomas R. Bloom Defense Finance and Accounting Service (member 1997-2000) The Honorable June Gibbs Brown U.S. Department of Health and Human Services (member 1997-1999) The Honorable Ralph Campbell, Jr. Office of the State Auditor State of North Carolina (member 2000-2002)
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Apndice I Conselho Consultivo de Normas de Auditoria Governamental
Mr. Donald H. Chapin Consultant (member 1997-1998) Ms. Patricia A. Dalton U.S. Department of Labor (member 1997-1999) The Honorable Debra K. Davenport Office of the Auditor General State of Arizona (member 2002-2004) The Honorable Bert T. Edwards Department of Interior (member 2000-2002) Dr. John H. Engstrom University of Northern Illinois (member 2002-2004) The Honorable Richard L. Fair Office of the State Auditor State of New Jersey (member 2002-2004) Dr. Ehsan Feroz University of Minnesota Duluth (member 2002-2004) The Honorable Gregory H. Friedman Department of Energy (member 2002-2004) The Honorable Gaston L. Gianni, Jr. Federal Deposit Insurance Corporation (member 1999-2001)
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Ms. Barbara J. Hinton Office of the Legislative Post Auditor State of Kansas (member 1999-2001) Mr. David G. Hitchcock Standards & Poors (member 1999-2001) Dr. Jesse W. Hughes Consultant (member 2000-2002) Dr. Rhoda C. Icerman Florida State University (member 2001-2003) Mr. Norwood J. Jackson, Jr. U.S. Office of Management and Budget (member 1997-2000) The Honorable Auston G. Johnson Office of the State Auditor State of Utah (member 2000-2002) The Honorable Margaret B. Kelly Office of the State Auditor State of Missouri (member 1997-1998) Dr. Daniel G. Kyle Office of the Legislative Auditor State of Louisiana (member 1997-1998)
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Mr. Philip A. Leone Joint Legislative Audit and Review Commission Commonwealth of Virginia (member 1997-2000) Mr. George A. Lewis Broussard, Poche, Lewis & Breaux (member 1997-2000) Ms. Nora J. E. Masters Deloitte & Touche LLP (member 1997-1999) Mr. Sam M. McCall Office of the City Auditor Tallahassee, Florida (member 1997-1998; 2000-2002) Mr. Harold L. Monk Davis, Monk & Company, CPAs (member 2002-2004) Mr. Stephen L. Morgan Office of the City Auditor Austin, Texas (member 2001-2003) The Honorable Everett L. Mosley U.S. Agency for International Development (member 2001-2003) Mr. Bruce A. Myers Office of the Legislative Auditor State of Maryland (member 1999-2001)
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Dr. Kathryn E. Newcomer George Washington University (member 1999-2001) Mr. Robert M. Reardon, Jr. State Farm Insurance Companies (member 2002-2004) Ms. Roberta Reese Office of the Controller State of Nevada (member 1997-1999) Mr. George A. Scott Deloitte & Touche LLP (member 1999-2001) Mr. Gerald Silva Office of the City Auditor City of San Jose, California (member 2002-2004) The Honorable Kurt R. Sjoberg Office of the State Auditor State of California (member 1997-2000) Mr. Barry R. Snyder Federal Reserve Board (member 2001-2003) Dr. Daniel Stufflebeam Western Michigan University (member 2002-2004)
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Dr. Paul M. Thompson AMBAC Indemnity Corporation (member 1997-1998) Mr. Cornelius E. Tierney George Washington University (member 1997-1999) The Honorable Nikki Tinsley Environmental Protection Agency (member 2002-2004) Ms. Leslie E. Ward Office of the City Auditor Kansas City, Missouri (member 1999-2001) The Honorable Jacquelyn L. Williams-Bridgers U.S. Department of State (member 2000-2002) Dr. Earl R. Wilson University of Missouri-Columbia (member 1999-2001) Equipe do GAO Responsvel pelo Projeto da Reviso 2003 das Normas Jeffrey C. Steinhoff, Managing Director Jeanette M. Franzel, Director Marcia B. Buchanan, Assistant Director Cheryl E. Clark, Assistant Director Michael C. Hrapsky, Project Manager Robert W. Gramling, Consultant
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Apndice II
Atualizao das Normas
Emenda Tcnica s Exigncias de Educao Profissional Continuada dos Auditores, de abril de 2005
O Controlador Geral dos Estados Unidos est emitindo uma Emenda Tcnica ao pargrafo 3.45 e correspondentes notas de rodap para as exigncias sobre Educao Profissional Continuada (EPC) contidas na Norma sobre Competncia, da Reviso de 2003 das Normas de Auditoria Governamental. Especificamente, conforme a Emenda, dos auditores que apenas estejam envolvidos na execuo de trabalho de campo, sem envolvimento com planejamento, superviso e apresentao de relatrios de auditoria ou de certificaes e que dediquem, anualmente, menos de 20% de seu tempo a auditorias e certificaes executadas sob as Normas de Auditoria Governamental Geralmente Aceitas (NAGGAs) se exige que freqentem 24 horas de treinamento, a cada perodo de 2 anos, em matrias e tpicos diretamente relacionados com auditoria governamental, ambiente governamental, ou sobre ambiente especfico ou singular em que o organismo auditado opera, sendo dispensados de cumprir com o restante da carga horria para completar as 80 horas exigidas pela mencionada Norma. A redao do pargrafo 3.45, e nota de rodap correspondente, passam a ser a seguinte:
3.45 Auditores que executam trabalhos em conformidade com as NAGGAs, incluindo planejamento, superviso, execuo de trabalhos de campo e elaborao de relatrios em trabalhos de auditoria ou de certificao, precisam manter sua competncia profissional, atravs de Educao Profissional Continuada (EPC). Portanto, cada auditor que executa trabalho em conformidade com as NAGGAs deve completar, a cada 2 anos, pelo menos 80 horas de EPC que, diretamente, amplie sua proficincia profissional para executar auditorias e/ou certificaes. Pelo menos 24 destas 80 horas devem ser em matrias diretamente relacionadas com auditoria governamental, ambiente governamental, ou sobre o ambiente especfico ou singular em que o organismo auditado opera61. No mnimo 20
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Apndice II Atualizao das Normas
destas 80 horas devem ser completadas em qualquer ano compreendido no perodo de 2 anos.
[A nota de rodap 62 ao pargrafo 3.45 foi cancelada]140

Nota de rodap 61: Dos auditores que apenas estejam envolvidos na execuo de trabalho de campo, sem participar do planejamento, superviso ou apresentao de relatrios de auditoria ou de certificaes e que dediquem, anualmente, menos de 20% de seu tempo a auditorias e certificaes executadas sob as NAGGAs se exige que freqentem 24 horas de treinamento a cada perodo de 2 anos em matrias e tpicos diretamente relacionados com auditoria governamental, o ambiente governamental, ou sobre o ambiente especfico ou singular em que o organismo auditado opera, dispensados de cumprir com o restante para completar a exigncia de 80 horas, estabelecida pela norma sobre EPC.
Esta emenda tcnica entra em vigor para os perodos de avaliao de EPC que se iniciem a partir de 30 de junho de 2005. Estimula-se a antecipao de sua aplicao. O Escritrio de Accountability Governamental dos Estados Unidos da Amrica (GAO) tambm est emitindo orientao pertinente s exigncias de EPC para auxiliar auditores e organizaes de auditoria a exercerem julgamento profissional sobre o cumprimento das normas de EPC. Esse documento, Government Auditing Standards: Guidance on GAGAS Requirements for Continuing Professional Education, pode ser encontrado na pgina do GAO na internet, endereo eletrnico: (http://www.gao.gov/govaud/ybk01.htm)
140
Nota dos tradutores: No original, deleted.
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Orientao sobre o Cumprimento das Normas de Auditoria Governamental Relativas aos Padres para o Relatrio sobre o Controle Interno em Auditorias de Organizaes Subordinadas s Exigncias da Lei Sarbanes-Oxley, Publicada em maio de 2005
Determinadas companhias sujeitas disciplina contida no Securities Exchange Act of 1934 (emissoras) podem requerer auditorias realizadas segundo as normas emitidas tanto pela Public Company Accounting Oversight Board, PCAOB (Comisso de Fiscalizao da Contabilidade das Companhias Abertas), conforme exigido pela Lei Sarbanes-Oxley, de 2002, como pelo Controlador Geral, conforme previso contida nas Normas de Auditoria Governamental Geralmente Aceitas (NAGGAs). So exemplos as instituies financeiras que participam de programas de financiamento patrocinados pelo governo federal, tais como os programas de habitao e educao. Para auditar tais organizaes, os auditores devem atender, na execuo do trabalho, s exigncias contidas em ambos os conjuntos de normas. As NAGGAs podem ser utilizadas em conjunto com normas profissionais emitidas por outros rgos competentes, tais como PCAOB, ainda que tais normas no tenham sido incorporadas s NAGGAs. O GAO reconhece que a utilizao de diversos padres de normas para a avaliao das deficincias de controle pode resultar em inconsistncias no relatrio de auditoria sobre o controle interno, de acordo com as NAGGAs. De modo a facilitar a elaborao do relatrio sobre as deficincias de controle interno identificadas durante as auditorias conduzidas segundo as normas PCAOB e NAGGAs, conjuntamente, e para assegurar a consistncia da informao includa no relatrio sobre o controle interno elaborado segundo as NAGGAs, assim como, para auxiliar os auditores no cumprimento das NAGGAs, o GAO est fornecendo a orientao que segue: Os auditores devem preparar o relatrio sobre controle interno previsto pela NAGGAs (ver pargrafos 5.12 a 5.16) baseados na definio de fragilidade maPg. 237
terial141 contida na Norma de Auditoria n 2 da PCAOB (An Audit of Internal Control Over Financial Reporting Performed in Conjunction with An Audit of Financial Statements), ao invs de utilizar os termos condio merecedora de relato e fragilidade material contidas nas Normas de Auditoria do American Institute of Certified Public Accountants (AICPA). Esse procedimento fornecer base consistente para o relatrio sobre fragilidade material do controle interno exigido pela NAGGAs, assim como para a emisso do parecer do auditor sobre a avaliao da efetividade do controle interno do organismo auditado, relativo s demonstraes contbeis, comumente referido como relatrio da Seco 4.04, exigido tanto pela Lei Sarbanes-Oxley como pelas normas da PCAOB. Para garantir consistncia no tipo de informao que includo nos relatrios sobre controle interno previstos nas NAGGAs, os auditores que preparam tais relatrios sobre controle interno utilizando a definio da PCAOB sobre fragilidade material, devem tambm incluir em seu relatrio qualquer outra deficincia significativa142, como definido na Norma de Auditoria da PCAOB n 2, que poderia, de outro modo, ser considerada como uma condio merecedora de relato se as definies das normas do AICPA fossem utilizadas. A elaborao de um relatrio desta forma atender s exigncias contidas no pargrafo 5.13 das NAGGAs.
141 142
Nota dos tradutores: No original, material weakness. Nota dos Tradutores: No original significant deficiencies.
Pg. 238
Deficincias de controle que se enquadram na definio de deficincia significativa, segundo a definio contida na norma de Auditoria n 2 da PCAOB que, entretanto, no esto previstas nas exigncias das NAGGAs sobre relatrio do controle interno, devem ser includas em carta Administrao, como exigido pelo pargrafo 5.16 das NAGGAs, juntamente com qualquer outra deficincia de controle verificada, a menos que seja, claramente, inconseqente. Se os auditores que preparam o relatrio sobre controle interno, segundo as NAGGAs, escolhem como padro desse relatrio a definio de fragilidade material contida na Norma de Auditoria n 2 da PCAOB, ao invs das definies de fragilidade material e condio merecedora de relato previstas nas normas do AICPA, o relatrio sobre controle interno elaborado em conformidade com a NAGGAs deve declarar, expressamente, que as normas e definies da PCAOB foram utilizadas, descrever o escopo do trabalho executado e fornecer adequada definio da terminologia contida na norma da PCAOB. Os auditores que esto obrigados a cumprir as demais exigncias relevantes relacionadas com a elaborao de relatrio sobre deficincias de controle interno, inclusive com o desenvolvimento dos achados de auditoria na extenso possvel (ver o pargrafo 5.15), com as recomendaes de aes corretivas, se os achados foram suficientemente desenvolvidos (ver o pargrafo 5.15), com a preparao de carta Administrao do organismo auditado, mencionando todas as deficincias de controle interno que no constaram do relatrio, a menos que sejam, claramente, inconseqentes (ver o pargrafo 5.16), com a obtenPg. 239
o dos comentrios dos dirigentes responsveis (ver os pargrafos 5.25 a 5.30), e com a segurana da adequada distribuio do relatrio (ver os pargrafos 5.34 a 5.38), etc. A Comisso do AICPA para Normas de Auditoria conduz, no momento, um projeto de re-exame do balizamento para a avaliao das deficincias de controle e, em conseqncia, est preparando alteraes nas normas pertinentes ao assunto. O GAO ir avaliar o impacto destas alteraes sobre as NAGGAs e emitir orientao adicional, se necessrio, posteriormente. Para informaes adicionais ou indagaes relativas a esta Norma, por favor, entre em contato com: Michael C. Hrapsky: (202) 512-9535 Marcia B. Buchanan: (202) 512-9321 Jeanette M. Franzel: (202) 512-9406
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ndice Remissivo
abuso acompanhamento dos indcios de auditorias contbeis auditorias operacionais certificaes definio relatrios relatrios em separado accountability achados aes corretivas (ver certificaes; auditorias contbeis; auditorias operacionais) acompanhamento (ver, tambm, utilizao dos resultados dos trabalhos de auditorias e certificaes anteriores) assessoramento legal atos ilegais (ver fraudes e atos ilegais) auditoria interna auditorias contbeis abuso achados aes corretivas comentrios dos dirigentes responsveis comunicaes dos auditores concluses condies merecedoras de relato conformidade
4.20, 6.20, 7.26 4.17, 4.19, 4.20, 5.12, 5.17-5.25 7.25-7.26, 8.19-8.26 6.15, 6.19-6.20, 6.32-6.40 4.19, 6.19, 7.25, 8.19 5.12, 5.17-5.25, 6.32-6.40, 8.198.26 5.21-5.25, 6.36-6.40, 8.22-8.26 1.11-1.16 4.21, 5.14-5.15, 5.18-5.20, 6.21, 6.33-6.35, 7.28, 7.62-7.65, 8.138.16
1.28 7.19 3.27-3.29, 3.31-3.32, 5.37, 6.53, 7.16, 8.57 1.12, 2.05-2.06, 4.01-4.26, 5.015.38 4.17, 4.19, 4.20, 5.12, 5.17-5.25 4.21, 5.14-5.15, 5.18-5.20 4.15-4.16, 5.15, 5.26-5.30 5.26-5.30 4.06-4.13, 5.16, 5.20, 5.22-5.23, 5.38 5.18 5.12-5.16 4.10-4.13, 4.17-4.20, 5.08-5.11, 5.12, 5.17-5.25
Pg. 241
ndice Remissivo
controle interno debilidades materiais declarao dos auditores sobre o cumprimento das NAGGAs definio deteco de erros materiais distribuio limitada documentao acesso a das auditorias sobre as comunicaes salvaguardas da emisso e distribuio de relatrios fraudes e atos ilegais informaes privilegiadas e confidenciais interrupo dos trabalhos procedimentos de auditoria qualificaes dos auditores relatrios relatrios em separado trabalhos de campo usuarios (do relatrio de auditoria) utilizao dos resultados dos trabalhos de auditorias e certificaes anteriores violaes a clusulas ou condies de contratos ou convnios de subveno auditorias de programas (ver auditorias operacionais) auditorias operacionais abuso achados aes corretivas
4.03b, 4.04, 4.10-4.13, 5.08-5.11, 5.12-5.16 5.14 5.05-5.07 1.12, 2.05, 4.02 4.17-4.18 5.32, 5.35 4.25-4.26 4.22-4.26 4.07, 4.09, 5.16, 5.20, 5.38 4.26 5.31-5.33, 5.34-5.38 4.17-4.18, 4.20, 5.12, 5.17-5.25 5.31-5.33 4.09, 5.38 4.17-4.21 3.43-3.44 5.01-5.38 5.12, 5.21-5.25 4.01-4.26 4.04, 5.07, 5.15 4.04, 4.14-4.16 4.17-4.18, 4.20, 5.12, 5.17-5.25 1.14-1.15, 2.09-2.13, 7.01-7.71,
8.01-8.57 7.25-7.26, 8.19-8.26 7.28, 7.62-7.65, 8.13-8.16, 8.20 7.29-7.30, 8.05, 8.15, 8.31-8.34, 8.40, 8.49 comentrios dos dirigentes responsveis 8.31-8.34
Pg. 242
ndice Remissivo
compreenso do programa comunicaes dos auditores concluses conformidade controle interno
7.10, 7.12 7.39-7.40, 8.17, 8.21, 8.40 8.20, 8.27, 8.47, 8.49 2.12, 7.07d, 7.12c, 7.19-7.20, 7.49 2.11, 7.10c, 7.11-7.16, 7.49, 7.65, 8.16, 8.17-8.18 declarao de cumprimento das NAGGAs 8.30 definio 2.09 distribuio limitada de relatrios 8.36, 8.55 documentao acesso a 7.69-7.71 das auditorias 7.22, 7.60, 7.66-7.71 das evidncias 7.54, 7.60, 7.66-7.68 do planejamento 7.07 do plano de auditoria 7.41-7.43 salvaguardas da 7.69, 7.71 sobre as comunicaes 7.40, 8.17, 8.21 emissso e distribuio de relatrios 8.36, 8.54- 8.57 escopo 7.03, 7.05, 7.14b, 7.36, 8.08, 8.10, 8.12, 8.17, 8.30, 8.45 fraude e atos ilegais 7.17, 7.21-7.24, 7.26-7.27, 8.16, 8.19-8.26, 8.28 informaes privilegiadas e confidenciais 8.35-8.37 informaes sobre aspectos positivos 8.48 interrupo dos trabalhos 7.40, 8.06 metodologia e procedimentos 7.03, 7.06, 7.14, 7.17-7.27, 7.32, 8.08, 8.12 objetivos 2.10-2.13, 7.03-7.06, 7.12-7.16, 7.18, 8.08-8.12 planejamento 7.02-7.43 preparao do plano de auditoria 7.03, 7.14, 7.28, 7.41-7.43 recomendaes 8.28-8.29 referncias 8.45 relatrios 8.01-8.57 claros 8.50-8.52
Pg. 243
ndice Remissivo
8.41-8.42 8.53 8.07-8.37 8.49 8.38-8.53 8.43-8.45 8.02-8.06 8.46-8.48 8.39-8.40 8.22-8.26 8.40 4.15 (nota de rodap), 4.18 (nota de rodap), 7.08 relevncia do programa 7.08-7.09 superviso 7.44-7.47 trabalhos de campo 7.01-7.71 utilizao de pesssoal e de outros recursos 7.35-7.38 utilizao dos resultados dos trabalhos 7.29-7.30 de auditorias e certificaes anteriores utilizao pelos auditores do trabalho de 7.32-7.34, 7.70 outros profissionais usurios (do relatrio de auditoria) 2.04, 7.08-7.09, 8.03, 8.08-8.09, 8.11-8.12, 8.32, 8.39 violaes a clusulas ou condies de 7.17-7.20, 7.26-7.27, 8.16, 8.19contratos ou de convnios de subveno 8.21, 8.22-8.26 cartas administrao 5.16, 5.20, 6.35, 8.17, 8.21 cartas de comentrios 3.54-3.56 causa 5.15c, 6.34c, 7.65, 8.15c, 8.18 certificaes 1.13, 2.07-2.08, 6.01-6.54 abuso 6.15, 6.19-6.20, 6.32-6.40 achados 6.21, 6.33-6.35 aes corretivas 6.34, 6.41-6.45 comentrios dos dirigentes responsveis 6.41-6.45 comunicaes dos auditores 6.06-6.09, 6.35, 6.54 controle interno 2.07, 6.13-6.14, 6.32-6.35
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completos concisos contedo convincentes elementos exatos forma objetivos oportunos relatrios em separado relatrios intermedirios relevncia
ndice Remissivo
6.25-6.26 6.07, 6.16-6.17, 6.22-6.26, 6.35, 6.54 sobre as comunicaes 6.07, 6.09, 6.35, 6.54 salvaguardas da 6.26 emisso e distribuio de relatrios 6.46, 6.49-6.54 fraudes e atos ilegais 6.15-6.18, 6.20, 6.32-6.40 informaes privilegiadas e confidenciais 6.46-6.48 interrupo dos trabalhos 6.54 planejamento 6.04, 6.13-6.14, 6.15-6.16 qualificaes adicionais dos auditores 3.43-3.44 recomendaes 6.34 relato sobre a observncia das 6.29-6.31 NAGGAs pelos auditores relatrios 6.27-6.54 relatrios em separado 6.36-6.40 tipos de 6.02 exame 6.02a, 6.13-6.14, 6.15a, 6.16 procedimentos acordados 6.02c, 6.15b, 6.18, 6.27d, 6.51 reviso 6.02b, 6.15b, 6.18 utilizao dos resultados dos trabalhos 6.10-6.12 de auditorias e certificaes anteriores utilizao pelos auditores do trabalho 6.25 de outros profissionais violaes a clusulas ou condies de 6.15-6.18, 6.20, 6.32-6.35, 6.36contratos ou de convnios de subveno 6.40 comentrios (ver cartas de comentrios; comentrios dos dirigentes responsveis) comentrios dos dirigentes responsveis 5.26-5.30, 6.41-6.45, 8.31-8.34 competncia (ver, tambm, educao 3.39-3.48 profissional continuada) conhecimento tcnico e competncia 3.42 qualificaes adicionais para as auditorias 3.43-3.44 contbeis e certificaes
Pg. 245
definio distribuio limitada documentao acesso a das certificaes
1.13, 2.07, 6.02 6.27d, 6.47, 6.50-6.51
ndice Remissivo
compromissos construtivos comunicaes dos auditores (ver, tambm, certificaes; auditorias contbeis; auditorias operacionais) concluses condio condies merecedoras de relato (ver em auditorias contbeis) conflito de interesse (ver independncia) conformidade testes de
1.16 1.26, 3.17e-3.17f 6.27b, 8.27, 8.42, 8.44, 8.47, 8.49 5.15b, 6.34b, 7.63, 8.15b
1.18b, 4.12-4.13, 4.17-4.18, 5.085.11, 6.15-6.20, 6.32, 6.36-6.40, 7.12c, 7.19-7.20, 7.49 4.12-4.13, 4.17-4.18, 6.15-6.20, 7.07d, 7.17-7.20
conformidade com as NAGGAs (ver NAGGAs) contrataes de auditorias e de certificaes 1.18f controle interno auditoria contbil 4.03b, 4.04, 4.10-4.13, 5.08-5.11, 5.12-5.16 auditoria operacional 2.11, 7.10c, 7.11-7.16, 7.49, 7.65, 8.16, 8.17-8.18 certificaes 6.13-6.14, 6.32-6.35 componentes do 4.03 (nota de rodap) compreenso do 7.14 deficincias 5.12-5.16, 6.32-6.35, 7.65, 8.16, 8.17-8.18 e conformidade 5.08-5.11, 6.13, 6.32 funo da administrao 1.18 salvaguarda dos recursos 7.13 testes de 4.12-4.13, 5.08-5.09, 7.60 controle interno de qualidade e segurana 3.49-3.56 controles da administrao (ver controle interno) critrio 5.15a, 6.03, 6.34a, 7.28, 8.15a debilidades materiais 5.14
Pg. 246
ndice Remissivo
deteco de erros materiais diligncia (ver julgamento profissional) dirigentes, relatrios sobre os comentrios dos dirigentes responsveis (ver comentrios dos dirigentes responsveis) distribuio limitada (ver em certificaes; auditorias contbeis; auditorias operacionais) documentao acesso a da evidncia da qualificao dos especialistas das certificaes de auditorias contbeis de auditorias operacionais de educao profissional continuada do plano de auditoria de revises de auditoria de revises pelos pares do controle de qualidade do planejamento salvaguardas da sobre a independncia sobre as comunicaes economia e eficincia (ver em objetivos) educao profissional continuada (EPC) (ver, tambm, documentao, educao profissional continuada) efeito efetividade (ver em objetivos) elementos dos achados
Pg. 247
4.17-4.18
4.25-4.26, 6.25-6.26, 7.69-7.71 7.54, 7.60, 7.66-7.68 3.48 6.07, 6.09, 6.16-6.17, 6.22-6.26, 6.35, 6.50-6.51, 6.54 4.07, 4.09, 4.22-4.26, 5.16, 5.20, 5.35-5.36, 5.38 7.07, 7.17, 7.22, 7.40-7.43, 7.47, 7.54, 7.60, 7.66-7.71, 8.17, 8.21, 8.55-8.56 3.47 7.41-7.43 7.47 3.17g, 3.54 3.51 7.07 4.26, 6.26, 7.69, 7.71 3.17a, 3.17e, 3.26, 3.32 4.07, 4.09, 5.16, 5.20, 5.38, 6.07, 6.09, 6.35, 6.54, 7.40, 8.17, 8.21 3.45-3.48
5.15d, 6.34d, 7.64, 8.15d 5.15, 6.34, 7.28, 7.62-7.65, 8.14-8.15
ndice Remissivo
emisso e distribuio de relatrios emisso e distribuio de relatrios (ver distribuio, emisso de relatrios) evidncia (ver, tambm, informao) auditorias contbeis auditorias operacionais certificaes testes de tipos de escopo
5.31-5.33, 5.34-5.38, 6.46-6.48, 6.49-6.54, 8.35-8.37, 8.54-8.57
4.03c, 4.12, 5.15, 5.24 7.31, 7.48-7.51, 7.52-7.65, 8.13, 8.15, 8.25, 8.41-8.47 6.04b, 6.34, 6.39 7.52-7.61 7.50 5.08-5.09, 7.03, 7.05, 7.14b, 7.36, 8.08, 8.10, 8.12, 8.17, 8.45
fraudes e atos ilegais (ver, tambm, leis, regulamentos, clusulas ou condies de contratos ou de convnios de subveno) acompanhamento dos indcios de 4.20, 6.20, 7.26 auditoria contbil 4.17-4.18, 4.20, 5.12, 5.17-5.19, 5.21-5.25 auditoria operacional 7.17, 7.21-7.24, 7.26-7.27, 8.16, 8.19-8.26 certificaes 6.15-6.18, 6.20, 6.32-6.35, 6.366.40 relatrios 5.12, 5.17-5.19, 5.21-5.25, 6.326.40, 8.19-8.26 relatrios em separado 5.21-5.25, 6.36-6.40, 8.22-8.26 funes da administrao (ver, tambm, 1.17, 1.18, 1.28, 3.17b, 4.16, 6.12, responsabilidades dos dirigentes) 7.30 funes e responsabilidades (ver, tambm, 1.17-1.28 responsabilidades das organizaes de auditoria; responsabilidades dos auditores, funes da administrao; responsabilidades dos dirigentes) independncia 3.03-3.32 impedimentos externos 3.19-3.20
Pg. 248
ndice Remissivo
impedimentos institucionais da organizao de auditoria impedimentos pessoais para emisso de relatrios responsabilidades das organizaes de auditoria trabalhos no auditoriais uso do trabalho de especialistas informao (ver, tambm, evidncia) fontes de no auditada testes de validade e confiabilidade da informao em sistemas computarizados informaes confidenciais (ver informaes privilegiadas e confidenciais em certificaes; auditorias contbeis; auditorias operacionais) informaes privilegiadas e confidenciais (ver em certificaes; auditorias contbeis; auditorias operacionais) Instituto Americano de Contadores Pblicos certificados / American Institute of Certified Public Accountants (ver normas do AICPA) julgamento profissional leis, regulamentos, clusulas ou condies de contratos ou de convnios de subveno (ver, tambm, fraudes e atos ilegais, violaes a clusulas ou condies de contratos ou de convnios de subveno) metodologia e procedimentos
3.21-3.32 3.07-3.18 3.22-3.32 3.07-3.10, 3.12-3.14, 3.16-3.18, 3.20, 3.26, 3.28, 3.32 3.07, 3.10-3.18 3.06 7.31, 7.55-7.61 7.31, 7.55-7.59 8.44 7.60-7.61 7.12b, 7.15b, 7.57, 7.59 7.59-7.61
1.25, 3.33-3.38, 4.04 7.10a, 7.12c,7.17-7.20, 8.23, 8.26
7.03, 7.06, 7.14c, 7.17-7.27, 7.32, 8.08, 8.11 NAGGAs (normas de auditoria governa- 1.01-1.03 mental geralmente aceitas; ver, tambm, normas individuais)
Pg. 249
ndice Remissivo
aplicabilidade julgamento profissional normas de auditoria contbil normas de auditoria operacional normas de certificaes leis, regulamentos e orientaes segundo as NAGGAs relao com outras normas relatrios do auditor segundo as NAGGAs trabalhos no auditoriais normas do AICPA auditorias contbeis
1.04-1.08 3.34 1.09, 2.06, 4.01-4.26, 5.01-5.38 7.01-7.71, 8.01-8.57 1.09, 2.08, 6.01-6.45 1.05-1.06 1.09-1.10, 4.01, 5.01, 6.01 2.15, 5.05-5.07, 6.29-6.31, 8.30 2.14-2.16
2.06, 4.01-4.02, 4.03-4.04, 5.015.02, 5.03, 5.17 certificaes 2.08, 6.01, 6.03-6.04, 6.23, 6.27, 6.51 relao com as NAGGAs 1.09, 4.01, 5.01, 6.01 objetividade (ver, tambm, responsabilidades 8.46-8.48 dos auditores; responsabilidades das organizaes de auditoria; independncia) objetivos 2.02-2.04, 2.09-2.13 auditoria operacional 2.09-2.13, 7.03-7.06, 7.12-7.16, 7.18a, 8.08-8.12 conformidade 2.12, 7.10a, 7.12c controle interno 2.11, 7.12-7.16 economia e eficincia 2.10, 7.12a efetividade e resultados 2.10, 7.10g, 7.12a prospectivos 2.13 tipos de 2.10- 2.13 objetivos de auditoria (ver objetivos) papis de trabalho (ver documentao) planejamento 4.03, 4.06-4.07, 4.15-4.18, 6.04, 6.06-6.16, 7.02-7.43 programa (ver, tambm, auditorias operacionais) aspectos 7.10
Pg. 250
ndice Remissivo
relevncia qualificao dos auditores (ver competncia) recomendaes referncias (ver em auditorias operacionais) relatrios (ver, tambm, em certificaes; auditorias contbeis; auditorias operacionais) relatrios em separado (ver em certificaes; auditorias contbeis; auditorias operacionais) relevncia relevncia do programa (ver em programa) responsabilidades das organizaes de auditoria (ver, tambm, independncia) responsabilidades dos auditores responsabilidades dos dirigentes (ver, tambm, funo da administrao) reviso externa de controle de qualidade (ver reviso pelos pares) reviso pelos pares (ver, tambm, em documentao) sistema de controle interno de qualidade (ver, tambm, controle interno de qualidade e segurana) superviso termos de compromisso tipos de auditorias e de certificaes (ver, tambm, certificaes; auditorias contbeis; auditorias operacionais) trabalhos de campo trabalhos de consultoria (ver trabalhos no auditoriais) trabalhos no auditoriais violaes a clusulas ou condies de contratos ou de convnios de subveno (ver, tambm, leis, regulamentos, clusulas ou condies de contratos ou de convnios de subveno)
Pg. 251
7.08-7.09 5.15, 6.34, 8.28-8.29 1.26.-5.01-5.38, 6.27-6.54, 8.018.57 4.15, 4.18, 7.08-7.09 1.27-1.28, 3.38 1.19-1.26, 4.11, 4.18 4.16, 5.23, 6.12, 6.38, 7.30, 8.24
1.27, 3.17g, 3.26, 3.32, 3.49, 3.52 3.56 3.07-3.08, 3.17e, 3.20, 3.49-3.52 4.03, 6.03, 7.44-7.47 3.17e, 4.07-4.09, 6.07-6.09, 7.40 2.01-2.16 4.01-4.26, 6.03-6.26, 7.01-7.71 1.08, 2.14-2.16, 3.08a, 3.10-3.18
ndice Remissivo
acompanhamento dos indcios de auditorias contbis auditorias operacionais certificaes relatrios relatrios em separado uso do trabalho de especialistas (ver, tambm, em documentao) usurios (do relatrio de auditoria) (ver, tambm, em auditorias contbeis; auditorias operacionais) utilizao dos resultados dos trabalhos de auditorias e certificaes anteriores (ver, tambm, utilizao pelos auditores do trabalho de outros profissionais) utilizao limitada de relatrios (ver distribuio limitada, em certificaes, auditorias contbeis, auditorias operacionais) utilizao pelos auditores do trabalho de outros profissionais (ver, tambm, utilizao dos resultados dos trabalhos de auditorias e certificaes anteriores)
4.20, 6.20, 7.26 4.17-4.18, 4.20, 5.12, 5.17-5.25 7.17-7.20, 7.26-7.27, 8.16, 8.198.21, 8.22-8.26 6.15-6.18, 6.20, 6.32-6.35, 6.366.40 5.12, 5.17-5.25, 6.32-6.40, 8.198.26 5.21-5.25, 6.36-6.40, 8.22-8.26 3.06, 3.48, 7.37 1.01, 1.22, 1.25-1.26, 2.04, 3.01 4.04, 4.14-4.16, 6.10-6.12, 7.07, 7.29-7.30
4.25, 6.25, 7.32-7.34, 7.70
Pg. 252
Cpias desta traduo podem ser obtidas, sem custo, no Tribunal de Contas do Estado da Bahia, Centro Administrativo da Bahia, Plataforma 5, Salvador, Bahia, Brasil. A verso digital destas normas est disponvel em <<http://www.tce.ba.gov.br>>.
Impresso pela EGBA, em novembro de 2005, em Salvador, Bahia, Brasil.

Pg. 253
ISBN 8 5 8 5 5 2 4 2 4 - 3
9 788585 524241

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Nota dos tradutores: No original, audit documentation.

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