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GESTO ESTRATGICA DE CUSTOS

MARINA GONALVES PASSALACQUA

SUMRIO
UNIDADE 1 - INTRODUO CONTABILIDADE DE CUSTOS...................6
Processo de ensino-aprendizagem........................................................................6
Objetivos de sua aprendizagem............................................................................6
Voc se lembra?...................................................................................................6
Introduo.............................................................................................................6
1.1 Histrico da contabilidade de custos..............................................................7
1.2Princpios Contbeis aplicados a Contabilidade de Custos industrial...........14
1.3Caractersticas da Contabilidade de Custos..................................................14
Atividades...........................................................................................................15
Reflexo.............................................................................................................16
Leituras Recomendas.........................................................................................17
Referncias.........................................................................................................17
Na prxima unidade...........................................................................................18
UNIDADE 2 TERMINOLOGIA CONTBIL...................................................18
Processo de ensino-aprendizagem......................................................................18
Objetivos de sua aprendizagem..........................................................................18
Voc se lembra?.................................................................................................19
Introduo...........................................................................................................19
2.1Terminologia Contbil..................................................................................19
2.2Princpios contbeis aplicados Contabilidade de Custos............................22
Atividades...........................................................................................................25
Reflexo.............................................................................................................27
Leituras Recomendas.........................................................................................28
Referncias.........................................................................................................28
Na prxima unidade...........................................................................................28
UNIDADE 3 - CUSTOS PARA AVALIAO DE ESTOQUES: CUSTEIO POR
ABSORO..........................................................................................................30
Processo de ensino-aprendizagem......................................................................30
Objetivos de sua aprendizagem..........................................................................30
Voc se lembra?.................................................................................................30
Introduo...........................................................................................................31
2.1Custos diretos e custos indiretos...................................................................32
2.2Aplicao de custos aos produtos..................................................................32
2.3Custeio por Absoro....................................................................................36
2.4Anlise dos critrios de rateio.......................................................................38
2.5Aplicao o Custeio por Absoro................................................................41
Atividades...........................................................................................................44
Reflexo.............................................................................................................47
Leituras Recomendas.........................................................................................48
Referncias.........................................................................................................49
Na prxima unidade...........................................................................................49

UNIDADE 4 CUSTEIO POR ABSORO COM


DEPARTAMENTALIZAO E O CUIDADO COM OS CUSTOS INDIRETOS
DE FABRICAO................................................................................................50
Processo de ensino-aprendizagem......................................................................50
Objetivos de sua aprendizagem..........................................................................50
Voc se lembra?.................................................................................................50
Introduo...........................................................................................................51
3.1Aplicao dos custos indiretos de fabricao................................................51
3.2Conceitos de Departamento e sua classificao............................................52
3.3 Centros de Custos.........................................................................................53
3.4 Custeio por Absoro com Departamentalizao........................................54
Matria-prima.................................................................................................56
3.5Outros Aspectos da Contabilidade de Custos...............................................61
3.5.1Custos de materiais diretos.........................................................................61
3.5.2Apurao de custos em produo por ordem.............................................63
3.5.3Apurao de custos em produo contnua................................................64
3.5.4Apurao de custos em produo conjunta................................................65
Atividades..........................................................................................................66
Reflexo.............................................................................................................70
Leituras Recomendas.........................................................................................70
Referncias.........................................................................................................71
Na prxima unidade...........................................................................................71
UNIDADE 5 - CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES..................................72
Processo de ensino-aprendizagem......................................................................72
Objetivos de sua aprendizagem..........................................................................73
Voc se lembra?.................................................................................................73
Introduo...........................................................................................................73
4.1Apurao dos custos das atividades..............................................................74
4.2Alocao dos custos das atividades aos produtos.........................................78
4.3Exemplo de aplicao do ABC.....................................................................80
4.4Utilizao do ABC para avaliao de desempenho......................................83
4.5ABC e o custeio varivel...............................................................................85
4.6Vantagens e Desvantagens do Custeio Baseado em Atividades...................85
4.7Exerccio resolvido com aplicao do ABC em uma empresa de servios. .86
Atividades...........................................................................................................90
Reflexo.............................................................................................................92
Leituras Recomendas.........................................................................................93
Referncias.........................................................................................................93
Na prxima unidade...........................................................................................93
UNIDADE 6 - CUSTEIO VARIVEL.................................................................94
Processo de ensino-aprendizagem......................................................................94
Objetivos de sua aprendizagem..........................................................................94

Voc se lembra?.................................................................................................94
Introduo...........................................................................................................94
5.1Conceito de margem de contribuio............................................................95
5.2Custeio varivel.............................................................................................97
5.3Exemplo de aplicao do Custeio Varivel com uso da Margem de
Contribuio.......................................................................................................99
5.4Distino entre o custeio por absoro e custeio varivel...........................102
5.5Exerccio Resolvido: Aplicao da Margem de Contribuio....................105
5.6Exerccio Resolvido: Aplicao do Custeio Varivel com uso da Margem de
Contribuio.....................................................................................................108
Atividades.........................................................................................................110
Reflexo...........................................................................................................111
Leituras Recomendas.......................................................................................111
Referncias.......................................................................................................112
Na prxima unidade.........................................................................................112
UNIDADE 7 - ANLISE CUSTO VOLUME LUCRO................................114
Processo de ensino-aprendizagem....................................................................114
Objetivos de sua aprendizagem........................................................................114
Voc se lembra?...............................................................................................114
Introduo.........................................................................................................114
6.1Comportamento dos Custos Fixos, Variveis e Receita de Venda ............115
6.2Conceito de Ponto de Equilbrio.................................................................118
......................................................................................................119
6.3Ponto de Equilbrio Contbil, Econmico e Financeiro..............................122
6.4Aplicaes dos conceitos de ponto de equilbrio........................................127
6.5Margem de Contribuio e aplicao do Ponto de Equilbrio Contbil para N
produtos............................................................................................................128
6.6Exerccio resolvido......................................................................................131
Atividades.........................................................................................................132
Reflexo...........................................................................................................134
Leituras Recomendas.......................................................................................135
Referncias.......................................................................................................135
Na prxima unidade.........................................................................................136
UNIDADE 8 - CUSTOS PARA CONTROLE....................................................137
Processo de ensino-aprendizagem....................................................................137
Objetivos de sua aprendizagem........................................................................137
Introduo.........................................................................................................138
7.1Custo-padro...............................................................................................139
7.2Anlise das variaes de materiais diretos e mo-de-obra..........................142
7.2.1Variaes de materiais diretos..............................................................143
7.2.2Variaes de mo-de-obra direta..........................................................144
7.3Anlise das variaes dos Custos Indiretos.................................................145

7.4Aplicao dos Custos para Controle...........................................................147


Questes propostas...........................................................................................148
Reflexo...........................................................................................................150
Leituras Recomendas.......................................................................................151
Referncias.......................................................................................................151
Na prxima unidade.........................................................................................151
UNIDADE 9 - DECISES EM CUSTOS...........................................................152
Processo de ensino-aprendizagem....................................................................152
Objetivos de sua aprendizagem........................................................................152
Voc se lembra?...............................................................................................152
Introduo.........................................................................................................153
8.1Custo de Oportunidade................................................................................153
8.2Aplicaes do conceito de Custo de Oportunidade.....................................155
8.2.1Decises de investimento.....................................................................157
8.2.2Decises sobre mix de produo..........................................................159
8.3Outras decises envolvendo Custos de Oportunidade................................160
Atividades.........................................................................................................162
Reflexo...........................................................................................................163
Leituras Recomendas.......................................................................................164
Referncias.......................................................................................................164

UNIDADE 1 - INTRODUO CONTABILIDADE DE CUSTOS


Processo de ensino-aprendizagem
Nesta primeira unidade vamos conhecer o histrico da contabilidade de
custos, como surgiu, porque evoluiu, bem como apresentar as principais
diferenas entre as expresses: Contabilidade de Custos, Contabilidade Financeira
e Contabilidade Gerencial.
Objetivos de sua aprendizagem
Aps este captulo voc ser capaz de:
1. Descrever como surgiu a Contabilidade de Custos, entendendo seu
nascimento e evoluo;
2. Compreender a diferena entre custos industriais e custos comerciais;
3.
Diferenciar contabilidade de custos, contabilidade gerencial e
contabilidade financeira
Voc se lembra?
Voc alguma fez j se confundiu com as expresses Contabilidade
Financeira, Contabilidade de Custos e Contabilidade Gerencial? Ser que
existe diferena entre estas trs expresses? Ser que so conceitos que se
assemelham? Completam-se ou so antagnicos? Essas dvidas sero sanadas
mediante a explanao a cerca da cronologia do aparecimento de cada expresso.
Introduo
Esse captulo tem como objetivo levar o aluno ao conhecimento de como
surgiu e evoluiu a Contabilidade de Custos, apresentando o momento do
surgimento de expresses como: Contabilidade Financeira, Contabilidade de
Custos e Contabilidade Gerencial. Tem-se ainda a preocupao de demonstrar o
papel da Contabilidade Custos no fornecimento de informaes para planejamento
de novos produtos e tambm de avali-los. Assim, a Contabilidade de Custos
fornece aos administradores as informaes necessrias para tomarem decises
permitindo melhor entendimento das atividades dos administradores e contadores
dentro da organizao. Deste modo, a preocupao desse captulo est em guiar os
alunos a conhecerem os desafios que os administradores enfrentam e como a
contabilidade gerencial poder auxiliar nas informaes sobre quais os melhores
meios e, mais adequados para enfrentar os desafios no seu cotidiano.

1.1 Histrico da contabilidade de custos


Se voc imagina contabilidade como um universo de nmeros a serem
somados, selecionados e acompanhados, voc ficar surpreso! Pois a moderna
Contabilidade de Custos mais do que nmeros, mas antes disso veremos que o
advento da Contabilidade de Custos deu-se aps a Revoluo Industrial no sculo
XVIII, pois at esse momento quase s existia a Contabilidade Financeira (ou
Geral), que, desenvolveu-se na Era Mercantilista, a qual estava bem estruturada
para servir as empresas comerciais (MARTINS, 2003).
A contabilidade se desenvolveu h muito tempo atrs, quando fazendeiros
pr-histricos usavam pedras para contarem seus bens. Historiadores
demonstraram que informes contbeis tm sido preparados h milhares de anos.
Registros contbeis, remontando s antigas civilizaes, foram encontrados
gravados em blocos de pedra. Os sumrios1, por exemplo, usavam cilindros ou
esfera ou outra forma, para contar e especificar o bem, o dono e o nmero de bens,
guardando esses cilindros/esferas em bolas ocas de argila rotulando do lado de
fora com smbolos quem eram os donos, o nmero e o tipo de produto em questo.
Sistema de Controle Sumrio Luca Pacioli

Os sumrios foram provavelmente os primeiros povos a habitar o sul da Mesopotmia por volta
de 5000 a.C. Os Sumrios ficaram conhecidos pelo desenvolvimento da escrita cuneiforme (assim
chamada porque o registro era feito em placas de argila com auxlio de estilete que imprimia traos
com forma de cunha) e desde o quarto milnio a.C., possuam um complexo e completo sistema de
controle da gua dos rios. Realizavam obras de irrigao, barragens e diques, utilizavam tambm
tcnicas de metalurgia do bronze. Sua organizao social influenciou muitos povos que os
sucederam na regio.

Figura 1: Sistema de controle dos Sumrios e Luca Pacioli2

No sculo XV, Luca Pacioli3 escreveu o primeiro livro, publicado em


Veneza em 1494 (Summa de Arithmetica, Geometria, Propostioni et
Proportionalita), didtico sobre contabilidade, desenvolvendo as partidas
dobradas, ou seja, tudo que for registrado de um lado deve ter sua
representatividade em outro, so os dbitos e os crditos. Pacioli descreveu os
fundamentos de um sistema contbil de partidas dobradas bastante funcional (para
cada dbito(s), um crdito(s) correspondente). A necessidade de registrar
informaes sobre transaes comerciais tem existido sempre que as pessoas tm
comercializado entre si nos mercados de troca. Isso demonstra que a
Contabilidade Financeira surgiu atravs de organizaes comerciais com principal
intuito de avaliar permutas, e, na realidade, teve grande avano na chamada Era
Mercantilista (LEONE, 2000).
A necessidade de registrar informaes sobre transaes comerciais tem
existido sempre que as pessoas tm comercializado entre si nos mercados de troca.
Isso demonstra que a Contabilidade Financeira surgiu atravs de organizaes
comerciais com principal intuito de avaliar permutas, e, na realidade, teve grande
avano na chamada Era Mercantilista (LEONE, 2000).
De acordo com Martins (2009), at a Revoluo Industrial (sculo XVII),
praticamente s havia a Contabilidade Financeira, tambm conhecida como
2

Fonte: www.portalsaofrancisco.com.br e www.mlahanas.de/Greeks/ArchimedesSolids.htm


Foi um monge franciscano e clebre matemtico italiano. Em 1475 tornou-se o primeiro
professor de matemtica da Universidade de Perugia. No ano de 1494 foi publicado em Veneza
sua famosa obra Summa de Arithmetica, Geometria proportioni et propornaliti (coleco de
conhecimentos de Aritmtica, Geometria, proporo e proporcionalidade). Pacioli tornou-se
famoso devido a um captulo deste livro que tratava sobre contabilidade: Particulario de
computies et Scripturis. Nesta seco do livro Pacioli foi o primeiro a descrever a contabilidade
de dupla entrada, conhecido como mtodo Veneziano ("el modo de Vinegia") ou ainda "mtodo
das partidas dobradas.
3

Contabilidade Geral, como j dito. O consumo de bens e servios so


necessidades inerentes a condio humana e ocorrem desde os primrdios da
civilizao. Antes da Revoluo Industrial, o tipo inicial de empresa que se
desenvolveu foram as empresas comerciais ou de manufatura. Tais empresas
tinham como principal negcio a comercializao de produtos produzidos de
forma manufatureira por outras famlias. Por exemplo: compra e revenda de
tapetes, artesanatos, vasos de cermicas etc. Estas mercadorias eram compradas de
tais famlias e revendidos em feiras ou em viagens martimas.
Nesta poca, de empresas artesanais, a apurao do resultado de cada
perodo tinha como foco o controle de inventrio ou estoque fsico e elaborao e
fechamento do Balano Patrimonial. O resultado de cada perodo para a
elaborao do balano em seu final era dado pelo levantamento dos estoques em
termos fsicos; quanto aos valores monetrios eram obtidos pelo montante pago
por item estocado. Assim, pela diferena de quanto possua de estoques iniciais,
adicionando as compras do perodo e com o estoque existente, apurava o valor da
aquisio das mercadorias vendidas, ou Custo da Mercadoria Vendida (CMV) da
seguinte maneira:
CMV = EI + C - EF

Em que:
CMV = Custo das Mercadorias Vendidas
EI = Estoques iniciais
C = Compras
EF = Estoques Finais
Desse modo, era possvel elaborar a Demonstrao de Resultados da
empresa comercial pela confrontao do resultado com as receitas obtidas pelas
vendas chegando ao lucro bruto, do qual deduzia as despesas necessrias para
manuteno da entidade.
Vendas lquidas
(-) Custo das Mercadorias Vendidas
Estoques iniciais
(+) Compras
(-) Estoques Finais
(=) Lucro Bruto
(-) Despesas
Comerciais (Vendas)

XXX
(XXX)
XXX
XXX
(XXX)
XXX
(XXX)
(XXX)

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Administrativas
Financeiras
(=) Resultado Antes do Imposto de Renda

(XXX)
(XXX)
XXX

Tabela 1: Clculo da Demonstrao de Resultados em empresas de Manufatura


Segundo Martins (2009), os bens ou os servios eram produzidos por
pessoas ou grupos de pessoas, dentro das quais, poucas se constituam como
entidades jurdicas. As empresas da poca sobreviviam do comrcio, e no da
fabricao, por isso a facilidade em verificar e acompanhar o valor de compra dos
bens existentes. Era uma verificao objetiva e comprovvel, bastava verificar os
documentos da aquisio.
Vamos resolver um exemplo de clculo do Custo da Mercadoria Vendida
(CMV): A empresa EcoMad que tinha 10 mesas que custaram 50$ cada uma.
Comprou mais 4 mesas a 50$ cada uma e ficou no estoque final com 3 mesas.
Qual o custo da mercadoria vendida? Qual a Demonstrao de Resultados da
EcoMad se cada mesa vendida a R$70?
O Custo da Mercadoria Vendida seria:
Estoque Inicial
(+) Comprar
(-) Estoques Finais
(=) Custo da Mercadoria Vendida

Qtd
10
4
-3
11

Valor
$ 50
$ 50
$ 50
$ 50

Total
$ 500
$ 200
$ -150
$ 550

Qtd
11
11
10
4
3

Valor
$ 70
$ 50
$50
$ 50
$ 50

Total
$ 770
$ (550)
$ 500
$ 200
$ (150)
$ 220
$ (170)
$ 70
$ 60
$ 40
$ 50

A Demonstrao de Resultados seria:


Vendas Lquidas
(=) Custo da Mercadoria Vendida
Estoque Inicial
(+) Comprar
(-) Estoques Finais
(=) Lucro Bruto
(-) Despesas
Vendas
Administrativas
Financeiras
(=) Resultado Lquido

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Esta era a Contabilidade Geral da era Mercantilista.


De acordo com Martins (2009), desde a Revoluo Industrial, a
Contabilidade de Custos sofreu uma evoluo considervel devido necessidade
de realinhamento de seus objetivos e expanso do campo de atuao.
Com a Revoluo Industrial do sculo XVIII, houve um conjunto de
mudanas tecnolgicas com profundo impacto no processo produtivo em nvel
econmico e social e aumento da necessidade de um sistema contbil financeiro.
Com o incremento do processo produtivo e conseqente aumento da concorrncia
entre empresas e a escassez de recursos, surgiu a necessidade de aperfeioar os
mecanismos de planejamento e controle das empresas. Neste sentido, as
informaes de custos, desde que devidamente apresentadas em relatrios, seriam
um grande instrumento para o controle e planejamento empresarial. Diante de tal
fato, a Contabilidade de Custos tornou-se, devido a grande gama de informaes
que a compem, um grande sistema de informaes gerenciais
A manufatura (onde tnhamos a contabilidade Geral) deslocou-se para as
fbricas movidas a energia (passando a ter a produo de produtos nas indstrias),
as quais, mais para frente, precisavam de investimentos monetrios.
Na
realidade, as empresas comerciais continuaram a utilizar o sistema simples de
clculo do CMV para a apurao do custo da mercadoria. Porm, com o advento
da manufatura em massa, itens pouco relevantes por acontecerem de forma
artesanal passaram a ser relevantes no custo do produto, sendo eles: MD
(Materiais Diretos), MOD (Mo-de-Obra Direta) e o CIF (Custo Indireto de
Fabricao), alm disso, os produtos, por serem produzidos, passavam por
estgios antes de se tornarem passveis de consumo, onde ento passou a surgir o
conceito de PP (Produtos em Processo ou em Elaborao) e PA (Produto
Acabado)
Mas como essas novas empresas iriam conseguir investimentos? Algumas
alternativas era a busca por investimentos de indivduos, de bancos ou de outras
empresas.
Mas, para que os bancos, as empresas ou os indivduos emprestassem
recursos para as empresas e eles exigiam informaes, eles precisavam conhecer o
negcio da empresa, conhecer o ambiente onde estariam emprestando seus
recursos (alocando seus recursos). A contabilidade de custos ento se desenvolveu
aps a Revoluo Industrial no sculo XVIII, portanto um ramo da
Contabilidade Geral e voltada para as empresas industriais, ou seja, para a
atribuio dos custos aos estoques destinados a venda.
A maioria dos procedimentos de contabilidade interna foi desenvolvida
entre 1880 e 1925 e o uso era rastrear a rentabilidade da empresa para os produtos
e usando essa informao para tomada de deciso.

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Alm disso, teve foco inicial e principal na avaliao de estoques por


meio de diferentes mtodos de custeio. Foi quando se desenvolveram mtodos e
sistema de custeio como o Custeio por Absoro; Custei Baseado em Atividades
entre outros, como veremos ao longo ds curso. Contudo, o controle de estoque
passa a ser mais detalhado, tendo a necessidade de apurao do Custo do Produto
Vendido (CPV).
A figura a seguir ilustra a diferena entre empresa comercial e industrial:

Figura 2: Exemplo de empresa comercial e industrial


Fonte: Crepaldi (2009, p. 4)

Para os autores Horngren; Datar e Foster, 2004 a Contabilidade Gerencial


e a Financeira tem diferentes objetivos. A contabilidade gerencial mede e relata
informaes financeiras e no-financeiras que ajudam os administradores a tomar
decises para alcanar objetivos de uma organizao para fins estratgicos se
baseando em demonstrativos internos.
A contabilidade financeira concentra-se em demonstrativos para grupos
externos, baseando se em princpios contbeis geralmente aceitos, que iremos
conhecer nesse mesmo captulo, os administradores so responsveis pelos
demonstrativos financeiros emitidos para investidores, rgos reguladores do
governo e outros interessados externos a organizao.
A contabilidade de custos fornece informaes tanto para a contabilidade
gerencial quanto para a financeira.
Segundo Padoveze (2003), foi com o surgimento das empresas industriais
que surgiu a diferena fundamental entre o custo dos produtos das empresas
comerciais e o custo dos produtos nas empresas industriais que as empresas
comerciais tm s um insumo para custo das mercadorias adquiridas para revenda,
enquanto as empresas industriais tm de utilizar vrios insumos para o processo
de obteno (produo) dos produtos.

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Assim, foi necessria uma adaptao seguindo o mesmo entendimento


com a formao dos critrios de avaliao de estoques no caso industrial.
Com principal enfoque da Contabilidade de Custos na mensurao
monetria dos estoques e do resultado e, no a de um instrumento de
administrao passou a mesma a ser vista como uma eficiente forma de auxlio no
desempenho gerencial.

Figura 3: Sistema de Informaes Gerenciais


Fonte: Martins (2009, p. 22)

Podemos dizer que a Contabilidade de Custos tem duas funes relevantes:


o auxlio ao Controle fornecendo dados para o estabelecimento de padres,
oramentos e demais previses e acompanhamento efetivo para comparabilidade
e, a ajuda s tomadas de decises sobre medidas de introduo ou corte de
produtos, administrao de preos de venda, opo de compra ou produo etc.
O sistema de informaes gerenciais, aquele que contm as informaes
necessrias para que o gestor ou o administrador da empresa possa tomar deciso,
formado por informaes provenientes da Contabilidade Financeira, da
Contabilidade de Custos, pela Contabilidade Gerencial e pelo controle
oramentrio. Esses quatro tipos de fonte de informao se interagem, um
fornece informaes ou bases para o outro, eles se complementam.
Podemos assim concluir que administrar custos constitui parte integral das
estratgias de administrao e sua implementao colocada em ao.
BOX CONEXO: Para conhecer mais a respeito da Contabilidade Financeira e
Gerencial, leia o artigo: Diferenciaes entre a contabilidade financeira e a

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contabilidade gerencial: uma pesquisa emprica a partir de pesquisadores de vrios


pases, escrito por Frezzati, Aguiar e Guerreiro, publicado na Revista de
Contabilidade e Finanas, nmero 44 de 2007. Para obter artigo, basta acessar o
site da revista: www.fea.usp.br/revista.
As instituies vivem atualmente uma fase em que a concorrncia cada
vez mais acirrada, existem demasiadas presses quanto a responsabilidades
sociais, uma necessidade contnua de aperfeioamento tecnolgico e de processos,
um nmero cada vez maior de consumidores exigindo produtos de alta qualidade,
funcionais e de baixo custo e uma presso oriunda dos efeitos da globalizao a
partir da possibilidade de novos entrantes no mercado. Embasado neste contexto,
quaisquer empresa passa a ter uma principal preocupao: sobreviver na nova
conjuntura scio-econmica mundial.
1.2 Princpios Contbeis aplicados a Contabilidade de Custos industrial
1.3 Caractersticas da Contabilidade de Custos
A Contabilidade de Custos pode ser definida como o segmento ou rea da
Contabilidade que trata especificamente de elaborar tcnicas, mtodos,
procedimentos e fundamentos tericos visando a mensurao, classificao e
avaliao das mutaes patrimoniais relacionadas as operaes internas da
empresa, objetivando a obteno do custo de determinados bens ou servios
(IUDCIBUS, 2000). Tais custos iro compor o valor do estoque e o custo do
produto ou servio vendido.
Inicialmente, a Contabilidade de Custos tinha o objetivo principal de
avaliar os estoques e custos para demonstrao de resultado em nvel de
divulgao das demonstraes contbeis aos usurios externos. Contudo,
atualmente, a Contabilidade de Custos tornou-se um importante instrumento
gerador de informaes para planejamento, controle e tomada de decises internas
a empresa.
Martins (2009) lista trs grupos dentro dos quais a Contabilidade de Custos
pode cumprir seu papel. So eles:
1) Inventariar e ativar os produtos fabricados e vendidos
O que significa conhecer o valor final dos produtos acabados e em
processamento; confeccionar demonstrativos do custo de produo de cada
produto fabricado; elaborar demonstrativos do CPV (Custo dos Produtos
Vendidos), CMV (Custo da Mercadoria Vendida) e ainda o custo dos Servios
Prestados e; elaborar demonstrativos de resultados.

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2) Planejar e controlar as atividades econmicas:


O que significa analisar o comportamento dos custos, seja por meio de
anlise vertical quanto de anlise horizontal; promover oramentos empresariais
com base no custo de fabricao; estabelecer o custo padro de fabricao; definir
as responsabilidades no processo de produo; decidir sobre o preo de venda de
cada item de produo e; determinar o volume da produo (alm do ponto de
equilbrio, porm dentro da capacidade fsica da empresa).
3) Servir como instrumento para tomada de deciso:
O que significa eliminar, criar, aumentar ou diminuir a linha de produo
de certos produtos; produzir ou adquirir j pronto no mercado; formar preo de
venda ou princing; aceitar ou no encomendas e; alugar ou comprar, terceirizar ou
produzir.
O objetivo de mensurar estoques e resultado da empresa no deixou de ser
um dos focos da Contabilidade de Custos. Porm, a funo de controle e auxlio
tomada de deciso passaram a ser fatores determinantes para a eficcia de um
sistema de custos no que tange a satisfao das necessidades dos usurios da
Contabilidade
Com relao ao processo de contabilidade de custos, apesar de todo o
avano encontrado na Contabilidade de Custos, pode ser observado que o
processo bsico, para chegar aos objetivos almejados por esta contabilidade, no
foram modificados, mas sim otimizados.
Segundo Leone (2000), custear no significa apenas determinar ou
calcular custos, mas sim apurar os custos. Assim, o processo da Contabilidade de
Custos pode ser resumido nas seguintes fases:
1. Coleta dos dados;
2. Acumulao dos dados;
3. Organizao dos dados;
4. Processamento dos dados;
5. Anlise dos dados;
6. Interpretao das informaes geradas;
7. Apresentao das informaes e do resultado.

Atividades
1. As funes gerenciais mais relevantes da Contabilidade de Custos so:
(a) Auxlio ao controle e apurao de Imposto de Renda.

16

(b) Ajuda tomada de deciso e levantamento de Balano.


(c) Auxlio ao controle e ao processo de tomada de deciso.
(d) Valorao dos estoques fsicos e tomada de decises.
(e) Auxlio ao controle e valorao dos estoques fsicos.
2. A contabilidade de custos surgiu da contabilidade financeira a partir:
(a) Do sculo XX.
(b) Da era mercantilista.
(c) Do aparecimento da escrita.
(d) Da globalizao do mercado e a crescente necessidade de informaes sobre
custos.
(e) Da revoluo industrial.
3. Como eram avaliados os custos das mercadorias vendidas at o sculo XVIII
(era mercantilista)? : (a) Pelo mtodo do custo de reposio.
(b) Por meio da contabilidade de custos.
(c) Com o servio de especialistas em avaliao de bens.
(d) CMV = Estoque inicial + Compras Estoque final.
(e) Nenhuma das alternativas anteriores est correta.
4. A papelaria Stuart compra e revende livros das editoras. Em Fevereiro do ano
passado ela apresentou um estoque inicial de $20.000 em livros, comprou mais
$30.000,00 em mercadorias. Os livros so vendidos para escolas do ensino
fundamental, sendo que aps as Vendas de fevereiro deste ano a Stuart apurou um
estoque final de $15.000. Qual o CMV da empresa no final de fevereiro deste
ano?

Reflexo
Com o nascimento das indstrias e a criao da contabilidade societria,
a contabilidade de custos nasceu dar um apoio por meio de informaes sobre os
produtos produzidos, vendidos e em estoque. Contudo, a evoluo das empresas
foi tamanha que a Contabilidade de Custos tambm evoluiu e, na sua vertente
gerencial, passou a ser pea fundamental para apoio no controle e na tomada de
deciso. Sem demoras, havia a necessidade de integrao da Contabilidade de
Custos, Financeira/Societrio, Gerencial e Oramentria, completando o sistema
de informao das empresas.
Para maior eficcia no processo de informao, desenvolveram-se
algumas terminologias para a Contabilidade de Custos, necessrias para a
compreenso da disciplina como um todo.

17

Ainda no processo de evoluo da Contabilidade, os princpios contbeis


observados para a elaborao de Balanos e Demonstraes de Resultados,
auditados pelo Fisco e pela Auditoria Externa (Independente) e tm aplicao na
Contabilidade de Custos.
Tem-se ainda a preocupao de demonstrar o papel da Contabilidade
Custos no fornecimento de informaes para planejamento de novos produtos e
tambm de avali-los. Assim, a Contabilidade de Custos fornece aos
administradores as informaes necessrias para tomarem decises permitindo
melhor entendimento das atividades dos administradores e contadores dentro da
organizao.
A contabilidade de custos possui terminologias prprias, fundamentais
para homogeneizar o entendimento e a comunicao. Tais terminologias, embora
paream semelhantes com as que utilizamos no dia-a-dia podem e apresentam
algumas diferenas. Contudo, conforme salienta Martins (2009, p. 27), custo no
a mesma coisa que despesa, coisas distintas, bem como perda, investimento,
gasto e desembolso.
Dentre estas terminologias, talvez a separao de custos e despesas seja a
mais importante dentre as citadas e explanadas, para uso no processo de gerao
de informao e tomada de deciso.

Leituras Recomendas
IUDCIBUS, S. Teoria da Contabilidade. So Paulo: Atlas, 2000
HANSEN, Don R. & MOWEN, Maryanne M. Gesto de Custos: contabilidade e
controle. So Paulo: Pioneira Thomson Learning, 2001.
RIBEIRO, O. M. Contabilidade de Custos. So Paulo: Saraiva, 2009.
Referncias
CREPALDI; S.A. Curso Bsico de Contabilidade de Custos. 4ed. So Paulo:
Atlas, 2009.
GARRISON, R.H. & NOREEN, E.W. Contabilidade Gerencial. 9 ed. Rio de
Janeiro: LTC, 2001.

18

HORNGREN, Charles T.; DATAR, Srikant M.; FOSTER, George.


Contabilidade de Custos: uma abordagem gerencial. Traduo: Robert Brian
Taylor. 11 ed. So Paulo: Prentice Hall, 2004.
LEONE, G. S. G. Custos-Planejamento: Implementao e Controle. 3ed. So
Paulo: Atlas, 2000.
MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. 9 ed. So Paulo: Atlas, 2009.
PADOVEZE, C. L. Curso Bsico Gerencial de Custos. So Paulo: Pioneira
Thomson Learnig, 2003.
Na prxima unidade

UNIDADE 2 TERMINOLOGIA CONTBIL


Processo de ensino-aprendizagem
Nesta primeira unidade vamos conhecer o histrico da contabilidade de
custos, como surgiu, porque evoluiu, bem como apresentar as principais
diferenas entre as expresses: Contabilidade de Custos, Contabilidade Financeira
e Contabilidade Gerencial.
Objetivos de sua aprendizagem
Aps este captulo voc ser capaz de:
1. Descrever como surgiu a Contabilidade de Custos, entendendo seu
nascimento e evoluo;
2. Compreender a diferena entre custos industriais e custos comerciais;
4. Diferenciar contabilidade de custos, contabilidade gerencial
contabilidade financeira

19

5. Identificar os principais conceitos relacionados a custos;


6. Descrever os Princpios contbeis aplicados Contabilidade de Custos;
7. Compreender que na contabilidade de custos, termos tratados como
sinnimos no cotidiano possuem significados particulares;
8. Diferenciar o gasto do desembolso para questes de gerenciamento de
empresas.
9. Conceituar de formas distintas custos, despesas, perdas, investimentos,
desperdcios;
Voc se lembra?
No dia-a-dia utilizamos expresses como: Quanto custou sua blusa
nova? Vamos investir em novas mquinas ou nos funcionrios? Os gastos com
treinamento de funcionrios foram um bom investimento? As despesas
aumentaram muito este ms! muito comum citarmos termos como: custo,
despesa, gasto, investimento quando nos referirmos a sacrifcios que fazemos para
obtermos certos bens ou servios.
Tais expresses esto presentes na vida das pessoas o tempo todo, afinal
consumimos coisas desde que nascemos. Contudo, importante ressaltar que o
significa destas expresses levam aspectos particulares para na Contabilidade de
Custos, ao serem utilizadas na anlise e gesto de custos das empresas. Aspectos
que aprenderemos a diferenciar nesta unidade.
Introduo
Esse captulo tem como objetivo levar o aluno ao conhecimento dos
principais conceitos relacionados a custos que so necessrios para a compreenso
da disciplina como um todo. Tem-se ainda a preocupao de demonstrar o papel
da Contabilidade Custos no fornecimento de informaes para planejamento de
novos produtos e tambm de avali-los. Assim, a Contabilidade de Custos fornece
aos administradores as informaes necessrias para tomarem decises permitindo
melhor entendimento das atividades dos administradores e contadores dentro da
organizao. Assim, a preocupao desse captulo est em guiar os alunos a
conhecerem os desafios que os administradores enfrentam e como a contabilidade
gerencial poder auxiliar nas informaes sobre quais os melhores meios e, mais
adequados para enfrentar os desafios no seu cotidiano.
2.1 Terminologia Contbil

20

De acordo com os autores Garrisson e Noreen (2000) temos aqui a


pretenso de explicar como se classificam os custos particularmente na empresas
industriais.
Segundo os autores os custos esto associados a todos os tipos de
organizaes, comerciais, no-comerciais, indstria, varejo e de servios. As
categorias dos custos em que se incorre e o modo como eles so classificados
dependem do tipo de organizao em anlise.
Para Martins (2003), infelizmente, encontramos em todas as reas,
principalmente nas sociais (e econmicas, em particular), uma abundncia de
nomes para um nico conceito e tambm conceitos diferentes para uma nica
palavra. De acordo com o autor adotaremos a nomenclatura e a conceituao a
seguir.
BOX EXPLICATIVO:
Gasto: compra de um produto ou servio qualquer, que gera sacrifcio financeiro
para a entidade (desembolso), sacrifcio esse representado por entrega ou
promessa de entrega de ativos (normalmente dinheiro).
Exemplos de Gastos: compra de matria-prima; aquisio de mquinas;
energia eltrica consumida entre outros.
Vale ressaltar que esse um conceito extremamente amplo que se aplica a
todos os bens e servios adquiridos, assim temos: gasto com a compra de matriaprima, gasto com mo-de-obra, gasto com honorrios da diretoria, gasto na
compra de imobilizado etc. Portanto, se efetiva esse gasto no ato da passagem
para a propriedade da empresa do bem ou servio, isto , no momento em que
existe o reconhecimento contbil da dvida assumida ou da reduo do ativo dado
em pagamento.
BOX EXPLICATIVO:
Desembolso: pagamento resultante da aquisio do bem ou servio.
Exemplos de Desembolso: Pagamento de materiais a um fornecedor;
Pagamento de salrio aos funcionrios;
Pagamento de impostos, entre outros.
O desembolso pode ocorrer antes, durante ou aps a entrada da utilidade
comprada.
BOX EXPLICATIVO:
Investimento: gasto ativado em funo de sua vida til ou de benefcios
atribuveis a futuro(s) perodo(s).

21

Exemplos de Investimento: Aquisio de matria-prima; aquisio de


mquinas; aquisio de aes de outras empresas etc.
Todos os sacrifcios tidos pela aquisio de bens ou servios (gastos) que
so estocados nos ativos da empresa so especificadamente chamados de
investimentos. Como exemplo tem-se a matria-prima que um gasto
contabilizado temporariamente como investimento circulante e, a mquina um
gasto que se transforma em investimento permanente.
BOX EXPLICATIVO:
Custo: gasto relativo bem ou servio utilizado na produo de outros bens ou
servios (gasto relativo a consumo na produo).
Exemplo de Custos: Matria-prima consumida; Mo-de-obra direta e
indireta aplicada rea produtiva; aluguel e depreciao aplicados na rea
produtiva.
Custo um gasto, reconhecido como custo quando relacionado ao
consumo na produo de bens e servios, para a elaborao de produtos ou
realizao de um servio. Assim, a matria-prima foi um gasto em sua aquisio
que se tornou investimento, e durante um tempo ficou em estoque; no momento
de sua utilizao da elaborao de um bem, surge o custo da matria-prima como
parte do bem elaborado, que ser um novo investimento, ficando ativado (estoque)
at sua venda.
BOX EXPLICATIVO:
Despesa: bem ou servio consumido direta ou indiretamente para a
obteno de receitas (gastos que se destinam s fases de administrao, esforo
de vendas e financiamento).
Exemplo de Despesas: Comisses de vendedores; Impostos sobre vendas;
Salrios administrativos etc.
a parcela do gasto que ocorre separada das atividades de produo dos
bens e servios, isto , so os gastos incorridos durantes as operaes de
comercializao sendo representada pelo consumo de bens e servios na obteno
de receitas.
As despesas so itens que reduzem o Patrimnio Lquido (lucro) e que tm
essa caracterstica de representar sacrifcios no processo de obteno de receitas.

22

Todo produto vendido e todo servio ou utilidade transferidos provocam


despesa, isto , toda parcela ou totalidade do custo que integra a produo vendida
despesa, sendo chamados de Custo do Produto Vendido (CPV) ou Custo do
Servio Prestado (CSP). A mercadoria adquirida por uma loja comercial gera de
maneira geral um gasto e, especificadamente um investimento, que se
transforma em uma despesa no momento do reconhecimento da receita
ocasionada pela venda, sem passar pela fase de custo. Sendo assim, denominado
Custo da Mercadoria Vendida (CMV).
BOX EXPLICATIVO:
Perda: bem ou servio consumido de forma anormal ou involuntria.
um gasto que tem como caracterstica a anormalidade e involuntariedade
que ocorre sem inteno de obteno de receita. Podemos citar como exemplo,
perdas com incndio, obsoletismo de estoques, gasto com mo-de-obra durante o
perodo de greve etc.
Perdas de valores irrelevantes so consideradas como custo ou despesa.
Assim como as despesas, as perdas so itens que reduzem o Patrimnio
Lquido (lucro).
2.2 Princpios contbeis aplicados Contabilidade de Custos
A partir de agora conheceremos os princpios da contabilidade geralmente
aceitos devido vinculao da Contabilidade de Custos com a Contabilidade
Financeira sob a viso de (MARTINS, 2003):
Princpio da realizao da receita: determina o reconhecimento contbil
do resultado (lucro ou prejuzo) apenas quando da realizao da receita a qual
ocorre no momento da transferncia do bem ou servio para terceiros.
A Contabilidade de Custos quando aplicada no contexto da Contabilidade
Financeira tambm no pode apurar resultado antes da realizao da receita
podendo servir meramente como ferramenta de previso de crdito. Do ponto de
vista econmico, o lucro j existe durante a elaborao do produto. Assim,
contabilmente, se a receita s ser reconhecida futuramente, os valores agregados
de gastos, relativos a fatores utilizados no processo de produo, vo sendo
acumulados na forma de estoques e, s sero considerados despesas futuramente.
Este princpio propicia grandes diferenas entre os conceitos de lucro na
Economia e na Contabilidade.
Como exemplos tem-se o caso de construo, produo de bens e servios,
projetos realizados sob a encomenda os quais exigem longo prazo e que

23

reconhecem sua receita antes da entrega para terceiros e, seus custos sero
transformados em despesas antes desse momento.
Princpio da Competncia ou da Confrontao entre Despesas e
Receitas: aps o reconhecimento da receita, deduzem-se dela todos os valores
representativos das despesas para sua consecuo. Existem dois grandes grupos de
despesas: a) despesas especificadamente incorridas para a consecuo das receitas
que esto sendo reconhecida, por exemplo, a prpria despesa relativa a quanto foi
o custo de produo do bem vendido e b) despesas incorridas para a obteno de
receitas genricas, e no necessariamente daquelas que agora esto sendo
contabilizadas, por exemplo, os gastos com finalidade de obteno de receitas
(despesa de comisso, de administrativa e as de propaganda).
BOX EXPLICATIVO
Como encontrar a receita de um produto ou servio? Para isso voc ir multiplicar
a quantidade de produto vendida ou servio prestado pelo preo unitrio de venda.
Relembrando...
Qual a diferena entre regime de caixa e competncia?
a) No Regime de Caixa as receitas e as despesas so reconhecidas da seguinte
maneira: no momento do recebimento h a receita e, no momento do
pagamento tm-se as despesas.
b) No Regime de Competncia, as receitas e despesas so reconhecidas no
perodo independentemente dos recebimentos e pagamentos,
respectivamente. Seu registro ocorre em funo do fato gerador.
Princpio do Custo Histrico como base de valor: os ativos so
registrados contabilmente por seu valor original de entrada, ou seja, histrico. Em
pases com inflao no eficiente, pois o valor do bem pode no ter nada a ver
com o seu valor de reposio do estoque, nem com o valor histrico inflacionado
ou deflacionado e muito menos ainda com o seu valor de venda.
Consistncia ou uniformidade: devido existncia de diversas
alternativas para o registro contbil e, todas vlidas dentro dos princpios
geralmente aceitos, deve a empresa adotar uma delas de forma consistente.
Devendo essa alternativa ser utilizada sempre, no podendo a entidade mudar de
critrio em cada perodo. Se necessrio a mudana de procedimento, deve a
empresa apresentar o fato e o valor da diferena com relao ao que seria obtido
se no houvesse a quebra de consistncia.

24

Conservadorismo ou prudncia: obriga a adoo de um esprito de


precauo por parte do contador. Mas, no se pode adotar esse esprito de forma
indiscriminada para no haver subavaliao e intencional da riqueza da entidade
devendo prevalecer o bom-senso de forma a serem observadas as aplicaes do
Conservadorismo. As conseqncias principais dessa regra contbil sero a
avaliao dos estoques e o tratamento a certos custos de produo.
Materialidade ou relevncia: desobrigam de um tratamento mais
rigoroso aqueles itens cujo valor monetrio pequeno dentro dos gastos totais.
Aps conhecer os princpios da contabilidade geralmente aceitos
necessrio distinguir alguns conceitos bsicos, tais como, custo de produo do
perodo, custo da produo acabada e custo dos produtos vendidos descritos a
seguir, de acordo com (MARTINS, 2003):
Custo de produo do perodo: a soma dos custos incorridos no
perodo dentro da fbrica.
Custo da produo acabada: a soma dos custos contidos na
produo acabada no perodo. Podendo incidir custos de produo
de perodos anteriores existentes em unidades que s foram
completadas no presente perodo.
Custo dos produtos vendidos: a soma dos custos incorridos na
produo dos bens e servios que s agora esto sendo vendidos.
Podendo tambm incidir custos de produo de diversos perodos,
caso os itens vendidos tenham sido produzidos em diversos
perodos diferentes.

2 Ms

3 Ms
Custo de Produo no Perodo

4 Ms

Custo de Produo Acabada no Perodo

9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22

1/4

1/2

Estoque
Anterior
Acabadas

Acabadas no Ms

9 10 11 12 13 14 15 16 17 18

Vendidas no Ms

19 20 21
Estoque
Final

25
Figura 4: Outras classificaes de custos
Fonte: Martins, 2003 (p. 47).

BOX CONEXO: Para se aprofundar mais sobre os assuntos abordados neste


captulo, bem como para os demais assuntos vale a pena consultar os artigos
publicados nos anais do Congresso Brasileiro de Gesto Estratgica de Custos,
disponveis em: www.abcustos.ogr.br.

REFLEXO: Na prtica, separar custos e despesas tarefa fcil?


Na teoria simples, basta seguir as definies apresentadas no captulo, mas na prtica a
separao no to clara e objetiva, conforme salienta Martins (2009). Por exemplo,
comum encontrar uma administrao nica, dificultando a separao do que relacionado
com a produo (custo) e o que no (despesa). Assim, a empresa precisa tomar mais
cuidado e considerar a relevncia dessa separao, considerando o custo e o benefcio de
tal separao.

Atividades
1. Assinalar Falso (F) ou Verdadeiro (V) luz da terminologia contbil:
(
) Ao comprar matria-prima, h uma despesa.
(
) Gasto o sacrifcio financeiro com que uma entidade arca para a
obteno de bens e servios.
(
) Custo incorrido em funo da vida til ou de benefcios atribudos a
futuros perodos aos bens e aos servios produzidos.
(
) O custo incorrido no momento da utilizao, consumo ou
transformao dos fatores de produo.
(
) Perdas so bens e servios consumidos de forma anormal e involuntria.
2. Classifique os eventos descritos a seguir em Investimento (I), Custo (C),
Despesa (D) ou Perda (P):
(
) Compra de matria-prima
(
) Consumo de energia eltrica
(
) Utilizao de mo-de-obra
(
) Consumo de combustvel
(
) Gastos com pessoal do faturamento (salrio)
(
) Aquisio de mquinas
(
) Depreciao das mquinas
(
) Remunerao do pessoal da contabilidade geral (salrio)

26

(
(
(
(
(
(
(
(
(
(

) Pagamento de honorrios da administrao


) Depreciao do prdio da empresa
) Utilizao de matria-prima (transformao)
) Aquisio de embalagem
) Deteriorao do estoque de matria-prima por enchente
) Remunerao do tempo do pessoal em greve
) Gerao de sucata no processo produtivo
) Estrago acidental e imprevisvel de lote de material
) Gastos com desenvolvimento de novos produtos e processos
) Comisses proporcionais s vendas

3. Classifique os eventos descritos a seguir em Investimento (I), Custo (C),


Despesa (D) ou Perda (P):
(
(
(
(
(
(
(
(
(
(
(
(
(
(
(
(
(
(

) Compra de matria-prima
) Consumo de energia eltrica
) Utilizao de mo-de-obra
) Consumo de combustvel
) Gastos com pessoal do faturamento (salrio)
) Aquisio de mquinas
) Depreciao das mquinas
) Remunerao do pessoal da contabilidade geral (salrio)
) Pagamento de honorrios da administrao
) Depreciao do prdio da empresa
) Utilizao de matria-prima (transformao)
) Aquisio de embalagem
) Deteriorao do estoque de matria-prima por enchente
) Remunerao do tempo do pessoal em greve
) Gerao de sucata no processo produtivo
) Estrago acidental e imprevisvel de lote de material
) Gastos com desenvolvimento de novos produtos e processos
) Comisses proporcionais s vendas

4. Segundo o princpio da Realizao, considera-se realizada a receita quando:


a) Do pagamento por terceiros pelo bem ou servio.
b) Da transferncia do bem ou servio a terceiros.
c) H aumento do caixa em decorrncia da venda.
d) Da diminuio da conta do cliente comprador.
e) Da apurao do resultado do perodo da venda.

27

5. A papelaria Stuart compra e revende livros das editoras. Em Fevereiro do ano


passado ela apresentou um estoque inicial de $20.000 em livros, comprou mais
$30.000,00 em mercadorias. Os livros so vendidos para escolas do ensino
fundamental, sendo que aps as Vendas de fevereiro deste ano a Stuart apurou um
estoque final de $15.000. Qual o CMV da empresa no final de fevereiro deste
ano?

Reflexo
Com o nascimento das indstrias e a criao da contabilidade societria,
a contabilidade de custos nasceu dar um apoio por meio de informaes sobre os
produtos produzidos, vendidos e em estoque. Contudo, a evoluo das empresas
foi tamanha que a Contabilidade de Custos tambm evoluiu e, na sua vertente
gerencial, passou a ser pea fundamental para apoio no controle e na tomada de
deciso. Sem demoras, havia a necessidade de integrao da Contabilidade de
Custos, Financeira/Societrio, Gerencial e Oramentria, completando o sistema
de informao das empresas.
Para maior eficcia no processo de informao, desenvolveram-se
algumas terminologias para a Contabilidade de Custos, necessrias para a
compreenso da disciplina como um todo.
Ainda no processo de evoluo da Contabilidade, os princpios contbeis
observados para a elaborao de Balanos e Demonstraes de Resultados,
auditados pelo Fisco e pela Auditoria Externa (Independente) e tm aplicao na
Contabilidade de Custos.
Tem-se ainda a preocupao de demonstrar o papel da Contabilidade
Custos no fornecimento de informaes para planejamento de novos produtos e
tambm de avali-los. Assim, a Contabilidade de Custos fornece aos
administradores as informaes necessrias para tomarem decises permitindo
melhor entendimento das atividades dos administradores e contadores dentro da
organizao.
A contabilidade de custos possui terminologias prprias, fundamentais
para homogeneizar o entendimento e a comunicao. Tais terminologias, embora
paream semelhantes com as que utilizamos no dia-a-dia podem e apresentam
algumas diferenas. Contudo, conforme salienta Martins (2009, p. 27), custo no
a mesma coisa que despesa, coisas distintas, bem como perda, investimento,
gasto e desembolso.

28

Dentre estas terminologias, talvez a separao de custos e despesas seja a


mais importante dentre as citadas e explanadas, para uso no processo de gerao
de informao e tomada de deciso.

Leituras Recomendas
IUDCIBUS, S. Teoria da Contabilidade. So Paulo: Atlas, 2000
HANSEN, Don R. & MOWEN, Maryanne M. Gesto de Custos: contabilidade e
controle. So Paulo: Pioneira Thomson Learning, 2001.
RIBEIRO, O. M. Contabilidade de Custos. So Paulo: Saraiva, 2009.
Referncias
CREPALDI; S.A. Curso Bsico de Contabilidade de Custos. 4ed. So Paulo:
Atlas, 2009.
GARRISON, R.H. & NOREEN, E.W. Contabilidade Gerencial. 9 ed. Rio de
Janeiro: LTC, 2001.
HORNGREN, Charles T.; DATAR, Srikant M.; FOSTER, George.
Contabilidade de Custos: uma abordagem gerencial. Traduo: Robert Brian
Taylor. 11 ed. So Paulo: Prentice Hall, 2004.
LEONE, G. S. G. Custos-Planejamento: Implementao e Controle. 3ed. So
Paulo: Atlas, 2000.
MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. 9 ed. So Paulo: Atlas, 2009.
PADOVEZE, C. L. Curso Bsico Gerencial de Custos. So Paulo: Pioneira
Thomson Learnig, 2003.
Na prxima unidade
Na prxima unidade ns vamos conhecer mais algumas nomenclaturas,
como o que so custos diretos e indiretos e o que so custos fixos ou variveis,
como diferenci-los.

29

Ns vamos conhecer mais algumas nomenclaturas, como o que so custos


diretos e indiretos e o que so custos fixos ou variveis, como diferenci-los. Na
aula passada ns conhecemos algumas classificaes de custos. Veremos que
custos Diretos so aqueles que podem ser diretamente alocados aos produtos, por
meio de uma medida objetiva, como, por exemplo, o caso da matria-prima, ao
contrrio dos Custos Indiretos que no possuem uma medida de alocao direta
sendo necessrio o uso de rateio como, por exemplo o caso do Aluguel, Energia
da Fbrica, entre outros.
Conhecemos tambm a diferena entre custos Variveis e Fixos, onde
veremos que o que os difere com relao ao volume de produo. Os custos
Variveis so aqueles que variam conforme a produo, ou seja, quanto mais se
produz mais se consome, quanto menos se produz menos se consome. Os custos
Fixos so aqueles que no variam com a produo, eles ocorrem
independentemente do volume produzido.
Apesar disso, vale ressaltar que os custos variveis so fixos por unidade,
mas variam no total, enquanto que os custos fixos so fixos no total, mas variam
com a produo.
Vamos verificar a aplicao de custos aos produtos e conhecer nosso
primeiro sistema de custeio do curso, o Custeio por Absoro, por meio do qual
todos os custos devem ser alocados aos produtos e apenas eles; sobre rateio, sua
subjetividade e o efeito das escolhas de critrios.

30

UNIDADE 3 - CUSTOS PARA AVALIAO DE ESTOQUES:


CUSTEIO POR ABSORO
Processo de ensino-aprendizagem
Na segunda unidade vamos conhecer mais algumas classificaes ou
termos utilizados pela Contabilidade de Custos, bem como apresentar o primeiro
sistema de Custeio, o Custeio por Absoro com rateio simples, cuja metodologia
permite alocar custos aos produtos.
Objetivos de sua aprendizagem
1.
2.
3.
4.

Conhecer os principais aspectos de apurao de custos


Distinguir entre custos diretos e custos indiretos
Distinguir entre custos variveis e custos fixos
Verificar a aplicao de custos aos produtos por meio da metodologia de
Custeio por Absoro sem departamentalizao
5. Conhecer os passos para alocar custos aos produtos com uso do Custeio
por Absoro
6. Alocar custos aos produtos utilizando diferentes mtodos e rateio
7. Entender as implicaes do uso de critrios de rateio distintos
Voc se lembra?
Voc j levantou o balano patrimonial e a demonstrao de resultados de
uma empresa brasileira de capital aberto? Ou j viu no site de alguma empresa SA
tais demonstrao? A seguir, tem-se uma parte da Demonstrao de Resultados da
Companhia Vale:

31

Figura 5: Demonstrao de Resultados da Companhia Vale


Fonte: http://www.vale.com.br

Na demonstrao de resultados da Vale tem o sado, em milhes, do Custo


dos Produtos e Servios vendidos no ano de 2008. Voc sabia que este valor
encontrado utilizando o Sistema de Custeio por Absoro? Para todas as empresas
de capital aberto, h exigncia legal de que estes valores sejam calculados por
meio deste sistema de custeio.
Introduo
O objetivo desta unidade fazer com que o aluno conhea os principais
aspectos da forma de apurao de custos, pois se entende como funo de
acumulao de custos qualquer segmento da entidade em que se deseje apurar
custos. Para isso, vamos conhecer outras classificaes de custos.
Para retomar, na unidade anterior vimos um pouco sobre o histrico da
contabilidade de custos, definimos alguns conceitos bsicos como: gasto (que o
sacrifcio financeiro); desembolso (pagamento); investimento (que so gastos
ativados em funo da sua vida til); perda (consumo de modo involuntrio);
custo (que so gastos par uso na produo) e despesa (que um gasto para
obteno de receita). Alm disso, verificamos alguns princpios contbeis

32

geralmente aceitos (Realizao da Receita; Confrontao Despesas x Receitas;


Custo Histrico; Consistncia; Prudncia e Relevncia) alm de termos conhecido
o que so custo da produo do perodo, da produo acabada e do produto
vendido. Todos estes pontos foram importantes para que possamos dar
continuidade no estudo da Contabilidade de custos, para entendermos e
diferenciarmos as classificaes (custo direto e indireto, custo varivel e fixo) que
sero apresentadas nesta unidade.
De posse do conhecimento e da habilidade de diferenciar e classificar cada
item de uma empresa com base no conhecimento das terminologias e
classificaes o aluno ter suporte suficiente para bom entendimento do que o
custeio por absoro, sua finalidade e sua metodologia.
2.1 Custos diretos e custos indiretos
Segundo Dutra (2003) os custos diretos e indiretos so classificados de
acordo com a possibilidade de alocao de cada custo diretamente a cada tipo
diferente de produto ou de funo de custo e, impossibilidade de sua alocao no
momento da ocorrncia do custo.
2.2 Aplicao de custos aos produtos
Para Martins (2003) a aplicao dos custos aos produtos feitos ou servios
prestados e, no produo em geral ou dos departamentos dentro da empresa,
pode ser direto ou indireto. Apresentamos a seguir as definies de cada um
desses custos.
BOX EXPLICATIVO:
Custos Diretos: so os custos que podem ser diretamente apropriados aos
produtos havendo uma medida de consumo.
Exemplos: quilogramas, materiais consumidos, horas de mo-de-obra
utilizadas etc.
Custos Indiretos: so os custos que no oferecem condies de uma medida
objetiva e qualquer tentativa de alocao tem que ser feita de maneira estimada e
muitas vezes arbitrria.
Exemplos: aluguel, salrio da superviso e das chefias.

33

Em carter especial o material de consumo com valor irrelevante, a


depreciao que tem o seu valor estimado e arbitrado e, a energia eltrica pela no
existncia de um sistema de mensurao do quanto consumido por cada produto
so exemplos de custos diretos, porm so considerados como custos indiretos.
Assim, sob a tica o autor dentro dos custos indiretos esto os custos
indiretos propriamente ditos e tambm os custos diretos que tratamos como
indiretos em funo de sua irrelevncia ou da dificuldade de mensurao.
A mo-de-obra pode ser direta e indireta. Direta quando se trata do pessoal
que trabalha e atua diretamente sobre o produto que est sendo elaborado ou o
servio que est sendo prestado (pessoal do cho de fbrica) e, Indireta quando
no tem aplicao direta sobre a fabricao o produto ou o servio que est sendo
prestado (pessoal da chefia, superviso, manuteno, controle, contabilidade).
A classificao de direto e indireto usada apenas para custo.
H tambm outra classificao dos custos que leva em considerao a
relao entre o valor de um custo e o volume de atividade numa unidade de
tempo. Que se divide em Custos Fixos e Variveis em relao ao volume de
produo.
BOX EXPLICATIVO:
Custos Variveis: so aqueles que quanto maior a quantidade fabricada,
maior seu consumo. Portanto, varia de acordo com o volume de produo; logo,
materiais diretos so custos diretos.
Exemplo: matria-prima
Graficamente, os custos variveis se comportam da seguinte maneira:
Custo ($)

Custo Varivel

Volume de Atividade
Figura 6: Comportamento dos Custos Variveis

34

Percebam que com o aumento da atividade ou do volume produzido maior


o custo. Se o volume de uma atividade fosse, por exemplo de 50 unidades, o custo
varivel total seria de 100$; se a produo fosse de 70 unidades, o custo varivel
total seria de 140$; se a produo fosse de 25 unidades, ele seria de $50, e assim
sucessivamente. Portanto, ele varia com a variao do volume de produo.
BOX EXPLICATIVO:
Custo Fixo: so aqueles que independentemente de aumentos ou
diminuies do volume produzido permanecero constantes, seja por um perodo
de tempo.
Exemplo: aluguel da fbrica.
Graficamente tem-se o comportamento dos Custos Fixos:

Figura 7: Comportamento dos Custos Fixos no Curto ou Mdio Prazo

Ou seja, se o aluguel da rea de produo for, por exemplo, de R$500, esse


valor no varia com a unidade produzida, nem tende a variar no curto prazo, como
dois meses, trs ou mais. Se a empresa produzir 100 unidades ter que pagar o
valor integral do aluguel, se produzir 1 unidade tambm.
Outra coisa, percebam que o custo fixo no se inicia no zero. Isso porque
independente de qualquer volume produzido ele vai existir (como falamos,
produzindo ou no ter que pagar o aluguel; vendendo ou no o doce de abbora,
teremos que pagar o aluguel no final do ms). Diferentemente do varivel, que
pode comear do zero, por exemplo, se no produzir doce, no tem consumo de
matria-prima, ou seja o consumo de acar zero.

35

Mas num mdio ou longo prazo o dono do imvel poder resolver aumentar
o valor do aluguel; ou ento, vamos supor que para supervisionar uma produo
de 200 itens a empresa precise de um supervisor (que ser sua mo-de-obra
direta); mas se a produo se elevar para 500 unidades, ela vai precisar de dois
supervisores, ento seu custo fixo com mo-de-obra se eleva, mas ele se mantm
para mais um intervalo de produo. Nesse caso, o comportamento do CF seria:

Custo ($)
Custo Fixo

Volume de Atividade
Figura 8: Comportamento dos Custos Fixos no Mdio ou Longo Prazo

Mas e as despesas? A classificao em Direto e Indireto usada apenas


para custos e no para despesas. Agora, a classificao em Fixa ou Varivel pode
ser aplicado para os custos e para as despesas. Por exemplo:
Despesa Fixa: salrio do gestor; aluguis; seguros, etc.
Despesa Varivel: comisso dos vendedores com base nas vendas;
impostos sobre faturamento, fretes, etc.
Todos os custos podem ser classificados em fixos ou variveis e diretos e
indiretos ao mesmo tempo.
Os custos variveis so sempre diretos por natureza, embora possam s
vezes ser tratados como indiretos por razes de irrelevncia e economia.
BOX EXPLICATIVO:
Afinal, qual a caracterstica que diferencia o custo direto do indireto e
o varivel do fixo?
O que distingui os custos diretos e indiretos a capacidade de alocao aos
produtos. Os custos diretos nos permitem uma alocao direta, clara e objetiva;
com os custos indiretos no to fcil assim, pois no temos essa medida direta,
mas devemos utilizar formas subjetivas de critrios de rateios.

36

Quanto aos custos variveis e fixos, essas duas classificaes esto


relacionadas com o volume produzido. Os custos variveis variam conforme a
produo enquanto que os custos fixos independem do volume produzido.
2.3 Custeio por Absoro
A contabilidade de custos gera informaes para auxiliar a empresa em
tomadas de deciso. Uma das informaes encontrar quanto custou para a
empresa a produo do produto ou da prestao de um servio. Com essa
informao a empresa pode calcular seu resultado ou mesmo o preo mnimo que
devemos cobrar pelo seu produto. Para encontrar o custo de uma produo,
devemos identificar quanto custou o produto. No nosso caso do doce de abbora,
ns identificamos quanto eles custaram quando conseguimos mensurar o que ele
consumiu de recursos. Uma ferramenta para isso o uso dos mtodos de custeios,
como o Custeio Direto, Custeio padro, Custeio por Absoro, ABC, RKW etc.
que permitem a apurao de custos aos bens ou servios.
BOX CONEXO:
Aluno, para voc se aprofundar mais nas caractersticas do Custeio por
Absoro e no RKW, leia o artigo Uso do Custeio por Absoro e do Sistema
RKW para gerar informaes gerenciais: Um estudo de caso em hospital escrito
por Ilse Maria Beuren e Nair Fernandes Schlindwein, disponvel na ABCustos
Associao Brasileira de Custos, volume III, nmero 2 e maio a agosto de 2008.
Os mtodos de custeio, entre eles o absoro consistem em metodologias
para alocar custos aos produtos. Cada um possui uma metodologia diferente,
caracterizando-os.
De acordo com Martins (2009) o Custeio por Absoro o mtodo
derivado da aplicao dos Princpios da Contabilidade geralmente aceitos.
Consiste na apropriao de todos os custos de produo aos bens elaborados, e s
os de produo; todos os gastos relativos ao esforo de produo so distribudos
para todos os produtos ou servios realizados.
A regra no custeio por absoro :
BOX EXPLICATIVO - REGRA DO CUSTEIO POR ABSORO:
Apropriar TODOS os custos de produo (sejam eles fixo, variveis,
diretos ou indiretos), e somente estes aos produtos. Ou seja, tudo que for
classificado como custo far parte do custo da produo, portanto NO inclui as

37

DESPESAS (ou os gastos relativos para obteno de receitas).


Apresentamos a seguir o custeio de absoro para empresas de manufatura
e empresas prestadoras de servios.

DESPESAS

CUSTOS

Demonstrao de Resultados

ESTOQUE DE
PRODUTOS

RECEITA
(-) CPV
(=) LUCRO BRUTO
(-) Despesas
(=) LUCRO OPERACIONAL

Figura 9: Custeio por Absoro- Empresa Industrial


Fonte: Adaptado de Martins, 2003 (p. 37)

DESPESAS

CUSTOS

Demonstrao de Resultados

PRESTAO
DE SERVIOS

RECEITA
(-) Custo Servios Prestados
(=) LUCRO BRUTO
(-) Despesas
(=) LUCRO OPERACIONAL

Figura 10: Custeio por Absoro- Empresas Prestadoras de Servios

38
Fonte: Martins (2003, p. 38)

O registro dos encargos financeiros tratado na Contabilidade como


despesas e no como custo. Os encargos financeiros no so, custos de produo,
mesmo que facilmente identificados com financiamentos para aquisio de
matrias-primas ou outros fatores de produo. Assim, so gastos de falta de
capital prprio e no gastos de produo (custos).
Segundo Martins (2009) a separao dos custos e despesas fcil, pois os
gastos relativos ao processo produtivo so custos, e os relativos administrao,
s vendas e aos financiamentos so despesas. Mas, na prtica surgem problemas
pelo fato de no ser possvel a separao de forma clara e objetiva. Assim, ser
necessrio ratear parte do gasto para a despesa e parte para o custo, rateio esse
arbitrrio, pela dificuldade prtica de uma diviso.

Custos

Diretos

Produto A

Vendas
Despesas

Indiretos

Produto B

Produto C

Estoque
CP V
Resultado

Figura 11: Sistema de Custeio por Absoro e o problema da alocao dos custos indiretos rateio
Fonte: Adaptado de Martins (2003, p. 57)

2.4 Anlise dos critrios de rateio


A apropriao dos custos indiretos feita de forma indireta aos produtos,
isto , mediante estimativas, critrios de rateio, previso de comportamento dos
custos etc.

39

Essas formas tm maior ou menor grau de subjetividade, devido


arbitrariedade que existi nessas alocaes.
Os custos comuns a vrios departamentos so rateados em funo da sua
natureza. Quanto aos custos indiretos devem ser rateados segundo os critrios
julgados mais adequados para relacion-los aos produtos em funo dos fatores
mais relevantes que se conseguir, como por exemplo, aluguel, a depreciao dos
edifcios, a energia consumida etc.
Para uma devida alocao dos Custos Indiretos de Produo necessrio
proceder a uma anlise de seus componentes e verificao de quais critrios
melhor relacionarem esses custos com os produtos.
Critrios bons numa empresa podem no ser em outras em virtude das
caractersticas especiais do prprio processo de produo. absolutamente
necessrio que as pessoas responsveis pela escolha dos critrios de rateio
conheam bem o processo produtivo da empresa.
Quando alteramos o critrio de rateio adotado, poderemos provocar
mudanas no valor apontado como custo de um produto, sem que de fato
nenhuma outra modificao tenha ocorrido no processo de produo.
BOX EXPLICATIVO:
Seguindo o raciocnio de Ribeiro (2009, p. 305), a empresa deve levar em
considerao a relao custo-benefcio no momento de decidir sobre a escolha da
base de rateio a ser utilizada para evitar clculos e detalhes desnecessrios, uma
vez que so inmeras as bases de rateio que podem ser adotadas.
Os critrios de rateio adotados devem estar nas notas explicativas e quando
houver mudanas nesses critrios, dever constatar tambm nas notas explicativas
com a justificativa da mudana de critrio. A mudana de critrio permitida,
porm deve-se manter um padro para no ferir o princpio contbil da
Consistncia. A Consistncia de extrema importncia para avaliao homognea
dos estoques em perodos subseqentes, de forma a no artificializar resultados.
Vamos fazer um exemplo de rateio dos custos indiretos:
A Padaria Paladar produz dois tipos de produto, Po Francs e Bolo de
Fub, cujo volume de produo e de vendas e custos Indiretos de Fabricao
(CIF) totalizam:
Po Francs Bolo de Fub
Produo (un.)
4.000
1.000
Venda (un.)
4.000
1.000

40

CIF ($)

2.000

Em determinado perodo foram registrados os seguintes custos diretos por


unidade (em $/un.):
Po francs

Bolo de Fub

Mo-de-obra direta

$ 0,75/un.

$ 1,75/un.

Matria-prima

$0,05/un.

$1,50/un.

Com base nos dados anteriores, pede-se calcular o valor dos Custos
Indiretos de Produo (CIF) de cada produto, utilizando:
a) o custo da MOD como base de rateio;
b) o custo da matria-prima como base de rateio.
Resoluo:
a) o custo da MOD como base de rateio:
Produtos
MOD Volume de Produo MOD total %
CIF
Po Francs
0,75
4.000
3.000
63% 1.263
Bolo de Fub 1,75
1.000
1.750
37%
737
4.750
100% 2.000
b) o custo da matria-prima como base de rateio:
Produtos MP Volume de Produo MP total %
CIF
Po Francs 0,05
4.000
200
12% 235
Bolo de Fub 1,5
1.000
1.500 88% 1.765
1.700 100% 2.000
Percebam que o uso da MOD como critrio de rateio mostra que o Po
Frances o produto de maior custo; mas quando utilizamos a Matria-Prima como
critrio de rateio, o Bolo de Fub torna-se o produto de maior custo. Estes
resultados evidenciam que o uso subjetivo do critrio de rateio pode levar a
empresa a gerar informaes diferentes, as quais podem influenciar certas
tomadas de deciso.
BOX CONEXO:

41

Para compreender um pouco mais a questo dos mtodos de custeio e o


rateio fica a sugesto do artigo Os mtodos de custeio varivel e por absoro e o
Inconsciente coletivo na contabilidade de custos dos autores: Valmor Slomski,
Igor Veloso Colares Batista e Erasmo Moreira de Carvalho. Este artigo foi
publicado na Revista de Contabilidade do Mestrado em Cincias Contbeis da
UERJ, volume 8, nmero1 do ano de 2003, tratando de aspectos da Psicologia
Analtica de Jung e o inconsciente coletivo de grupo dos profissionais da
Contabilidade.
2.5 Aplicao o Custeio por Absoro
Para facilitar a aplicao do custeio por absoro, podemos seguir alguns
passos, conforme sugerido por Martins (2009):
1 Passo: separar custos/despesas;
2 Passo: lanar despesas diretamente para o resultado;
3 Passo: separar custos diretos/indiretos;
4 Passo: alocar os custos diretos aos produtos; e
5 Passo: atribuir os custos indiretos aos produtos via rateio.
Vamos seguir os passos anteriores e resolver o exerccio da Padaria
Paladar 2:
A Cia Paladar abriu uma filial no incio deste ano, com foco na venda de
doce de abbora e doce de leite. No final do ano apresentou as seguintes
informaes:
Gastos do Perodo
Matria-prima - Acar
$ 2.000
Comisso dos Vendedores $ 500
Mo-de-obra Direta
$ 600
Energia da Fbrica
$ 80
Honorrio da Diretoria
$ 3.000
Manuteno da Fbrica
$ 300
A porcentagem de matria-prima e mo-de-obra consumida por produto e
o preo de venda de cada lote de doces :
Doce Abbora Doce de Leite
Matria-Prima
40%
60%
MOD
55%
45%

42

Preo de Venda

$ 1.500

$ 2.000

Com base nas informaes anteriores vamos aplicar o sistema de Custeio


por Absoro, encontrar o Custo dos Produtos Vendidos e montar a Demonstrao
de Resultados da Padaria Paladar 2. Para isso, os custos indiretos de fabricao
devem ser rateados aos produtos seguindo a proporo de mo-de-obra consumida
pelos produtos.
1 Passo: separar custos/despesas:

Custos

Matria Prima - Acar


Energia da Fbrica
MOD
Manuteno da Fbrica

$2.000
$80
$600
$300

Despesas

Comisso dos Vendedores $500


Honorrio da Diretoria
$3.000

2 Passo: lanar despesas diretamente para o resultado:


Doce Abbora Doce de Leite Resultado Total
Receita de Venda
(-) CPV
Custos Diretos
MP
MOD
Custos Indiretos
Energia da Fbrica
Manuteno da Fbrica
Despesas
Vendas
Administrativas
(=) Resultado
3 Passo: separar custos diretos/indiretos:
Custos Matria-prima - Acar $ 2.000 Custo Direto

-500
-3.000
-3.500

43

Mo-de-obra Direta
Energia da Fbrica
Manuteno da Fbrica

$ 600
$ 80
Custo Indireto
$ 300

4 Passo: alocar os custos diretos aos produtos:


Doce Abbora Doce de Leite Resultado Total
Receita de Venda
(-) CPV
Custos Diretos
MP
MOD
Custos Indiretos
Energia da Fbrica
Manuteno da Fbrica
Despesas
Vendas
Administrativas
(=) Resultado

-1.130
-800
-330

-1.470
-1.200
-270

-2.600
-2.000
-600

-500
-3.000
-6.100

5 Passo: atribuir os custos indiretos aos produtos via rateio:


Lembrando que os custos indiretos foram atribudos aos produtos
utilizando a porcentagem de consumo de mo-de-obra.

Receita de Venda
(-) CPV
Custos Diretos
MP
MOD
Custos Indiretos
Energia da Fbrica
Manuteno da Fbrica
Despesas
Vendas
Administrativas

Doce Abbora Doce de Leite Resultado


1.500
2.000
3.500
-1.339
-1.641
-2.980
-1.130
-1.470
-2.600
-800
-1.200
-2.000
-330
-270
-600
-209
-171
-380
-44
-36
-80
-165
-135
-300
-3.500
-500
-3.000

44

(=) Resultado

-2.980

Assim, chegamos demonstrao de resultados da Padaria Paladar com


base no custeio por absoro.
Atividades
(1) A classificao dos Custos em Diretos e Indiretos feita com relao a qu?
(2) Qual a diferena entre Custo Fixo e Custo Varivel?
(3) Custo Fixo aquele que Fixo por produto?
(4) Qual a importncia gerencial da separao entre Custo Fixo e Varivel? E
entre Direto e Indireto?
(5) O que significa a expresso Rateio na Contabilidade de Custos?
(6) Classifique os itens adiante em Custo, Despesa, Perda ou Investimento e,
quando for cabvel, classifique ainda em Direto ou Indireto e em Fixo e Varivel.
Se mais de uma alternativa for vlida, assinale todas ou a (s) que considerar mais
predominantes (s).

Compra de Matria Prima em uma Fazenda


Consumo de Energia Eltrica em uma Metalrgica
Mo de Obra Direta
Consumo de Combustvel em Veculos
Conta Mensal de Telefone
Aquisio de Equipamentos
Depreciao da Caldeira em uma Usina de Acar e lcool
Consumo de gua Industrial
Consumo de Materiais diversos na Administrao
Pessoal do Financeiro (salrio)
Honorrio da Administrao
Honorrio do Encarregado em uma Agroindstria
Depreciao do Prdio da Sede da empresa
Deteriorao do estoque de materiais por enchente
Tempo do pessoal em greve prolongada (remunerado)
Sucata no processo produtivo (desperdcio normal)

45

Lote de material danificado acidentalmente em uma operao industrial


Orelhes depredados em uma empresa de Telefonia
Aquisio de Embalagens
Consumo de materiais para manuteno dos equipamentos da Fbrica

(7) Assinale a classificao mais adequada para os seguintes custos:


Custos incorridos

Fixo

Varivel

Desgaste dos pneus dos nibus de uma empresa de turismo.


Salrios e encargos sociais do pessoal da segurana de uma
indstria petroqumica.
Asfalto consumido em uma pavimentadora de vias pblicas.
Depreciao do prdio de uma fbrica de armas.
Plvora utilizada em uma fbrica de fogos de artifcios.
Peas para manuteno dos veculos em uma locadora.
Cacau, acar e leite utilizado em uma fbrica de sorvete.
Madeira utilizada em uma fbrica de caixotes.
Aluguel do prdio de uma clnica dentria.

(8) A Natura SA uma empresa que produz diversos produtos de higiene (como
xampu, sabonete), maquiagem (batom, blush, rmel etc.) e cremes hidratantes (de
maracuj, cupuau, castanha-do-par entre outros.). Abaixo esto descritos os
custos que a Natura incorre para a produo de sabonetes de maracuj. Classifique
os elementos de custos da empresa em: Custo Direto ou Custo Indireto e Custo
Varivel ou Custo Fixo.
Gastos
Polpa de Maracuj
Aluguel da Fbrica
Aromas artificiais
Conta mensal de gua industrial
Consumo combustvel de veculos
de entrega do produto
Consumo
de
gua
para
formulaes dos sabonetes

Relao ao Produto
Direto
Indireto

Relao a Produo
Fixo
Varivel

46

Consumo de material para


mquinas industriais
Depreciao
de
mquinas
industriais
Embalagem
Energia Eltrica para iluminao
mensal da fbrica
Honorrios do Gerente Industrial
Materiais Escritrio na fbrica
Emulso Hidratante na fabricao
Salrios do Estoquista
Salrios do contador de custos
Salrios dos Diretores Gerais da
empresa
Salrios dos operrios da Mistura
Glicerina usada na produo
Seguro da fbrica
Conta mensal de Telefone da
fbrica
(9) A IceBlue uma empresa que produz trs tipos de produtos: Sorvete de
chocolate, sorvete de morango e sorvete de creme. Em determinado perodo, o
gestor da IceBlue indicou que o volume de produo e de vendas de cada sorvete
:

Quantidade Produzida
Quantidade Vendida

Sorvete de
Chocolate
1.000 un.
800 un.

Sorvete de
Morango
700 un.
700 un.

Sorvete de Creme
800 un.
500 un.

O gestor tambm indicou que os custos Indiretos de Fabricao (CIF) totalizam


$20.000 e que, em determinado perodo foram registrados os seguintes custos
diretos por unidade (em $):

Mo-de-Obra

Sorvete de
Chocolate
$5/un.

Sorvete de Sorvete de Creme


Morango
$2,5/un.
$4/un.

47

Matria Prima

$10/un.

$12/un.

$8/un.

Pede-se calcular o valor dos Custos Indiretos de Produo (CIF) de cada produto,
utilizando:
a) o custo da MOD como base de rateio;
b) o custo da matria-prima como base de rateio.
c) Qual produto voc incentivaria a venda? Justifique.
(10) A Ser vice uma empresa que presta servios de assistncia a
eletrodomsticos. Atualmente, seus servios so para reparos ou melhorias em
notebooks, impressoras e aparelhos de Blue Ray. Neste ms, o gestor da Service
apresentou o seguinte volume de servios prestados:

Quantidade Produzida
Quantidade Vendida

Notebooks
300 un.
300 un.

Impressoras
200 un.
200 un.

Blueray
400 un.
400 un.

O gestor tambm indicou que os custos Indiretos de Fabricao (CIF) totalizam


$50.000 e que, em determinado perodo foram registrados os seguintes custos
diretos por unidade (em $):

Mo-de-Obra
Peas

Notebooks
$10/un.
$10/un.

Impressoras
$5/un.
$5/un.

Blueray
$15/un.
$20/un.

Pede-se calcular o valor dos Custos Indiretos de Produo (CIF) de cada produto,
utilizando:
a) o custo da MOD como base de rateio;
b) o custo da matria-prima como base de rateio.
Reflexo
Nesta unidade conhecemos mais 4 classificaes de custos: os custos fixos,
custos variveis, custos diretos e custos indiretos. Vimos que os custos fixos e os
custos variveis diferem entre si em relao ao volume produzido, aqueles no
variam com a produo, mas estes variam. Enquanto que os custos diretos e
indiretos diferem com relao medida locativas, ou seja, os custos diretos

48

possuem medida clara, direta e objetiva de alocao, mas os custos indiretos no,
sendo necessria sua alocao com base em sistemas subjetivos de rateio.
Em relao ao rateio, foi visto como calcular e o impacto da arbitrariedade
no custo dos produtos, conseqentemente na informao gerada para tomada de
deciso. Verificamos que os custos indiretos devem ser rateados segundo os
critrios julgados mais adequados para apropri-los aos produtos em relao aos
fatores mais relevantes. Vimos que critrios bons numa empresa podem no s-los
em outra, em virtude das caractersticas especiais do processo produtivo e, que os
responsveis pela escolha dos critrios devem conhecer bem o processo produtivo.
A Consistncia de extrema importncia para uma melhor avaliao dos
estoques em perodos subseqentes, de forma a no artificializar resultados.
Conhecemos ainda os principais aspectos da forma de apurao de custos,
entre elas o primeiro sistema de apurao dos custos aos produtos, que o sistema
de custeio por absoro utilizando a metodologia do rateio simples.
De forma sinttica foi visto nesta unidade:
Assunto

Caracterstica

Custo Direto

Locao clara e objetiva

Custo Indireto

No possui medida locativa

Custo Fixo

Independente do volume de produo

Custo Varivel

Varia com o volume de produo

Custeio
Absoro

Aloca todos os custos aos produtos e somente eles.


Uso de Rateio com ou sem departamentalizao
Aceito pela Legislao Fiscal e Societria

por

Leituras Recomendas
HANSEN, Don R. & MOWEN, Maryanne M. Gesto de Custos: contabilidade e
controle. So Paulo: Pioneira Thomson Learning, 2001.
HORNGREN C., DATAR, S., FOSTER, G. Contabilidade de Custos. So Paulo,
Pearson Prantice Hall; 2004.
MEGLIORINI, E. Custos: Anlise e Gesto. So Paulo, Pearson Prantice Hall;
2006.

49

Referncias
CREPALDI; S.A. Curso Bsico de Contabilidade de Custos. 4ed. So Paulo:
Atlas, 2009.
DUTRA, Ren Gomes. Custos: uma abordagem prtica. 5 ed. So PAULO:
Atlas, 2003.
MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. 9 ed. So Paulo: Atlas, 2003.
RIBEIRO, O. M. Contabilidade de Custos. So Paulo: Saraiva, 2009.
Na prxima unidade
Durante o curso veremos que na Contabilidade os sistemas de custeio
foram se desenvolvendo um aps o outros, cada um baseado no anterior, tentando
aproveitar suas caractersticas e reduzir as desvantagens ou aspectos criticados.
No Custeio por Absoro por rateio simples, vimos que a aplicao dos custos
indiretos aos produtos um passo simples, mas que a alocao dos custos
indiretos exige um pouco mais de ateno, principalmente na definio dos
critrios de rateio. Este o ponto crtica, a alocao dos custos indiretos aos
produtos. Deve ser feita com cuidado, para minimizar a possibilidade de produtos
com custos superavalidados ou subavaliados, de modo que a informao para
tomada de deciso seja prejudicada. Neste contexto, o sistema de Custeio por
Absoro foi um pouco mais trabalhado, resultando em sua ramificao: o Custeio
por Absoro com Departamentalizao! Este mtodo assunto da prxima
unidade, em que veremos que seu surgimento tem como objetivo de minimizar a
possibilidade de distoro de informao do custo do produto causada pelo rateio.
Ou seja, existe uma maneira de obter uma distribuio mais racional dos custos
indiretos: por meio da departamentalizao. Este mtodo foi desenvolvido para
minimizar os problemas do rateio.

50

UNIDADE
4

CUSTEIO
POR
ABSORO
COM
DEPARTAMENTALIZAO E O CUIDADO COM OS CUSTOS
INDIRETOS DE FABRICAO
Processo de ensino-aprendizagem
Na terceira unidade ser apresentada ao aluno uma extenso do Custeio
por Absoro com rateio simples, que o Custeio por Absoro por meio de
Departamentalizao, bem como o motivo deste surgimento, os benefcios e as
desvantagens que a empresa pode ter ao adotar este sistema de custeio
modificado.
Objetivos de sua aprendizagem
1.
2.
3.
4.

Verificar os problemas de aplicao dos custos indiretos de fabricao


Identificas as caractersticas bsicas dos centros de controle;
Entender a importncia dos centros de controle e suas;
Compreender os diferentes conceitos dos centros: de custos, de resultados
e de investimentos.
5. Entender o conceito de departamento, bem como separar os departamentos
em seus respectivos grupos para custeamento;
6. Conhecer e montar um Mapa de Rateio de CIF;
7. Por fim, aplicar o Custeio por Absoro na forma de Departamentalizao.
Voc se lembra?
Voc se lembra do exerccio da Padaria Paladar visto na unidade anterior? L, a
informao gerada pelo gestor pode influenciar sua tomada de deciso. Por
exemplo, se o gestor da empresa precisa identificar se compensa a produo
interna ou a terceirizao, se produz novo produto ou no, se tiver que destinar
verba para incentivar a venda de um produto, qual incentivaria? Bolo de Fub ou
Po Francs? Se adotar como critrio para distribuio dos custos fixos a
proporo de consumo de MOD a empresa incentivaria a venda do Bolo de Fub,
pois o Po Francs apresentou maior custo; o contrrio verdadeiro com o uso do
critrio da proporo de Matria-Prima. Para evitar falhas na informao gerada,
os sistemas de custeio passaram a desenvolver aspectos que minimizassem os
efeitos do rateio subjetivo, um deles o Custeio por Absoro com
Departamentalizao que ser apresentado a seguir.

51

Introduo
Nesta unidade vamos avanar o conhecimento sobre os sistemas de
custeio. Uma das crticas quanto ao uso do custeio por absoro a necessidade
de rateio, critrio subjetivo que pode influenciar na informao gerada pela
Contabilidade de Custos. Nesse sentido, com a finalidade de tornar a informao
gerada pela contabilidade de custos mais confivel para tomada de deciso, os
sistemas de custeio foram sendo adaptados, entre eles o Custeio por Absoro
com Departamentalizao, sendo que os demais conheceremos ao longo das
prximas unidades.

3.1 Aplicao dos custos indiretos de fabricao


De acordo com Martins (2009), o Custeio por Absoro um sistema de
custeio cuja metodologia foca na todos os custos aos produtos ou servios
produzidos e, apenas eles, no fazendo parte as despesas. Contudo, a regra do
Custeio por Absoro, pelo fato de todos os custos serem alocados aos produtos,
no pode ser interpretada como se todos os custos da empresa pudessem ser
controlados ou eliminados com a mudana ou a eliminao de um produto ou uma
linha de produto, pelo fato de estarem a ele alocados.
Vimos que a alocao dos Custos Indiretos de Fabricao (CIF) no custo
total dos produtos acaba sendo feito com subjetividade, em funo do critrio de
rateio arbitrariamente estipulado; sendo que temos aqui o ponto que merece
cuidado nos sistemas de custeio, j exemplificado na unidade anterior.
Uma determinada empresa pode se deparar com alguns problemas quando
da necessidade de apurar e contabilizar os custos dos produtos. Torna-se
necessrio conhecer os Custos Indiretos de Produo alocados aos produtos por
meio de:
a) estimativa do volume de produo;
b) estimativa do valor dos custos indiretos; e
c) fixao do critrio de apropriao dos custos indiretos aos departamentos e
aos produtos.
Sobre a estimativa ou previso do volume de produo, no geral, as
empresas tm dificuldade de chegar a um consenso sobre qual o volume de
atividade da produo normal. Os critrios que podem ser adotados por essas
empresas podem consistir no volume mximo de produo que seria o volume

52

mximo de produo, na mdia de produo dos trs ltimos anos ou at a


expectativa dos empresrios quando da dimenso da capacidade produtiva.
Mas, para efeitos contbeis a melhor alternativa a previso do volume de
produo que se espera realmente para o perodo.
A respeito da estimativa do valor dos custos indiretos o problema
desenvolver um critrio de alocao (ou rateio) dos custos indiretos, como, por
exemplo, horas de mo-de-obra direta (HMOD) ou horas-mquina (HM)
utilizada para apropriar os custos indiretos aos produtos e servios (ratear
manuteno por horas-trabalhadas ou energia eltrica por m2).
Em relao fixao do critrio ou base de rateio de apropriao dos
custos indiretos aos departamentos e aos produtos, o grande problema respeitar
os critrios adotados e utiliz-los de maneira consistente.
3.2 Conceitos de Departamento e sua classificao
De acordo com Martins (2003) departamento a unidade mnima
administrativa para a Contabilidade de Custos, representada por pessoas e
mquinas, em que se desenvolvem atividades homogneas. Deve sempre haver
um responsvel para cada departamento, os quais podem ser constitudos por
pessoas e mquinas ou apenas por pessoas e, teoricamente apenas por mquinas.
Vejam alguns exemplos de Departamentos:

DEPARTAMENTOS
Contabilidade
Alm oxarifado
Montagem

Manuteno
Forjaria
Refinaria

Administrao Geral

Pintura

Figura 12: Exemplo de Departamentos


Fonte: Adaptado de Martins (2009, p. 66)

Mas percebam que os departamentos podem ser divididos em dois grandes


grupos, descritos a seguir:

53

BOX EXPLICATIVO:
Departamentos de produo (produtivos): os quais promovem qualquer
tipo de alterao/modificao sobre o produto, direta ou indiretamente e, tm seus
custos apropriados aos produtos.
Departamentos de Servios (no produtivos ou auxiliares): no
recebem o produto, vivem basicamente para a execuo de servios auxiliares e
no para atuao direta sobre os produtos. Os departamentos de servios tm seus
custos apropriados para os que deles se beneficiam
Separando os departamentos por tipo, teramos:

D pto de Produo

D pto de Servios

Refinaria

Manu teno

Montagem

Adm inistrao Geral

Pintu ra

Contabilidade

Forjaria

Alm oxarifad o

Figura 13: Exemplo de Departamento de Produo e de Servios

A departamentalizao obrigatria em custos para uma racional


distribuio dos custos indiretos.
BOX CONEXO:
Para saber mais sobre o assunto tratado nesta unidade indica-se a leitura
dos captulos 9 e 10 do livro Contabilidade de Custos do Prof. Osni Moura
Ribeiro, da editora Saraiva. Estes captulos discorrem sobre os Custos Indiretos de
Fabricao e sobre o Custeio Departamental.
3.3 Centros de Custos
Segundo Martins (2009), na maioria das vezes, um departamento um
centro de custos, ou seja, nele so acumulados os Custos Indiretos para posterior

54

alocao aos produtos (departamentos de produo) ou a outros departamentos


(departamentos de servios).
Centro de custos a unidade mnima de acumulao de custos indiretos.
Mas no necessariamente uma unidade administrativa, s ocorrendo quando
coincide com o prprio departamento. Adotaremos como critrio simplificador de
que cada departamento corresponde um nico centro de custos, porm tendo a
conscincia de que esta simplificao pode no ocorrer para todas as empresa na
prtica.
Para que se possa ser caracterizado como tal, um centro de custos deveria:
a) ter uma estrutura de custos homognea;
b) estar concentrado num nico local; e
c) oferecer condies de coleta de dados de custos.
BOX EXPLICATIVO Afinal, porque Departamentalizar?
Conforme salienta Martins (2009), a alocao dos custos indiretos aos
produtos por meio do uso do Custeio por Absoro com Departamentalizao
uma maneira de se cometer menos injustias e diminuir as chances de erros
maiores no uso dos critrios de rateio.
3.4 Custeio por Absoro com Departamentalizao
Mas porque estamos falando em departamentos ou departamentalizao?
Porque temos custos diretos e indiretos. Os custos que so diretos no tm
problemas em aloc-los aos produtos, afinal so perfeitamente identificveis. Mas
isso no ocorre com os indiretos. Assim, nesse caso, uma forma de reduzir o
impacto do rateio distribuir racionalmente os custos indiretos aos departamentos
para posteriormente serem alocados os produtos. Dessa forma os departamentos
passam a ser centros de custos, ou uma unidade mnima de acumulao de custos
indiretos. A alocao, primeiro aos departamentos para posterior alocao aos
produtos, uma maneira de diminuir os erros.
A aplicao do Custeio por Absoro com Departamentalizao
complementa a seqencia e os 5 (cinco) passos visto na unidade anterior, do
Custeio por Absoro com Rateio Simples. De acordo com a ordem de passos
exposta por Martins (2009) tem-se:

55

PASSOS
1 Passo:

Separar Cu stos e Despesas

2 Passo:

Lanar Despesas d iretamente no Resu ltad o

3 Passo:

Separar Cu stos Diretos e Ind iretos

4 Passo:

Apropriar Cu stos Diretos d iretam ente aos Prod u tos

5 Passo:

Apropriar Cu stos Ind iretos qu e pertencem aos Departam entos


parte d os Comu ns

6 Passo:

Rateio d os Cu stos Ind iretos Com u ns aos Departamentos d e


Prod u o e Servios

7 Passo:

Escolha d a sequ encia d e rateio d os Cu stos Acu mu lad os nos


Departamentos d e Servios e su a atribu io aos Departamentos
d e Prod u o

8 Passo:

Atribu io d os Cu stos Ind iretos d os Departam entos d e Prod u o


aos prod u tos

Figura 14: Passos para aplicao do Custeio por Absoro com departamentalizao

De maneira esquemtica teramos:


CUSTOS
INDIRETOS

DIRETOS

R Rateio

Alocveis
Diretamente aos
Departamentos

COMUNS
DEPARTAMENTO
Servio A

R
DEPARTAMENTO
Servio B

ESTOQUE

R
DEPARTAMENTO
Produo C

Demonstrao de Resultados

PRODUTO X
DEPARTAMENTO
Produo D

RECEITA
CPV
LUCRO BRUTO
DESPESAS
LUCRO OPERACIONAL

PRODUTO Y

Figura 15: Esquema para aplicao do Custeio por Absoro com departamentalizao

56
Fonte: Adaptado de Martins (2009, p. 74)

Para ficar mais claro o conceito e os passos do Custeio por Absoro com
Departamentalizao, vamos resolver o seguinte exemplo:
A empresa Jordana produz chocolates em dois tipos: Bombons e Barras. O
ambiente produtivo em si e suas atividades de apoio ocorrem em quatro
departamentos: Confeitaria, Embalagem, Administrao da Produo e
Manuteno.
Sua estrutura de custos em determinado perodo foi a seguinte (em $):
i.

Os custos diretos referente aos produtos:


Bombons
Barras

ii.

Matria-prima
9.000
5.000

Mo-de-obra direta
6.000
4.000

Os Custos Indiretos de Produo (CIP - comuns aos dois produtos):


Aluguel
Material
Energia Eltrica
Depreciao

6.000
3.600
5.100
3.900

iii.

A quantidade produzida e vendida de cada produto foi:


Quantidade Produzida
Bombom
4.000 un.
Barras
1.000 un.

iv.

Outros dados coletados no perodo:

rea (m2)
Consumo de
Energia (kWh)
Horas de MO

Confeitaria

Embalagem

880

760

Administrao da
Produo
140

3.000

2.520

300

180

24.000

12.000

2.000

2.000

Manuteno
220

Os CIP so alocados inicialmente aos departamentos e, depois, destes aos


Produtos.

57

As bases de rateio so as seguintes:


O Aluguel distribudo aos departamentos de acordo com suas respectivas
reas.
O consumo de Energia Eltrica medido por departamento.
A base de rateio utilizada para depreciao e material indireto o nmero
de horas de mo-de-obra utilizadas em cada departamento.
Os custos do Departamento de Administrao da Produo so os
primeiros a serem distribudos aos demais, e a base o nmero de
funcionrios, a saber:
Departamentos
Confeitaria
Embalagem
Manuteno

N de funcionrios
4
4
2

Conforme se tem observado em perodos anteriores - e espera-se que se


mantenha - cabe ao departamento de Embalagem 1/4 do total dos custos de
Manuteno; o restante pertence, integralmente, ao de Confeitaria.
A distribuio dos custos dos departamentos de produo aos produtos
feita em funo do volume de chocolate produzido.
Pede-se para calcular:
a) o custo total de cada produto; e
b) o custo unitrio de cada produto.

Para resolver este exemplo, j sabemos que no temos dificuldade para


alocar os custos diretos (matria-prima e mo-de-obra) aos produtos, mas que
devemos alocar os custos indiretos com base em algum critrio. Assim, seguindo
as bases de rateio expostas anteriormente, as propores de custos indiretos, bem
como seu valor monetrio, para cada departamento :
i.

Apropriao do aluguel seguindo a proporo de rea:


Embala
Confei- Administrao
taria
gem
de Produo
Manuteno

rea
(m2)
880
Proporo 44,0%
Aluguel
Aluguel
atribudo 2.640,0

Total

760
38,0%

140
7,0%
6.000

220
11,0%

2.000
100,0%

2.280,0

420,0

660,0

6.000

58

ii.

Apropriao da energia eltrica seguindo a proporo de consumo de


kWh:
Embala
Confei- Administrao
taria
gem
de Produo
Manuteno Total

Consumo de
Energia
(kWh)
Proporo
Energia
Eltrica
Energia
Eltrica
atribuda

iii.

3.000
50,0%

2.520
42,0%

300
5,0%

180
3,0%

6.000
100,0%

153,0

5.100

5.100
2.550,0 2.142,0

255,0

Apropriao do material e depreciao seguindo a proporo nas horas


de mo-de-obra:
Confei- Embala- Administrao de
taria
gem
Produo

Horas de
MO
Proporo
Material
Material
atribudo
Depreciao
Depreciao
atribuda

24.000
60,0%

Manuteno Total

12.000
30,0%

2.000
5,0%
3.600

2.000
5,0%

40.000
100,0%

2.160,0 1.080,0

180,0
3.900

180,0

3.600

2.340,0 1.170,0

195,0

195,0

3.900

Assim, os Custos Indiretos totais de cada Departamento :


Custos Indiretos
Aluguel

Confeitaria
2.640

Embalagem
2.280

Manuteno
660

Administrao
de Produo
Total
420
6.000

59

Material
Energia Eltrica
Depreciao
Total

2.160
2.550
2.340
9.690

1.080
2.142
1.170
6.672

180
153
195
1.188

180
255
195
1.050

3.600
5.100
3.900
18.600

Na seqncia, vamos atribuir os Custos dos Departamento de Servio aos


de Produo e destes as Produtos.
Para atribuir os Custos do Departamento de Administrao, utilizaremos a
proporo de funcionrios, sendo:
Confeitaria: 4/10=40%; ou seja: 40% x 1.050 = 420
Embalagens: 4/10=40%; ou seja: 40% x 1.050 = 420
Manuteno: 2/10=20%; ou seja: 20% x 1.050 = 210
Para atribuir os Custos do Departamento de Manuteno, utilizaremos a
proporo de 1/4 (ou 25%) para Embalagem e 3/4 (ou 75%) para Confeitaria,
sendo:
Confeitaria: 75% x 1.398 = 1.049
Embalagens: 25% x 1.398 = 350
Para atribuir os Custos dos Departamentos de Embalagem e Confeitaria
aos produtos utilizarmos a proporo de quantidade produzida e vendida, ou seja:
Bombom: 4.000/5.000 = 80%; ou seja: 80% x 11.159 = 8.927 +
80% x 7.442 = 5.953, totalizando R$ 14.880
Barras: 1.000/5.000=20%; ou seja: 20% x 11.159 = 2.232 + 20% x
7.442 = 1.488, totalizando R$ 3.720.
Neste momento, est montado o Mapa de Rateio dos Custos Indiretos, com
os custos totais por produto:

Custos Indiretos
Aluguel
Material
Energia Eltrica
Depreciao
Total
Rateio da Adm.

Mapa de rateio dos custos indiretos


Confei- EmbaAdministrao
taria
lagem Manuteno de Produo
Total
2.640
2.280
660
420
6.000
2.160
1.080
180
180
3.600
2.550
2.142
153
255
5.100
2.340
1.170
195
195
3.900
9.690
6.672
1.188
1.050
18.600
420
420
210

60

Total
Rateio da
Manuteno
Total
Bombons
Barras

10.110

7.092

1.049
11.159
8.927
2.232

350
7.442
5.953
1.488

1.398

18.600

18.600
14.880
3.720

Foi dado que os Custos Diretos eram:


Bombom: 9.000+6.000 =15.000
Barras: 5.000+4.000=9.000

Assim, os Custos Totais (Diretos e Indiretos) de cada produto :


Bombom: 14.880+15.000 = 29.880
Barras: 3.720 + 9.999 = 12.720

Para encontrar o custo unitrio total de cada produto, dividi os valores


anteriores pela quantidade produzida:
Bombom: 29.880/4.000 = 7,47
Barras: 12.720/1.000= 12,72
Assim, o custo unitrio por produto :
Custo Indireto Total
Bombons
14.880
Barras
3.720

Unidades Custo Indireto Unitrio


4.000
3,72
1.000
3,72

Custo Direto
MP
MOD
Custo Indireto
Confeitaria
Embalagem
CUSTO TOTAL
Unidade
CUSTO UNITRIO

Bombons
15.000
9.000
6.000
14.880
8.927
5.953
29.880
4.000
7,47

Barras
9.000
5.000
4.000
3.720
2.232
1.488
12.720
1.000
12,72

61

Quando se utiliza o Custeio por Absoro sem Departamentalizao


tem-se a apurao do resultado do exerccio conforme exigido pela legislao
fiscal e societria, mas o uso do Custeio por Absoro com Departamentalizao
permite, alm do controle de gastos nas empresas, o controle de gastos e a
elaborao de relatrios por departamentos, de modo que os mesmos podem ser
avaliados em nvel de eficincia e eficcia de produo. Portanto, a
departamentalizao interessante em custos por ser uma metodologia mais
racional de distribuio dos Custos Indiretos de Fabricao.
BOX CONEXO:
Para saber mais sobre o assunto tratado nesta unidade indica-se a leitura do
captulo 9 do livro-texto Contabilidade de Custos do Prof. Eliseu Martins, da
editora Atlas, bem como a resoluo de exerccios do livro-exerccio (mesmo
autor, captulo e editora). Com esta leitura voc poder se aprofundar e exercitar
mais na aplicao do Custeio por Absoro com Departamentalizao.
3.5 Outros Aspectos da Contabilidade de Custos
3.5.1

Custos de materiais diretos

De acordo com Martins (2003) o material direto o principal custo direto


e representa as matrias-primas, os componentes, os materiais auxiliares e os
materiais de embalagem que fazem parte da estrutura do produto. Alguns so
visveis no produto final como, por exemplo, os componentes e os materiais de
embalagem, mas isso pode no acontecer com todos dependendo do produto e do
processo de fabricao por assumirem caractersticas diferentes no produto final.
Esses materiais diretos utilizados no processo de produo so apropriados
aos produtos ou servios por seu valor histrico. Assim, h trs tipos de problemas
com relao aos materiais diretos que devem ser observados:
a) avaliao qual o montante deve ser atribudo quando vrios lotes so
comprados por preos diferentes , o que fazer com os custos do Departamento de
Compras.
b) controle como distribuir as funes de compra, pedido, recepo e
uso por pessoas diferentes, como desenhar as requisies e planejar seu fluxo
como fazer inspeo para verificar o efetivo consumo nas finalidades para as
quais foram requisitados.
c) programao quanto comprar, quando comprar, fixao de lotes
econmicos de aquisio, definio de estoques mnimos de segurana etc.

62

Devemos notar que todos os gastos incorridos para colocao do ativo em


condies de uso ou em condies de venda incorporam o valor desse mesmo
ativo.
Quanto avaliao devemos dar especial ateno aos critrios de
avaliao dos materiais. A primeira forma de avaliao o Preo Mdio que
utilizado no caso da empresa utilizar diversos materiais comprados por preos
diferentes, em datas diversas, e intercambiveis entre si.
No nosso pas o preo mdio como critrio o mais utilizado e se difere
em preo mdio: mvel e fixo.
O preo mdio mvel aquele em que empresa mantm controle constante
de seus estoques e atualiza seu preo mdio aps cada aquisio.
J o preo mdio fixo aquele que a empresa calcula o preo mdio
apenas no encerramento do perodo apropriando a todos os produtos elaborados
no exerccio ou ms um nico preo por unidade.
Vale ressaltar que a legislao fiscal brasileira no est aceitando o preo
mdio fixo se caso for calculado com base nas compras de um perodo maior que
o prazo de rotao do estoque.
O segundo critrio de avaliao dos materiais o PEPS (FIFO) esse
mtodo aplicado quando o material utilizado custeado pelos preos mais
antigos, permanecendo os mais recentes em estoque. O primeiro a entrar o
primeiro a sair (first-in, first-out). Estaremos assim apropriando ao produto o
menor valor do material aos estoques chegando a um resultado contbil maior
para o exerccio em que ocorrer a venda.
Nesse mtodo de avaliao pode ocorrer uma tendncia de o produto ser
avaliado por custo menor em relao ao custo mdio diante de uma situao
normal de preos crescentes.
Finalmente, temos o critrio de avaliao denominado UEPS (LIFO). Esse
o mtodo do ltimo a entrar e primeiro a sair (last-in, first-out) que se apropriam
os custos mais recentes aos produtos feitos, o que provoca normalmente reduo
do lucro contbil, no admitido pelo Imposto de Renda brasileiro.
Na adoo do UEPS o grande problema que os estoques de materiais
esto avaliados por preos antigos e quando da utilizao desses estoques esses
estaro subavaliados em comparao com preos atuais, e todo resultado no
apresentado anteriormente ser contabilizado agora.
Outro fator a ser considerado so as perdas relativas ao desperdcio de
materiais durante o processo de produo, pois h um tratamento para as perdas
normais so inerentes ao prprio processo e devem integrar o custo dos produtos,

63

enquanto as anormais ocorrem de forma involuntria e no so includas nos


custos da produo e jogadas diretamente para o Resultado.
3.5.2

Apurao de custos em produo por ordem

Segundo Dutra (2003) o sistema de apurao por ordem de produo


utilizado nas empresas que produzem sob encomenda do cliente. O conjunto de
itens que podem compor uma ordem de produo j est comercializado antes de
ser fabricado.
De acordo com Martins (2003) os custos so acumulados para cada ordem
de produo ou encomenda, que pode englobar vrios produtos iguais ou
diferentes para formar um conjunto. Se terminar um perodo contbil e, tiver
algum produto ainda em processamento, no h encerramento at que a ordem no
esteja encerrada. Quando encerrada, a ordem ser transferida para estoque de
produtos acabados ou para Custo dos Produtos Vendidos.
Inicialmente so apropriados os custos diretos (materiais, mo-de-obra e
outros) diretamente ordem, depois so alocados os indiretos de acordo com os
rateios utilizados, por departamento ou no.
Em relao a ordens de longo prazo devem ter o seu resultado
proporcionalmente apropriado a cada perodo de acordo com a parte executada
no esperando o termino e entre do bem ou servio.
A seguir tem-se o exemplo de uma folha de apropriao dos custos de
produo por ordem:
Ordem No _______ ___________101
Data Pedido ___________ 01/01/2009
Data Inicial ____________ 01/01/2009
Data Acabado __________02/01/2009

Para________ _Conjunto Habitacional


Descrio do Item ____Placas de Rua
Quantidade Completada__________20
Materiais
Requisio Valor
1
$300
2
$200
3
$500
$1.000

Horas
15
20
25

Resumo do Custo
Materiais Diretos___$1.000
Mo-de-Obra Direta _$ 600
CIF_______________$ 240
Custo Total________$1.840
Custo Unitrio_______$ 92

MOD
Taxa
10
10
10

CIF
Valor
$150
$200
$250
$600

Horas
15
20
25

Taxa
4
4
4

Valor
$60
$80
$100
$240

64
Figura 16: folha de apropriao dos custos de produo por ordem

Alguns problemas que podem ocorrer na produo por ordem seria a


danificao de materiais, os quais podero ter dois procedimentos, a apropriao
ordem que est sendo elaborada ou concentrao dentro dos Custos Indiretos para
rateio produo de todo o perodo. Outro problema o caso de danificao de
ordens inteiras, que pelo Conservadorismo dever ser caracterizado como perdas
do perodo sem a acumulao aos novos custos de reelaborao da ordem, exceto
se for irrelevante.
Outro problema o da alta inflao que, o correto ser que todos os
valores de custos ou receitas estejam atualizados e corrigidos.
So exemplos de empresas que trabalham por ordem de produo: as
indstrias pesadas, fabricantes de equipamentos especiais, algumas indstrias de
mveis, empresas de construo civil etc.; no setor de servios temos escritrios
de planejamento, de auditoria, de consultoria, de engenharia etc.
3.5.3

Apurao de custos em produo contnua

Martins (2003) coloca que no caso da produo contnua a contabilizao


pode ser feita por produto (linha de produo) ou, por departamento, para depois
ser transferida aos produtos.
Um fator relevante na produo contnua o conceito de Equivalente de
Produo que consiste na maneira de se calcular o custo mdio por unidade
quando existem produtos em elaborao nos finais de cada perodo.
A tentativa dos clculos unitrios nas fases intermedirias geralmente nas
indstrias de produo contnua representa um problema pela no existncia de
condies para se conhecer os volumes fsicos transferidos de um para outro
departamento. Portanto, sem o conhecimento dessas quantidades no possvel
identificar os custos unitrios. Estes s podem ser conhecidos com as medies no
fim da linha de produo sendo comum trabalhar com valores estimados nas fases
intermedirias.
Assim, essas estimativas so feitas base de mdias de exerccios
anteriores, de clculos pela engenharia de produo ou ento com fundamento nas
anlises de laboratrios.
Devem as empresas de produo contnua obter um bom sistema de
pesagem ou outra medio nas fases principais da sua produo se desejarem ter
um sistema de custos adequado.

65

So exemplos comuns da produo contnua: indstrias de cimento,


qumica e petroqumica, de petrleo, de lcool, de acar e de produtos
alimentcios
3.5.4

Apurao de custos em produo conjunta

De acordo com Martins (2003) a produo conjunta tem como


caracterstica impar o Custo Conjunto representado pela soma dos gastos de
produo incorridos na produo.
Assim, o grande problema desse tipo de produo consiste nos critrios de
alocao dos custos, podendo-se dizer que so muito mais arbitrrios do que
aqueles vistos at o momento em termos de rateios de Custos Indiretos.
Em uma produo conjunta devemos determinar o quanto alocar dos
Custos Conjuntos a cada Co-produto, e existem diversos critrios:
Proporcionalidade aos Valores de Mercado, aos Volumes elaborados, s
Ponderaes subjetivas dadas, Igualdade nos Lucros Brutos sendo todos
arbitrrios e vlidos apenas para avaliao de estoque e raras outras finalidades.
Os custos exigidos para o trmino dos Co-produtos, que agora se
identificam com cada um, devem ser debitados individualmente.
Os valores apurados por Custos so aceitos pelo Imposto de Renda no
Brasil para avaliao dos estoques finais se houver coordenao e integrao entre
as duas Contabilidades: a Geral e a de Custos.
A inflao, no Brasil, representa tambm um problema para a
Contabilidade de Custos e a Contabilidade Geral devendo os valores serem
ajustados a valor presente e devidamente corrigidos.
A seguir, tem-se o resumo de terminologias que podem ser encontradas na
produo conjunta:

66

Co-Produto
Valor de venda e
condies de
comercializao normais
Decorrncia normal do
processo produtivo

Subproduto
Possui valor de venda e
condies de
comercializao normais
Decorrncia normal do
processo produtivo

Substancial para o
Pouca relevncia no
faturamento da empresa faturamento total
Recebem Custos
No recebem atribuio
de custos
Geram as Receitas
Valor de Realizao
Brutas de Vendas
redutor do custo dos
produtos principais.

Sucata
No possui valor de venda
ou condies de
comercializao boas
Podem ou no ser
decorrncia normal do
processo produtivo

No recebem atribuio de
custos
Geram Outras Receitas
Operacionais
OBS: elas permanecem
fora da contabilidade at
que sejam negociadas

Figura 17: Terminologias da produo conjunta

Atividades
1) 4A indstria Celuloss, produtora de papel jornal, iniciou suas atividades de
produo no dia 02 de abril, com um lote de 10.000 kg.
A mo-de-obra direta e os custos indiretos de produo incidem de maneira
uniforme e concomitante ao longo do processo de produo, porm a matriaprima inserida na mquina de uma s vez, bem no incio.
Sabe-se que nesse ramo, considerando-se o atual estgio tecnolgico, normal
que se percam 5% das unidades iniciadas, e isso ocorre bem no comeo do
processo.
Sua estrutura de custos, no ms, foi a seguinte (em $):
Matria-prima 10.500
Mo-de-obra direta 8.200
Custos indiretos de produo 5.500
No final do ms havia 8.000 kg de produto acabado no armazm, 1.500 kg em
processamento na fbrica, num grau de aproximadamente, 2/3 de acabamento,
e 500 kg perdidos, dentro das condies normais de produo.
Pede-se calcular:
a) o custo unitrio de produo do ms.
4

Adaptado de Martins (2003, p. 77).

67

b) O valor do custo do estoque final de produto acabado.


c) O valor de custo das unidades em processamento no fim do ms.
2) 5A Metalrgica Dobra e Fecha produz dobradias e fechadura, sendo os
departamentos de produo: Estamparia, Furao, Montagem e; os
departamentos de servios: Almoxarifado, Manuteno e Administrao
Geral da Produo.
A produo de dobradias realizada penas nos departamentos de
Estamparia e de Furao; as fechaduras passam pelos trs departamentos
de produo.
Em determinado perodo, foram produzidas 12.000 dobradias e 4.000
fechaduras, e os custos diretos foram os seguintes (em $):
Custos diretos Dobradias Fechadura
s
Material
8.352
5.568
Mo-de-obra
6.048
4.032
Total
14.400
9.600

Total
13.920
10.080
24.000

Os Custos Indiretos de Produo (CIP) esto apresentados no quadro de


Mapa de Apropriao de Custos.

aluguel

R$ 3.000

energia eltrica
materiais
indiretos
mo de obra
indireta

R$ 4.000

As bases de rateio so as seguintes:

Adaptado de Martins (2009, p. 76).

R$ 2.500
R$ 6.000

68
CUSTOSINDIRETOS

CRITRIO RATEIO

MATERIAISDIRETOS

N DEREQUISIES

600

300

300

100

100

100

ENERGIA ELTRICA

CONSUMO EM KWH

1800

1000

3300

500

800

300

35

15

30

10

10

MO DEOBRA INDIRETA TOTALGASTO PORDEPART.


ALUGUEL

ESTAMPARIA

MONTAGEMFURAOALMOXARIFADO
MANUTENO
ADM GERALFBRICA

SOMENTEDA ADM GERAL

Os Custos da Administrao Geral da Produo so atribudos aos


demais departamentos base do nmero de funcionrio:
Departamentos N de Funcionrios
Estamparia
35
Montagem
15
Furao
30
Almoxarifado
10
Manuteno
10
Total
100

A Manuteno presta servios somente aos departamentos de


produo, e o rateio feito base do tempo de uso de mquinas:

Departamentos de Produo Quantidade de horas-mquina


Estamparia
4.800
Montagem
3.000
Furao
4.200
Total
12.000

O Almoxarifado distribui seus custos base do nmero de


requisies:
Departamentos de Produo Nmero de Requisies
Estamparia
600
Montagem
300
Furao
300
Total
1.200

R$ 3.000

69

A distribuio dos custos dos departamentos de produo aos


produtos feita na mesma proporo que o custo do material
direto.

Pede-se:
a) O custo total de cada departamento de produo
b) O custo total de cada produto
c) O custo unitrio de cada produto.

Custos
Indiretos
Material
Indireto
Energia
Eltrica
Mo-deObra
Indireta
Aluguel
Total
Rateio da
Adm.
Geral
Soma
Rateio da
Manut.
Soma
Rateio do
Almox.
Soma
Fechaduras
Dobradias
Total

Estam- Furaparia
o

Monta
gem

Almoxa- Manu- Adm.


rifado teno Geral
da
Prod.
90
112
336

Total

159

57

46

2.400

432

1.340

240

240

148

4.800

532

672

390

140

170

896

2.800

3.091

1.161

1.776

470

522

3.200
4.580

3.200
11.600
-

800

70

Reflexo
Foi possvel nesse captulo conhecer os principais problemas relacionados
Contabilidade de Custos quanto aplicao dos custos indiretos de fabricao
alocados aos produtos por meio de: estimativa do volume de produo, que para
efeitos contbeis a melhor alternativa a previso do volume de produo que se
espera para o perodo; estimativa do valor dos custos indiretos, que dever ser
desenvolvido um critrio de alocao (ou rateio) dos custos indiretos e, a fixao
do critrio de apropriao dos custos indiretos aos departamentos e aos produtos
que devem respeitar os critrios adotados e utiliz-los de maneira consistente.
Vimos tambm os problemas relativos aos materiais diretos, quanto
avaliao, que consiste no montante que dever ser atribudo quando vrios lotes
so comprados por preos diferentes, controle, como devemos distribuir as
funes de compra, pedido, recepo e uso por pessoas diferentes, como desenhar
as requisies e planejar seu fluxo como fazer inspeo para verificar o efetivo
consumo nas finalidades para as quais foram requisitados e programao,
verificar quanto comprar, quando comprar, fixar lotes econmicos de aquisio,
definir estoques mnimos de segurana etc. E, ainda analisar as perdas relativas ao
desperdcio de materiais durante o processo de produo.
Em relao mo-de-obra direta o grande problema consiste no tempo
ocioso em virtude de falta de produo, tornando-se em Custos Indiretos que
devem ser rateados aos produtos.
Conhecemos ainda, o sistema de apurao por ordem de produo
utilizado nas empresas que produzem sob encomenda; a apurao dos custos por
produo contnua e por produo conjunta e seus principais problemas que
podem ocorrer, tais como, a danificao de materiais, a danificao de ordens
inteiras, a tentativa dos clculos unitrios representado por um problema pela no
existncia de condies para se conhecer os volumes fsicos transferidos de um
para outro departamento, os critrios de alocao dos custos, que so muito mais
arbitrrios.
Leituras Recomendas
GARRISON, R. H. & NOREEN, E. W. Contabilidade Gerencial. 9. ed.
Rio de Janeiro: LTC, 2001.
HANSEN, Don R. & MOWEN, Maryanne M. Gesto de Custos:
contabilidade e controle. So Paulo: Pioneira Thomson Learning, 2001.

71

HORNGREN, Charles T; FOSTER, George; DATAR, Srikant M.


Contabilidade de Custos. 9. ed. So Paulo: Pearson-Prentice Hall, 2001.
Referncias
DUTRA, Ren Gomes. Custos: uma abordagem prtica. 5 ed. So PAULO:
Atlas, 2003.
MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. 9 ed. So Paulo: Atlas, 2003.
RIBEIRO, O. M. Contabilidade de Custos. So Paulo: Saraiva, 2009.
Na prxima unidade
Na prxima unidade vamos conhecer mais um mtodo de custeio, o
Custeio Baseado em Atividades, tambm conhecido como ABC.
Veremos que a idia alocar todos os custos e todas as despesas aos
produtos. Contudo, isto no ocorre diretamente aos produtos. Primeiro ns
alocamos custos s atividades, depois aos produtos, ou seja, uma sistemtica
diferente do que foi apresentado no sistema de Custeio por Absoro.
Portanto, vamos conhecer a sistemtica do ABC, como apropriar os custos
aos produtos, como avaliar o desempenho da empresa, conhecer as vantagens e
desvantagens deste sistema e o motivo do seu desenvolvimento.
Veremos a diferena entre rateio e rastreamento e refletiremos sobre a
diferena entre os sistemas tradicionais. Por exemplo, o ABC prope o uso do
Rastreamento por meio dos direcionadores de custos, sendo 2 tipos de
direcionadores: os de recursos para as atividades e o de atividades aos produtos;
diferentemente do Custeio por Absoro. Portanto, vamos comparar o sistema
Tradicional, ou o custeio por Absoro com o ABC.

72

UNIDADE 5 - CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES


Processo de ensino-aprendizagem
Na quarta unidade ser apresentado ao aluno um novo sistema de custeio,
o Custeio Baseado em Atividades, conhecido tambm como ABC, bem como seu

73

objetivo, sua metodologia de alocao de custos aos produtos, suas vantagens e


suas desvantagens.
Objetivos de sua aprendizagem
1. Entender a sistemtica do mtodo de custeio baseado em atividades (ABC)
2. Verificar como podem ser apropriados os custos das atividades aos
produtos
3. Verificar como o Sistema Baseado em Atividades pode ser utilizado para
avaliar desempenho
4. Apresentar as vantagens e desvantagens do Sistema Baseado em
Atividades
5. Comparar o sistema tradicional ou Custeio por Absoro com o Sistema
Baseado em Atividades
Voc se lembra?
Voc j parou para pensar que existem diversas atividades na empresa em
que trabalha? Tem sempre um funcionrio ou uma mquina executando algum
tipo de atividade. Por exemplo: tem funcionrio que paga as contas, que faz os
relatrios gerenciais, que supervisiona a produo; tem mquinas programadas
para cortar o produto, por furar, por embalar, entre outros. Vocs sabiam que as
empresas podem adotar uma metodologia para mensurar os custos de cada uma
destas atividades? A empresa pode ter o interesse em fazer isso para identificar se
as atividades custam muito ou se esto na mdia, se as atividades esto sendo
responsveis por agregar valor ao produto ou no etc., sendo que tais aes podem
ser realizadas com ajuda da metodologia de um sistema de custeio: O Custeio
Baseado em Atividades (ABC), o qual ser apresentado nesta unidade.
Introduo
O presente captulo tem o intuito de apresentar a sistemtica de alocao
dos custos aos produtos segundo a abordagem do custeio baseado em atividades
(ABC) que um mtodo que procura reduzir as distores causadas pelo rateio
arbitrrio dos custos indiretos.
O ABC pode ser uma ferramenta que permite melhor visualizao dos
custos por meio da anlise das atividades executadas dentro da empresa e suas
respectivas relaes com os produtos e, a necessidade de uma definio das

74

atividades relevantes dentro dos departamentos, dos direcionadores de custos de


recursos que iro alocar os diversos custos incorridos s atividades.
Apresentaremos algumas diferenas com os sistemas tradicionais, com a
ateno voltada para a alocao dos custos indiretos. Veremos que o ABC prope
o uso do Rastreamento por meio dos direcionadores de custos, sendo dois tipos de
direcionadores: os de recursos para as atividades e o de atividades aos produtos. O
intuito a reduo na arbitrariedade dos critrios de rateio, j que o ABC visto
como uma ferramenta importante para a gesto da empresa, contudo no sua
metodologia ainda possui a necessidade de ratear os custos fixos e seus
direcionadores podem ainda conter certo grau de subjetividade.
A ttulo de exemplo, segue comparao entre o rateio (do custeio por
Absoro) e o rastreamento (do custeio baseado em atividades):

Rateio
Ocorre quando no for possvel
a alocao direta ou o
rastreamento
Definido de forma arbitrria e
subjetiva
No representa a verdadeira
relao entre Custo e Atividade
Aplicado por meio de critrio
definido pelo gestor

Rastreamento
Ocorre quando no for possvel
alocao direta

Definido por meio de pesquisas


e estudos
Identifica relao de causa e
efeito: relao mais verdadeira
Utiliza direcionadores de custos

Figura 18: Comparao entre rateio e rastreamento

4.1 Apurao dos custos das atividades


Segundo Martins (2003) no mtodo de custeio baseado em atividades
ABC (Activy-Based Costing) as atividades consomem recursos e os produtos
consomem atividades procurando reduzir as distores provocadas pelo rateio
arbitrrio dos custos indiretos. A exigncia de uma melhor alocao dos custos
indiretos deve-se ao avano tecnolgico e crescente complexidade dos sistemas de
produo e tambm pela grande diversidade de produtos e modelos fabricados.
Esquematicamente tem-se:

75

Custeio por Absoro:


Recursos

Produtos

ABC:
Custeio por Absoro:

Recursos
Atividades
Produtos
Figura 19: Sistemtica do Custeio por Absoro
Recursos
Produtos

ABC:
Recursos

Atividades

Produtos

Figura 20: Sistemtica do Custeio Baseado em Atividades - ABC

Nesse mtodo de custeio, assume-se como pressuposto que os recursos de


uma empresa so consumidos por suas atividades e no pelos produtos que ela
fabrica.
Os produtos surgem como conseqncia das atividades consideradas
estritamente necessrias para fabric-los e/ou comercializ-los, e como forma de
se atender a necessidades, expectativas e anseios dos clientes.
Assim, o custeio baseado em atividade atribui os custos de acordo com o
padro de consumo de recursos dos produtos. Se isso for verdade, ento, o custeio
baseado em atividade deve produzir custos mais precisos dos produtos se houver
diversidade do produto, apenas porque os direcionadores em nvel unitrio no
conseguem capturar o padro completo de consumo de produtos.
A utilidade do ABC no se limita ao custeio de produtos, pois acima de
tudo uma poderosa ferramenta a ser utilizada na gesto de custos.
Para o autor o que distingue o ABC do sistema tradicional a maneira
como ele atribui os custos aos produtos tendo como grande desafio na escolha dos
direcionadores de custos.

76

BOX EXPLICATIVO Afinal, o que so Direcionadores de Custos?


Direcionador de custos o fator que determina o custo de uma atividade
devendo ser o fator que determina ou influencia a maneira como os produtos
consomem (utilizam) as atividades. Assim, o direcionador de custos ser a base
utilizada para atribuir os custos das atividades aos produtos.
A figura a seguir ilustra o momento que cada direcionador utilizado no
Custeio Baseado em Atividades para alocar custos s atividades e aos produtos:

Recursos
Direcionadores de Custos de Recursos
Atividades
Direcionadores de Custos de Atividades
Produtos ou servios
Figura 21: Uso dos dois tipos de direcionadores

Conforme se observa na figura anterior, esses direcionadores de custos so


distinguidos em dois tipos: os de primeiro estgio e os de segundo estgio,
chamados respectivamente de direcionadores de custos de recursos e
direcionadores de custos de atividades.
BOX EXPLICATIVO
Os direcionadores de custos de recursos identificam a maneira como as
atividades consomem recursos gastos e as atividades.
BOX EXPLICATIVO
J os direcionadores de custos de atividades identificam a maneira como os
produtos consomem atividades e serve para custear produtos, isto , indica a

77

relao entre as atividades e os produtos.


Sobre os direcionadores de custos, de forma esquemtica, podemos
apresentar o seguinte:

Direcionador: Fator que


determina o custo de uma
atividade e de um produto

Direcionador de Recursos:
quanto de recursos foram
consumidos pelas atividades?

estgio

estgio

Direcionador de Atividades:
quanto de atividade foi
consumida pelo produto?
Figura 22: Direcionadores do Custeio Baseado em Atividades

No existe uma lista de direcionadores que as empresas devem utilizar,


mas elas podem estudar aqueles que permitem alocar os custos aos produtos de
modo que representa o valor mais prximo da realidade. A ttulo de exemplo, tmse os seguintes direcionadores:
Exemplo de Direcionadores
Nmero de inspees
Nmero de recebimentos
Nmero de requisies
Tempo de processamento
Tempo de armazenamento
No de chamadas telefnicas.

78

As atividades consideradas estritamente necessrias para fabricar os


produtos consomem os recursos. Mas como identificamos que a atividade
consumiu recurso? Por meio dos direcionadores tipo 1.Os produtos, por sua vez,
consomem as atividades cujos custos anteriormente atribudos passam agora para
os produtos, por meio dos direcionadores tipo 2. Ou seja, so dois estgios: 1) os
custos so transferidos dos departamentos para as atividades e 2) os custos so
transferidos das atividades para os produtos.
Didaticamente, as atividades podem ser organizadas em cinco nveis
gerais:
Atividades da unidade de produto: so realizadas cada vez que uma
unidade produzida.
Atividades de lotes: so realizadas cada vez que se lida com um lote ou
este processado, independente do nmero de unidades nele contido.
Atividades do produto: relacionadas com produtos especficos, precisam
ser executadas de modo tpico, independente da quantidade de lotes em execuo
ou das unidades que esto sendo produzidas.
Atividades do cliente: relacionadas a clientes especficos, compreendem
atividades como atendimento de pedidos por telefone.
Atividades de sustentao da organizao: so executadas
independentemente de qual cliente atendido, quais produtos so fabricados e
quantos lotes so processados, ou quantas unidades so feitas.
BOX CONEXO:
Para voc aluno se aprofundar mais na aplicao do Custeio Baseado em
Atividades- ABC-, procure ler o artigo O Custeio por Atividades Aplicado ao
Tratamento Contbil dos Gastos de Natureza Ambiental escrito pela Professora
da FEA-USP Maisa de Souza Ribeiro, publicado no Caderno de Estudos da
FIPECAFI, volume 10, nmero 19 entre setembro e dezembro de 1998. Este
artigo est disponvel no seguinte endereo:
www.eac.fea.usp.br/cadernos/completos/cad19/o_custeio.pdf.
4.2 Alocao dos custos das atividades aos produtos
A partir da premissa de que so as atividades que consomem recursos e
essas so consumidas por produtos e outros objetos de custo, Hansen & Moween
(2001) explicam as seis etapas essenciais para o projeto de implantao de um
sistema ABC:
1 Identificar, definir e classificar as atividades e atributos chave.
Identificar refere-se a descrever a ao pretendida como receber materiais. A

79

definio feita a partir da descrio dos atributos de atividades, que detalha as


tarefas realizadas em uma atividade, os tipos de recursos consumidos por ela, o
tempo gasto pelo funcionrio, os objetos de custos que a consomem e uma medida
de consumo de atividade que o prprio direcionador de atividade. A
classificao das atividades refere-se atribuio das atividades em um dos dois
grupos: das atividades primrias, as quais so consumidas por um objeto de custo,
e das atividades secundrias, consumidas por atividades primrias ou outras
secundrias.
2 Atribuir o custo dos recursos para as atividades. Nessa etapa
identificam-se quais so os recursos consumidos em cada atividade e seus
respectivos custos. Para tanto, necessrio utilizar o rastreamento direto ou por
direcionador. Os direcionadores de recursos so os fatores que medem quanto
cada atividade consome de recursos, permitindo que esses sejam atribudos a
aquelas.
3 Atribuir o custo das atividades secundrias para as atividades
primrias, onde cada atividade primria funciona como um direcionador de
atividade, e a partir da determinao dos direcionadores, verifica-se que proporo
cada atividade primria consome das secundrias.
4 Identificar os objetos de custo e especificar a demanda de cada
atividade consumida por objeto de custo especfico. Isso feito a partir de dois
tipos de direcionadores: os direcionadores de transao medem quantas vezes uma
atividade realizada, assim como a quantidade de tratamentos e de pedidos. Os
direcionadores de durao medem o tempo requerido para realizar uma atividade.
5 Calcular as taxas de atividades primrias a partir da diviso dos
custos das atividades oradas pela capacidade prtica de atividades, sendo que a
capacidade de atividade a quantidade de produto da atividade.
6 Atribuir os custos de atividades aos objetos de custo que as
consumiram, a partir da multiplicao das taxas de atividade pela quantidade que
o objeto de custo consumiu de cada atividade. Ressalta-se que um objeto de custo
pode ser, por exemplo, um produto, um lote, uma ordem ou encomenda.
BOX EXPLICATIVO
Segundo Ribeiro (2009) sempre importante lembrar que, em qualquer um
dos dois estgios de atribuio de custos, havendo a possibilidade de identificar o
custo em relao atividade ou ao produto de forma clara e objetiva, esta dever
prevalecer sobre o rastreamento e o rateio dos custos indiretos.
Dica: Na fase do rastreamento, as entrevistas com o pessoal que executa as
atividades podem ser um caminho de fornecer parmetro ideal para a alocao dos

80

custos s atividades e aos produtos.


4.3 Exemplo de aplicao do ABC
Para treinar a aplicao do Custeio Baseado em Atividades, vamos
resolver o exemplo a seguir da empresa Fashion SA:
Exemplo: A Fashion SA empresa de confeces produz dois tipos de
produtos, de acordo com as informaes a seguir:
Produto

Volume mensal de Produo Preo de Venda Unitrio

Camisetas
Calas

18.000 un.
13.000 un.

R$ 10,00
R$ 16,00

O gestor da empresa nos informou que tudo que foi produzido foi vendido.
Alm disso, fomos informados de que a empresa possui dois
departamentos de produo:
Departamentos de Produo
Corte e Costura
Compras

Com relao a seus custos e despesas, a empresa nos informou o seguinte:


Custos Diretos por Unidade
Camisetas

Calas

Tecido
Mo-de-Obra Direta

$ 3,00
$ 0,50

$ 3,00
$ 0,75

TOTAL

$ 3,5

$ 3,75

Custos Indiretos
Aluguel
$ 24.000
Material de Consumo
$ 12.000
TOTAL
$ 36.000
Despesas

81

Administrativas
Com Vendas
TOTAL

$ 5.000
$ 2.000
$ 7.000

Para alocar os custos aos produtos e encontrar a Demonstrao de


Resultados da Fashion SA vamos acompanhar os seguintes passos:
Passos
1 Passo
2 Passo
3 Passo
4 Passo

Tarefas
Identificar as Atividades Relevantes
Atribuir custos s atividades
Atribuir os custos unitrios aos produtos
Demonstrao dos Resultados da Produo

1 Passo: Identificar as Atividades Relevantes:


Para identificar as atividades relevantes da empresa precisamos de mais
algumas informaes do gestor da empresa. Ele nos informa que a empresa tenha
os seguintes Departamentos, bem como os processos dentro de cada
departamentos, de onde foram destacadas as duas atividades relevantes:
Departamentos
Compras
Corte e Costura

Atividades
Comprar Materiais
Cortar e Costurar

2 Passo: Atribuir custos s atividades:


A metodologia do Custeio Baseado em Atividades diz que primeiro devese alocar custos s atividades. Vimos que isto feito por meio dos direcionadores
de custos, informao obtida por meio de pesquisas e entrevistas com os
colaboradores envolvidos nas duas atividades identificadas como relevantes.
Dessa forma, os direcionadores de custos s atividades, bem como o custo
indireto a que se referem so:
Custos Indiretos
Aluguel
Material de consumo

Direcionadores
rea utilizada
Nmero de requisio

Dessa forma, os custos totais de cada atividade so:

82

Departamentos
Compras
Corte e Costura
TOTAL

Atividades
Comprar Materiais
Cortar e Costurar

Custos
17.000
19.000
36.000

3 Passo: Atribuir os custos unitrios aos produtos:


Depois de identificada as atividades relevantes, seus direcionadores de
recursos e respectivos custos, temos condio de ir para o terceiro passo, que
atribuir custos das atividades aos produtos, ou seja, custear os produtos.
Para isso devemos levantar os direcionadores das atividades aos produtos.
Para nosso exemplo vamos considerar os seguintes direcionadores, bem como
suas quantidades:

Departamentos
Compras
Corte e Costura

Direcionadores das atividades


Atividades
Direcionadores
Comprar Materiais
Nmero de pedidos
Cortar e Costurar
Tempo de corte costura

Quantidade de direcionadores para cada produto


Direcionadores
Camisetas
Calas
Total
Nmero de pedidos
150
200
350
Tempo de corte e costura
2.160
2.600
4.760
Com base nestas informaes anteriores j podemos alocar os custos das
atividades aos produtos, da seguinte maneira:
Comprar Materiais
Custo Total

17.000
Direcionadores: Nmero de Pedidos
Camisetas
Calas
Nmero de Pedidos
150
200
Direcionador Unitrio
17.000/350 = 48,571
Custo de Comprar Materiais 150 x 48,571 = 7.286 200 x 48,571 = 9.714

Custo Total

Cortar e Costurar
19.000

TOTAL
350
17.000

83

Direcionadores: Tempo de Corte e Costura


Camisetas
Calas
Tempo de Corte e Costura
2.160
2.600
Direcionador Unitrio
19.000/4.760 = 3,992
Custo de Cortar e Costurar 2.160 x 3,992 =8.622 2.600 x 3,992 =10.378

TOTAL
4.760
19.000

Por fim, atribudos os custos indiretos aos produtos e no tendo dificuldade


na alocao dos custos diretos j possvel irmos para o quarto passo, a
elaborao de Demonstrao de Resultados da Fashion SA.
4 Passo: Demonstrao de Resultados:
Camisetas Calas
Receita de Vendas
180.000 208.000
(-) Tecido
- 54.000 - 39.000
(-) Mo-de-Obra Direta
- 9.000
- 9.750
Custos Diretos Subtotal
-63.000 -48.750
(-) Comprar Materiais
- 7.286
- 9.714
(-) Cortar e Costurar
- 8.622 - 10.378
Custos Indiretos Subtotal
-15.908 -20.092
(=) Lucro Bruto
101.092 139.158
(-) Administrao
(-) Vendas
(=) LAIR
-

Total
388.000
- 93.000
- 18.750
-111.750
- 17.000
-19.000
-36.000
240.250
- 5.000
-2.000
233.250

4.4 Utilizao do ABC para avaliao de desempenho


Para Martins (2003) o ABC possibilita a anlise de custos sob duas vises:
a) a viso econmica de custeio que uma viso vertical, a qual apropria
os custos aos objetos de custeio pelas atividades realizadas em cada departamento;
e

84

b) a viso de aperfeioamento de processos, que uma viso horizontal,


que capta os custos dos processos pelas atividades realizadas nos vrios
departamentos funcionais.
Vale ressaltar que a viso horizontal possibilita analisar o processo de
maneira interdepartamental possibilitando que sejam analisados, custeados e
aperfeioados por meio da melhoria de desempenho na execuo das atividades.
O ABC poder propiciar economias que justifiquem a relao custobenefcio do projeto, pois com a implantao de um sistema de custos baseado
nesse mtodo pode dar origem a uma reengenharia de processos tornando-se um
instrumento de mudanas.
A anlise de custos propiciada pelo ABC pode ser complementada pela
anlise de valor das atividades e dos processos que adicionam ou no valor para o
cliente (interno ou externo).
Segundo o autor a Gesto Baseada em Atividades apia-se no
planejamento, execuo e mensurao do custo das atividades para obter
vantagens competitivas; utiliza o Custeio Baseado em Atividades e caracteriza-se
por decises estratgicas como:

Alteraes no mix de produtos;


Alteraes no processo de formao de preos;
Alteraes nos processos;
Redesenho de produtos;
Eliminao ou reduo de custos de atividades que no agregam
valor;
Elaborao de oramentos com base em atividades etc.

Assim, um projeto de implementao de ABC pode propiciar ampla gama


de informaes, mas necessrio definir o escopo do projeto, que pode incluir
itens como:
Custeio de produtos, linhas ou famlias de produtos;
Incluso ou no de gastos com vendas e administrao no custo dos
produtos, linhas ou famlias;
Custeio de processos;
Custeio de canais de distribuio;
Custeio de clientes, mercados e segmentos de mercado;
Anlise de lucratividade desses objetos custeados;
Utilizao de custos histricos ou predeterminados;
Ser-se- tambm sistema de acumulao ou apenas de anlise de
custos;
Se o sistema ser recorrente ou de uso apenas peridico etc.

85

Se o sistema vai alocar aos produtos s os custos primrios das


atividades ou o total, incluindo os custos transferidos entre
atividades.

4.5 ABC e o custeio varivel


Para Martins (2003) a grande crtica ao uso do ABC est no problema do
rateio dos custos fixos.
O uso do ABC identifica o custo das atividades e dos processos
possibilitando uma viso muito mais adequada para a anlise da relao
custo/benefcio de cada uma das atividades e dos processos. Permitindo verificar
quanto se gasta em determinadas atividades, tarefas e processos onde no se
agrega valor ao produto mesmo atento na presena de algum nvel de erro e
mesmo de arbitrariedade nos rateios.
Pode-se chegar ao custo e s despesas globais de um produto dividido em
duas parcelas:
a) custos e despesas variveis e
b) custos e despesas fixos apropriados ao ABC.
BOX CONEXO:
O artigo intitulado como O uso do custeio baseado em atividades ABC
(activity based costing) nas maiores empresas de Santa Catarina escrito por Ilse
Maria Beuren e Ari Roedel, publicado na Revista Contabilidade
Finanas,
nmero 30 entre setembro e dezembro de 2002, pode ser utilizado para quem tiver
o interesse em compreender mais a fundo o assunto desta unidade.

4.6 Vantagens e Desvantagens do Custeio Baseado em Atividades


Assim como todo sistema de custeio, o Custeio Baseado em Atividades
apresenta algumas vantagens e desvantagens, as quais esto descritas a seguir:
Vantagens:

Diminui a arbitrariedade dos critrios de rateios;

86

Permite a identificao de atividades que no adicionam


valor ao produto ou ao cliente;

Permite a otimizao de processos e eliminao de


desperdcios;

Determina os custos dos produtos com maior preciso


Desvantagens:

Dificuldade em determinar a correlao entre as atividades e


seus direcionadores de custos;

A seleo de um direcionador pode sofrer arbitrariedade


como nos critrios de rateios;

dispendioso;

No diferencia os custos e despesas fixas e variveis, por


isso deve ser operado conjuntamente com outros mtodos de
custeio.

4.7 Exerccio resolvido com aplicao do ABC em uma empresa de


servios
Para treinar a aplicao do Custeio Baseado em Atividades para o caso de
uma empresa de servios, vamos resolver o exemplo a seguir da empresa Eventos
& Festas SA:
Exemplo: A Eventos e Festas SA empresa que presta servios de
organizao de festas e eventos. Atualmente sua organizao se concentra em

87

eventos do tipo casamentos e aniversrios. Neste ms a empresa apresentou as


seguintes informaes:

Aniversrio

Volume mensal de
Servios
28 un.

Preo de Venda
Unitrio
R$ 8.000,00

Casamento

6 un.

R$ 20.000,00

Servio

Alm disso, fomos informados de que a empresa possui dois


departamentos de servios relacionados diretamente com a realizao dos eventos,
sendo eles:
Departamentos de Produo
Compras
Decorao

Com relao a seus custos e despesas, a empresa nos informou o seguinte:


Custos Diretos por Unidade
Buffet
Doces e Bolos
TOTAL

Aniversrio Casamento
$ 3.000,00
$ 5.000,00
$ 1.000,00
$ 4.000,00

$ 2.000,00
$ 7.000,00

Custos Indiretos
Aluguel
Material de Consumo
TOTAL
Despesas
Administrativas
Marketing
TOTAL

$ 24.000
$ 12.000
$ 36.000
$ 8.000
$ 2.000
$ 10.000

88

Para alocar os custos aos produtos e encontrar a Demonstrao de


Resultados da Eventos e Festas SA vamos acompanhar os seguintes passos:
Passos
1 Passo
2 Passo
3 Passo
4 Passo

Tarefas
Identificar as Atividades Relevantes
Atribuir custos s atividades
Atribuir os custos unitrios aos produtos
Demonstrao dos Resultados da Produo

1 Passo: Identificar as Atividades Relevantes:


Para identificar as atividades relevantes da empresa precisamos de mais
algumas informaes do gestor da empresa. Ele nos informa que a empresa tenha
os seguintes Departamentos, bem como os processos dentro de cada
departamentos, de onde foram destacadas as duas atividades relevantes:
Departamentos
Compras
Corte e Costura

Atividades
Comprar Materiais
Decorar Ambiente

2 Passo: Atribuir custos s atividades:


A metodologia do Custeio Baseado em Atividades diz que primeiro devese alocar custos s atividades. Vimos que isto feito por meio dos direcionadores
de custos, informao obtida por meio de pesquisas e entrevistas com os
colaboradores envolvidos nas duas atividades identificadas como relevantes.
Dessa forma, os direcionadores de custos s atividades, bem como o custo
indireto a que se referem so:
Custos Indiretos
Aluguel
Material de consumo

Direcionadores
rea utilizada
Nmero de requisio

Dessa forma, os custos totais de cada atividade so:


Departamentos
Compras

Atividades
Comprar Materiais

Custos
17.000

89

Decorao
TOTAL

Decorar Ambiente

19.000
36.000

3 Passo: Atribuir os custos unitrios aos produtos:


Depois de identificada as atividades relevantes, seus direcionadores de
recursos e respectivos custos, temos condio de ir para o terceiro passo, que
atribuir custos das atividades aos produtos, ou seja, custear os produtos.
Para isso devemos levantar os direcionadores das atividades aos produtos.
Para nosso exemplo vamos considerar os seguintes direcionadores, bem como
suas quantidades:

Departamentos
Compras
Corte e Costura

Direcionadores das atividades


Atividades
Direcionadores
Comprar Materiais
Nmero de Itens Comprados
Decorar Ambiente
Tempo de decorao

Quantidade de direcionadores para cada servio


Direcionadores
Aniversrio
Casamento
Nmero
de
Itens
80
120
Comprados
Tempo de decorao
8h
12 h

Total
200
20 h

Com base nestas informaes anteriores j podemos alocar os custos das


atividades aos produtos, da seguinte maneira:

Comprar Materiais
Custo Total

20.000
Direcionadores: Nmero de Itens Comprados

Nmero de Itens Comprados


Direcionador Unitrio
Custo de Comprar Materiais

Aniversrio

Casamento

TOTAL

80

120

200

20.000/200 = 100
100 x 80 = 8.000 100 x 120 = 12.000

20.000

90

Decorar Ambiente
Custo Total

16.000
Direcionadores: Tempo de Decorar Ambiente
Aniversrio

Tempo de decorao
Direcionador Unitrio
Custo de Decorar Ambiente

Casamento

TOTAL

12
16.000/20 = 800
800 x 8 = 6.400 800 x 12 = 9.600

20
16.000

Por fim, atribudos os custos indiretos aos produtos e no tendo dificuldade


na alocao dos custos diretos j possvel irmos para o quarto passo, a
elaborao de Demonstrao de Resultados da Eventos e Festas SA.
4 Passo: Demonstrao de Resultados:
Aniversrio Casamento
Receita de Vendas
224.000
120.000
(-) Buffet
-84.000
-30.000

Total
344.000
-114.000

(-) Doces e Bolo

-28.000

-12.000

-40.000

Custos Diretos Subtotal

-112.000

-42.000

-154.000

(-) Comprar Materiais


(-) Decorar Ambiente
Custos Indiretos Subtotal
(=) Lucro Bruto

-8.000
-6.400
-14.400
97.600

-12.000
-9.600
-21.600
56.400

-20.000
-16.000
-36.000
154.000

(-) Administrao
(-) Vendas
(=) LAIR

-8.000
-

-2.000
144.000

Atividades
1) O que difere essencialmente o custeio baseado em atividades das formas
de custeio tradicionais?
2) Qual importncia dos direcionadores de valor na alocao dos custos?

91

3) Explicite a diferena entre direcionador de valor para atividades e


direcionador de valor para produtos.
4) Classifique os elementos abaixo citados em: Departamento; Atividades ou
Direcionadores, relacionando quais atividades pertencem a quais
departamentos e a quais direcionadores.
Compras
Nmero de recebimentos
Montagem
Tempo de montagem
Pintura
Pintar conjuntos
Baixar Materiais
Tempo de preparao de mquina
Ajustar Mquina de Pintura
Almoxarifado

Preparar mquina montagem


Comprar materiais
Nmero de fornecedores
Nmero de requisies de sada
Receber Materiais
Montar conjuntos
Desenvolver fornecedor
Nmero de pedidos compra
Tempo de pintura
Tempo Ajustagem

5) A Coffe SA uma empresa produtora de caf solvel e caf em gros. Em


determinado perodo, foram registrados os seguintes custos diretos por
unidade (em $):

Matria Prima
Mo-de-Obra

Caf Solvel
$2/un.
$3/un.

Caf Gros
$1,5/un.
$2,5/un.

Os custos Indiretos de Produo (CIP) totalizaram $ 7.000 no referido


perodo. Por meio de entrevistas, anlises de dados na contabilidade etc.,
verificou-se que esses custos referiam-se s seguintes atividades mais relevantes:

Atividades
Inspecionar matria-prima
Programar produo
Processar produtos (mquinas)
Despachar produtos

$
3.000
1.000
2.200
800

92

Uma anlise de regresso e de correlao identificou os direcionadores de


custos dessas e de outras atividades e sua distribuio entre os produtos, a saber:
Caf Solvel

Caf Gros

No de lotes inspecionados e armazenados


Horas de programao da produo

350
10

150
6

No de horas-mquina de processamento de produtos


Quantidade de produtos despachados

20
420

9
180

Os dados relativos produo e venda do perodo so


Caf Solvel
Quantidade produzida (unidades)
600
Quantidade vendida (unidades)
550
Preo mdio de venda unitrio (lquido)
$ 20

Caf Gros
450
450
$ 15

Pede-se:
a) Calcular o valor dos Custos Indiretos de Produo (CIP) de cada produto,
utilizando o Custeio Baseado em Atividades.
b) Calcular o Custo Unitrio Total dos Produtos.
c) Elaborar a Demonstrao de Resultados.
Reflexo
Vimos nesse captulo a sistemtica de alocao dos custos aos produtos
segundo a abordagem do custeio baseado em atividades.
O ABC uma ferramenta que permite melhor visualizao dos custos por
meio da anlise das atividades executadas dentro da empresa e suas respectivas
relaes com os produtos. A utilizao do ABC necessita de uma definio das
atividades relevantes dentro dos departamentos, dos direcionadores de custos de
recursos que iro alocar os diversos custos incorridos s atividades.
A relao entre as atividades, e os produtos so definidas pelos
direcionadores de custos incorridos s atividades seguido da definio dos
processos (conjunto de atividades que se inter-relacionam) e seus respectivos
custos, permitindo uma melhor anlise do lucro ou custo de um produto, mas
tambm de onde esto sendo consumidos os recursos aplicados na empresa.

93

Permite ainda, uma possvel reengenharia dos processos empresariais


dependendo dos resultados obtidos com a implantao do ABC e/ou uma gesto
gerencial com base nas atividades.
Leituras Recomendas
BRIMSON, J. A. Contabilidade por Atividades: Uma Abordagem do Custeio
Baseado em Atividades. So Paulo: Atlas, 1996;
CREPALDI, S. A. Contabilidade Gerencial. 3. Ed. So Paulo: Atlas, 2004.
Referncias
HANSEN, D. R.; MOWEN, M. M. Gesto de Custos: contabilidade e controle.
So Paulo: Pioneira Thomson Learning, 2001.
MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. 9 ed. So Paulo: Atlas, 2003.
Na prxima unidade
Depois de conhecer sistema de custeio tradicional ou Custeio por
Absoro com rateio simples e com Departamentalizao e o Custeio Baseado em
Atividades ou ABC, veremos na prxima unidade mais um mtodo de custeio, o
Custeio Varivel tambm conhecido por Custeio Direto.
Contudo, antes de entrarmos no conceito do Custeio varivel
conheceremos o conceito de margem de contribuio, como calcular, qual sua
utilidade. Refletiremos ainda, sobre o problema que envolve a alocao arbitrria
dos custos indiretos fixos que ocorrem tanto na aplicao do Custeio por
Absoro (ao ratear os custos indiretos de fabricao) como no Custeio Baseado
em Atividades (ao alocar os custos indiretos de fabricao por meio de
rastreamento e direcionadores).
Na seqncia vamos conhecer a metodologia e as consideraes acerca do
Custeio Varivel, vamos aprender a diferenci-lo em relao aos demais bem
como entender a importncia do Custeio Varivel e da Margem de Contribuio
nas anlises gerenciais.

94

UNIDADE 6 - CUSTEIO VARIVEL


Processo de ensino-aprendizagem
Na quinta unidade ser apresentado ao aluno o terceiros sistema de custeio,
o Custeio Varivel, conhecido tambm como Custeio Direto, bem como ser visto
seu objetivo, sua metodologia de alocao de custos aos produtos, suas vantagens
e suas desvantagens e os aspectos que o diferencia dos demais sistemas j
estudados (Custeio por Absoro e Custeio Baseado em Atividades).
Objetivos de sua aprendizagem
1. Entender a problemtica da alocao arbitrria dos custos indiretos fixos
2. Explicar o conceito de margem de contribuio
3. Apresentar o Custeio Varivel e sua utilidade como ferramenta gerencial
4. Diferenciar o Custeio Varivel do custeio por absoro
5. Aplicar o conceito do Custeio Varivel
Voc se lembra?
Vocs se lembram quando organizaram o churrasco de final de ano da
turma da escola ou dos colegas de trabalho? Ou se lembram de um colega que
organizou uma festa na casa dele? Quando vamos organizar um churrasco, por
exemplo, devemos listar todos os gastos que teremos (como carne, carvo, po,
cerveja, refrigerante etc.) e estabelecer um preo pelo convite. Mesmo definidos
os gastos e o preo da entrada voc ainda pode obter um prejuzo nesta festa, pode
ser que a quantidade de pessoas que venham ao churrasco no seja suficiente para
voc cobrir seus gastos, certo? Ento voc precisa estimar o mnimo de pessoas
para que voc tenha, ao menos, resultado igual a zero. Neste contexto entra o
conceito de Margem de Contribuio que ser apresentado a voc nesta unidade.
Introduo
At agora, vimos os procedimentos da contabilidade de custos para a
avaliao de estoques, especialmente como devem ser tratados os custos de
produo de bens fabricados e/ou servios prestados.
Contudo, tambm verificamos que existem diversos problemas envolvidos
na alocao arbitrria de custos indiretos (fixos, especialmente) aos produtos,
podendo assim resumi-los:

95

Elevado grau de subjetividade no rateio dos custos indiretos;

Grande chance de distoro no custo de determinados produtos (ou de


todos);

Confuso para tomada de decises gerenciais, entre outros.

Assim, como forma de minimizar esses problemas surgiu o custeio


varivel Nesse mtodo, somente so alocados aos produtos os custos variveis, ou
seja, aqueles custos que variam em funo do volume de produo, enquanto os
custos fixos so considerados como despesas do perodo e so lanados
diretamente para o resultado do exerccio.
Antes de tudo, vamos relembrar a diferena entre custos variveis e custos
fixos. Custos variveis so aqueles que variam diretamente em funo do volume
produzido, como por exemplo, os materiais diretos. J os custos fixos so aqueles
que no tm relao direta com o volume produzido. o caso do aluguel da
fbrica, que no varia em funo da quantidade produzida.
5.1 Conceito de margem de contribuio
A margem de contribuio (MC) representa a quantia gerada pelas vendas
capaz de cobrir os custos fixos e ter como resultado o lucro. A margem de
contribuio expressa em unidades monetrias (reais (R$), por exemplo) e pode
ser apresentada na forma unitria ou total.
A margem de contribuio (MC) calculada pela diferena entre a receita
e os custos e despesas variveis. Acompanhe:

Receita de Vendas
( - ) Custos e despesas variveis
( = ) Margem de contribuio (MC)
( - ) Custos e despesas fixas
( = ) Resultado do exerccio

Unitria
unidade
unidade
unidade

Total
unitria x quantidade
unitria x quantidade
unitria x quantidade
custos e despesas fixos
resultado do exerccio

Podemos perceber que a margem de contribuio torna mais claro o


potencial de cada produto, servio ou at mesmo de departamentos, unidades etc.
demonstrando como cada um contribui (da o nome contribuio) para a
amortizao dos custos (e despesas) fixos e, depois, para a gerao do resultado.

96

BOX EXPLICATIVO
Margem de Contribuio representa a potencialidade de um ou vrios
produtos em cobrir os gastos fixos (custos e/ou despesas) de uma empresa, e ainda
contribuir para a gerao de resultados.
Vamos fazer um exemplo de aplicao do conceito de Margem de
Contribuio.
A Shoes SA uma indstria de calados responsvel pela fabricao de
botas e sapatos na regio de So Paulo. O gesto da empresa apresentou a voc em
determinado perodo os seguintes dados:
Botas
Quantidade produzida e vendida
5.000
Preo de venda
$ 100/un.
Material Direto
$ 40/un.
Mo-de-Obra direta
$ 5,5/un.
Custos fixos
$ 2,1/un.

Sapatos
4.000
$ 80/un.
$ 30/un.
$ 5,5/un.
$ 1,5/un.

O gestor possui uma verba para aplicar no marketing nos produtos, mas
no pode aplicar nos dois, precisa escolher apenas um deles. Com base nos dados
anteriores o gestor pediu que voc lhe ajudasse a definir qual produto deveria ter a
venda incentivada pela campanha de Marketing. Para isso, responda as seguintes
questes:
a) Calcule a Margem de Contribuio unitria de cada produto.
b) Calcule a Margem de Contribuio Total de cada produto.
c) Qual produto deve ter sua venda incentivada? Por qu?
Seguindo a metodologia de clculo da Margem de Contribuio, temos:
a) Margem de Contribuio unitria de cada produto:

Preo de venda
(-) Custos Variveis
Material Direto
Mo-de-Obra direta
(=) Margem de Contribuio unitria

Botas
$ 100/un.
$ - 45,5/un.
$ - 40/un.
$ - 5,5/un.
$ 54,5/un.

b) Margem de Contribuio Total de cada produto:

Sapatos
$ 80/un.
$ - 35,5/un.
$ -30/un.
$ - 5,5/un.
$ 44,5/un.

97

Para encontrar a Margem de Contribuio Total, basto multiplicar os


valores de Margem de Contribuio unitria pela quantidade produzida e vendida.
Botas
Sapatos
Preo de venda
500.000 320.000
(-) Custos Variveis
- 227.500 - 142.000
Material Direto
- 200.000 - 120.000
Mo-de-Obra direta
- 27.500 - 22.000
(=) Margem de Contribuio Total. 272.500 178.000
Diante dos resultados voc poderia dizer ao gestor para ele incentivar a
venda das Botas, pois o produto com maior potencialidade para contribuir com a
absoro dos custos fixos e gerar resultado (maior margem de contribuio!)
5.2 Custeio varivel
Vimos at agora que a grande diferena com os sistemas tradicionais a
ateno voltada para a alocao dos custos indiretos. Na metodologia do Custeio
por Absoro, os custos indiretos so alocados por meio de critrios de rateio
subjetivos e o ABC prope o uso do Rastreamento por meio dos direcionadores. O
ABC surge com a idia de reduzir a arbitrariedade dos critrios de rateio do
Custeio por Absoro, visto como uma ferramenta importante para a gesto da
empresa, mas que ainda um critrio criticado pelo fato de rastrear os custos fixos
e que mesmo os direcionadores podem ainda conter grau de subjetividade.
Contudo, para fins gerenciais eles podem no ter grande utilidade,
principalmente por motivos como envolver a questo da alocao dos custos
fixos, os quais existem independentemente da fabricao das unidades e pelo fato
de a alocao de tais custos ser arbitrria com base em critrios de rateio o que
pode mais confundir a empresa e lev-la a tomar decises de modo errneo.
Em funo destes aspectos surgiu o Custeio Varivel, o qual filtra alguns
aspectos criticados do sistema por Absoro e do ABC, conforme ilustrao a
seguir:

98

Chances de
distoro no
custo do
produto

Subjetividade
no rateio
Tomada de
decises
errneas

Custeio Varivel
Figura 23: Surgimento do Custeio Varivel

O custeio varivel o mtodo de custeio em que somente os custos


variveis de produo so considerados nos custos inventariveis (estoques).
Assim, todos os custos de produo fixos so excludos dos custos inventariveis:
eles so custos do perodo em que ocorreram.
BOX EXPLICATIVO - REGRA DO CUSTEIO VARIVEL:
Apropriar os CUSTOS VARIVEIS, e somente estes!
Portanto NO inclui os CUSTOS FIXOS OU DESPESAS!
Ou seja, no Custeio Varivel somente os custos variveis de produo
(aqueles que variam com a produo) so considerados custos do produto. Isto
normalmente abrange materiais diretos, mo-de-obra direta e a parte varivel dos
custos indiretos de fabricao. Nesse mtodo, o custo indireto de fabricao fixo
no considerado custo do produto, mas sim custo do perodo e confrontado
integralmente com as receitas do perodo (como feito com as despesas no
custeio por absoro).
BOX EXPLICATIVO Mas e os Custos Fixos?
So lanados totalmente no resultado do perodo!
Algumas empresas e autores denominam este custeio como Custeio Direto,
no entanto uma terminologia que expressa de forma equivocada o uso desse
custeio, pois o mesmo no considera todos os custos diretos, mas apenas os custos
diretos variveis. A literatura contbil esclarece que quaisquer custos de

99

fabricao fixos diretos e quaisquer custos diretos que no sejam de fabricao


(como os de marketing) no so considerados para a avaliao dos estoques e o
custeio varivel considera como custos dos produtos, custos diretos e indiretos.
O custeio varivel utiliza a margem de contribuio para evidenciar
resultado, que demonstra o valor que cada unidade do produto excede a receita e o
custo que de fato provocou.
BOX EXPLICATIVO NO CONFUNDIR:
O clculo da Margem de Contribuio considera Custos e Despesas
Variveis; mas o conceito de Custo Varivel considera, apenas, Custos Variveis!
Em outras palavras, no custeio varivel s so agregados aos produtos seus
custos variveis e os custos fixos so tratados como despesas. importante
ressaltar que este mtodo no aceito para fins externos (Fisco), porm fornece
informaes importantes como:

Margem de Contribuio: que segundo Santos (1995, p. 7): a diferena


entre as receitas e os custos variveis, representa a quantia gerada pelas
vendas capaz de cobrir os custos fixos e ter como resultado o lucro. A
margem de contribuio pode ser expressa em sua forma unitria, no total
ou em ndice.

Ponto de Equilbrio: Indica a capacidade mnima que a empresa deve


operar para no ter prejuzo, por Martins (2003).

Margem de Segurana: conforme Martins (2003), demonstra o quanto


empresa pode reduzir suas receitas sem ter prejuzo.
5.3 Exemplo de aplicao do Custeio Varivel com uso da Margem de
Contribuio

Para aplicao do custeio varivel, assim como do Custeio por Absoro e


ABC, podemos estabelecer alguns passos:
1 Passo: Separar custos e despesas
2 Passo: Separar o que so Custos Fixos e o que so Variveis
3 Passo: Os Custos Variveis devem ser apropriados diretamente aos
produtos
4 Passo: Os Custos Fixos devem ser tratados conforme as Despesas e
lanados diretamente no Resultado do perodo.
Esquematicamente teramos:

100

\
Despesas

Custos

Variveis

Fixos

Variveis

Fixas

Produto A
Produto B
Produto C

Estoque

CPV

Resultado

Vendas
Figura 24: Esquema de aplicao do Custeio Varivel

Agora, vamos fazer um exemplo da aplicao do Custeio Varivel.


A ViaCouro SA. uma empresa que produz malas. Em determinado
perodo apresentou os seguintes dados:
Quantidade produzida
Quantidade vendida
Couro
MOD
Custos Indiretos
Despesas Administrativas
Preo de Venda

1.000 un.
800 un.
$ 15/un.
$ 40/un.
$ 1.000
$ 1.500
$ 90

Com base nos dados anteriores, vamos calcular o resultado da empresa


com base no conceito do Custeio por Absoro:
1 Passo: Separar custos e despesas
Das informaes anteriores temos:

101

Couro
MOD
Custos Indiretos
Despesas Administrativas

Custo
Custo
Custo
Despesa

2 Passo: Separar o que so Custos Fixos e o que so Variveis


Couro
MOD
Custos Indiretos

Custo Varivel
Custo Varivel
Custo Fixo

3 Passo: Os Custos Variveis devem ser apropriados diretamente aos


produtos fabricados

Couro
MOD
Custos Variveis Totais

Mala
R$ 15.000
R$ 40.000
R$ 55.000

4 Passo: Os Custos Fixos devem ser tratados conforme as Despesas e


lanados diretamente no Resultado do perodo.
Um aspecto fundamental para elaborar a Demonstrao de Resultados,
dentro do Conceito de Custeio Varivel, lembrar-se de considerar, para os
Custos Variveis, apenas a quantidade de unidades vendidas. Assim, a
Demonstrao de Resultados da ViaCouro SA. :
Receita de Vendas
(-) CPV
Couro
MOD
(=) Resultado Bruto
(-) Custos Indiretos
(-) Despesas Administrativas
(=) Resultado Lquido

$ 72.000
$ 44.000
$ 12.000
$ 32.000
$ 28.000
$ 1.000
$ 1.500
$ 25.500

102

5.4 Distino entre o custeio por absoro e custeio varivel


A grande diferena entre a utilizao do custeio varivel e do custeio por
absoro est nos resultados causados pela forma de contabilizao nos estoques.
Quando as vendas so iguais, a nica diferena que pode existir entre eles o
valor do custo indireto de fabricao reconhecido como despesa na demonstrao
de resultado.
Por outro lado, quando a produo maior que as vendas, o lucro lquido
apurado pelo custeio por absoro geralmente ser maior que o lucro lquido do
custeio varivel. No custeio por absoro, parte dos custos indiretos fixos de
fabricao do perodo diferida no estoque. Contudo, no custeio varivel todos os
custos indiretos fixos so lanados contra o resultado como custo do perodo.
Nesse caso, quando a produo menor que as vendas, o lucro lquido
apurado pelo custeio por absoro geralmente ser menor do que o apurado pelo
custeio varivel. Isso acontece porque os estoques so reduzidos e os custos
indiretos fixos neles previamente diferidos pelo custeio por absoro so baixados
do estoque e levados contra o resultado conhecido como custo indireto fixo de
fabricao transferido do estoque.
Assim, o custeio varivel difere do custeio por absoro medida que
considera como custo do produto apenas os custos de produo que variam com a
quantidade produzida, o que normalmente abrange materiais diretos, mo-de-obra
direta e parte varivel do custo indireto de fabricao.
Mas vamos verificar essa diferena com nmeros: primeiro faremos uma
distino na forma de apurao do custo (1) e depois vamos comparar os impactos
destas diferenas no resultado do perodo (2).
Acompanhe:
(1) Apurao do custo

Unidades vendidas no ano


Custos variveis
Mo-de-obra direta
Mo-de-obra indireta
CIFs
Desp. Vendas e Adm

Dados
6.000 unidades
Custos Fixos
2,00
CIFs
4,00
Desp. Vendas e Adm
1,00
3,00

30.000
10.000

103
Custeio por Absoro
Custeio Varivel
Custo unitrio
12,00 Custo unitrio
mo-de-obra direta
mo-de-obra indireta
CIFs variveis
CIFs fixos

2,00
4,00
1,00
5,00

mo-de-obra direta
mo-de-obra indireta
CIFs variveis

7,00
2,00
4,00
1,00

(2) Apurao do resultado do perodo


Dados
Preo de venda
Unidades vendidas

20,00
5.000

Custeio por Absoro


Vendas
100.000
(-) Custo
(60.000)
= Lucro Bruto
40.000
(-) Despesas Operacionais
Venda/Adm fixas
(10.000)
Venda/Adm variveis
(15.000)
= Lucro Operacional
15.000
Custeio Varivel
Vendas
(-) Custo variveis
(-) desp. V/Adm Variveis
= Lucro Bruto
(-) Despesas Operacionais
Venda/Adm fixas
CIF`S fixos
= Lucro Operacional

100.000
(35.000)
(15.000)
50.000

Estoque inicial
(+) produo
(-) venda
Estoque final

72.000
(60.000)
12.000

= 6000* $12
= (5000)* $12

Estoque inicial
(+) produo
(-) venda
Estoque final

42.000
(35.000)
7.000

= 6000* $7
= (5000)* $7

Desp. Varivel

= (5000) *$ 3

(10.000)
(30.000)
10.000

Conciliao dos resultados


Lucro operacional pelo custeio por absoro
(-) 1000 unid.

15.000
(5.000)

104
(que carregam com elas $5 ativado no patrimnio e no no resultado)
(=) Lucro operacional pelo custeio varivel

10.000

Ou seja, o valor de $5.000 que, est ativado, denominado custo fixo de


fabricao diferido no estoque, ou seja, um custo que ser adiado para o prximo
perodo, e assim ser confrontado com a receita do perodo. Sendo essa
caracterstica do custeio por absoro altamente criticada pelos defensores do
custeio varivel.
A lgica desse raciocnio pode ser resumida por:
Relao

Efeito no estoque

Efeito no lucro

Produo = vendas

Sem variao

Lucro por absoro = Lucro pelo varivel

Produo > vendas

Aumento de estoque

Lucro por absoro > Lucro pelo varivel

Produo < vendas

Diminuio de estoque

Lucro por absoro < Lucro pelo varivel

BOX EXPLICATIVO - Voc j deve estar se perguntando: E para


perodos longos?
Nesse caso, os lucros lquidos dos custeios por absoro e varivel tendem
a ser iguais. A explicao simples: em longo prazo, as vendas no podem
exceder a produo.
BOX CONEXO:
Para quem quer se aprofundar mais na comparao entre Custeio Varivel
e Custeio por Absoro sugere-se o artigo intitulado como: O custeio por
absoro e o custeio varivel: Qual seria o melhor mtodo a ser adotado pela
empresa?, escrito por Herval da Silva Moura e publicado em Sitientibus, nmero
32 de janeiro a junho de 2005.
Vamos agora, ver um exemplo da aplicao desses conceitos numa
simulao simples de um processo decisrio. Acompanhe o exerccio resolvido
abaixo.
As principais vantagens:

Elimina as flutuaes de lucros causados pelas diferenas entre volumes


de venda e produo; e

105

Fornece informaes importantes para tomada de deciso e planejamento


do lucro; facilita a preparao dos instrumentos de controle como custopadro, oramento flexvel e anlise do custo-volume-lucro.

E as desvantagens:

Os relatrios internos diferem dos relatrios externos requerendo um


sistema paralelo de informaes; os inventrios tendem a ser subavaliados;

Na prtica, a no to fcil separar os custos fixos dos variveis (existem


alguns custos que possuem comportamento hbrido: semi-fixos ou semi-variveis,
como quiser!)
5.5 Exerccio Resolvido: Aplicao da Margem de Contribuio6
A Empresa Brasileira de Mveis Ltda produz mveis de luxo por
encomenda. Seus custos fixos totalizam $ 9.600,00 por semana e suas despesas
fixas de administrao e vendas $ 4.200 por semana.
Os custos e as despesas variveis estimados so os seguintes, por unidade
(em $):
Material

Comisso

Frete

Carteiras

150

50

25

Mesas

500

150

55

No incio de outubro, a empresa recebe duas propostas de clientes:


A primeira para fabricar 200 carteiras, ao preo unitrio de $550. Nesse
caso, a produo demandaria trs semanas. A segunda para 110 mesas a $1.400
cada, e quatro semanas de trabalho da fbrica.
Consultado, o gerente de produo informa que s tem capacidade para
aceitar um pedido, pois a partir de novembro dever se dedicar s outras
encomendas j programadas para o prximo trimestre.
Pede-se para calcular:
(a)
(b)
(c)
(d)
6

o lucro da empresa no ms de outubro, para cada alternativa;


o lucro operacional projetado de cada uma das encomendas;
a margem de contribuio unitria (MC/unid) de cada encomenda;
a margem de contribuio total (MCTotal) de cada encomenda.

Adaptado de Martins (2003, p. 186)

106

Resoluo:
Custo Fixo
Despesas Fixas

9.600 por semana


4.200 por semana
13.800

Carteiras
Mesas
Total

(administrao e venda)

Custos e Despesas Variveis


Material
Comisso Frete Total
150
50
25
225
500
15
55
705
650
200
80
930

Carteiras
Preo de Venda
Durao

1a Proposta
200
550
3

unidades
por unidade
semana

Lucro da empresa
Custos e Despesas
Variveis =
Custos Fixos =
Custo Total
Receita de Venda=
Lucro da empresa

225 x 200
13.800 + (13.800 x 3)
200 x 550

45.000
55.200
100.200
110.000
9.800

Lucro Operacional
Custos e Despesas
Variveis =
Custos Fixos =
Custo Total
Receita de Venda=
Lucro da empresa

225 x 200
13.800 x 3
200 x 550

Margem de Contribuio Unitria

45.000
41.400
86.400
110.000
23.600

107

Receita de Venda
(-) Custos e Despesas Variveis
Margem de Contribuio Unitria

550
225
325

Margem de Contribuio Total


Receita de Venda=
200 x 550
(-) Custos e Despesas Variveis
Margem de Contribuio Unitria

110.000
45.000
65.000

2a Proposta
Carteiras
Preo de Venda
Durao

110
1.400
4

unidades
por unidade
semana

Lucro da empresa
Custos e Despesas Variveis =
705 x 110
Custos Fixos =
13.800 + (13.800 x 4)
Custo Total
Receita de Venda=
110 x 1.400
Lucro da empresa

77.550
69.000
146.550
154.000
7.450

Lucro Operacional
Custos e Despesas Variveis =
705 x 110
Custos Fixos =
13.800 x 4
Custo Total
Receita de Venda=
110 x 1.400
Lucro da empresa

77.550
55.200
132.750
154.000
21.250

Margem de Contribuio Unitria


Receita de Venda
(-) Custos e Despesas Variveis
Margem de Contribuio Unitria
Margem de Contribuio Total

1.400
705
695

108

Receita de Venda=
(-) Custos e Despesas Variveis
Margem de Contribuio Unitria

110 x 1.400

154.000
77.550
76.450

5.6 Exerccio Resolvido: Aplicao do Custeio Varivel com uso da


Margem de Contribuio
A CarNews fabrica trs modelos de carros: Alpine, Blande e Cris. Os
gestores da empresa: Willian Lopes e Pedro Gonalves preciso escolher entre
dois cenrios de produo e venda:
Cenrio 1
Venda dos trs veculos nas seguintes condies:
Alpine
Blande
Cris
Preo de Venda
35.000
80.000
20.000
Motor
$7.000/un. $9.000/un. $5.000/un.
Peas
$4.000/un. $5.000/un. $2.500/un.
MOD
$2.500/un. $4.000/un. $1.500/un.
Comisso de Vendas
13%
Custos Fixos Gerais
R$500.000
Salrio dos Engenheiros da produo
R$ 60.000
Despesa com Marketing
R$ 20.000
Cenrio 2
Venda apenas do Blande e Cris com reduo de 30% dos Custos Fixos
Gerais, permanecendo as demais condies constantes.
A posio de ambos : Pedro defende a prtica do segundo cenrio,
dizendo que a empresa conseguir reduzir seus custos variveis e seus custos
fixos, Willian insiste na prtica do primeiro cenrio. Com base em seus
conhecimentos sobre Margem de Contribuio e Custeio Varivel, diga qual
gestor est correto. Justifique sua posio.
Para resolver esta questo necessrio aplicar o conceito do Custeio
Varivel e da Margem de Contribuio para elaborao da Demonstrao de
Resultados para os dois cenrios e comprar o valor total da Margem e o Resultado
Lquido.
Cenrio 1

109

Receita de Vendas
(-) CPV
(-) Motor
(-) Peas
(-) MOD
(=) Resultado Bruto
(-) Comisso de Vendas
(=) Margem de Contribuio
(-) Custos Fixos Gerais
(-) Salrio do Engenheiro
(-) Despesa com Marketing
(=) Resultado Lquido

Alpine
Blande
Cris
Total
525.000 1.200.000 700.000 2.425.000
-202.500 -270.000 -315.000 -787.500
-105.000 -135.000 -175.000 -415.000
-60.000
-75.000 -87.500 -222.500
-37.500
-60.000 -52.500 -150.000
322.500
930.000 385.000 1.637.500
-68.250 -156.000 -91.000 -315.250
254.250
774.000 294.000 1.322.250
-500.000
-60.000
-20.000
742.250
Cenrio 2

Receita de Vendas
(-) CPV
(-) Motor
(-) Peas
(-) MOD
(=) Resultado Bruto
(-) Comisso de Vendas
(=) Margem de Contribuio
(-) Custos Fixos Gerais
(-) Salrio do Engenheiro
(-) Despesa com Marketing
(=) Resultado Lquido

Alpine Blande
Cris
Total
0
1.200.000 700.000 1.900.000
0
-270.000 -315.000 -585.000
0
-135.000 -175.000 -310.000
0
-75.000 -87.500 -162.500
0
-60.000 -52.500 -112.500
0
930.000 385.000 1.315.000
0
-156.000 -91.000 -247.000
0
774.000 294.000 1.068.000
-350.000
-60.000
-20.000
638.000

Agora temos de condies de identificar o cenrio mais interessante para a


empresa. O cenrio 1 gera uma Margem de Contribuio Total no valor de R$
1.322.250; enquanto que o cenrio 2, embora tenha uma reduo de 30% nos
Custos Fixos, possui uma Margem de Contribuio menor. Desta forma o cenrio
1 apresenta Resultado Lquido maior que o cenrio 2; portanto, o cenrio 1 deve
ser escolhido de modo que Willian est correto.

110

BOX CONEXO:
Para se aprofundar e se atualizar na disciplina de Contabilidade de Custos
importante ler o CPC 16 Estoques, baseado no IAS 2 (International
Accounting Standard), j aprovado pela provado pela CVM Comisso de
Valores Mobilirios; o qual trata de algumas alteraes ocorridas dentro da
Contabilidade
de
Custos.
Este
CPC
est
disponvel
em:
http://www.cpc.org.br/pdf/CPC_16_R1.pdf
Atividades
1) Depois de conhecer os trs sistemas de custeio, complete o quadro a seguir
com as principais caractersticas de cada um deles:
Absoro ABC Varivel
O que alocar aos produtos?
Como alocar?
De acordo com os PCGA?
Aceito
Pela
Legislao
Societria e Fiscal?
Foco em qual usurio?
2) A Star S.A uma empresa de bijuterias, sendo seus principais produtos:
brincos, colares e pulseiras. No ms de janeiro, Gislaine Cintra levantou as
seguintes informaes:
Brinco
Colar
Pulseira
Quantidade Produzida
800 un.
500 un. 600 un.
Quantidade Vendida
750 un.
300 un. 500 un.
Preo de Venda
$ 10/ un. $ 20/ un. $15/ un.
Vidrilhos
$ 1/un.
$ 8/un.
$ 4/un.
Cordo
$ 0,5/um. $ 2/un.
$ 1/un.
MOD
$ 3/un.
$ 4/un.
$ 3/un.
Comisso de Vendas
10%
Aluguel da Loja
$ 800
Energia Eltrica
$ 200
Salrio do Administrador
$ 3.000
Com base nestes dados:

111

(a)
Calcule o Resultado Bruto e o Resultado Lquido utilizando o
mtodo do Custeio Varivel, destacando a Margem de Contribuio.
(b)
Qual produto voc incentivaria a venda? Justifique.
Reflexo
A principal vantagem observada no custeio varivel que os resultados da
empresa acompanham melhor a direo das vendas, no sendo muito influenciado
pelo volume de produzido. Alm disso, o custeio varivel tem condies de
propiciar informaes muito mais rpidas para o processo de tomada de decises.
Por outro lado, no devemos esquecer-nos de suas desvantagens: o custeio
varivel fere os Princpios Contbeis da Competncia e da Confrontao de
Receitas e Despesas, pois, os joga todos custos fixos de produo do perodo
contra a produo do prprio perodo, mesmo que os produtos ainda no tenham
sido vendidos.
Nesse caso, o correto seria apropriar os custos, tanto fixos quanto
variveis, no momento da venda dos produtos.
Devido a esse problema, os contadores, auditores e principalmente o Fisco
no aceitam o uso da metodologia do custeio varivel e, assim sendo, as
demonstraes contbeis no podem ser elaboradas segundo esse critrio.
Entretanto, devemos lembrar que essa no aceitao do custeio varivel
no impede que a empresa o utilize internamente para fins gerenciais, ou at
mesmo que o formalize completamente na contabilidade durante todo o perodo.
Voc deve estar se questionando: muitas empresas ainda utilizam mtodo
de apropriao de custo visando atender as necessidades legais (mesmo porque
so obrigadas, como o caso do custeio por absoro) se esquecendo das
informaes para fins gerenciais.
Verdade! E mais: algumas utilizam os mtodos de custeio para estabelecer
preos aos produtos (absoro) e outras utilizam esses mtodos para tomada de
decises atravs de diretrizes globais. Na realidade a escolha do mtodo de custeio
vai estar atrelada a suprir as necessidades imediatas da empresa.
Leituras Recomendas
CREPALDI, S. A. Contabilidade Gerencial. 3. Ed. So Paulo: Atlas, 2004.

112

LEONE, G. S. G. Custos-Planejamento: Implementao e Controle. 3ed. So


Paulo: Atlas, 2000.
MEGLIORINI, E. Custos: Anlise e Gesto. So Paulo, Pearson Prantice Hall;
2006.
Referncias
ATKINSON, Anthony A. et al. Contabilidade Gerencial. So Paulo, Atlas:
2000.
FROSSARD, Afonso Celso Pagano. Uma Contribuio ao Estudo dos Mtodos de
Custeio Tradicionais e do Mtodo de Custeio Baseado em Atividades ABC
quanto sua Aplicao numa Empresa Pesqueira Cearense para fins de
Evidenciao do Resultado. 2003. 237f. Dissertao (Mestrado em Controladoria
e Contabilidade) Curso de Ps-Graduao em Controladoria e Contabilidade,
Faculdade de Economia, Administrao e Contabilidade da Universidade de So
Paulo FEA/USP, So Paulo, 2003.
GARRISON, R.H. & NOREEN, E.W. Contabilidade Gerencial. 9 ed. Rio de
Janeiro: LTC, 2001.
HANSEN, Don R. & MOWEN, Maryanne M. Gesto de Custos: contabilidade e
controle. So Paulo: Pioneira Thomson Learning, 2001.
HORNGREN, Charles T; FOSTER, George; DATAR, Srikant M. Contabilidade
de Custos. 9 ed. So Paulo: Pearson-Prentice Hall, 2001.
LEONE, G.S.G. Curso de Contabilidade de Custos. So Paulo: Atlas, 2000.
MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. 9 ed. So Paulo: Atlas, 2003.
MOTTA, Flvia Gutierrez. Fatores Condicionantes na Adoo de Mtodos de
Custeio em Pequenas Empresas: Estudo Multicasos em Empresas do Setor Metal
Mecnico de So Carlos/SP. 2000. 205f. Dissertao (Mestrado em Engenharia
de Produo) Curso de Ps-Graduao em Engenharia de Produo, Escola de
Engenharia de So Carlos da Universidade de So Paulo USP, So Carlos, 2000.
SANTOS, R. V Modelagem de Sistemas de Custos Revista de Contabilidade
do CRC SP, ano II, n.4, 1998, 9. 62-74

Na prxima unidade

113

Na prxima unidade vamos conhecer o que vem a ser o conceito CustoVolume-Lucro (CVL); conhecer os conceitos, as utilidades e as diferenas dos
diversos pontos de Equilbrio: Ponto de Equilbrio Contbil (Ponto que
contabilmente no haveria nem lucro nem prejuzo); Econmico (Ponto que
economicamente h resultado suficiente para remunerar o capital investido) e
Financeiro (Ponto para que a empresa consiga financeiramente cobrir seus gastos).
Seremos capazes de compreender como as alteraes dos custos ou das despesas
(sejam eles variveis ou fixos) alteram o ponto de equilbrio de uma empresa.
Veremos que a anlise de Custo-Volume-Lucro uma ferramenta que
permite estudar o inter-relacionamento entre custos da empresa, volume de
produo (ou o nvel das receitas), para medir a influncia no lucro da companhia;
bem como veremos como este conceito importante para tomada de deciso de
curto prazo e que algumas de suas vantagens so incidem nas tomadas de
decises; planejamento e controle.

114

UNIDADE 7 - ANLISE CUSTO VOLUME LUCRO


Processo de ensino-aprendizagem
Na sexta unidade ser apresentado ao aluno o conceito de Custo-VolumeLucro, bem como seus trs pontos de equilbrio: Ponto de Equilbrio Contbil,
Ponto de Equilbrio Econmico e Ponto de Equilbrio Financeiro. Alm disso,
veremos a importncia deste conceito para a tomada de deciso, planejamento e
controle de uma empresa.
Objetivos de sua aprendizagem
1. Explicar os conceitos de ponto de equilbrio: contbil, econmico e financeiro
2. Diferenciar os conceitos de equilbrio contbil, econmico e financeiro
3. Entender as influncias das alteraes dos custos (despesas) variveis no ponto
de equilbrio
4. Entender as influncias das alteraes dos custos (despesas) fixos no ponto de
equilbrio
Voc se lembra?
Voc se lembra de ter feito um oramento de suas contas pessoais?
Quando fazemos um oramento pessoal levamos em considerao, de um lado,
nosso salrio, de outro, todas nossas despesas. No final do ms comparamos o que
gastamos com o que recebemos. Quando nosso salrio igual aos nossos gastos
ns podemos dizer que nosso resultado zero, isso porque no sobra nada para
aplicarmos em uma poupana, por exemplo, mas tambm no ficamos devendo a
conta do supermercado, certo? Nesta situao podemos dizer que atingimos
determinado equilbrio financeiro. Mas pode ocorrer o contrrio, ento temos mais
duas possibilidades: a) nosso salrio maior que nossos gastos, de forma que
temos uma sobra para investir ou poupar; b) nosso salrio menor que nossos
gastos, de forma que no temos dinheiro para arcar com todas nossas contas, ento
vamos acabar devendo em algum lugar. Em qualquer um destes cenrios, as vezes
de forma inconsciente, ns comparamos o que temos de salrio com o que
gastamos, e quando a situao b ocorre podemos nos questionar quanto
precisamos ganhar de salrio para arcar, no mnimo, com todos nossos gastos; ou
para que haja um sobra. Dentro de uma empresa a mesma coisa, e a companhia
pode utilizar o conceito de Custo-Volume-Lucro para responder estas questes.
Introduo

115

Tradicionalmente, a Anlise Custo-Volume-Lucro (CVL) tem corroborado


para a melhor apresentao dos resultados dos impactos da estrutura de custos
fixos no resultado, bem como possibilidade de melhor avaliao de desempenho
de projetos e empreendimentos produtos, linhas e segmentos.
Mas antes de iniciarmos esta discusso devemos relembrar que na anlise
do ponto de equilbrio (objetivo principal desse captulo), os custos so
considerados em relao quantidade vendida e no em funo de custos
incorridos dentro da empresa em um determinado perodo.
Isso, pois, conforme Mowen e Hansen (2001:608) faz sentido o fato de o
estoque no ter impacto na anlise do ponto de equilbrio. A anlise do equilbrio
uma tcnica de tomada de deciso a curto prazo, portanto estamos tentando
cobrir todos os custos de um perodo de tempo especfico. O estoque incorpora os
custos de um perodo anterior e no considerado.
Eles consideram que somente os custos relacionados s quantidades
vendidas sejam ativados e os demais fiquem desativados para serem lanados num
prximo intervalo relevante de anlise.
6.1 Comportamento dos Custos Fixos, Variveis e Receita de Venda
A anlise de Custo-Volume-Lucro parte do conceito da Margem de
Contribuio j explanado na unidade anterior. Apenas para relembrar, o conceito
de Margem de Contribuio procura evidenciar a potencialidade ou a
rentabilidade de um produto ou servio de forma a absorver todos os gastos fixos
da empresa (custos e despesas).
Tais custos e despesas fixos, eles podem gerar uma srie de distores
no valor do estoque ou do custo do produto vendido, pois eles no variam de
acordo com a produo, mas so por ela afetados. Em funo disso, o conceito de
Margem de Contribuio aloca apenas os custos variveis aos produtos.
Vamos relembrar um pouco o comportamento dos Custos Fixos por
meio de um exemplo.
A empresa Soneca produz travesseiros e, por meio dos levantamentos da
Contabilidade de Custos sabe que possui um total de Custos Fixos de R$ 20.000
mensais; os Custos Variveis so de R$ 8,00 a unidade e o Preo de Venda do
travesseiro R$ 20,00 por unidade, conforme tabela a seguir:

Lista de Gastos da Soneca


Custos Fixos
R$ 20.000,00
Custos Variveis
R$ 8,00 / un.

116

Preo de Venda

R$ 20 / un.

Se a Soneca produzir, por exemplo 1.000 unidades seus custos fixos


sero de R$ 20.000,00 mensais; se a Soneca produzir 500 unidades tambm; a
mesma coisa se ela no produzir em determinado perodo.
Desta maneira, podemos dizer que os Custos Fixos seguem o seguinte
comportamento, graficamente:

Figura 25: Comportamento do Custo Fixo


Fonte: Martins (2009, p. 255)

Por meio do grfico anterior, percebe-se que, independente da fabricao


de 0 a 1.000 unidades, por exemplo os gastos fixos totais da Soneca no se
modificaro,
BOX EXPLICATIVO Comportamento dos Gastos Fixos.
importante considerar que mesmo os gastos fixos podem sofrer alterao
de valor, seja em funo do tempo ou de alteraes na capacidade produtiva da
empresa, para mais ou para menos. Contudo, tal aspecto no os descaracteriza
como fixos.
Por outro lado, os Custos Fixos possuem comportamento diferente. Eles
variam conforme a produo, ou seja, quanto mais se produzir mais ser
consumido.
No caso da Soneca, vamos imaginar a produo de zero, 100, 500 e
1.200 unidades. O comportamento dos Custos Variveis seria:

117

Comportamento dos Custos Variveis


Unidades Produzidas e Vendidas Custo Varivel Total
0 un.
R$ 0
100 un.
R$ 800
500 un.
R$ 4.000
1.200 un.
R$ 9.600
Graficamente, o comportamento dos Custos Variveis :

Figura 26: Comportamento do Custo Varivel


Fonte: Martins (2009, p. 255)

Diferente dos custos fixos, os variveis aumentam proporcionalmente


em relao a quantidade de itens produzidos e vendidos.
Dessa forma, o Custo Total da Soneca formado pela soma dos Custos
Fixos mais Custos Variveis, seguindo as quantidades vendidas e produzidas
estabelecidas anteriormente teramos:
Custos Totais da Soneca
Unidades Produzidas e
Vendidas
0 un.
100 un.
500 un.
1.200 un.

Custo Varivel Total


R$ 0
R$ 800
R$ 4.000
R$ 9.600

Custo Fixo
R$ 20.000
R$ 20.000
R$ 20.000
R$ 20.000

Total
R$ 20.000
R$ 20.800
R$ 24.000
R$ 29.600

118

Graficamente, o comportamento dos Custos Totais da Soneca :

Figura 27: Comportamento do Custo Total


Fonte: Martins (2009, p. 255)

6.2 Conceito de Ponto de Equilbrio


O ponto de equilbrio representa o valor em quantidades produzidas (e
vendidas) em que as receitas totais se igualam aos custos e despesas totais (fixos e
variveis). Da vem a terminologia equilbrio, ou seja, quando a empresa
equilibra suas receitas com seus custos e despesas.
O ponto de equilbrio tambm conhecido por ponto de ruptura (breakeven point) nasce do encontro entre os custos e despesas totais (fixos e variveis)
com as receitas totais. Nessa situao, o lucro igual a zero: receitas totais menos
custos (e despesas) totais igual a zero.

119

Receita
$
Lucro

Custos

PE
variveis
Prejuzo

fixos

Receitas
custos e
despesas totais
Volume

Figura 28: Ponto de Equilbrio


Fonte: adaptado de Martins (2009, p. 258)

Ao acompanhar o grfico anterior, verificamos que at o ponto de


equilbrio (antes), a empresa est tendo mais custos e despesas do que receitas,
encontrando-se, por isso, na faixa do prejuzo; acima, entra na faixa do Lucro.
Assim, podemos afirmar que esse ponto definido tanto em unidades (volume)
quanto em valores monetrios, no caso reais (R$).
Considere, por exemplo, uma empresa com esta situao:
Preo de Venda

R$ 500 / unidade

Custos e despesas variveis

R$ 350/unidade

Custos e despesas fixas

R$ 600.000/ms

Qual ser o volume mnimo que esta empresa deveria produzir (e vender)
para que ela no tenha prejuzo? Em outras palavras, calcule o ponto de equilbrio
(PE).

120

Resoluo:
No ponto de Equilbrio, temos que as Receitas Totais so equivalentes aos
custos e despesas totais. Considerando Q como quantidade, temos:
Receita Total =(Custos Totais + Despesas Totais)
500Q =(350Q +600.000)

500 Q - 350Q = 600.000


150 Q = 600.000
Q =4.000 unidades

Percebam que neste momento, o conceito de Margem de Contribuio foi


utilizado. Margem de Contribuio unitria encontrada pela diferena entre o
preo de venda e os custos e despesas variveis do produto, sendo que $500/un.
$350/un. = $150/un. representa a Margem de Contribuio unitria (MC unit).
Assim, podemos calcular o ponto de equilbrio da seguinte forma:
PE =

(Custos + Despesas Fixas)


Margem de Contribuio Unitria

BOX EXPLICATIVO Voc j deve estar se perguntando: E para


encontrar o Ponto de Equilbrio em Reais (R$)?
Nesse caso, basta multiplicarmos a quantidade em unidades encontrada no
clculo do Ponto de Equilbrio (PE) pelo valor da receita unitria!
Esse clculo simples, veja:
4.000un. x $500/un. =$ 2.000.000/ms = PE em Reais

Em outras palavras, acabamos de encontrar o faturamento bruto mnimo


que esta empresa precisa ter para que ela no trabalhe com prejuzo. Acompanhe
com ateno:
Custos e despesas variveis (4.000 un./ms x $350/un.)
Custos e despesas fixos
Total

$1.400.000/ms
$600.000/ms
$2.000.000/ms

O resultado do ms (receita custos e despesas totais) ser igual a


zero.

121

Vamos comprovar que a venda de 4.000 unidades suficiente para a


empresa atingir seu ponto de equilbrio elaborando a demonstrao de resultados,
mediante venda das 4.000 unidades:
Demonstrao de Resultados com venda de 4.000 unidades
Receita de Vendas
R$ 2.000.000
(-) Custos e Despesas Variveis
R$ -1.400.000
(=) Margem de Contribuio
R$ 600.000
(-) Custos e Despesas Fixas
R$ -600.000
(=) Resultado
0
Nesse exemplo, a partir da unidade de n. 4001 cada Margem de
Contribuio unitria (MC = $ 150/unid) que at aqui contribua para a
cobertura dos custos (e despesas) fixos passa a contribuir para a formao do
lucro.
Por exemplo, um volume de 4.100 unidades (produzidas e vendidas)
proporcionar um lucro equivalente soma das MC das 100 unidades que
ultrapassaram o PE. Em nmeros, teramos:
100 unid x $150/unid = $15.000

Vamos verificar, montando uma Demonstrao de Resultado projetada:


Demonstrao de Resultados com venda de 4.100 unidades
Receita de Vendas
R$ 2.050.000
(-) Custos e Despesas Variveis
R$ -1.435.000
(=) Margem de Contribuio
R$ 615.000
(-) Custos e Despesas Fixas
R$ -600.000
(=) Resultado
R$ 15.000

BOX EXPLICATIVO
Importante: esse clculo s vlido no custeio por absoro (custos e
despesas fixos e variveis), quando a produo for igual venda, em termos de
unidades, e no houver estoques finais.

122

6.3 Ponto de Equilbrio Contbil, Econmico e Financeiro


Vamos agora diferenciar o os conceitos de Ponto de Equilbrio Contbil,
Econmico e Financeiro. Para isso, considere uma empresa com as seguintes
caractersticas:
Custos + despesas variveis
Custos + despesas fixos
Preo de venda

$600/unid
$4.000.000/ano
$800/unid

Vamos calcular o Ponto de Equilbrio Contbil (PEC), o qual, na verdade,


segue a metodologia do que vimos anteriormente:
PEC =

(Custos + Despesas Fixas)


Margem de Contribuio Unitria

Assim, o ponto de equilbrio em unidades seria:

PEC =

(4.000.000)
= 20.000 unidades
(800 - 600)

O ponto de equilbrio em termos monetrio :


PEC = 20.000 un x $800 = R$ 16.000.000

BOX EXPLICATIVO
Ponto de Equilbrio Contbil significa o ponto que, contabilmente, no
haveria nem lucro, nem prejuzo (resultado igual a zero). Seria o montante
suficiente para cobrir todos os custos (e despesas) fixos.
De outro forma, o ponto de equilbrio contbil poderia ser representado
pela seguinte ilustrao:

123

Figura 29: Ponto de Equilbrio Contbil

Por sua vez, podemos obter outra informao relevante: quantas unidades
(ou qual o faturamento R$) devero ser produzidas (e vendidas) no mnimo para
obtermos determinado lucro?
Trata-se do conceito de Ponto de Equilbrio Econmico (PEE), assim
calculado:
PEE =

(Custos + Despesas Fixas + Lucro Mnimo Desejado)


Margem de Contribuio Unitria

BOX EXPLICATIVO
Ponto de Equilbrio Econmico significa quanto temos a informao de
quantas unidades devemos fabricar (e/ou vender), no mnimo, para obtermos o
lucro desejado.
Esse lucro mnimo desejado o custo de oportunidade do capital
prprio; o juro do capital prprio investido.
Um resultado contbil nulo (igual a zero) significa que, economicamente, a
empresa est perdendo (pelo menos, o juro/custo do capital prprio investido, que
seria o custo de oportunidade).
Supondo que essa empresa teve um PL no incio do ano de $10.000000,
colocados para render um mnimo de 10% ao ano, temos um lucro mnimo
desejado anula de $1.000.000.

124

Assim, se essa taxa de juros for a de mercado, conclumos que o verdadeiro


lucro da atividade ser obtido quando contabilmente o resultado for superior a
esse retorno.
Logo, haver um PEE unitrio quando houver um lucro contbil de
$1.000.000 conforme segue:

PEE =

(4.000.000 + 1.000.000)
= 25.000unidades
200

O PEE em termos econmicos :


PEE = 25.000un x $800 = R$ 20.000.000

Se a empresa estiver obtendo um volume intermedirio entre as 20.000 e as


25.000 unidades, estar obtendo resultado contbil positivo, mas estar
economicamente perdendo, por no conseguir recuperar sequer o valor do juro do
capital prprio investido.
Outro conceito importante o Ponto de Equilbrio Financeiro (PEF).
BOX EXPLICATIVO
Ponto de Equilbrio Financeiro indica a quantidade ou o faturamento
necessrio para que a empresa possa cobrir seus desembolsos de caixa.
PEF =

(Custos + Despesas Fixas Depreciao)


Margem de Contribuio Unitria

Depreciao, amortizao e exausto no representam desembolso de


caixa no perodo.
Nesse exemplo, consideremos uma depreciao de $800.000. Desta
maneira, o PEF seria:
PEF =

(4.000.000 800)
= 16.000 unidades
200

PEF =16.000un x 800 = R$ 12.800.000

125

Se a empresa estiver vendendo nesse nvel, estar conseguindo equilibrarse financeiramente, mas estar com prejuzo contbil de $800.000 (depreciao),
j que no estar conseguindo recuperar a parcela consumida do seu Ativo
Imobilizado.
Economicamente estar perdendo alm desse montante ($800.000
depreciao), os $1.000.000 dos juros sobre o capital prprio, tendo um prejuzo
total de $1.800.000.
Assim, podemos finalizar o exemplo apresentando a Demonstrao de
Resultados para os trs pontos de equilbrio:

Receita de Vendas
(-) Custos e Despesas Variveis
(=) Margem de Contribuio
(-) Custos e Despesas Fixas
(=) Resultado

Demonstrao de Resultados
20.000
25.000
16.000
unidades
unidades
unidades
16.000.000
20.000.000
12.800.000
-12.000.000 -15.000.000
-9.600.000
4.000.000
5.000.000
3.200.000
-4.000.000
-4.000.000
-4.000.000
0
1.000.000
-800.000

No PEE o resultado justamente o que o proprietrio deseja, mas no PEF


no importa que d negativo, pois na verdade esse valor de 800.000$ no precisa
ser compensado por no representar sada de caixa.
Portanto, se a empresa vender 16.000 unidades ela estar conseguindo
equilibrar-se financeiramente falando. Ou seja, estar entrando para a empresa
justamente o que est saindo do seu caixa. Mas estar contabilmente com
prejuzo, pois no est considerando a parcela consumida do seu ativo
imobilizado.
Acontece que a idia que a despesa de depreciao no representa sada
de caixa. Houve a sada na aquisio da mquina, mas a depreciao no
necessariamente coincide com a sada de caixa.
Agora, economicamente falando, ela estar perdendo alm dos 800.000$
os $1.000.000 de juros do capital prprio, portanto R$ 1.800.000 e no proprietrio
ficar triste com o resultado.
Graficamente teramos:

126

Figura 30: Apresentao grfica dos pontos de equilbrio

Agora, vamos imaginar que essa empresa vende 30.000 unidades em


determinado ms, como est no grfico:
Receita
$

$12.000.000

PEE
16.000.000
4.000.000

ro
Luc

Custo

PEC
PEF
zo
u
j
e
Pr

16.000 20.000 25.000 30.000

Volume

Figura 31: Representao grfica da venda de 30.000 unidades

Se a empresa vender 30.000 unidades isso significa que ela tem Margem
de segurana contbil, econmica e financeira. Ou seja, ela est vendendo 10.000
unidades a mais em relao ao seu PEC, portanto ela tem uma margem de
segurana de 10.000 unidades. Isso significa que ela pode ter queda nas vendas
dentro de 10.000 unidades que mesmo assim estar no seu PEC, ou seja, com as

127

receitas sendo suficientes para absorver os custos e as despesas. Acompanhem no


grfico a seguir:

A mesma coisa para os demais pontos de equilbrio. Se a empresa vender


30.000 unidades ela tem uma margem de segurana de 5.000 unidades at
alcanar seu PEE e de 14.000 unidades at alcanar seu PEF.
6.4 Aplicaes dos conceitos de ponto de equilbrio
BOX EXPLICATIVO
A ampla utilizao do modelo de anlise CVL tradicional no meio
empresarial se deve principalmente a sua praticidade em termos operacionais.
Todavia, esta praticidade reduz sensivelmente a utilidade deste modelo em
termos de anlise de risco operacional.

Dalmonech et alli (2003) sintetiza as principais limitaes da anlise CVL


tradicional, corroborando com os estudos de Hansen e Mowen (2001), Leone
(2002), Martins (2003).
A tabela 6.1 sintetiza estas e outras hipteses simplificadoras deste
modelo.
1- Suposio da linearidade;

7- Suposio da produo ser igual a vendas;

128

2- Classificao dos custos semi- 8- Confronto entre despesas e receitas;


variveis;
3- Natureza de curto prazo;
9- Custos e receitas em funo das unidades
produzidas;
4- Valor do dinheiro no tempo;
10- Suposio de perda zero;
5- Estrutura do capital 100% prprio; 11- Suposio de receita nica;
6- Aplicao para um nico produto; 12- Situao de risco e incerteza no
considerada.
Tabela 6.1: Hipteses simplificadoras do modelo CVL
Fonte: adaptado de Dalmonech et alli (2003)

BOX CONEXO
Para saber mais sobre os assuntos tratados neste captulo, indica-se um
artigo Ferramenta de anlise custo-volume-lucro em ambientes de incerteza
como instrumento de apoio na gesto de projetos de investimento escrito por
Bonacim, Nardi, Silva, Cruz e Bonzio apresentado no XXVI ENEGEP em
Fortaleza no ano de 2006.

6.5 Margem de Contribuio e aplicao do Ponto de Equilbrio Contbil


para N produtos
At agora verificamos a importncia da anlise de Custo-Volume-Lucro
bem como o clculo e aplicao dos Pontos de Equilbrio. Contudo, fica fcil
identificar o ponto de equilbrio de uma empresa que possui um tipo de produto
ou servio.
Mas e quando a empresa possui mais de um tipo de produto ou servio,
como devemos proceder?
Nestes caso, precisamos de mais um conceito: o conceito de Margem de
Contribuio Ponderada ou IMC ponderada.
Para o calculo do Ponto de equilbrio em valor, preciso encontrar a
IMC ponderada, o que pode ser calculado seguindo um esquema de 03 passos:
1. Estabelea a participao (em %) no faturamento total de cada um dos
produtos vendidos;
2. Identifique as margens de contribuio totais para esses produtos em
R$ e em %;
3. Divida a MC-% total pelos Gastos Fixos para encontrar o PEC.
Para melhor entendimento, vamos aplicar o conceito de Ponto de
Equilbrio Contbil para a empresa IceBlue.

129

A empresa Ice Blue tem como principais produtos: Picol, Sorvete de


Massa e Frozen. Neste ms, a empresa apresentou as seguintes informaes:

Quantidade produzida e vendida


Preo de Venda
Custos/Despesas variveis
Gastos Fixos

Picol

Sorvete de Massa

Frozen

4.000 un.
$ 2,5/un.
$ 0,5/ un.

2.000 un.
$ 4,0/ un.
$ 1/ un.
$ 10.000

2.500 un.
$ 2,5/ un.
$ 0,5/ un.

Vamos resolvendo passo a passo.


1 Passo - Participao de cada produto no faturamento total

Receita de
Vendas
% Receita

Picol

Sorvete de Massa

Frozen

TOTAL

10.000
41,2%

8.000
33,0%

6.250
25,8%

24.250
100%

2 Passo - Dividir Margem de Contribuio Total por Receita de Venda Total


(IMC)

Receita de Vendas
(-) Custos/Despesas Variveis
(=) Margem de Contribuio
(R$)
IMC

Picol
10.000
2.000
8.000

Sorvete de
Massa
8.000
2.000
6.000
0,78351

Frozen TOTAL
6.250
24.250
1.250
5.250
5.000

O IMC foi calculado da seguinte maneira:


IMC =

Margem de Contribuio Total


Receita de Venda Total

No caso do nosso exemplo, temos o IMC de aproximadamente:

19.000

130

IMC =

19.000
= 0,78351
24.250

3 Passo - PEC em valor


Para encontrarmos o PEC em valores monetrios, basta dividirmos o
valor dos Custos Indiretos de Fabricao pelo IMC encontrado no passo anterior.
Gastos Fixos
(/) IMC
(=) PEC ($)

10.000
0,7835052
12.763

4 Passo - PEC por produto


O PEC em valores monetrios e por produto encontrado aplicando a
proporo de receitas encontradas no passo 1 ao PEC em valores monetrios
encontrado anteriormente.
Por outro lado, o PEC em unidades por produto calculado mediante
diviso do PEC em valores monetrios pelo preo de venda, isso para cada
produto, ou seja:

Picol
PEC em Valore Monetrio ($)
% Receita
PEC em Valore Monetrio ($) por produto
(/) Preo de Venda
(=) PEC em unidades

41,2%
5.263
2,5
2.105

Sorvete
de Massa
12.763
33,0%
4.211
4,0
1.053

Frozen
25,8%
3.289
2,5
1.316

Podemos comprovar montando a Demonstrao de Resultados da


IceBlue com a venda das quantidades encontradas anteriormente:
Demonstrao de Resultados da Ice Blue
Sorvete
Picol
de Massa Frozen
Receita de Venda
(-) Custos e Despesas
Variveis
(=) Margem de Contribuio

Total

5.263

4.211

3.289

12.763

- 1.053
4.211

- 1.053
3.158

- 658
2.632

- 2.763
10.000

131

(-) Custo Fixo


(=) Resultado

-10.000
-

6.6 Exerccio resolvido


O Hotel Ribeiro possui 100 apartamentos, todos da categoria simples (Standard).
Sua estrutura de custos, despesas e receitas a seguinte:
Preo da diria por apartamento, lquido de tributos
Despesas variveis por apartamento7
Custo varivel por apartamento / dia
Custos fixos anuais
Despesas fixas anuais

$ 150
10%
$ 90
$ 480.000
$ 60.000

Pede-se calcular:
(a)

O Ponto de Equilbrio Contbil (PEC) em nmero de dirias (quantidade);

(b)

O Ponto de Equilbrio Contbil (PEC) em valor ($);

(c)

O Ponto de Equilbrio Econmico (PEE) em nmero de dirias (quantidade)


e em valor ($), considerando um lucro meta de 20% da Receita Lquida.

Resoluo
(a) Ponto de Equilbrio Contbil (PEC) em nmero de dirias (quantidade):
PEC =

(Custos + Despesas Fixas)


Margem de Contribuio Unitria

PEC =

Preo de locao

(480.000 + 60.000)
(150 - [(150x10%) + (90)]

132

PEC =

(540.000)
= 12.000dirias
45

(b) Ponto de Equilbrio Contbil (PEC) em valor ($):


PEC =12.000 dirias x 150/diria = R$1 .800.000

(c) Ponto de Equilbrio Econmico (PEE):


PEE =

(Custos e Despesas Fixas + Lucro Projetado)


Margem de Contribuio Unitria

PEE =

Assim, teramos que:

540.000 + (0,2 x Preo de Venda) x q


45

45 q =540.000 +30 q
15 q =540.000
q =36.000 dirias

Atividades
1) A empresa MusicCars vende aparelhos de som para carros. No ms de janeiro
ela apresentou a seguinte situao:
Preo de Venda

R$ 500/unidade

Custos + Despesas Variveis R$ 350/unidade


Custos + Despesas Fixos

R$ 600.000/ms

Qual o volume que esta empresa deve produzir e vender para no ter
prejuzo?

133

2) Uma empresa de fogos de artifcio precisa estimar quanto deve vender, no


mnimo, em junho do ano que vem para que no tenha prejuzo. As informaes
que o gestor obteve com o controller da empresa foram as seguintes:
Dados Estimados para junho
Plvora

$ 2,5/un.

Papelo

$ 0,75/un.

MOD

$ 5/un.

Aluguel

$ 600

Seguro

$ 1.200

Despesas Administrativas

$ 250

Preo de venda estimado

$ 15

Qual o volume que esta empresa deve produzir e vender para no ter prejuzo?
3) Uma indstria de televisores apresentou as seguintes informaes:
Preo de Venda

R$ 800/unidade

Custos + Despesas Variveis

R$ 600/unidade

Custos + Despesas Fixos

R$ 4.000.000/ms

Resultados Esperado

R$ 1.000.000/ms

Depreciao/Amortizao

R$ 800.000/ms

Assim, calcule:
a) O Ponto de Equilbrio Contbil
b) O Ponto de Equilbrio Econmico
c) O Ponto de Equilbrio Financeiro

134

Reflexo
O ponto de equilbrio no-linear defendido, pois envolve outras bases de
volume e maior detalhamento das receitas e custos, que influenciam diretamente o
lucro. Voc deve questionar: essa linearidade incorreta, j que, os preos de
venda variam conforme a quantidade de produtos vendidos por pedido.
Os preos de venda tambm variam conforme os custos, assim, quanto
maior a quantidade de matria-prima for comprada, maior fora de negociao
ter perante seus fornecedores.
E as receitas ento, assumem formas no-lineares, pois h vendas a vista e
a prazo, sendo que, geralmente esses preos so diferentes devido ao risco pelo
crdito concedido. Outra forma de haver diferenas nos preos de venda, o
poder de negociao que seus clientes tem quando compram em grandes
quantidades.
Muitos autores internacionais criticam a linearidade do grfico do Ponto de
Equilbrio j que, nem o preo de venda unitrio nem o custo varivel unitrio
independem do nvel do volume de vendas. Voc concorda que na maioria dos
casos, os aumentos em vendas alem de certo ponto s so conseguidos mediante a
reduo do preo unitrio. Isto resulta numa funo de receita total curva.
E mais, os preos e custos unitrios variam pois, com o passar dos anos, o
resultado da produo total acumula-se a nveis cada vez maiores e as melhores
tecnologias ajudam a reduzir custos.
Entretanto, outros autores defendem o Ponto de Equilbrio Linear como
Martins (2003), que diz que, os custos no so eternamente fixos, permanecendo
assim somente em um intervalo, intervalo este que pode ser o intervalo relevante
para a anlise CVL, o que justificaria o Custo Fixo linear. Quem defende a forma
linear afirma que apenas necessrio que determinemos o limite operacional
atual, ou intervalo relevante, para o qual os relacionamentos de receita e custo
lineares so vlidos.
Resumindo, ambos os pontos de vistas (sobre a linearidade ou nolinearidade dos custos e receitas) buscam o mesmo objetivo, que de fornecer
informaes para a tomada de deciso.
De forma geral, podemos finalizar estes conceitos com o seguinte quadro:
Tipo
PEC

Frmula
Custos + Despesas Fixos
PE =
Margem de Contribuio Unitria

Significado
Ponto
que
contabilmente
no

135

PEE

PEF

haveria nem lucro


nem prejuzo
Ponto
que
economicamente
h
Custos/Despesas Fixos + Resultado Desejado
PEE =
resultado suficiente
Margem de Contribuio Unitria
para remunerar o
capital investido
Ponto para que a
Custos/Despesas Fixos Depreciao / Amortiza
o
empresa
consiga
PEF =
Margem de Contribuio Unitria financeiramente
cobrir seus gastos

BOX CONEXO
Para saber mais sobre os assuntos tratados neste captulo, indica-se um
artigo O Uso do Custeio Direto como Deciso de Ponto de Equilbrio de
Ernesto Fernando Rodrigues Vicente publicado nos Anais do VI Congresso
Brasileiro de Custos em So Paulo no ano de 1999, podendo ser encontrado no
site: www.abcustos.ogr.br.
Leituras Recomendas
MEGLIORINI, E. Custos: Anlise e Gesto. So Paulo, Pearson Prantice Hall;
2006.
Referncias
ATKINSON, Anthony A. et al. Contabilidade Gerencial. So Paulo, Atlas:
2000.
DALMONECH, L. F. et alli. Limitaes da Anlise Tradicional de CustoVolume-Lucro. Repensando as Hipteses Simplificadoras do Modelo. In: X
Congresso Brasileiro de Custos, 2003, Guarapari/ES, 2003, p.1-18.
HANSEN, D. R.; MOWEN, M. M. Gesto de Custos:contabilidade e controle.
So Paulo: Pioneira Thomson Learning, 2001.
HORNGREN, Charles T; FOSTER, George; DATAR, Srikant M. Contabilidade
de Custos. 9 ed. So Paulo: Pearson-Prentice Hall, 2001.
LEONE, G.S.G. Curso de Contabilidade de Custos. So Paulo: Atlas, 2000.
MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. 9 ed. So Paulo: Atlas, 2009.

136

Na prxima unidade
Na prxima unidade vamos conhecer um pouco dos custos para controle.
Veremos o conceito e as diferenas de custo-padro; como o custo-real (o qual
considera que a empresa est sempre trabalhando nas melhores condies
possveis de matria-prima, de MOD de tecnologia; no considera ineficincias;
terico e voltado para decises de longo prazo. Considera recursos que a empresa
deveria ter. idealizador); o custo-estimado (o qual baseado totalmente em
experincia histrica, no considera muito as ineficincias nem as possibilidades
de melhorias. bem prtico e considera recursos que a empresa tem); por fim o
custo-corrente (considerado como prtico e terico, considera os fatores que a
empresa tem, que existem ineficincias sendo que algumas podem ser sanadas,
considera melhorias e que o mtodo que pode mais se aproximar da realidade da
empresa, portanto o mais usado pelas empresas. Significa o estabelecimento de
uma meta atingvel.)
Conheceremos a importncia da anlise das variaes: de preo, de
quantidade e mista, para materiais (como a matria-prima), MOD e materiais
indiretos e a maneira de investigar se as variaes se devem a:
a)
A qualidade da matria-prima usada foi inferior a recomendada
b)
Se a baixa qualidade da MOD que aumentou o consumo de prata
em funo de desperdcio ou erros no processo produtivo
c)
Se faltou negociao ou incapacidade de negociao do
departamento de compras

137

UNIDADE 8 - CUSTOS PARA CONTROLE


Processo de ensino-aprendizagem
Na stima unidade ser apresentado ao aluno o conceito de Custos para
Controle, bem como o clculo e anlise das variaes de quantidade, variaes de
preo e variaes mistas. Tpico bastante importante para anlise, controle e
acompanhamento da empresa. Neste tpico ser possvel distinguir o que custo
padro, corrente e estimado.
Objetivos de sua aprendizagem
1. Apresentar o conceito de custo-padro
2. Compreender a importncia das anlises das variaes de materiais diretos,
mo-de-obra direta e dos custos indiretos de fabricao (CIF)
3. Discutir o papel do custo-padro enquanto ferramenta de avaliao de
desempenho
Voc se lembra?
Vocs se lembram de terem visto obras ou por terem passado por reformas
em sua casa? Quem j passou por essa situao sabe como . Quando vamos
contratar pedreiros e pintor para reformar nossa casa, eles fazem um oramento da
quantidade de tintas ou de cimento. A trs coisas podem acontecer: 1) o pintor ou

138

o pedreiro fazer um timo oramento e encomenda a tinta e o cimento na


quantidade exata que usaram (at a sem problemas); 2) eles podem errar no
oramento e encomendar menos do que precisa (ento, no meio da obra
recebemos a notcia que teremos que gastar mais); ou 3) eles erram para mais no
oramento e compramos tanta tinta ou cimento que depois no faremos nada com
o material (ou seja, gastamos dinheiro a toa). Ainda, ele pode ter feito o
oramento quando o preo mdio da tinta ou do cimento era um, mas que depois
aumentou.
A mesma coisa ocorre nas empresas, na compra ou matrias-primas, na
contratao de MOD. E esse o tema desta unidade. Aqui ns vamos conhecer o
conceito de custo-padro e discutir o papel do custo enquanto ferramenta de
avaliao de desempenho. Ou seja, como a anlise e o acompanhamento dos
custos ajudam na avaliao de desempenho de gestores.
Vamos ainda conhecer como se calculam e compreender a importncia da
anlise das variaes de materiais diretos, mo-de-obra direta e dos custos
indiretos de fabricao. Entender como podemos utilizar o estudo das variaes
em processos de controle das empresas em que trabalhamos ou prestamos
consultoria. O estudo e a compreenso dessas variaes so muito importantes
para acompanhamento de oramentos na empresa.
Introduo
O conhecimento dos resultados permite ao gestor o desenvolvimento de
planos estratgicos para a boa conduo dos seus empreendimentos. Ele precisa
de elementos analticos que possibilitem tomadas de deciso (avaliao de
desempenho) nos momentos certos, informaes para efetuar as mudanas de
rumo necessrias e a identificao de setores produtivos ou de fases do processo
produtivo com problemas de custo ou lucratividade.
Em 1915, quando a estrutura bsica da Contabilidade de Custos havia sido
completada com o refinamento das tcnicas do fluxo de custos e a questo do uso
apropriado de taxas de rateio, estava sendo desenvolvido o mtodo do custeio por
absoro. Houve, ento, a busca de uma maior eficincia baseada na utilizao de
matrias-primas e mo-de-obra. Os padres fsicos transformaram-se em padres
de custos. Era o desenvolvimento do sistema de custo-padro.
Os custos padres foram inicialmente introduzidos no Japo aps a
Segunda Guerra Mundial e a Nippon Electronics Company (NEC) foi uma das
primeiras empresas japonesas a adot-lo para todos os seus produtos. Muitas
outras companhias japonesas acompanharam a NEC aps a guerra desenvolvendo
sistemas de custo padro.

139

O sistema de custo padro (standard) foi criado justamente para suprir a


administrao da empresa com os instrumentos necessrios para programar sua
atividade produtiva e planejar seus recursos financeiros.
Veja bem: para o estabelecimento de custos-padro necessrio que sejam
desenvolvidos os padres para os principais elementos que compem os custos
dos produtos: mo-de-obra direta, materiais diretos e os CIF consumidos na
produo!
Ou seja, um sistema de custo padro, em comparao entre o realizado e o
padro estabelecido, cada um desses custos possuem duas possibilidades de
variaes divididas entre: (1) variaes de preos, relativa diferena entre o
preo padro e o real por unidade multiplicado pela quantidade real de unidades
consumidas, e (2) variaes de consumo, relacionada quantidade utilizada de
materiais e eficincia da produo, ou seja, a diferena entre a quantidade
padro e a real de unidades consumidas, multiplicadas pelo preo padro unitrio.
Essa diviso permite que os gestores analisem e controlem melhor a
variao total, j que podem verificar a sua origem.
Poderamos propor o seguinte esquema:
Variao Total =Variao de Preo +Variao de Consumo

[PR x QR) - (PP x QR)] +[(PP x QR) - (PP x QP)]

Onde:
PR = preo real;
PP = preo padro;
QR = quantidade real;
QP = quantidade padro
7.1 Custo-padro
De acordo com Garrison e Noreen (2001, p. 306), um padro uma
referncia (benchmark), ou norma, para a avaliao do desempenho. Padres so
amplamente empregados na contabilidade gerencial onde so relacionados
quantidade e ao custo dos insumos empregados na produo dos bens ou na
prestao de servios.
As quantidades padres indicam quanto de um insumo deve ser empregado
na fabricao de uma unidade do produto ou na prestao de uma unidade de
servio. Os custos (preos) padres indicam qual deve ser o custo, ou preo de
compra, do insumo.

140

As quantidades e os custos reais dos insumos so comparados com esses


padres. Se ocorrerem divergncias significativas, os gerentes investigam, com o
objetivo de descobrir a causa do problema e elimin-la, de modo que no se
reproduza.
Em outras palavras, os custos-padro representam valores ideais de
material direto, mo-de-obra direta e custos indiretos de fabricao,
criteriosamente predeterminados, em conformidade com as especificaes do
produto e as condies operacionais da empresa.
BOX EXPLICATIVO - Voc j deve estar se perguntando:
Existe relao entre custo-padro e oramento?
Veja bem: o sistema de custo-padro construdo por elementos chamados
de unidades padro. A unidade padro o custo varivel de entrada orado para
cada unidade de produo. Assim, as unidades padro so a base sobre a qual o
oramento construdo!
Ou seja, padres e oramentos so muito semelhantes. A principal
distino entre ambos que um padro um valor unitrio e um oramento um
valor total. Ento, o padro pode ser visto como o oramento do custo de uma
unidade de produto.
As organizaes de fabricao, de servios, de alimentos e sem fins
lucrativos, todas, de alguma maneira, utilizam padres, ou seja, custos padres
sero encontrados em qualquer atividade comercial.
Essas organizaes podem utilizar a chamada folha de custo-padro, onde
esto estabelecidos detalhadamente para cada produto, os padres de materiais,
mo-de-obra e custo indireto e que mune o gerente de uma grande quantidade de
informaes pertinentes aos insumos necessrios produo de uma unidade e
seus respectivos custos.
So trs as principais categorias de custos-padro:
BOX EXPLICATIVO
(a) Custo-padro estimado: obtido quando por ocasio de sua
determinao, a expectativa gerencial conservadora, isto , quando a gerncia da
empresa fixa o padro comparativo tomando por base apenas a experincia
histrica, sem incluir qualquer objetivo de melhoria do desempenho futuro e sem
excluir desses padres o efeito de ineficincias ou desperdcios facilmente
evitveis.

141

Ou seja, o custo onde se trabalha com programas projetados para o futuro,


geralmente observados os dados do passado, sem se levar muito em considerao
as ineficincias como desperdcio dos materiais, produtividade, preos e insumos.
BOX EXPLICATIVO
(b) Custo-padro ideal: aquele que s pode ser alcanado dentro das
melhores circunstncias e somente pode ser atingido se tudo funcionar
perfeitamente, no sendo permitidas quebras de mquinas, negligncia ou falta de
habilidades (mesmo que momentaneamente).
Seria o valor conseguido com o uso das melhores matrias-primas
possveis, com a mais eficiente mo-de-obra vivel, a 100% da capacidade da
empresa, sem nenhuma parada por qualquer motivo, a no ser as j programadas
em funo de uma perfeita manuteno preventiva, etc.
Esta idia, em franco desuso, nasceu da tentativa de se fabricar um custo
em laboratrio. Isto , os clculos relativos a tempo de fabricao (de homem
ou mquina), por exemplo, seriam feitos com bases em estudos minuciosos de
Tempos e Movimentos, com experincias usando o operrio mais bem habilitado,
sem se considerar sua produtividade oscilante durante o dia, mas aquela medida
num intervalo de tempo observado no teste.
No final, custo-padro ideal seria um objetivo da empresa em longo prazo,
e no a meta fixada para o prximo ano ou para um determinado ms.
BOX EXPLICATIVO
(c) Custo-padro bsico ou corrente: tambm chamados de padres
prticos e padres correntemente atingveis, so aqueles que podem ser
alcanados sob condies operacionais eficientes. So exigentes, mas, passveis de
serem alcanados. Permitem algumas quebras normais, interrupes, habilidades
no to perfeitas etc. As variaes em relao a estes tipos de padres so muito
importantes para a administrao, visto que representam desvios das condies
normais de operao e sinalizam necessidade de ateno. Podem ser utilizados na
previso do fluxo de caixa e no planejamento do estoque.
Devem ser mencionados, ainda, o conceito de variaes, que so as
diferenas entre os preos padres e os preos reais e entre as quantidades padres

142

e as quantidades reais, e o conceito de anlise das variaes, que o ato de


determinar e interpretar as variaes.
uma aplicao intermediria, na busca de um custeio que mais se
aproxime da realidade, levando em considerao a deficincia existente na
produo no que se refere principalmente aos desperdcios em funo da
qualidade dos materiais, mo-de-obra, equipamentos, fornecimento de energia etc.
Ao contrrio do primeiro, leva em considerao o desempenho de cada
trabalhador naquela determinada linha de produo e a capacidade dos seus
fornecedores, tendo como fato as deficincias insanveis em cada setor. um
valor que a empresa considera difcil de ser alcanado, mas no impossvel.
De modo resumido temos:
Ideal
Considera os melhores
fatores de produo que
DEVERIA TER

Corrente
Estimado
Leva em conta fatores de
Leva em conta fatores de
produo que a empresa TEM produo que a empresa
TEM
Exclui as ineficincias
Considera algumas
Parte do passado e
que cientificamente no ineficincias. S exclui as que, introduz algumas
podem ser eliminadas
de fato, podem ser sanadas
modificaes esperadas

Obtido por meio de


estudos tericos

Obtido por meio de pesquisas e


testes prticos

Foco no longo prazo

Foco de curto e mdio prazo


Custo que deveria ter se a
empresa conseguisse atingir
certos nveis de desempenho

Considera aspectos
prticos
Custo que a empresa
dever ter, ou que
normalmente dever
obter

Figura 32: Resumo das caractersticas de Custo ideal, corrente e estimado

BOX CONEXO
Para quem quer se aprofundar nos assuntos abordados nesta unidade,
sugere-se a parte IV do livro Contabilidade de Custos, escrito por Eliseu Martins,
verso de 2009 pela editora Atlas.
7.2 Anlise das variaes de materiais diretos e mo-de-obra

143

7.2.1

Variaes de materiais diretos

Para estabelecer padres de materiais diretos o preo padro unitrio deve


refletir seu custo final de entrega, deduzidos de quaisquer descontos obtidos, e que
deve refletir a qualidade especfica do material comprado.
Esse processo de determinao do preo padro envolve a determinao de
padres em quantidade, bem como de padres em preos de compra, frete,
descontos, impostos, quantidade necessria para produo, perda, refugo, e outros
itens para o estabelecimento do padro de material direto a ser utilizado.
Uma vez identificados os padres de custo e quantidade para determinado
produto, o custo padro do material por unidade do mesmo pode ser determinado
conforme o seguinte exemplo: 3 kg por unidade x $ 4,00 por kg = $ 12,00 por
unidade.
A variao do preo dos materiais mede a diferena entre o que deveria ter
sido pago pelas matrias primas e o que de fato o foi. A empresa pode verificar,
seguindo o mesmo exemplo, que a quantidade de material utilizada foi de 3kg por
unidade, mas o custo real da matria prima foi 4,10 por kg, de forma que o custo
de material por unidade passou a ser $ 12,30, configurando uma variao.
A responsabilidade por uma variao no preo de custo de materiais do
gestor de compras, possvel que esse preo seja influenciado por fatores como
qualidade, descontos por quantidades, distncia da fonte para a fbrica etc., porm
nem sempre o gestor de compras tem poder, na negociao, sobre o preo que ser
pago.
Se, por outro lado houvesse uma variao no consumo dos materiais, essa
seria medida pela diferena entre os materiais que realmente foram consumidos e
os que deveriam ter sido consumidos, o que poderia revelar, por exemplo, um
problema num processo de mistura, ou uma diferena na qualidade da matriaprima.
Esquematicamente, temos que:
Variao de Preo dos Materiais (avalia a diferena entre o que se paga
por uma determinada quantidade de materiais e o que deveria ter sido pago, de
acordo com o padro estabelecido).

[Quantidade Real (QR) x Preo Real (PR)] - [(Quantidade Real


(QR) x Preo Padro (PP)]

144

ou
QR x (PR - PP)

Variao da Quantidade dos Materiais (avalia a diferena entre a


quantidade dos materiais empregados na produo e a quantidade que deveria ter
sido utilizada de acordo com os padres estabelecidos. Mesmo se referindo a
padres fsicos, estabelecida em moeda).

[Quantidade Real (QR) x Preo Padro (PP)] - [(Quantidade Padro


(QP) x Preo Padro (PP)]
ou
PP x (QR - QP)

7.2.2

Variaes de mo-de-obra direta

Por sua vez, o padro de preo e quantidade de mo-de-obra direta (MOD)


expresso em termos de taxa e de horas de mo de obra direta. Assim como com
os materiais diretos necessrio estabelecer os padres de necessidades de horas
de mo-de-obra e de remunerao por hora de trabalho.
Nunca se esquea que para o estabelecimento do padro da MOD
necessrio conhecer o valor bsico por hora, encargos sociais, benefcios, taxa
bsica em horas, tempo estimado para interrupes e necessidades pessoais,
tempo estimado de interrupo para limpeza e paralisao das mquinas,
estimativas de refugos. Isso fundamental!
Na prtica, muitas empresas utilizam uma nica taxa padro para todos os
funcionrios, mesmo que as taxas reais de remunerao possam variar por cada
funcionrio, pois isso simplifica a utilizao dos custos padres. Assim, tendo
calculado a taxa padro e o tempo padro, possvel calcular o custo padro de
mo de obra para cada unidade produzida, como no seguinte exemplo: 2,5 h/unid
x $14,00/h = $35,00/unid.
Uma possvel variao da taxa de mo-de-obra direta seria calculada pela
diferena entre o que foi pago aos funcionrios e o que deveria ter sido pago
conforme apontado pela taxa padro. Por exemplo, se a taxa de mo de obra real
foi de $14,25/h no ms, o custo total unitrio relativo a mo de obra ser de 2,5
h/unid x $14,25/h = $ 35,63, apresentando uma variao de $0,63 por unidade.

145

Por outro lado, a diferena entre as horas de mo de obra direta que foram
consumidas e as que deveriam ter sido consumidas conforme o padro calculado
representam a variao da eficincia da mo-de-obra direta.
Esquematicamente, temos que:
Variao da Taxa de Mo-de-Obra (mede qualquer divergncia em
relao ao padro de taxa mdia horria de remunerao da mo-de-obra direta).

[Horas Reais (HR) x Taxa Padro (TR)] - [Horas Reais (HR) x


Taxa Padro (TP)
ou
HR x (TR - TP)

Variao da Eficincia da Mo-de-Obra (mede a produtividade do


tempo de mo-de-obra).

[Horas Reais (HR) x Taxa Padro (TP)] - [Horas Padro (HP) x


Taxa Padro (TP)
ou
TP x (HR - HP)

BOX EXPLICATIVO
As variaes de mo de obra direta e materiais diretos verificadas podem
ser eliminados no final do exerccio procedendo-se, no caso de serem
significativas, um rateio entre as contas de produtos em processo, custos dos
produtos vendidos e produtos acabados. Caso as variaes no sejam
significativas, elas so simplesmente atribudas ao custo dos produtos vendidos!

7.3 Anlise das variaes dos Custos Indiretos


Os custos indiretos de fabricao se dividem em duas categorias, variveis
e fixos. So includos na categoria de variveis a mo-de-obra indireta, materiais
indiretos, energia eltrica, manuteno e podemos citar como fixos a depreciao,
aluguel, seguro.

146

A determinao das taxas oradas dos custos indiretos variveis de


fabricao passa por trs etapas: (1) identificao dos custos a serem considerados
nos centros de custos indiretos variveis; (2) escolha dos critrios de alocao de
custos (como horas-mquina ou horas de mo de obra direta); (3) estimativa da
taxas de custo indireto variveis. As taxas so calculadas pela diviso do valor
total pelo nmero de horas ou qualquer critrio de alocao escolhido.
Para Hansen e Mowen (2001) as variaes dos CIF totais a diferena
entre os CIF aplicados (padres) e os CIF reais, sendo que essas variaes so
desdobradas em componente de variaes:
(1) variao de dispndio (valor) dos CIF variveis, que a diferena
entre a taxa real dos CIF variveis e a taxa padro, e podem ocorrer devidos os
preos dos itens individuais dos CIF variveis terem aumentado ou diminudo, ou
devido a desperdcio ou ineficincia na utilizao dos CIF;
(2) variao da eficincia dos Custos Indiretos de Fabricao
variveis, que mede a mudana no consumo dos CIF variveis que decorre de uso
ineficiente da mo de obra direta (ou do critrio utilizado), j que os CIF variveis
tendem a oscilar conforme mudanas no volume de produo;
(3) variao de dispndio (valor) dos Custos Indiretos de Fabricao
fixos, pressupondo que os CIF fixos aplicados so obtidos a partir da
multiplicao da taxa padro para CIF fixos pelas horas padro permitidas para a
produo real. A taxa padro por sua vez obtida pela diviso dos CIF fixos
orados pela quantidade de horas de mo de obra padro conforme o nvel de
atividade esperada. Uma variao pode ocorrer devido ao total dos custos fixos
reais serem diferentes dos orados
(4) variao do volume dos Custos Indiretos de Fabricao fixos, a
diferena entre os CIF fixos orados e os aplicados, medindo o efeito do produto
real fabricado utilizado no incio do perodo para calcular a taxa padro
predeterminada. Para que ocorra uma variao de volume, necessrio que haja
diferena entre as horas padro permitidas para o volume real e as horas oradas.
BOX CONEXO
Para quem quer se aprofundar nos assuntos abordados nesta unidade,
sugere-se o captulo 6 do livro Curso Bsico de Contabilidade de Custos, escrito
por Silvio Aparecido Crepaldi de 2009 pela editora Atlas; bem como o captulo 12
do livro Contabilidade de Custos, escrito por Osni Moura Ribeiro de2009 pela
editora Saraiva

147

7.4 Aplicao dos Custos para Controle


A empresa Marreds, produtora de gelia de morango, apresenta a seguinte
estrutura de custos, por caixa:

Material direto
Mo-de-obra direta
Custos Indiretos

Padro
45kg/cx x $7,5/kg
12h/cx x $15/h
$120

Real
44,5kg/cx x $8,4/kg
13h/cx x $16/h
$140

Sabendo que houve uma inflao de 12% entre o perodo orado e o


efetivamente realizado, pede-se calcular, por unidade produzida (caixa com uma
grosa), as seguintes variaes, em $. Indicar se a variao Favorvel (F) ou
Desfavorvel (D):
a)
De quantidade no uso da matria-prima
b)
De preo de matria-prima
c)
De quantidade no uso da mo-de-obra direta
d)
De preo de mo-de-obra direta
e)
De custos indiretos
Como auxlio, completar o quadro seguinte:

Elementos de custo

Custo- CustoPadro Real

Variaes
Total Quantidade Preo Mista
$ F/D $
F/D $ F/D $ F/D

Material
Mo-de-Obra Direta
Total
Resoluo

Elementos de Custo- Custocusto


Padro Real
Material
378
Mo-de-Obra
Direta
201,6
Total
579,6

373,8
208
581,8

Variaes
Total
Quantidade
Preo
Mista
$ F/D $
F/D
$ F/D $
F/D
4,2
0
F 4,20
F 0,00
0,00
6,4
16,8
0
D
0
D 9,60 F 0,80 F
2,2 D 12,6
D 9,60 F 0,80 F

148

Questes propostas
1) A final, qual a principal utilidade do custo-padro?
2) Assinalar Verdadeiro (V) e Falso (F):
(

) o custo real (histrico) o custo correto

) se o custo-padro no for atingido, o produto no dever ser produzido

) o custo-padro deve ser revisto periodicamente

) o custo-padro no deve ser usado na avaliao de desempenho


3) A Pimpolho Indstrias e Comrcio produz, entre outros produtos infantis,
creme dental com sabor de frutas, com os seguintes custos para cada tubo:

Material direto
Mo-de-obra direta

Padro
35g x $0,06/g
12min x $ 0,12/min

Real
36g x $0,08/g
9 min x $ 0,12/min

Pede-se calcular, por unidade produzida, as seguintes variaes, em $.


Indicar se a variao Favorvel (F) ou Desfavorvel (D):
a) Da quantidade no uso de material
b) Do preo na compra do material
c) Mista no custo do material
d) Da quantidade no uso de mo-de-obra direta
e) Do preo no uso de mo-de-obra direta
f) Mista no custo da mo-de-obra direta
Como auxlio, completar o quadro seguinte:

Elementos de custo
Material
Mo-de-Obra Direta
Total

Custo- CustoPadro Real

Variaes
Total Quantidade Preo Mista
$ F/D $
F/D $ F/D $ F/D

149

4) A empresa Wissen, fabricante de um nico produto, tem os seguintes padres


de custos:
Quantidade da matria-prima
1kg/un.
Preo da matria-prima
$1/kg
Tempo da mo-de-obra direta
1h/un.
Taxa da mo-de-obra direta
$3/h
Em determinado ms, ocorreram os seguintes eventos:
Custo de mo-de-obra direta incorrido
Quantidade de horas de MOD trabalhadas
Matria-Prima adquirida (100.000Kg)
Volume da produo
Volume das vendas
Estoque inicial de matria-prima
Estoque final de matria-prima

$259.250
85.000 h
$110.000
80.000 un.
60.000 un.
10.000 kg

Pede-se calcular, por unidade produzida, as seguintes variaes, em


valores monetrios ($). Indicar se a variao Favorvel (F) ou
Desfavorvel (D).
a) De quantidade no uso da mo-de-obra direta
b) De preo da mo-de-obra direta
c) Mista no custo da mo-de-obra direta
d) De quantidade no uso da matria-prima
e) De preo na compra da matria-prima
f) Mista no custo da matria-prima
Como auxlio, completar o quadro seguinte:

Elementos de custo
Material
Mo-de-Obra Direta
Total

Custo- CustoPadro Real

Variaes
Total Quantidade Preo Mista
$ F/D $
F/D $ F/D $ F/D

150

Reflexo
A utilizao do sistema de custo-padro apresenta algumas vantagens, tais
como:
Comparado ao custo real, permite uma administrao planejada e
controlada (administrao por exceo), ajudando os gerentes a concentrar-se em
questes importantes;
Os padres podem promover a economia e a eficincia enquanto forem
considerados razoveis pelos empregados, pois proporcionam nveis de referncia
(benchmarks) que as pessoas podem utilizar para avaliar seu prprio desempenho;
O custo padro pode simplificar a escriturao contbil, pois, em vez de registrar
os custos reais de cada ordem de produo, os custos padres dos materiais, da
mo-de-obra e de custo indireto podem ser debitados a ela;
O custo padro se ajusta naturalmente ao sistema integrado de contabilidade por
responsabilidade, estabelecendo como os custos devem ser, quem deve ser
responsvel por eles, e se os custos reais esto sob controle.
Entretanto, o emprego do custo-padro pode apresentar algumas
limitaes, decorrentes do uso inadequado dos padres, tais como:
Relatrios de variao elaborados mensalmente e liberados dias ou semanas aps
o final do ms, causando informaes ultrapassadas e at mesmo inteis;
A administrao por exceo tende a fixar-se no negativo e se as variaes forem
empregadas com carter punitivo, os subordinados podem tentar encobrir
variaes desfavorveis ou empreender aes que no sejam do melhor interesse
da empresa;
A nfase indevida nas variaes de eficincia de mo-de-obra cria presso para
gerar excessos nos estoques de produtos semi-acabados e de produtos acabados;
Em alguns casos, uma variao favorvel pode ser to ruim ou pior do que uma
variao desfavorvel, porque pode significar um produto abaixo do padro e um
cliente insatisfeito;
Apenas atingir os padres pode no ser suficiente, necessitando o aprimoramento
contnuo para sobreviver no atual ambiente competitivo.

151

Leituras Recomendas
CREPALDI; S.A. Curso Bsico de Contabilidade de Custos. 4ed. So Paulo:
Atlas, 2009.
RIBEIRO, O. M. Contabilidade de Custos. So Paulo: Saraiva, 2009.
Referncias
GARRISON, R.H. & NOREEN, E.W. Contabilidade Gerencial. 9 ed. Rio de
Janeiro: LTC, 2001.
HANSEN, D. R.; MOWEN, M. M. Gesto de Custos:contabilidade e controle.
So Paulo: Pioneira Thomson Learning, 2001.
HORNGREN, Charles T; FOSTER, George; DATAR, Srikant M. Contabilidade
de Custos. 9 ed. So Paulo: Pearson-Prentice Hall, 2001.
MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. 9 ed. So Paulo: Atlas, 2003.

Na prxima unidade
Na prxima unidade vamos falar sobre o conceito de custo de
oportunidade. Entender o que o custo de oportunidade, abranger a extenso do
seu conceito bem como sua influencia da aplicao deste conceito no processo
decisrio dos gestores. Alm disso, veremos as possveis limitaes do uso deste
conceito no cotidiano das empresas.
Focaremos no uso dos custos para tomada de deciso, principalmente
sobre: investimento (se vale a pena a empresa investir em uma nova mquina ou
em um novo projeto), preo de venda (at quanto compensa aumentar o preo de
venda se as vendas podem reduzir), preo de transferncia (no caso quando uma
empresa tem um departamento capaz de produzir uma pea para uso em outro
departamento da empresa, cobrando um preo de transferncia entre os
departamentos), comprar ou fabricar (o que compensa pra empresa), mix de
produto (se a empresa produz mais de um tipo de produto, qual compensa mais).

152

UNIDADE 9 - DECISES EM CUSTOS

Processo de ensino-aprendizagem
Na ltima unidade ser apresentado ao aluno algumas situaes e maneiras
de considerar os custos para tomada de deciso. Uma empresa precisa tomar
decises de investimento, de preo de venda, de preo de transferncia, de
produzir ou terceirizar entre outras. Tais decises devem ser pautadas, entre outras
coisas, nos benefcios e custos que elas trazem. Quando o benefcio for maior que
o custo a empresa pode tomar a deciso.
Objetivos de sua aprendizagem
1. Introduzir o conceito de custo de oportunidade
2. Apresentar aplicaes do conceito de custo de oportunidade
3. Entender as influncias da aplicao desse conceito no processo decisrio dos
gestores
4. Discutir as possveis limitaes da aplicao do conceito de custo de
oportunidade no dia-a-dia das empresas
Voc se lembra?
Alunos, quantas vezes nas empresas em que trabalhamos ou mesmo em
nossa casa, com os filhos, mulher, marido ou na escola no tivemos que fazer
algumas escolhas? No tivemos que tomar decises? As decises nada mais so
que escolhas entre alternativas.
Quantas vezes essas escolhas no nos deixaram com dvida por qual delas
optar? Por exemplo, nosso chefe nos pede vrios servios urgentes ao mesmo
tempo. Qual fazer primeiro? Investir em aes ou em imvel? Comprar uma casa
ou um apartamento. Qual optar? Temos duas provas difceis para fazer e com
tempo de estudar apenas para uma. Qual escolher?
Quando optamos por uma ou por outra alternativa, o que nos faz escolher? Ou o
que nos guia a escolher uma opo e no a outra? com base neste contexto que
apresentamos a oitava unidade da apostila: Decises em Custos.

153

Introduo
O surgimento do conceito de Custo de Oportunidade tem um histrico.
Friedrich von Wieser foi um economista e socilogo austraco, nascido em 1851 e
morrido em 1926, o qual colocava em sua linha a anlise das necessidades
humanas como principal objeto de estudo da Cincia Econmica. Ou seja,
considerava que o ser humano possui caractersticas subjetivas (cada um com
caractersticas diferentes) e que estas caractersticas se correlacionavam com suas
preferncias. Consequentemente, a Economia sofria impactos das necessidades e
caractersticas dos indivduos.
Relacionando ento, as necessidades, escolhas e caractersticas dos
indivduos com a economia, sua principal contribuio economia foi a teoria de
imputao do custo de produo relacionada ao custo oportunidade, ou seja, quem
deu origem expresso custo de oportunidade. Tal conceito est empregado nas
tomadas de decises,tanto das empresas como no cotidiano dos indivduos.
8.1 Custo de Oportunidade
Um dos principais motivos que levam um gestor a refletir sobre a
aplicao de um recurso em uma determinada alternativa o outro curso de ao
que poderia ser adotado com aquele mesmo recurso, e que poderia proporcionar
um retorno mais satisfatrio. Isso j que os recursos so escassos e sua
administrao deve estar voltada para a obteno do melhor resultado possvel.
O conceito de custo de oportunidade, nesse contexto, til ao processo de
tomada de decises. Por esse motivo, o assunto vem sendo estudado h mais de
dois sculos, inicialmente pelos economistas clssicos e seus seguidores e, mais
tarde, pelos pesquisadores de contabilidade.
Sob a tica financeira, o custo de oportunidade pode ser entendido como
o sacrifcio da remunerao por ter tomado a deciso de aplicar recursos em
determinado investimento alternativo, de risco semelhante (ASSAF NETO,
2003, p. 165).
Voc deve entender que custo de oportunidade no um conceito de valor
absoluto, mas apurado mediante a comparao do retorno esperado de uma
deciso com o que seria obtido de uma melhor proposta de investimento que foi
rejeitada.
Apesar do consenso sobre a utilidade do conceito de custo de oportunidade
no processo decisrio, a questo da sua mensurao esbarra em dificuldades
prticas, sendo, por isso, muitas vezes aplicado de forma restrita, desenvolvendo-

154

se critrios para sua mensurao e contabilizao que, na realidade limitam sua


aplicao.
Numa organizao, cada problema de deciso tem estrutura e natureza
diferentes. Portanto, a aplicao do conceito de custos de oportunidade pode trazer
melhores resultados se realizada no seu formato original e em toda a sua
plenitude, considerando-se a natureza especfica do problema de deciso em
questo.
BOX EXPLICATIVO
O termo custo de oportunidade foi utilizado pela primeira vez por
pensadores da Teoria Econmica, tendo seu incio nas discusses sobre a Teoria
do Valor, especialmente Adam Smith, em sua obra A Riqueza das Naes
(1776)!
O processo de tomada de deciso envolve 5 grandes etapas:
1)
Reconhecer e definir o problema
2)
Identificar as alternativas (j eliminando as que no so viveis)
3)
Identificar os custos e os benefcios de cada alternativa (eliminando
as que os custos e os benefcios no sejam relevantes para sua tomada de deciso)
4)
Comparar os custos e os benefcios das alternativas escolhidas
5)
Escolher a alternativa de maior benefcio.
As empresas utilizam estas etapas e os indivduos tambm, porm talvez
de forma inconsciente. Imaginem por exemplo quando estamos com a dvida
entre comprar uma casa e um apartamento, nestas etapas teramos:

155

1) Reconhecer e definir o
problema

Preciso de um lugar pra


morar!

2) Identificar as alternativas

Casa ou Apartamento?

3) Identificar os custos e os
benefcios de cada alternativa

Ambos com 2 quartos e


valor de R$ 50.000

4) Comparar custos e
benefcios das alternativas
escolhidas

Apartamento: Maior
segurana para minha
famlia

5) Escolher a alternativa de
maior benefcio

Apartamento

Figura 33: Etapas de aplicao do Custo de oportunidade

Vejamos o que se passou na cabea desta pessoa. Primeiro o indivduo


identificou seu problema: Precisa mudar, ou precisa arrumar um lugar para morar
com 2 quartos, 1 sute e garagem. Em seguida ele levantou suas alternativas:
Casa ou apartamento?. Num terceiro momento, o indivduo levanta os custos e
benefcios de cada um, em seguida compara, por exemplo: A casa tem a estrutura
que procurava: 2 quartos (como precisamos), tem sute, o tamanho satisfatrio,
prtica, tem tudo o que procuro. O apartamento tambm tem tudo isso, alm de
oferecer mais segurana para minha famlia. O ltimo passo envolve a escolha
que pelo apartamento.
O que o levou a optar pelo apartamento? Bom, a pessoa procurava um
lugar para morar com 2 quartos, 1 sute e garagem. A casa tem tudo que ele
precisa para se sentir feliz, mas ele encontrou um apartamento que tem tudo isso,
e algo a mais: maior segurana, o que deixa o indivduo muito mais feliz.
Portanto, essa segurana um fator que pesou na escolha da pessoa. Quando o
indivduo opta pelo apartamento ele tem como custo de oportunidade a casa!

8.2 Aplicaes do conceito de Custo de Oportunidade

156

O conceito de CO no to fcil de ser utilizado, na prtica. Por exemplo,


imaginem que uma empresa decide comprar um equipamento para produo de
peas de seus produtos (que custa $ 30.000), o custo de oportunidade desse
investimento o quanto deixou de ganhar por no ter aplicado esse mesmo valor
(os 30.000$) em outra forma de investimento que estava ao seu alcance (como a
aplicao em outra mquina de peas diferente, por exemplo). Existe aqui um
custo de oportunidade pois as condies das alternativas so comparveis. A
finalidade de cada alternativa a mesma: mquina para auxiliar na produo.
Como no nosso exemplo da casa e do apartamento, a finalidade era morar.
Agora, imaginem se a empresa est na dvida entre comprar uma mquina
de peas qualquer ou comprar um apartamento para alugar. Se ela optar pela
mquina de peas, podemos dizer que o valor do aluguel que ganharia uma boa
medida do custo de oportunidade do investimento na mquina de peas?
No. Nesse caso as condies das alternativas no so comparveis. A
finalidade de cada alternativa no a mesma.
Ento, uma caracterstica importante para encontrarmos o CO de
alternativas que as condies de risco entre elas sejam semelhantes, conforme
definido por Assaf Neto. Neste caso o risco dos empreendimentos bem
diferente. E nas empresas, esse desafio enfrentado o tempo todo. Ento, o que
fazer?
Diante dessa dificuldade em encontrarmos sempre situaes de mesmo
risco para compararmos, uma soluo seria comparar uma alternativa (a compra
da mquina de peo) com outra de risco igual a zero, como o caso da caderneta
de poupana.
Ento, pensaramos da seguinte maneira: ser que esse investimento
(comprar mquina de peas) me remunerar ou me dar retorno, no mnimo, e em
risco admissvel, como o que eu ganharia sem muito esforo deixando meu
dinheiro aplicado na poupana? Afinal, s me convm tirar o dinheiro da
poupana se for para ganhar mais por ele, se eu for ganhar menos, porque eu
tiraria?
Dessa forma, se a poupana me pagar 10% ao ano e eu optar pela compra
da mquina, podemos dizer que nosso custo de oportunidade foi de 10% (ou seja,
o custo por eu no ter escolhido a segunda melhor alternativa)
Alm disso, pessoal, mas o uso do conceito de custo de oportunidade,
embora entendido da sua necessidade e/ou importncia de aplicao, esbarra num
obstculo ou dificuldade no que se refere ao seu clculo. Existem dificuldades
prticas para determinar o valor do CO, portanto para mensur-lo. Assim
necessrio definir critrios para a sua mensurao e contabilizao.
Sempre que existir problemas de escolha entre vrias alternativas de ao
estar presente o conceito de custo de oportunidade. No nosso dia-a-dia, por
exemplo, nos deparamos com dilemas do tipo compro vista? ou parcelo esta
compra?: o que melhor?

157

Ao analisar essas alternativas voc (decisor) sempre se perguntar se o


benefcio a ser obtido, em relao ao sacrifcio de recursos correspondentes, ser o
melhor possvel nas circunstncias em que a deciso est sendo tomada.
No mundo empresarial, o conceito de custo de oportunidade pode ser
aplicado em diversas formas de decises, dentre estas: decises de investimento,
decises de preo de transferncia, decises sobre mix de produo, decises de
comprar ou fabricar, decises de preo de venda, decises de utilizao de espao
ou aluguel e deciso e avaliao de desempenho.
A seguir sero tratados esses tipos de aplicaes, relacionando trs delas a
exemplos numricos prticos.
8.2.1

Decises de investimento

Uma deciso de investimento aquele que envolve a aceitao ou rejeio


de um projeto de investimento isoladamente ou a escolha entre diferentes projetos
mutuamente excludentes ou economicamente independentes.
Por exemplo, imagine como uma deciso de investimento a substituio
(ou no, claro!) de um equipamento. Vamos aos dados:
Preo do equipamento novo, incluindo instalao: $ 30.000.
O equipamento antigo pode ser vendido pelo valor de $4.000. Logo, temse que a sada de caixa corresponde a $ 26.000.
O equipamento novo possibilitar $10.000 de reduo de custos de mode-obra, manuteno e outros gastos, anualmente e por um perodo de cinco anos,
aps o qual no haver valor residual. O valor de $10.000 representa o ganho
lquido proporcionado pelo uso do equipamento novo em relao ao velho, antes
da depreciao de ambos (20% ao ano) e dos impostos incidentes sobre o lucro,
neste exemplo, considerados de 50%.
O equipamento velho tem apenas mais um ano de uso. Ento, tm-se as
seguintes previses de fluxos lquidos de caixa, se o equipamento novo for
adquirido:
Tabela 8.1 Fluxo de caixa lquido (1 ano)
Descrio
Redues anuais de custos
Depreciao do Equipamento novo
Depreciao do Equipamento velho

Lucro antes dos impostos


Impostos (50%)

Valor Contbil
10.000
(6.000)
800
4.800
(2.400)

Valor do Fluxo de Caixa


10.000

(2.400)

158
Lucro aps os impostos
Fluxo lquido anual

2.400
7.600

Tabela 8.2 Fluxo de caixa lquido (prximos 4 anos)


Descrio
Redues anuais de custos
Depreciao do Equipamento novo
Depreciao do Equipamento velho

Lucro antes dos impostos


Impostos (50%)
Lucro aps os impostos
Fluxo lquido anual

Valor Contbil
10.000
(6.000)
4.000
(2.000)
2.000

Valor do Fluxo de Caixa


10.000

(2.000)
8.000

Como a preocupao no com o resultado contbil, e sim com o fluxo


lquido de caixa, as terceiras colunas sero utilizadas para os clculos necessrios.
Uma vez obtidas as informaes acima, considerando-se que as demais variveis
envolvendo o uso do equipamento novo so iguais s do equipamento velho, ser
utilizada a frmula a seguir apresentada, para a obteno do valor descontado do
benefcio futuro da utilizao do equipamento novo:

Onde: A0 representa o valor descontado, A1, A2... An, o fluxo de


caixa no perodo t; n, os perodos em que se espera haver fluxos de caixa e r,
a taxa de desconto. Essa taxa de desconto representa a taxa mnima de atratividade
para a empresa. Nesse exemplo, hipoteticamente, considera-se 12% ao ano.
Assim, tem-se:

159

Logo, A0 = $ 28.481,06; sendo o custo lquido do investimento igual a $


26.000, a empresa incorreria num custo de oportunidade de $ 2.481,06, caso no
se decidisse pela substituio do equipamento.
BOX EXPLICATIVO
Nesse exemplo, se a empresa optasse pela compra de um equipamento
novinho em folha ainda etria ganhando $ 2.481,06, conquistado pela reduo
de custos e por benefcio fiscal (o equipamento novo tem maior valor de
depreciao; tendo maior valor de depreciao, reduzir o lucro tributvel; com
isso a empresa economiza em impostos!).
BOX CONEXO
Para quem quer se aprofundar nos assuntos abordados neste tpico, sugerese a leitura do artigo O custo de capital como taxa mnima de atratividade na
avaliao de projetos de investimento escrito por Jocimari Tres Schroeder; Ivanir
Schroeder; Reinaldo Pacheco da Costa e Carlos Shinoda publicado na Revista
Gesto Industrial, volume 1, nmero 2 de 2005.
8.2.2

Decises sobre mix de produo

As empresas podem enfrentar restries de capacidade, sejam elas fsicas


(instalao e equipamentos) ou mesmo de materiais, componentes ou mo-de-obra
especializada, assim como questes financeiras e de vendas.
Empresas com restries de capacidade freqentemente tm que decidir o
que produzir e em que quantidade, ou seja, precisa adaptar o mix de seus produtos
s rpidas flutuaes dos custos dos materiais, do preo de venda e da demanda.
Quando ocorrem mudanas de curta durao no mix de produtos, os nicos
custos que se alteram so os custos variveis em relao ao nmero de unidades
produzidas ou vendidas. Assim, torna-se importante a anlise das margens de
contribuio dos produtos isolados, pois proporciona uma melhor visualizao do
mix de produtos que maximiza o lucro operacional.
Por exemplo, suponha-se que uma empresa tenha a possibilidade de
escolher entre fabricar trs diferentes produtos, X, Y e Z. Com base em
informaes conhecidas, chega-se aos seguintes nmeros, que nortearo a deciso.
Descrio
Receita Bruta possvel
( - ) Custos e Despesas

Prod X
50.000
(30.000)

Prod Y
70.000
(55.000)

Prod Z
100.000
(83.000)

160
Variveis
(=) Margem de Contribuio

20.000

15.000

17.000

Tabela 2: Demonstrao de Resultado sem considerar o Custo de Oportunidade

A opo mais racional seria a produo X, considerando-se que os


volumes e processos de produo e demanda fossem semelhantes. Usando agora,
o conceito de custos de oportunidade em sua forma original, que o define como o
valor da prxima melhor alternativa abandonada.
Descrio
Receita Bruta possvel
( - ) Custos e Despesas Variveis
(=) Margem de Contribuio
( - ) Custo de Oportunidade
(=) Margem de Contribuio Ajustada

Prod X
50.000
(30.000)
20.000
(17.000)
3.000

Prod Y
70.000
(55.000)
15.000
(20.000)
(5.000)

Prod Z
100.000
(83.000)
17.000
(20.000)
(3.000)

Tabela 3: Demonstrao de Resultado considerando Custo de Oportunidade

Como se observa aps a aplicao do conceito, a deciso de produzir X ,


de fato, a mais acertada, pois esta alternativa ainda a mais vantajosa em termos
monetrios. Contudo, se no forem aplicados e formalizados o conceito de custos
de oportunidade, eventuais outras escolhas, de Y ou Z, no evidenciariam os
danos para o resultado que realmente trariam.
Esta aplicao do conceito ocorre no momento da deciso, e neste instante,
estabelecem-se os padres de resultado esperados que, aps a implementao da
deciso, seja confrontado com o resultado real obtido, incluindo o custo de
oportunidade real que, de alguma, tambm deveria ser registrado.
8.3 Outras decises envolvendo Custos de Oportunidade
O gestor ao decidir entre comprar ou fabricar um produto tambm
analisa o custo de oportunidade da deciso. Nessa deciso fatores quantitativos,
como custos de fabricao variveis ou invariveis, e qualitativos, como qualidade
do produto, confiana nos suprimentos entre outros, so itens importantes a serem
observados.

161

Alm desses aspectos, a deciso entre comprar ou fabricar deve levar em


conta a melhor utilizao das instalaes disponveis, ou seja, a otimizao da
capacidade instalada.
Outra deciso envolvendo custos de oportunidade se refere a melhor
utilizao do espao disponvel na empresa, na qual o gestor dever escolher a
melhor alternativa entre as possveis utilizaes dos espaos disponveis ou
aceitando alternativas, como alugar o espao, ou at mesmo se mudar para um
espao menor.
BOX CONEXO
Para quem quer se aprofundar nos assuntos abordados neste tpico, sugerese a leitura do artigo Conceituao e contabilizao do custo de oportunidade
escrito por Ilse Maria Beuren publicado no Caderno de Estudos da FIPECAFI,
nmero 8 de abril de 1993.
Decises de preo de transferncia
Preo de transferncia aquele que maximiza a utilizao dos recursos.
Segundo SANTOS (2004: 24) o custo de oportunidade deve estar voltado plena
utilizao dos recursos, pois os gastos dispendidos para que pudessem ficar
disponveis no processo produtivo poderiam ter sido aplicados em outra atividade
de melhor remunerao.
Segundo ATKINSON et al (2000:633) preo de
transferncia um conjunto de ferramentas e mtodos usados pela empresa para
distribuir as receitas conjuntamente arrecadadas entre as subunidades da
empresa. As abordagens comuns de preos de transferncia so baseadas no
custo, mercado, negociao e administrao.
No entanto a melhor forma de se obter a maximizao do lucro
utilizando-se da programao linear, produzindo e vendendo a maior quantidade
possvel de produtos em funo da maior contribuio em relao ao lucro gerado
por cada produto (margem de contribuio). (SANTOS, 2004:24).
Deciso e avaliao de desempenho
Os gerentes tendem a favorecer a alternativa que faz o seu desempenho
parecer o melhor e se o modelo de avaliao de desempenho conflita com o
modelo de deciso, ele freqentemente ganha em influncia sobre o
comportamento de um gerente. A soluo do conflito entre o modelo de deciso e
o modelo de avaliao do desempenho costuma ser, na prtica, um problema que
desnorteia, pois os sistemas contbeis raramente rastreiam cada deciso
separadamente. A alta administrao raramente est a par, por meio do sistema de
relatrios gerenciais, das alternativas particulares desejveis, mas que no foram
escolhidas pelos gerentes subalternos. Na teoria, a resoluo bvia: propor
modelos coerentes.

162

Atividades
1) Qual a importncia gerencial da aplicao do conceito de custo de
oportunidade?
2) Assinalar Verdadeiro (V) e Falso (F):
(

) o custo oportunidade no pode ser mensurado (medido)

) o custo oportunidade deve envolver alternativas de riscos distintos

(
) devido ao fato do conceito de custo de oportunidade ser antigo, a maioria
das empresas utiliza este conceito em seus sistemas de avaliao de desempenho
(

) o custo oportunidade deve envolver alternativas de riscos semelhantes


3) 8 A Diviso de Componentes produz uma pea que usada pela Diviso de
Produtos. O custo de manufatura da pea dado a seguir.
Materiais diretos
$ 10
Mo-de-Obra direta
$2
CIF Variveis
$3
CIF Fixos *
$5
Custo Total
$ 20
* Baseado em um volume de 20.000 peas

Outros custos incorridos pela Diviso de Componentes so os seguintes:


Fixos de venda e administrativos
$ 500.000
Variveis de venda
$ 1 por unidade
A pea em geral vendida por $28 a $30 no mercado externo. Atualmente, a
Diviso de Componentes est vendendo para seus clientes externos por $29. A
Diviso capaz de produzir 200.000 unidades de pea por ano; entretanto, devido
a uma economia fraca, espera-se vender apenas 150.000 peas durante o ano

Adaptado de Hansen e Mowen (2001)

163

vindouro. So evitadas as despesas de venda variveis se a pea for vendida


internamente.
A Diviso de Produtos tem comprado a mesma pea de um fornecedor externo por
$28. Ela espera usar 50.000 unidades da pea durante o ano vindouro. O gestor da
Diviso de Produtos ofereceu comprar 50.000 unidades da Diviso de
Componentes por $18 por unidade.
a) Determine o preo de transferncia mnimo que a Diviso de
Componentes aceitaria.
b) Determine o preo de transferncia mximo que a Diviso de Produtos
pagaria.
c) Deveria acontecer uma transferncia interna? Por qu? Se voc fosse o
gestor da Diviso de Componentes, voc venderia os 50.000 componentes
por 18$ cada um? Explique.

Reflexo
Custo de oportunidade a contribuio mxima disponvel para o lucro a
que se renuncia por no se empregar um recurso limitado na sua melhor opo de
uso. A noo de custo de oportunidade surge quando h mltiplos usos para os
recursos e algumas opes no so escolhidas.
Inclui-se o custo de oportunidade na tomada de decises porque ele
representa o melhor meio alternativo no qual uma organizao poderia ter
empregado os seus recursos se no tivesse tomado a deciso que tomou.
De forma geral, o conceito do custo de oportunidade seria til: na apurao
dos custos de produtos e servios considerando os benefcios lquidos das
alternativas desprezadas; em decises de investimento, otimizao da margem de
contribuio, preo de venda; entre outras. Ou seja, permite uma avaliao
financeira e econmica das alternativas de negcios.
BOX EXPLICATIVO
Na prtica, a aplicao do conceito de custo de oportunidade pode ser
limitada pelo fato de que as alternativas comparadas devem possuir riscos
semelhantes.
Ou seja, a contabilidade tem dificuldade na aplicao desse conceito
devido a falta de padro no momento da escolha do atributo: custo de um fator de

164

produo, sacrifcio incorrido em certa alternativa abandonada, benefcio lquido


sacrificado, a renda lquida da prxima melhor oportunidade abandonada, o
recebimento lquido de caixa da prxima melhor alternativa abandonada ou o
valor presente de lucros futuros.
Alm, claro, da prpria dificuldade de incorporar o conceito dentro do
sistema tradicional de contabilidade (operacional, do dia-a-dia!).
Mas mesmo assim esse ponto pode ser solucionado com o uso do conceito
extra contbil auxiliando a contabilidade de custos e gerencial.
A aplicao deste conceito tambm limitada pelos princpios Custo
Histrico como Base de Valor e Principio do Confronto das Despesas com as
Receitas e com os Perodos Contbeis e pela Conveno da Objetividade.
O propsito deste captulo no foi o de examinar todas as possibilidades de
aplicao e formalizao do conceito de custos de oportunidade num processo de
deciso ou de avaliao de resultados de um negcio.
A inteno foi demonstrar, resumidamente, que o conceito aplicado pelo
decisor sempre que este se defronta com problemas de escolha entre alternativas, e
que pode ser formalizado, ampliando a sua utilidade, ou seja, alm de facilitar o
processo de deciso, tambm permitir avaliar o gestor que tomou a deciso.
Leituras Recomendas
ATKINSON, A. BANKER, R. YUONG, M. KAPLAN, R. Contabilidade
Gerencial. So Paulo: Atlas, 2000.
HANSEN, Don R. & MOWEN, Maryanne M. Gesto de Custos: contabilidade e
controle. So Paulo: Pioneira Thomson Learning, 2001.
Referncias
ASSAF NETO, Alexandre. Finanas Corporativas e valor. So Paulo: Atlas,
2003.
GARRISON, R.H. & NOREEN, E.W. Contabilidade Gerencial. 9 ed. Rio de
Janeiro: LTC, 2001.
MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. 9 ed. So Paulo: Atlas, 2003.

165

NASCIMENTO, A. M.; SOUZA, M. A. Custo de Oportunidade: evoluo e


mensurao. X Congresso Brasileiro de Custos. Anais do X Congresso Brasileiro
de Custos. Guarapari/ES, 2003, CD.
SANTOS, R. V. Custo de Oportunidade: conceitos econmicos e contbeis.
2004 (material de aula no publicado).