Direito Fiscal I

Direito Fiscal I:
INTRODUO:
Captulo I O Direito Fiscal:

1. Actividade Financeira sua caracterizao:

necessidades colectivas e meios financeiros do Estado:
As exigncias de satisfao das necessidades econmicas de carcter pblico e de obteno de
meios indispensveis respectiva cobertura impem ao Estado, e s outras entidades pblicas uma
actividade econmica com caractersticas prprias, a actividade financeira.
As particularidades especficas desta actividade resultam fundamentalmente da circunstncia de
as necessidades pblicas no implicarem uma procura prvia individual e, consequentemente, ao
contrrio do que acontece com as necessidades privadas, a cobertura do seu custo no se situar no plano
das livres opes individuais
Destinada a assegurar a satisfao das necessidades pblicas, a actividade financeira abrange a
aquisio de meios econmicos, o emprego desses meios e a coordenao dos meios obtidos e das
utilidades a realizar.
Todas as realizaes de despesas orientadas para a aquisio de bens ou servios destinados a
satisfazer necessidades pblicas se integram na actividade financeira. E para que as entidades pblicas
possam realizar essas despesas tm de obter receitas adequadas, as quais no correspondem a uma massa
homognea. Algumas assemelham-se a receitas de particulares, como o caso das obtidas pela
explorao do patrimnio do Estado. Muitas outras oferecem caractersticas inseparveis do sector
pblico. Assim sucede com os impostos e as receitas dos chamados monoplios fiscais.
No obstante a heterogeneidade dos fenmenos que se integram na actividade financeira, todos
se situam no plano da obteno e do emprego de meios econmicos adequados satisfao de
necessidades pblicas. Todos eles tm, pois, natureza econmica. So fenmenos econmicos.
2. Direito Financeiro, Direito Tributrio e Direito Fiscal.
mbito do Direito Fiscal:
S quando assume uma posio caracterstica, inconfundvel com as posies dos particulares,
no exerccio da sua actividade financeira, que o estado se subordina a normas jurdicas prprias, cujo
complexo tem sido designado por Direito Financeiro.
Trata-se da definio jurdica dos poderes das entidades pblicas na obteno e no emprego dos
meios econmicos destinados realizao dos seus fins.
Este conceito baseia-se numa ideia central de limitao de poderes das entidades pblicas, como
tais.
Como disciplina jurdica da utilizao de meios econmicos pelas entidades pblicas, o Direito
Financeiro abrange um amplssimo sector de receitas pblicas (o das receitas pblicas no apenas pelo
destino, mas tambm pela natureza, pela origem), todo o sector das despesas pblicas e a coordenao das
despesas e das receitas pblicas.
O Direito Financeiro compreende trs ramos que, embora, cada um deles, sem autonomia
cientfica, so nitidamente separveis o direito das receitas, o direito das despesas e o direito da
administrao financeira. Por sua vez, estes ramos de Direito Financeiro admitem divises. E entre elas
ganham particular relevo, no Direito das Receitas, o Direito dos Impostos, o Direito Tributrio ou o
Direito Fiscal.

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O Direito dos Impostos, Tributrio ou Fiscal formou-se atravs de um longo processo evolutivo,
na base de convices polticas generalizadas e relativamente estveis. Da constituir, na actualidade, o
ramo ou sub-ramo do Direito Financeiro mais caracterstico e melhor trabalhado pela legislao e,
sobretudo, pela Doutrina.
As origens do Direito Fiscal e do Direito Oramentrio (sub-ramo do Direito da Administrao
Financeira) so, em larga medida, comuns. O Direito Fiscal parece ser muito antigo; mas, desenvolveu-se
em torno da ideia nuclear da votao do imposto pelos rgos representativos das comunidades polticas;
e, a partir dos scs. XVII e XVIII, passou a entender-se que a votao do imposto no seria inteiramente
consciente se aqueles rgos no tivessem conhecimento da situao financeira global, das necessidades
pblicas e dos crditos previstos.
este sub-ramo do Direito Financeiro, o Direito das Receitas, que constitui o nosso Direito
Fiscal.
A doutrina italiana considera que o Direito Tributrio abrange mais do que o simples Direito dos
impostos, ou seja, a cobrana de taxas, impostos,... O Direito Tributrio seria o gnero e o Direito fiscal
seria a espcie.
Destas confuses terminolgicas resulta que a expresso Direito Tributrio melhor corresponde
ideia de Direito dos Impostos. Mas esta mesma ideia tambm se exprime correctamente entre ns, tanto
na legislao como na Doutrina, pela expresso Direito Fiscal.. E no se v inconveniente em que as
expresses Direito Tributrio, Direito Fiscal e Direito dos Impostos sejam usadas como sinnimas,
conforme corrente na legislao e na Doutrina portuguesas.
Portanto, em Portugal e no nosso curso podemos dizer que o Direito Fiscal tem o mesmo mbito
que o Direito Tributrio.
O Direito Fiscal o sector da ordem jurdica que regula o nascimento, o desenvolvimento e a
extino das relaes jurdicas suscitadas pela percepo do imposto.
As normas jurdicas do Direito Fiscal regulam aspectos diversos das determinadas relaes
jurdicas, sendo elas: o direito constitucional fiscal, o direito fiscal comunitrio, o direito penal fiscal, o
direito internacional fiscal,...
a)

Direito Constitucional Fiscal (CRP) regula a formao da lei fiscal, o exerccio da soberania
financeira (arts. 103 e 104 CRP). Esta a garantia primeira da legalidade dos impostos e da
liberdade individual dos contribuintes contra abusos do legislador ordinrio. Na ltima
reviso constitucional foi consagrada expressamente a irretroactividade da lei fiscal. Os
impostos so criados por lei (da A.R.). A liquidao e cobrana dos impostos pode ser feita
por lei (da A.R. ou do Governo).

b) Direito Internacional Fiscal corresponde ao conjunto de normas que regulam os conflitos

internacionais de tributao.
c)

Direito Fiscal Comunitrio o conjunto de regras emanadas pelos rgos comunitrios,

visando a harmonizao fiscal comunitria. Releva aqui a 6 Directiva do IVA, onde se
estabelecem os princpios reguladores do IVA (imposto indirecto). Ao nvel da tributao
directa tambm j h algumas directivas comunitrias.

d) ncleo central do Direito Fiscal constitudo pelas normas que disciplinam o nascimento,
desenvolvimento e extino do vnculo jurdico obrigacional que surge entre o Estado e os
cidados, vnculo este que surge quando se verificam os pressupostos integradores contidos
na lei fiscal. O sujeito activo o Estado e o sujeito passivo os particulares, o contribuinte.
e)

As obrigaes fiscais acessrias, juntamente com o conceito jurdico de imposto, integram a

relao jurdica fiscal em sentido amplo. Neste contexto, temos as normas que impem ao
prprio contribuinte ou a uma terceira pessoa certos deveres relativos determinao do
sujeito passivo (devedor p.ex., preencher declaraes).

f)

Direito Penal Fiscal o conjunto de normas que prevem as sanes correspondentes

violao das obrigaes fiscais, dos comandos contidos em leis fiscais.

g) Processo Fiscal corresponde s normas adjectivas que prevem a forma pela qual os
contribuintes se podem opor aos actos administrativos definitivos e executrios da
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Administrao Fiscal e que regulam ainda o modo de aplicao das sanes fiscais e a
cobrana coerciva das dvidas tributrias.
Em resumo, importa precisar a posio do Direito Fiscal, tanto no plano cientfico, como no
plano didctico. Seria possvel defini-lo como complexo de normas disciplinadoras das relaes
tributarias. Mas tal definio no viria solucionar os problemas que cumpre sejam apreciados. Limitar-seia a desconhec-los provisoriamente, projectando-os para a anlise do conceito de relao tributria.
Alis, j conhecemos um conceito de relao juridico-tributria, restrito, para o qual esta ser o
vnculo obrigacional que liga o contribuinte ao Estado, ou a outra entidade pblica, e tem por objecto
mediato a prestao de imposto. Mas parece duvidoso que o Direito Fiscal deva limitar-se disciplina
dessas relaes. Entende-se geralmente que ele abrange tambm as normas disciplinadoras de operaes
destinadas a tornar possvel, ou facilitar, a cobrana dos impostos, sem contudo, dizerem respeito
estrutura do vnculo jurdico de imposto. E bem assim as normas que estabelecem sanes pelo no
cumprimento de deveres tributrios, que fixam os meios de defesa do contribuinte, etc.
Assim, Direito Fiscal ser o sistema de normas jurdicas que disciplinam as relaes de imposto
e definem os meios e processos pelos quais se realizam os direitos emergentes daquelas relaes.
Esta definio visa remover uma limitao do Direito Fiscal disciplina da relao tributria
stricto sensu - vnculo obrigacional que liga o contribuinte a uma entidade pblica credora do imposto.
certo que essa disciplina constitui o aspecto nuclear, central, e mais caracterstico, do Direito Fiscal; mas
no o esgota.
Determinados autores, atendendo natureza das normas de Direito Fiscal, dividem-no em dois
ramos, o Direito Fiscal material e o Direito Fiscal formal.
Assim, Direito Fiscal material o conjunto de normas que regulam a existncia orgnica do
imposto, bem como as obrigaes que derivam da respectiva relao jurdica de imposto, tendo em vista
os seus titulares, objecto e configurao pormenorizada (p.ex., direito constitucional fiscal, normas que
regulam o ncleo central do direito fiscal, direito penal fiscal,...).
Por sua vez, Direito Fiscal formal o conjunto de normas instrumentais, disciplinadoras do
processo de determinao e percepo do imposto e tambm as normas que regulam a tutela jurisdicional
(p.ex., normas de processo fiscal ou tributrio e normas de carcter administrativo respeitante liquidao
e cobrana de impostos.
3. Natureza do Direito Fiscal:
Quer se adopte o critrio dos interesses, quer o da situao relativa dos sujeitos, quer o critrio da
qualidade dos sujeitos, os autores so unnimes em considerar que o Direito Fiscal um ramo de Direito
Pblico. O sujeito activo (o Estado) aparece na sua veste de ente pblico, revestido das garantias e
poderes - ius imperium de que no beneficia o sujeito passivo.
4. O Problema da Autonomia do Direito Fiscal
(legislativa, didctica e cientfica):
Pe-se a questo de saber se o Direito Fiscal ter autonomia legislativa, didctica e cientfica. A
resposta , obviamente, sim. Desde logo, tem autonomia didctica, pois se no tivesse no existiria nos
cursos de Direito a cadeira denominada Direito Fiscal.
A resoluo desta questo radica na estrutura das respectivas relaes jurdicas desta rea do
Direito e assim a resposta questo tem de ser positiva.
Para o Dr. Brs Teixeira, as relaes do mundo jurdico em geral integram-se num de trs tipos:
ou so obrigacionais, ou so reais (de tipo real direitos reais), ou ainda pessoais (de tipo pessoal). Estas
relaes, embora mantenham a sua estrutura (objecto, sujeito, ...), so objecto de regimes jurdicos
diversos, conforme o ramo de Direito a que pertencem.
Ao lado do Direito das Obrigaes, dos Direitos das Pessoas e dos Direitos Reais (Direito
Comum Conjunto, para o autor), existem outros ramos do Direito, como o Direito da Famlia, o Direito
das Sucesses, o Direito Comercial, Direito Fiscal... Aqui, as relaes jurdicas tm a mesma natureza,
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mas um regime jurdico que se afasta do regime do Direito Comum.
Para o Dr. Brs Teixeira legtimo substituir as classificaes dos ramos de Direito por uma
classificao genrica que separe o Direito Comum (Direito das Obrigaes, Direitos Reais e Direitos
Pessoais) dos Direitos Institucionais (Direito da Famlia, Direito Fiscal,...). Em todo o caso, cada corpo de
normas ordenado para um fim comum vive ao lado dos direitos institucionais.
Ainda para o Dr. Brs Teixeira, o fundamento de autonomia de qualquer ramo de Direito s se
pode encontrar ao nvel teleolgico, ou seja, ao nvel dos fins das normas.
Correspondendo o Direito Fiscal a um conjunto de normas com um fim comum (relaes
jurdicas que do lugar percepo dos impostos) tem carcter institucional. E deste carcter
institucional (fim diferenciado que unifica num corpo dinmico essas normas) que derivam os princpios
e institutos que individualizam o Direito Fiscal dos outros ramos do Direito, isto , que do autonomia ao
Direito Fiscal, tornando-o um verdadeiro ramo de Direito.
O fim especfico do Direito Fiscal regular a percepo de receitas para o Estado. Soares
Martinez fala antes na autonomia do Direito Financeiro. Quando falamos de autonomia ela tem sempre
um carcter relativo.
5. Relaes do Direito Fiscal com outros ramos do Direito:
No se pode falar num sistema de normas fechado. As vrias zonas do mundo jurdico
relacionam-se entre si, ou seja, qualquer conjunto de normas est ligado ao conjunto de todas as outras
normas. Tambm o Direito Fiscal se relaciona com outros ramos do Direito.
a) Assim, o Direito Fiscal relaciona-se com o Direito Constitucional, na chamada Constituio
Tributria, que fixa limites e regula o exerccio do poder tributrio, os fins a prosseguir e as garantias dos
particulares, bem como a estrutura dos impostos arts. 13, 67, f), 103, 104, 168 e 229, i) CRP.
b) O Direito Fiscal liga-se tambm ao Direito Administrativo, pois apesar de o Direito Fiscal
ser independente deste, nele que busca a forma para regular a actividade de percepo do imposto, alm
dos rgos da Administrao Fiscal estarem integrados na AP, que disciplinada pelo Direito
Administrativo.
c) O Direito Fiscal tem tambm afinidades com o Direito Penal, pois a teoria da infraco fiscal
moldada pelos princpios da teoria da infraco penal (penas de priso, multas, coimas).
d) O Direito Fiscal relaciona-se ainda com o Direito Processual, quer penal, quer civil, na
medida em que foi com base nestes ramos de direito que em Direito Fiscal se procedeu estrutura do
processo tributrio. Alm disso, o CPCivil subsidirio do CPTributrio (Cdigo de Processo Tributrio)
(p.ex., processo de impugnao judicial, processo de transgresso, processo de execuo fiscal,...).
e) O Direito Fiscal tem ainda afinidades com o Direito Privado (comum), porque o Direito
Fiscal, como Direito institucional que prossegue fins especficos, conceitos e institutos prprios, no
dispensa a contribuio do Direito Privado Comum (aceita conceitos como o de obrigao vindo do
Direito privado).
Por outro lado, existem outros institutos aos quais atribui um significado diferente de acordo com
os seus fins. P.ex., transmisso de um imvel (por escritura pblica). Se for um contrato-promessa com
traditio, o CSISA (Cdigo da SISA)considera que a sisa deve ser paga a partir do momento em que h
traditio, pois considera que a j h transmisso.
f) Por fim, o Direito Fiscal associado ao Direito Internacional tem como objectivo evitar a
dupla tributao dos produtos, para que haja maior e melhor circulao das mercadorias internacionais
(este tambm o objectivo do GATT).
O que se pretende um desenvolvimento internacional harmonioso entre os vrios pases e em
que o comrcio internacional saia beneficiado. Por vezes, os pases invocam restries tericas, que so
egostas, para que o comrcio sofra certos entraves (p.ex., proibir a importao de carros com faris
redondos, s admitindo carros com faris quadrados).
Por isso que se celebram certos acordos internacionais, para que a sade de cada Estado no
saia deteriorada e para que o comrcio internacional no sofra tambm qualquer tipo de doena; o
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objectivo precisamente o contrrio, ou seja, um comrcio internacional saudvel.
Ex.: A OCDE pretende evitar conflitos positivos de regulamentao (dupla tributao), pois tal
constitui obstculo ao comrcio internacional, e tambm evitar conflitos negativos, ou seja, um produto
pode nem sequer ser tributado, pois um pas (Portugal, p.ex.) diz que a tributao do produto deve ser
feita no pas de destino e outro pas (o de destino) diz que o imposto deve ser pago na sede da entidade
comercial e, assim, o produto no tributado nem no pas de origem, nem no pas de destino.
Ainda no mbito da relao do Direito fiscal com o Direito internacional cumpre referir o
Direito Comunitrio. De facto, no obstante as particularidades , as singularidades do Direito
Comunitrio originado no Tratado de Roma de 1957, e cujas normas, desde 1982, so aplicveis a
Portugal, em consequncia do seu ingresso nas Comunidades Europeias, esse mesmo direito no deixa de
situar-se no plano do Direito Internacional, sem prejuzo da hiptese de, por via de uma federalizao,
acabar por situar-se ao nvel do Direito Interno.

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Captulo II O imposto:

6. Conceito de Imposto:
O elemento objectivo, subjectivo e teleolgico da definio:
Juridicamente, o imposto uma prestao definitiva e unilateral, estabelecida pela lei, a favor de
uma pessoa colectiva de Direito Pblico para a realizao de fins pblicos; prestao esta que no
constitui sano de um acto ilcito.
O conceito de imposto tem como elementos essenciais o objectivo, o subjectivo e o teleolgico.
a) Quanto ao elemento objectivo, o imposto uma prestao. A relao jurdica de imposto tem
um carcter obrigacional ou creditcio, com objecto de natureza patrimonial, sendo que geralmente a
respectiva prestao tem carcter pecunirio. Contudo, nem sempre o imposto tem natureza pecuniria.
Ainda hoje existe um imposto que no tem natureza pecuniria, que o imposto de selo.
O imposto tem carcter definitivo, ou seja, no d ao sujeito passivo qualquer direito a um
reembolso, retribuio ou indemnizao. Todas as importncias que o sujeito passivo transfere para o
sujeito activo no so reembolsadas, a no ser que haja uma tributao indevida. Por isso que o imposto
diferente de emprstimo e de requisio administrativa, dada a sua natureza definitiva.
A prestao do imposto tambm unilateral. A esta prestao no corresponde qualquer
contraprestao por parte do credor da receita (Estado), em termos directos. Assim se distingue o imposto
do emprstimo forado e da taxa.
Na taxa existe a prestao de um servio pelo Estado. O imposto uma prestao imposta por lei
e s temos imposto quando os pressupostos que integram a previso legal definida se verificam na prtica.
Mesmo no caso de impostos locais, a prpria fonte desses impostos est na lei, legal (p.ex., a imposio
da derrama consta da lei).
A soberania fiscal exerce-se quando o Estado cria impostos. Quando o Estado aparece a exigir
um imposto j criado, ele aparece no como Estado soberano, mas como entidade administrativa.
O imposto no uma sano de um acto ilcito, ao contrrio da multa ou da coima, apesar de
estas tambm serem definitivas.
b) Quanto ao elemento subjectivo, o imposto uma prestao a favor de uma pessoa colectiva
de direito pblico, sendo sempre desta natureza o sujeito activo da relao de imposto.
Como entidades pblicas activas da relao fiscal podemos ter o Estado e as autarquias locais (e
tambm as regies autnomas, na opinio de S Gomes, enquanto Soares Martinez acha que no).
Segundo o prof. M. Vasconcelos, a posio de S Gomes foi reforada pela reviso constitucional de
1997.
Sujeito passivo da relao pode ser qualquer pessoa singular ou colectiva. Pode at ser uma
pessoa colectiva pblica, como o Estado. Por vezes, o Estado paga impostos a si mesmo (p.ex., quando o
Estado arrenda um prdio como se fosse um particular).
c) Por fim, o elemento teleolgico tem a ver com o fim do imposto.
At h alguns anos atrs entendia-se que os impostos tinham como finalidade dotar os entes
pblicos com meios para a realizao de tarefas tarefa meramente fiscal. Com o alargamento da
interveno do estado Estado de Direito Social o imposto aparece como mecanismo de redistribuio
da riqueza, de proteco da indstria, como elemento de interveno nos rendimentos gerados pela
economia, etc.
O imposto tem, pois, finalidades fiscais (receitas do estado) e extra-fiscais (interveno na
economia). A prpria CRP, no art. 103, refere-se afectao do imposto.
7. Distino entre imposto e outras categorias jurdicas:

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a) O imposto e o preo:
A caracterizao estabelecida permite distinguir o imposto e o preo.
O preo pode ser devido a uma entidade pblica que preste utilidades no plano do comrcio
jurdico-privado. Vendendo, p.ex., frutos das suas propriedades. E, em tal caso, o preo integrar-se- ,
como objecto mediato, numa relao obrigacional que visa a realizao de uma receita pblica. No
entanto, essa relao obrigacional que tem por prestao um preo no ser tributria, porque determina
para o sujeito activo um dever de prestar especfico. O da entrega dos bens vendidos. O preo tem origem
num vnculo de carcter sinalagmtico. E isso, s por si, distingui-o nitidamente do imposto.
Mais difcil ser, em muitos casos, distinguir o preo da taxa. Ainda que se possa estabelecer um
critrio de separao na base dos regimes de concorrncia ou de exclusividade estabelecidas quanto
prestao de bens, ou de servios, por parte do estado e de outras entidades pblicas.
b) O imposto e a taxa:
No imposto, desde logo, no h contraprestao; na taxa j existe essa contraprestao, dado que
a taxa visa adquirir a prestao de um servio.
[Questo polmica aqui a da taxa de activao estabelecida pela Portugal Telecom, taxa esta
que suscita a questo de saber se ou no constitucional, precisamente por se pr em dvida o carcter de
contraprestao desta nova taxa.]
As taxas so prestaes estabelecidas por lei, a favor de uma pessoa colectiva de Direito Pblico,
como retribuio de um servio individualmente prestado, como retribuio pela utilizao de
determinados bens de domnio pblico, ou ainda como remoo de determinado limite jurdico
actividade dos particulares.
Do ponto de vista jurdico, a distino passa pela existncia ou no de uma contraprestao por
parte do ente activo da relao, isto , passa pelo carcter unilateral do imposto e o carcter bilateral da
taxa.
O imposto resulta de se querer tributar um facto a capacidade tributria e a taxa resulta do
facto de se quer compensar uma actividade individualizada prestada por algum (exs. de taxa so o
pagamento dos servios de registo civil e predial).
c) O imposto e os tributos especiais:
Os tributos especiais so prestaes exigidas pelo Estado em virtude de determinada vantagem
que o contribuinte vai retirar do funcionamento de um servio pblico.
P.ex., na reforma fiscal actual pretende-se lanar tributos especiais na margem sul da Ponte
Vasco da Gama, nos terrenos a situados, pois vo ser muito valorizados.
Soares Martinez considera que, como no h uma contraprestao individualizada ao utente, os
tributos especiais no so uma taxa, mas tambm no so impostos (quando muito so equivalentes a
estes). Assim, os tributos especiais so um tertius genus.
Por seu lado, Brs Teixeira considera os tributos especiais verdadeiros impostos, que
apresentam caractersticas diferenciadoras do conceito de taxa.
d) O imposto e as contribuies para a Previdncia:
Segundo Brs Teixeira, h que distinguir o desconto feito pelo funcionrio/trabalhador do
desconto feito pela entidade patronal. Esta parte paga pela entidade patronal um verdadeiro imposto
(embora especial). A parte paga pelo trabalhador um prmio de seguro obrigatrio de Direito Pblico.
Esta distino faz-se, porque no prmio de seguro verifica-se um nexo sinalagmtico entre a
quantia paga e os benefcios que da podero advir (quer por doena, quer por reforma). Por parte da
entidade patronal um imposto, porque no h qualquer contraprestao, no h uma relao directa entre
o contribuinte e o beneficirio (no so a mesma pessoa).
Para o prof. Miguel Vasconcelos, ainda que indirectamente, tambm h (sempre) benefcios
para a entidade patronal (p.ex., proporciona bem-estar social).
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e) O imposto e o emprstimo pblico:

A figura do emprstimo pblico acha-se normalmente de tal modo distanciada do imposto que
poder razoavelmente duvidar-se da necessidade de tentar uma destrina entre os dois conceitos. Importa
ter presente, porm, que duas figuras hbridas renem elementos de ambos, em termos de tornar
aconselhvel a separao. Referimo-nos ao imposto reembolsvel e ao emprstimo forado. O hibridismo
de tais figuras, s por si, justificar a destrina, alm de uma tomada de posio quanto natureza dessas
mesmas figuras.
Os emprstimos pblicos criam normalmente, para o Estado, o dever de reembolso, de uma s
vez, ou atravs de amortizaes, e o de pagar juros. Os mesmos deveres de prestar decorrem dos
emprstimos forados, algumas vezes emitidos pelo Estado por no lhe parecer favorvel o mercado de
capitais. Aos particulares no reconhecida liberdade para subscrever ou no os emprstimos forados.
Quanto ao chamado imposto reembolsvel, quando o reembolso resultasse da prpria estrutura
da relao jurdica, tratar-se-a, apesar da designao, de um emprstimo pblico forado. Naqueles casos
em que o reembolso corresponde a uma mera faculdade do Estado, no h qualquer dever de prestar
especfico, e, consequentemente, pode incluir-se a figura na noo de imposto.
A tendncia para aproximar do imposto o emprstimo forado, baseada num critrio
voluntarista, que levar a excluir do conceito de emprstimo relaes cuja origem no voluntria, no
parece justificar-se. Pela obrigao de reembolso e de pagamento de juros, o emprstimo forado no
cabe nos quadros do imposto. Admite-se, no entanto, que tambm no caiba no conceito de emprstimo
pblico, devendo constituir, por isso, uma categoria distinta tambm deste.
f) O imposto e a requisio administrativa:
A requisio administrativa consiste num acto pelo qual, em casos excepcionais, um rgo da AP
exige dos particulares, mediante justa indemnizao, a prestao de determinado servio, ou a acesso de
coisas mveis, ou ainda a utilizao temporria de certos bens para acorrer a necessidades urgentes.
Assim, h um conjunto de diferenas a apontar.
O imposto uma forma normal de obteno de meios financeiros para satisfazer necessidades
pblicas. A requisio administrativa tem carcter excepcional.
O imposto visa conseguir meios financeiros para acorrer a necessidades gerais. A requisio
administrativa destina-se a fazer face a determinadas necessidades concretas, de natureza urgente e
individualizadas.
O imposto tem carcter de prestao unilateral e definitiva, a que no corresponde, por isso,
qualquer contraprestao individualizada, nem d direito a nenhuma retribuio ou indemnizao. Por sua
vez, a requisio tem como elemento essencial o pagamento ao requisitado do preo dos bens ou uma
indemnizao pelos danos sofridos.
A relao de imposto surge apenas quando se verificam os pressupostos da respectiva previso
legal, no cabendo administrao fiscal qualquer apreciao sobre a oportunidade ou o modo de
cobrana. Na requisio pressupe-se sempre uma prvia apreciao administrativa sobre a sua
necessidade e uma escolha dos meios sobre os quais deve incidir.
Por fim, enquanto no imposto, na generalidade dos casos, temos uma prestao pecuniria, a
requisio traduz-se numa prestao de servios, ou na cedncia de certas coisas, ou ainda na utilizao
temporria de determinados bens.
g) O imposto e a expropriao por utilidade pblica:
O fim da expropriao por utilidade pblica no consiste na realizao de uma receita pblica.
Dela emerge o dever de indemnizar os expropriados, alm do direito de reverso (cfr. Cdigo das
Expropriaes D.L. n 438/91, de 9/Novembro).

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8. Classificao dos Impostos:
Conforme foi observado pertinentemente por Pugliese, as classificaes de impostos oferecem,
em geral, escasso interesse jurdico. Indicaremos, no entanto, algumas que podem reflectir-se, de certo
modo, no plano da estrutura das relaes jurdico-tributrias.
a) Os impostos directos e os impostos indirectos:
Vrios so os critrios distintivos que se podem adoptar para fazer a classificao entre impostos
directos e indirectos.
i a primeira proposta de critrio fez radicar a distino no objecto do imposto. Assim, estamos
perante impostos directos se incidirem sobre uma manifestao imediata/directa da capacidade
retributiva. Estamos perante impostos indirectos se incidem sobre uma manifestao mediata/indirecta da
capacidade retributiva. Esta 1 proposta foi feita pela Doutrina e Jurisprudncia Italiana. Contudo, deve
ser afastada, pois ela baseia-se num critrio que s faz referncia ao elemento econmico.
ii uma segunda proposta faz radicar a distino na diversa natureza do facto gerador da
obrigao fiscal. Nos impostos directos verifica-se alguma permanncia no facto gerador da obrigao
fiscal. J nos impostos indirectos, o facto gerador tem carcter transitrio, temporrio ou acidental,
consistindo numa atitude eventual do contribuinte. Tambm esta tese de ser afastada, pois, tal como a
doutrina anterior, tambm esta se baseia exclusivamente em elementos econmicos.
iii uma outra posio faz a distino com base no modo de determinao do sujeito passivo.
Estamos perante um imposto directo se a incidncia desse imposto est prevista num rol nominativo de
contribuintes. Se no houver um rol nominativo de contribuintes, o imposto indirecto. Mais uma vez,
esta tese tambm de afastar. Isto porque esta doutrina formulada a partir de um critrio rigorosamente
jurdico, mas excessivamente formal, tomando como elemento determinante o que no passa de uma
consequncia acidental e no um factor distintivo.
iv uma quarta proposta diz que impossvel estabelecer a distino com referncia a um s
elemento exclusivamente. A distino deve ser referida a todos os elementos relevantes: o objecto, a
natureza da prestao, o processo administrativo de liquidao do imposto, o rol nominativo e a natureza,
grau e intensidade de privilgios creditrios de determinado imposto. A crtica que esta tese conduz a
um resultado praticamente impossvel, pois no fornecido um elemento distintivo, um critrio objectivo
nico, mas vrios elementos de distino (peca por excesso).
v ainda outra proposta afirma que a distino deve procurar-se no tipo de relao jurdica que
constitui a fonte da obrigao fiscal. Se se trata de uma relao jurdica que d lugar a uma prestao
isolada, o imposto indirecto. Se, pelo contrrio, h uma relao jurdica que d origem a prestaes
peridicas, ento esse imposto deve ser considerado directo. Ainda esta tese deve ser afastada, pois
equivale concepo que atende natureza do facto gerador da obrigao fiscal (nada lhe acrescentando)
e ainda porque faz coincidir esta distino com a distino entre impostos peridicos e impostos de
obrigao nica.
vi Por fim, a tese, pelo menos actualmente, mais correcta tem por base os arts. 736 CC e 254
CRP. Da anlise destes arts. conclumos que a nossa lei acolheu um critrio econmico para proceder
distino. Assim, so impostos directos aqueles que recaem sobre os rendimentos e o patrimnio (exs.:
IRS, IRC, Contribuio Autrquica, SISA, Imposto sobre Sucesses e Doaes). So impostos indirectos
aqueles que recaem sobre o consumo e a despesa (exs.: IVA, Imposto de Selo, Impostos especiais sobre o
consumo sobre a cerveja, sobre automveis, sobre o tabaco, sobre produtos petrolferos, impostos
aduaneiros,...).
b) Os impostos pessoais e os impostos reais:

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Os impostos directos distinguem-se entre impostos pessoais e impostos reais, conforme incidem
sobre o conjunto ou parte dos bens do contribuinte, tendo em conta, em maior ou menor grau, a situao
pessoal do contribuinte estamos aqui perante um imposto pessoal; ou tributam os bens ou rendimentos
objectivamente considerados estamos ento perante impostos reais.
c) Os impostos estaduais e os impostos no estaduais:
Nem sempre o estado o credor do imposto, o sujeito activo da relao jurdico-tributria. Esta
constitui-se, muitas vezes, em benefcio de uma autarquia local ou de um instituto pblico. Da a
separao dos impostos estaduais dos no estaduais. A origem de uns e outros legal e, portanto,
estadual, mas s em relao aos primeiros o estado se apresenta como credor.
Referem-se, frequentemente, a propsito da distino estabelecida, os impostos parafiscais.
Contudo, as receitas parafiscais, entre as quais avultam as contribuies para a Segurana Social e as
taxas dos organismos de coordenao econmica, caracterizam-se por algumas especialidades quanto
oramentao e quanto contabilizao, que, alis, tendem a esbater-se, sem deixarem de oferecer
aspectos comuns ao impostos.
Note-se que os impostos no estaduais so os estruturados no sentido da sua atribuio a uma
entidade diversa do Estado 8impostos regionais, provinciais, municipais, paroquiais,...)Mas acontece
frequentemente que a receita de um imposto estadual seja cedida pelo Estado a outra entidade pblica.
Essa cedncia no altera a natureza estadual do imposto. o que acontece com os impostos lanados e
cobrados pelo Estado nas reas das Regies Autnomas, de que estas podem dispor (art. 229, i) CRP),
porque o Estado lhes cede as respectivas receitas, que, por essa cedncia, passam a constituir receitas
prprias das Regies Autnomas (D.L. n 22/77, 18/1, arts. 1 e 3).
De modo semelhante, O Estado cede aos Municpios, juntamente com parte da receita de outros
impostos, a totalidade da receita da contribuio autrquica, da SISA e do imposto municipal sobre
veculos. Mas isso no parece modificar a natureza estadual destes impostos. Que o Estado ceda a uma
autarquia, ou a outra pessoa, uma parte ou a totalidade da receita de um imposto no afecta a natureza
deste.
Alis, quando o Estado cria, lana, liquida e cobra um imposto, as relaes jurdico-tributrias
respectivas estabelecem-se entre os particulares e o Estado somente. A entrega subsequente da receita a
outra entidade insere-se numa relao jurdica que nem sequer de natureza tributria.
De qualquer modo, a distino feita com base na natureza do sujeito activo. Se temos impostos
cujo sujeito activo o Estado temos impostos estaduais. Se, pelo contrrio, o sujeito activo outro ente
pblico que no o Estado, nomeadamente as autarquias locais, temos impostos no estaduais.
d) Os impostos gerais e os impostos locais:
A distino entre impostos gerais e impostos locais tem em conta o mbito territorial de
aplicao dos tributos. Os impostos gerais abrangem todo o territrio nacional; os impostos locais
destinam-se a uma determinada zona ou autarquia.
e) Os impostos peridicos e os impostos de obrigao nica:
Atende natureza permanente ou acidental dos factos sobre os quais incidem os impostos. Os
impostos so peridicos se tributam situaes ou actividades que duram no tempo, dando origem a
sucessivas obrigaes tributrias. So impostos de obrigao nica os que recaem sobre factos isolados,
sem carcter de continuidade.
Existe, como excepo regra, um caso de um imposto de obrigao nica, mas que tem carcter
peridico: o imposto sobre sucesses e doaes por avena, previsto no art. 182 CSISA e Imposto sobre
Sucesses e Doaes.
f) Os impostos principais e os impostos acessrios:

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A distino reside no facto de existirem por si (impostos principais) ou de incidirem sobre
mecanismos definidos pelos impostos principais (impostos acessrios). Os impostos acessrios consistem
em adicionais que vo incidir sobre outros impostos principais, sendo o seu montante determinado pela
aplicao de uma nova taxa sobre a colecta desses outros impostos (os impostos principais).
Ex.: IRC 34%
(imposto principal)
Derrama 10%
(imposto acessrio)
IRC + Derrama = 34% + 10% (34%) =
34% + 3,4% = 37,4%
9. Estrutura dos Impostos Portugueses:
A reforma de 1988 veio reduzir bastante o n de impostos directos que esto em vigor. Foram
abolidos a contribuio industrial, a contribuio predial, o imposto profissional, o imposto
complementar, imposto sobre a indstria agrcola, imposto sobre as mais valias,...
Por outro lado, foram introduzidos e mantidos o IRS e o IRC (em substituio da contribuio
industrial). Estes dois impostos vieram substituir e abolir todos os impostos acima referidos. E a eles se
circunscreve toda a tributao com carcter peridico.
Actualmente, tambm existe a contribuio autrquica. A contribuio autrquica (imposto sobre
o patrimnio) cobrado periodicamente (anualmente), sendo suportado, em regra, pelo rendimento dos
prdios sobre que incide. A contribuio autrquica destina-se ao Municpio.
Dos impostos de prestao nica e sobre o patrimnio destacam-se o imposto sobre sucesses e
doaes e o imposto nacional de SISA (DL 41969 de 24/11/...). Esto ainda em vigor os impostos sobre a
despesa e o consumo, que so, desde logo, o IVA (DL 394-B/88) e o imposto de selo (DL 21916 de
28/11/32).
Por fim, temos os impostos especiais sobre o consumo, nomeadamente os que incidem sobre
bebidas alcolicas, tabaco, bens petrolferos,...
Sobre a desigualdade de taxas temos muitos outros taxa de lixo, taxa de esgotos,... que so
verdadeiros impostos ocultos.

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Captulo III Soberania Fiscal

10. Soberania Estadual e Soberania Fiscal:

I. Soberania estadual, soberania fiscal e poder tributrio:

No inteiramente pacfico o entendimento sobre a noo de soberania fiscal. Integrada no
conceito de soberania do Estado, como um dos aspectos que ela reveste, a soberania fiscal dever
compreender apenas a delimitao de esferas tributrias, frente a outras soberanias estaduais, e a
definio de regimes legais. Mas alguns autores, impressionados por todo o complexo de poderes que o
Estado exerce, no s na definio de comandos tributrios legais, mas tambm no uso dos direitos que
estes lhe conferem, incluem na noo de soberania fiscal, ou de poder tributrio, a capacidade para a
realizao de mltiplos actos, no apenas no plano legislativo, mas tambm no plano executivo.
A soberania fiscal constitui um dos aspectos da soberania financeira; e esta, por sua vez, um
dos aspectos da soberania estadual. Por isso, relativamente soberania fiscal deparam-se-nos os mesmos
complexos problemas inseparveis do conceito de soberania, um dos mais fugidios da enciclopdia
jurdica. Mas no temos aqui de ocupar-nos desses problemas; apenas recordar que eles se projectam na
figura da soberania fiscal.
Por soberania fiscal entende-se o poder de criar impostos, de extingui-los, de alargar ou
restringir o seu mbito, de estabelecer proibies de natureza fiscal. E, como aspecto da soberania
estadual, a soberania fiscal apresenta as mesmas caractersticas. Em consequncia, s os Estados, quer
unitrios, quer compostos, quer membros de Estados compostos, podem exercer a soberania fiscal.
Na actualidade, face das ordens jurdicas vigentes, no se admite uma soberania fiscal, ou um
poder tributrio, um poder de imposio, de criao de impostos, que no caiba ao prprio Estado,
embora os princpios institucionais-corporativistas, como as reivindicaes regionalistas, pudessem
encaminhar no sentido de solues diversas, que, porm, de momento, no parece dominarem a
conscincia das comunidades polticas.
II. Entidades pblicas menores e soberania fiscal:
Conforme j foi referido, alguns autores tm procurado distinguir uma soberania fiscal
originria, do Estado, de uma soberania fiscal derivada, delegada em benefcio de entidades pblicas
menores, ou at, nalguns casos, em benefcio de entidades privadas que exeram funes pblicas.
Mas actualmente bem ou mal, posto que uma concepo pluralista dos poderes polticos e dos
ordenamentos jurdicos poder conduzir a soluo diversa nenhuma entidade exerce poderes tributrios
que lhe no sejam concedidos pelo Estado. margem da autoridade deste no concebvel que algum
exija de outrem prestaes de tipo tributrio.
Em suma, no h soberania fiscal delegada ou derivada. Porque as autarquias territoriais e as
outras entidades pblicas no so soberanas. Nem no plano fiscal nem noutros. Apenas beneficiam de
crditos tributrios constitudos ao abrigo de normas estaduais.
Com efeito, o Estado, por motivos de descentralizao de funes pblicas e para assegurar o
exerccio de tais funes descentralizadas, faculta s entidades pblicas menores receitas tributarias. E flo por trs formas diversas.
Nuns casos, cedendo-lhes uma parte ou a totalidade da receita de um imposto [Constituio, art.
229, alnea i); art. 254 Estatuto Provisrio da Regio Autnoma dos Aores, aprovado pelo Decreto-Lei
n.0 318-B/76, de 30 de Abril, arts. 53, e 54; Estatuto Poltico-administrativo da Regio Autnoma da
Madeira, aprovado pela Lei n.0 13/91, de 5 de Junho, art. 67; Cdigo da Contribuio Autrquica,
aprovado pelo Decreto-Lei n.0 442-C/88, de 30 de Novembro, art. 1.; Decreto-Lei n. 0 22/77, de 18 de
Janeiro; Lei n.0 1/79, de 25 de Janeiro, arts. 5 e 6; Estatuto Poltico-administrativo da Regio Autnoma
dos Aores, aprovado pela Lei n.0 39/80, de 5 de Agosto, art. 82).
Noutros casos, permitindo s entidades publicas menores o lanamento de adicionais aos
impostos do Estado (Decreto-Lei n0 98/84, de 29 de Maro, art. 12).
Noutros casos ainda, autorizando o lanamento e a cobrana de impostos autnomos, conforme
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estabelecia o Cdigo Administrativo (arts. 703 e ss), quanto ao imposto de prestao de trabalho, ao
imposto para o servio de incndios, e outros.
Nos dois primeiros casos, pode entender-se que no chegam a constituir-se relaes entre as
entidades pblicas menores e os contribuintes. A posio credora daquelas ou meramente acessria da
posio tributria do Estado ou no chega mesmo a desenhar-se em relao aos contribuintes. Aquelas
entidades pblicas menores sero credoras do Estado, que arrecadou certas receitas fiscais a elas
destinadas, e no credoras dos contribuintes. Mas na hiptese de lanamento de impostos autnomos j as
relaes jurdico-tributrias constitudas se desenvolvem entre as entidades pblicas menores, sujeitos
activos dessas relaes, e os contribuintes, sujeitos passivos das mesmas.
Em qualquer dos trs casos, porm, as manifestaes soberanas so sempre estaduais. As
entidades pblicas menores no podero criar qualquer imposto, sendo nulas as deliberaes de qualquer
rgo das autarquias locais que determinem o lanamento de impostos, taxas, derramas ou mais-valias
no previstos na lei.
11. Fundamento da soberania fiscal:

a) O fundamento da soberania fiscal no plano da anlise jurdica:

Constituindo a soberania fiscal um dos aspectos da soberania do Estado, o seu fundamento
ltimo h-de confundir-se com o fundamento filosfico-polticos do prprio Estado, que poder entenderse como alheio ao plano da anlise jurdica e cuja apreciao, em qualquer caso, no seria aqui oportuna.
Contudo, tem-se entendido frequentemente que, aqum desse fundamento ltimo, a soberania fiscal h-de
encontrar uma fundamentao prxima em princpios gerais de Direito, cuja simples aplicao justificar
o poder estadual de tributar. Algumas posies caractersticas dizem que o poder de tributar do Estado,
independentemente do seu fundamento poltico, encontra justificao em princpios jurdicos gerais.
b) O domnio eminente do prncipe:
O imposto predial romano e alguns aspectos predominantes dos sistemas tributrios medievais
inspiraram uma teoria da tributao que atribui ao imposto a natureza de um direito real, de um direito
sobre coisas.
O prncipe, por direito de conquista ou de defesa da terra, seria proprietrio de todo o solo; e,
quando cedia a outrem, a ttulo perptuo, direitos sobre qualquer fraco territorial, exigiria ao cessionrio
uma prestao peridica, tambm perptua, uma espcie foro enfitutico, o imposto. Esta construo
reflecte a teoria do domnio eminente do prncipe, com razes bem fundas nas instituies pblicas do
passado, sobretudo as de inspirao germnica, projectada nalgumas normas do antigo Direito portugus
e que, de quando em vez, emerge nas instituies jurdicas da actualidade. Como, por exemplo, quando o
Estado afirma direitos sobre o subsolo de todas as fraces prediais do territrio estadual.
A referida construo circunscreve-se aos impostos prediais, pois quanto aos outros mais
dificilmente seriam de invocar os direitos de conquista, ou de defesa da terra, como base da tributao.
Tanto bastaria para considerar a teoria do domnio eminente no ajustada fundamentao do poder de
tributar em face das modernas instituies jurdico-fiscais.
c) As concepes clssicas baseadas numa troca de utilidades:
A ideia de troca de utilidades, de do ut des, ou de do ut facias, ocorreu facilmente ao
esprito de muitos autores que procuraram um fundamento jurdico para o poder de tributar. Esse
fundamento estaria na contrapartida representada por utilidades prestadas ou a prestar. Mas foi numa base
voluntarista que a ideia de troca de utilidades ganhou maior relevo nas tentativas para fundamentar a
soberania fiscal
As construes assentes na ideia de troca de utilidades apresentam o imposto como um preo.
Seria o preo da proteco estadual, para Adam Smith.
O imposto seria, pois, a contrapartida dos servios prestados pelo Estado para proteco das
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actividades que tornam possvel a obteno e o gozo dos rendimentos dos particulares.
d) As concepes tico-sociais:
No decurso do sculo XIX, passou a tentar fundamentar-se a soberania fiscal em razes ticosociais. O fundamento do poder de tributar residiria na exigncia social de assegurar a cobertura
financeira das despesas do Estado, na prpria satisfao das necessidades pblicas.
Esta ideia de satisfao das necessidades pblicas, situada no plano do fundamento do imposto,
abstraiu de qualquer princpio de troca, de "do ut des", ou de do ut facias.
As novas teorias, ditas tico-sociais, tentaram fixar critrios de repartio de encargos atravs
das ideias de capacidade contributiva, de igualdade de sacrifcios, de utilidade marginal; mas essas ideias,
menos precisas, so, sobretudo, de base poltica; e torna-se muito difcil aproveit-las no plano da
construo jurdica.
e) A negao de fundamento soberania fiscal:
As concepes para as quais o fundamento do poder de tributar reside na necessidade social e
econmica das receitas tributrias acabaram por projectar o fundamento da soberania fiscal para o plano
puramente poltico. Em nvel inferior ao deste no se encontraria uma justificao do imposto. Assim o
entenderam diversos autores, sobretudo alemes.
O Estado exerce os mais amplos poderes sobre os seus membros. Pode exigir-lhes o sacrifcio
dos seus bens, como pode exigir-lhes o sacrifcio das suas vidas. O fundamento jurdico do imposto
estaria em no se justificar em relao a ele qualquer fundamento jurdico; pois em face de um poder
soberano no seria conveniente suscitar problemas de fundamento, ou de legitimidade. Quando o poder
apresenta as caractersticas de soberano, ele ser, por esse mesmo facto, legtimo e fundamentado.
A tributao encontraria o seu fundamento e a sua legitimidade na obedincia do sbdito ao
Estado em que se integra (Stahl, Helferich). Mas, deste modo, os autores que defendem tal concepo no
puderam explicar o poder tributrio exercido em relao aos estrangeiros.
Reconhecendo as insuficincias da teoria que nega fundamento soberania fiscal, alguns outros
autores, tambm alemes, formularam a teoria da supremacia de facto quanto ao poder de tributar.
f) As concepes modernas baseadas numa troca global:
Reconhece-se, em termos mais ou menos pacficos, que qualquer equivalncia do dbito
tributrio individual e das vantagens colhidas do Estado pelo respectivo contribuinte no faz sentido. Ao
menos face dos modernos sistemas tributrios. Nem essa equivalncia no plano individual interessaria
para fundamentar a soberania fiscal, que h-de situar-se num plano geral e abstracto.
Mas a ideia de troca, de equivalncia funcionaria no sentido de a soberania fiscal se limitar
pelas exigncias das necessidades pblicas. Seriam essas necessidades e a insuficincia dos rendimentos
do patrimnio e do domnio para as satisfazer que fundamentariam o poder de tributar.
Uma teoria jurdica sobre o fundamento da soberania fiscal tem de assentar na presuno de que
o emprego do produto dos impostos vantajoso para a comunidade. Ainda que tal presuno seja ilidvel,
no plano da apreciao poltica.
Mesmo sem tentar fazer reviver as teorias da troca, importar no esquecer o seu mrito de
fundar em termos jurdicos, numa ideia de justo equilbrio de interesses, o poder de tributar. Parece
indispensvel, em tal matria, o estabelecimento de uma correspondncia entre sacrifcios tributrios e
benefcios particulares e gerais, recebidos do Estado. Sem essa correspondncia, a soberania fiscal,
desprovida de fundamento, estaria a ser exercida ilegitimamente .
12. Limites da soberania fiscal:

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a) Os fins do Estado:
Os poderes fiscais do Estado, mesmo os poderes soberanos, acham-se limitados, no apenas de
facto, mas tambm de Direito. E a primeira limitao decorre dos prprios fins do Estado e das vantagens
que advm da sua prossecuo.
O Estado no pode criar impostos para satisfazer fins que no sejam os seus prprios, nem para
fazer face a despesas que no se traduzam em vantagens para a respectiva comunidade. Sem dvida que
essas vantagens tm de ser apreciadas face de critrios polticos. Mas definidos estes, com eles ter de
conformar-se o poder estadual; e ter, consequentemente, de admitir, mesma luz, limitaes sua
capacidade de exigir impostos.
Quando o Estado visava apenas a manuteno da paz social, e esta era considerada em termos
restritos, como acontecia no sculo passado, o poder de tributar tambm no deveria exceder as
exigncias indispensveis manuteno das foras armadas, dos servios de diplomacia, das polcias e
dos rgos jurisdicionais. Ao alargar a sua esfera de aco ao plano do fomento econmico, mesmo
supletivamente, o Estado teve de alargar tambm o seu poder de tributar. E, quando os Estados se
propem dirigir toda a vida das naes e o seu desenvolvimento econmico, segundo planos gerais, os
poderes financeiros orientados no sentido da disposio dos patrimnios dos particulares, quando estes
sejam ainda admitidos, tm de ser muito mais extensos.
b) Os costumes, os tratados e as leis constitucionais:
Os limites da soberania fiscal do Estado dependem, pois, dos seus prprios fins, e do complexo
de princpios e instituies que dominem a vida do pas considerado. Mas, alm destes limites, aos quais
deve atribuir-se relevo, no apenas moral e poltico, mas tambm jurdico, os poderes tributrios do
Estado acham-se normalmente confinados dentro de fronteiras legais expressamente definidas.
A lei fundamental do Estado limita, embora transitoriamente, pelo tempo que a prpria
Constituio vigorar, os poderes tributrios estaduais, que tambm so restringidos por costumes
internacionais e por tratados, enquanto o Estado que os celebrou, ou a eles aderiu, os no denunciar.
Tambm face da Constituio de 1976, poder entender-se que o seu art. 13 veda ao Estado
qualquer forma de tributao assente nas discriminaes sociais a excludas.
de referir que quando Portugal aderiu Unio Europeia criou um novo limite legislao
tributria e soberania do Estado.
c) A territorialidade do imposto:
No plano internacional, a soberania tributria do Estado acha-se naturalmente limitada, pela
coexistncia de outras soberanias, s suas fronteiras territoriais, s dentro delas se exercendo, em
princpio, o poder de tributar. esse o significado da chamada territorialidade do imposto.
S excepcionalmente as normas tributrias emanadas de uma ordem jurdica se projectam para
alm dos limites territoriais a que essa ordem jurdica corresponde. O Estado que, salvos casos
excepcionais, pretendesse exercer poderes tributrios para alm dos seus limites territoriais, no se
sujeitaria apenas a verificar a ineficcia dos seus comandos, por incapacidade para os impor
coercivamente; tambm estaria a assumir uma conduta ilcita, face da ordem internacional, segundo
princpios e usos imemorialmente aceites.
Em obedincia ao prprio fundamento da soberania fiscal, o Estado s pode tributar aqueles que,
pela posio assumida, de algum modo se presumem interessados na prossecuo dos fins do Estado e
nos benefcios, particulares ou gerais, que o mesmo Estado oferece. Para que a tributao seja legtima
torna-se necessrio que quem a suporta tenha estabelecido com a entidade impositora um vnculo poltico
e econmico que justifique o seu interesse em relao s actividades que essa mesma entidade
desenvolve. O referido vnculo poder ter origem na cidadania, no domiclio, na simples passagem pelo
territrio, na constituio de direitos sobre bens situados no territrio do Estado, ou noutras circunstncias
ainda. Mas, em qualquer dos casos, para que a tributao seja legtima, quem a suporta dever beneficiar,
ou presumir-se que beneficia, em grau muito varivel embora, da actividade estadual.
Deparam-se-nos algumas excepes relativamente ao princpio da territorialidade do imposto. E
tanto no sentido de um alargamento dos espaos fiscais, como no sentido de uma restrio dos mesmos.
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Assim, por exemplo, os documentos expedidos, ou passados, no estrangeiro s podem ser admitidos em
juzo, ou apresentados a qualquer autoridade portuguesa, desde que tenha sido pago imposto do selo, nos
casos em que este recai sobre documentos passados em Portugal (vd. Regulamento do Imposto do Selo,
art. 271). A circunstncia de o acto que o documento titula, embora praticado no estrangeiro, ser invocado
perante a ordem jurdica portuguesa d lugar a tributao.
So mais numerosas as excepes ao princpio da territorialidade do imposto no sentido da sua
restrio, as quais provm de compromissos assumidos pelo Estado na ordem internacional, quer pela
aceitao de usos e costumes, quer pela celebrao de tratados internacionais, ou pela adeso a estes. O
respeito pelos usos impedir o Estado de tributar as entidades s quais o Direito Internacional reconhece
personalidade, assim como os agentes diplomticos estrangeiros, pelas actividades exercidas nessa
qualidade. Quanto aos tratados internacionais com efeito na esfera da tributao, uns tm por objecto a
proteco de pessoas, bens e actividades, outros a soluo de conflitos suscitados no plano internacional
relativamente a matrias tributrias.
Tambm a Conveno de Estocolmo de 1960, que instituiu a Associao Europeia de Comrcio
Livre (E.F.T.A.) e foi assinada por Portugal, estabeleceu para os Estados signatrios e aderentes diversas
limitaes no campo fiscal, quanto reduo progressiva de impostos aduaneiros sobre a importao (art.
3), quanto incidncia de quaisquer impostos sobre as mercadorias importadas (art. 6), quanto
aplicao do regime aduaneiro de draubaque (art. 7), quanto proibio de impostos sobre as
exportaes (art. 8).
O ingresso de Portugal na Comunidade Econmica Europeia, ou Mercado Comum Europeu
hoje, Unio Europeia ou Comunidade Europeia -, determinou tambm outras, e mais acentuadas,
limitaes do poder de tributar, em obedincia ao Tratado de Roma, de 1957, que instituiu aquela
Comunidade, designadamente por fora dos arts. 2, 3, 12 a 28 e 95 e seguintes desse Tratado.
d) Os conflitos internacionais de tributao:
Nas ltimas dezenas de anos foram celebradas muitas convenes internacionais que visam os
conflitos de tributao suscitados, ou que possam suscitar-se, no plano internacional. Esses conflitos
resultam da adopo pelas vrias ordens jurdicas de critrios diferentes na definio dos pressupostos
tributrios. Quando uma situao se acha ligada, pela diversidade dos seus elementos, a mais de uma
ordem jurdica, essa disparidade na definio de pressupostos tributrios pode determinar ou que mais de
um Estado tribute tal situao ou que nenhum a tribute, quando, normalmente, sem essa bilateralidade de
conexes, ela seria tributada. No primeiro caso, o conflito positivo, dele resultando uma duplicao de
impostos; no segundo caso, o conflito negativo, e d lugar a uma evaso fiscal, nalguns casos provocada
por Estados que, com o fim de atrarem pessoas ou capitais aos seus territrios, procuram, atravs das
suas legislaes, criar os designados parasos fiscais.
Mas os conflitos positivos verificam-se mais frequentemente; e oferecem inconvenientes srios,
do ponto de vista da manuteno e do desenvolvimento das relaes econmicas internacionais. Portanto,
para no correrem o risco de serem tributados por dois ou mais Estados, na base de uma mesma e s
situao, muitos contribuintes evitam estabelecer actividades conexas com mais de uma ordem jurdica.
Com efeito, fcil avaliar quanto poder ser gravoso para uma sociedade comercial ser tributada pelo
Estado em cujo territrio tem a sua sede, por todos os rendimentos obtidos, e ser tributada, por esses
mesmos rendimentos, nos diversos Estados onde no tenha sede, mas exera actividades. Ou para
qualquer indivduo que resida em pas diverso daquele onde os seus rendimentos so produzidos, ser
tributado por um Estado, em razo de a receber os seus rendimentos, e noutro Estado, por motivo de nele
terem origem esses mesmos rendimentos.
A questo suscitou tambm o maior interesse O.C.D.E., cujo Comit Fiscal elaborou, em
1963, um modelo-tipo de convnios tendentes a evitar as duplas tributaes dos rendimentos e dos
patrimnios, no plano internacional, que j foi revisto em 1977. Tambm a Organizao das Naes
Unidas cometeu o estudo destes problemas a um grupo de trabalho que, em 1974, publicou um relatrio
sobre as questes de dupla tributao.
13. Expresso de Soberania Fiscal:

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a) A natureza dos rgos da soberania fiscal:
No sendo o Estado uma pessoa fsica, tem de servir-se de rgos no exerccio dos seus poderes
tributrios, como, alis, de outros. Mas podero suscitar-se dvidas quanto natureza desses rgos.
As origens das instituies fiscais e a feio prpria que lhes caracterstica parece exigirem que
os rgos da soberania fiscal sejam representativos do sentido da comunidade poltica e ofeream
garantias de justia e de objectividade na definio do equilbrio indispensvel entre as necessidades
pblicas e os direitos patrimoniais dos particulares. Deste princpio se tem extrado a concluso de que os
rgos da soberania fiscal ho-de ser colegiais e constitudos por membros designados atravs de um
sufrgio directo e universal. Os rgos da soberania fiscal ho-de ser representativos do sentido da
comunidade, nos termos em que, segundo as ideias polticas dominantes, naturalmente reflectidas nos
textos constitucionais, esse sentido deva manifestar-se.
face dos regimes constitucionais vigentes, tanto nos pases ditos capitalistas como nos ditos
socialistas, so geralmente as assembleias polticas representativas das comunidades que, ao menos
formalmente, manifestam a vontade soberana do Estado em matria tributria. Tanto pela votao dos
impostos, ou, ao menos, das normas gerais a que estes ho-de subordinar-se, como pelas autorizaes
concedidas aos governos para a cobrana das receitas fiscais.
b) Os regimes constitucionais quanto aos rgos da soberania fiscal:
O Estado actua atravs de rgos de soberania fiscal. Estes rgos so colegiais e constitudos
por membros eleitos por sufrgio directo e universal. Estes rgos devem ser independentes na apreciao
dos sacrifcios patrimoniais a exigir nao e na prpria repartio da carga tributria pelas diferentes
regies que compem o Estado.
Durante alguns sculos, os poderes tributrios foram repartidos entre os monarcas e as
assembleias polticas. S com a Revoluo Francesa de 1789 que a ideia de Parlamento ou
Assembleia foi instituda.
Entre ns, foi a Constituio de 1822 que deslocou os poderes tributrios soberanos dos
monarcas para as Cortes (que na altura eram constitudas por membros eleitos pelos cidados). Na
Constituio de 1976 h um afrouxamento da proteco dos particulares em matria tributria. Isto,
porque as normas tributrias na nossa CRP no se encontram no captulo dos direitos, liberdades e
garantias, mas no captulo da organizao poltica.
Quanto questo de saber quais so, afinal de contas, os rgos de soberania fiscal eles so
todos de onde emana a lei (art. 103 e 104 CRP), pelo que cabe A.R. fazer as leis sobre todas as
matrias, com excepo das atribudas ao governo (art. 161 e 198/2 CRP). Portanto, na nossa ordem
jurdica, a AR o rgo mximo de soberania fiscal. Cabe-lhe criar impostos e a sua incidncia, bem
como assegurar as garantias (graciosas, contenciosas e judiciais) dos contribuintes e os benefcios fiscais.
O Governo pode legislar em todas as reas que no sejam reservadas AR. Pode ainda legislar sobre as
matrias da competncia da AR, desde que esta aprove uma lei de autorizao legislativa ao Governo (leiquadro de autorizao).
14. Solues constitucionais portuguesas:

a) Evoluo Histrica:
Tambm em Portugal, na sequncia das liberdades reconhecidas aos povos pelos Direitos
visigtico e leons, os poderes tributrios soberanos comearam por ser exercidos pelos Reis e pelas
Cortes, assembleia poltica representativa da Nao. Mas as Cortes no reuniram em Portugal desde 1698.
A partir de ento, e at 1821, data em que se reuniram novamente Cortes, embora estas de feio diversa,
os poderes tributrios soberanos foram exercidos exclusivamente pelos monarcas. E em termos
ostensivos, com desconhecimento completo de quaisquer poderes das Cortes, desde o reinado de D. Jos.
As Constituies da Monarquia Liberal:
A Constituio de 1822, fortemente influenciada pelas constituies francesas, e, sobretudo, pela
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de 1791, deslocou os poderes tributrios soberanos do Rei para as Cortes, assembleia poltica constituda
por deputados eleitos pelo sufrgio dos cidados eleitores.
Assim, face da Constituio de 1822, o rgo da soberania fiscal era a assembleia poltica
designada por Cortes.
A Constituio de 1911:
A Constituio republicana de 1911 incluiu no seu artigo 3, entre os direitos garantidos a
portugueses e estrangeiros residentes no pas, o de no serem obrigados a pagar contribuies que no
tenham sido votadas pelo poder legislativo ou pelos corpos administrativos, legalmente autorizados a
lan-las, e cuja cobrana se no faa pela forma prescrita na lei (n 27).
face da Constituio de 1911, o rgo da soberania tributria era o Congresso da Repblica,
constitudo pela Cmara dos Deputados e pelo Senado, ambos eleitos por sufrgio directo dos cidados.
Os regimes constitucionais anteriores a 1933 e a criao de impostos pelos governos:
Desde 1822 at 1933 os regimes constitucionais portugueses reservaram s assembleias polticas
representativas da comunidade, exclusivamente, a criao de impostos. No entanto, durante esse mesmo
perodo, muito frequentemente os governos legislaram sobre matrias fiscais; e, com frequncia tambm,
criaram impostos ou modificaram os respectivos regimes de incidncia.
A Constituio de 1933:
A Constituio de 1933 rodeou de particulares cautelas as matrias financeiras em geral e as
fiscais especialmente, no se afastando das tradies constitucionais do liberalismo, atravs dos seus
artigos 70., 8, n.0 16, e 91., n 4. At poder sustentar-se que a Constituio de 1933 foi mais rigorosa do
que as anteriores em tais matrias, abrangendo o seu rigor tanto os aspectos jurdicos como os de garantia
poltica das liberdades individuais, necessariamente ameaadas quando o poder de criar impostos no
acautelado em termos convenientes.
b) A Constituio de 1976:
frouxa a defesa dos particulares, em face das exigncias fiscais, no texto da Constituio de
1976. Sobretudo em confronto com o interesse e a mincia que lhe mereceram outros aspectos de defesa
dos direitos e liberdades.
Sublinhe-se tambm que as disposies constitucionais respeitantes a impostos, ao contrrio da
tradio constitucional, tanto prxima como remota, deixaram de encontrar cabimento na parte
respeitante aos direitos, liberdades e garantias. Foram inseridas apenas sob as rubricas organizao
econmica e organizao do poder poltico. No entanto, substancialmente, no parece que o
tratamento reservado a tais matrias tenha mudado em termos radicais com a Constituio de 1976.
Segundo esta, os impostos so criados por lei, que determina a incidncia, a taxa, os benefcios fiscais e
as garantias dos contribuintes (art. 106, n 2).
Neste artigo, e na sequncia das Constituies de 1911 e de 1933, reconhece-se o direito de no
pagar impostos que no tenham sido criados nos termos da Constituio.
Segundo o citado artigo 106, os impostos so criados por lei, que determina a incidncia, a taxa,
os benefcios fiscais e as garantias dos contribuintes. Daqui se conclui que rgos da soberania fiscal
sero aqueles dos quais dimana a lei. Ora Assembleia da Repblica que cabe fazer leis sobre todas
as matrias, salvo, segundo o texto constitucional primitivo, as reservadas pela Constituio ao Conselho
da Revoluo ou ao Governo (art. 164, alnea d)).
Aps a reviso de 1982, desapareceram do texto constitucional as referncias ao Conselho da
Revoluo, abolido, pelo que as dvida quanto competncia legislativa da Assembleia da Repblica se
pem apenas em relao ao Governo. Mas a concluso manifestamente a mesma que se impunha face
do texto primitivo.
Tambm Assembleia da Repblica compete, por lei, criar impostos (art. 106, n 2). Este
preceito no dever interpretar-se no sentido de que s os impostos inteiramente novos devem sei
estruturados por lei. Qualquer alterao de incidncia de um imposto velho corresponde criao de um
imposto; de outro modo, sempre poderiam os governos, aproveitando designaes anteriores e alguns
pressupostos j definidos, modificar por completo as condies de tributao.
Da delimitao constitucional de matrias tributrias reservadas lei resulta que o Governo
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Noemi Pereira

Direito Fiscal I
poder legislar quanto a essas matrias desde que no se trate de criao de impostos, de definio da
incidncia, da taxa, dos benefcios fiscais e das garantias das contribuintes.
de notar que, nos termos dos arts. 168 e 201 n 1, alnea b) da Constituio, o Governo pode
fazer decretos-leis em matrias de reserva relativa da Assembleia da Repblica, mediante autorizao
desta. Em cujo caso, o Governo poder legislar sobre todas as matrias tributarias (art. 168, n 1, alnea
i) CRP). Nem mesmo assim, porm, se justificar atribuir ao Governo a qualidade de rgo da soberania
fiscal; porque os poderes que assume em tal matria lhe so delegados pela Assembleia da Repblica,
qual cabe definir o objecto, o sentido, a extenso e a durao da autorizao (art. 168, n 2), e que
poder, inclusivamente, no delegar tais poderes, que a Constituio reserva quela Assembleia.

Noemi Pereira

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Direito Fiscal I

Parte I As normas fiscais

Captulo I Fontes do Direito Fiscal:
A expresso fontes de Direito admite diversos entendimentos, ou contedos. Um, substancial,
respeita origem e razo vinculativa das normas; outro, formal, abrange os revestimentos pelos quais os
preceitos jurdicos se revelam, so enunciados, se apresentam aos seus destinatrios.
15. Noo e espcies de fontes do Direito Fiscal:

a) Princpios jurdicos fundamentais e costume internacional:

Tambm no plano do Direito Fiscal se poder entender que a conscincia jurdica
contempornea, ao menos em certas zonas geogrfico-culturais, reclama a constitucionalidade de
determinadas regras, tais como a legalidade e a anualidade do imposto, a igualdade de tratamento na
repartio dos encargos tributrios e a capacidade contributiva como base da incidncia fiscal. De tal
modo que, mesmo na hiptese de a Constituio formal no conter tais princpios, eles se imporiam ao
legislador ordinrio, por inseridos na Constituio material.
Nem sempre a ideia de costume constitucional permitir o enquadramento de princpios
fundamentais, inclusivamente tributrios, no enunciados pela Constituio, no sistema jurdico. Porque
pode acontecer que alguns desses princpios nunca tenham sido inclu em qualquer lei constitucional.
Com todas as reservas j referidas, admite-se que determinados princpios e normas de Direito
Fiscal, pelo enraizamento na conscincia dos povos, tenham assento supra-constitucional, que se
imponha ao legislador, sem excluir o prprio legislador constitucional.
b) Lei Constitucional Princpio da Legalidade e Princpio da Igualdade:
A lei constitucional ocupa, compreensivelmente, lugar de particular relevo na hierarquia das
fontes de Direito em geral. E, no campo do Direito Tributrio, para alm da sua funo comum de
supremacia relativamente lei ordinria, tem ainda a de definir a zona reservada lei em sentido formal,
em obedincia ao princpio da legalidade do imposto.
As normas fundamentais em matria de tributao, como nalgumas outras, acham-se
normalmente, nos sistemas de Direito modernos, reunidas nas leis constitucionais. Assim, na
Constituio vigente em Portugal, o princpio da legalidade do imposto, conjugado com o da anualidade,
que as Constituies da Monarquia Liberal definiram expressamente reflecte-se nos arts.103/2, 108 e
165/1, al. i). Tambm poder entender-se que o princpio da igualdade fiscal tem acolhimento na
Constituio, atravs do art. 13 (Princpio da Igualdade) e do art. 104.
O Princpio da Legalidade Tributria concretiza-se na ideia da obrigao dos encargos
tributrios serem votados nas assembleias representativas. Esta ideia est consagrada no art. 103 da CRP
actual. Isto refora a ideia de que cabe AR legislar sobre taxas, incidncia, garantias dos constituintes e
benefcios fiscais. Portanto, sobre estes quatro elementos fundamentais cabe apenas AR legislar, a no
ser que haja lei de autorizao ao Governo [analisar cuidadosamente o art. 103 CRP].
A propsito do art. 103 suscitou-se uma polmica doutrinal acerca da 1 e 2 partes do n 1.
Existem duas doutrinas, sendo a 2 a maioritria.
A 1 corrente interpreta o art. 103 dizendo que o princpio da legalidade formal no se
circunscreve aos elementos do n2, mas estende-se tambm ao n3. Defendem uma interpretao mais
ampla, porque no faria sentido que no mesmo preceito constitucional o termo lei fosse utilizado com
dois sentidos diferentes (em sentido formal no n2 e em sentido material no n3). Se o n3 se referisse lei
material esta disposio seria intil, porque o art. 266/2 j subordina os rgos e agentes da AP CRP e
lei. Um texto constitucional coerente, unitrio, sem elementos suprfluos. Nesta corrente de salientar o
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Noemi Pereira

Direito Fiscal I
nome de Nuno S Gomes.
Uma 2 corrente, liderada por Soares Martinez, Pamplona Corte Real e Vitor Faveiro, entre
outros, defendem que o princpio da legalidade em sentido formal deve-se limitar ao n2 do art. 103.
Seria mais incorrecto a CRP definir o princpio da legalidade em dois artigos do que usar o
termo lei em dois sentidos diferentes em dois nmeros do mesmo artigo.
O facto de se considerar estar patente no n3 o termo lei em sentido formal no torna o art.
266/2 intil, porque, enquanto que este ltimo se limita a subordinar a AP em geral lei, o art. 103/3 vai
mais longe, atribuindo aos contribuintes uma garantia especial: no pagar impostos cuja liquidao e
cobrana sejam ilegais (o que o art. 266/2 no refere).
Isto verifica-se na prpria formulao dicotmica do art.103/3: numa 1 parte refere nos termos
da CRP e numa 2 parte refere nos termos da lei. Assim, deve-se entender lei em sentido formal na 1
parte (como no art. 103/2) e lei material na 2 parte.
O prof. soares Martinez concorda com esta 2 tese, mas discorda dos fundamentos invocados:
h de facto contradio entre os dois nmeros do art. 103, mas no estando a liquidao e cobrana
abrangidos no n2, no se exigir que tal se faa de acordo com a lei formal.
Daqui se conclui que o artigo est mal concebido e que no se deve alargar o conceito.
Mas, quais as consequncias de uma violao deste art. 103 por parte de um rgo (ou seja, o
facto de haver um imposto que no foi criado nem pela AR, nem pelo Governo)?
A violao do art. 103 gera o vcio da inconstitucionalidade material, logo os tribunais no
devem aplicar disposies legislativas inconstitucionais.
Do princpio da legalidade tributria decorre o princpio da tipicidade dos impostos Assim,
nullum tributo sine lege, ou seja, no pode haver tributo sem lei (como sucede no Direito Penal, quanto
aos crimes e penas). Assim, no h imposto sem que haja uma lei anterior a consagr-lo.
O Princpio da Igualdade Tributria est consagrado no art. 13 CRP e o seu contedo, em
termos tributrios, est concretizado nos arts. 103 e 104 CRP.
Da anlise destas normas conclu-se que a nossa CRP entende a igualdade num sentido
dinmico, como uma meta a atingir, segundo uma concepo de justia social, em que igualdade igual a
repartio igualitria do rendimento e da riqueza.
Para se alcanar este objectivo, atendeu o legislador constitucional aos seguintes meios:
1. Personalizao do imposto sobre o rendimento, o qual, alm de nico, deve atender s
necessidades do agregado familiar ( o que sucede com o IRS);
2. Adopo da tributao progressiva do rendimento pessoal e da tributao de bens;
3. Considerao das necessidades do desenvolvimento econmico e da justia social na
tributao da despesa (e consumo).
Parecer dos Drs. Miguel Vasconcelos e Miguel Judice sobre a criao do imposto de 12%
dos servios de restaurao.
Para j ainda vigora a tributao do destino (ou seja, o IVA cobrado taxa do pas de destino
do bem), mas pretende-se o regime da Tributao Definitiva, que se destina a tributar os produtos no pas
de origem, para os sujeitos passivos do imposto. Por isso se diz que vivemos num regime de IVA
transitrio (pois vigora o tradicional e pretende-se alcanar o regime definitivo).
c) Lei ordinria formal e Decreto-Lei:
S atravs de lei da AR se pode criar impostos e definir ou alterar a sua incidncia. Tambm s
atravs de lei da AR se pode condenar certa conduta fiscal como crime.
O Decreto-Lei, com excepo das leis de autorizao que permitem ao Governo legislar sobre
matria reservada AR, s poder desenvolver e completar os princpios e as bases definidas por lei ou
disciplinar os restantes elementos do imposto.
Por meio de lei da AR pode regular outros elementos da relao jurdico-tributria, alm dos
tradicionais lanamento, liquidao, cobrana bem como a disciplina dos chamados deveres fiscais
acessrios.
No que respeita s matrias referidas no n2 do art. 103 e na al. i) do n1 do art. 165 CRP, a
competncia da AR exclusiva, no podendo o Governo dispor por decreto-lei contra o preceituado na
lei, sob pena de inconstitucionalidade material.
J quanto s restantes matrias, a competncia da AR e do Governo concorrente (art. 112/2

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Direito Fiscal I
CRP). Assim sendo, nada impede o Governo de alterar por via de DL o que estiver disposto em lei
anterior da AR.
d) Regulamento:
O regulamento uma norma geral e abstracta, emanada do poder executivo, no desempenho da
actividade administrativa, com vista boa aplicao das leis.
Com base no art. 103 CRP so possveis regulamentos de execuo ou complementares, que so
regulamentos efectuados no seguimento de uma lei, com vista boa execuo dessa lei (no vai alm das
ideias contidas na lei). No so possveis, no entanto, regulamentos autnomos ou independentes.
As leis fixam as bases gerais do regime jurdico e, posteriormente, so objecto de
regulamentao atravs dos regulamentos de execuo (art. 199 CRP).
Os regulamentos fiscais s podem ser inovadores no mbito das matrias no reservadas lei
(fora do art. 103).
e) Ordens internas da Administrao (despachos, instrues e circulares):
O carcter geral e abstracto dos chamados despachos genricos, das instrues e circulares,
emanados de diversas entidades (Ministro e Secretrios de Estado do Departamento das Finanas,
Directores-Gerais das Contribuies e Impostos, das Alfndegas, etc.) sobre matrias tributrias, tem
levado, por vezes, a considerar a questo de saber se tais resolues meramente administrativas, pois
essa a sua natureza, sero fontes de Direito Fiscal.
No parece que o sejam, porquanto a fora vinculativa de tais diplomas se acha circunscrita a um
sector da ordem administrativa. E essa mesma fora vinculativa resulta to somente da autoridade
hierrquica dos agentes de onde provm, e dos deveres de acatamento dos subordinados aos quais se
dirigem.
Assim, por exemplo, os despachos genricos, as instrues e as circulares, emanados de um
Secretrio de Estado, e tendo por destinatrios os funcionrios da Direco-Geral das Contribuies e
Impostos, s vinculam aqueles mesmos funcionrios, e em razo do seu dever de obedincia hierrquica.
Tais diplomas no tm por destinatrios os particulares, os cidados, os contribuintes. O que,
evidentemente, no obsta a que, no plano prtico, os contribuintes tenham o maior interesse em conhecer
tais instrues, circulares e despachos. Porque segundo os critrios ai definidos, nomeadamente quanto
interpretao da lei fiscal aplicvel, que os funcionrios hierarquicamente vinculados a essas ordens de
servio vo apreciar os casos sobre os quais lhes cumpre decidir. E, na generalidade das situaes, ou
porque os critrios adoptados so correctos, ou por resignao em face das eventuais incorreces, os
contribuintes conformam-se com a orientao definida no plano administrativo. Tal orientao, porm,
no os vincula. Nem aos Tribunais, que tratam de interpretar e aplicar as leis fiscais sem qualquer
dependncia dos critrios adoptados pela Administrao fiscal atravs dos referidos despachos
genricos, das circulares e das instrues.
Assim, se os contribuintes inconformados com aqueles critrios no conseguirem convencer a
Administrao do bem fundado das suas razes contrrias, resta-lhes a via judicial, para atravs dela
fazerem vingar os seus pontos de vista. E, frequentemente, por tal forma o conseguem.
J se tem procurado atribuir a natureza de regulamentos e de fontes de Direito s referidas
ordens internas da Administrao. Mas integrao de lacunas ou a interpretao das leis fiscais que elas
visam no cabe na funo regulamentar. E a limitao do poder vinculativo a uma esfera hierrquica
retira-lhes a qualidade de fonte de Direito.
f) Costume:
H ramos de Direito cujas normas vo sendo elaboradas pelos prprios destinatrios,
constantemente, atravs do ajustamento quotidiano de critrios de justia, espontaneamente definidos, s
situaes concretas que se sucedem no tempo. E os legisladores, na sua funo de descobrir as normas j
existentes, ou em formao, numa sociedade, acabam, com maior ou menor lentido, por formular essas
normas assim criadas por via consuetudinria. Em tais esferas jurdicas, o costume - "tacitus consensus
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Direito Fiscal I
populi longa consuetudine inveteratus" h-de afirmar-se como fonte de Direito. Mas no parece que
acontea no campo tributrio, onde as normas no so criadas espontaneamente pelos destinatrios.
g) Deliberaes das entidades pblicas menores:
O problema da natureza das deliberaes das entidades pblicas menores sobre matrias
tributrias prende-se com o da natureza, soberana ou no, dessas mesmas entidades, embora no se
confunda com ele.
Aquelas entidades tm frequentemente de definir a sua posio relativamente s situaes
tributrias que o Estado lhes faculta, deliberando quanto ao lanamento de adicionais aos impostos do
Estado, ou quanto ao lanamento de impostos autnomos, conforme estabelecia o Cdigo
Administrativo (arts. 703 e ss). E, mesmo relativamente s regies autnomas, dever entender-se que
da sua competncia decidir, atravs de actos-condio, ainda que sob a forma de decretos legislativos
regionais, se um regime tributrio, se uma ou outra norma de incidncia ou no aplicvel nos territrios
respectivos.
Poder entender-se que as referidas deliberaes tm a natureza de actos que condicionam a
aplicao das normas pelas quais se definiram as situaes jurdicas objectivas correspondentes. Assim,
se os rgos de uma entidade pblica menor que, nos termos legais, possa lanar um determinado
imposto local, ou possa lanar um adicional sobre as colectas de um imposto do Estado, no
deliberaram no sentido daquele lanamento, o imposto, ou o adicional, no ser cobrado na
circunscrio territorial respectiva, por no se verificar uma condio legal estabelecida pela norma
tributria - a deliberao da entidade pblica menor qual cabe lanar esse imposto, ou esse adicional.
Contudo, no parece fazer sentido que se atribua natureza regulamentar a um acto cujo contedo
consista apenas na deciso de lanar ou no lanar um imposto local legalmente criado. Ou na
fixao da taxa de um adicional, dentro dos limites legais.
h)Normas internacionais:
Nos termos do art. 8 CRP, as normas internacionais vinculam directamente os cidados de um
Estado, logo as normas internacionais so autnticas fontes de Direito Fiscal. As normas de tipo
convencional so as que mais relevncia assumem a nvel internacional (p.ex., ADTs).
i) Jurisprudncia e Doutrina:
Nem a jurisprudncia nem a doutrina constituem fontes imediatas de Direito Fiscal. No entanto,
a jurisprudncia e a doutrina desempenham um papel do maior relevo como fontes mediatas de Direito
Fiscal, pela influncia que exercem na evoluo dos sistemas de Direito positivo. E esta influncia ainda
mais marcada no campo do Direito Fiscal, por se tratar de um ramo de Direito que tem sofrido
ultimamente, e est a sofrer, grandes e profundas alteraes, as quais so muito frequentemente
influenciadas pela opinio dos doutrinadores e pelas orientaes jurisprudenciais.
16. Hierarquia das fontes de Direito Fiscal:
A multiplicidade de fontes de Direito Fiscal suscita necessariamente problemas de
hierarquizao dessas mesmas fontes, pois no seria conveniente atribuir a todas elas o mesmo relevo, de
tal modo que uma norma posterior incompatvel com outra anterior revogasse sempre esta, fosse qual
fosse a forma, o processo de revelao, a fonte, de uma e de outra.
Hierarquia das Fontes de Direito Fiscal:
1. Princpios jurdico-fiscais fundamentais;
2. Constituio da Repblica;
3. Normas convencionais internacionais e Direito Europeu;
4. Lei e Decreto-Lei;
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Direito Fiscal I
5.

Regulamento.
17. Codificao Fiscal Referncia Lei Geral Tributria
actualmente em fase de preparao:

Tal como acontece no Direito Comunitrio, o Direito Fiscal disciplina uma realidade cujas
condicionantes polticas, econmicas e sociais se encontram em permanente mutao. Nisto radica a
dificuldade de codificao desta rea do saber.
A 1 grande codificao do direito Fiscal ocorreu em 1919, na Alemanha e ficou a dever-se a
Becker, grande jurista alemo. A legislao alem de 1919, pela definio de conceitos, sistematizao e
conceptualizao de leis que operou foi um trabalho que se revelou muito importante pelo impulso que
deu Doutrina e Jurisprudncia no s alems, mas de todo o mundo europeu.
Em Portugal, a codificao tende a ser parcelar (imposto a imposto). Cada cdigo consagra as
normas relativas a um imposto, com excepo do Cdigo de Imposto de SISA, que legisla sobre dois
impostos (imposto municipal da SISA e imposto sobre sucesses e doaes).
Em Portugal temos os seguintes cdigos:
C.IVA;
C.Contribuio Autrquica;
C.IRS;
C.IRC;
C.Imposto sobre sucesses e doaes;
C.Processo Tributrio.
Actualmente, h uma falta de codificao bsica geral das normas tributrias, apesar dos vrios
cdigos parcelares existentes. O que conduz a que nestes cdigos parcelares se contenham, actualmente,
princpios de direito substantivo comuns s diversas espcies tributrias, com a consequente
inevitabilidade da repartio de conceitos e da existncia de contradies.
[Neste momento, uma comisso presidida por Leite Campos est a elaborar a Lei Geral
Tributria.]
18. Categorias de normas fiscais:

a) normas de soberania fiscal:

As normas de Soberania Fiscal so o conjunto de normas que definem o poder de tributar e
estabelecem limites a tal poder (art. 103 e 104 CRP).
b) As normas de incidncia:
As normas de incidncia definem o plano de incidncia, ou seja, o complexo de pressupostos de
cuja conjugao resulta o nascimento da obrigao de imposto, assim como os elementos da mesma
obrigao.
As normas de incidncia determinam quem o sujeito activo da obrigao de imposto (Estado,
autarquias, institutos pblicos); que so, em abstracto, os sujeitos passivos da mesma obrigao
(contribuintes, responsveis, substitutos, etc.), qual a matria colectvel, isto , a riqueza, valores
econmicos, sobre que recai a tributao, qual a taxa imposto, quota ou percentagem, calculada sobre
aquela matria colectvel para efeitos de fixao da colecta, da prestao tributria, a pagar qual o facto
dinamizante, gerador, que, reunindo, pondo em contacto, os pressupostos tributrios, permitir que nasa,
se constitua uma obrigao de imposto.
cfr. arts. 14 a 20 CIRS, 2, 3, 7, 19 e 20 CSISA, 1 a 3 CIRS, 1 a 7 CContribuio
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Noemi Pereira

Direito Fiscal I
Autrquica.
c) normas de lanamento:
O lanamento consiste no conjunto de actos e operaes pelos quais os servios fazendrios, ou
os contribuintes, nos casos de auto-lanamento, determinam, em concreto, os elementos da obrigao de
imposto. No se trata da definio legal desses elementos, que cabe s normas de incidncia, mas sim da
fixao, em concreto, individual, desses elementos, integrados numa determinada obrigao de imposto.
Como exemplos de normas de lanamento podero apontar-se as contidas nos arts. 28, 38, 50 e
66 do CIRS, nos arts. 16 e 51 a 56 do CIRC, e no art. 78 do CSISA e do Imposto sobre as Sucesses e
Doaes.
d) normas de liquidao:
Normas de liquidao so aquelas que regulam as operaes que consistem na aplicao da taxa
de imposto matria colectvel com vista ao apuramento da colecta. So normas de liquidao as normas
dos arts. 77 a 79 CIRS, 70 a 81 CIRC, 18 a 21 CCAutrquica.
e) normas de cobrana (ou pagamento):
So as normas que disciplinam as operaes de arrecadao das receitas tributrias, ou seja,
disciplinam a cobrana de impostos pelo Estado e o pagamento dos impostos por parte dos contribuintes.
arts. 90 a 104 CIRS, 82 a 93 CIRC, 22 e 23 CCAutrquica, 120 e 121 CSISA.
f) As normas de organizao de servios:
As normas de organizao de servios fiscais so nitidamente ndole administrativa, no se
podendo razoavelmente atribuir natureza diversa daquela que corresponde s normas de organizao de
outros quaisquer servios do Estado. No entanto, a referida unidade teleolgica do Direito Fiscal poder
aconselhar a que nele se incluam tais normas. E, do ponto de vista didctico, ser indiscutvel a vantagem
de tal incluso.
Entre as normas de organizao de servios fiscais podero citar-se, como exemplos, as contidas
decreto-lei n 252-A/82, de 28 de Junho, que estruturou a Direco-Geral das Alfndegas, no Decreto-Lei
n 363/78, de 28 de Novembro, que reorganizou a estrutura da Direco-Geral das Contribuies e
Impostos, qual cabe assegurar o lanamento e a liquidao da generalidade dos impostos estaduais.
g) normas de fiscalizao:
Entre as normas tributrias de fiscalizao h que distinguir duas espcies. Umas respeitam
fiscalizao dos servios e essas so, nitidamente, de natureza administrativa. Outras respeitam
fiscalizao dos contribuintes e de terceiros, que se julgue disporem de elementos susceptveis de
possibilitar, ou facilitar, as operaes fiscais orientadas para uma regular percepo dos impostos.
S por comodidade se tm includo umas e outras normas de fiscalizao na mesma categoria,
porquanto a natureza administrativa e o carcter interno da primeira espcie no suscitam os mesmos
problemas que podero levantar-se relativamente s normas de fiscalizao que implicam deveres e
sujeies para os particulares, as quais, por esse motivo, e em defesa das liberdades, podero exigir
especiais cautelas, nalguns aspectos no diversas das que ho-de rodear as normas de incidncia.
cfr. arts. 75 CPTributrio, 122 e 130 CIRS, 107 a 110 CIRC, 25 a 30 CCAutrquica.

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Direito Fiscal I
h) normas de sano:
Normas de sano so aquelas que prevem as sanes correspondentes aos actos ilcitos
praticados pelos contribuintes. Este tipo de normas tem natureza penal, da que se lhes apliquem os
princpio de Direito Penal. As sanes fiscais podem ser a pena de priso, coimas ou multas.
cfr. RJIFA (DL 376-A/89, de 25/10) e RJIFNA (DL. 20-A/90, de 15/1) no mbito da actual
reforma fiscal est prevista a fuso destes dois diplomas e a criao de um s abrangendo os dois tipos de
infraces.
i) normas de contencioso:
As normas fiscais de contencioso acham-se actualmente concentradas, na quase totalidade, no
CPTributrio, aprovado pelo Decreto-Lei n 154/91, de 23 de Abril, no Regime Jurdico das Infraces
Fiscais no Aduaneiras (RJIFNA) e no Regime Jurdico das Infraces Fiscais Aduaneiras (RJIFA).
Trata-se das normas atravs das quais se disciplinam os processos contenciosos de impugnao judicial,
de execuo fiscal, e os punitivos, de contra-ordenao e aduaneiro.

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Noemi Pereira

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CAPITULO II - INTERPRETAO E INTEGRAO

DAS NORMAS FISCAIS

19. Problemtica da interpretao das normas fiscais:

No plano da interpretao das normas fiscais reflectem-se os problemas comuns da interpretao
das normas jurdicas em geral. Em termos de relativamente a muitos deles no fazer sentido a hiptese
sequer de especialidades quanto s normas tributarias. Estas podero ser interpretadas pelo prprio
legislador, atravs de normas interpretativas (interpretao autntica, ou legislativa), quanto s quais
importar ter presentes os preceitos do art. 13 do Cdigo Civil. Podero tambm ser interpretadas pelos
tribunais (interpretao jurisprudencial) ou pelos jurisconsultos (interpretao doutrinria).
As controvrsias em torno da jurisprudncia dos conceitos, oposta jurisprudncia dos
interesses, como as teses favorveis e adversas interpretao histrico-evolutiva, no ganham no plano
tributrio colorido prprio. Apenas cumprir observar quanto a elas o relevo especial que as preocupaes
de certeza e segurana revestem em matria de tributao, embora reconhecendo que esse relevo possa
no oferecer consistncia bastante para se opor aos admissveis excessos da interpretao histricoevolutiva, fundada em concepes da vida e do Direito para as quais a preocupao de realizar a justia
tal como entendida num momento histrico h-de sobrepor-se quelas preocupaes de segurana e de
certeza.
Tambm o intrprete das normas fiscais, como o de quaisquer outras normas jurdicas, ter de
fixar o respectivo sentido, conjugando o elemento gramatical com o elemento lgico, ou teleolgico,
incluindo os aspectos racional, sistemtico e histrico, e acabando por concluir umas vezes pela
coincidncia entre a letra e o esprito da norma (interpretao declarativa), outras vezes pela preferncia
em relao a um sentido restritivo, outras ainda pelo predomnio de um sentido extensivo.
As solues so, por vezes, diametralmente opostas. Para uns, todas as normas fiscais ho-de ser
interpretadas segundo os processos comuns de interpretao das normas jurdicas. Para outros, as normas
fiscais, ou determinadas normas fiscais, semelhana das normas penais e outras, oferecem
particularidades em matria de interpretao.
a) In dubio contra fiscum e odiosa restringenda:
Vem j do Direito Romano a orientao doutrinria segundo a qual, na dvida, a norma fiscal
deveria interpretar-se contra o Fisco, em termos favorveis ao contribuinte. Donde o enunciado do
princpio in dubio contra fiscum, cujo fundamento poder encontrar-se no carcter odioso atribudo
s normas fiscais. Na base daquele carcter odioso, admitido mais ou menos pacificamente at ao
sculo XVII, tambm j se pretendeu que se aplicaria s normas fiscais o princpio odiosa restringenda,
devendo, pois, ser restritiva a sua interpretao.
Essa parece ter sido tambm doutrina assente entre os jurisconsultos portugueses dos sculos
XVII e XVIII", afirmando Agostinho Barbosa, seguindo a opinio comum dos doutores, que gabeloe
jus est odiosum et recipit strctam interpretationem".
No se confunde o princpio in dubio contra fiscum, o qual pressupe dvidas de
interpretao, com o princpio da interpretao restritiva, de aplicao permanente s normas fiscais, seja
a sua interpretao duvidosa ou no, desde que se entenda que elas so odiosas. Mas ambos tm andado
frequentemente confundidos, ou ligados, e tm sido tambm, de um modo geral, rejeitados pela mais
recente doutrina fiscalista e pelos modernos sistemas de Direito positivo.
Segundo o entendimento dominante, as normas tributrias no tm carcter odioso, nem
sequer excepcional. E, realmente, parece difcil defender a excepcionalidade, ou o carcter odioso, de
normas de execuo permanente, cuja normalidade afirmada pela prpria circunstncia de serem
indispensveis ao funcionamento regular dos servios pblicos.
Tem-se observado pertinentemente que o princpio in dubio contra fiscum no constituir
propriamente uma regra de interpretao das normas, mas sim uma regra de deciso sobre facto incerto
na aplicao da lei", com alcance anlogo ao do princpio in dubio pro reo, que respeita apreciao
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Direito Fiscal I
das provas. Mas, por uma forma ou outra, continua tal regra a exercer influncia na jurisprudncia dos
Tribunais superiores de bastantes pases, entre os quais os Estados Unidos.
b) Interpretao literal:
Podero aceitar-se, com maiores ou menores resistncias, as crticas que invalidaram o princpio
in dubio contra fiscum, assim como a aplicabilidade ao Direito Fiscal da regra odiosa restringenda.
Mas j parece duvidoso que essas mesmas crticas permitam afastar liminarmente o princpio da
interpretao literal, que tem sido defendido na base da legalidade do imposto e que, consequentemente,
se aplicaria apenas s normas sobre matrias reservadas lei.
Com efeito, tem-se entendido que tais normas s admitem uma interpretao literal, no
devendo aceitar-se quanto a elas a interpretao extensiva, por motivos de segurana jurdica, e pela
dificuldade de fixar onde termina a interpretao extensiva, e onde comea a aplicao analgica, que o
princpio da legalidade veda quanto s matrias pelo mesmo princpio abrangidas.
certo que os motivos de segurana jurdica poderiam opor-se interpretao extensiva de
toda e qualquer norma de Direito, pelo que aqueles motivos no sero invocveis especialmente em
relao s normas fiscais, a no ser no pressuposto de que estas sejam promulgadas sem equilibrada
ponderao dos interesses em causa. Alis, foi esse pressuposto que inspirou, por vezes, as
particularidades admitidas relativamente interpretao das leis fiscais.
Quanto dificuldade de distinguir a interpretao extensiva da aplicao analgica, entende-se,
geralmente, que se trata de uma dificuldade real, mas situada no plano de facto. No plano conceptual, a
destrina no seria difcil de estabelecer. E, assim, se tem julgado inconsistente a defesa do princpio da
interpretao literal da norma tributria to-somente na base da legalidade fiscal. No plano do Direito a
constituir, porm, haveria vantagens na adopo daquele princpio de interpretao literal, que, alis, a
orientao jurisprudencial tem muito frequentemente perfilhado, em Frana, na Itlia, em Espanha e em
Portugal
c) In dubio pro Fisco:
Os mesmos argumentos que foram usados na base do afastamento de princpios de interpretao
favorveis ao contribuinte serviram j de fundamento a uma regra segundo a qual, sendo duvidosa a
interpretao de uma norma fiscal, as dvidas quanto a ela suscitadas deveriam solucionar-se adoptando o
entendimento mais favorvel ao Fisco.
Apesar de esta regra ser geralmente enunciada atravs da expresso in dubio pro fisco, no
parece que ela provenha do Direito Romano.
Dando-se como assente que o poder no se exerce arbitrariamente, nem violentamente, nem em
benefcio de um s indivduo, ou de um s grupo social, que o imposto consentido, ou at
voluntariamente prestado, pelos contribuintes, atravs dos votos dos seus representantes parlamentares,
no difcil de concluir que as dvidas de interpretao das normas fiscais se desenvolvem entre dois
polos de interesses - o geral e o particular. E, colocada assim a questo, no se duvidar tambm que
dever ser dada preeminncia ao interesse geral, representado pelo Estado, pelas entidades pblicas, pelo
Fisco. E da a regra in dubio pro fisco, defendida no sculo passado, na Itlia.
d) interpretao histrico-evolutiva e interpretao funcional:
A teoria da interpretao funcional, defendida na Itlia por Griziotti e por alguns dos seus
discpulos da escola de Paiva, impondo ao intrprete que tenha em conta os aspectos poltico, econmico,
jurdico e tcnico das normas fiscais, a fim de revelar a respectiva funo, poder ser julgada no
inovadora, porquanto todos esses aspectos se haviam j de compreender na interpretao dita lgica". A
no ser na medida em que, por fora desses mesmos aspectos, .o intrprete da lei fiscal se substitua ao
legislador, criando uma norma nova.
A teoria da interpretao funcional situar-se-ia, por essa forma, no campo das doutrinas
histrico-evolutivas. Estas doutrinas oferecem, por certo, muitas vantagens para a implantao de regimes
polticos nascentes. E, partindo do princpio de que tais regimes possam assegurar melhores critrios de
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Direito Fiscal I
justia, a interpretao histrico-evolutiva, em todas as suas modalidades, apresentar-se- como mais
justa.
Mas o Direito visa sempre o melhor equilbrio entre a justia e a certeza. Ora do ponto de vista
da. certeza, da segurana, aquelas doutrinas sero fortemente objectveis, facilitando mesmo a
arbitrariedade das solues pela interpretao das normas jurdicas em funo de aspectos polticos e
econmicos alheios no apenas mens legislatoris, mas mens legis, objectivamente considerada.
e) Princpios gerais de interpretao:
O sistema actual tende a dar prevalncia, quer na legislao, quer na Doutrina, aos princpios
gerais de interpretao das leis (sistema literrio, histrico, etc.). Esta soluo actual de equilbrio entre os
interesses do fisco e os interesses dos particulares baseia-se na ideia de que o Direito Fiscal no um
direito restritivo das liberdades e no tem carcter excepcional. Ou seja, no correcto apresentar como
diferena da ordem jurdica tributria o facto das suas normas representarem restries liberdade
individual, uma vez que tal caracterstica comum a todo o direito em geral. Na medida em que
disciplina condutas humanas, o Direito em geral impe limites ao agir das pessoas (e no s o Direito
Fiscal).
O Direito Fiscal tambm no excepcional, porque um Direito institucional, um sector
especial da ordem jurdica dotado de princpios prprios e ordenando em funo de um fim especfico,
formado por um conjunto unitrio de normas, que, se por um lado institui regimes diferentes dos regimes
de Direito Civil, por outro lado, no contm comandos opostos ao Direito Civil, como seria prprio de um
direito excepcional, o qual diligentemente poderia constituir um corpo autnomo de preceitos.
So de afastar, assim, as especificas correntes interpretativas que tem hoje interesse apenas
histrico, e impe-se ver que o Direito Fiscal um ramo de direito constitudo por normas jurdicas que
devem ser interpretadas tal como as normas de outros ramos do direito.
20. Particularismos da interpretao das normas fiscais:
As questes de interpretao das normas fiscais tm sido prejudicadas, muitas vezes, pela
deficiente metodologia do respectivo tratamento. E tambm pelas preocupaes de ordem pragmtica,
que frequentemente dominam a discusso desta matria. Alguns vm nas especialidades de interpretao
das normas fiscais um meio de facilitar as fugas ao imposto; e, por isso, as contrariam. Outros julgam tais
especialidades fundamentais para defesa dos contribuintes; e essa , frequentemente, a razo porque as
entendem justificadas.
O problema nem sequer pode ser apreciado em termos globais, colocando no mesmo plano as
normas de incidncia, de lanamento, de organizao de servios, de sano, de contencioso, etc.. Nem
faz sentido tambm apreciar a questo simultaneamente do ponto de vista do Direito constitudo e do
ponto de vista do Direito a constituir.
Temos, pois, de considerar o problema no plano do Direito Tributrio vigente em Portugal e em
relao s diversas categorias de normas fiscais.
Soares Martinez, sobre a questo da interpretao do Direito Fiscal, faz a distino entre dois
grupos de normas.
Num 1 grupo, destaca as normas de soberania fiscal, de lanamento, de organizao de servios,
de fiscalizao e de contencioso. Quanto a este conjunto, a interpretao faz-se com base nos princpios
gerais de Direito e pela analogia.
Um segundo grupo, composto pelas normas de sano, de incidncia, de liquidao, de cobrana
e normas de contencioso que respeitam s garantias dos particulares, est sujeito ao princpio da
interpretao literal, ficando excluda a interpretao extensiva e a analgica.
S. Martinez justifica a sua posio com base no art. 1 do CPenal e nos arts. 103 e 104 CRP.
O Dr. Brs Teixeira entende que vale em Direito Fiscal, para toda e qualquer categoria de
normas, os princpios gerais de interpretao das leis, sem quaisquer especficidades seno aquelas que
resultam da prpria lei.

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21. Integrao de lacunas em Direito Fiscal:

Se em termos de interpretao o Dr. Brs Teixeira no faz distino de normas, j quanto
integrao de lacunas distingue trs categorias.
1, para as normas de incidncia, de benefcios fiscais, sobre taxas e sobre garantias dos
contribuintes, a analogia est excluda, por fora do art. 103 CRP.
2, nas normas sobre infraces fiscais, a analogia est tambm excluda, em virtude d art. 1/3
CPenal.
3, quanto s restantes categorias de normas fiscais, nada obsta sua aplicao analgica, a qual
admitida pela generalidade da Doutrina (podemos apontar os nomes de Teixeira Ribeiro, Cardoso da
Costa, Alberto Xavier, Nuno S Gomes e Vitor Faveiro).
Em sentido contrrio maioria da Doutrina, destacam-se Soares Martinez e Armindo
Monteiro. Estes autores entendem que relativamente s normas de liquidao e cobrana a analogia no
permitida, j que tal violaria o art. 103 CRP. Em todo o caso, S. Martinez admite que algumas alteraes
se justificam nesta matria, nomeadamente as normas de liquidao e cobrana, em relao s quais o
regime constitucional parece demasiadamente rgido.

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Captulo III Aplicao das Normas Fiscais

22. Aplicao no tempo:

a) Incio e termo de vigncia:

Poder entender-se que as normas fiscais, ou, pelo menos, as de incidncia, tm a fora
vinculativa condicionada pela autorizao parlamentar anual de cobrana de receitas, que se integrar,
ou no, no Oramento de Estado. Quanto a outros aspectos, nenhuma particularidade oferecem as normas
fiscais quanto sua vigncia e quanto respectiva vacatio legis.
Tambm quanto cesso de vigncia das normas fiscais essa cessao verifica-se nos termos
comuns da cessao de normas, pela revogao ou caducidade, nos casos em que a vigncia daquelas
normas tenha sido pelo legislador limitada no tempo, ou colocada na dependncia de condies que
deixaram de verificar-se.
relativamente frequente no campo do Direito Fiscal a suspenso da vigncia de normas,
embora essa suspenso deva atribuir-se a precipitaes do legislador, orientado para pr em prtica
normas de difcil aceitao pelo meio social respectivo.
b) Problemtica da no retroactividade das normas fiscais sua consagrao expressa no
texto final aprovado pela IV Reviso Constitucional:
Quanto questo da retroactividade ou no das normas fiscais, quanto a saber se uma norma
fiscal nova, quando o legislador no tenha previsto disposies transitrias, se aplica (ou no) a relaes
jurdicas tributrias constitudas luz da lei anterior, depois de vrias controvrsias, ficou resolvida pela
IV Reviso Constitucional (1997).
O art. 103 CRP passou a prever no n 3 que ningum pode ser obrigado a pagar impostos que
tenham natureza retroactiva, ou seja, ficou constitucionalmente consagrado o princpio da no
retroactividade da lei fiscal.
Alguns autores defendiam a retroactividade da lei fiscal, outros defendiam a no retroactividade.
Com a actual CRP a questo ficou resolvida. Antes disso, j a prpria Jurisprudncia se tinha ocupado da
questo cfr. Acrdos do Tribunal Constitucional de 2/3/88 e de 3/7/84: Uma norma fiscal no pode ser
retroactiva, tal como prev a actual Constituio Portuguesa.
23. Aplicao no espao
O Princpio da territorialidade das normas fiscais:
Da territorialidade do imposto resulta a delimitao do mbito de aplicao no espao das
normas fiscais. Estas, em princpio, s se aplicam no territrio do Estado de que dimanam, ou mesmo
apenas num espao delimitado desse territrio, quando, pela extenso e diversidade de caractersticas das
parcelas de um Estado, os regimes tributrios se aplicam apenas a um dos espaos fiscais nesse mesmo
Estado compreendidos. Assim acontecia em Portugal, onde Metrpole e a cada uma das Provncias
Ultramarinas correspondia um espao fiscal prprio e um regime tributrio prprio tambm. Ainda na
actualidade, ao territrio de Macau corresponde um espao fiscal e um regime tributrio caracterstico. A
aplicao da norma fiscal resulta, assim, de factos ocorridos no territrio estadual ou no espao fiscal
respectivo, aos quais o legislador atribui efeitos tributrios; admitindo-se, no entanto, excepes, que j
foram referidas a propsito dos limites da soberania fiscal.

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Parte II A Relao Jurdica de Imposto:

Captulo I Generalidades:

24. Relao Jurdica Fiscal, Relao Jurdica de Imposto

e Relaes Tributrias Acessrias:
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25. Natureza, Extenso e Especialidades
da Relao Jurdica de Imposto:

a) A natureza obrigacional da relao jurdica de imposto refutao das teses contrrias:

Tendo j identificado uma das noes de imposto com a ideia de relao jurdica, procurmos
ento determinar os caracteres essenciais da relao tributria, ou relao de imposto: vnculo jurdico
obrigacional ou creditcio, constitudo com o fim de obteno de uma receita pblica e autnomo, no
sentido de no depender de situaes jurdicas anteriores, nem criar novos vnculos legais. Mas as
caractersticas assim enunciadas levantam problemas cuja soluo est longe de ser pacfica.
As dificuldades em tal matria so bem compreensveis. A figura jurdica da relao
obrigacional foi cuidadosamente trabalhada pelo Direito Romano e acha-se limitada por contornos
relativamente precisos nas modernas instituies de Direito Privado.
Talvez por isso, e, possivelmente tambm pelo desejo de se apartarem dos quadros comuns
traados pelo Direito Civil, os cultores do Direito Pblico chegaram a julgar aquela figura
necessariamente ligada a uma autonomia da vontade sem papel a desempenhar nas disciplinas jurdicas
em que o interesse colectivo dominante.
As transformaes operadas no prprio campo do Direito Privado, porm, levaram mais
facilmente ainda convico de que o conceito jurdico de obrigao no era inadaptvel a situaes que
se constituam independentemente da formulao de qualquer vontade juridicamente relevante (ex.:
situaes de responsabilidade objectiva). E o conceito de vnculo obrigacional, j posto prova pelas
transformaes operadas no seio do Direito Civil, acabou por penetrar, timidamente embora, na esfera
jurdica em que o interesse pblico predominante.
No entanto, e porque muito frequentemente se liga o conceito de obrigao jurdica aos quadros
do Direito Civil, tambm muito frequentemente se nos deparam afirmaes segundo as quais a obrigao
tributria no bem uma obrigao.
H que encarar frontalmente a questo e esclarec-la no sentido de que, admitida nos quadros do
Direito dos Impostos a figura da obrigao tributria, da obrigao fiscal, ela se h-de incluir no
conceito jurdico genrico de obrigao, que, embora elaborado pelo Direito Civil, constitui um elemento
comum do patrimnio cultural da doutrina jurdica. A obrigao um conceito comum de Direito, que
apresenta especialidades nos diversos ramos, mas sem que isso obste conservao, atravs dessas
especialidades, dos seus caracteres essenciais.
A relao jurdico-fiscal , pois, uma relao obrigacional, embora de Direito Pblico.
A tendncia para omitir toda a problemtica respeitante relao obrigacional tributria talvez
encontre a sua origem no tratadista austraco Myrbach-Rheinfeld, cuja obra, do comeo do sculo, teve
grande projeco tanto em pases de lngua alem, como, talvez sobretudo, em Frana e em Portugal.
Aquele autor considera inadmissvel apresentar como verdadeiras obrigaes as relaes criadas pelas
leis de imposto; mas porque o conceito de obrigao saiu exclusivamente - segundo ele - da esfera do
Direito Civil e, aceitando-o no campo do Direito Pblico, a se teriam de aplicar princpios do Direito

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Direito Fiscal I
Privado das obrigaes. Tal argumentao de Myrbach-Rheinfeld, que, como veremos adiante, parece ter
inspirado a sua teoria sobre o nascimento e a ciso dos vnculos jurdico-tributrios, perdeu actualidade,
tanto pela evoluo do Direito Fiscal como pela aceitao da categoria obrigacional noutros ramos de
Direito Pblico, em cujo mbito aquele autor julgava inadmissvel tal aceitao.
Na sua monografia sobre a relao de imposto, Giannini, ao apreciar a natureza daquela
relao, reconheceu que a doutrina moderna (em 1937) quase unanimemente lhe atribua natureza
obrigacional; mas observou tambm que muitas vezes essa mesma doutrina considerava o vnculo
obrigacional tributrio apenas anlogo, mas no idntico ao vnculo obrigacional do Direito Privado.
Giannini, porm, negou a existncia da pretendida nota distintiva, ou diferena estrutural, entre a
obrigao tributria e a obrigao civil.
A doutrina germnica sempre reagiu contra o estudo das matrias tributrias segundo o esquema
da relao jurdica obrigacional, tido por privatstico e avesso ideia de subordinao do contribuinte ao
Estado, por vnculo de cidadania ou por uma supremacia de facto. Algumas vezes, admitindo embora, em
princpio, a natureza obrigacional do vnculo tributrio, os autores alemes tendem a hipertrofiar as
especialidades, as particularidades, daquele vnculo, por forma a afast-lo de qualquer domnio dos
princpios gerais do Direito das Obrigaes. o caso de Hensel, que, no entanto, no parece convincente
na sua indicao de tais especialidades, pois, para este autor, enquanto as relaes privadas so
determinadas por um acordo bilateral de vontade entre devedores e credores, as relaes tributrias so
fixadas pela lei, no podendo nelas o devedor influir no contedo dessas obrigaes.
Mesmo a posio relativamente moderada de Hensel, que sempre admite um vnculo
obrigacional tributrio, francamente objectvel, pela falta de fundamento quanto s especialidades
atribudas obrigao tributria.
Mais radicais ainda no sentido de submeterem o contribuinte Administrao fiscal, chegando a
incorporarem-no nela, atravs de uma particular relao de poder jurdico-financeiro, eram as
concepes de Otto Mayer, de Fleiner e de Biihler, pois absorviam a obrigao de imposto numa
relao de poder-sujeio.
Para alm das razes que aconselhassem o estudo da obrigao tributria como espcie da
obrigao jurdica, em geral, nos quadros do Direito Fiscal, esse estudo imposto pela orientao dos
mais recentes cdigos fiscais. E tambm a legislao tributria portuguesa aconselha esse estudo. Os arts.
4 e 7 do Cdigo do Imposto de Capitais contemplavam, expressamente, a figura da obrigao de
imposto; e muitas outras disposies legais do Direito Portugus a contemplam implicitamente. Tambm
o Anteprojecto de Cdigo dos Impostos sobre o Rendimento deu o maior relevo obrigao de imposto.
Mais recentemente, o CIRS (art. 102), O CIRC (art. 4) e o CPTributrio (art.34) situaram, nitidamente,
no plano obrigacional as relaes que se estabelecem entre os sujeitos activos e os sujeitos passivos da
imposio.
b) A extenso da Relao Jurdica de Imposto As relaes tributrias acessrias:
A par do dever fiscal do pagamento da dvida de imposto, estabelece a lei um complexo de
obrigaes a cargo do prprio sujeito passivo ou de terceiros de algum modo ligados ao contribuinte ou
ao facto tributrio, obrigaes estas que se destinam a garantir a percepo da dvida tributria a estes
obrigaes chamamos obrigaes tributrias acessrias (relaes tributrias acessrias).
Exemplos destas obrigaes so a obrigao de apresentar declaraes (de IRS, de IRC,...) e a
obrigao de se sujeitar a fiscalizaes, entre outras.
Estas obrigaes tributrias acessrias variam em nmero e em contedo de imposto para
imposto, distinguindo-se em funo quer da finalidade, quer dos sujeitos passivos, quer do seu objecto
mediato.
Quanto a finalidades, podem destinar-se a:
Identificar o sujeito passivo da obrigao fiscal propriamente dita;
Determinar a matria colectvel;
Liquidar a dvida de imposto;
Garantir a cobrana do imposto;

Fiscalizar o cumprimento das obrigaes em geral dos deveres que impendem sobre os
contribuintes.
Quanto aos sujeitos passivos, podem recair sobre o prprio sujeito passivo da obrigao fiscal
propriamente dita, ou sobre pessoas diversas do prprio contribuintes (p.ex., entidades patronais).
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Direito Fiscal I
Quanto ao objecto mediato, podem-se distinguir dois tipos:
Obrigaes cujo objecto se traduz numa aco (ex.: prestar informaes, declaraes
Administrao Fiscal, entrega do valor de imposto,...);
b) Obrigaes que podem consistir numa omisso (ex.: art. 136 CSISA e Sobre Sucesses e
Doaes).
a)

Vejamos agora a natureza jurdica das obrigaes tributrias acessrias. Quanto a esta questo
no h unanimidade na Doutrina, existindo trs correntes.
Uma primeira corrente, liderada por Brs Teixeira, as obrigaes tributrias acessrias tm a
natureza de verdadeiras e prprias obrigaes fiscais, embora com carcter acessrio. No vasto conceito
da relao jurdico-fiscal destaca dois conceitos: a obrigao fiscal em si prpria e a relao jurdica
fiscal.
A obrigao fiscal designa o vnculo que, da verificao dos pressupostos de facto que integram
o tipo legal tributrio, nasce entre o Estado e o contribuinte. A relao jurdica fiscal refere-se a uma
realidade jurdica complexa, na qual se incluem, para alm da obrigao fiscal em si prpria, todas
aquelas relaes de diferente objecto e contedo que aquela obrigao central d origem.
So sujeitos passivos no s os prprios contribuintes, mas tambm outras pessoas (entidades
patronais, p.ex.).
Em concluso, quer a obrigao de imposto, quer as obrigaes tributrias acessrias integramse no conceito amplo de relao jurdica fiscal, como relao complexa, concorrendo em maior ou menor
grau para tornar possvel a realizao da prestao de imposto.
Uma segunda corrente, pouco relevante, com pouca expresso, defendem que as obrigaes
tributrias acessrias so meros deveres de cooperao com a Administrao Fiscal, logo no tm
natureza jurdica de verdadeiras obrigaes.
Por fim, Soares Martinez (terceira corrente) defende que estas obrigaes no tm natureza
fiscal, por no se destinarem directamente a obter uma receita pblica, s se podendo considerar
obrigaes acessrias quando elas recaem sobre o sujeito passivo da relao fiscal propriamente dita (art.
94 CIRC).
Assim, S. Martinez distingue vrios conceitos:
Obrigao fiscal propriamente dita;
Obrigaes tributrias acessrias, cujo sujeito passivo o mesmo da obrigao fiscal
propriamente dita;
Obrigaes tributrias acessrias cujo sujeito passivo uma pessoa diferente.
Integram-se no conceito de relao jurdica fiscal os dois primeiros tipos de obrigaes, em que
o sujeito passivo coincide obrigao fiscal propriamente dita e obrigaes tributrias acessrias cujo
sujeito passivo o mesmo da 1 relao.
Quanto aos outros deveres tributrios acessrios que recaem sobre terceiros, mais difcil
integr-los no conceito de obrigao fiscal de imposto, criando-se aqui uma relao jurdica paralela,
cuja natureza jurdica discutvel. P.ex., difcil que um notrio seja considerado sujeito passivo de uma
relao jurdica fiscal resultante do imposto sobre o rendimento, s pelo facto dele lavrar a escritura de
um contracto de mtuo.
A opinio de Soares Martinez a que melhor se adequa ao nosso ordenamento tributrio e
Teoria Geral do Direito.
c) Especialidades da relao jurdica de imposto obrigao legal (ex lege), irrenuncivel e
sujeita a especiais garantias:
Constituindo a relao jurdica de imposto uma espcie dentro do gnero obrigao, ho-de
corresponder-lhe especialidades; embora nem tantas, nem to significativas, como aquelas que pretendem
atribuir-lhe quantos visam afastar radicalmente a obrigao tributria da teoria geral das obrigaes.
Segundo uma das especialidades mais frequentemente apontada pelos autores, a obrigao
tributria uma obrigao legal, ex lege. E tal afirmao no parece objectvel, desde que se entenda
por obrigao ex lege aquela cujo contedo, cujo regime, o definido pela lei, pela norma, no tendo
papel a desempenhar em tal definio a vontade das partes.
As relaes jurdicas de imposto no so acordadas entre as partes. Exceptuar-se- o caso da
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concordata tributria, que foi admitida nalgumas legislaes, assim como os das avenas fiscais e dos
benefcios fiscais que as legislaes tm, por vezes, admitido se baseiem em contratos. Mas, quanto a
generalidade das situaes, pelo menos, parece indiscutvel que as relaes jurdicas de imposto no so
definidas por acordo. Logo, nesse sentido, a obrigao tributria h-de ser legal, ex lege.
Contudo, por vezes, tem-se dado sentido diverso a esse qualificativo, querendo-se por ele
significar que as obrigaes tributrias tm a sua origem na lei, so constitudas pela lei, ao contrrio das
obrigaes civis, que teriam a sua origem na vontade das partes.
Tambm poder duvidar-se que corresponda a uma especialidade da obrigao de imposto a sua
irrenunciabilidade, a que alguns autores se referem. Em primeiro lugar, importar observar que a
renunciabilidade, ou irrenunciabilidade, respeita aos direitos e no propriamente s relaes. Mas
poder admitir-se a qualificao de irrenunciveis atribuda a relaes que integram direitos como tal
qualificveis. Algumas dvidas oferecer a afirmao de que os direitos tributrios sejam sempre e
necessariamente, por essncia, irrenunciveis, como o so, por exemplo, os direitos de personalidade.
Mas, mesmo aceitando que tais direitos se apresentem normalmente como irrenunciveis,
restaria saber se o seriam pela natureza, pela estrutura, da relao do imposto. Parece que no. Tambm
outro direitos do Estado, e de diversas entidades pblicas, embora no tributrios, sero, possivelmente,
considerados como irrenunciveis. Essa irrenunciabilidade, a admitir-se, depender, no da natureza da
obrigao tributria, mas sim da qualidade do credor.
O Estado garante os seus crditos de imposto atravs de meio processual caracterstico, a
execuo fiscal. E daqui se extrai, por vezes, mais uma especialidade da obrigao tributria. E at a
concluso de que nela o sujeito activo ocupa unia posio de especial preeminncia.
Concluso: O Dr. Soares Martinez, apesar de admitir que a obrigao fiscal ex lege, no
defende as duas caractersticas como ligadas estrutura e natureza da obrigao fiscal. Diz que, por um
lado, os direitos tributrios no so sempre e necessariamente irrenunciveis, pois o Estado concede
amnistias e moratrias (ex.: Plano Mateus). O prprio processo das execues fiscais aplica-se cobrana
coerciva de todas as dvidas ao Estado e no s aos impostos. Logo, no caracterstica especfica do
conceito de obrigao fiscal.
Concluindo, a obrigao fiscal uma obrigao em sentido verdadeiro e prprio, a qual tem o
seu nascimento com a verificao dos pressupostos que integram a previso legal, no cabendo ao
processo administrativo de liquidao outro papel que no seja o de determinar os elementos da obrigao
e de a tornar lquida.
Normalmente, as caractersticas so as trs j referidas, embora as duas ltimas no sejam
essenciais (devido s amnistias e moratrias do Estado).
26. Constituio da Relao Jurdica de Imposto:

a) As Leis como factos constitutivos:

A caracterizao da obrigao de imposto como obrigao legal, aliada a um mau entendimento
desta qualificao, tornou possvel ideia, uma vez por outra aflorada na obra de alguns autores, de que a
obrigao tributria decorre to somente do preceito legal. Depois das referncias ao problema contidas
no captulo anterior, a propsito das caractersticas da relao jurdica de imposto, bastar aqui deixar a
meno de que as especialidades atribudas obrigao tributria j tornaram possvel sustentar que ela
fosse originada na !ei de imposto, que esta fosse o facto constitutivo da relao jurdico-tributria.
b) A Construo de Von Myrbach-Rheinfeld:
Deve-se ao professor austraco Franz Von Myrbach-Rheinfeld a primeira construo jurdica
relativa s particularidades da constituio do vnculo tributrio, que se nos depara no ambiente prprio
do incio do sculo, no Imprio austro-hngaro, aps um grande esforo a realizado no sentido de
aperfeioar a legislao fiscal e de dar autonomia ao ensino universitrio respectivo.
Myrbach-Rheinfeld considerou inadmissvel que se atribusse carcter obrigacional s relaes
criadas pelas leis de imposto. Por se situarem no campo do Direito Pblico. E tal preconceito reflecte-se
Noemi Pereira

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Direito Fiscal I
na sua construo. Assim, para Myrbach-Rheinfeld, o contedo da obrigao de imposto restringe-se a
esse direito do respectivo sujeito activo e ao correspondente dever, alis mal caracterizado, do sujeito
passivo, de suportar aquela determinao e aquele acto de autoridade, com o qual se extingue a
obrigao de imposto.
A teoria de Von Myrbach-Rheinfeld acha-se h muito ultrapassada.
de notar, em primeiro lugar, que a prpria construo de Myrbach-Rheinfeld parece negar a
sua afirmao segundo a qual as obrigaes tributarias seriam criadas pela lei. Afinal a obrigao de
imposto seria criada pelas circunstncias que a lei previu, circunstncias que mais tarde seriam
designadas por pressupostos tributrios, ou por pressuposto tributrio, no seu conjunto. Tambm o
prprio Myrbach-Rheinfeld reconheceu que a sua construo no se adaptava a todas as espcies
tributrias. Tal reconhecimento, por parte do prprio autor da construo, diminui, em muito, o relevo da
mesma.
Mas a crtica fundamental, nuclear, dever assentar na escassez de contedo da obrigao de
imposto, que, afinal, se limita a atribuir uma certa competncia aos agentes fiscais para liquidarem o
imposto, sem que se desenhe com nitidez qualquer dever para o sujeito passivo.
c) A liquidao como facto constitutivo:
Precisamente porque a teoria de Von Myrbach-Rheinfeld, baseada na figura da ordem de
pagamento, teria de ser liminarmente afastada dos sistemas jurdico-tributrios que no conhecem tal
figura, alguns autores procuraram, nas suas adaptaes, substituir aquela ordem de pagamento pela
liquidao. Mas as construes que procuram atribuir o relevo de facto constitutivo da relao de
imposto respectiva liquidao transcendem, em muito, as adaptaes da teoria de Von MyrbachRheinfeld.
E a ideia de que a liquidao de imposto tenha efeitos constitutivos torna-se ainda mais
perturbadora para a construo de uma teoria da relao de imposto quando desligada do pensamento de
Von Myrbach-Rheinfeld. Porque este autor ainda sustentou que as circunstncias previstas pela lei de
imposto criavam imediatamente um vnculo jurdico-tributrio, a obrigao de imposto. Mas, afastada
tal ideia de dualidade de vnculos tributrios, chega-se concluso de que aquelas circunstncias no tm
qualquer valor constitutivo. O facto de algum se situar no plano de incidncia legal no d lugar a
qualquer relao, que s surgir pelo acto administrativo da liquidao, isto , da determinao do
montante a prestar.
A crtica de tal entendimento inclui-se na crtica construo de Von Myrbach-Rheinfeld.
d) A conjugao dos pressupostos tributrios como facto constitutivo:
O facto constitutivo, ou facto gerador, da relao de imposto ser aquele facto que conjuga os
pressupostos previstos na lei tributria. a realidade com vigor jurdico bastante, que lhe advm da lei,
para pr em movimento, para combinar, os pressupostos tributrios, considerados estes como aquelas
situaes, pessoais e reais, previstas, expressa ou tacitamente, pelas normas de incidncia tributria.
prefervel considerar em termos plurais os pressupostos tributrios a aglutin-los num s, que
seria ento, tambm, o facto constitutivo do vnculo jurdico de imposto.
Um pressuposto, em si mesmo, como tal, no causa, no facto constitutivo. qualquer coisa
sem a qual a causa, o facto constitutivo, se no verifica; no actua.
Exemplificando, ser pressuposto da relao jurdica de contribuio predial a existncia de um
prdio. Mas se existir um prdio que foi h muito abandonado, cujo proprietrio actual se desconhece,
no havendo possibilidade de determinar quem seja a pessoa quanto qual se possa presumir que aufere
os rendimentos desse prdio, a relao jurdica de contribuio predial no se constituir. Enquanto se
mantiver tal situao. Mas se o prdio passar a ser possudo, e presumivelmente explorado, por algum,
ento j se poder constituir uma relao jurdica de contribuio predial. Porque houve um facto - neste
caso a posse que conjugou, que aproximou, o pressuposto tributrio material, o prdio, do outro
pressuposto tributrio, pessoal - um ente dotado de personalidade tributria - reunindo, ao mesmo
tempo, naturalmente, outros pressupostos ainda, de cuja conjugao a lei faa depender o nascimento da
relao jurdica fiscal considerada.
corrente, na jurisprudncia, como na legislao, o emprego tanto da expresso pressuposto,

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Direito Fiscal I
ou pressuposto de facto, como da expresso facto gerador do tributo, no sentido de facto constitutivo
da relao jurdica de imposto.
e) Noo e classificao de pressupostos da relao de imposto:
Impe-se definir os pressupostos tributrios, ou pressupostos da relao de imposto.
Esta relao nasce num certo ambiente, rodeada por determinado condicionalismo - moral,
social, poltico, econmico, jurdico. As vrias realidades, as vrias circunstncias, que se integram nesse
condicionalismo, e sem as quais o vnculo tributrio no se constituiria, ou no se constituiria de certo
modo, so os seus pressupostos. Assim, os princpios da generalidade, da proporcionalidade ou da
progressividade, por exemplo, sero pressupostos poltico-financeiros da relao tributria.
Pressupostos da relao jurdica fiscal so, portanto, o conjunto de condies de que a lei fiscal
faz depender o nascimento da relao jurdica fiscal.
Quanto sua natureza, estes pressupostos podem ser objectivos ou subjectivos, conforme digam
respeito a qualquer dos sujeitos da relao ou digam respeito relao jurdica (objectiva).
Quanto ao seu mbito, os pressupostos dizem-se genricos ou especficos. Os primeiros so
relativos a todas as relaes de imposto, os segundos s a certas relaes. Os especficos so
insusceptveis de enumerao geral, s sendo possvel serem analisados em funo de cada tipo de
relao jurdica fiscal. Os genricos, por sua vez, so susceptveis de uma anlise e de uma enumerao
geral (embora haja divergncia doutrinal neste aspecto).
Quanto enumerao dos pressupostos genricos temos duas posies, a do Dr. Soares
Martinez e a do Dr. Brs Teixeira.
Assim, para Soares Martinez, os pressupostos so:
1. Soberania fiscal: para que exista um imposto necessrio o Estado e o exerccio de poderes
soberanos fiscais.
2. Personalidade tributria activa: para existir imposto necessrio que o crdito seja atribudo a
uma entidade que se integre numa relao jurdica tributria na posio de sujeito activo.
3. Personalidade tributria passiva: para haver imposto necessrio que o dbito fiscal recaia
sobre um sujeito passivo ou contribuinte, reconhecido como tal.
4. Matria colectvel: para que exista imposto necessrio que exista previamente a definio de
uma realidade tributvel.
5. Leis de imposto: para haver imposto necessria a pr-existncia de enquadramento jurdicotributrio (ou fiscal).
Para o Dr. Brs Teixeira a enumerao limita-se a trs pressupostos, sendo eles:
1. Personalidade jurdica;
2. Capacidade jurdico-fiscal;
3. Matria colectvel.
Para o prof. M. Vasconcelos, a posio do Dr. Soares Martinez a mais acertada.
27. Causa da Relao Jurdica de Imposto - Referncia breve:
Sob as mesmas designaes de causa do imposto, ou causa tributria, tem sido estudados dois
problemas com aspectos comuns, mas que no deixam de ser diversos, pelo que cumpre separ-los.
Por um lado, o da causa do poder de tributar, por outro, o da causa da relao jurdica de
imposto.
Causa do poder de tributar ser o prprio fundamento da soberania fiscal; causa da relao
jurdica de imposto ser o motivo, ou o fim, de cada vnculo tributrio, em concreto.
Quanto ao poder de tributar, importa determinar a sua causa, o seu fundamento, cuja apreciao
encontra ampla justificao nos quadros de uma construo jurdica. Poder no caber ao jurista, como
tal, pronunciar-se sobre as razes polticas desse fundamento ou sobre as razes polticas da extenso do
poder de tributar. Mas no deve o jurista, mesmo nessa qualidade, renunciar a conhecer a gnese e o
encadeamento causal que se acha na base dos institutos de Direito.
mais difcil ajuizar sobre a causa da relao jurdica de imposto, podendo admitir-se que a no
tenha. Ao menos luz dos sistemas de Direito vigentes. Mas no se julgue que as dificuldades revelam

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Direito Fiscal I
mais uma das especialidades do Direito Fiscal e da obrigao tributria. De modo algum. A relao
jurdica de imposto poder achar-se desligada de uma causa jurdica apenas por no ter origem negocial.
Frequentemente se tem usado a expresso causa referida relao jurdica de imposto, no
sentido de facto constitutivo, ou de pressuposto; mas no se vem as vantagens da inovao
terminolgica, que pode oferecer inconvenientes.
Em face das dificuldades referidas, boa parte da doutrina fiscalista prefere ignorar o problema da
causa da relao de imposto. Outra parte nega que tal causa, como causa final, possa determinar-se.
Compreendem-se bem as razes de ordem pragmtica que, em larga medida, tm ditado essas atitudes.
Nas circunstancias actuais, a dependncia da obrigao tributria de um princpio causalista poderia
lanar uma permanente incerteza no campo das relaes fiscais, atravs da constante discusso da
legitimidade dos comandos tributrios.

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Direito Fiscal I

Captulo II Os Sujeitos:

28. Personalidade Jurdica em Geral:

Personalidade Tributria; Capacidade Tributria
Esta uma das matrias em que mais se nota a diferena de opinies na Doutrina, porque, se em
geral todos concordam em considerar como elementos da relao jurdico-fiscal o sujeito, o objecto e as
garantias, j existem mltiplos modos de conceber e ordenar estes elementos, no faltando autores que
autonomizam o facto jurdico, mas tambm outros que autonomizam outros elementos.
Sujeitos:
Todas as relaes jurdicas em geral- e tambm a relao jurdica fiscal desenvolvem-se entre
pessoas. Estes sujeitos os titulares aparecem numa posio de titulares de direitos e deveres previstos
na lei fiscal e o exerccio desses direitos e deveres visa a percepo do imposto.
A caracterstica 1 destes sujeitos a personalidade tributria, isto , a susceptibilidade de ser
titular de direitos e deveres de tipo tributrio (art. 4 CPT).
Segundo o Dr. Soares Martinez, o conceito de personalidade jurdico-tributria especifica do
Direito Fiscal e diferencia-se do conceito de personalidade jurdica do Direito Civil. O Direito Fiscal,
defende o mesmo autor, personaliza certos centros de interesses que outros ramos de Direito no
personalizam (p.ex., actividades desenvolvidas por sociedades irregulares). O prof. Miguel Vasconcelos
concorda com esta posio.
O Dr. Brs Teixeira entende que a noo de personalidade jurdica exprime uma qualidade e
tem a ver com algo de absoluto e, portanto, no pode haver autonomizao desse conceito no sub-ramo
Direito Fiscal. Diferente j, segundo o mesmo autor, a noo de capacidade jurdica em geral, pois, esta
sim, pressupe a existncia de personalidade jurdica. A capacidade jurdica reporta-se a uma quantidade,
logo ela pode ser maior ou menor, pelo que este conceito pode, assim, ser alterado de um ramo de Direito
para outro.
Sendo assim, a capacidade jurdica fiscal a medida dos direitos e deveres tributrios de que um
determinado sujeito pode ser titular. Da que o conceito possa ser, como , mais vasto no Direito Fiscal do
que no Direito Civil.
A diferenciao que Soares Martinez faz em relao personalidade, o Dr. Brs Teixeira faz
em relao capacidade.
O conceito de capacidade de exerccio tributria coincide, de acordo com o Dr. Brs Teixeira,
com o conceito de capacidade de exerccio em geral, no Direito Civil. De acordo com este autor, para
termos uma relao tributria necessrio que os respectivos sujeitos tenham personalidade jurdica e
capacidade jurdica tributria (titulares de direitos e deveres fiscais). O conceito de capacidade tributria
de exerccio, numa relao tributria, dispensvel, pois os incapazes tendem a ser capazes
tributariamente.
29. Sujeito Activo conceito e mbito
A susceptibilidade de figurar em obrigaes tributrias como sujeito activo, isto , a
personalidade tributria activa, nitidamente separvel da soberania fiscal. No apenas porque aquela
qualidade de sujeitos activos atribuda a entidades diversas do Estado, no soberanas, mas tambm
porque a personalidade do Estado se desdobra por dois planos, o do Estado-soberano, legislador, e o do
Estado-administrador. E este que aparece em relaes tributarias como sujeito activo.
A lei de imposto, ao definir os pressupostos tributrios de que faz depender o nascimento da
relao jurdico-fiscal, atribui a certas entidades determinados direitos, dependentes da verificao
daqueles pressupostos e integrados na relao jurdico-fiscal respectiva. Mas a lei de imposto no pode
atribuir a qualidade de credor num vnculo tributrio a uma entidade que no goze de personalidade
tributria activa. Pe-se, pois, o problema de saber de que condies depende essa personalidade, a quem

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Direito Fiscal I
poder a lei de imposto atribuir a qualidade de sujeito tributrio activo.
No obstante a personalidade activa no se confundir com a soberania fiscal, ou com a
personalidade jurdica do Estado, nem a todos os seres juridicamente personalizveis, ou personalizados,
poder ser atribuda capacidade para assumir uma posio credora em vnculos tributrios. Os sistemas
fiscais s podem conced-la a entidades que prossigam interesses pblicos e para lhes permitir, ou
facilitar, a prossecuo desses interesses.
Compreende-se que assim seja, posto que a justificao do imposto reside na necessidade de
realizao dos fins do Estado. Daqui talvez se pudesse concluir, apressadamente, que s o Estado, embora
o Estado-administrador, j desprovido de prerrogativas soberanas, goza de personalidade tributria
activa. Mas sabido que o Estado pulverizou algumas atribuies por vrias outras entidades; e isso
explicar o reconhecimento da qualidade de pessoas tributrias activas a diversas entidades, alm do
Estado-administrador.
Concorrendo para a realizao dos fins do Estado e carecendo de meios bastantes para
desenvolverem a consequente actividade, essas entidades reclamaram a posio de credores em relaes
tributrias. No lhes foi dado o poder de criar impostos, esse reservado ao Estado. Mesmo quando
praticam actos com a aparncia de comandos tributrios, tais entidades limitam-se a realizar a condio
de que a lei fez depender certas situaes tributrias objectivas. Mas quando a lei permite que tais
entidades reclamem o pagamento de prestaes tributrias, essa mesma lei est a atribuir-lhes
personalidade tributria activa, abrindo o caminho para que, verificados certos pressupostos, aquelas
entidades se situem em obrigaes de imposto como sujeitos activos das mesmas.
A personalidade tributria activa parece depender da prossecuo de interesses colectivos.
Poder admitir-se que o Estado-legislador seja livre na concesso dessa personalidade tributria activa;
mas aos sistemas polticos e jurdicos evoludos repugnaria a atribuio de crditos fiscais a entidades que
no prosseguissem fins de interesse pblico.

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a) Estado:
A organizao administrativa fiscal portuguesa situa-se fundamentalmente no mbito do
Ministrio das Finanas, embora, por vezes, seja atribuda competncia sobre matrias tributrias a
servios de outros departamentos ministeriais, a entidades pblicas menores, e at a entidades privadas,
em termos que devem considerar-se excepcionais.
Na actualidade, cabe Direco-Geral das Contribuies e Impostos, entre outras funes, o
lanamento e a liquidao dos impostos, quer directos quer indirectos (DL 363/78, art. 3), com algumas
excepes, entre as quais avultam as dos impostos aduaneiros, do IVA, quando recai sobre bens
importados, e do imposto sobre produtos petrolferos, quando importados. Porquanto o lanamento e a
liquidao destes impostos compete Direco-Geral das Alfndegas. Direco-Geral das Alfndegas
cabe tambm a cobrana dos impostos que lana e liquida.
A Direco-Geral das Contribuies e Impostos compreende servios centrais, servios
distritais, a cargo de direces de finanas, e servios concelhios, ou locais, constituidos por reparties
de finanas. Os concelhos de Lisboa e Porto acham-se divididos por bairros fiscais, a cada um deles
correspondendo uma repartio de finanas. Tambm nalguns outros concelhos h mais de uma
repartio.
As direces de finanas estabelecem ligao entre os servios centrais e as reparties de
finanas, nomeadamente transmitindo instrues e esclarecendo dvidas. Mas so as reparties de
finanas que normalmente mantm contacto directo com os processos de lanamento e liquidao dos
impostos nos respectivos concelhos e bairros fiscais, excepto pelo que respeita aos impostos cuja
administrao se acha centralizada (imposto sobre o valor acrescentado, impostos sobre o rendimento).
, assim, Direco-Geral das Contribuies e Impostos que cabe o lanamento e a liquidao
da generalidade dos impostos. Mas no a sua cobrana, que cabe Direco-Geral do Tesouro, antes
designada Direco-Geral da Fazenda Pblica. Esta Direco-Geral tem por funes administrar o
patrimnio e realizar as operaes de movimentao de fundos do Estado, nomeadamente as operaes
de cobrana dos impostos lanados e liquidados pela Direco-Geral das Contribuies e Impostos. Esta
cobrana realizada atravs dos servios concelhios da Direco-Geral do Tesouro, que so as
tesourarias da Fazenda Pblica, as quais funcionam junto das reparties de finanas, cabendo-lhes, nas
respectivas reas, o pagamento das despesas do Estado e a arrecadao das respectivas receitas, entre as
quais as de natureza tributria.
Tal como a Direco-Geral das Contribuies e impostos e a Direco-Geral do Tesouro,
tambm a Direco-Geral das Alfndegas dispe, alm dos servios centrais, de outros, actualmente
designados regionais e perifricos, cujas funes correspondem a reas geogrficas.
Tambm a Inspeco-Geral de Finanas, outro servio integrado no respectivo Ministrio,
exerce funes no plano tributrio, a par de outras, atravs da aco fiscalizadora em relao aos
contribuintes e aos prprios servios fiscais (vd. DL 353/89, de 16/10, que aprovou a Lei Orgnica da
Inspeco-Geral de Finanas).
Embora o lanamento, a liquidao e a cobrana dos impostos caibam normalmente a servios
integrados no departamento das Finanas, muito frequente que a outros servios sejam cometidas
funes de fiscalizao do cumprimento das normas tributrias. Nomeadamente quanto ao imposto do
selo.

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Direito Fiscal I

b) Autarquias Territoriais:
Entende-se por autarquia territorial, ou local, a pessoa de Direito Pblico cujos fins e
atribuies se acham limitados a uma circunscrio do territrio do Estado e populao que nela reside
(art. 237/2 CRP).
Assim, face do regime constitucional vigente, podero considerar-se autarquias territoriais as
regies autnomas dos Aores e da Madeira, as regies administrativas, a instituir, os municpios e as
freguesias. Embora aquelas regies autnomas se achem formalmente separadas das outras autarquias,
pelo seu particular relevo poltico-administrativo.
Quanto s autarquias locais ou territoriais, a lei adopta trs solues fiscais diferentes:
1. A lei fiscal impe ao Estado a entrega, total ou parcial, do produto de imposto (p.ex., SISA e
Contribuio Autrquica) a tais autarquias territoriais.
2. A lei fiscal cria impostos autrquicos, cujos sujeitos activos so as prprias autarquias,
embora a cobrana seja efectuada pelo Estado.
3. A lei fiscal autoriza as autarquias territoriais a fixarem determinados adicionais colecta nos
impostos estaduais (p.ex., a derrama).
Na 1 hiptese, para a totalidade das receitas pagas pelos residentes nas regies autnomas, bem
como no caso dos Municpios (imposto local: SISA e contribuio autrquica), o verdadeiro sujeito activo
o estado, sendo a autarquia credora do Estado. Esta a posio do Dr. Soares Martinez e tambm do
Dr. Brs Teixeira. No entanto, aqui temos de ter em conta a reviso constitucional de 1997.
No entanto, j quanto aos impostos adicionais, o sujeito activo a autarquia, embora os impostos
sejam cobrados pela Administrao Central.
luz da CRP anterior reviso de 1997, os profs. Soares Martinez, Brs Teixeira e Manuel
Pires consideravam que s podiam ser sujeitos activos da relao fiscal os Municpios; as regies
autnomas dos Aores e da Madeira no, pois apenas possuam receitas consignadas, logo, neste caso,
sujeito activo seria apenas o Estado.
Aps a 4 reviso constitucional (1997), parece que as regies autnomas foram fortalecidas , o
que leva a dizer, com Nuno S Gomes e tambm com o prof. M. Vasconcelos, que estas assumem, no
quadro jurdico-fiscal, a posio de verdadeiros sujeitos activos. Podemos retirar esta concluso da anlise
e confrontao dos arts. 229/1, al. i) e 277/1, al. i).
Quanto aos Municpios no h qualquer dvida ou divergncia, eles so, de facto, sujeitos
activos da relao jurdica.
c) Institutos Pblicos:
Os servios pblicos funcionam, em regra, nos quadros das estruturas do Estado e das
autarquias territoriais, sem vontade prpria com projeco no plano jurdico. Alguns, porm, ou pela
natureza tcnica, que exige uma direco independente, ou por concorrerem com os particulares no
comrcio jurdico-privado, ou por outros motivos ainda, gozam de autonomia administrativa e financeira,
sendo-lhes reconhecida personalidade jurdica. So os institutos pblicos como a Caixa Geral de
Depsitos, as Administraes-Gerais do Porto, de Lisboa e dos Portos do Douro e Leixes, as Juntas
Autnomas dos Portos, e outros.
No repugna que a tais entidades, que prosseguem interesses pblicos, s quais reconhecida a
natureza de pessoas colectivas de Direito Pblico, seja atribuda pela lei personalidade tributria activa.
E, s vezes, assim acontece. Sendo frequentemente parte das receitas dos institutos pblicos proveniente
de taxas, cobradas pela utilizao dos respectivos servios, podem suscitar-se dvidas, muitas vezes,
sobre a situao tributria daqueles institutos, dada a dificuldade de destrinar algumas taxas de certos
impostos.
30. Sujeito Passivo conceito e mbito:
Conforme foi referido, as especialidades do conceito tributrio de personalidade avultam quanto
susceptibilidade de ser sujeito passivo da obrigao fiscal, quanto personalidade tributria passiva.
Assim, tendo presente aqui quanto se afirmou relativamente personalidade tributria em geral, importa
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agora pr em relevo que as especialidades mais marcadas em tal matria no respeitam personalidade
activa, mas sim personalidade passiva.
No oferece dvidas a atribuio de personalidade tributria passiva s entidades que como
pessoas so tidas pela generalidade das outras disciplinas jurdicas, quer se trate de pessoas fsicas quer de
pessoas meramente jurdicas. Mas pe-se a questo de saber se, para alm das pessoas como tal
geralmente reconhecidas pelas diversas disciplinas jurdicas, poder tambm ser atribuda personalidade
jurdica passiva a outras entidades ainda, no personalizadas face dos outros ramos de Direito.
O problema da extenso do conceito de personalidade tributria passiva integra-se numa
questo mais vasta. A qual consiste em saber se a tributao incide sobre situaes de contedo jurdico
ou de contedo meramente econmico. A lei fiscal tributa situaes de facto e no situaes jurdicas. Do
momento, parece que deveremos conformar-nos com este princpio fiscalista da tributao de situaes
econmicas, quer sejam legais quer no o sejam. Essa tem sido a orientao da jurisprudncia do
Supremo Tribunal Administrativo.
As legislaes alem e italiana admitiram que fossem sujeitos de relaes jurdicas de imposto,
que gozassem de personalidade tributria passiva, entidades desprovidas de personalidade jurdica,
entidades meramente de facto.
E a doutrina, a italiana pelo menos, adoptou amplamente essa admissibilidade. Mas tal
entendimento parece liminarmente inaceitvel. Porquanto a personalidade tributria integra-se no
conceito genrico de personalidade jurdica. Logo, se tais entes de facto se situam como sujeitos em
relaes jurdicas de imposto, isso significa que so pessoas jurdicas, que gozam de personalidade
jurdica, ao menos no campo do Direito Fiscal.
A legislao italiana mais recente no emprega j a expresso entes de facto; mas prev a
tributao de sociedades sem personalidade jurdica. Essa orientao foi tambm seguida pelas leis
fiscais portuguesas, que prevem a integrao em relaes tributrias, como sujeitos passivos, de
entidades desprovidas de personalidade jurdica (CIRC, art. 2/1, b) e c)).
A afirmao de que h entes de facto, desprovidos de personalidade jurdica, que, no entanto,
so sujeitos de relaes tributrias, gozam de personalidade tributria passiva, envolve uma insanvel
contradio. A personalidade tributria, susceptibilidade de ser titular de direitos e deveres fiscais,
constitui uma forma de personalidade jurdica. Os entes aos quais seja atribuda tm a natureza de
pessoas de Direito. No so entes de facto, pelo menos a partir do momento em que o Direito Fiscal os
personaliza (art. 4 CPT).
Portanto, o problema tem de ser posto em termos diversos. Trata-se de saber se os critrios
adoptados para a atribuio de personalidade jurdica no campo do Direito Fiscal so diversos dos
adoptados noutros ramos de Direito. E so-no, efectivamente. Alis, em obedincia ao referido princpio
da base econmica, e no jurdica, das situaes tributrias, dos pressupostos tributrios. desse
princpio que resulta o critrio tributrio de atribuio de personalidade passiva. Onde quer que o Direito
Fiscal depare com um ente individualizvel, do ponto de vista da sua actividade econmica, a reconhece
uma base personalizvel, desde que a personalizao seja exigida pelo sentido teleolgico da ordem
tributria.
Geralmente circunscreve-se tributao das sociedades irregulares a projeco prtica de toda a
problemtica respeitante personalizao pelo Direito Fiscal de entidades no personalizadas pelos
outros ramos de Direito. Mas o conceito fiscalista de personalidade no se projecta apenas no plano da
tributao das sociedades irregulares. Ele permitir considerar a personalizao de muitas outras
entidades. E entre elas a famlia, que os preconceitos individualistas no tm permitido personalizar, em
geral, embora as instituies jurdicas revelem, por vezes, a necessidade dessa personalizao.
No entanto, no parece que a famlia tenha sido personalizada para efeitos fiscais. A base
econmica familiar tem sido utilizada pelos legisladores apenas como base de determinao de uma
matria colectvel global, o que, conjugado com a progressividade das taxas, se tem traduzido em
penalizaes dos contribuintes casados. E, na actualidade, face aos fenmenos de desagregao familiar,
nota-se a tendncia, em diversos pases, para uma tributao individual dos rendimentos dos membros dos
agregados familiares, soluo que o legislador portugus no quis adoptar, conforme o Relatrio do
CIRS.
a) Sujeito Tributrio Passivo, Contribuinte de Direito e Contribuinte de Facto
A expresso contribuinte depara-se-nos com frequncia na legislao e na Doutrina. Em
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Direito Fiscal I
termos de tornar possvel o seu uso com significado idntico ao de sujeito passivo da relao jurdica de
imposto, ou sujeito tributrio passivo.
Ser contribuinte quem obrigado ao pagamento de uma contribuio, termo que os
legisladores do sculo XIX procuraram substituir ao de imposto, por julgarem que aquela expresso
melhor se amoldava aos sistemas fiscais modernos, face dos quais a tributao se h-de realizar em
termos de contribuies para as despesas pblicas, consentidas pelos eleitores-contribuintes, atravs dos
seus mandatrios parlamentares.
O sujeito passivo da relao de imposto, pessoa a quem juridicamente exigvel a prestao
tributria, apresenta-se-nos como o contribuinte, ou contribuinte de Direito, para distingui-lo da figura do
contribuinte de facto, que se desenha em consequncia de, por vezes, o sacrifcio econmico resultante do
pagamento do imposto ser suportado por pessoa diversa daquela a quem juridicamente exigvel.
Ao Direito Fiscal, geralmente, no interessa saber quem realiza o pagamento da prestao
tributria. Menos lhe interessar se o peso econmico do imposto acaba por recair sobre um terceiro. E
isso acontece, com frequncia, atravs do fenmeno da repercusso tributria, na base do qual j se tem
at tentado distinguir os impostos indirectos, que seriam repercutveis, dos directos, que no o seriam. A
repercusso pode respeitar tanto a impostos indirectos como a directos; e, por ela, o contribuinte de
Direito transfere para outrem (contribuinte de facto) o sacrifcio econmico do imposto.
Assim, por exemplo, um comerciante, ou um industrial, procurando evitar os encargos
resultantes de um aumento da taxa de um imposto, transferir para os consumidores, atravs do aumento
de preo dos produtos vendidos, ou para os fornecedores, atravs de uma reduo de preo de matriasprimas, de bens instrumentais, e outros, o sacrifcio tributrio efectivo. Os consumidores, ou os
fornecedores, sero, em tais casos, os contribuintes de facto, em consequncia de uma repercusso
descendente, ou de uma repercusso ascendente.
Esta figura do contribuinte de facto no parece ter relevncia jurdica, embora alguns autores,
entre eles Vanoni, entendam que sim; mas oferece grande interesse aos nveis da cincia das finanas, da
poltica financeira, e at da economia em geral.
Poder, talvez, o intrprete da lei tributria desconhecer o contribuinte de facto; mas o legislador
fiscal deve ter bem presente a respectiva figura, procurando sempre prever em que plano vo sentir-se os
efeitos econmicos dos impostos criados, ou remodelados. Acontece at, com frequncia, que a situao
de contribuinte de facto no meramente ocasional, tendo sido visada pelo legislador. Conhecendo as
possibilidades de repercusso do imposto, a lei fiscal tributa pessoas diversas daquelas que procura
atingir, sabendo previamente que elas no deixaro de libertar-se do encargo, transferindo-o no sentido
desejado. Mas, mesmo nesses casos, a figura do contribuinte de facto, de indiscutvel relevo econmicofinanceiro, no oferece relevo jurdico.
J se pretendeu na doutrina portuguesa reservar a expresso contribuinte, pura e simplesmente,
para a figura que designmos por contribuinte de facto. Mas a inovao terminolgica no parece
aceitvel, por no se conformar nem com a linguagem legislativa, nem com a mais corrente e usual, que
designam por contribuinte o devedor tributrio, o sujeito passivo da obrigao de imposto. Esta parece
ser a prefervel. Especialmente depois de o CPT, de 1991, tendo definido a personalidade tributria como
susceptibilidade de ser sujeito de relaes jurdicas tributrias (art. 4), definir tambm os sujeitos
passivos das relaes tributrias como os contribuintes, incluindo os substitutos e responsveis, bem
como outras pessoas sobre as quais recaiam obrigaes daquela natureza (art. 10). Em suma,
contribuinte, sujeito passivo, aquele que se acha juridicamente vinculado.
b) Sujeitos Tributrios Passivos Originrios e No Originrios
Tem-se procurado distinguir o sujeito passivo - titular de uma situao jurdico-tributria passiva
- do contribuinte - pessoa em relao qual se verificaram os pressupostos tributrios - e do devedor de
imposto - aquele sobre quem recai o dever de prestar. Mas no parece que tal destrina se justifique. A
pessoa relativamente qual se verificaram os pressupostos tributrios, ou o facto tributrio,
necessariamente titular de uma situao jurdico-tributria. E aquele sobre quem recai o dever de prestar
no pode deixar de ser tambm uma pessoa relativamente qual se verificaram os pressupostos
tributrios, com cuja verificao essa mesma pessoa passou a ser titular de uma situao jurdicotributria.
No dever pretender-se que o substituto de imposto, ou que o responsvel tributrio sejam
devedores, mas no sejam contribuintes, nem sujeitos passivos, da relao de imposto. O substituto, como
o responsvel, como o devedor solidrio, como o sucessor devem o imposto, so devedores, porque so
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contribuintes, porque so sujeitos passivos da relao jurdica de imposto (art. 10 CPT). Apenas no so
sujeitos passivos, nem contribuintes, nem devedores originrios.
O sujeito tributrio passivo pode s-lo por um dbito originrio ou por um dbito no
originrio. O dbito do sujeito tributrio passivo normalmente originrio. Algum auferiu um
rendimento, recebeu um patrimnio, ou praticou um acto de que se presume certo benefcio. Por essa
razo constituiu-se um dbito tributrio, que seu prprio, originrio, pois a presuno legal de
benefcio, de utilidade econmica definitiva, respeita a essa pessoa.
Contudo, as leis de impostos mostram particulares cuidados em acautelar, e facilitar, a realizao
dos crditos tributrios. E um dos meios de que se servem para o fazer consiste na extenso do dever de
prestar a entidades que no so originrios devedores. Porque em relao a elas se no estabelece uma
presuno de benefcio, ou de beneficio definitivo, ou de beneficio total.
Alguns autores referem-se a obrigados por dbitos tributrios prprios e obrigados por dbitos
tributrios alheios. O CPT tambm se refere a responsabilidade fiscal por dividas de outrem (art. 11).
Mas a destrina no parece inteiramente correcta. Desde que um preceito legal impe a algum,
verificadas certas condies, o pagamento de uma prestao tributria, o dbito seu prprio. Embora
possa no ser originariamente seu.
Tambm quanto ao carcter originrio do dbito tributrio importa ter presente que aquele
carcter no coincide sempre e necessariamente com o desenvolvimento normal da relao jurdica de
imposto. No sero sujeitos passivos no originrios apenas as pessoas obrigadas a prestar em
consequncia do desenvolvimento patolgico daquela relao.
H casos em que a entidade obrigada a pagar na base de um desenvolvimento normal da relao
de imposto um sujeito passivo no originrio. Assim acontece com os substitutos de imposto, chamados
a pagar a prestao tributria normalmente, isto , na base de um desenvolvimento normal da relao
jurdica de imposto. Mesmo assim, os substitutos de imposto so devedores, sujeitos passivos, no
originrios; porquanto em relao a eles no se estabelece uma presuno de benefcio que justifique a
incidncia tributria.
A contribuio autrquica incide sobre o proprietrio, ou sobre o usufruturio, na base de uma
presuno de rendimento econmico, de benefcio auferido. O imposto do Selo incide sobre um
anunciante porque se presume que do anncio resulta para ele um beneficio. Os dbitos tributrios
assentes na presuno de um benefcio auferido so dbitos originrios. Como originrios sero tambm
os sujeitos tributrios passivos relativamente aos quais se estabeleceu a presuno de beneficio.
Mas o legislador fiscal, procurando acautelar os crditos tributrios, e simplificar as respectivas
operaes de lanamento, liquidao e cobrana, criou processos que permitem exigir o pagamento da
prestao tributria a pessoas relativamente as quais se no pode estabelecer qualquer presuno de
benefcio auferido. Assim, se o antigo proprietrio de um imvel no tiver pago um imposto que devia,
em razo da sua propriedade, essa prestao tributria poder ser exigida ao novo proprietrio do mesmo
imvel. Se o obrigado ao pagamento de taxa militar no realizasse a respectiva prestao, esta poderia ser
exigida aos seus familiares. Nestes dois casos, apontados como exemplos, o dever de prestar do obrigado
no originrio situa-se numa fase de desenvolvimento patolgico da relao de imposto. O obrigado no
originrio chamado a prestar porque o obrigado originrio no prestou. Mas noutros casos no.
Muitas vezes o legislador fiscal estabelece para o obrigado no originrio o dever de prestar
logo na fase de desenvolvimento normal da relao de imposto. Assim, a entidade patronal paga a
antecipao de IRS baseada nos salrios dos seus trabalhadores, antecipao essa retida na fonte,
descontada, previamente, no montante global dos salrios. A presuno de beneficio que justifica a
incidncia estabelece-a a lei fiscal em relao aos trabalhadores. As entidades patronais que se lhes
substituem so utilizadas pelo Fisco para facilitar a cobrana do imposto. So sujeitos passivos no
originrios, embora os respectivos deveres de prestar se situem num plano normal, no patolgico, do
desenvolvimento das relaes jurdicas.
Ex.: Soares Martinez - Um trabalhador tem um salrio de 100 contos. A empresa retm na fonte
(ou, em termos jurdicos, substituio fiscal) 15%. Deste modo, o trabalhador s recebe 85 contos (10015%). A empresa um sujeito passivo no originrio. O Dr. Brs Teixeira no faz qualquer ligao entre
estes aspectos e considera a empresa sujeito passivo originrio.
As situaes de dbitos tributrios no originrios correspondem a quatro tipos diferenciados:
solidariedade, sucesso, responsabilidade e substituio.
c) Situaes de Personalidade Tributria Passiva No Originria:

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i) A Solidariedade Fiscal:
Quando vrias pessoas se acham na posio de sujeitos passivos de um mesmo vnculo
tributrio, de admitir que a lei fiscal as considere solidariamente obrigadas. E, nesse caso, o sujeito
activo poder exigir de uma o pagamento da totalidade da prestao tributria, nos termos comuns do
Regime de solidariedade (Cdigo Civil, arts. 521 e 524).
As obrigaes tributrias podem assumir duas modalidades:
a) Conjuno: quando a cada um dos sujeitos corresponde apenas uma parte ou fraco do
dbito tributrio comum estamos perante uma situao de conjuno ou parciaridade passiva. Cada
devedor tributrio responde apenas pela sua parte e s essa lhe pode ser exigida. Esta a regra geral e est
prevista no art. 241 CPT.
b) Solidariedade passiva: o sujeito activo pode exigir a qualquer dos devedores tributrios a
totalidade da prestao tributria comum, nenhum deles podendo socorrer-se do instituto do benefcio da
diviso (arts. 521 e ss CC).
Cada um dos devedores est legalmente obrigado a realizar por si totalidade do dbito
tributrio que impende sobre si e sobre os demais co-devedores, cabendo-lhe exigir aos demais devedores
a parte que a mais pagou como direito de regresso.
Pela forma como se estrutura, a solidariedade passiva a garantia mais forte da obrigao fiscal,
uma vez que diferentes patrimnios respondem pelo cumprimento integral da prestao de imposto. No
mbito do Direito Fiscal portugus, o regime da solidariedade passiva assume um carcter excepcional.
Impe-se agora distinguir solidariedade passiva de responsabilidade fiscal.
O devedor solidrio um devedor originrio em relao sua cota parte, podendo-lhe ser
exigido o pagamento integral da prestao.
O responsvel solidrio no devedor originrio nem pela totalidade, nem por parte da dvida
tributria. um devedor no originrio, uma pessoa alheia constituio do vnculo tributrio, que, em
virtude de excepcionais relaes de conexo com o originrio devedor tributrio, a lei fiscal considera
responsvel pelo pagamento da dvida de imposto, numa posio de fiador legal, posio em que se torna
devedor originrio. o caso dos gerentes ou administradores (cfr. art. 13 CPT). Esta a posio do Dr.
Brs Teixeira.
S quando no mbito de uma execuo fiscal se conclui, no fim, pela inexistncia de bens
suficientes na titularidade do devedor originrio que se recorre figura da responsabilidade tributria.
Enquanto o devedor originrio ocupa a posio de sujeito passivo na relao jurdica fiscal desde
o incio, sendo responsvel pelo pagamento do dbito fiscal total, j o responsvel solidrio s intervm
numa fase processual executiva, s depois de se terem executado os bens do devedor originrio e de se ter
concludo a inexistncia de bens suficientes para o pagamento da dvida fiscal.
No processo de execuo fiscal, o Estado est numa posio credora (pelas dvidas ao fisco)
privilegiada face aos demais credores. O processo de execuo fiscal feito por reverso contra o gerente
da sociedade, da empresa. Cabe, ento, ao gerente provar que o processo de falncia no se deu por culpa
sua, isto , cabe-lhe o nus da prova de que no responsvel pela falncia.
Dentro da solidariedade fiscal, ainda preciso distinguir entre sucesso tributria e substituio
tributria.
Em geral, a posio do sujeito passivo ocupada, desde o incio at ao fim, sempre e unicamente
por uma mesma pessoa ou pessoas, que se encontram na situao a que a lei tributria atribui eficcia
constitutiva.
Porm, casos h em que a lei fiscal permite que no decurso da relao fiscal tal posio de
sujeito passivo passe a ser ocupado por uma terceira pessoa, alheia relao (sucesso tributria).
Diferentemente, h casos em que a lei fiscal de imposto atribui, desde o incio, a posio de
sujeito passivo a pessoas ou entidades diferentes daquelas em relao s quais se verificam os
pressupostos da relao jurdico-tributria (substituio tributria).
ii) A Sucesso Fiscal:
Para se falar em sucesso fiscal necessrio que o sucessor venha a ocupar, na mesma relao
jurdica, o lugar do sucedido (do de cujus). necessrio que, no momento em que se verifica a sucesso,
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a relao fiscal j exista e ainda no se tenha extinguido, passando o lugar de sujeito passivo a ser
ocupado por entidade diversa do devedor originrio.
Quanto forma, a sucesso pode, em geral, realizar-se inter vivos, mortis causa, determinada por
lei ou determinada por um acto de autonomia privada.
No Direito Fiscal, a sucesso fiscal s possvel por morte, dado o carcter da indisponibilidade
da obrigao tributria, que decorre do facto das obrigaes fiscais terem natureza de Direito Pblico.
cfr. arts. 239 e 240 CPT
No que se refere ao mbito da sucesso fiscal, h que distinguir entre dvidas fiscais e penas
fiscais.
Nas dvidas fiscais verifica-se a figura da sucesso.
A responsabilidade do sucessor encontra um limite, que o art. 103 do Cdigo das Execues
Fiscais de 1913 claramente definia, ao dispor que o herdeiro responsvel pelas dvidas Fazenda
Nacional at s foras da herana, nos termos do art. 2019 do Cdigo Civil de Seabra. E embora no
Cdigo de Processo das Contribuies e Impostos no se nos deparasse qualquer preceito equivalente,
este deveria ser considerado aplicvel por fora dos arts. 2071 do Cdigo Civil e 827 do Cdigo de
Processo Civil, antes da reviso de 1995. A mesma concluso se chegar face ao actual CPT e ao CIRS
(arts. 63, 64 e 65).
A posio do sucessor fiscal diferente consoante a relao jurdica fiscal incorpora uma
prestao instantnea ou uma prestao peridica. Nas prestaes instantneas, os herdeiros respondem
unicamente pelas dividas existentes ao tempo da morte do anterior sujeito passivo e restringe-se a sua
responsabilidade s foras da herana. Tratando-se de prestaes peridicas, temos que distinguir as
dividas fiscais que j existiam no momento da sucesso, daquelas que vieram a existir posteriormente.
Isto porque, se em relao s primeiras a posio do sucessor de verdadeiro herdeiro, em relao s
segundas a sua posio a de um devedor originrio. Pelo que a sua responsabilidade se estende a todo o
seu patrimnio e no se restringe s foras da herana.
Relativamente s dvidas em que o novo sujeito passivo figura como sucessor, no caso de haver
pluralidade de herdeiros (sucessores), a sua responsabilidade conjunta (art. 241 CPT) e no solidria.
O sucessor no pode ser responsabilizado por quaisquer penas, mesmo pecunirias, que
correspondam a transgresses fiscais cometidas pelo de cujus. Tm aqui aplicao plena as normas
contidas no art. 30/3 CRP e nos arts. 125 e 127 CPenal de 1982, revisto em 1995.
A no ser que se trate de multas em que a respectiva sentena transitou em julgado em vida do
de cujus, no h qualquer transmissibilidade de penas no mbito do Direito Fiscal.
Existem dois casos em que o legatrio pode vir a assumir a posio de sucessor fiscal.
O 1 caso surge quando a herana tiver sido distribuda na totalidade por legados. Assim, por
aplicao do art. 2177 CC, deve entender-se que os encargos tributrios da herana sero suportados por
todos os legatrios, na proporo dos seus legados, excepto se o testador houver disposto de outro modo.
O 2 caso surge quando a parte da herana atribuda aos herdeiros insuficiente para o integral
pagamento das dvidas fiscais do de cujus, caso em que se dever exigir o restante aos legatrios, na
proporo dos seus legados, mas s depois de executada a parte da herana atribuda aos herdeiros.
iii) A Substituio Fiscal:
A substituio fiscal corresponde adopo em termos jurdicos do conceito econmicofinanceiro de reteno na fonte. Verifica-se sempre que a lei impe o dever de impostos no pessoa em
relao qual se verificam os pressupostos de facto da tributao, mas a um terceiro, que vem assim
ocupar na relao jurdica fiscal, desde o incio at sua extino, o lugar de sujeito passivo.
Os casos em que a lei adopta este sistema de substituio fiscal so, na sua maioria, aqueles em
que o substituto, em virtude de determinadas relaes jurdicas, deve ao substitudo quaisquer tipo de
rendimentos ou prestaes, destinando-se, deste modo, a substituio a facilitar a percepo do prprio
imposto.
Na verdade, muito mais seguro, rpido e cmodo a Administrao Fiscal exigir das entidades
patronais as colectas de imposto devidos pelos trabalhadores; assim como tambm mais fcil
Administrao Fiscal exigir dos bancos as colectas de imposto que recaem sobre juros de depsitos
bancrios, bem como exigir das sociedades as colectas do imposto que recaem sobre os lucros dos
contribuintes, accionistas, obrigacionistas, etc.
Se, por um lado, atravs das substituio se reduzem os actos de liquidao, por outro lado,
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garantem-se melhor os crditos tributrios pela atribuio do dever a determinadas pessoas ou entidades
os substitutos cuja solvncia parece mais facilmente assegurada.
O substituto fica, pois, encarregado pela lei (nica fonte possvel) de realizar a cobrana do
imposto junto do substitudo e de proceder respectiva Administrao Fiscal (Fisco).
Quanto as elementos caracterizadores da substituio fiscal h polmicas doutrinais a analisar.
O 1 elemento o conceito de devedor originrio.
Soares Martinez defende que a substituio fiscal uma situao caracterstica da
responsabilidade tributria passiva, mediante a qual o substituto assume perante o sujeito activo da
relao tributria uma posio de devedor tributrio, satisfazendo um dbito que seu prprio, mas que
no originrio, por no corresponder a uma posio de benefcio econmico, a qual respeita ao
substitudo (substituto devedor no originrio).
Brs Teixeira , na sequncia da definio que d de devedor originrio, como pessoa ou
entidade que ocupa a posio de sujeito passivo ou devedor do imposto, sendo a que a lei vinculou aos
rendimentos, entende que na figura da substituio fiscal, o nico obrigado originrio o substituto, s
podendo o substitudo ser chamado execuo como garante na falta de bens do substituto e no caso em
que as importncias que ao substitudo tiverem sido deduzidos pelo substituto sejam de montante inferior
ao legalmente devido. O substituto , pois, devedor originrio.
O 2 elemento tem a ver com o direito de regresso ou reteno, que a substituio normalmente
determina e que, em geral, pode ser obrigatria ou facultativa. No entanto, face ao actual Direito Fiscal
em vigor, o Direito de Reteno obrigatrio, pois a falta de entrega da prestao pelo substituto constitui
uma infraco fiscal, desde que estivesse expressamente prevista a obrigatoriedade do proceder a essa
mesma entrega (art. 29 RJIFNA). H, porm, casos em que o direito de reteno facultativo (art. 7/3
CSISA).
Por fim, para generalidade da Doutrina Portuguesa, o direito de reteno tem uma verdadeira
natureza civil e no tributria.
Concluindo, a substituio fiscal o meio atravs do qual a Administrao Fiscal rpida e
seguramente aufere as receitas fiscais.
iv) A Responsabilidade Fiscal:
As figuras de situao tributria passiva anteriormente consideradas (solidariedade, sucesso,
substituio) embora no correspondendo ao tipo mais corrente de situaes tributrias passivas, que o
do devedor originrio, apresentam-se-nos, no entanto, como normais, inseridas no desenvolvimento
normal da relao jurdica de imposto e no no seu desenvolvimento patolgico. Pelo contrrio, a
responsabilidade tributria uma figura que s se desenha numa fase patolgica do desenvolvimento da
relao jurdica de imposto.
O responsvel tributrio chamado ao pagamento do imposto porque o devedor originrio
(incluindo, para tais efeitos, o substituto), o no pagou oportunamente, e, em processo de execuo fiscal,
se tenha apurado a inexistncia de bens penhorveis daquele devedor originrio, ou a sua insuficincia
para satisfao da dvida exequenda (colecta e acrescido), nos termos do art. 239/2 CPT. O processo
executivo correr, por reverso, contra os responsveis arts. 233 e ss CPT.
A responsabilidade tributria depende de uma certa conexo com a falta de cumprimento do
devedor originrio.
A responsabilidade pode ser pessoal (administradores, gerentes,... art. 13 CPT) ou pode ser
real. A responsabilidade pode tambm ser pessoal no caso dos substitudos (art. 96 CIRS).
A responsabilidade real quando uma pessoa adquire bens cujo imposto no foi pago, ou quando
o seu antigo dono tambm no pagou o referido imposto (arts. 243 e 244 CPT).
A responsabilidade tributria corresponde sempre a um regime subsidirio, por existir uma
situao patolgica. No processo de execuo fiscal tem que se provar a insolvncia do devedor
originrio.
No caso especfico dos administradores e gerentes, previsto no art. 13 CPT, a responsabilidade
subsidiria e tambm solidria, pois os gerentes respondem solidariamente entre si. Eles so responsveis,
salvo se provarem que no tiveram culpa, pois existe contra eles uma presuno de culpa e que estes tm
de ilidir, embora seja muito difcil faz-lo.
Em todo e qualquer caso de responsabilidade tributria, os responsveis, a posteriori, depois de
terem sido exigidas as quantias de imposto, podem exercer o seu direito de regresso face ao devedor
originrio, por tudo quanto pagaram.
O Dr. Brs Teixeira considera o responsvel tributrio um verdadeiro fiador legal. O Dr. Soares
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Martinez no o considera como tal, mas no lhe atribui nome especfico, diz-nos apenas que uma figura
caracterstica do Direito Fiscal.
d) Particularidades da tributao de Entidades Pblicas, de Sociedades e de outros Entes:
A atribuio de personalidade tributria passiva depende de vnculos de carcter poltico e
econmico. o factor poltico que fixa os limites da tributao no espao. A ordem jurdico-fiscal tributa
situaes econmicas; mas apenas aquelas que se desenvolvem na esfera da respectiva soberania. Esta
esfera limitada por elementos polticos, tais como a cidadania, o domiclio, a residncia, a passagem
pelo territrio estadual, a situao de bens nesse mesmo territrio; a propositura de uma aco judicial
perante os tribunais do Estado, etc..
Tais so alguns dos vnculos polticos de que pode depender, genericamente, a situao
tributria. Estes vnculos polticos so normalmente completados, para efeitos de sujeio fiscal, por
vnculos econmicos, tais como o recebimento de um rendimento, a aceitao de uma herana, qualquer
circunstncia que determine, ou se presuma que determina, um benefcio patrimonial. Assim, sujeito
passivo de uma relao tributria predial, ou de contribuio autrquica, ser quem se presume auferir
um rendimento - elemento econmico - proveniente de um prdio situado no territrio do Estado elemento poltico: Ser sujeito passivo de uma relao tributria de imposto de selo quem, tendo
celebrado um contrato no estrangeiro, queira invoc-lo perante a ordem jurdica portuguesa. Ao contrato,
do qual se presume um benefcio patrimonial, corresponde um elemento econmico; necessidade de
invoc-lo perante a ordem jurdica portuguesa, um elemento poltico.
Os exemplos de dependncia da sujeio tributria de um vnculo poltico e de um vnculo
econmico poderiam, naturalmente, multiplicar-se. E desses exemplos importaria induzir que a atribuio
de personalidade tributria passiva depende da individualidade econmica da entidade personalizada; de
um vnculo poltico estabelecido entre essa individualidade e uma ordem estadual; e, finalmente, de um
vnculo econmico que ligue essa mesma individualidade a um facto do qual se presume lhe advenha um
benefcio, uma utilidade.
Em resumo, coloca-se a questo de saber se se pode atribuir personalidade passiva a entidades
no personalizadas, ao nvel do Direito Fiscal. Brs Teixeira diz que no; Soares Martinez diz que sim,
que o Direito Fiscal personaliza certos centros de interesse que outros ramos de Direito no personalizam
(tal como j foi referido anteriormente).
O problema da personalidade jurdica tributria vai ter resoluo no mbito da Lei Geral
Tributria (que vai surgir na sequncia da nova reforma fiscal em curso). O prof. M. Vasconcelos
concorda com esta posio do Dr. S. Martinez.
Temos que nos conformar com o princpio fiscalista de que a tributao tem em vista realidades
econmicas, quer estas satisfaam ou no critrios de legalidade face de outros ramos de Direito. O
Direito Fiscal no se preocupa em saber se certa actividade ilcita ou no, desde que, sendo o caso,
pague os impostos devidos.
O Direito Fiscal actual tributa na base de uma actividade exercida e no benefcio dela retirado,
deixando de lado a legalidade e at a moralidade da actividade.
i) Personalidade tributria passiva das entidades publicas:
A personalidade tributria activa normalmente reservada a entidades pblicas. Importa agora
saber se a essas entidades pblicas reconhecida personalidade tributria passiva.
O problema desdobra-se por duas questes. A de saber se uma entidade pblica pode ser sujeito
passivo de uma obrigao tributria, em geral; e a de apurar se uma mesma entidade pblica poder
aparecer como sujeito activo e como sujeito passivo numa mesma relao jurdica de imposto.
Quanto actividade especfica do Estado, desenvolvida para realizao dos seus fins prprios,
no parece facilmente admissvel a sua tributao. Mas quanto s actividades econmico-privadas que
eventualmente exera, alguns argumentos podero ser aduzidos pr e contra a sujeio tributria.
Tem-se dito que a tributao do Estado uma fico contabilstica, no s intil mas
dispendiosa, porquanto exige a realizao de tarefas das quais nenhuma vantagem se pode esperar. O
Estado pagaria com uma mo a quantia que receberia com a outra. Contudo, tem-se defendido a
tributao das actividades econmico-privadas do Estado com o fundamento de que s por essa via
possvel colocar tais actividades em posio de igualdade com as empresas particulares concorrentes e,
assim, conhecer os custos reais e as vantagens das referidas actividades.
No bastar a tributao das actividades econmico-privadas do Estado para conseguir essa
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posio de igualdade; porquanto tais actividades beneficiam tambm muitas vezes de subsdios e
privilgios vrios que falseiam as condies de concorrncia. Em qualquer caso, o problema de poltica
financeira. E, do ponto de vista jurdico, o argumento mais impressionante parece adverso tributao
das actividades econmico-privadas do Estado nos casos em que o credor do imposto seja tambm o
prprio Estado. Com efeito, em tais casos, poder entender-se que o vnculo jurdico-tributrio se
extinguiria pela confuso do crdito e do dbito respectivos.
No entanto, a circunstncia de frequentemente as leis fiscais estabelecerem isenes em favor do
Estado leva a concluir que o princpio geral o da sujeio aos impostos, mesmo estaduais. Se as leis de
impostos declaram o Estado isento; quando o no fizerem ser admissvel a tributao. A menos que se
conclua no sentido de que a generalidade da concesso de isenes, estabelecidas para prevenir a hiptese
de desnecessrias operaes de lanamento, liquidao e cobrana, traduza um princpio geral de
iseno, ou mesmo de no incidncia tributria, quanto ao Estado e em relao aos seus prprios
impostos.
Por vezes, porm, os termos em que so estabelecidas as isenes em favor do Estado no
tornam possvel este entendimento, pela especificao das circunstncias que condicionam essas isenes,
da qual se poder concluir, a contrario sensu, que, no se verificando tais condies, o Estado no
estar isento. este um dos problemas que conviria solucionar definitivamente atravs dos preceitos de
uma lei tributaria de caracter geral. de notar que o Estado no se acha isento do imposto sobre o valor
acrescentado, cujos diplomas disciplinadores apenas estabeleceram isenes de carcter objectivo.
Afigura-se perfeitamente admissvel que o Estado seja contribuinte em relao a outras
entidades pblicas, autarquias territoriais ou institutos pblicos. Essa a soluo generalizada na
doutrina, no obstante a oposio de alguns autores.
Tambm as outras entidades pblicas no devero ficar sujeitas a impostos de que sejam elas
prprias beneficirias, nada obstando, no entanto, a que se lhes atribua personalidade tributria passiva
em relao ao Estado ou a outras entidades pblicas, quando se tratar de actividades de carcter
econmico-privado, semelhantes s das empresas privadas, em conformidade com o princpio da
similitude.
O princpio geral de possibilidade de tributao das entidades pblicas no oferecer dvidas.
Mas as leis fiscais usam, geralmente, de cautelas no sentido de isentar o Estado, no apenas dos impostos
estaduais mas tambm, com frequncia, de outros. E tambm muitas vezes isentam entidades pblicas
menores. Assim, no apenas o Estado mas tambm as autarquias locais no se acham sujeitos
contribuio autrquica (C. da Contribuio Autrquica, art. 9), sisa e ao imposto sucessrio (CSISA e
do Imposto sobre as Sucesses e Doaes, art. 13), etc.
Concluso: como podem as entidades pblicas intervir passivamente na relao jurdico-fiscal?
Temos que autonomizar aqui duas situaes.
Primeiro temos os casos em que em relao ao Estado ou autarquia territorial se verificam
respectivamente os pressupostos da tributao estadual ou os pressupostos da tributao autrquica
exerccio da soberania fiscal no 1 caso e lanamento de impostos adicionais ou outros no 2 caso. Nestes
casos, o Estado ou a autarquia territorial no podem aparecer como sujeitos passivos da relao jurdicotributria, pois coincidem com o sujeito activo da mesma relao e numa relao so precisos dois
sujeitos: o sujeito activo e o sujeito passivo.
Num segundo caso, em relao ao Estado verificam-se os pressupostos da tributao autrquica
(autarquia sujeito activo/ Estado sujeito passivo) e em relao autarquia territorial os pressupostos da
tributao estadual (Estado sujeito activo/ autarquia sujeito passivo). Aqui j no h coincidncia entre
sujeito activo e sujeito passivo, logo, tanto o Estado, como o Municpio (autarquia territorial) podem ser
sujeitos passivos.
ii) Particularidades da tributao de sociedades
A natureza colectiva de uma pessoa no tem obstado a que seja tributada. E, assim, no oferece
dvidas que tanto as entidades pblicas como as empresas pblicas, sob forma pblica ou sob forma
privada, como as associaes e fundaes, como as sociedades comerciais, possam ser tributadas. Desde
que se situem no respectivo plano de incidncia. E dele no sejam removidas por qualquer iseno.
Mas pe-se o problema de saber se, nalguns casos, o fenmeno associativo determinar uma
individualidade diversa da dos scios. A questo suscitada, especialmente, em relao s sociedades
civis e s sociedades comerciais irregulares. A situao tributria destas ltimas j foi aflorada como
projeco de maior relevo das particularidades da atribuio de personalidade tributria passiva.
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O problema da individualidade das sociedades puramente civis no se circunscreve ao Direito

Fiscal. Tambm face ao Cdigo Civil vigente, como, alis, face ao anterior, se tem discutido se essas
sociedades civis gozam de personalidade. Mas a questo tem de ser agora apreciada no plano do Direito
Fiscal.
Importa distinguir se as sociedades civis se acham ou no constitudas sob forma comercial. Na
segunda hiptese, o CIRC exclui-as do plano de incidncia respectivo, ao atribuir os rendimentos das
sociedades civis no constitudas sob forma comercial aos scios (art. 5). E a mesma excluso foi
estabelecida relativamente s sociedades de profissionais (ex.: Advogados) e s de simples administrao
de bens.
Quanto s sociedades civis constitudas sob forma comercial, foi-lhes reconhecida uma
individualidade jurdica diferente da dos associados (art. 108 do Cdigo Comercial). E a essa
individualidade corresponde a atribuio de personalidade tributrio passiva (CIRC, arts. 2/1, a), 5 e
12).
Quanto s sociedades irregulares, segundo o art. 107 do Cdigo Comercial, ter-se-o por no
existentes as sociedades com um fim comercial que no se constituram nos termos e segundo os trmites
indicados neste Cdigo, ficando todos quantos em nome delas contratarem obrigados pelos respectivos
actos, pessoal, ilimitada e solidariamente. E o Cdigo das Sociedades Comerciais, de 1986, tendo
reconhecido personalidade s sociedades apenas a partir do seu registo definitivo, afirmou a
responsabilidade solidria e ilimitada pelas obrigaes contradas daqueles que tenham criado uma falsa
aparncia de contrato de sociedade (arts. 5 e 36). Em face de disposies semelhantes do Direito
Privado, tm diversas leis tributrias afirmado que, no obstante tal inexistncia, as sociedades
irregulares, assim como outras unidades econmicas, so susceptveis de tributao.
E tambm a orientao adoptada, no Direito Tributrio portugus, atravs da alnea b) do n 1
do art. 2 do CIRC. Alis, j antes, no silncio da lei sobre tal matria, a doutrina e a jurisprudncia se
tinham geralmente pronunciado no sentido da sujeio tributria das sociedades irregulares.
Apenas parecer objectvel a forma usada, por via legislativa - tributao de entidades
desprovidas de personalidade jurdica. A lgica da construo jurdica aconselhar uma rectificao
formal. O legislador reconheceu personalidade jurdico-tributria a entidades que dela no gozam face
dos critrios adoptados por ramos de Direito alheios ao Fiscal. , alis, esse entendimento o que melhor
se ajusta ao que se contm no art. 4 CPT, como ao que j se continha no art. 10 do Cdigo de Processo
das Contribuies e Impostos, de 1963.
De harmonia com tal orientao, os impostos originados em actividades praticadas em nome das
sociedades irregulares so lanados e liquidados s prprias sociedades irregulares e no queles que
realizaram os actos respectivos.
As sociedades irregulares gozam de autonomia patrimonial e de personalidade judiciria, nos
termos do art. 8 do Cdigo de Processo Civil, aplicvel, subsidiariamente, ao processo tributrio, no
podendo opor, quando demandadas, a irregularidade da sua construo. E, mesmo sem querer saber se a
personalidade judiciria tem eficcia substantiva, pela definio judicial de poderes e deveres
substantivos, o reconhecimento daquela personalidade s sociedades irregulares, com todas as
consequncias que envolve, aliada ao movimento generalizado no sentido da sua personalizao no plano
fiscal, e preocupao de defesa dos interesses do Fisco, quanto sua participao na riqueza produzida,
tornam difcil a defesa da tese avessa tributao das sociedades irregulares.
No so convincentes as razes j aduzidas no sentido de que, face do art. 980 do Cdigo
Civil, as sociedades comercias irregulares teriam a natureza de sociedades civis, no sendo,
consequentemente, tributadas. A questo reclamar, por certo, tratamento legislativo adequado numa lei
geral de impostos. Mas no se descortina com facilidade uma soluo legislativa Contrria tributao
das sociedades irregulares. Porquanto uma soluo diversa do problema abriria vias a prticas orientadas
no sentido de evitar a incidncia, ou de protelar o pagamento de impostos, sobre actividades cuja
tributao amplamente justificada.
Os problemas da tributao em face do fenmeno associativo tornam-se mais complexos ainda
pelas concentraes de empresas.
Frente a agrupamentos do tipo Trust, ou de sociedades holding, pe-se ao legislador fiscal a
questo de saber onde se encontra a base econmica que dever suportar a tributao. Se no
agrupamento, se nas entidades agrupadas. Tambm em tal matria o critrio da individualidade jurdica
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de Direito Privado se mostra geralmente menos adequado s exigncias da tributao do que o critrio da
individualidade econmica.
O Direito Fiscal portugus orientou-se por forma a tributar tanto os agrupamentos como as
entidades agrupadas em contribuio industrial e em imposto de capitais, embora permitindo, como
privilgio de caixa a deduo de alguns rendimentos, a fim de evitar, ou reduzir, duplas tributaes.
O CIRC, na sequncia do regime do DL 414/87, de 31 de Dezembro, continua a reflectir, quanto
ao problema, a preocupao de fazer assentar a incidncia em situaes econmicas reais. E, por isso,
alm da deduo de lucros distribudos (art. 45), admitiu que os lucros tributveis dos grupos de
sociedades sejam calculados em conjunto, para todas as empresas agrupadas, mediante a consolidao de
balanos. Mas fez depender essa tributao global de diversos requisitos, que sero apreciados pelo
Ministro das Finanas, na base de solicitao da sociedade dominante (art. 59).
Semelhante soluo oferece todos os inconvenientes do casusmo, mas parece justificada pela
diversidade de situaes reais que se deparam e pela previso razovel dos abusos aos quais se prestaria,
em tal matria, uma soluo geral uniforme.
31. Capacidade Tributria Passiva de Exerccio:

a) As pessoas fsicas e a sua capacidade tributria passiva de exerccio

O Direito Fiscal conforma-se, geralmente, com as normas de Direito Civil quanto capacidade
tributria passiva de exerccio. No cria incapacidades de exerccio que valham s para as relaes
tributrias. Limita-se a verificar se as manifestaes de vontade produzidas atravs do desenvolvimento
de um vinculo jurdico de imposto dimanam de uma pessoa que no esteja ferida por qualquer das
incapacidades do Direito Civil.
Assim, o art. 5 CPT comete aos representantes dos incapazes, designados de acordo com a lei
civil, o cumprimento dos deveres fiscais dos representados e o exerccio dos respectivos direitos. A essa
representao correspondem, necessariamente, responsabilidades, nos termos gerais de Direito. E ainda as
resultantes da eventual prtica de infraces fiscais, sendo as multas e as coimas por elas aplicadas
devidas pelo representante, e no pelo representado.
Era esta j h muito a doutrina defendida no plano jurisprudencial, que acabou por receber
consagrao legislativa no art. 5 CPT. Quanto prestao tributria, s os bens do representado
respondem pelo respectivo pagamento; mas quanto a multas, e outros encargos resultantes de faltas
cometidas, que no podem ser imputveis ao representado, em razo da sua incapacidade, perfeitamente
admissvel a responsabilidade pessoal do representante (cfr. RJIFNA, aprovado pelo DL 20-A/90, de 15
de Janeiro, arts. 6 e 22).
b) As pessoas colectivas e a sua capacidade tributria passiva de exerccio
So de natureza muito diversa as pessoas colectivas que podem estar sujeitas ao cumprimento de
deveres tributrios. A cada uma delas correspondero, segundo essa natureza e a sua forma de
constituio, um ou mais rgos prprios. Tambm aqui o Direito Fiscal se conforma com as normas de
Direito Civil, Direito Comercial e Direito Administrativo aplicveis.
O rgo competente para manifestar a vontade de uma pessoa colectiva no desenvolvimento de
outras relaes de Direito ser tambm aquele que a legislao tributria como tal reconhece no plano das
relaes jurdico-fiscais. Sero rgos das entidades de Direito Pblico os que as leis administrativas
assim admitirem; sero rgos das pessoas colectivas privadas os seus gerentes, directores,
administradores, gestores, consoante o que for determinado pelos respectivos pactos sociais ou outros
instrumentos constitutivos.
Suscita naturais dvidas a manifestao de vontade daquelas entidades cuja personalidade
jurdica se acha limitada s relaes tributrias. No definindo o Direito Fiscal os rgos das pessoas
colectivas, e no tendo aquelas entidades existncia para os outros ramos de Direito, torna-se difcil
admitir que manifestem a sua vontade atravs de rgos que, alis, nem sequer podem estar legalmente
constitudos. Mas, admitida a personalidade tributria de entidades que no oferecem condies de
personalizao para as outras disciplinas jurdicas, ter o Direito Fiscal de admitir tambm como vlida a
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Direito Fiscal I
manifestao de vontade de rgos, mesmo irregularmente constitudos, que desenvolvam uma actividade
no sentido da defesa de interesses concentrados numa unidade econmica que as leis tributrias tenham
personalizado.
c) A representao voluntria em Direito Fiscal
Quem se achar na plenitude da sua capacidade jurdica pode realizar pessoalmente os actos que
as leis admitem em relao aos sujeitos tributrios passivos, desde que ocupe a respectiva posio.
Designadamente, prestar declaraes, impugnar, reclamar do lanamento de contribuies, apresentar
requerimentos vrios. Mas pode tambm o sujeito tributrio passivo, na plenitude da sua capacidade de
exerccio, confiar a outrem a realizao de tais actos, fazer-se representar. No se trata agora de
representao legal, mas de representao voluntria, atravs do mandato tributrio, isto , do mandato
conferido para a prtica de actos que se inserem no desenvolvimento de uma relao jurdico-tributria.
O CPT, atravs do seu art. 6, seguindo o teor do anterior Cdigo de Processo das Contribuies
e Impostos (art. 9), admite que os interessados, ou os seus representantes legais, confiram mandato, sob
a forma prevista na lei, para a prtica de actos tributrios que no sejam de natureza pessoal. A lei que
h-de prescrever a forma do mandato a lei civil, devendo o referido mandato, para efeitos tributrios,
constar de procurao com poderes especiais para o efeito, nos termos do Cdigo do Notariado.
Assim, podem os sujeitos tributrios passivos, ou terceiros, desde que legitimamente
interessados num processo tributrio de qualquer natureza, fazer-se representar atravs de mandato, salvo
para a prtica de actos de natureza pessoal. o caso dos esclarecimentos em processos tributrios
graciosos, tambm designados por processos administrativos tributrios.
Pelo pagamento das prestaes tributrias responde exclusivamente o patrimnio do
representado, podendo este fazer-se indemnizar pelo representante, nos termos comuns, por danos
emergentes de mora no pagamento, se esta for imputvel ao mandatrio. Mas pelas multas e pelas coimas
aplicadas em razo de infraces fiscais responsvel o representante, sem prejuzo da responsabilidade
solidria do representado (vd. RJIFNA, art. 6).
32. Domiclio Fiscal e registo do contribuinte:
A noo de domiclio oferece algumas particularidades no campo tributrio. Alm de apresentar
relevo especial tanto para fixao da competncia dos agentes fiscais, no plano interno, como para
terminar a sujeio a uma soberania tributaria, no plano internacional, porquanto essa sujeio
relativamente a diversos impostos depende do domiclio.
Quanto s pessoas singulares, o critrio com mais frequncia seguido para definir o domiclio
fiscal nas mais diversas legislaes o da residncia habitual, adoptado tambm pelo Cdigo Civil
portugus de 1966 (arts. 82 ss). esse igualmente o critrio que foi seguido pelo DL n 579/70, de 24 de
Novembro, respeitante aos diversos ordenamentos fiscais por que se repartia a soberania tributria do
Estado portugus. Do mesmo modo, o critrio da residncia habitual tem sido adoptado pelas convenes
internacionais sobre dupla tributao celebradas por Portugal.
Este critrio, julgado prefervel, no obsta, no entanto, a frequentes conflitos no plano
internacional quanto a contribuintes que tm residncias em mais de um pais, tornando-se difcil, muitas
vezes, determinar qual seja a residncia habitual. O CIRS considerou residentes as pessoas que, no ano ao
qual respeitem os rendimentos, tenham permanecido em territrio portugus mais de 183 dias, ou
disponham a de habitao em condies que permitam presumir uma residncia habitual (art. 16).
O domiclio fiscal das pessoas colectivas normalmente a sua sede, estabelecida pelo respectivo
pacto social ou outro instrumento constitutivo. Mas, a fim de evitar a adopo de sedes fictcias, muitas
vezes adoptadas apenas para atingir certos fins tributrios, como acontece frequentemente com os
chamados "domiclios postais" e as denominadas "sociedades de domiclio", numerosas em pases
considerados "parasos fiscais", o preceito do art. 162. do Cdigo da Contribuio Industrial, de 1963,
substituiu a sede pelo local de "direco efectiva". O mesmo critrio da "direco efectiva" foi
fundamentalmente seguido tambm pelo citado DL n 579/70, atravs do seu art. 6. Tambm a ideia de
"direco efectiva", em alternativa sede, foi recebida pelo CIRC (arts. 2, 4 e 95).
Com bastante frequncia a sujeio a uma ordem tributria no depende do domiclio, mas sim
da situao num espao fiscal de um estabelecimento permanente, ou de um estabelecimento estvel.

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Direito Fiscal I
Este conceito tem sido usado pelas convenes internacionais sobre dupla tributao. E tambm
o pelo CIRC (arts. 4, 49, 50 e 95), para o qual estabelecimento estvel se considera qualquer instalao
fixa, ou representao permanente, atravs das quais se exera uma actividade de natureza comercial,
industrial ou agrcola (art. 4, n 5).
Ainda que o contribuinte possa estar ligado, pela multiplicidade dos seus interesses, a mais de
uma circunscrio fiscal, as legislaes tributrias modernas tendem a fix-lo a um nico centro, que o
do seu domiclio fiscal; e, por vezes, a um registo central, a que poder corresponder um nmero de
contribuinte, que acompanha este em todas as suas relaes fiscais e dever ser invocado em
diversssimas situaes, para efeitos de fiscalizao tributria de actividades desenvolvidas. Assim
aconteceu em Portugal, onde o DL n 463/79, de 30 de Novembro, estabeleceu um registo central e um
numero para cada contribuinte.

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Captulo III O objecto:

33. Objecto do imposto

Pressupostos objectivos da tributao:

a) Os pressupostos objectivos e o objecto da relao jurdica de imposto:

Os pressupostos tributrios so uns subjectivos e outros objectivos. Ou, se se considerar um
nico pressuposto tributrio (Hensel), no sentido de facto constitutivo, facto gerador, haver sempre nele
uma zona subjectiva, correspondendo a aspectos pessoais, e uma zona objectiva, correspondendo a
aspectos reais do plano de incidncia fiscal.
Pressuposto objectivo genrico, sem a verificao do qual nenhum vnculo jurdico-tributrio se
constitui, a matria colectvel. No havendo riqueza, bens materiais, bens econmicos, assim como
uma entidade qual se atribua a usufruio dessa riqueza, no h tambm imposto. No entanto, de notar
que essa riqueza pode ser presumida pelas leis fiscais, o que acontece frequentemente.
A constituio do vnculo tributrio nem sempre depende de uma produo, ou de uma
circulao real de riqueza; pode depender de factos que a lei tenha definido como ndices de tal produo
ou dessa circulao, as quais se presumem. E embora as ltimas normas tributrias portuguesas tenham
afirmado o principio da tributao dos rendimentos reais, principio recebido a nvel constitucional quanto
tributao das empresas (CRP, art. 107, n 2), os impostos continuam a incidir, em larga medida, sobre
presunes, o que, por vezes, determina injustias menores do que tributar, como se fossem reais,
rendimentos cuja realidade no pode ser apreendida, por deficincias de contabilizao e outras razes
ainda. Mas este problema de suma importncia no plano da poltica financeira, que aqui no encontra o
assento mais adequado.
Presumida ou real, constitui a matria colectvel, ou tributvel, pressuposto necessrio de
qualquer imposto. Por isso qualificado como genrico.
A matria colectvel, para alm da caracterstica essencial de ter natureza econmica, oferece
aspectos muito diversos, de imposto para imposto. Assim, na contribuio autrquica, constituda pelo
valor dos prdios, estabelecido na base de avaliaes matriciais. No IRS, a matria colectvel
constituda por rendimentos globais do trabalho, do comrcio, da indstria, da agricultura, de capitais, de
prdios, de penses, do jogo, e ainda por mais-valias, as quais, em plano diverso do fiscal, dificilmente
sero qualificveis como rendimentos. Na SISA, matria colectvel correspondem bens imveis
transmitidos a ttulo oneroso; no imposto sucessrio, bens transmitidos a ttulo gratuito; no imposto do
selo, variadssimos actos quanto aos quais se presume a produo de um beneficio econmico; nos
impostos aduaneiros, a posse de mercadorias que transpuseram, ou se pretende transponham, uma
fronteira, com as consequentes vantagens econmicas tambm presumidas; no IVA, as valorizaes
econmicas sucessivas dos bens, atravs dos respectivos processos de produo e de aperfeioamento.
Esta variedade que a matria colectvel oferece d lugar tambm a novos pressupostos
tributrios objectivos, mas estes especficos, caractersticos de cada imposto.
A matria colectvel, atravs das suas vrias formas, muitas vezes designada por objecto do
imposto. E esta designao, j adoptada por Myrbach-Rheinfeld, parece correcta. Trata-se das coisas
sobre as quais o imposto incide. Mas no deve confundir-se este objecto do imposto com o objecto da
relao jurdica de imposto. Aquele logicamente anterior constituio do vnculo tributrio. E mesmo
que em relao a um certo imposto no se constitusse qualquer vnculo jurdico-tributrio, por no se
terem verificado os respectivos pressupostos, o objecto do imposto manter-se-ia no plano da previso e da
estatuio legais. No assim com o objecto da relao jurdica de imposto que, nela integrado como seu
elemento, com ela nasce e com ela se extingue.
b) As isenes objectivas:
A propsito do pressuposto tributrio subjectivo e genrico - a personalidade - foram referidas

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as isenes subjectivas, como pressuposto negativo da tributao. Tendo presente quanto sobre as
isenes subjectivas foi referido, cabe agora considerar as isenes objectivas, concedidas em ateno
matria colectvel e no em ateno s pessoas.
Para alm dos fins de proteco de actividades, de cumprimento de regras internacionais, de
proteco de grupos sociais, fins que umas vezes so visados atravs de isenes subjectivas e outras
atravs de isenes objectivas, o Estado soberano muitas vezes concede estas por reconhecer a
inexistncia de matria colectvel, como no caso dos terrenos estreis, ou a sua exiguidade. Outras vezes,
concede-as para incentivar actividades. o caso das isenes de prdios destinados a habitao, das
mais-valias de aces, dos juros de depsitos a prazo em moeda estrangeira, etc. (vd. Estatuto dos
Benefcios Fiscais, aprovado pelo DL n 215/89, de 1 de Julho, arts. 34, 40-A, 52).
Acontece, por vezes, tornar-se difcil qualificar uma iseno como subjectiva ou objectiva,
quando ela concedida a determinadas pessoas que exploram certas actividades. O critrio de destrina
dever assentar nas razes pelas quais a iseno foi estabelecida.
Tambm as isenes objectivas podem ser temporrias ou absolutas, automticas ou no
automticas. Ser mais difcil deparar com isenes objectivas de carcter individual; mas possvel
admitir que o legislador fiscal estabelea isenes em relao a uma coisa certa e determinada, como,
p.ex., um imvel de interesse artstico, ou histrico, uma actividade produtiva, com independncia de qual
seja a pessoa que o possuir, ou que a explore.
de notar que muitas das consideraes expostas quanto s isenes, quer subjectivas quer
objectivas, so aplicveis aos chamados benefcios fiscais que no consistam em isenes, como acontece
com as redues de taxas de imposto e de matria colectvel. Nos outros casos, os benefcios fiscais tm
a natureza de isenes, embora parciais ou temporrias.

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34. Objecto imediato e mediato da relao jurdica de imposto:

Tal como na teoria geral da relao jurdica, tambm aqui cumprira distinguir o objecto
imediato da relao de imposto do seu objecto mediato. Aquele constitudo pelo prprio contedo do
vnculo, pelos direitos e deveres que nele se integram; este correspondendo prestao.
O objecto imediato da relao de imposto, tambm designado por contedo, , pois, constitudo
pelos direitos e deveres nessa relao includos. E como cada direito de um dos sujeitos encontra
contrapartida num dever do outro, bastara indicar os direitos e os deveres correspondentes ao sujeito
activo, ou ao sujeito passivo, para se fixar o contedo da relao de imposto. Indicar-se-o, assim, os
deveres e os direitos do sujeito passivo, do contribuinte.
O dever fundamental do sujeito tributrio passivo o de realizar a prestao de imposto, que
corresponde ao objecto mediato da relao. Mas, alm deste, deparamos com deveres acessrios que,
quando impendem sobre a pessoa qual tambm exigvel a prestao de imposto, parece prefervel
incluir na relao jurdico-tributria, semelhana com o que acontece quanto a outros deveres
acessrios includos em obrigaes diversas das tributarias. Alguns desses deveres acessrios so
estabelecidos a fim de permitir ou facilitar o lanamento e a liquidao dos impostos (ex.: o dever de
prestar declaraes); outros tm em vista prevenir e reprimir fraudes fiscais (ex. o dever de suportar
exames escrita comercial e outras fiscalizaes).
Quanto aos direitos do contribuinte, afirmando-se correntemente que a relao jurdica de
imposto unilateral, respeitando essa unilateralidade para uns autores apenas origem mas para outros
tambm ao contedo, poder parecer duvidoso que naquela relao se incluam direitos do sujeito passivo.
Como exemplos desses direitos refere Tesoro a restituio de tributos indevidos. o direito s isenes e o
direito de recurso. A qualificao poder suscitar objeces. Se determinada pessoa tem direito a uma
restituio de um tributo indevido ser porque, afinal, no era sujeito passivo da relao de imposto em
causa. Se beneficia de uma iseno porque tambm no contribuinte.
Se recorre de qualquer acto da Administrao fiscal, o direito respectivo de carcter geral,
decorrendo do princpio comum de petio e recurso (arts. 52 e 268 CRP). No entanto, se se tratar no da
restituio de um tributo indevido, mas sim da restituio de uma colecta mal lanada, ou mal liquidada,
j poder admitir-se que seja o contribuinte, o sujeito passivo, como tal, que tem direito a essa restituio.
Tambm poder entender-se que a iseno, ao menos quando parcial, no exclui a qualidade de
contribuinte de quem dela beneficia. Alis, aos direitos do sujeito passivo indicados por Tesoro poder
acrescentar-se o de ser informado pela Administrao fiscal sobre a sua prpria situao tributria.
Se a todo o cidado cabe o direito de ser esclarecido pelo governo e outras autoridades acerca da
gesto dos assuntos pblicos (art. 48, n 2 CRP) e o de tomar conhecimento e exigir a rectificao e a
actualizao dos dados que a seu respeito constarem de registos informticos (art. 35, n 1), por maioria
de razo tem de reconhecer-se ao contribuinte o direito de ser informado sobre elementos de que depende
a defesa do seu patrimnio, nos termos do art. 268, n 1 CRP. Alis, tal direito achava-se expressamente
reconhecido, desde 1963, pelos preceitos do art. 14 do Cdigo de Processo das Contribuies e Impostos.
E o actual CPT enumera, como direitos dos contribuintes, os direitos informao, fundamentao dos
actos tributrios, notificao dos mesmos actos, os direitos de reclamar, de impugnar, de opor, de ser
ouvido, de haver juros indemnizatrios e de lhes serem reduzidas as coimas, em certas circunstncias
(arts. 19 ss). O Estatuto dos Benefcios Fiscais refere-se ao direito a esses benefcios (art. 11). O DL n
492/88, de 30 de Dezembro, consigna um direito ao reembolso (art. 19). Mas, sem que oferea dvidas o
interesse pragmtico de tais declaraes de direitos dos contribuintes, sobretudo nos quadros de
ordenamentos jurdicos que pretendem assentar a realizao da justia no respeito de direitos subjectivos,
e com as reservas suscitadas por todas as declaraes de direitos, pr-se- em dvida - isso sim - que os
referidos direitos, ou todos, ou a maioria deles, caibam na esfera do objecto da relao de imposto.
O objecto mediato da relao de. imposto uma conduta, uma prestao, positiva, .de dare, "de
facere", ou negativa, "de non: facere"..
Entende a generalidade da doutrina que a prestao tributaria principal sempre "de dare", s se
apresentando como "de facere" ou "de 'non facere" as prestaes acessrias.
Poderia pr-se o problema de saber se no haver prestaes tributrias principais "de facere",
dando-se como exemplo a prestao de imposto do selo, quando consiste na inutilizao de uma
estampilha fiscal.
Poder assentar-se em que as prestaes tributrias principais so "de dare".
Mas, em relao s prestaes acessrias, j se admitir, sem reservas, que possam ser "de
facere" as prestaes de declaraes, de apresentao de documentos, de estabelecimento de vedaes em
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Direito Fiscal I
torno de estabelecimentos fabris, de produo de sinais, por motivo da aproximao de navios de
instalaes aduaneiras, etc. So "de non facere" as prestaes correspondentes aos deveres tributrios que
impem a sujeio a exames, avaliaes e fiscalizaes. Nestes casos, o obrigado cumpre abstendo-se de
tentar impedir ou dificultar as respectivas operaes realizadas pelo sujeito activo atravs dos seus
agentes.
35. A prestao suas espcies:
A prestao tributria pode ser divisvel ou no divisvel, consoante o legislador permite ou no
que ela se pague por fraces, tambm designadas por prestaes.
Algumas vezes a prestao tributria fixa; e, por isso, conhecida antecipadamente, com
anterioridade a qualquer operao de lanamento.
Os impostos portugueses, na generalidade, porm, so de prestao varivel, dependente do
montante da matria colectvel e da taxa tributria que lhes seja aplicvel.
As prestaes tributrias acessrias, quer "de facere" quer "de non facere", geralmente no so
fungveis, pois pressupem uma conduta pessoal do contribuinte. Pe-se o problema de saber, porm, se
as prestaes tributarias "de dare" sero necessariamente fungveis. Num plano prtico poder entender-se
que sim. Mesmo que se discuta se as prestaes tributrias principais so ou no necessariamente
pecunirias, em cujo caso a fungibilidade ser indiscutvel, difcil de admitir o pagamento de impostos
em bens no fungveis, at na hiptese de esse pagamento se fazer em gneros. Ainda quando se admite a
dao em cumprimento de bens em si mesmos no fungveis (obras de arte, ttulos de crdito), esses bens
so recebidos pelo Fisco em razo do valor de troca que lhes atribudo. No plano terico, no entanto,
admissvel considerar o pagamento de impostos atravs da prestao de servios, no fungveis; embora
essa admissibilidade possa suscitar dificuldades de ordem vria.
Distinguem-se, frequentemente, a prestao tributria principal, resultante da aplicao da taxa
bsica do imposto, os adicionais e os adicionamentos. Mas importar observar que a prestao global,
resultante da aplicao da taxa bsica, dos adicionais e dos adicionamentos, , em regra, incindvel.

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Direito Fiscal I

Captulo IV Formas de Extino da

Relao Jurdica de Imposto:

36. Cumprimento:

a) lugar do pagamento (cumprimento):

Em regra, qualquer imposto pago junto da Tesouraria da fazenda Pblica correspondente
Repartio de Finanas que lanou e liquidou o imposto. Pode-se ainda pagar o imposto junto das
alfndegas, ou ainda junto dos servios do IVA.
H ainda outros casos em que o lugar do pagamento do imposto indiferenciado, como no caso
do imposto de selo, que pode ser adquirido num quiosque que venda valores selados.
Actualmente, o pagamento de alguns impostos tambm pode ser efectuado junto dos servios
dos Correios.
b) prazo do pagamento:
No caso dos impostos directos, a modalidade normal designa-se cobrana boca do cofre
(designao histrica). Nesta fase, o pagamento efectuado dentro do prazo normal (do cumprimento
voluntrio), sem que lhe sejam acrescidos juros de mora ou compensatrios.
No sendo pago dentro desse prazo normal, de cumprimento voluntrio, surge a fase da
cobrana voluntria (na expresso do Dr. Soares Martinez), ou com juros de mora. Ou seja, o
pagamento j efectuado com juros de mora.
Por fim, vem a fase da cobrana coerciva, que feita depois de se ter iniciado a execuo fiscal,
tendo j sido extrada a certido de dvida de imposto (ou relaxe).
Podemos apontar duas situaes especiais: 1, temos o imposto municipal de SISA, que pago
antes da compra de um imvel (o contribuinte dirige-se Repartio de Finanas e afirma que vai
adquirir um imvel); depois, temos o imposto sobre sucesses e doaes, cujo pagamento se realiza num
momento posterior ao facto originrio da tributao.
Quanto aos impostos indirectos, p.ex. o IVA, so pagos no momento da compra do bem.
37. Dao em cumprimento:
A dao em cumprimento, dao em pagamento, ou "datio in solutum", que, tal como o prprio
cumprimento extingue imediatamente a obrigao, distinguindo-se, assim, da "datio pro solvendo", ou
"dao em funo de pagamento", admitida, por vezes, no Direito Fiscal portugus.
Um dos casos acha-se contemplado no art. 129-A do CSISA e do Imposto sobre as Sucesses e
Doaes. Nos termos desse artigo, pode o Ministro das Finanas autorizar a entrega ao Estado de bens de
uma herana, pelos valores que serviram de base liquidao do imposto sucessrio, em substituio do
cumprimento da respectiva dvida.
A partir de 1984, foi permitida, no Direito portugus, a extino de qualquer obrigao tributria
por dao em cumprimento, a qual ser oferecida, e requerida, ao Ministro das Finanas, na fase de
cobrana coerciva, de execuo fiscal (DL n 52/84, de 15 de Fevereiro; CPT de 1991, arts. 273 e 284).
No devero ser entendidas como casos de dao em cumprimento as formas de pagamento por
cheque, por vale de correio, ou por transferncia de conta. Pela liquidez imediata que aquelas formas
envolvem, elas no correspondem figura da dao em cumprimento, a qual, para mais, implica a
prestao ao credor de uma coisa diversa da inicialmente prevista e estipulada. Ora, tratando-se de
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Direito Fiscal I
cumprimento por cheque, por vale de correio, ou por transferncia de conta, no h substituio de uma
prestao prevista, e estipulada, por outra, que o no estava quando a obrigao se constituiu. Desde que
a lei admitiu o cumprimento de obrigaes fiscais por cheque, por vale de correio e por transferncia de
conta que tais formas de cumprimento se acham previstas e estipuladas.
Acresce que a dao em cumprimento s admissvel na base do assentimento do credor (art.
837 CC); e o Estado-credor do imposto no tem que assentir no pagamento deste por cheque, por vale de
correio ou por transferncia de conta.
38. Prescrio:
Como qualquer outra obrigao tambm a relao jurdica de imposto se extingue quando o
cumprimento respectivo no realizado num certo perodo de tempo. Importa determinar qual seja o
momento em que esse perodo se inicia e qual a sua durao.
No Direito Privado tem-se entendido que o instituto da prescrio extintiva encontraria o seu
fundamento na negligncia, no desinteresse, do credor, que seriam interpretados como renncia tcita ao
seu direito. E como geralmente se afirma que os crditos tributrios so irrenunciveis, poderia tambm
julgar-se que as obrigaes tributrias no fossem prescritveis. Mas o instituto da prescrio encontra
tambm fundamento na certeza e na estabilidade das relaes sociais, que no se compadecem com a
cobrana de impostos cujos pressupostos, ou cujo vencimento, se situem em pocas muito remotas.
Assim, sempre se tem admitido a prescrio em Direito Fiscal.
No regime do Cdigo das Execues Fiscais de 1913 o perodo de prescrio comeava a
contar-se da autuao do processo executivo.
Prefervel parece ter sido a soluo do Cdigo de Processo das Contribuies e Impostos, de
1963, para o qual aquele perodo se conta "do inicio do ano seguinte quele em que tiver ocorrido o facto
tributrio" (art. 27). E tal critrio foi mantido pelo CPT de 1991 (art. 34, n 2).
Mas alguns casos especiais quanto ao inicio da prescrio fiscal se nos deparam.
Nos termos do citado art. 27 do Cdigo de Processo das Contribuies e Impostos, o prazo
normal da prescrio tributria era de vinte anos, tendo sido reduzido para dez anos, pelo CPT (art. 34, n
1). Mesmo assim reduzido, este perodo parece ser ainda demasiado longo, quanto aos impostos directos
peridicos, que recaem sobre rendimentos, cujo prazo de prescrio comum de cinco anos (art. 310
CC).
A prescrio tributria interrompe-se em virtude de reclamao, impugnao judicial, recurso
ou execuo fiscal. Mas a interrupo cessa "se o processo estiver parado por facto no imputvel ao
contribuinte, durante mais de um ano, somando-se, neste caso, o tempo que decorrer aps este perodo
com o que tiver decorrido at data da autuao". Assim, em tal hiptese, os factos que normalmente
interrompem a prescrio limitar-se-o a suspende-la (Cdigo de Processo das contribuies e Impostos,
art. 27, 1; CPT, art. 34, n 3).
Nos termos do art. 259 do CPT, "a prescrio ser conhecida oficiosamente pelo juiz se o chefe
da repartio de finanas no o tiver feito". Quer dizer, a Administrao fiscal deve conhecer,
oficiosamente, da prescrio, sem dependncia de ela ser invocada pelo contribuinte, antes de instaurar o
procedimento executivo respectivo. E, no o tendo feito, dela dever conhecer o juiz, tambm "ex
officio". A actual soluo legal prefervel do Cdigo de Processo das contribuies e Impostos, que
fazia depender o conhecimento oficioso, da parte do juiz, das circunstncias de o executado no ter sido
citado pessoalmente e no intervir no processo (art. 27, 2 e 3).
Com a prescrio das obrigaes de imposto no dever confundir-se a precluso, ou
caducidade, do poder de liquidar os impostos (CPT, art. 33). Dessa precluso, ou caducidade, se tratar
adiante, a propsito do acto tributrio de liquidao.
39. Compensao:
As obrigaes fiscais seguem tambm a forma de extino das obrigaes civis, nos termos do
art. 847 CC.
No Direito Fiscal, autores como Cardoso da Costa, Brs Teixeira e Sousa Franco defendem
que h compensao e extino da dvida fiscal quando o sujeito passivo possui contra o Estado
determinado crdito derivada de outra dvida de imposto e com a qual pode solver total ou parcialmente a

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Direito Fiscal I
sua dvida, p.ex., de IRS.
Estamos perante uma situao de compensao quando h anulao total ou parcial da dvida
fiscal, realizada oficiosa ou judicialmente, e quando ao sujeito passivo passado um ttulo de anulao do
seu crdito face ao Estado, com o qual pode extinguir as suas dvidas face ao Estado.
Diferentemente, o Dr. Soares Martinez entende que extinguindo-se a dvida ao Estado com a
entrega do ttulo de anulao, no pode falar-se em compensao.
Posteriormente a esta posio do Dr. Soares Martinez foi publicado o DL n 20/97, de 21/1.
Este DL veio aditar ao CPT os arts. 110-A e 110-B, artigos em que o prprio legislador vem admitir a
compensao de dvidas de imposto, quer por iniciativa do particular, quer por iniciativa da
Administrao Fiscal.

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Direito Fiscal I

40. Confuso:
Cardoso da Costa, Brs Teixeira e Sousa Franco defendem esta forma de extino da
obrigao fiscal. O Dr. Soares Martinez no admite esta possibilidade.
O caso mais comum de confuso poder ser o da situao da ordem de sucesso legtima (arts.
2132 e ss CC). O Estado tambm pode ser herdeiro. Assim, a situao de confuso surge quando o
Estado, tendo uma dvida contra o contribuinte, se torna nico herdeiro do contribuinte, quando este
falece. A dvida extingue-se, porque, no momento em que existe a obrigao fiscal, coincide na mesma
pessoa a personalidade activa e a personalidade passiva.
41. Outras formas de extino sua admissibilidade:
A generalidade dos autores no admite no Direito Fiscal trs formas de extino de obrigaes
admitidas no Direito Civil:

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Insolvncia;
Extino;
Consignao em depsito.

Noemi Pereira

Direito Fiscal I

Captulo V:

42. Garantia Geral:

O cumprimento de qualquer obrigao acha-se assegurado pela faculdade conferida ao credor de
obter coercivamente do devedor a respectiva prestao. A aco creditria sobre o patrimnio do
devedor constitui, como se sabe, a garantia comum das obrigaes (arts. 601 e 817 CC). Tambm o
patrimnio do sujeito tributrio passivo constitui a garantia geral das obrigaes fiscais. Mas estas
beneficiam de um regime particularmente favorvel quanto aco creditria sobre o patrimnio do
devedor, que corresponde a execuo fiscal.
Em regra, a realizao coerciva do interesse do credor precedida de uma aco declarativa, na
qual se reconhea o crdito, embora esse reconhecimento prvio no seja, muitas vezes, necessrio, como
no caso da aco de letra, ao mesmo tempo declarativa e executiva. Mas o Estado, como, alis, outras
entidades, beneficia de um processo executivo prprio para a realizao dos seus interesses de credor,
quer se trate de crditos tributrios, quer de outra qualquer natureza (art. 233 CPT), pelo que deste
processo das execues fiscais se no podem extrair concluses quanto natureza da obrigao
tributria e at quanto natureza do Direito Fiscal. Precisamente por se tratar de um processo comum a
crditos de natureza muito diversa.
No processo das execues fiscais, estruturado para tornar mais rpida e segura a cobrana
coerciva dos crditos do Estado, insere-se uma aco declarativa, posto que nele se pode ter de apreciar a
existncia da dvida, atravs da oposio ou dos embargos (arts. 286 e 319 CPT). Mas a execuo fiscal
pressupe que, normalmente, aquela existncia j foi apurada atravs de um processo conducente ao acto
tributrio (arts. 249 e 250 CPT). E, por isso, o processo das execues fiscais mostra-se adequado
cobrana coerciva das dvidas de imposto quanto s quais tal apuramento tem geralmente lugar. E no
cobrana coerciva de outras dividas do Estado, cujo reconhecimento a nvel minimamente responsvel
pode no se ter verificado.
43. Garantias Pessoais:
Alm da garantia geral temos tambm garantias especiais, que se destinam a reforar a 1. As
garantias especiais podem ser de duas espcies: pessoais ou reais. Se estamos perante a afectao de mais
de um patrimnio dvida fiscal estamos perante garantias pessoais. Se temos a afectao de apenas um
ou determinados patrimnios estamos perante garantias reais.
Quanto s garantias pessoais temos duas: a fiana legal (ou responsabilidade) e a fiana
voluntria (ex.: art. 136 CSISA).
A fiana legal ou responsabilidade verifica-se sempre que as normas fiscais determinam que
certas pessoas, alheias constituio do vnculo jurdico, mas com especial conexo ao mesmo, podem
ser chamadas execuo fiscal (ex.: gerentes ou administradores).
Tal como no regime da solidariedade, temos que mais do que um patrimnio vai responder pelo
integral cumprimento da obrigao tributria, mas enquanto o devedor solidrio responde pela totalidade
da prestao, j o responsvel s chamado execuo depois de excutido o patrimnio do devedor
originrio. Quando o responsvel chamado execuo, tem, depois, direito de regresso contra o devedor
originrio.
A natureza jurdica desta responsabilidade, segundo Brs Teixeira, a de fiana legal e a
situao em que algum, por fora de lei, vai garantir o cumprimento de dvida alheia, ficando obrigado
perante o credor (art. 627/1 CC).
Como exemplo tpico de fiana voluntria temos o art. 136 CSISA e sobre sucesses e doaes.
44. Garantias Reais:
1. A nossa lei fiscal admite trs espcies de garantias reais: privilgios creditrios (art. 733 CC),
hipoteca (art. 705, al. a)) e prestao de cauo (arts. 255, 282 e 294 CPT). Alm destes, temos tambm
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Direito Fiscal I
que apontar como garantias reais os juros de mora e compensatrios.
a) privilgios creditrios:
O privilgio creditrio a faculdade que a lei concede a certos devedores de serem pagos
preferentemente a outros, independentemente do registo dos seus crditos (art. 733 CC).
Os privilgios creditrios podem ser mobilirios ou imobilirios, consoante recaiam sobre bens
mveis ou imveis.
Os privilgios creditrios mobilirios podem ser gerais (se abrangem todos os bens mveis do
patrimnio do devedor) ou especiais (se recaem apenas sobre certos mveis).
Os privilgios creditrios imobilirios so sempre especiais, pelo que incidem sempre sobre
determinado imvel.
O regime dos privilgios foi bastante alterado pelo CC de 1966. O actual CC seguiu de perto o
Cdigo Civil italiano de 1942 e veio simplificar o regime jurdico dos privilgios creditrios, mas f-lo de
tal forma que estabeleceu um regime que suscita dvidas e dificuldades de interpretao.
A lei actual (CC) admite os seguintes privilgios creditrios:
Privilgio mobilirio geral a favor do Estado e autarquias locais para garantia dos crditos
decorrentes de impostos indirectos e de impostos directos, estes desde que inscritos para
cobrana no ano corrente, na data da penhora, ou acto equivalente, e nos dois anos
anteriores. Este privilgio no compreende o imposto municipal de SISA, o imposto sobre
sucesses e doaes e os impostos que gozem de privilgios creditrios especiais (art. 736
CC).
Privilgio especial, que pode ser mobilirio ou imobilirio, consoante a natureza dos bens
transmitidos para garantia dos crditos resultantes do imposto sobre sucesses e doaes
(arts. 738/2 e 744/2 CC).
Privilgio imobilirio sobre bens transmitidos para garantia de crditos resultantes do
imposto municipal de SISA, ou de bens sujeitos a contribuio autrquica, nestes ltimos s
os referentes aos crditos inscritos para cobrana no ano corrente, na data da penhora, ou
acto equivalente, e nos 2 anos anteriores (art. 744/1 e 2 CC).
O Cdigo Civil de 1966 extinguiu todos os privilgios e hipotecas legais destinados garantia de
dbitos tributrios conferidos por legislao especial, ou seja, todos os privilgios creditrios e hipotecas
que no sejam concedidos pelo actual CC foram abolidos, pelo que actualmente as garantias reais
reconhecidas pela lei fiscal se limitam s acabadas de enunciar.
b) hipoteca:
O CC mantm a hipoteca legal (como garantia real), relativamente aos crditos de contribuio
autrquica (art. 705, al. a) CC).
c) Prestao de cauo:
A lei fiscal admite a possibilidade do cumprimento de um imposto ser assegurado atravs da
prestao de cauo, ou seja, por uma garantia real de natureza voluntria.
Esta cauo surge em determinadas situaes. Quando o contribuinte pretende exercer
determinados direitos sem proceder ao pagamento prvio do imposto que em princpio seria exigvel (ex.:
quando o contribuinte apresenta uma petio ou um recurso contencioso).
A prestao de cauo decorre da iniciativa do contribuinte e um meio de garantir eficcia
suspensiva ao pagamento do imposto (arts. 255, 282 e 294 CPT).
d) Juros de mora e compensatrios como garantias tributrias:

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Direito Fiscal I
Poder discutir-se se o vencimento de juros de mora no constituir uma forma de garantia
tributria. Tanto pelo efeito disuasor sobre o contribuinte remisso (= pouco diligente) para que pague a
prestao tributria ainda na fase de cobrana voluntria, ou j na fase de cobrana coerciva, como,
sobretudo, pelo efeito que os juros de mora possam ter no esprito de outros contribuintes, os quais, por
receio de ficarem sujeitos ao pagamento daqueles juros, cuidaro de cumprir pontualmente as suas
obrigaes tributrias. Tudo depender da natureza atribuda a esses juros de mora, que j foi
considerada como a de uma "taxa compulsiva", destinada precisamente a impelir o contribuinte ao
cumprimento das suas dvidas fiscais.
de notar, com efeito, que, quando o nvel das suas taxas muito elevado, os juros de mora no
parece terem a funo compensatria dos juros no Direito Privado, mas sim uma funo compulsria, por
excederem largamente os rendimentos normais das importncias em dvida.
Se o imposto no for pago dentro do prazo legalmente estabelecido, comeam a vencer-se juros
de mora, a uma taxa mensal de 2% (decretos-lei n 49 168, de 5 de Agosto de 1969, e 318/80, de 20 de
Agosto; Cdigo de Processo Tributrio, de 1991, arts. 109, n 1, e 341, n 7).
Os juros de mora s sero devidos quando o cumprimento no tenha sido pontual. Mas poder
no haver mora do contribuinte e, no entanto, o pagamento ser retardado por se ter procedido tardiamente
s operaes de lanamento e liquidao. Se esse atraso no for imputvel ao contribuinte, este s ter
que realizar a prestao tributria, no acrescida de quaisquer juros. Mas se tal atraso lhe for atribuvel,
prestao acrescero juros compensatrios, sem prejuzo das multas e outras penas porventura aplicveis
(art. 83 CIRS; CPT, art. 83).
Tambm as multas fiscais e outros meios compulsrios podero, em termos paralelos, constituir
garantias de cumprimento da obrigao tributria.
2. O Dr. Brs Teixeira apresenta uma crtica ao regime actual (acabado de analisar):
Da anlise dos privilgios creditrios resulta que o nosso legislador adoptou uma dualidade de
regimes. Enquanto que os privilgios creditrios de que gozam os impostos indirectos (SISA e imposto
sobre sucesses e doaes) no tm qualquer limitao temporal. Diferentemente, os respeitantes aos
crditos por contribuio autrquica e restantes impostos directos apenas aproveitam aos impostos
inscritos para cobrana no ano da penhora ou acto equivalente, ou nos dois anos anteriores.
O critrio distintivo entre impostos directos e impostos indirectos utilizado pelo CC no coincide
com o critrio vigente na lei actual, parecendo no fundo que o CC faz corresponder essa distino quela
que separa impostos peridicos e impostos de obrigao nica, considerando elemento essencial dos
primeiros aquilo que se chama inscrio para cobrana.

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Parte III As relaes tributrias formais:

Captulo I O acto tributrio sua formao:

45. O acto tributrio conceito, natureza e efeitos:

A relao jurdica de imposto a que a verificao da previso legal d origem uma relao de
sujeito indeterminado e ilquida, pelo que se impe uma actividade destinada a determinar em concreto
quem o sujeito passivo, qual o valor dos bens sobre que incide o imposto, qual o montante da prestao
e qual o dbito tributrio.
Esta actividade de concretizao dos pressupostos do pagamento do imposto, que normalmente
desenvolvida pela AP fiscal, por uma sequncia de formalidades, visa a aplicao a um caso concreto de
uma norma tributria e vai culminar na prtica de um a.a. final, o acto tributrio.
A Doutrina distingue nesta actividade processual duas operaes :a de lanamento e a de
liquidao. A 1 corresponde determinao em concreto do sujeito passivo da obrigao fiscal e da
matria colectvel. A 2 consiste na aplicao matria colectvel, apurada no lanamento, da taxa do
imposto em causa, com vista ao apuramento final da colecta.
Estas duas operaes constituem o processo tributrio gracioso de formao do acto tributrio
(a.a. final que fixa o dbito tributrio que o contribuinte ter que pagar como resultado da aplicao da lei
fiscal).
O estudo do processo tributrio gracioso corresponde anlise do conjunto das operaes
realizadas pela AP fiscal para, pela aplicao da lei fiscal ao caso concreto, determinar a dvida de
imposto que certo contribuinte tem que pagar.
Por vezes, no o contribuinte a pagar o imposto, mas a entidade patronal. Logo, o acto
tributrio efectuado pela empresa substituio fiscal.
Tambm no caso dos impostos indirectos a liquidao cabe aos contribuintes (ex.: IVA).
AP fiscal cabe controlar o lanamento e a liquidao do imposto, ou seja, exercer fiscalizao
sobre essas operaes. No mbito do controlo da legalidade que a AP fiscal faz aps o procedimento do
contribuinte vai homologar o acto, desde que o contribuinte tenha apurado bem a colecta.
Enquanto no h homologao do acto, pelo menos tcita, a liquidao apenas provisria, s se
tornando definitiva aps a homologao. A homologao pode surgir, pois, tacitamente. Tal sucede ao fim
de 5 anos, prazo em que caduca o direito de liquidao adicional da AP fiscal.

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46. A formao do acto tributrio o processo tributrio gracioso:

a) Princpios:
O processo tributrio gracioso est submetida a determinados princpios.
Desde logo est submetido ao princpio da legalidade. Toda a actividade da AP est sujeita lei
e nunca est sujeita a qualquer critrio de oportunidade, a consideraes de oportunidade e convenincia.
Um segundo princpio o princpio do inquisitrio, que decorre directamente do princpio da
legalidade. Segundo este princpio fica excludo da disponibilidade das partes todo o material probatrio,
material este que deve ser carreado para a AP fiscal, para que esta o analise, de modo a dar cumprimento
s obrigaes tributrias principais e acessrias dos contribuintes.
Outro princpio, que tambm deriva do princpio da legalidade, o princpio da verdade
material. Este princpio confere entidade competente o poder para apreciar livremente todo o material
probatrio disponvel.
Est tambm submetido ao princpio da imparcialidade da deciso. O Estado, ou mais
propriamente a AP fiscal est sujeita lei e deve aplic-la o mais objectiva e imparcialmente possvel.
Um quinto princpio o princpio da no precluso, segundo o qual desde que seja respeitado o
prazo geral de caducidade (5 anos art. 33 CPT), os actos tributrios podem ser praticados em que sejam
sujeitos a um processo formal e rgido (flexibilidade do acto).
Temos ainda o princpio da estabilidade da deciso. S dentro de certo prazo que um
determinado acto tributrio pode ser administrativa ou judicialmente impugnado, tendo por base os
fundamentos previstos na lei (p.ex., art. 120 CPT), sendo que estes fundamentos no so taxativos, mas
antes enunciativos.
O princpio da forma escrita aplica-se tambm ao processo gracioso de formao do acto.
Todos os procedimentos tributrios esto sujeitos forma escrita, mas sem sujeio a um processo rgido.
Um ltimo princpio o princpio da natureza gratuita do processo.
b) Fases:
Dentro do processo tributrio gracioso podemos distinguir trs fases: a fase introdutria, a fase
instrutria e a fase decisria.
A fase introdutria aquela que d origem ao processo e pode ser de iniciativa do contribuinte
(prestando declaraes) ou da prpria AP fiscal.
Em regra, esta fase de iniciativa do contribuinte, que se dirige AP e, atravs de declaraes
escritas, inicia o processo. As declaraes so efectuadas em impressos, em formulrios, previamente
aprovados pelo Governo e produzidos pela Imprensa Nacional.
Quanto natureza jurdica destas declaraes as opinies dividem-se. Alguns afirmam que so
actos constitutivos. A doutrina maioritria (Soares Martinez e Brs Teixeira) considera-as uma
participao de cincia, pois o contribuinte cumpre uma prestao tributria acessria e leva AP fiscal
todos os dados para que esta possa determinar o acto final.
A fase de instruo destina-se a comprovar os dados constantes das declaraes prestadas pelos
contribuintes (preenchidas na fase anterior), acrescentando aqueles dados que no constem da mesma
declarao.
Quando os contribuintes preenchem e prestam as declaraes iniciam o processo. As declaraes
devem ser verdadeiras, reais e corresponder de facto situao verificada. Todos os elementos devem ser
apresentados e sobretudo fundamentados. Ou seja, se, p.ex., h despesas deve-se apresentar os
documentos correspondentes (exemplo tpico dos recibos ou facturas). Alm da prova documental,
tambm pode haver prova testemunhal e prova por arbitramento, podendo esta ltima ser por exame
(coisas mveis), vistoria (coisas imveis) ou avaliao (em todos os outros casos).
A fase decisria culmina o processo e consiste na realizao de um acto com caractersticas de
executoriedade e definitividade, que define o montante em dvida ao Estado e que deve ser notificado ao
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Direito Fiscal I
contribuinte para que este proceda ao pagamento.
Nesta fase conclu-se o processo tributrio atravs do acto final da liquidao. Este acto
tributrio tem que ser executado dento do prazo de 5 anos (art. 33 CPT). O prazo de 5 anos conta-se, no
caso dos impostos peridicos, a partir do termo do ano em relao ao qual se verifica facto tributrio
(p.ex, se o facto tributrio de 1992, a liquidao deve ser efectuado nos 5 anos seguintes, ou seja, at
1997). A nica excepo a do imposto municipal de SISA e sobre sucesses e doaes, cujo prazo de
20 anos.
47. O acto de liquidao ou acto tributrio:

a) Notificao no processo tributrio:

Uma questo que se suscita a propsito do prazo de caducidade saber se basta que a AP fiscal
inicie o processo para se comear a contar o prazo de caducidade ou se necessrio que, apesar de
iniciado e concludo o processo, se proceda notificao do contribuinte.
De facto, necessria a notificao do contribuinte para se comear a contar o prazo (art. 18
CPT). Tendo em conta que o acto tributrio se dirige a um sujeito, logo, que este tem de tomar
conhecimento do acto e se tivermos em conta a segurana do Direito, temos de concluir que s com a
notificao o acto tributrio se torna completo e perfeito, pois trata-se de um verdadeiro acto receptcio.
b) As autoliquidaes:
Sempre existiram alguns impostos de autoliquidao. o caso de imposto do selo e de alguns
impostos de consumo. Na actualidade, a autoliquidao, alis precedida de um auto-lanamento tambm,
porque o contribuinte s pode fixar a colecta depois de ter determinado os vrios elementos tributrios,
admitida, ou at exigida, em relao a numerosos impostos directos. Assim acontece, no Direito Fiscal
portugus, com os contribuintes que autoliquidam a colecta respectiva no prprio instrumento de
declarao dos elementos tributrios (arts. 70 e 71 CIRC). Nuns casos, a autoliquidao obrigatria,
noutros facultativa.
Tem sido muito discutida a natureza desta autoliquidao, qual vrios autores negam a
natureza de acto tributrio, enquanto outros pretendem que se trata de uma liquidao realizada pelo
contribuinte, no uso de uma delegao do Fisco.
c) As liquidaes provisrias, definitivas e adicionais:
A liquidao do imposto , em regra, definitiva (art. 18 CPT).
Por vezes, surgem liquidaes provisrias, quando os servios da AP fiscal no dispem de
todos os dados necessrios correcta liquidao do imposto, mas, ainda assim, procedem sua liquidao
(art. 56 CSISA).
Um exemplo de liquidao provisria do imposto de SISA aquele em que o comprador faz uma
avaliao patrimonial do imvel, por este ter um valor inferior ao que consta da liquidao.
Tambm podem surgir liquidaes adicionais, quando os servios da AP fiscal procedem, aps
um aco de fiscalizao, a uma aco de correco dos erros ou omisses constantes das declaraes
efectuadas pelo contribuinte (art. 111 CSISA).
48. Reviso e Anulao do acto tributrio
recursos graciosos e contenciosos:
Um acto tributrio, apesar de definitivo, esta sujeito a reviso ou anulao oficiosa pela AP
fiscal, ou pode ser objecto de reclamao por parte do contribuinte (reclamao graciosa ou judicial).
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Vamos aqui analisar os mecanismos de reviso da iniciativa do particular, que so quatro:
reclamao graciosa (arts. 95 e ss CPT), impugnao judicial, reclamao para uma comisso distrital de
reviso e recurso hierrquico (arts. 91 e 92 CPT).
a) reclamao graciosa:
A reclamao graciosa dirigida por requerimento ao director geral das finanas respectivo (em
princpio, do distrito). Os fundamentos so normalmente os previstos no art. 120 CPT. O requerimento da
pessoa singular ou colectiva, apesar de dirigida ao director geral, tem de ser entregue na repartio de
finanas da rea de residncia.
O processo de reclamao graciosa , em regra, gratuito. Quanto ao prazo, a reclamao deve ser
entregue na repartio de finanas nos 90 dias aps o surgimento do facto tributrio que se contesta (art.
123 CPT).
A deciso de reclamao pode ser feita atravs de deferimento, ou de indeferimento expresso
(pode-se recorrer, depois, aos meios judiciais no prazo de 8 dias, nos termos do art. 123/2), ou ainda de
indeferimento tcito (o particular tem 90 dias para recorrer judicialmente, prazo que se conta a partir das
alneas do art. 123; pode ainda recorrer ao recurso hierrquico, que ser analisado de seguida).
Esquema:
Liquidao
Modelo

Indeferimento tcito

90 dias
Reclamao Graciosa

30 dias
Recurso hierrquico

90 dias
Recurso Judicial

Se em vez de indeferimento tcito tivssemos indeferimento expresso, tnhamos 8 dias para

propor impugnao (recurso) judicial.
b) impugnao judicial:
dirigida em requerimento ao Juiz do Tribunal Tributrio de 1 instncia. Neste caso, junto
podem ir alm dos documentos comprovativos, as respectivas testemunhas. A petio apresentada junto
da respectiva repartio de finanas.
O contribuinte, aps a liquidao adicional, tem 90 dias para apresentar a impugnao judicial.
Esquema:
90 dias
Liquidao
Adicional

***

Reclamao
Graciosa

Deciso
da AP fiscal

*** - indeferimento expresso 8 dias impugnao judicial; indeferimento tcito 90 dias

impugnao judicial.
c) reclamao para uma comisso distrital de reviso:
Em resposta ao recurso feito pela AP fiscal aos mtodos indicirios, que so admitidos (art. 51
CIRC), o CPT apresenta uma nova garantia (arts. 84 e ss), que a reclamao para uma comisso distrital
de reviso, actualmente constituda por trs entidades: o director-geral de Finanas; o vogal nomeado pela
Fazenda Pblica e o vogal nomeado pelo contribuinte.
A constituio e os poderes desta comisso vo ser reforados no mbito da reforma fiscal em
curso.
A reclamao para esta comisso tem efeitos suspensivos (art. 90 CPT), ao contrrio das duas
garantias anteriores. A lei permite a reclamao graciosa ou a impugnao judicial da deciso desta
comisso, com base no fundamento da errnea quantificao da matria colectvel fixada pela comisso.
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Direito Fiscal I
S se pode reclamar ou recorrer da deciso final da comisso (reclamao graciosa ou impugnao
judicial).

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Direito Fiscal I

d) recurso hierrquico:
O recurso hierrquico deve ser accionado no prazo de 30 dias, directamente para o Ministro das
Finanas, sendo que dessa deciso possvel recurso para o STA.
O fundamento deste recurso que a via processual correcta para que o contribuinte conteste as
alteraes introduzidas pela AP fiscal ao nvel da qualificao e quantificao da matria colectvel.
Para mais detalhe, consultar lista 133, pp. 5, 6 e 7.

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49. Direitos e garantias dos contribuintes:

No lquida a noo de garantias do contribuinte. Isto porque, juridicamente a expresso
garantias anda associada a um reforo de uma posio jurdica j detida.. No ser nesse sentido que a
expressa releva tributariamente, antes parecendo ser importante reconduzir tal conceito ao de quaisquer
direitos que tutelam o contribuinte, enquanto tal e face ao poder tributrio estatal. Sero como que meios
de compresso da soberania fiscal crescentemente exigidos em qualquer Estado de Direito.
Vejamos ento o elenco das garantias substantivas ou materiais do sujeito passivo da obrigao
do imposto, que mereceram uma referncia especial na seco IV do captulo II do ttulo I do CPT (arts.
19 e ss).
Em primeiro lugar, o direito informao, a que se reportam os arts. 20 e 72 CPT e que a
expresso da pretendida transparncia nas relaes fisco-contribuinte. Para alm do esclarecimento sobre
a interpretao das leis tributrias, da informao sobre a fase em que se encontram as peties ou
reclamaes do contribuinte, da comunicao da existncia, teor e autoria das denncias dolosas no
confirmadas, a ele respeitantes, do acesso directo ou por via dos seus representantes, aos respectivos
processos individuais, instituiu o CPT a chamada informao prvia vinculativa.
Tal informao ser solicitada por escrito ao Director-Geral das Contribuies e Impostos, com a
descrio dos factos cuja qualificao jurdico-tributria se pretenda (art. 72/2 CPT). Os servios da AP
fiscal no podero proceder de forma diversa do teor da informao prestada, salvo em cumprimento de
deciso judicial (art. 73).
Trata-se inequivocamente de uma garantia de largo alcance, cuja ndole jurdica no deixa de
suscitar, face sua amplitude, alguma perplexidade.
Outra garantia importante dos contribuintes traduz-se no direito fundamentao e notificao
dos actos tributrios. Trata-se da concretizao da exigncia do n 3 do art. 268 CRP. Assim, todas as
decises em matria tributria que afectem direitos ou interesses legalmente protegidos contero os
respectivos fundamentos de facto e de direito, sendo tal fundamentao notificada aos contribuintes,
conjuntamente com a deciso (arts. 21 CPT, 67 CIRS, 53 CIRC e 82 CIVA).
Se a comunicao ou notificao no contiverem a sua fundamentao legal, ou outros requisitos
exigidos por Lei, poder o interessado, no prazo de 30 dias ou no prazo para a reclamao, recurso ou
impugnao, se inferior, requerer a notificao ou passagem de certido dos fundamentos que tenham
sido omitidos. Neste caso, o prazo para reclamar ou impugnar judicialmente s se conta a partir de tal
notificao ou da entrega da certido.
Goza ainda o contribuinte do direito a receber juros indemnizatrios, quando, em reclamao
graciosa ou processo judicial, se determinar que houve erro imputvel aos Servios (art. 24/2 CPT), ou
quando, por motivo imputvel aos servios, no seja cumprido o prazo legal de restituio oficiosa dos
impostos (indevidamente auto-liquidados ou pagos arts. 89 CIRS, 71/2, al. e) e 82/2 e 3 CIRC e 24/3
CPT). O direito a haver os referidos juros indemnizatrios (igualando-se o seu montante ao dos juros
compensatrios a favor do estado), inovao recentemente introduzida, depende, entretanto, da iniciativa
do contribuinte, atravs de reclamao graciosa ou processo judicial, em que se determine a existncia
do erro imputvel aos Servios (art. 24/1 CPT).
Existindo infraco fiscal, tem ainda o contribuinte direito reduo do montante das coimas
(se infraco no couber sano acessria), se as pagar atravs de pedido apresentado antes de
instaurado o processo contra-ordenacional. Tal reduo depende do carcter espontneo ou meramente
voluntrio (efectuado aps notificao do arguido dos factos apurados no processo e da punio em que
incorre art. 209 CPT) do pagamento da coima, e no caso de pagamento espontneo, depende do prazo
em que efectuado (arts. 25 a 30 CPT).
Representa tambm uma garantia dos contribuintes a caducidade do direito liquidao de
imposto e de outras prestaes de natureza tributria, quando tal direito no for exercido ou a liquidao
no for notificado ao contribuinte no prazo de 5 anos contados, nos impostos peridicos, a partir daquele
em que se verifica o facto tributrio e, nos impostos de obrigao nica, a partir da data em que o facto
tributrio ocorreu (art. 33/1 CPT).
O mesmo se dir da prescrio da obrigao tributria, no prazo de dez anos a contar do incio
do ano seguinte quele em que tiver ocorrido o facto tributrio (art. 34 CPT) ou da prescrio do prprio
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Noemi Pereira

Direito Fiscal I
procedimento judicial contra-ordenacional no prazo de 5 anos a contar do momento da prtica da
infraco (art. 35 CPT); e, por fim, da prpria prescrio das coimas no prazo de cinco anos do trnsito
em julgado da deciso condenatria..
Trata-se de situaes que atendem a factores de segurana, estabilidade e certeza da vida
jurdico-fiscal, geradoras de legtimas expectativas do contribuinte ante a celeridade exigvel no exerccio
da funo tributria.
A concluir, dir-se-ia apenas que releva em sede tributria, como virtual reflexo da tutela
constitucional do direito intimidade da vida privada (art. 26/1 CRP) e da consequente proibio de
acesso a dados pessoais constantes de ficheiros e registos informatizados (cfr. arts. 35 CRP e 2 e 11 da
Lei n 10/91, de 29/4 Lei de Proteco de Dados Pessoais face Informtica), o direito
confidencialidade fiscal, expressamente consagrado no art. 17, al. d) do CPT, o qual abrange os dados
relativos situao tributria dos contribuintes.
Ainda em matria de sigilo sublinha-se, no entanto, a relevncia do sigilo bancrio face
prpria Administrao Fiscal.

Noemi Pereira

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Direito Fiscal I

Captulo II Cobrana do Imposto:

50. Processo de cobrana suas espcies:

a cobrana virtual e a cobrana eventual:
H que distinguir uma cobrana tributria virtual de uma cobrana tributria eventual. Essa a
destrina que as leis fiscais tm estabelecido (Cdigo de Processo das Contribuies e Impostos, de 1963,
art. 19); embora na doutrina j se tenha sustentado, e com alguma razo, que a cobrana virtual, como a
cobrana eventual, resultam de dois tipos diversos de liquidao, aos quais deveriam corresponder
igualmente essas mesmas designaes de virtual e eventual. Tambm neste ponto so estreitas as ligaes
entre os processos de cobrana e de liquidao.
A cobrana virtual uma cobrana previsvel; pelo que se torna possvel estabelecer os prazos
respectivos. Consequentemente, a cobrana normal dos impostos peridicos tambm virtual; sendo
eventual apenas quando baseada em liquidaes adicionais e noutros casos que se afastam da
normalidade em relao queles impostos.
Os impostos peridicos so, pois, em regra, cobrados virtualmente; embora haja excepes.
Tambm o imposto sucessrio pode ser cobrado virtualmente, quando pago em prestaes. Estabelecido
tal regime de pagamento em prestaes, a respectiva cobrana passa a ser previsvel e prevista,
realizando-se em prazos certos (CSISA e do imposto sobre as Sucesses e Doaes, art. 125.0, nico).
So normalmente de cobrana eventual, no prevista nem previsvel, os impostos alfandegrios,
a sisa e o imposto do selo.
Assim, p.ex., quem quer adquirir um imvel por compra, e j ajustou a transaco respectiva
com o actual proprietrio, solicita repartio de finanas da area correspondente situao desse
imvel que lhe seja liquidado o imposto de sisa devido, sem a prova do pagamento do qual o notrio no
lavrar a escritura de compra e venda. A transaco referida no poderia ser razoavelmente prevista pela
Administrao, qual o contribuinte fornecer todos os elementos indispensveis liquidao, que dar
lugar a uma cobrana eventual, realizada na base da guia para pagamento que a repartio de finanas
entregar ao contribuinte para o efeito de realizar a prestao tributria junto da tesouraria da Fazenda
Pblica.
Na actualidade, a cobrana dos impostos, quer virtual quer eventual, cabe, geralmente, a servios
pblicos (tesourarias da Fazenda Pblica e alfndegas).
51. Fases de cobrana:

a) A cobrana boca do cofre:

A cobrana boca do cofre, quer dizer, realizada no perodo inicial da abertura dos cofres da
Fazenda Pblica para determinados efeitos, aquela que se opera no prazo legal e normalmente previsto
para arrecadao de um certo imposto. Esse prazo, nos impostos peridicos, , em regra, de um ms. E
porque se trata de cobrana de impostos arrecadados no prazo normal, essa cobrana boca do cofre
abrange apenas a prestao tributria liquidada, que envolver, quando for caso disso, adicionais e
adicionamentos, mas no juros de mora, inadmissveis em tal caso, pois o contribuinte que paga boca
do cofre cumpre pontualmente; no se encontra numa situao de "mora debitoris que justifique o
vencimento de juros.
Esta expresso "cobrana boca do cofre" tem, por certo, sabor anacrnico, recordando os
tempos em que o dinheiro dos impostos era guardado em arcas, removidas para lugares mais seguros
quando findava o perodo normal de cobrana. Mas tal expresso enraizou-se; e talvez no houvesse
motivo para abandon-la (arts. 102,107 e 110 CPT).

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Noemi Pereira

Direito Fiscal I
b) A cobrana com juros de mora:
Esta cobrana com juros de mora, antes designada cobrana voluntria, por contraposio
cobrana coerciva, foi admitida nas legislaes fiscais por se julgar no justificada a remessa imediata
aos tribunais, para efeitos de execues fiscais, dos conhecimentos de imposto, ou das notas de cobrana,
ou das respectivas certides, que no foram pagos pontualmente, no perodo de cobrana boca do cofre.
H contribuintes que no so pontuais no pagamento dos impostos, mas que no deixaro de pag-los,
sem necessidade de usar medidas coercivas, se se lhes conceder uma moratria legal, necessariamente
diversa de qualquer moratria concedida pela Administrao. E assim o entenderam, geralmente, as leis
fiscais, ao admitirem a cobrana de impostos, para alm dos prazos normais, durante um certo perodo,
que, no Direito Fiscal portugus, costumava ser de sessenta dias. Mas o contribuinte que beneficia de tal
moratria legal no cumpriu pontualmente; pelo que o pagamento da prestao devida s dever ser
admitido fazendo-se-lhe acrescer os respectivos juros de mora. Donde a designao desta fase de
cobrana. Se mora no correspondessem juros, compensatrios da mora, muitos contribuintes
prefeririam realizar o pagamento nessa fase subsequente.
c) A cobrana coerciva:
Decorridos os prazos de cobrana voluntria, com juros de mora sem que um imposto tenha
sido pago, proceder-se- ao acto tributrio designado por relaxe. Com ele se inicia a fase de cobrana
coerciva, a qual corresponde ao processo de execuo fiscal, que corre pelas reparties de finanas e
pelos tribunais tributrios.
Um dos significados da expresso "relaxe a de "entrega. Nesse sentido foi j usada pelo
antigo Direito portugus. Tambm no Direito Fiscal, o relaxe pe fim ao processo administrativo de
cobrana e d incio a um processo coercivo que da competncia da ordem judicial.
Segundo o conhecimento comum, na grande maioria dos processos de execuo fiscal no so
deduzidas oposies pelos executados, nem embargos, por parte de terceiros. Ora, em tais condies, a
remessa do processo para o tribunal e a posterior devoluo do mesmo repartio de finanas, para
efeitos de penhora de bens, traduzia-se, na prtica, em intil perda de tempo e sobrecarga de actividades.
Dai que, pelo actual regime do Cdigo de Processo Tributrio, de 1991, o processo de execuo fiscal s
seja remetido ao tribunal se forem deduzidos embargos ou oposio (arts. 290 e 319), ou para verificao
e graduao de crditos (art. 333).

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Direito Fiscal I

Parte IV estrutura actual dos impostos portugueses:

52. Anlise do Sistema Fiscal Portugus actualmente em vigor.
A Lei Geral Tributria actualmente em fase de preparao.
Anlise global dos Quadros Gerais para a Reforma Fiscal
um sistema fiscal para o Portugal desenvolvido no limiar do sc. XXI
actualmente em fase de audio e debate pblico:
Antes da reforma de 1989, o sistema fiscal ao nvel dos impostos directos era formado por um
conjunto de impostos parcelares: imposto profissional, contribuio industrial, contribuio predial,...
At 1989, estes eram impostos reais, que abstraiam da situao do contribuinte. A este
sobrepunha-se o imposto parcelar, que recai sobre o rendimento pessoal do contribuinte.
A Constituio de 1976 vem por em crise os impostos existentes, pois nos arts. 106 e 107
defende a finalidade dos impostos e defende ainda a existncia de quatro impostos:
1. Imposto sobre o rendimento das pessoas singulares;
2. Imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas;
3. Imposto sobre o patrimnio (sucesses e doaes);
4. Imposto sobre o consumo.
O 1 devia incidir sobre o rendimento de cada contribuinte e ser progressivo, tendo em conta a
situao do agregado familiar. O 2 devia incidir sobre lucro real (e no indiciado). O 3 devia tambm
ser progressivo e, finalmente, o 4 devia adaptar a estrutura do consumo s necessidades do
desenvolvimento econmico, devendo onerar o consumo de produtos de luxo.
Foi o texto constitucional de 1976, o pensamento pragmtico do legislador de 1976 que esteve na
base da reforma fiscal de 1989.
Foi em 1986 que se iniciou a reforma fiscal de 1989, com a reforma da tributao indirecta
(impostos sobre a despesa), motivada pela adeso de Portugal CEE (6 directiva do IVA), sobretudo pela
incluso do imposto do IVA no nosso pas, que veio substituir o imposto de transaces (DL 394/84).
O IVA incide sobre a despesa, plurifsico e no cumulativo e tambm impessoal (no tem em
conta a situao pessoal dos contribuintes, impondo-se a todas, ricas ou pobres, nas despesas efectuadas).
O IVA o imposto mais perfeito no nosso pas. O IRC, p.ex., no to justo quanto o IVA. O IVA entrou
em vigor em 1/1/86.

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Noemi Pereira

Direito Fiscal I
A Reforma de 1989 introduziu vrios impostos:
IRS (DL 442-A/88);
IRC (DL 442-B/88);
Contribuio Autrquica (DL 442-C/88);
Estatuto dos Benefcios Fiscais (DL 215/89 os benefcios fiscais foram reformulados e
compilados num nico diploma).
Em 1990 foram publicados novos regimes jurdicos relativos s infraces fiscais,
nomeadamente o RJIFA (DL 376-A/90) e o RJIFNA (DL 20-A/90). Estes dois diplomas contm normas
gerais e processuais e vieram tipificar os crimes e contraordenaes fiscais, aduaneiras e no aduaneiras.
Com estes diplomas deu-se um grande passo na represso da evaso fiscal.
Em 1991, substituiu-se o Cdigo de Processo das Contribuies e Impostos pelo Cdigo de
Processo Tributrio, aprovado pelo DL 154/91.
Desde ento, no mbito de toda a estrutura do sistema fiscal, tem-se verificado:
Um conjunto avultado de medidas avulsas, que introduzem novas medidas e alteraes;
O anterior Governo criou uma comisso para a reforma fiscal; o actual Governo aguardou o
relatrio dessa comisso e, simultaneamente, ampliou o interesse numa reforma global, tendo sido feito
novo estudo, que se intitulou A Reforma para preparar o Portugal Desenvolvido do Sc. XXI.
Com esta nova reforma fiscal pretende-se:
1. Manter a configurao essencial dos actuais impostos sobre o rendimento IRC e IRS. Na CE
h 50 anos que se tenta harmonizar o IRC, sem xito!... O objectivo alterar e no revolucionar o sistema
fiscal.
2. Introduzir alteraes, sobretudo as imanadas da EU relativas ao IVA e aos impostos especiais
sobre o consumo. A 6 directiva do IVA veio uniformizar a base tributvel IVA.
Ao nvel da tributao directa h a considerar as seguintes directivas, todas de 1990:
1. Directiva das Fuses e Cises de Sociedades;
2. Directivas das Sociedades Mes e das sociedades Afiliadas;
3. Conveno no mbito da dupla tributao.
No entanto, ao nvel da tributao directa no h uniformizao, como na tributao indirecta
(IVA).
3. Reforma da tributao do patrimnio, constituda pela SISA, imposto sobre sucesses e
doaes e contribuio autrquica. Os dois primeiros tm tendncia a serem substitudos e o 3 ser
alterado.
4. Reforma da Administrao Fiscal e da Justia Fiscal.

Noemi Pereira

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Direito Fiscal I
Todas estas reformas sero feitas luz das grandes directivas e princpios orientadores do
sistema fiscal, patentes na CRP: Princpio da Legalidade Tributria e Princpio da Igualdade Tributria,
bem como com respeito pela estrutura constante do art. 104 CRP.
Vejamos agora o sistema actual e faamos uma anlise global da reforma fiscal.
Quanto s garantias dos contribuintes, actualmente encontram-se na CRP e no CPT,
abrangendo um conjunto de princpio que regem a actividade fiscal e garantem a posio dos
contribuintes. Alm destes, tambm o CPA prev algumas garantias exaustivas, que regem a actividade
dos rgos do Estado.
No CPA destaca-se o princpio da procedimentalizao dos direitos tributrios. A vontade da AP
deve ser formada e manifestada atravs e ao cabo de uma sucesso ordenada de actos e formalidades, que
se integram no processo tributrio gracioso.
O art. 19 CPT prev ainda um sem nmero de garantias, como o direito informao, o direito
fundamentao e notificao dos actos, fundamentao esta de facto e de direito. O que se pretende uma
relao de confiana entre a AP fiscal e os contribuintes. A reforma fiscal pretende melhorar o canal de
informao entre a AP fiscal e os contribuintes, via Internet, p.ex..
Quanto ao acesso justia fiscal, a lei geral tributria um reforo s garantias dos
contribuintes. Na lei geral pretende-se motivar a participao do contribuinte na fase graciosa do processo
de formao do acto, de tal modo que a via contenciosa fique reservada a questes s de direito, estando
as questes de facto j resolvidas na fase graciosa. Assim, podemos mesmo dizer que a lei geral tributria
ser uma espcie de Teoria Geral da Relao Tributria.
A Lei Geral Tributria tem o carcter de lei e compreende diversos princpios e regras de
interpretao das leis fiscais. Pretende-se at que as normas fiscais sejam interpretadas luz do CC. Com
esta lei o Direito Fiscal ganhar um relevante reforo jurdico.
Uma figura importante a do defensor do contribuinte, prevista no art. 27 da Lei Orgnica do
ministrio das finanas e cujo estatuto est consagrado no DL 205/97.
Esta uma entidade destinada a reforar as garantias dos contribuintes, tal como o Provedor de
Justia, no mbito geral. O defensor do contribuinte ainda no existe concretamente, est apenas previsto
na lei.
O defensor do contribuinte uma figura autnoma e independente do Provedor de Justia e visa
garantir e receber as peties que os contribuintes formulam junto da AP fiscal, bem como exarar
decises sobre os diversos documentos apresentados. Servir como estmulo ao respeito pelos diversos
direitos humanos.
O defensor um rgo novo que funcionar com total independncia material e hierrquica, mas
que continuar integrado na AP fiscal. Exercer um mandato de 7 anos, no renovvel. Tem de ser
independente, e inamovvel e indispensvel.
A par desta figura, est em fase de projecto a chamada Lei Geral Tributria. Esta lei ser um
cdigo no mbito fiscal, que conter um vasto conjunto de princpios substantivos, que iro reger toda a
actividade fiscal.
Esta lei no se impe aos contribuintes, uma lei geral e normal e visa promover uma maior
interveno do contribuinte na fase graciosa do processo, para que na fase judicial a situao j esteja de
facto consolidada.
A Lei Geral ser uma espcie de Teoria Geral da Relao Jurdico-Fiscal e conter uma previso
genrica dos diversos tributos e impostos: conceito de obrigao acessria, formas possveis de extino
da obrigao fiscal, preceitos fiscais vrios, etc. Prev-se que seja contemplada uma fase de audincia
prvia do contribuinte uma espcie de audincia dos interessados do Direito Administrativo.
Hoje em dia, a inexistncia de uma moderna Justia Fiscal uma negao do Estado de Direito.
O actual CPT est reforado pela Lei Geral e visa promover e assegurar uma justia de qualidade, para
que o Estado cobre convenientemente os seus crditos.
Ao nvel dos actos tributrios, os erros so muito frequentes, mas as pessoas como se sentem
intimidadas pelo Fisco muitas vezes nem reclamam.
Hoje em dia, a melhoria do justia fiscal uma coisa indispensvel. De facto, j existem vrias
garantias adjectivas para defesa dos contribuintes.
Ao nvel das Garantias Adjectivas a reforma fiscal pretende:
reforo da independncia das comisses distritais de reviso;
Promover uma descentralizao das decises, ao nvel da reclamao graciosa (mais
facilidade na tomada de decises dos processos);
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Noemi Pereira

Direito Fiscal I

Informatizao de todas as reparties de finanas;

Formao dos prprios funcionrios;
Maior participao dos contribuintes.

Os tribunais fiscais so actualmente de 1 instncia, de 2 instncia (TCA) e Supremo (STA

seco de contencioso, pleno da seco ou pleno do STA).
Quanto aos magistrados, a reforma fiscal pretende instaurar cursos de especializao, a nvel
tributrio, dado os juizes normais de hoje saberem apenas de Direito Civil e de Direito Penal.
A interveno do estado nos tribunais tributrios tambm ser remodelada com a reforma fiscal.
Actualmente, s o MP e o coordenador da Fazenda Pblica intervm em nome do estado.
Pretende-se ainda harmonizar os sistemas criminais e contra-ordenacionais, no que se refere ao
Direito Fiscal, num nico cdigo. Sero revistos os tipos de infraces fiscais e a desometria (?) das
sanes ou penas no mbito dos crimes e contra-ordenaes.
53. Anlise dos impostos portugueses:

a) IVA:
1. Base legal e princpios fundamentais do imposto sobre o valor acrescentado (IVA):
A adopo do IVA, em substituio do "imposto de transaces", foi consequncia da adeso de
Portugal Comunidade Econmica Europeia. Com efeito, a 6 Directiva do Conselho das Comunidades
Europeias, de 1977, orientou-se no sentido da criao por todos os Estados membros de um imposto geral
sobre a despesa do tipo plurifsico. Sem prejuzo de, ainda antes da referida adeso, a preferncia pela
tributao do valor acrescentado ter sido ponderada, pelos mritos do sistema em si mesmo, que podero
justificar a aceitao dos pesados custos do IVA, inerentes sua complexidade administrativa.
Assim, na base da autorizao legislativa conferida pela Lei n 42/83, de 31 de Dezembro, o DL
n 394-B/84, de 26 de Dezembro, aprovou o Cdigo do Imposto sobre o Valor Acrescentado, que entrou
em vigor em 1 de Janeiro de 1986. O mesmo DL revogou o Cdigo do Imposto de Transaces, de 1966,
o DL n 374-D/79 ("imposto de transaces sobre as prestaes de servios") e aboliu o imposto
ferrovirio, o imposto de turismo, o imposto do selo sobre especialidades farmacuticas e algumas
tributaes consignadas pela Tabela Geral do Imposto do Selo. Porque os planos de incidncia desses
impostos foram absorvidos pelo IVA.
O novo imposto visou tributar todo o consumo, tanto em bens materiais, corpreos, como em
servios, abrangendo as diversas fases do circuito econmico, desde o produtor ao retalhista, incidindo a
tributao, em cada fase, sobre o "valor acrescentado" aos bens. Por isso o imposto se diz "plurifsico".
Consequentemente, o IVA. determinou um acentuado alargamento do nmero de contribuintes. A par
desse alargamento subjectivo da tributao, em confronto com os "impostos de transaces", reclamou
tambm o IVA um muito mais amplo plano de incidncia objectiva. E consideravelmente maior o nmero
de mercadorias e de servios atingidos pelo imposto.
Este alargamento e todas as consequentes dificuldades de implantao do IVA. muito tm
contribudo para que o texto primitivo do Cdigo respectivo fosse modificado por abundante legislao.
Contam-se j quase pela meia centena os diplomas que alteraram o Cdigo do IVA, ou que, mesmo no o
alterando, nalguns casos, respeitam a este imposto.
2. Sujeitos da relao de imposto sobre o valor acrescentado (IVA)
O sujeito activo da relao jurdico-tributria de IVA. o Estado. E sujeitos passivos sero "as
pessoas singulares ou colectivas que, de um modo independente e com carcter de habitualidade, exeram
actividades de produo, comrcio ou prestao de servios, incluindo as actividades extractivas, as
agrcolas e as das profisses livres, e, bem assim, as que do mesmo modo independente pratiquem uma s
operao tributvel, desde que essa operao seja conexa com o exerccio das referidas actividades, onde
quer que este ocorra, ou quando, independentemente dessa conexo, tal operao preencha os
pressupostos da incidncia real de IRS e de IRC". So ainda sujeitos passivos as pessoas que adquiram
determinados servios a entidades que no tenham domicilio ou sede em Portugal, as que importem bens,
Noemi Pereira

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Direito Fiscal I
aquelas que, em facturas emitidas, mencionem indevidamente a cobrana do IVA., e as que efectuem
operaes "intracomunitrias" (art. 2 CIVA).
Em suma, sujeito passivo ser o que pratique, por sua conta, sob sua responsabilidade, qualquer
acto de produo de bens ou de prestao de servios, incluindo na produo as colocaes comerciais. E
ainda o adquirente do servio, quando o produtor no se situe na esfera da tributao nacional.

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Noemi Pereira

Direito Fiscal I
3. Matria colectvel do imposto sobre o valor acrescentado (IVA)
A matria colectvel no IVA constituda pelo "valor tributvel" das transmisses de bens e das
prestaes de servios, efectuadas no territrio nacional, a ttulo oneroso, pelas importaes de bens e
pelas "operaes intracomunitrias" (arts. 1, 3 e ss CIVA; Regime do IVA nas Transaces
Intracomunitrias, aprovado pelo DL n 290/92, de 28 de Dezembro). O novo regime do IVA, quanto s
transaces intracomunitrias foi exigido pela abolio de fronteiras aduaneiras, dentro da CE, a partir de
1993.
As novas regras relativas ao IVA que incidem sobre as trocas comunitrias entraram em vigor em
1/1/93, altura em que entrou em funcionamento o Mercado nico e constam do DL 290/92, de 28/12, que
transps para Portugal a directiva 91/680, que veio alterar a 6 Directiva do IVA.
Em 1/1/93 foram abolidas as fronteiras aduaneiras, tendo-se mantido a tributao generalizada
no pas de destino, atravs da institucionalizao do regime transitrio do IVA, que ps fim cobrana do
IVA sobre as importaes efectuadas entre os Estados-membros, o que imps novo sistema de pagamento
do IVA face aos bens que circulam entre estes pases.
O mercado nico europeu implicou apenas a abolio das fronteiras fiscais de tipo aduaneiro at
ento existentes, ou seja, a eliminao dos controlos fsicos de mercadorias associados sua passagem
pelas fronteiras internas da comunidade.

Noemi Pereira

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Direito Fiscal I

NDICE:
INTRODUO:..........................................................................................................................................
CAPTULO I O DIREITO FISCAL:.............................................................................................................
1. Actividade Financeira sua caracterizao:..................................................................................
necessidades colectivas e meios financeiros do Estado:.....................................................................
2. Direito Financeiro, Direito Tributrio e Direito Fiscal..................................................................
mbito do Direito Fiscal:....................................................................................................................
3. Natureza do Direito Fiscal:.............................................................................................................
4. O Problema da Autonomia do Direito Fiscal..................................................................................
(legislativa, didctica e cientfica):.....................................................................................................
5. Relaes do Direito Fiscal com outros ramos do Direito:..............................................................
CAPTULO II O IMPOSTO:........................................................................................................................
6. Conceito de Imposto:.......................................................................................................................
O elemento objectivo, subjectivo e teleolgico da definio:.............................................................
7. Distino entre imposto e outras categorias jurdicas:...................................................................
a) O imposto e o preo:..................................................................................................................................
b) O imposto e a taxa:....................................................................................................................................
c) O imposto e os tributos especiais:..............................................................................................................
d) O imposto e as contribuies para a Previdncia:......................................................................................
e) O imposto e o emprstimo pblico:...........................................................................................................
f) O imposto e a requisio administrativa:....................................................................................................
g) O imposto e a expropriao por utilidade pblica:.....................................................................................

8. Classificao dos Impostos:............................................................................................................

a) Os impostos directos e os impostos indirectos:..........................................................................................
b) Os impostos pessoais e os impostos reais:.................................................................................................
c) Os impostos estaduais e os impostos no estaduais:.................................................................................10
d) Os impostos gerais e os impostos locais:.................................................................................................10
e) Os impostos peridicos e os impostos de obrigao nica:......................................................................10
f) Os impostos principais e os impostos acessrios:.....................................................................................10

9. Estrutura dos Impostos Portugueses:............................................................................................11

CAPTULO III SOBERANIA FISCAL........................................................................................................12
10. Soberania Estadual e Soberania Fiscal:.....................................................................................12
I. Soberania estadual, soberania fiscal e poder tributrio:............................................................................12
II. Entidades pblicas menores e soberania fiscal:.......................................................................................12

11. Fundamento da soberania fiscal:.................................................................................................13

a) O fundamento da soberania fiscal no plano da anlise jurdica:...............................................................13
b) O domnio eminente do prncipe:............................................................................................................13
c) As concepes clssicas baseadas numa troca de utilidades:....................................................................13
d) As concepes tico-sociais:....................................................................................................................14
e) A negao de fundamento soberania fiscal:...........................................................................................14
f) As concepes modernas baseadas numa troca global:.............................................................................14

12. Limites da soberania fiscal:.........................................................................................................14

a) Os fins do Estado:...................................................................................................................................15
b) Os costumes, os tratados e as leis constitucionais:...................................................................................15
c) A territorialidade do imposto:..................................................................................................................15
d) Os conflitos internacionais de tributao:................................................................................................16

13. Expresso de Soberania Fiscal:..................................................................................................16

a) A natureza dos rgos da soberania fiscal:...............................................................................................17
b) Os regimes constitucionais quanto aos rgos da soberania fiscal:..........................................................17

14. Solues constitucionais portuguesas:........................................................................................17

a) Evoluo Histrica:.................................................................................................................................17
b) A Constituio de 1976:...........................................................................................................................18

PARTE I AS NORMAS FISCAIS.........................................................................................................20

CAPTULO I FONTES DO DIREITO FISCAL:............................................................................................20
15. Noo e espcies de fontes do Direito Fiscal:.............................................................................20
a) Princpios jurdicos fundamentais e costume internacional:.....................................................................20
b) Lei Constitucional Princpio da Legalidade e Princpio da Igualdade:..................................................20

Noemi Pereira

Direito Fiscal I
c) Lei ordinria formal e Decreto-Lei:.........................................................................................................21
d) Regulamento:..........................................................................................................................................22
e) Ordens internas da Administrao (despachos, instrues e circulares):..................................................22
f) Costume:..................................................................................................................................................22
g) Deliberaes das entidades pblicas menores:.........................................................................................23
h)Normas internacionais:.............................................................................................................................23
i) Jurisprudncia e Doutrina:........................................................................................................................23

16. Hierarquia das fontes de Direito Fiscal:.....................................................................................23

17. Codificao Fiscal Referncia Lei Geral Tributria........................................................24
actualmente em fase de preparao:.................................................................................................24
18. Categorias de normas fiscais:.....................................................................................................24
a) normas de soberania fiscal:......................................................................................................................24
b) As normas de incidncia:.........................................................................................................................24
c) normas de lanamento:............................................................................................................................25
d) normas de liquidao:..............................................................................................................................25
e) normas de cobrana (ou pagamento):.......................................................................................................25
f) As normas de organizao de servios:....................................................................................................25
g) normas de fiscalizao:............................................................................................................................25
h) normas de sano:...................................................................................................................................25
i) normas de contencioso:............................................................................................................................26

CAPITULO II - INTERPRETAO E INTEGRAO.......................................................................27

DAS NORMAS FISCAIS.......................................................................................................................27
19. Problemtica da interpretao das normas fiscais:....................................................................27
a) In dubio contra fiscum e odiosa restringenda:...................................................................................27
b) Interpretao literal:.................................................................................................................................28
c) In dubio pro Fisco:...............................................................................................................................28
d) interpretao histrico-evolutiva e interpretao funcional:....................................................................28
e) Princpios gerais de interpretao:...........................................................................................................29

20. Particularismos da interpretao das normas fiscais:................................................................29

21. Integrao de lacunas em Direito Fiscal:...................................................................................30
CAPTULO III APLICAO DAS NORMAS FISCAIS.................................................................................31
22. Aplicao no tempo:....................................................................................................................31
a) Incio e termo de vigncia:.......................................................................................................................31
b) Problemtica da no retroactividade das normas fiscais sua consagrao expressa no texto final
aprovado pela IV Reviso Constitucional:...................................................................................................31

23. Aplicao no espao....................................................................................................................31

O Princpio da territorialidade das normas fiscais:.........................................................................31
PARTE II A RELAO JURDICA DE IMPOSTO:.........................................................................32
CAPTULO I GENERALIDADES:..............................................................................................................32
24. Relao Jurdica Fiscal, Relao Jurdica de Imposto...............................................................32
e Relaes Tributrias Acessrias:....................................................................................................32
25. Natureza, Extenso e Especialidades..........................................................................................32
da Relao Jurdica de Imposto:.......................................................................................................32
a) A natureza obrigacional da relao jurdica de imposto refutao das teses contrrias:.........................32
b) A extenso da Relao Jurdica de Imposto As relaes tributrias acessrias:.....................................33
c) Especialidades da relao jurdica de imposto obrigao legal (ex lege), irrenuncivel e sujeita a
especiais garantias:......................................................................................................................................34

26. Constituio da Relao Jurdica de Imposto:............................................................................35

a) As Leis como factos constitutivos:...........................................................................................................35
b) A Construo de Von Myrbach-Rheinfeld:..............................................................................................35
c) A liquidao como facto constitutivo:..................................................................................................36
d) A conjugao dos pressupostos tributrios como facto constitutivo:....................................................36
e) Noo e classificao de pressupostos da relao de imposto:.................................................................37

27. Causa da Relao Jurdica de Imposto - Referncia breve:.......................................................37

Captulo II Os Sujeitos:..................................................................................................................39
28. Personalidade Jurdica em Geral:..............................................................................................39
Personalidade Tributria; Capacidade Tributria............................................................................39
Sujeitos:.............................................................................................................................................39
29. Sujeito Activo conceito e mbito...............................................................................................39
a) Estado:.....................................................................................................................................................41

ii

Noemi Pereira

Direito Fiscal I
b) Autarquias Territoriais:............................................................................................................................42
c) Institutos Pblicos:..................................................................................................................................42

30. Sujeito Passivo conceito e mbito:...........................................................................................42

a) Sujeito Tributrio Passivo, Contribuinte de Direito e Contribuinte de Facto............................................43
b) Sujeitos Tributrios Passivos Originrios e No Originrios...................................................................44
c) Situaes de Personalidade Tributria Passiva No Originria:...............................................................45
d) Particularidades da tributao de Entidades Pblicas, de Sociedades e de outros Entes:.........................49

31. Capacidade Tributria Passiva de Exerccio:.............................................................................52

a) As pessoas fsicas e a sua capacidade tributria passiva de exerccio.......................................................52
b) As pessoas colectivas e a sua capacidade tributria passiva de exerccio.................................................52
c) A representao voluntria em Direito Fiscal...........................................................................................53

32. Domiclio Fiscal e registo do contribuinte:.................................................................................53

CAPTULO III O OBJECTO:....................................................................................................................55
33. Objecto do imposto......................................................................................................................55
Pressupostos objectivos da tributao:.............................................................................................55
a) Os pressupostos objectivos e o objecto da relao jurdica de imposto:...................................................55
b) As isenes objectivas:............................................................................................................................55

34. Objecto imediato e mediato da relao jurdica de imposto:......................................................57

35. A prestao suas espcies:........................................................................................................58
CAPTULO IV FORMAS DE EXTINO DA.............................................................................................59
RELAO JURDICA DE IMPOSTO:...........................................................................................................59
36. Cumprimento:..............................................................................................................................59
a) lugar do pagamento (cumprimento):........................................................................................................59
b) prazo do pagamento:................................................................................................................................59

37. Dao em cumprimento:..............................................................................................................59

38. Prescrio:...................................................................................................................................60
39. Compensao:.............................................................................................................................60
40. Confuso:.....................................................................................................................................62
41. Outras formas de extino sua admissibilidade:......................................................................62
CAPTULO V:............................................................................................................................................63
42. Garantia Geral:...........................................................................................................................63
43. Garantias Pessoais:.....................................................................................................................63
44. Garantias Reais:..........................................................................................................................63
a) privilgios creditrios:.............................................................................................................................64
b) hipoteca:..................................................................................................................................................64
c) Prestao de cauo:................................................................................................................................64
d) Juros de mora e compensatrios como garantias tributrias:...................................................................64

PARTE III AS RELAES TRIBUTRIAS FORMAIS:.................................................................66

CAPTULO I O ACTO TRIBUTRIO SUA FORMAO:..........................................................................66
45. O acto tributrio conceito, natureza e efeitos:.........................................................................66
46. A formao do acto tributrio o processo tributrio gracioso:...............................................67
a) Princpios:................................................................................................................................................67
b) Fases:....................................................................................................................................................... 67

47. O acto de liquidao ou acto tributrio:.....................................................................................68

a) Notificao no processo tributrio:..........................................................................................................68
b) As autoliquidaes:..................................................................................................................................68
c) As liquidaes provisrias, definitivas e adicionais:................................................................................68

48. Reviso e Anulao do acto tributrio........................................................................................68

recursos graciosos e contenciosos:...................................................................................................68
a) reclamao graciosa:................................................................................................................................69
b) impugnao judicial:...............................................................................................................................69
c) reclamao para uma comisso distrital de reviso:.................................................................................69
d) recurso hierrquico:.................................................................................................................................71

49. Direitos e garantias dos contribuintes:.......................................................................................72

CAPTULO II COBRANA DO IMPOSTO:................................................................................................74
50. Processo de cobrana suas espcies:.......................................................................................74
a cobrana virtual e a cobrana eventual:........................................................................................74
51. Fases de cobrana:......................................................................................................................74
a) A cobrana boca do cofre:.....................................................................................................................74
b) A cobrana com juros de mora:................................................................................................................75

Noemi Pereira

iii

Direito Fiscal I
c) A cobrana coerciva:................................................................................................................................75

PARTE IV ESTRUTURA ACTUAL DOS IMPOSTOS PORTUGUESES:......................................76

52. Anlise do Sistema Fiscal Portugus actualmente em vigor.......................................................76
A Lei Geral Tributria actualmente em fase de preparao.........................................................76
Anlise global dos Quadros Gerais para a Reforma Fiscal..............................................................76
um sistema fiscal para o Portugal desenvolvido no limiar do sc. XXI........................................76
actualmente em fase de audio e debate pblico:...........................................................................76
53. Anlise dos impostos portugueses:..............................................................................................79
a) IVA:.........................................................................................................................................................79

iv

Noemi Pereira