CONTABILIZAO DE CONTAS NO GRUPO DO INTANGVEL APS

A LEI 11.638/07: UM ESTUDO COM AS EMPRESAS DE AVIACAO

CIVIL BRASILEIRA
RESUMO
Com a aprovao da Lei 11.638, de 2007, foi criado um novo grupo de contas no ativo,
denominado ativo intangvel, que tm como caracterstica bsica a sua imaterialidade, ou seja,
bens que no tm existncia fsica. O ativo intangvel um grupo patrimonial importante, pois
demonstra o real valor de uma empresa. Este artigo tem como objetivo verificar quais itens
esto sendo contabilizados no intangvel e como est sendo feita a contabilizao aps a Lei
11.638/07. A metodologia adotada para este artigo foi pesquisa bibliogrfica e em sites
especializados que discorrem sobre o tema abordado, principalmente o site da Bovespa. A
pesquisa foi caracterizada como descritiva com abordagem qualitativa e desenvolve conceitos
sobre o assunto, bem como descreve os significados encontrados. A abordagem qualitativa
refere-se ao estudo multi caso das empresas areas brasileiras GOL linhas Areas Inteligentes
S.A. e TAM S.A., escolhidas por possurem um ativo intangvel significativo, fato observado
ao analisar os balanos patrimoniais das respectivas empresas. Diante do assunto em questo,
este trabalho busca responder: Quais itens esto sendo contabilizados no ativo intangvel aps
a Lei 11.638/07 e como est sendo feita a contabilizao nas empresas de aviao civil
brasileira? Os resultados mostraram que esse novo ativo uma importante fonte de
valorizao das empresas. Mas que um assunto ainda no muito conhecido e que vem
gerando discusso, seja em sua forma de mensurao quanto em sua forma de contabilizao.
Verificou-se a complexidade do assunto, durante o estudo multi caso, pois o balano dessas
empresas demonstra a dificuldade no entendimento da forma de classificao do intangvel,
em especial aos softwares.
Palavras-chave: Intangvel, Lei 11.638/07, contabilizao, empresas de aviao civil.
1

INTRODUO

A contabilidade a prtica profissional que tem como finalidade assegurar o

patrimnio de uma empresa, atravs de relatrios e demonstraes financeiras, anlise de
balanos e das variaes patrimoniais da organizao.
Permite orientar a administrao das empresas no exerccio de suas funes. Portanto,
a contabilidade faz o controle patrimonial de toda e qualquer entidade scio-econmica, que
composto por seus bens e direitos. Para isso, tem se observado a necessidade de se estudar as
modificaes significativas que vm acontecendo, principalmente na forma de se avaliar o
mesmo.
Com a aprovao da Lei 11.638, de 2007, foi criado um novo grupo de contas no
ativo, denominado ativo intangvel, que tm como caracterstica bsica a sua imaterialidade,
ou seja, bens que no tm existncia fsica.
Diante do assunto em questo, este trabalho busca responder: Quais itens esto sendo
contabilizados no ativo intangvel aps a lei 11.638/07 e como est sendo feita a
contabilizao nas empresas de aviao civil brasileira?

Vale ressaltar que mensurar o intangvel uma tarefa que exigir do contador cada
vez mais um maior conhecimento, pois se trata de um assunto muito discutido, e ainda no
existem muitas evidncias e/ou regras para a sua contabilizao.
Esta pesquisa tem como objetivo geral verificar a Lei 11.638/07, quais itens esto
sendo contabilizados no intangvel e como est sendo feita a contabilizao. E como objetivo
especfico, esclarecer de uma forma concisa o conceito de ativo intangvel e buscar o
entendimento das formas de avaliao contbil.
Trata-se de um assunto importante e que vem acompanhado das inovaes das prticas
contbeis internacionais, sendo de grande valia aos iniciantes nas profisses contbil,
administrativa, jurdica e a todos os profissionais de vasta experincia.
Frente era do conhecimento, a cincia contbil no deixou de buscar novas formas
de comunicao com seus usurios, necessitando criar demonstraes capazes de registrar
valores das empresas mais prximos da realidade e modelos de mensurao evidenciando os
valores dos bens intangveis, considerados as novas riquezas das organizaes.
Este artigo est dividido em seis sees. Nesta introduo, delimitou-se a temtica com o
problema de pesquisa e objetivos a serem alcanados. Na seo seguinte apresentada a
fundamentao terica que considera questes acerca da contabilizao do ativo intangvel e suas
contas. A terceira seo apresenta uma articulao entre o intangvel e sua mensurao. A quarta
seo apresenta a metodologia de pesquisa. O estudo de caso das empresas de aviao civil
brasileira, GOL e TAM, constituem a quinta seo. E, na sexta seo, so apresentadas as
consideraes finais deste estudo e sugestes para novas pesquisas.

REFERENCIAL TERICO

No dia 28 de dezembro de 2007 foi aprovada a lei 11.638/07, que entrou em vigor no
dia 01 de janeiro de 2008, onde introduzem na contabilidade brasileira aspectos da
contabilidade internacional.
A lei 11.638 baseada na lei 6.404/76, que sofreu alteraes em alguns captulos
que tratam de assuntos contbeis. Representam evoluo que vem ocorrendo na
contabilidade internacional com intuito de globalizar e aprimorar a participao nos
mercados, tornando possveis a comparaes da informao contbil e as
evidncias da complexidade das transaes nos mercados financeiros. (Souza,
2008).

Essas alteraes que ocorreram chamaram a ateno para o fato de que cada vez mais
empresas da nova economia valorizam suas marcas, softwares e franquias. So milhes de
reais associados a itens no corpreos.
" medida que nos transformamos numa sociedade cada vez mais informaointensiva, o patrimnio contbil dos acionistas est se distanciando cada vez mais da maneira
pela qual o mercado avalia uma empresa. (HENDRIKSEN e BREDA, 1999, p386).
2.1 DEFINIO DE ATIVO INTANGVEL
Para definir a palavra intangvel, devemos ver o significado da palavra intangvel. De
acordo com Cavalcanti e Zeppelini (2002 p.4), o termo intangvel vem do latim tangere (ou
tocar). Logo, os bens intangveis so aqueles que no podem ser tocados ou vistos, porque so
incorpreos (no tem corpo). Ou seja, ativo intangvel poderia ser definido, em termos
prticos, como aquele que possui valor econmico, mas carece de substncia fsica.

Nos termos da Lei n 11.638/07, no intangvel devem ser classificados os direitos que
tenham por objeto bens incorpreos destinados manuteno da companhia ou exercidos com
essa finalidade, inclusive o fundo de comrcio adquirido (goodwill). Trata-se de um
desmembramento do ativo imobilizado, que agora passa a contar com bens corpreos de uso
permanente, com algumas excees, software e benfeitoria em imveis de terceiros.
Os softwares, apesar de incorpreos, sero contabilizados no ativo imobilizado, pois
os mesmos no tm vida prpria sem a mquina ou equipamento que deles dependem para seu
funcionamento. E, na conta benfeitoria em imveis de terceiros sero contabilizados somente
os gastos com construes e benfeitorias em prdios e edifcios arrendados de terceiros e que
se revertem ao proprietrio do imvel ao final da locao.
Benfeitorias em propriedade de terceiros que j estavam e continuam dentro do
ativo imobilizado, j que so bens corpreos, mesmo que no de propriedade
jurdica da empresa. (MARTINS; 2008)

Os direitos classificados no intangvel devem ser avaliados pelo custo incorrido na

aquisio, deduzido do saldo da respectiva conta de amortizao, feita em funo do prazo
legal ou contratual de uso dos direitos ou em razo da sua vida til econmica, deles o que for
menor.
2.2 CONTAS QUE COMPEM O ATIVO INTANGVEL
Fazem parte dos ativos intangveis de uma empresa o goodwill, marcas e patentes,
direito autoral, direito de franquia, direito de concesso e direito de explorao.
2.2.1 Goodwill
Goodwill o mais importante ativo intangvel na maioria das empresas.
Freqentemente, o ativo de tratamento mais complexo, porque carece de muitas das
caractersticas associadas a ativos, como a separabilidade, ou seja, no possvel separar o
goodwill da empresa, ou mesmo identific-lo em uma mquina, ou em um imvel, pois assim
j deixaria de s-lo. O goodwill evidenciado quando uma empresa adquire outra,
representado pela diferena entre o valor de mercado do ativo (pago pela empresa investidora)
e o valor contbil da empresa. O goodwill de uma empresa em funcionamento pertence a seus
investidores e no empresa (BASSAN, 2004, p.33). O goodwill possui subcontas
apresentadas a seguir:
i) Capital Intelectual: A definio de capital intelectual abrange vrios elementos
intangveis, alm do prprio capital humano, composto pelo conhecimento, poder de inovao
e habilidade dos empregados, alm dos valores, cultura e a filosofia da empresa. Consiste no
conjunto de valores de uma empresa que englobam tecnologia de ponta e o talento de um
determinado executivo ou grupo de pessoas, que respondem pela manuteno da parcela de
mercado ou liderana, em termos de prticas anotadas e inovaes oriundas do conhecimento
que detm (BASSAN, 2004, p. 39-40). Para que uma empresa desenvolva bons produtos e
servios, dever ser composta de um qualificado capital humano originado pelo conhecimento
adquirido e experincia das pessoas, alcanando seus objetivos e aumentando sua riqueza.
ii) Recursos Humanos: Recursos Humanos (RH) o conjunto de empregados ou
colaboradores de uma organizao que realizam tarefas junto aos diretores da organizao
com o objetivo bsico de alinhar as polticas de RH com a estratgia da organizao. No

passado, o gestor recrutava os trabalhadores, vigiava suas atividades e cuidava das rotinas de
contrao e demisso, controle de freqncia, folha de pagamento. Hoje, transformou-se em
gesto de pessoas, ganhando status de diretoria e realizando outros servios, como de
treinamento e capacitao. Isto deve-se pelo reconhecimento da importncia dos
colaboradores pelo gestor, exigindo tanto em desempenho como em qualificaes e
atualizaes. Para Sovienski e Stigar (2008, p. 2), com este cenrio que as organizaes
devem ter a viso de que o capital humano ser seu grande diferencial.
iii) Clientes: Cliente aquele que tem acesso a vrias opes de escolha de quaisquer
produtos, e/ou toda e qualquer pessoa que visita ou somente procura a empresa, que seja
impactada pelo produto ou processo e que participe deste desde sua concepo at seu
consumo. essencial uma estrutura de produo de servios compatvel com as necessidades
identificadas, pois a cortesia no sustentar por muito tempo servios sem qualidade. O
cliente recebe os produtos resultantes de um processo no intuito de satisfazer suas
necessidades, e de cuja aceitao depende a sobrevivncia de quem os fornece. preciso
entender e escolher o cliente que se deseja servir. No queira agradar a todos. Defina o seu
objetivo cuidadosamente por meio de segmentao e concentre-se em se posicionar como
algum diferente e superior nesse segmento. No busque um segmento no qual no seja
superior (MAJEAU, 2009, p.1).
iv) Know-How: O know-how, savoir-faire ou conhecimento processual o
conhecimento de como executar alguma tarefa. O know-how diferente de outros tipos do
conhecimento, tais como o conhecimento proposicional que pode diretamente ser aplicado a
uma tarefa. Uma vantagem do conhecimento processual que pode envolver mais sentidos,
tais como a experincia manual, prtica em resolver problemas, compreenso das limitaes
de uma soluo especfica, etc. Para Novinsky (2009, p. 1), incorporar o know-how cultivar
a forma, o que essencial, o que inerente condio humana, retirando os excessos que o
conhecimento baseado numa abstrao conceitual cada vez maior tem adicionado ao saber
sobre o homem.
v) Tecnologia: Tecnologia um termo que envolve o conhecimento tcnico e
cientfico e as ferramentas, processos e materiais criados e/ou utilizados a partir de tal
conhecimento. Dependendo do contexto, a tecnologia pode representar ferramentas e
mquinas que ajudam a resolver problemas.Responder questo sobre os efeitos de uma
determinada tecnologia sobre a sociedade exige que se tenha uma boa teoria de como a
sociedade funciona (MACKENZIE e WAJCMAN, 1985, p. 6).
vi) Ponto Comercial: local onde est fixado o estabelecimento comercial, ou onde se
realiza habitualmente sua prtica comercial. Para o Direito Empresarial brasileiro, um
direito incorpreo que compe o estabelecimento comercial, considerando que a localizao
um dos fatores que determina o aviamento da empresa. No Brasil, a Lei do Inquilinato
(8.245/91) protege este direito abstrato, garantindo ao comerciante a renovao de seu
contrato de locao, atravs da ao renovatria. Caso o direito renovao do aluguel no
seja realizado, o comerciante ter direito uma indenizao pecuniria. A alienao do ponto
comercial, entendido aqui como parte do fundo de comrcio, implica na transferncia pelo
locatrio de seu uso e fruio (TRISTO, 2002, p. 1).
2.2.2 Patente
Patente a concesso, conferida pelo Estado, que garante ao seu titular a propriedade
de explorar comercialmente a sua criao. Os direitos exclusivos garantidos pela patente
referem-se ao direito de preveno de outros de fabricarem, usarem, venderem, oferecerem,
venderem ou importarem a dita inveno. Para se obter uma patente, deve-se demonstrar

perante o Estado que a tecnologia para a qual se pretende a exclusividade uma soluo
tcnica para um problema tcnico determinado, ou seja, um invento ou inveno. Para
Gomes (2008, p. 1), da prpria inveno que nasce uma srie de direitos para o inventor,
dentre eles (e talvez um dos mais importantes), o de obter a respectiva patente. A concesso
se d por um tempo limitado. Ao fim desse perodo, o objeto do direito de exclusividade cai
em domnio pblico e pode ser usado por todos sem quaisquer restries.
2.2.3 Marca
A marca um sinal ou conjunto de sinais de representao grfica, nomeadamente
palavras, desde que sejam adequados a distinguir os produtos ou servios de uma empresa dos
de outras empresas, associada a um conjunto de supostos benefcios conferidos aos servios
e/ou bens adquiridos, na medida em que d garantias aos consumidores sobre a sua qualidade.
O valor de uma marca forte e bem conhecida no mercado condiciona o valor de uma empresa,
uma vez que esta deixa de ser vista unicamente pelo seu valor contbil ou pelo valor de seus
bens materiais, para levar tambm em conta o valor que a marca representa; uma vez
desenvolvida a marca, a capitalizao cessa e comea sua amortizao (BASSAN, p. 70,
2004).
2.2.4 Direito autoral
Direito autoral a denominao usualmente utilizada em referncia ao rol de direitos
outorgados aos autores de obras intelectuais (literrias, artsticas ou cientficas). doutrina
jurdica clssica coube por dividir estes direitos entre os chamados direitos morais (direitos de
natureza pessoal) e os direitos patrimoniais (direitos de natureza patrimonial). o direito do
autor, do criador, do tradutor, do pesquisador, do artista, de controlar o uso que se faz de sua
obra. Para Carboni (2008, p.1), so aqueles pertencentes aos artistas, intrpretes ou
executantes, aos produtores fonogrficos e s empresas de radiodifuso.
2.2.5 Direito de franquia
Para Pedron e Caffarate (2000, p.1), franquia o sistema pelo qual o franqueador cede
ao franqueado o direito de uso de marca ou patente, associado ao direito de distribuio
exclusiva ou semi-exclusiva de produtos ou servios. Eventualmente, tambm se refere ao
direito de uso e tecnologia de implantao e administrao de negcio ou sistema operacional
desenvolvidos ou detido pelo franqueador, mediante remunerao direta ou indireta, sem que,
no entanto, fique caracterizado vnculo empregatcio.
2.2.6 Direito de concesso
Este um direito concedido, geralmente pelo Poder Pblico, para a explorao de bens
ou servios de utilidade pblica. o contrato pelo qual a Administrao transfere o uso
remunerado ou gratuito de terreno pblico a um particular, como direito real resolvel, para
que dele se utilize em fins especficos de urbanizao, industrializao, edificao, cultivo ou
qualquer outra explorao de interesse social. O Ato Normativo INPI 126 inclui nesta
proibio as matrias constantes de tais pedidos cuja proteo tenha sido denegada, ainda que
outras matrias constantes do mesmo pedido tenham sido protegidas pela concesso de
patente. (BARBOSA, 2002, p. 2).
2.2.7 Direito de explorao

Esse direito permite a explorao de fundos de comrcio por determinado perodo.

Todos os direitos de durao limitada no tempo, inclusive de explorao de fundos de
comrcio sero amortizados proporcionalmente pelo prazo de sua durao. A explorao dos
servios e obras, antes funes exclusivas do Estado, est nas mos da iniciativa privada
(COIMBRA, 2001, p. 1).
2.2.8 Desenvolvimento de Novos Produtos
Pode se referir a uma pesquisa pura, voltada ao desenvolvimento de novas cincias e
tecnologias, ou a uma pesquisa aplicada, voltada ao desenvolvimento de produtos e processos.
A conta desenvolvimento de novos produtos possui alguns critrios para a sua contabilizao
que so:
a) tecnicamente, forem dados esses projetos j como lquidos e certos; b)
financeiramente, j houver estudos que mostrem que eles so viveis; c) a empresa
deve ter recursos prprios ou j assegurados, contratados juntos a terceiros para
completar todo o projeto de desenvolvimento; nessa situao, esses gastos com
desenvolvimento realmente ficaro no ativo intangvel. (MARTINS; 2008).

MENSURAO

Mensurar o ativo intangvel de uma empresa um dos grandes desafios enfrentados

pelos contadores.
O conjunto dos princpios contbeis busca medir um valor que se cria no mbito da
empresa e esta medio feita baseada no custo e no momento da venda dos
produtos e servios, quando ento captado o acrscimo de valor no patrimnio.
Este modelo tem o benefcio da simplicidade, mas no permite a incluso de
elementos subjetivos, como por exemplo, o valor da marca corporativa. (AQUINO,
2000, p.33).

Segundo Hendriksen e Van Breda (1999) apud Scherer et al (2004, p.79):

[...] os ativos intangveis formam uma das reas mais complexas da contabilidade,
em parte em virtude das dificuldades de definio, mas por causa das incertezas a
respeito da mensurao de seus valores e da estimao de suas vidas teis.

Segundo Aquino (2000), o ativo intangvel deve ser reconhecido se, e somente se,
existir uma probabilidade de que os benefcios econmicos atribudos aos ativos ocorram e
seu custo puder ser medido de forma confivel.
Os ativos intangveis, para as organizaes tm uma importncia significativa, e a eles
deve se fazer a mensurao de seu valor; para isso preciso que haja uma forma de mensurar
os valores e agreg-los. Este assunto est em constante discusso, pois ainda no se tem uma
forma concreta de contabilizar esses valores.
Estudos apresentam a crescente importncia que os intangveis vm assumindo no
contexto atual e a necessidade de modificao da sua mensurao e contabilizao a
fim de atender ao principal objetivo da Contabilidade que o de proporcionar uma
informao til aos seus usurios. (SANTOS; SCHMIDT, 2002-, p.02)

A contabilizao do ativo intangvel baseada em sua vida til, de acordo com

Schmidt e Santos (2002) apud Scherer et al (2004. p.80) [...] a contabilizao de um ativo

intangvel baseada em sua vida til, de forma que um ativo intangvel com vida til finita
amortizado, e um ativo intangvel com vida til indefinida no amortizado..
Segundo Monsteiro e Coelho (2001, p.17), os intangveis que so adquiridos por meio
da aquisio de uma outra companhia, ou desenvolvidos internamente na empresa so
freqentemente capitalizados e amortizados, assim como a depreciao de instalaes e
equipamentos.
Uma vez reconhecido como um ativo e determinado o valor inicial a ser
amortizado, os principais fatores a serem estimados so: a vida til e o ritmo de
alocao aos vrios perodos de durao. O valor residual ou de liquidao em
geral inexistente ou insignificante. (HENDRIKSEN; BREDA (1999) apud
MONSTEIRO; COELHO, 2001, P. 17).

Pode-se dizer que a existncia do goodwill reconhecida em trs situaes principais:

a) quando se paga um valor em excesso ao valor contbil ou de mercado dos
elementos individuais do ativo, na aquisio de parte de uma empresa;
b) quando uma entidade adquire ativos de outra, pagando um valor em excesso
soma dos valores individuais (de mercado) de cada um dos seus elementos;
c) quando uma entidade adquire uma parte ou o todo do patrimnio lquido de
outra, e paga um valor maior do que o da diferena entre a soma dos valores
individuais dos elementos do ativo e a soma dos valores individuais dos do Passivo.
(MARTINS (2001) apud MONSTEIRO; COELHO, 2001, p. 11).

O goodwill tem como maneira de contabilizao:

[...] b) O goodwill subjetivo (no adquirido) no registrado. Alguns autores
defendam a sua divulgao ao menos nas notas explicativas. Neste caso, os fatores
intangveis so tratados como algo adicional ao valor dos direitos e bens. A
medio do goodwill seria a soma dos valores presentes lquidos de toda a entidade,
menos a soma dos valores presentes lquidos que poderiam ser avaliados
diretamente. (MARTINS (2001) apud MONSTEIRO; COELHO, 2001, p.16)

O ativo intangvel sempre esteve presente na histria da contabilidade, mas s agora, a

partir da lei 11.638/07, que as empresas tm por obrigao mensurar o seu valor.
4

METODOLOGIA DA PESQUISA

A metodologia utilizada neste artigo caracteriza-se como descritiva, por relatar o

comportamento do ativo intangvel das empresas de aviao brasileiras, pois busca descobrir e
investigar suas caractersticas.
A abordagem utilizada do tipo qualitativo, por haver uma preocupao em estudar
casos particulares (empresas que so objetos de estudo), desenvolver conceitos sobre o
assunto e descrever os significados encontrados. A abordagem qualitativa destaca
caractersticas no observadas pelo estudo quantitativo, pois este, alm de empregar
instrumentos estatsticos como base do processo de anlise do problema, visa
superficialidade do caso.
Aps pesquisas no site da Bovespa, foi verificado que no balano patrimonial das
empresas GOL linhas Areas Inteligentes S.A. e TAM S.A, havia um ativo intangvel
significativo, por isso a escolha das mesmas para o estudo multicaso. Foi feita a anlise das

notas explicativas, a qual busca responder como est sendo feito a contabilizao desse ativo,
e se os itens contabilizados esto sendo lanados de forma correta no balano patrimonial.
O desenvolvimento deste artigo cientfico se deu por meio de pesquisa bibliogrfica e
em sites especializados que discorre sobre o tema abordado, principalmente o site da Bovespa.
5

ESTUDO DE CASO

Foram analisados os balanos patrimoniais das principais empresas de transporte areo

brasileiro: GOL linhas Areas Inteligentes S.A.. e TAM S.A., pois possuem um ativo
intangvel de valor expressivo em seu balano patrimonial.
5.1 ANLISE DO ATIVO INTANGVEL DAS EMPRESAS
A empresa GOL linhas Areas Inteligentes S.A. contabilizou, em seu ativo intangvel
no ano de 2008, a quantia de R$ 1.024.290.000, da qual R$ 980.223.000 representam,
conforme notas explicativas, o gio total apurado na aquisio da VRG Linhas Areas S.A.; o
valor de R$ 44.067.000 foi destinado aos softwares, conforme demonstrao abaixo:

(Reais Mil)

Vida til
Saldos em 1 de janeiro de 2008
Adies
Amortizaes
Saldos em 31 de dezembro de 2008

Vida til definida

Vida til indefinida

Software

gio

Saldo Lquido

Cinco anos

33.893

883.296

917.189

20.582

96.927

117.509

(10.408)

(10.408)

44.067

980.223

1.024.290

Fonte: Bovespa (2009)

A respeito do gio apurado na aquisio da Varig,

Est fundamentado na expectativa de lucros futuros, amparada em estudos tcnicos
elaborados por peritos independentes com base em premissas econmicofinanceiras, e o critrio de amortizao definido foi mensur-lo em proporo aos
benefcios esperados no prazo de at dez anos da data da aquisio da VRG, a partir
do ms em que os benefcios econmicos passassem efetivamente a ser gerados
mediante a reestruturao das operaes. (GOL, 2008)

No balano patrimonial da empresa GOL Linhas Areas Inteligentes S.A., esto

contidos, no ativo intangvel, alm do goodwill adquirido com a compra da Varig, direitos de
uso de software. A contabilizao desta conta est feita de forma incorreta, pois, com a nova
Lei das Sociedades Annimas Lei 11.638/2007 apesar de serem bens incorpreos, os
softwares so classificados como um ativo imobilizado. Segundo Martins (2008), na palestra
da FIPECAFI sobre as mudanas da lei 11.638/07, existe uma particularidade quanto
classificao dos softwares, pois, por no possurem vida prpria, esto agregados aos
equipamentos que deles dependem para seu funcionamento.
Os softwares esto agregados aos ativos imobilizados: esto dentro das mquinas,
equipamentos, instalados nos elevadores, em outros tipos de ativo, fazendo com

que esses ativos possam funcionar. Nesse caso, esses softwares permanecem dentro
do imobilizado. (MARTINS; 2008)

Em contrapartida, a empresa TAM S.A. contabilizou, em 2008, o valor de R$

152.092.000 na conta do ativo intangvel de seu balano patrimonial, sendo R$ 49.756.000
em software e R$ 102.336.000 em projeto de tecnologia da informao, conforme
demonstrao abaixo:
Projetos de
tecnologia da
informao

Softwares e
outros
intangveis

Total

Saldos em 31 de dezembro de 2008

102.336

49.756

152.092

Custo total

102.336

67.494

169.830

-17.738

-17.738

49.756

152.092

(Reais Mil)

Amortizao acumulada

Valor residual

102.336

Fonte: Bovespa (2009)

De acordo com nota explicativa da empresa TAM S.A., o ativo intangvel

mensurado da seguinte forma:
Os softwares so registrados ao custo menos a sua amortizao acumulada e anlise
de realizao (impairment). Os gastos com desenvolvimento de projetos e de
softwares, incluindo custos com materiais, horas trabalhadas de terceiros e outros
custos diretos, so reconhecidos quando provvel que sero bem sucedidos,
considerando-se sua viabilidade comercial e tecnolgica e somente quando o seu
custo pode ser medido de modo confivel. A amortizao desses gastos feita pelo
mtodo linear e ao longo do perodo do benefcio esperado.
No caso dos projetos de desenvolvimento da companhia ainda em andamento, a
previso de que sejam amortizados a partir de 2009, quando estaro operacionais.
O prazo de amortizao previsto de 3 a 10 anos, dependendo da vida til de cada
projeto. (TAM, 2008)

A TAM S.A. cometeu o mesmo equvoco que a GOL Linhas Areas Inteligentes S.A.
ao contabilizar o software no ativo intangvel, contrariando a Lei 11.638/07.
Porm, est contabilizada corretamente, no intangvel da TAM a conta de projetos de
tecnologia de informao, pois esta conta obedece aos critrios estabelecidos por lei:
tecnicamente, ser um ativo lquido e certo; ser vivel financeiramente, sendo esta viabilidade
comprovada atravs de estudos prvios; e a empresa ter recursos prprios ou assegurados de
terceiros para completar o projeto.
Se um desses critrios no for atendido, os gastos com desenvolvimento tero que
ser descarregados diretamente para despesas, e passam a no mais poder integrar
nem no ativo intangvel e nem no ativo diferido, os gastos com produtos novos,
pesquisa de mercado e etc. (MARTINS; 2008).

10

Pode-se fazer uma observao a respeito das notas explicativas das duas empresas,
pois as mesmas tm como objetivo fornecer informaes adequadas que, por algum motivo,
no foram evidenciadas nas demonstraes contbeis. As notas explicativas caracterizam-se
pela qualidade e clareza. De maneira alguma, estas podem contradizer as informaes
contidas nos demonstrativos, tampouco utilizada como mtodo de avaliao ou substituio
de classificao.
No caso da empresa GOL, consta o valor de R$ 96.927.000 em adies no gio. Mas,
em momento algum, estas adies so detalhadas. Percebe-se que, aos interessados nos
demonstrativos da empresa, essa informao no tem clareza, o que descaracteriza o objetivo
das notas explicativas. Da mesma forma, nas notas da TAM, so contabilizados softwares e
outros intangveis, que no so detalhados, impedindo que o usurio tenha conhecimento da
especificao de outros intangveis. Portanto, as notas explicativas dos demonstrativos de
ambas as empresas no atingem seu objetivo, que especificar e detalhar informaes que
no foram evidenciadas no balano patrimonial.
6 CONSIDERAES FINAIS
Com a globalizao das atividades econmicas das empresas nacionais, surgiu a
necessidade de adotar os padres internacionais da contabilidade, com intuito de unificar suas
regras e normalizao.
A Lei 11.638/07 altera e revoga dispositivos da Lei no 6.404/76, e cria um grupo
patrimonial que classifica os ativos incorpreos da empresa, o mesmo denominado ativo
intangvel.
Diante da pesquisa em questo, o objetivo proposto foi atingido, pois foi verificado os
itens que esto sendo contabilizado no intangvel, como as empresas esto fazendo a
contabilizao dos mesmos de acordo com a Lei 11.638/07 e tambm algumas
particularidades quanto conta desenvolvimento de novos produtos.
O estudo em questo demonstrou que esse novo ativo um assunto ainda no muito
conhecido pela sociedade contbil e que vem gerando discusso e erros, seja em sua forma de
mensurao quanto em sua forma de contabilizao.
Verificou-se a complexidade do assunto durante o estudo multi caso, das empresas
GOL linhas Areas Inteligentes S.A. e TAM S.A. O balano dessas empresas demonstra a
dificuldade no entendimento da forma de classificao do intangvel, em especial aos
softwares, que a partir da lei em questo deve ser contabilizado no ativo imobilizado.
Observa-se, no estudo feito, que o conceito de valor de uma organizao vem se
transformando h alguns anos, primeiramente para os gestores, que tem aprendido a valorizar
os ativos incorpreos de suas empresas, e em seguida para a contabilidade, agora sendo
exigida, por legislao, a incluso dessa valorizao nos demonstrativos contbeis, que
representam o verdadeiro patrimnio de uma empresa.
A real importncia da contabilidade para a avaliao do valor econmico de uma
organizao est no fato de que os contabilistas no devem se ater somente a registrar os
movimentos dirios das empresas, e sim investir em pesquisa e conhecimento, o que
proporciona maior valor ao exerccio de sua funo.
Conclui-se que existem m interpretaes na Lei 11.638/07 pelos contabilistas e com a
conseqente contabilizao de contas em locais indevidos. Outros estudos sobre este tema se

11

tornam necessrios e sugere-se estender esta pesquisa a um maior nmero de empresas,

abrangendo outros segmentos de atividade, a fim de verificar possveis diferenas ou
similaridades.

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14

ANEXO I
NOTAS EXPLICATIVAS GOL LINHAS AREAS INTELIGENTES S/A.
11.

Intangvel

Vida til
Saldos em 1 de janeiro de 2008
Adies
Amortizaes
Saldos em 31 de dezembro de 2008

Vida til definida

Vida til
indefinida

Software

gio

Saldo Lquido

Cinco anos

33.893

883.296

917.189

20.582

96.927

117.509

(10.408)

(10.408)

44.067

980.223

1.024.290

Fonte: BOVESPA (2009)

O gio total apurado na aquisio da VRG Linhas Areas S.A. no valor de R$980.223,
foi determinado com base no balano da empresa adquirida refletindo todos os ativos e
passivos identificados e mensurveis existentes na data da aquisio, excluindo crditos
capitalizveis para com o antigo acionista no valor de R$192.795. O gio na aquisio da
VRG est fundamentado na expectativa de lucros futuros, amparada em estudos tcnicos
elaborados por peritos independentes com base em premissas econmico-financeiras, e o
critrio de amortizao definido foi amortiz-lo em proporo aos benefcios esperados no
prazo de at dez anos da data da aquisio da VRG, a partir do ms em que os benefcios
econmicos passassem efetivamente a ser gerados mediante a reestruturao das operaes.
No identificou indicadores de perda de substncia econmica do gio, cujos
benefcios econmicos foram mensurados com base no valor em uso da unidade geradora de
caixa consolidada incluindo todas as receitas geradas pela capacidade operacional adicional
advinda desta aquisio. Avaliou a recuperao do valor contbil dos gios com base no seu
valor em uso, utilizando o modelo de fluxo de caixa descontado da unidade geradora de caixa
consolidada. O processo de estimativa do valor em uso envolve utilizao de premissas,
julgamentos e estimativas sobre os fluxos de caixa futuros, taxas de crescimento e de
desconto.
O teste de recuperao dos ativos intangveis da Companhia no resultou na
necessidade de reconhecimento de perdas, visto que o valor estimado de mercado excede o
seu valor lquido contbil na data da avaliao. Com base na analise de sensibilidade dos
cenrios econmicos, caso ocorram mudanas nas premissas chave utilizadas na estimativa do
valor em uso da unidade geradora de caixa, essas mudanas no resultariam em valor
recupervel inferior ao valor contbil dos gios e demais ativos intangveis na data da
avaliao.

15

ANEXO II
NOTAS EXPLICATIVAS TAM S/A
12

Intangvel - Consolidado
Projetos de tecnologia
da informao

Softwares e
outros
intangveis

Total

22.723

14.348

37.071

-2.823

-2.823

22.723

11.525

34.248

80.045

53.424

133.469

-432

-278

-710

-14.915

-14.915

Saldos em 31 de dezembro de 2006

Aquisies
Amortizao

Saldos em 31 de dezembro de 2007

Aquisies
Baixas
Amortizao

Saldos em 31 de dezembro de 2008

102.336

49.756

152.092

Custo total

102.336

67.494

169.830

-17.738

-17.738

49.756

152.092

Amortizao acumulada

Valor residual

102.336

Fonte: BOVESPA (2009)

Os softwares so registrados ao custo menos a sua amortizao acumulada e anlise de

realizao (impairment). Os gastos com desenvolvimento de projetos e de softwares,
incluindo custos com materiais, horas trabalhadas de terceiros e outros custos diretos, so
reconhecidos quando provvel que sero bem sucedidos, considerando-se sua viabilidade
comercial e tecnolgica e somente quando o seu custo pode ser medido de modo confivel. A
amortizao desses gastos feita pelo mtodo linear e ao longo do perodo do benefcio
esperado.
No caso dos projetos de desenvolvimento da Companhia ainda em andamento, a
previso de que sejam amortizados a partir de 2009 quando estaro operacionais. O prazo de
amortizao previsto de 3 a 10 anos, dependendo da vida til de cada projeto.