Contabilidade Pública II 2013 2 v2

Servio Pblico Federal
UNIVERSIDADE FEDERAL DE SANTA CATARINA

CENTRO SCIO-ECONMICO
DEPARTAMENTO DE CINCIAS CONTBEIS
Livro Didtico da Disciplina
Contabilidade Pblica II
CONTABILIDADE PBLICA
atualizada e focada
NBC TSP do CFC e MCASP da STN e da SOF
Transparncia na Era do Acesso Informao
Relatrios e Demonstrativos Contbeis
Lei de Responsabilidade Fiscal

Controles Interno e Externo
Patrimnio e Dvida Pblica
Sistemas Contbeis
C A S P
Prof. Dr. Orion Augusto Platt Neto
Florianpolis SC
10 edio Semestre 2013/2
1
Como Referenciar
PLATT NETO, Orion Augusto. Contabilidade Pblica: atualizada e focada. Livro didtico da
Disciplina Contabilidade Pblica II do Curso de Graduao em Cincias Contbeis da Universidade
Federal de Santa Catarina (UFSC). 10. ed. (rev. e atual. - semestre 2013/2). Florianpolis: Edio
do autor, 2013.
1 Edio de 2009/1 Atualizao Semestral.
Sobre o Autor
Nascido em Florianpolis (SC). Contador registrado no CRC/SC e Professor Adjunto do
Departamento de Cincias Contbeis da Universidade Federal de Santa Catarina (UFSC). Possui
graduao em Cincias Contbeis (1999), mestrado com concentrao em Gesto de Negcios
(2002) e doutorado com concentrao em Inteligncia Organizacional (2005), ambos em
Engenharia de Produo pela UFSC. Sua dissertao de mestrado trata de indicadores contbeis e a
sua tese de doutorado trata da avaliao da transparncia governamental sobre as contas pblicas.
Possui pesquisas e publicaes concentradas nos seguintes temas: Contabilidade Pblica; Finanas
Pblicas; Auditoria Governamental; Contabilidade de Custos; e Gesto Fiscal Responsvel. Possui
experincia no mercado financeiro (fundo de penso); em Contabilidade Gerencial (em associao
privada); e no Servio Pblico Federal, tendo ocupado o cargo de Contador e a funo de Auditor.
Agradecimento
Ao Professor Flvio da Cruz, pelo incentivo, generosidade e
contribuies orientadas ao aprimoramento deste livro.
SUMRIO
PREFCIO
CAPTULO 1 INTRODUO CONTABILIDADE PBLICA
Objetivos para o leitor

1.1 Conceitos, objetivo e objeto
1.2 Caractersticas, funes, sistemas e campo de aplicao
1.3 NBC TSP, IPSAS e MCASP
Resumo do captulo
Atividades de aprendizagem
CAPTULO 2 TRANSPARNCIA DAS CONTAS PBLICAS
21

2.1 Informao pblica e democracia
2.2 Fundamentos da Era do Acesso Informao
2.3 Princpios da transparncia e da publicidade
2.4 Cultura da transparncia e do acesso
2.5 Controle social, governana pblica e accountability
2.6 Contas pblicas: natureza, finalidades, usurios e confiabilidade
2.7 A internet e outros meios para divulgao
2.8 Distino e apresentao de dados e informaes
Resumo do captulo
CAPTULO 3 PATRIMNIO PBLICO E BENS PBLICOS
44

3.1 Patrimnio pblico
3.2 Bens pblicos
3.3 Inventrio
Resumo do captulo
CAPTULO 4 RECEITA E DESPESA PBLICA
52

4.1 Atualizao normativa
4.2 Classificaes legais da receita
4.3 Classificaes legais da despesa
4.4 Exerccio financeiro e regimes contbeis
Resumo do captulo
CAPTULO 5 BALANOS PBLICOS
65

5.1 Introduo aos demonstrativos da Lei n. 4.320/1964, das NBC TSP e do DCASP
5.2 Balano Oramentrio (BO)
5.3 Balano Financeiro (BF)
5.4 Demonstrao das Variaes Patrimoniais (DVP)
5.5 Balano Patrimonial (BP)
5.6 Indicadores contbeis para o setor pblico
5.7 Modelos de notas explicativas
Resumo do captulo
3
CAPTULO 6 LEI DE RESPONSABILIDADE FISCAL
100

6.1 Definies e conceitos bsicos
6.2 Princpios e estrutura da LRF
6.3 Efeitos da LRF sobre os instrumentos de planejamento
6.4 Despesas com pessoal
6.5 Restos a pagar
6.6 Sistema de custos e consolidao das contas
6.7 Outros aspectos e exigncias
Resumo do captulo
CAPTULO 7 DVIDA PBLICA
120

7.1 Conceitos, definies, classificaes e bases normativas
7.2 Limites e condies sobre a dvida e o endividamento
7.3 Limites para a dvida consolidada
7.4 Condies para realizao de operaes de crdito
7.5 Limites para operaes de crdito
Resumo do captulo
CAPTULO 8 RELATRIOS PREVISTOS NA LRF
141

8.1 Introduo ao RGF e ao RREO
8.2 Anlise dos demonstrativos do RGF
8.3 Noes dos demonstrativos do RREO
Resumo do captulo
CAPTULO 9 CONTROLE E AUDITORIA NA

ADMINISTRAO PBLICA
160

9.1 Hierarquia do controle na Constituio Federal de 1988
9.2 Conceitos, finalidades e vantagens da auditoria
9.3 Controle interno nas NBC TSP
9.4 Sistema de controle interno (SCI) no Poder Executivo Federal
9.5 Auditoria interna
Resumo do captulo
CAPTULO 10 ESCRITURAO E SISTEMAS CONTBEIS
172

10.1 Plano de contas e escriturao
10.2 SIAFI e SIAFEM
10.3 Fundos especiais: sade e educao
Resumo do captulo
REFERNCIAS
182
PREFCIO
Caros Leitores,
Apresento a 10 edio do livro didtico aplicado na Disciplina Contabilidade Pblica II, do
Curso de Graduao em Cincias Contbeis da UFSC, para o semestre 2013/2. A partir da 8
edio, o livro passou a ser intitulado Contabilidade Pblica: atualizada e focada. O ttulo se
justifica em funo de a obra ser atualizada constantemente fato evidenciado por sua edio
semestral, diante das normas contbeis em constante mudana e focada nos seguintes temas,
diante de um universo de assuntos na rea contbil do setor pblico:
a) a normatizao da Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico (CASP);
b) a transparncia como parte da governana pblica voltada ao acesso informao
contbil;
c) o patrimnio pblico, abrangendo os bens e a dvida pblica;
d) a Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF), em aspectos gerais e contbeis;
e) os balanos pblicos e outros demonstrativos componentes de relatrios contbeis;
f) os controles interno, externo e social, e sua relao com a auditoria governamental; e
g) os sistemas e subsistemas contbeis e o plano de contas.
A escriturao contbil tratada por meio do Caderno de Exerccio de Escriturao Sinttica
(CEES), fornecido como material de apoio. Apesar de seu enfoque, o texto tambm traz as
definies introdutrias e a normatizao atualizada sobre receitas e despesas pblicas.
Na Disciplina precedente, Contabilidade Pblica I, foram enfocados, entre outros aspectos:
as entidades do setor pblico e a atividade financeira do Estado; o planejamento e o oramento
pblicos; as receitas e as despesas pblicas; o exerccio financeiro e os regimes contbeis; e os
balanos oramentrios.
A cada nova edio, h uma busca pela atualizao e o aprimoramento do texto, num
contexto de ampla e profunda regulao que a Contabilidade Pblica recebe por parte dos rgos
competentes, incluindo ainda as influncias captadas no cenrio da administrao pblica, dos
doutrinadores e da sociedade.
Nesta perspectiva, atualizar esta obra um trabalho contnuo e aberto para sugestes. Por
este motivo, fique a vontade para indicar ao Professor/autor suas sugestes de aprimoramento e
indicaes de eventuais equvocos ou desatualizaes.
Como retribuio, poderei fornecer edies novas do livro a cada semestre aos ex-alunos
interessados que o solicitarem por e-mail (orion.platt@ufsc.br), mesmo depois de formados neste
Curso. Deste modo, mantemos o lao do conhecimento e da busca pelo aperfeioamento
profissional.
Estejam tambm atentos s leituras complementares recomendadas ou sugeridas em sala de
aula e ao longo do livro, conforme a necessidade de aprofundamento especfico.
Bons estudos e sucesso!
Florianpolis, julho de 2013.
CAPTULO 1
INTRODUO CONTABILIDADE PBLICA
Objetivos para o leitor: conhecer os conceitos, as funes e as caractersticas da Contabilidade
Pblica; e apresentar e iniciar o estudo das Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas ao Setor
Pblico (NBC TSP) e do Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico (MCASP).
1.1 Conceitos, objetivo e objeto
Para entender a Contabilidade Pblica, preciso primeiramente lembrar o que a prpria
Contabilidade, tendo em vista que aquela um ramo (especialidade ou aplicao) desta. Conforme
uma das noes mais amplamente aceitas, a Contabilidade a Cincia Social Aplicada que estuda o
patrimnio e suas variaes. Note, portanto, que no se trata de uma Cincia Exata, por motivos j
abordados em disciplinas anteriores do Curso.
Segundo a Associao Brasileira de Oramento Pblico (ABOP), a Contabilidade Pblica
o ramo da contabilidade que estuda, controla e demonstra a organizao e execuo dos
oramentos, atos e fatos administrativos da fazenda pblica, o patrimnio pblico e suas variaes
(ABOP, 1975 apud TCE/SC, 2003, p. 102).
No ano de 2008 entraram em vigor as Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas ao
Setor Pblico (originalmente conhecidas pela sigla NBCASP e, a partir de 2009, conhecidas como
NBC TSP), aprovadas pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC) por meio de uma srie de
Resolues, abordadas adiante neste Captulo. As NBC TSP representam o marco de uma Nova
Contabilidade Pblica, a partir de ento denominada Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico
(CASP).
Conforme a NBC T 16.1, aprovada pela Resoluo CFC n. 1.128/2008 e alterada pelas
Resolues n. 1.268/2009 e 1.437/2013, tem-se o conceito de CASP: o ramo da cincia contbil
que aplica, no processo gerador de informaes, os Princpios de Contabilidade e as normas
contbeis direcionados ao controle patrimonial de entidades do setor pblico1 (CFC, 2008, 2009 e
2013).
Deste modo, a CASP diferencia-se da Contabilidade Pblica anterior por seguir os
Princpios de Contabilidade estabelecidos na Resoluo CFC n. 750/1993 (CFC, 1993, atualizada
em 2010), o que representa uma mudana do enfoque oramentrio (enfatizado no conceito da
ABOP) para o enfoque sobre seu objeto enfatizado pelo CFC, o patrimnio.
O Objetivo da CASP (CFC, 2008 e 2009) :
fornecer aos usurios informaes sobre os resultados alcanados e os aspectos de natureza
oramentria, econmica, financeira e fsica do patrimnio da entidade do setor pblico e
suas mutaes, em apoio ao processo de tomada de deciso; a adequada prestao de
contas; e o necessrio suporte para a instrumentalizao do controle social.
Observe-se que as informaes fornecidas pela CASP so de natureza oramentria,

econmica, financeira e fsica a respeito do patrimnio das entidades abrangidas no seu campo de
aplicao (tratado logo adiante). Por este motivo, as informaes contbeis no se restringem
dimenso financeira de simples medidas monetrias.
1
Descrita como um ramo da Cincia Contbil, a CASP tambm pode ser estruturada em trs reas bsicas, conforme
sistematizado por Martins (2003): Contabilidade Financeira; Contabilidade de Custos; e Contabilidade Gerencial. A
Financeira voltada aos usurios externos; a Gerencial aos usurios internos; e a de Custos atendendo ambos. Os
usurios da CASP so abordados mais adiante neste Captulo.
6
H trs finalidades e usurios enfocados, ligadas funo social da CASP a Contabilidade

deve evidenciar informaes necessrias :
a) tomada de decises: voltadas aos gestores pblicos, eleitos, indicados ou de carreira,
que devem apoiar suas decises envolvendo os recursos pblicos;
b) prestao de contas: voltadas subsidiar a fiscalizao prevista constitucionalmente,
exercida pelo Poder Legislativo, com o auxlio de tribunais de contas, e pelo sistema de
controle interno de cada Poder; e
c) instrumentalizao do controle social: voltadas populao em geral que,
individualmente ou em grupos, exerce influncia sobre os governantes e demais
encarregados do poder pblico.
Apesar de o objeto da CASP ser o patrimnio pblico, ela no se restringe apenas aos bens,
direitos e obrigaes, visto que desenvolve aes, sistematiza dados e produz informaes sobre o
oramento pblico e outros aspectos das entidades pblicas estatais, de natureza econmica,
financeira e fsica.
1.2 Caractersticas, funes, sistema e campo de aplicao
A primeira diferenciao da Contabilidade Pblica em relao Contabilidade Privada o
campo de aplicao, que especifica as entidades que devem observar as normas e as tcnicas
prprias da CASP.
Conforme as NBC TSP (NBC T 16.1), a CASP aplicada nas Entidades do Setor Pblico
(ESP), assim definidas (CFC, 2008 e 2009, item 2):
[...] rgos, fundos e pessoas jurdicas de direito pblico ou que, possuindo personalidade
jurdica de direito privado, recebam, guardem, movimentem, gerenciem ou apliquem
dinheiros, bens e valores pblicos, na execuo de suas atividades. Equiparam-se, para
efeito contbil, as pessoas fsicas que recebam subveno, benefcio, ou incentivo, fiscal ou
creditcio, de rgo pblico.
O seu escopo de aplicao de dois nveis: (a) integralmente, as entidades governamentais,

os servios sociais e os conselhos profissionais; e (b) parcialmente, as demais entidades do setor
pblico, para garantir procedimentos suficientes de prestao de contas e instrumentalizao do
controle social (CFC, 2008 e 2009, grifos nossos).
Tendo em vista que a Contabilidade possui duas funes bsicas planejamento e controle
surgem algumas peculiaridades da Contabilidade Pblica. No que tange primeira das funes, h
uma srie de instrumentos e caractersticas muito prprias para a administrao pblica. O
planejamento formalizado em oramento como lei, o que o vincula ao processo decisrio e aos
atos e fatos observados e registrados pela Contabilidade. So trs os instrumentos de planejamento
estatal no Brasil2: Plano Plurianual (PPA); Lei de Diretrizes Oramentrias (LDO); e Lei
Oramentria Anual (LOA).
No que tange funo controle, tambm h uma srie de peculiaridades na administrao
pblica, pois so vrias as formas existentes: controle externo; controle interno; controle social;
controle judicirio; controle administrativo; e controle gerencial.
No h unanimidade quanto aos tipos de controle, de modo que existem desmembramentos
e outras classificaes alternativas. Em Captulo posterior, sobre Controle e Auditoria
Governamental, sero abordados os trs primeiros tipos de controle citados.
2
Tais leis, previstas na Constituio Federal e na Lei n. 4.320/1964, foram estudadas na Disciplina Contabilidade
Pblica I. Todavia, tais instrumentos sero relembrados no Captulo especfico sobre Lei de Responsabilidade Fiscal
(LRF), tendo em vista a srie de vinculaes e exigncias trazidas em funo desta Lei.
7
No que tange s caractersticas gerais que diferenciam a Contabilidade Pblica (estatal) da

Contabilidade Privada (empresarial), podem ser citadas como principais as constantes no Quadro
1.1.
Quadro 1.1 Caractersticas diferenciais da Contabilidade Pblica Parte 1/2
Aspecto
Contabilidade Privada
Contabilidade Pblica
Organizaes Privadas
Entidades do Setor Pblico
Campo de
Abrangem sociedades empresariais e
Abrange os entes pblicos, incluindo entidades das
entidades sem fins lucrativos.
administraes direta e indireta obrigadas a manter
Aplicao
contas consolidadas.
Competncia
Conforme os princpios contbeis.
Regimes
Contbeis
Resultados
Apurados
Misto (Oramentrio) e
Competncia (Patrimonial)
Sob o enfoque oramentrio: caixa para a receita e
competncia imperfeita para a despesa (conforme o
art. 35 da Lei n. 4.320/1964).
Sob o enfoque patrimonial, passar a adotar
concomitantemente com regime de competncia. Leia
mais sobre isso no Captulo sobre Receita e Despesa
Pblica.
Lucro / Prejuzo
Supervit / Dficit
Representa um resultado econmico,

ou seja, a gerao ou perda de riqueza,
com impacto no Patrimnio Lquido.
No se visa ao resultado no sentido econmico (lucro),

mas sim o bem-estar da populao. So vrios os tipos
de resultados (supervits ou dficits): oramentrio
(nominal, primrios, etc.), financeiro e patrimonial.
Algumas das apuraes de resultados constam nos
captulos que tratam dos balanos pblicos e dos
relatrios da LRF.
Proprietrios
Cidados e seus representantes no

Poder Legislativo
Prestao de
Contas
No caso de sociedades por aes, so

os acionistas e o Conselho de
Administrao.
O Poder Legislativo, em qualquer das esferas de

governo a que pertena, que dispem de rgos
auxiliares: os tribunais de contas. Os cidados tm
direito assegurado de conhecer as prestaes de contas
e outros instrumentos da transparncia. H mais sobre
esses temas nos captulos sobre LRF e controle.
Inexiste ou pode ser flexvel
Rgido e definido em Lei
Controle
Oramentrio
A maioria das empresas no adota

formalmente um oramento completo
e o segue. Tal procedimento mais
comum em grandes empresas e em
estatais.
Oramento pblico lei e deve ser seguido. Trata-se

de um plano de trabalho estratgico e operacional que
orienta e limita as aes dos gestores. Muitas vezes
rgido em funo da dificuldade (no da
impossibilidade) de alter-lo, mediante nova
aprovao legislativa.
Necessrio gerencialmente
e para fins de IR
Obrigatrio apenas
aps a LRF
Controle de
Custos
A maioria das empresas no adota.

Costuma ser aplicado em empresas
maiores por necessidade gerencial e
para avaliar estoques, para fins do
Imposto de Renda (IR).
Apesar de alguns artigos da Lei n. 4.320/1964

insinuarem a necessidade, apenas a L.C. n. 101/2000
(LRF) obrigou a adoo de sistema de custos que
permita a avaliao e o acompanhamento da gesto
oramentria, financeira e patrimonial. Todavia, ainda
pouco aplicado. O tema abordado no Captulo
sobre LRF.
Legislao e normas societrias
Normas de direito financeiro e de CASP
Normas
Reguladoras
Nacionais
Lei n. 6.404/1976, Normas

Brasileiras de Contabilidade (NBCs),
Pronunciamentos do Comit de
Pronunciamentos Contbeis (CPC) e
Deliberaes/Instrues da Comisso
de Valores Mobilirios (CVM).
Lei n. 4.320/1964, Lei Complementar n. 101/2000,

Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas ao
Setor Pblico (NBC TSP, do CFC) e Manual de
Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico (MCASP, da
STN e da SOF).
Quadro 1.1 Caractersticas diferenciais da Contabilidade Pblica Parte 2/2

Aspecto
Contabilidade Privada
Contabilidade Pblica
Pela natureza, por funes, pela orgnica
Por insumos
e por fonte de recursos
Classificao da
Despesa
O plano de contas (e a DRE derivada)

organiza a despesa conforme os
insumos: salrios e encargos sociais,
impostos, honorrios, financeiras, etc.
Existem ainda classificaes
especficas para custos gerenciais.
A classificao conforme a natureza organiza a

despesa conforme as categorias econmicas. A
classificao funcional organiza os projetos e
atividades conforme as funes e subfunes de
governo. A orgnica ou institucional organiza a
despesa conforme os poderes, entidades, rgos e
unidades oramentrias que executam o gasto.
Existem ainda outras classificaes no definidas
legalmente.
A partir do MCASP, as Variaes Patrimoniais
Diminutivas (VPD) podem ser consideradas mais uma
classificao, com enfoque patrimonial.
Obrigatrio at 1995
Ajuste
Monetrio
Apesar de a inflao continuar

existindo aps o Plano Real (1994),
Decreto Presidencial obrigou as
empresas a no ajustarem mais seus
balanos conforme a inflao.
Algumas empresas adotam
gerencialmente ou colocam a
informao em notas explicativas.
No obrigatrio
Nunca foi obrigatrio e nem aplicado de modo
sistemtico3. Por isso, carrega distores expressivas,
especialmente em ativos permanentes guardados a
longo tempo ou adquiridos em perodos de altas
inflacionrias. Pelo lado do passivo, determinados
contratos ou ttulos de dvida so ajustados
monetariamente. Adicionalmente, a inflao
acompanhada por metas macroeconmicas do
Governo Federal e do Banco Central.
Passar de quatro sistemas para

quatro subsistemas
Habitualmente apenas um
Sistemas
Contbeis
Registro de
Ativos
Depreciao
Um nico plano de contas abrange

ativo, passivo e resultado (receitas e
despesas). As empresas podem possuir
sistemas de contas para controlar
custos e oramento, mas no
habitual.
Sistemas: Oramentrio; Financeiro; Patrimonial; e de

Compensao.
(Com o PCASP e NBC TSP) Subsistemas de
Informaes do Sistema Contbil: Oramentrio;
Patrimonial; de Custos; e de Compensao.
Todos so necessariamente
evidenciados
Atualmente nenhum dos bens

de uso comum do povo escriturado
Desde que sejam de propriedade da

entidade ou que esta detenha controle
sobre os seus benefcios. H
controvrsias sobre o leasing
(arrendamento mercantil).
Apesar de serem bens pblicos, os rios, mares,

estradas, ruas e praas no so escriturados no
patrimnio pblico contbil. A partir das NBC TSP,
alguns bens de uso comum passaro a ser escriturados.
O tema tratado no Captulo sobre patrimnio e bens
pblicos.
No obrigatria, mas til sob os

aspectos gerencial e fiscal
Passar a ser obrigatria com as NBC TSP.

Atualmente pouco praticada
Apesar de no ser obrigatria,

conforme o Regulamento do Imposto
de Renda (RIR), existem bons
motivos para a sua prtica, tais como
benefcios fiscais (IR) e melhor
evidenciao do valor patrimonial dos
bens.
Apesar de vivel a sua realizao, em termos

contbeis, no costuma ser praticada. So diversos os
motivos: no se busca apurar lucro ou prejuzo; no h
benefcios fiscais; exige um controle patrimonial
considervel, que aumenta a complexidade. Visando
melhor evidenciar o valor do patrimnio pblico, deve
seguir a exigncia das NBC TSP.
Fonte: O autor.
Destaca-se toda uma srie de aes que esto sendo empreendidas pelo Conselho Federal de
Contabilidade (CFC) e pela Secretaria do Tesouro Nacional (STN), do Ministrio da Fazenda (MF),
Conforme a IPSAS 10 e da precedente norma internacional, caso volte a haver hiperinflao, tender a haver a
obrigatoriedade.
9
no sentido de fazer com que a CASP obedea aos princpios de Contabilidade e atenda mais
amplamente e corretamente as boas prticas contbeis gradualmente entre os anos de 2012 e 2015.
Deste modo, algumas das atuais diferenas deixaro de existir a partir da aplicao da NBC
T 16 (NBC TSP) e do Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico (MCASP), que so
tratados adiante.
Conforme destacado no item 9 (Sistemas Contbeis) do Quadro 1.1, a Contabilidade Pblica
est numa transio de sua sistemtica de escriturao, que vem sendo delineada pela NBC T 16.2 e
pela Parte IV do MCASP, que trata do Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico (PCASP).
Conforme a NBC T 16.2, aprovada pela Resoluo CFC n. 1.129/2008 e alterada pelas
Resolues CFC n. 1.268/2009 e n. 1.437/2013, a CASP organizada na forma de sistema de
informaes, cujos subsistemas, conquanto possam oferecer produtos diferentes em razo da
respectiva especificidade, convergem para o produto final, que a informao sobre o patrimnio
pblico (CFC, 2008, 2009 e 2013). O sistema contbil est estruturado nos quatro subsistemas
identificados no quadro a seguir.
Subsistema de
Quadro 1.2 Subsistemas do sistema contbil na CASP

Finalidades e contas
Informaes
Oramentrias
Registra, processa e evidencia os atos e os fatos relacionados ao planejamento e

execuo oramentria (CFC, 2008 e 2009).
Escriturado nas classes de contas 5 e 6 do PCASP, que tratam do controle da
aprovao e execuo do planejamento e oramento. Constitui a Contabilidade
Oramentria, conforme o regime misto do oramento definido no art. 35 da Lei n.
4.320/1964.
Informaes
Patrimoniais
Registra, processa e evidencia os fatos financeiros e no financeiros relacionados

com as variaes qualitativas e quantitativas do patrimnio pblico.
Escriturado nas classes de contas 1 a 4 do PCASP, que tratam do ativo, passivo e das
variaes patrimoniais diminutivas e aumentativas. Constitui a Contabilidade
Patrimonial, que segue os Princpios de Contabilidade, incluindo o da competncia.
Custos4
registra, processa e evidencia os custos dos bens e servios, produzidos e ofertados

sociedade pela entidade pblica, consoante a NBC T 16.11 (CFC, 2008, 2009 e
2013).
Escriturado nas classes de contas 7 a 8 do PCASP, que tratam dos controles
devedores e credores.
Compensao
Registra, processa e evidencia os atos de gesto cujos efeitos possam produzir

modificaes no patrimnio da entidade do setor pblico, bem como aqueles com
funes especficas de controle (CFC, 2008 e 2009).
Escriturado nas classes de contas 7 a 8 do PCASP, que tratam dos controles
devedores e credores.
Fonte: Elaborado pelo autor a partir de transcries e adaptaes das normas
NBC T 16.1 (CFC, 2008, 2009 e 2013) e MCASP/PCASP (STN, 2012a).
Tais subsistemas, conforme o PCASP e a operacionalizao escritural derivada, so

abordados no Captulo final e no Caderno de Exerccio de Escriturao Sinttica (CEES), tratados
mais adiante nesta Disciplina.
4
No que tange ao subsistema de custos, destaca-se a necessidade do controle de custo unitrio dos servios, conforme
apresentado no livro Contabilidade de Custos para Entidades Estatais (CRUZ; PLATT NETO, 2007) e no captulo 7
do livro Manual de Contabilidade Pblica (SLOMSKI, 2003). Tais obras constituem fontes de pesquisa para os
alunos engajados nesse assunto, tendo em vista a necessidade de combater o custo mdio ou genrico de programas,
atividades ou projetos, diante dos superfaturamentos e outras prticas de corrupo e ineficincia que podem ser
encobertos por tal apurao. A exigncia de sistema de custos abordada no Captulo que trata da Lei de
Responsabilidade Fiscal.
10
Retornando ao tema campo de aplicao da Contabilidade Pblica, convm relembrar e

fixar alguns conceitos e definies. Considerando que a administrao pblica o aparelhamento do
Estado preordenado realizao dos servios pblicos, ela visa satisfao das necessidades
coletivas. Neste contexto, administrar gerir os servios pblicos e implica em no apenas prestar
servios, mas tambm dirigir, governar e exercer a vontade coletiva.
A organizao poltico-administrativa brasileira complexa e possui suas bases definidas na
Constituio Federal de 1988 (BRASIL, 1988, arts. 1 e 2):
TTULO I - Dos Princpios Fundamentais
Art. 1 A Repblica Federativa do Brasil, formada pela unio indissolvel dos Estados e
Municpios e do Distrito Federal, constitui-se em Estado Democrtico de Direito e tem
como fundamentos: [...]
Art. 2 So Poderes da Unio, independentes e harmnicos entre si, o Legislativo, o
Executivo e o Judicirio.
Assim, esto estabelecidos na Constituio as esferas de governo e os tipos de entes

pblicos, bem como a diviso entre os Poderes. A estrutura da administrao pblica federal
brasileira segue as determinaes do Decreto-Lei n. 200/1967, entre outras normas. Na ilustrao a
seguir observam-se as principais entidades componentes da administrao, numa representao
passvel de divergncia, tendo em vista a diversidade de conceitos e entendimentos que evoluem.
Figura 1.1 Representao das entidades da administrao pblica
Administrao Pblica
Administrao Direta
Administrao Indireta
Poder Executivo
Entidades Autrquicas (PJDPubl)
(Estrutura Administrativa sob o Comando do

Chefe do Executivo, Ministros e/ou Secretrios)
Autarquias
Fundaes IPP como
Autarquias fundacionais
Chefia do Executivo
Consrcios Pblicos como

Associaes Pblicas
Ministrios e/ou Secretarias
Fundaes IPP (PJDPriv)

Consrcios Pblicos (PJDPriv)
Poder Legislativo*
Empresas Estatais (PJDPriv)
Poder Judicirio*
Sociedades de Economia Mista
Empresas Pblicas
Outras**
Entes de Cooperao / Paraestatais

Servios Sociais
Autnomos
OSCIP
Entidades de Apoio
Organizaes Sociais
* Considerados para fins de consolidao das contas.

IPP: Institudas pelo Poder Pblico.
** Outras empresas sob o controle do Estado,
PJDPbl: Personalidade Jurdica de Direito Pblico.
habitualmente como concessionrias de servios
PJDPriv: Personalidade Jurdica de Direito Privado.
pblicos.
OSCIP: Org. da Sociedade Civil de Interesse Pblico.
Fonte: Adaptado de Platt Neto (2002) a partir de Di Pietro (2012) e de Meirelles (2012).
11
A terminologia ligada s entidades do setor pblico representa um tema do Direito

Administrativo, que dever ser pesquisado conforme a necessidade percebida, visando obter
conhecimentos fundamentais ou complementares. Segue um quadro com uma sntese de conceitos e
definies bsicos.
Quadro 1.3 Sntese dos principais conceitos e definies de administrao pblica Parte 1/2
Termos
Conceitos e definies
Estado
Organismo poltico administrativo que, como nao soberana ou diviso territorial, ocupa um
territrio determinado, dirigido por governo prprio e se constitui pessoa jurdica de direito
pblico [...] (FERREIRA, 1986).
Governo
Conjunto de pessoas com autoridade para comandar a administrao pblica, como um

componente poltico que personifica e chefia o Estado.
Ente [pblico]
[da federao]
[federativo]
A Unio, cada estado, o Distrito Federal e cada municpio so entes. Esto compreendidos: o
Poder Executivo, o Poder Legislativo (neste abrangidos os Tribunais de Contas), o Poder
Judicirio e o Ministrio Pblico; as respectivas administraes diretas, fundos, autarquias,
fundaes e empresas estatais dependentes (BRASIL, 2000, arts. 1 e 2).
Entidade do
setor pblico
rgos, fundos e pessoas jurdicas de direito pblico ou que, possuindo personalidade jurdica de
direito privado, recebam, guardem, movimentem, gerenciem ou apliquem dinheiros, bens e
valores pblicos, na execuo de suas atividades. Equiparam-se, para efeito contbil, as pessoas
fsicas que recebam subveno, benefcio, ou incentivo, fiscal ou creditcio, de rgo pblico
(CFC, 2008 e 2009).
Administrao
pblica
todo o aparelhamento do Estado preordenado realizao de seus servios, visando satisfao

das necessidades coletivas (MEIRELLES, 1993, p. 61).
Administrao
direta [ou
centralizada]
Constitui os servios integrados na estrutura administrativa do rgo superior do Poder Executivo

e dos ministrios ou secretarias (BRASIL, 1967, art. 4).
Administrao
indireta [ou
descentralizada]
Compreende as seguintes categorias de entidades, dotadas de personalidade jurdica prpria:

Autarquias; Empresas Pblicas; Sociedades de Economia Mista; e Fundaes Pblicas.
Vinculam-se ao ministrio ou secretaria em cuja rea de competncia estiver enquadrada sua
principal atividade (BRASIL, 1967, art. 4).
Autarquia
Servio autnomo, criado por lei, com personalidade jurdica, patrimnio e receita prprios, para
executar atividades tpicas da administrao pblica, que requeiram, para seu melhor
funcionamento, gesto administrativa e financeira descentralizada (BRASIL, 1967, art. 5).
Fundao
instituda pelo
poder pblico
Caracteriza-se por ser um patrimnio, total ou parcialmente pblico, a que a lei atribui
personalidade jurdica de direito pblico (PJDPbl) ou privado (PJDPriv) para consecuo de fins
pblicos. Quando PJDPbl o seu regime idntico ao das autarquias, sendo por isso mesmo
chamada de autarquia fundacional, em oposio autarquia corporativa, enquanto outros
preferem falar de fundao pblica ou de direito pblico. Se PJDPriv, rege-se pelo direito civil
em tudo que no for derrogado pelo direito pblico (DI PIETRO, 2012, p. 482).
Fundao
pblica
Veja fundao instituda pelo poder pblico.
Autarquia
fundacional
Veja fundao instituda pelo poder pblico.
Consrcio
pblico
Pessoa jurdica de direito pblico (PJDPbl) ou privado (PJDPriv) criada por dois ou mais entes
federativos para a gesto associada de servios pblicos prevista no art. 241 da CF/88. Se
PJDPbl, denominada de associao pblica, inserindo-se na categoria de autarquia. Se
PJDPriv, rege-se pela legislao civil em tudo que no for derrogado pelo direito pblico, em
especial pela Lei n. 11.107/2005 (DI PIETRO, 2012, p. 482-483).
Associao
pblica
Veja consrcio pblico.
Empresa
estatal
Companhia privada na qual o Estado possui participao significativa no capital social, direta ou
indireta. Se a estatal for uma empresa controlada, ser empresa pblica ou sociedade de
economia mista. As empresas controladas podem ser empresas estatais dependentes ou
empresas estatais independentes. Veja os termos citados a seguir.
Empresa
controlada
Sociedade cuja maioria do capital social com direito a voto pertena, direta ou indiretamente, a
ente da federao (BRASIL, 2000, art. 2).
12
Quadro 1.3 Sntese dos principais conceitos e definies de administrao pblica Parte 2/2
Termos
Empresa
pblica
Entidade dotada de personalidade jurdica de direito privado, com patrimnio prprio e capital
exclusivo do ente, criado por lei para a explorao de atividade econmica que o Governo seja
levado a exercer por fora de contingncia ou de convenincia administrativa podendo revestir-se
de qualquer das formas admitidas em direito (BRASIL, 1967, art. 5).
Sociedade de
economia mista
Entidade dotada de personalidade jurdica de direito privado, criada por lei para a explorao de
atividade econmica, sob a forma de sociedade annima, cujas aes com direito a voto
pertenam em sua maioria ao ente ou a entidade da administrao indireta (BRASIL, 1967, art.
5).
Empresa
estatal
dependente
Empresa controlada que receba (de modo habitual) do ente controlador recursos financeiros para
pagamento de despesas com pessoal ou de custeio em geral ou de capital, excludos, no ltimo
caso, aqueles provenientes de aumento de participao acionria (BRASIL, 2000, art. 2).
Empresa controlada que no receba do ente recursos financeiros para pagamento de despesas com
Empresa
pessoal ou de custeio em geral ou de capital (ou que no receba de modo habitual).
estatal
independente
Fonte: Elaborado pelo autor a partir de transcries e adaptaes dos autores e normas citados
Ferreira (1986), Meirelles (1993), Di Pietro (2012) Decreto-Lei n. 200 (BRASIL, 1967),
Lei Complementar n. 101 (BRASIL, 2000) e NBC T 16.1 (CFC, 2008 e 2008).
Diversos aspectos abordados nesse quadro j foram estudados na Disciplina anterior. Outros
sero aprofundados ao longo dos prximos captulos. Perceba que a complexidade inerente s
caractersticas da Contabilidade Pblica, por envolverem vrios temas e muitas normas aplicveis.
Para alm da abordagem conceitual, tem-se o envolvimento dos interesses de equilbrio
financeiro das diferentes coligaes poltico-partidrias presentes na ocupao do espao entre as
esferas de governo, de modo que h, como resultado, no mnimo duas repercusses no conjunto dos
rgos, fundos e entidades estatais: (a) federalismo fiscal; ou (b) efetiva descentralizao tributria5
(CRUZ, 2013).
1.3 NBC TSP, IPSAS e MCASP
a) Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas ao Setor Pblico (NBC TSP)
No dia 21 de novembro de 2008, o Conselho Federal de Contabilidade (CFC) aprovou em
seu Plenrio as dez primeiras Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas ao Setor Pblico (NBC
TSP). So vinculadas s demais Normas Brasileiras de Contabilidade (NBCs) e por isso so
chamadas de NBC TSP, ou seja, so as NBCs Tcnicas do Setor Pblico. Constituem a NBC T
16, que aborda Aspectos Contbeis Especficos da Gesto Governamental, desmembrada
inicialmente em dez partes. No ano de 2011, foi aprovada a 11 parte.
As dez primeiras Resolues entraram em vigor na data da publicao no DOU
(25/11/2008), com adoo de forma facultativa a partir dessa data, e de forma obrigatria para os
fatos ocorridos a partir de 1 de janeiro de 2010 (CFC, 2008 e 2009). A princpio, a aplicao das
NBC TSP no distingue prazos ou datas diferentes para aplicao nos entes pblicos conforme a
esfera de governo ou rea da administrao pblica.
5
Conforme Cruz (2013): (a) o Federalismo fiscal aposta na centralizao de recursos na Unio para impor polticas e
metas percebidas pelo governo federal e legitimar o controle formal sobre as demais esferas, alm de praticar
preferncias e prioridades, nem sempre tecnicamente justificveis; e (b) a Efetiva descentralizao tributria consiste
na descentralizao de recursos e equalizao, por confiar na capacidade e probidade regional ao invs do controle
formal, pactuar democraticamente a aceitao de polticas e metas percebidas pelo governo federal. O aprofundamento
destas e de outras abordagens conceituais no so diretamente temas da Contabilidade Pblica. Entretanto, so
essenciais para entendimento das decises na aplicao dos recursos pblicos relevantes e o rumo das polticas de
progresso e desenvolvimento nacional (CRUZ, 2013).
13
Todavia, as entidades que estejam sujeitas legislao que estabelea prazo distinto para
incio da adoo das NBC TSP podem adotar essas normas a partir do prazo estabelecido por aquela
legislao, conforme a Resoluo CFC n. 1.268/2009 (CFC, 2009, art. 6). Deste modo, passou a
valer apenas os prazos definidos nas portarias de edio do MCASP, tratado a seguir.
A elaborao de tais normas foi resultado do trabalho de uma comisso (Grupo Assessor)
que reuniu o CFC, a Secretaria do Tesouro Nacional (STN), os tribunais de contas estaduais, as
instituies de educao superior, algumas entidades paraestatais e muitos representantes dos
governos federal, estaduais e municipais.
No quadro a seguir consta a identificao do conjunto das NBC T 16 e respectivas
Resolues de criao e ndices de temas tratados.
14
Quadro 1.5 Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas ao Setor Pblico

N. das
Resolues
Assuntos
ndices
NBC TSP CFC n./ano
s
NBC T 16.1
1.128/2008
Conceituao,
Objeto e Campo de
Aplicao
Patrimnio e
Sistemas Contbeis
NBC T 16.2
1.129/2008
NBC T 16.3
1.130/2008
NBC T 16.4
1.131/2008
NBC T 16.5
1.132/2008
Registro Contbil
NBC T 16.6
1.133/2008
Demonstraes
Contbeis
NBC T 16.7
1.134/2008
NBC T 16.8
1.135/2008
Consolidao das
Demonstraes
Contbeis
Controle Interno
NBC T 16.9
1.136/2008
NBC T
16.10
1.137/2008
Depreciao,
Amortizao e
Exausto
Avaliao e
Mensurao de
Ativos e Passivos
em Entidades do
Setor Pblico
Alteraes
NBC TSP
1.268/2009
Alteraes
NBC T
16.11
1.156/2009
1.366/2011
NBCs
Sist. de Informao
de Custos do Setor
Pblico
Alteraes
NBC TSP
1.437/2013
Alteraes
Planejamento e seus
Instrumentos sob o
Enfoque Contbil
Transaes no Setor
Pblico
Disposies Gerais: 1 Definies: 2

Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico: 3 6
Campo de Aplicao: 7 8
Unidade Contbil: 9 10
Patrimnio Pblico: 3
Classificao do Patrimnio Pblico sob o Enfoque Contbil: 4 9 Sistema
Contbil: 10
Estrutura do Sistema Contbil: 11 13
Disposies Gerais: 1
Definies: 2
Escopo de Evidenciao: 3 6
Disposies Gerais: 1
Definies: 2
Natureza das Transaes no Setor Pblico e seus Reflexos no Patrimnio
Pblico: 3
Variaes Patrimoniais: 4 9
Transaes que Envolvem Valores de Terceiros: 10 11
Formalidades do Registro Contbil: 3 15
Segurana da Documentao Contbil: 16 17
Reconhecimento e Bases de Mensurao ou Avaliao Aplicveis: 18 25
Demonstraes Contbeis: 3 10
Divulgao das Demonstraes Contbeis: 11
Balano Patrimonial: 12 19
Balano Oramentrio: 20 22
Balano Financeiro: 23 24
Demonstrao das Variaes Patrimoniais: 25 29
Demonstrao dos Fluxos de Caixa: 30 34
Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido: 38A 38B
Notas Explicativas: 39 41
Disposies Gerais: 1 2
Definies: 3
Procedimentos para Consolidao: 4 8
Disposies Gerais: 1
Abrangncia: 2 3
Classificao: 4
Estrutura e Componentes: 5 - 12
Critrios de Mensurao e Reconhecimento: 3 12
Mtodos de Depreciao, Amortizao e Exausto: 13 15
Divulgao da Depreciao, da Amortizao e da Exausto: 16
Avaliao e Mensurao: 3
Disponibilidades: 4 6; Crditos e Dvidas: 7 12
Estoques: 13 20; Investimentos Permanentes: 21 23
Imobilizado: 24 31 Intangvel: 32 34
Mensurao Aps o Reconhecimento Inicial: 35A 35E
Reavaliao e Reduo ao Valor Recupervel: 36 40
Procedimentos de Adoo Inicial: 41 42
Altera, inclui e exclui itens das NBC T 16.1, 16.2 e 16.6 que tratam das
Normas Brasileiras de Contabilidade Tcnicas aplicadas ao Setor Pblico e
d outras providncias.
Dispe sobre a Estrutura das Normas Brasileiras de Contabilidade
Objetivo: 1 6 Alcance: 7 8 Definies: 9
Caractersticas e Atributos da Informao de Custos: 10 12
Evidenciao na Demonstrao de Custos: 13
Regime de Competncia: 14
Cota de Distribuio de Custos Indiretos: 15 17
Variao da Capacidade Produtiva: 18
Integrao com os Demais Sistemas Organizacionais: 19 20
Implantao do Sistema de Custos: 21
Responsabilidade pela Informao de Custos: 22 24
Altera, inclui e exclui itens das NBCs T 16.1, 16.2, 16.4, 16.5, 16.6, 16.10 e
16.11 que tratam das Normas Brasileiras de Contabilidade Tcnicas
aplicadas ao Setor Pblico.
Fonte: Elaborado pelo autor com base nas Resolues CFC citadas (CFC, 2008, 2009, 2011 e 2013).
15
Destaca-se que o CFC e sua estrutura regional esto participando de um processo de

convergncia das normas contbeis aos padres internacionais, inclusive das relativas
Contabilidade Pblica. Mediante a Resoluo CFC n. 1.103/2007, o CFC instituiu o Comit Gestor
de Convergncia Brasil (CGCB). O objetivo do Comit contribuir para o desenvolvimento
sustentvel do Pas buscando, por meio de uma reforma contbil e de auditoria, maior transparncia
das informaes financeiras utilizadas pelo mercado e pela sociedade, alm do aprimoramento das
prticas da profisso, considerando sempre a convergncia da Contabilidade brasileira aos padres
internacionais (CARLIN, 2008).
O CGCB busca monitorar as aes a serem implantadas para viabilizar a convergncia das
normas contbeis e de auditoria, por meio de uma srie de aes definidas. O Plano de Ao,
quando de sua concepo (em torno de 2009), almejava a convergncia das NBC TSP s IPSAS at
2012. Nesse ponto, merece referncia o envolvimento da STN que, por meio da Portaria do
Ministrio da Fazenda n. 184, de 25/08/2008 (MF, 2008), recebeu a responsabilidade de identificar
as necessidades de convergncia s normas emitidas pela IFAC e pelo CFC. As siglas IPSAS e
IFAC so tratadas logo em seguida.
Obtenha
as
NBC
TSP
na
ntegra na pgina do CFC na internet

(http://www.cfc.org.br/conteudo.aspx?codMenu=116), na seo NBC TSP - DO SETOR PBLICO).
Esteja tambm atento s atualizaes por meio de novas Resolues CFC.
b) International Public Sector Accounting Standards (IPSAS)
A sigla IPSAS pode ser traduzida (de modo livre) como Normas (ou Padres) Internacionais
de Contabilidade do Setor Pblico (NICSP), constituindo um conjunto de regras emitidas pela
International Federation of Accountants (IFAC, traduzida como Federao Internacional de
Contadores).
Em certo grau, as IPSAS so baseadas nas International Accounting Standards (IAS,
traduzido como Padres Internacionais de Contabilidade) e nas International Financial Reporting
Standards (IFRS, traduzido como Padres Internacionais de Evidenciao Financeira), aplicadas na
rea da Contabilidade Empresarial. As IAS foram emitidas originalmente pelo International
Accounting Standards Committee (IASC, traduzido como Comit Internacional de Padres
Contbeis), criado em 1973. As IFRS so emitidas e atualizadas pelo International Accounting
Standards Board (IASB, traduzido como Conselho Internacional de Padres Contbeis),
componente da estrutura do IASC que assumiu as responsabilidades tcnicas de emitir e atualizar as
referidas normas a partir de 2001.
O conjunto das IPSAS emitidas pela IFAC somava trinta e duas normas at janeiro de 2012,
conforme listado no quadro a seguir, que ainda indica a IAS e IFRS nas quais cada IPSAS foi
baseada.
Em linhas gerais, as IPSAS dispem sobre uma Contabilidade Patrimonial Integral (Accrual
Basis of Accounting), requerendo o registro de todos os bens, direitos, obrigaes e patrimnio
lquido da entidade e adotando o regime de competncia para receitas e despesas (CFC, 2008). Tais
normas visam ainda uma harmonizao de tratamentos contbeis entre os pases.
16
Quadro 1.6 Lista das IPSAS e correspondncia com as IAS e as IFRS

IPSAS
n.
Assunto
Baseada
na
1
2
Apresentao das demonstraes financeiras

IAS 1
Demonstrao do fluxo de caixa
IAS 7
Supervit ou dficit lquido do perodo, erros fundamentais e alteraes nas polticas
3
IAS 8
contbeis
4
Os efeitos de alteraes em taxas de cmbio
IAS 21
5
Custos dos emprstimos obtidos
IAS 23
6
Demonstraes financeiras consolidadas e contabilizao para entidades controladas
IAS 27
7
Contabilidade para investimentos em associados
IAS 28
8
Apresentao de relatrios financeiros de interesses em joint ventures
IAS 31
9
Rendimentos provenientes de transaes comerciais
IAS 18
10
Apresentao de relatrios financeiros em economias superinflacionrias
IAS 29
11
Contratos de construo
IAS 11
12
Inventrios
IAS 2
13
Arrendamento mercantil leasing
IAS 17
14
Circunstncias aps a data de apresentao das demonstraes financeiras
IAS 10
15
Instrumentos financeiros: divulgao e apresentao (substituda por IPSAS 28 e 30)
16
Propriedades de investimento
IAS 40
17
Propriedades, instalaes e equipamentos
IAS 16
18
Apresentao das demonstraes financeiras por segmentos
IAS 14
19
Provises, passivos contingentes e ativos contingentes
IAS 37
20
Divulgaes das partes relacionadas
IAS 24
21
Desvalorizao de ativos no monetrios
IAS 36
22
Divulgao de informao financeira sobre os setores do governo em geral
23
Rendimento de transaes no comerciais (taxas e transferncias)
24
Apresentao da informao oramental nas demonstraes financeiras
25
Benefcios do empregado
IAS 19
26
Imparidade de ativos geradores de caixa
IAS 36
27
Agricultura
IAS 41
28
Instrumentos financeiros: apresentao
IAS 32
29
Instrumentos financeiros: reconhecimento e mensurao
IAS 39
30
Evidenciao de instrumentos financeiros
IFRS 7
31
Ativos intangveis
IAS 38
32
Acordos de concesso de servios: concedente
IFRIC 12
IAS International Accounting Standards, traduzido como Padres Internacionais de Contabilidade.
IFRIC International Financial Reporting Committee: Comit Internacional de Divulgao Financeira.
IFRS International Financial Reporting Standards: Padres Internacionais de Evidenciao Financeira.
IPSAS International Public Sector Accounting Standards: Normas (ou Padres) Internacionais de Contabilidade do
Setor Pblico
Fonte: Adaptado de Deloitte (2012), com traduo livre.
As IPSAS podem ser encontradas na ntegra (em torno de 2 mil pginas em ingls), no stio
eletrnico da IFAC (2012). O CFC publicou a traduo oficial das IPSAS (at a 31, em verso do
ano de 2010) por meio de documento intitulado Normas Internacionais de Contabilidade para o
Setor Pblico: Edio 2010, com mais de 1,4 mil pginas, disponvel gratuitamente em seu stio
eletrnico (CFC, 2010). Simultaneamente, as IPSAS continuam sendo aperfeioadas e atualizadas,
o que tende a dificultar a traduo, o estudo e a adoo, em face da demora na traduo oficial.
17
c) Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico (MCASP)

O Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico (MCASP) refere-se a um conjunto de
partes (at a 2 edio chamadas de volumes) com textos de orientao e regulao, conforme
evidenciado no quadro a seguir.
Quadro 1.7 Objetivos das partes do MCASP
Parte - Ttulo
(Sigla)
Objetivos
Geral (PG)
Visa harmonizar as interpretaes dos aspectos oramentrios, fiscais e patrimoniais da

contabilidade pblica, alm de esclarecer sobre a adoo inicial dos procedimentos patrimoniais e do
PCASP.
I - Procedimentos
Contbeis
Oramentrios
(PCO)
Visa dar continuidade ao processo que busca reunir conceitos, regras e procedimentos relativos aos
atos e fatos oramentrios e seu relacionamento com a contabilidade. Tambm tem como objetivo a
harmonizao, por meio do estabelecimento de padres a serem observados pela Administrao
Pblica, no que se refere receita e despesa oramentria, suas classificaes, destinaes e
registros, para permitir a evidenciao e a consolidao das contas pblicas nacionais.
II - Procedimentos
Contbeis Patrimoniais
(PCP)
Visa dar continuidade ao processo de reunio de conceitos, regras e procedimentos relativos aos
atos e fatos patrimoniais e seu relacionamento com a Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico. Visa
tambm harmonizao, por meio do estabelecimento de padres a serem observados pela
Administrao Pblica, no que se refere s variaes patrimoniais aumentativas e diminutivas, suas
classificaes, destinaes e registros, para permitir a evidenciao e a consolidao das contas
pblicas nacionais.
III - Procedimentos
Contbeis Especficos
(PCE)
Rene regras e procedimentos contbeis relativos ao Fundo de Manuteno e Desenvolvimento da

Educao Bsica e de Valorizao dos Profissionais da Educao (FUNDEB), s Parcerias PblicoPrivadas (PPP), s Operaes de Crdito, ao Regime Prprio de Previdncia Social (RPPS), Dvida
Ativa, aos Precatrios e aos Consrcios Pblicos.
IV - Plano de Contas
Aplicado ao Setor
Pblico
(PCASP)
Estabelece conceitos bsicos, regras para registro dos atos e fatos e estrutura contbil padronizada,
de modo a atender a todos os Entes da Federao e aos demais usurios da informao contbil,
permitindo a gerao de base de dados consistente para compilao de estatsticas e finanas
pblicas.
V - Demonstraes
Contbeis Aplicadas ao
Setor Pblico
(DCASP)
Tem como objetivo padronizar os conceitos, as regras e os procedimentos relativos s

demonstraes contbeis do setor pblico a serem observados pela Unio, Estados, Distrito Federal e
Municpios, permitindo a evidenciao e a consolidao das contas pblicas em mbito nacional, em
consonncia com os procedimentos do Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico (PCASP).
VI - Perguntas e
Respostas
(PR)
Rene perguntas e respostas ligadas s demais partes do MCASP. So perguntas frequentes e

orientaes complementares para temas que geram dvidas, de modo focado em temas especficos.
VII - Exerccio Prtico

(EP)
Com o intuito de facilitar o entendimento do Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico (PCASP),
bem como da elaborao das demonstraes contbeis, foi elaborado um exerccio prtico que
simula fatos tpicos da administrao pblica, com os respectivos lanamentos contbeis, utilizando
os cdigos de contas do PCASP.
VIII - Demonstrativo
de Estatsticas de
Finanas Pblicas
(DEFP)
Visa orientar e harmonizar a elaborao das estatsticas de finanas pblicas, no mbito do setor
pblico, ao Manual de Estatsticas de Finanas Pblicas 2001 (MEFP 2001) do Fundo Monetrio
Internacional (FMI). [...] dispe sobre os principais conceitos e classificaes que norteiam o
MEFP 2001 e orienta os gestores da Unio, dos Estados, DF e Municpios e suas respectivas
empresas pblicas a classificar e adequar os fatos econmicos ocorridos e registrados na
contabilidade pblica de cada ente, segundo esse novo arcabouo metodolgico.
Volume de Anexos
(VA)
10 anexos sobre: modelo de utilizao da destinao de recursos na LDO dos municpios;

desdobramentos da natureza de receita 1325.00.00; incluses, excluses e alteraes de naturezas de
receitas; discriminao das naturezas de receita e de despesa; PCASP; Relao e conjunto de
Lanamentos Contbeis Padronizados.
Fonte: Elaborado pelo autor a partir de transcries e adaptaes do MCASP (STN, 2012a).
A Portaria Conjunta n. 2/2012 (STN/SOF, 2012), aprovou as Partes I e VIII, enquanto a

Portaria STN n. 437/2012 aprovou as demais partes da 5 edio do MCASP. Para as edies
anteriores vigoraram outras portarias.
O MCASP faz parte das aes da STN que se apresentam em consonncia com as
orientaes estratgicas para a CASP, conforme documento elaborado pelo CFC (2008), visando
(STN, 2008):
18
a) a convergncia aos padres internacionais de CASP;

b) a implementao de procedimentos e prticas contbeis que permitam o
reconhecimento, a mensurao, a avaliao e a evidenciao dos elementos que
integram o patrimnio pblico;
c) a implantao de sistema de custos no mbito do setor pblico;
d) a melhoria das informaes que integram os demonstrativos contbeis e os relatrios
necessrios consolidao das contas nacionais; e
e) possibilitar a avaliao do impacto das polticas pblicas e da gesto, nas dimenses
social, econmica e fiscal, segundo aspectos relacionados variao patrimonial.
Como destaque, conforme a Portaria STN n. 437/2012 (STN, 2012a, art. 2, par. nico,
grifo nosso), as variaes patrimoniais sero
reconhecidas pelo regime de competncia patrimonial, visando garantir o reconhecimento
de todos os ativos e passivos das entidades que integram o setor pblico, conduzir a
contabilidade do setor pblico brasileiro aos padres internacionais e ampliar a
transparncia sobre as contas pblicas.
A obrigatoriedade de adoo das partes do MCASP sofreu uma srie de alteraes ao longo
das edies do MCASP, sendo a mais recente a partir da Portaria STN n. 753, de 21 de dezembro
de 2012 (STN, 2012d), que alterou a Portaria STN n. 828, de 14 de dezembro de 2011 (2011b), e a
Portaria STN n. 437/2012 (2012a).
Os prazos na data de edio deste livro podem ser resumidos no quadro a seguir.
Quadro 1.8 Fases de adoo do MCASP
Tipos de adoo conforme o ano
Partes do MCASP Entes
2010
2011
2012
2013
2014
2015
I Todos os entes
II Todos os entes
III Todos os entes
IV Todos os entes
O*
V Todos os entes
O*
VIII Consolidado do SP
O**
Entes so: Unio, estados-membros, municpios e Distrito Federal.

Abreviaes: F Adoo Facultativa. G Adoo Gradual. O Adoo Obrigatria. SP Setor Pblico.
* Devero ser adotadas at o trmino do exerccio de 2014.
** A ser realizada em 2015 sobre as contas de 2014 que j seguiro as partes IV e V. Inicialmente, seria gradual
entre Unio (2012) e estados e municpios (2013).
Fonte: Elaborado pelo autor com base nas Portarias STN n. 406 e 828 de 2011 (2011a e 2011b),
na Portaria Conjunta STN/SOF n. 1 de 2011 (2011) e nas Portarias STN n. 437 e 753 de 2012 (2012a e 2012d).
At o ano de 2013, os novos moldes da CASP, seus subsistemas, escriturao e

demonstrativos ainda no so praticados pelos entes pblicos, apesar de estarem em vigor
simultaneamente e terem sua adoo facultativa antes dos anos de adoo obrigatria. Isto ocorre
em funo do perodo de adaptao e aprendizado para a mudana na sistemtica, alm da falta de
preenchimento de lacunas ainda existentes em aspectos tcnicos.
Tendo em vista que se trata de um tema extenso demais para ser tratado integralmente neste
Livro, recomenda-se a obteno e leitura das partes do MCASP para o devido aprofundamento, que
guarda muitas peculiaridades e novidades. Lembre ainda que todo ano novas Portarias da STN e da
SOF costumam ser publicadas, atualizando as edies anteriores das partes do Manual.
19
Resumo do captulo
A Contabilidade Pblica a especialidade da Contabilidade que estuda, controla e demonstra a
organizao e execuo dos oramentos, atos e fatos administrativos da fazenda pblica, o
patrimnio pblico e suas variaes. Est em curso a implantao de uma nova Contabilidade
Pblica, denominada Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico (CASP), a partir das aes do CFC e
da STN/MF, por meio das NBC TSP e do MCASP, cuja aplicao obrigatria est prxima. A
Contabilidade Pblica possui como funes bsicas o planejamento e controle, que se vinculam aos
instrumentos de planejamento estatal (PPA, LDO e LOA) e s formas de controle (externo, interno,
social, etc.), e difere da Contabilidade Privada sob muitos aspectos, tais como: campo de aplicao,
regimes contbeis; resultados apurados; classificaes das despesas; e controle oramentrio.
1)
O que a Contabilidade Pblica? D um conceito amplamente aceito. Qual a definio de CASP?
2)
Qual o objetivo, o objeto e o campo de aplicao da CASP?
3)
Quais as funes da Contabilidade Pblica? Relacione-as com os instrumentos de planejamento

estatal e com as formas de controle da administrao pblica.
4)
A partir de quando entram em vigor e tem adoo facultativa e obrigatria as NBC TSP e o
MCASP?
5)
Obtenha todas as resolues das NBC TSP e todas as partes do MCASP, em verses atualizadas, em
meio digital. Quantas pginas tais documentos possuem, individualmente e ao todo?
6)
Explique trs das diferenas entre a Contabilidade Pblica e a Contabilidade Privada. Evite ser muito
sinttico nas explicaes.
7) Quais as finalidades da CASP e os usurios enfocados, ligadas sua funo social de evidenciar
informaes?
Curiosidades
Com a prtica do setor pblico estatal na Alemanha em adotar o regime de caixa, e a
liderana que tal pas vem exercendo nas tentativas de superao da crise econmica da Unio
Europeia (iniciada ao final da 1 dcada do Sculo XXI), gerou-se um dilema: a IFAC admitir
IPSAS adaptadas ao regime de caixa ou a Alemanha vai adotar o regime de competncia (CRUZ,
2012)?
20
CAPTULO 2
TRANSPARNCIA SOBRE AS CONTAS PBLICAS
Objetivos para o leitor: Compreender o papel da democracia no contexto social e a necessidade do
efetivo acesso aos dados e informaes para garantir a viabilidade do exerccio real da transparncia
governamental. Conhecer o papel do Contador e a responsabilidade social em colaborar na
accountability e, com o auxlio da internet e os meios usuais de divulgao das contas pblicas,
contribuir para ampliar o exerccio da cidadania, participando e fiscalizando o desempenho dos
rgos estatais.
2.1 Informao pblica e democrtica
Para entender por que a informao mantida pelo Estado pblica, necessrio entender um
pouco sobre as formas de gesto do Estado. Note que a informao a que se refere esta seo a
estatal, e no a privada. Tanto a informao estatal quanto a informao privada podem ser pblicas
ou restritas.
H situaes em que mesmo informaes de entidades puramente privada so de interesse
pblico, como no caso de Sociedades por Aes de capital aberto, com vistas a atender e proteger
os acionistas, entre outros interessados. Tais entidades devem prestar contas publicamente. Todavia,
este captulo no aborda as informaes privadas, sejam elas pblicas ou restritas.
Este captulo aborda a informao estatal, que tambm pode ser de natureza pblica ou
restrita, mas com preponderncia de uma ou de outra natureza conforme o tipo de Estado no qual
mantida. Em Estados democrticos, as informaes so predominantemente pblicas (conforme a
ilustrao a seguir), enquanto que em Estados autoritrios (como em ditaduras), a informao
predominantemente restrita (conforme a mera convenincia de quem tem o poder sobre o Estado).
Conforme observado na ilustrao, em Estados democrticos, a informao produzida,
guardada, organizada e gerenciada pelo Estado em nome da sociedade um bem pblico (CGU,
2011, p.7). Note que se trata de informao mantida pelo Estado, de origens diversas, e em nome da
sociedade, ou seja, de quem emana o poder.
Esta caracterstica decorre da natureza das democracias, nas quais o poder emana do povo e
que demandam uma administrao pblica, organizada conforme o interesse coletivo, evidenciado,
entre outras formas, por um oramento pblico. Note que foram usados os termos administrao
pblica e oramento pblico, e no administrao estatal e oramento estatal.
Conforme Bresser-Pereira e Spink (1998), h formas de administrar o Estado, que
abrangem: a administrao pblica, que pode ser burocrtica ou gerencial; e a administrao
patrimonialista. A primeira, em suas variaes, aplicada em democracias, de modo que o
patrimnio que a administrao mantm pblico. Por sua vez, na administrao patrimonialista, o
patrimnio mantido pelo Estado de interesse privado (dos donos do Poder, como os ditadores),
e o Estado gerido no no interesse coletivo.
21
Figura 2.1 Informaes pblica ou restrita, estatal ou privada numa democracia
Possuidor da Informao
Informao
Pblica
Entidades
Pblicas /
Estado
(Setor Pblico
Estatal*)
Informao
Estatal
Pblica***
Ultrassecreta,
Secreta ou
Reservada
Divulgao
de Interesse
Pblico
Informao
Privada e
Sigilosa
Entidades
Privadas
(Setor
Privado**)
Informao
Restrita
* O setor pblico estatal abrange at mesmo entidades com personalidade jurdica de direito privado, como empresas estatais
dependentes e algumas fundaes. Suas informaes podem abranger as provenientes de pessoas fsicas que utilizem recursos
pblicos, que devem prestar contas.
** Abrange empresas puramente privadas, pessoas fsicas e entidades do terceiro setor. Quando utilizam recursos pblicos devem
prestar contas ao poder pblico.
*** Informao produzida, guardada, organizada e gerenciada pelo Estado em nome da sociedade.
Fonte: O autor.
O oramento pblico, por sua vez, surge apenas quando h uma democracia com
administrao pblica. Vrios Estados tiveram oramentos antes que os mesmos fossem pblicos
eram simples oramentos estatais. Apenas quando os recursos do oramento estatal so aprovados
democraticamente (legitimamente por representantes eleitos pelo povo ou diretamente, no caso
participativo), tem-se um oramento pblico.
Neste contexto, qual seria a relao da informao estatal pblica com a democracia?
Informaes do suporte ao processo livre de escolha da populao, que se manifesta como poder
por meio do controle social. O controle social abordado adiante neste Captulo, mas antecipa-se
um conceito preliminar: uma influncia exercida pela populao sobre o Estado, seus governantes
e sobre a prpria sociedade.
Por isso, pergunta-se:
(a) O controle social pode ser manipulado com informaes?
(b) O controle social mais eficiente com as informaes certas?
Pressupem-se neste livro que a resposta sim para ambas as perguntas, de modo que a
informao passa a apresentar poder e sofre riscos numa democracia, visto que muitas vezes
envolve interesses conflitantes (abordados adiante neste Captulo).
Convm mencionar as experincias recentes na Grande Florianpolis, onde os Observatrios
Sociais de Florianpolis e de So Jos tentam atuar dentro de novos modelos de controle social. As
iniciativas derivam da atuao do Observatrio Social de Maring e o sucesso alcanado com a
obteno de premiao internacional junto Organizao das Naes Unidas (CRUZ, 2013)6.
Caso tenha interesse em saber mais sobre este assunto, recomenda-se consultar monografias do Curso de Graduao
Presencial em Cincias Contbeis da UFSC.
22
A ilustrao a seguir evidencia os trs elementos asseguradores do controle social.

Figura 2.2 - Elementos asseguradores do controle Social
Poder do Povo
(constitucional)
Democracia
Acessvel
Compreensvel
Relevante
Informao
Ao
Popular
Cultural, com
instrumentos
legais
Fonte: O autor.
Observe que a informao acessvel, compreensvel e relevante, pressuposta como confivel,

um dos elementos necessrios para que se manifeste apropriadamente o controle social. Tais
aspectos so retomados adiante neste captulo.
2.2 Fundamentos da Era do Acesso Informao
Entende-se que o Brasil est no incio de uma Era do Acesso Informao7 no que se
refere informao estatal. Nesta seo exposto o entendimento sobre esta Era (elementos
indutores) e so apresentados os fundamentos constitucionais e legais que so suporte ao direito de
acesso informao.
A Era do Acesso Informao representa um momento histrico, iniciado com a Lei de
Responsabilidade Fiscal (LRF), que associa a criao de normas, o emprego de tecnologias pelo
Estado e o esclarecimento com incluso dos cidados.
Apesar de iniciado com a LRF, no ano de 2000, as normas que amparam essa Era foram
muito ampliadas com a Lei de Acesso Informao (LAI), em 2012, que finalmente regulou
direitos de acesso previstos na Constituio Federal de 1988 tratados adiante.
Identificam-se trs como os fatores principais indutores da Era, conforme a ilustrao a
seguir.
A primeira meno do termo Era do Acesso Informao, em citao na internet, foi identificada como sendo de
16/06/2012 e atribuda a Prof. Hugo Cristo Sant'Anna, da Universidade Federal do Esprito Santo (UFES)
(ANDRADE; ANDRADE, 2012).
23
Figura 2.3 Fatores indutores da Era do Acesso Informao

Tecnologias
bem Usadas
Emprego
de TIC pelo
Estado
Educao para a
cidadania
Incluso
Social e
Digital
Normas
com
Exigncias
Obrigando quem
no quer
Fonte: O autor.
A sigla TIC refere-se s Tecnologias da Informao e Comunicao, que caracterizam essa

Era como digital. por este motivo que a incluso social anda junto com a incluso digital
(abordada adiante neste Captulo) para viabilizar a Era.
A seguir so apresentados os fundamentos constitucionais e legais da Era, que compe o
fator Normas com Exigncias da ilustrao, que obrigam os governantes e gestores pblicos a
propiciar amplo acesso s informaes.
a) Elementos indutores e fundamentos
A ilustrao a seguir liga as principais normas que oferecem o fundamento para o
desenvolvimento da Era do Acesso Informao a partir do reforo da transparncia
governamental.
Figura 2.4 Fundamentos normativos da transparncia governamental
CF/88
CP
+ LCF
LRF
+ LT
Tipificao de
crimes e
penas
Metas, limites,
condies e
publicaes
Direito de acesso
e princpio da
publicidade
LAI
Reg.
Postura proativa e
definio de prazos e
condies de sigilo
CF/88: Constituio Federal de 1988. LRF: Lei de Responsabilidade Fiscal (Lei Complementar n. 101/2000). LT: Lei
da Transparncia (Lei Complementar n. 131/2009). CP: Cdigo Penal (Decreto-Lei n. 2.848/1940); LCF: Lei de
Crimes Fiscais (Lei n. 10.028/2000). LAI: Lei de Acesso Informao (Lei n. 12.527/2011). Reg.: regulaes;
federal: Decreto n. 7.724/2012.
Fonte: Elaborado pelo autor com base nas normas mencionadas na ilustrao.
Na ilustrao, observa-se que o fundamento bsico a partir do qual derivam as demais

normas a Constituio Federal de 1988, que definiu o direito de acesso a qualquer cidado bem
como o princpio da publicidade para guiar a administrao pblica (BRASIL, 1988, art. 5 e 37,
grifos nossos):
24
Art. 5 [...] XXXIII [...] todos tm direito a receber dos rgos pblicos informaes de
seu interesse particular, ou de interesse coletivo ou geral, que sero prestadas no prazo da
lei, sob pena de responsabilidade, ressalvadas aquelas cujo sigilo seja imprescindvel
segurana da sociedade e do Estado.
Art. 37 [...] 3 lei disciplinar [...]: II - o acesso dos usurios a registros administrativos e
a informaes sobre atos de governo [...].
Com base na Constituio Federal, percebe-se a necessidade de ser editada lei para
disciplinar o acesso e estabelecer prazos, o que s foi implementado em 2012, por meio da LAI,
tratada adiante.
No entanto, antes disso, no ano de 2000, foi editada a LRF para regular o art. 163 da
Constituio, dispondo sobre normas de finanas pblicas voltadas para a responsabilidade na
gesto fiscal, que se fundamenta nos princpios do planejamento e da transparncia (BRASIL, 2000,
art. 1). Entre as novidades da LRF que envolvem a divulgao de informaes, destacam-se: a
definio de instrumentos da transparncia, incluindo relatrios contendo vrios demonstrativos
contbeis; e a obrigatoriedade de implantao de sistema de custos (BRASIL, 2000, arts. 48, 52 a
55 e 50).
Todavia, a LRF trata sobre muito mais do que transparncia governamental disciplina a
gesto fiscal responsvel, que abrange, por exemplo, a definio de metas, limites, condies e
penalizaes sobre o uso dos recursos pblicos. Por este motivo que h um captulo exclusivo sobre
a LRF neste livro, alm de disposies que se vinculam a vrios outros Captulos deste livro.
No ano de 2009 foi editada a Lei Complementar n. 131, conhecida como a Lei da
Transparncia (LT), que basicamente ampliou exigncias de divulgao da LRF. A principal
novidade da LT foi (BRASIL, 2000 e 2009, arts. 48 e 73-A) obrigar os entes pblicos a
disponibilizar em tempo real8 da execuo oramentria na internet.
Adiante so abordados em mais detalhes tanto a LRF como a LT, inclusive com mais
detalhes sobre as exigncias de publicao e formas de divulgao em meios eletrnicos de acesso
pblico (internet). Associado LRF, tambm no ano de 2000, foi editada a Lei n. 10.028,
conhecida como a Lei de Crimes Fiscais, que alterou o Cdigo Penal Brasileiro, tipificando como
crime e estabelecendo penas para determinados descumprimentos das novas exigncias.
A ilustrao a seguir permite visualizar a atuao das trs principais foras atuantes sobre a
transparncia governamental, que em conjunto definem uma maior ou menor evidenciao de
informaes pblicas.
Figura 2.5 Foras atuantes sobre a transparncia governamental
Leis e
Punies
Governos
e gestores
Reaes
Contrrias
+/Transparncia
Lei sem punio

conselho
(MURCIA, 2009. p. 152).
Cobrana
Popular
Sociedade
organizada
Fonte: O autor.
8
O entendimento assumido para em tempo real no coincide exatamente com o online, estando mais para o
ontemline, conforme termo cunhado por Feij (2009), visto que na regulao da LT foi admitido algum atraso de
atualizao.
25
Observe na ilustrao que se pode esperar reaes contrrias s divulgaes por parte de
governos e gestores, de modo que a cobrana popular por parte da sociedade deve interagir para
fazer valer direitos assegurados e punies previstas legalmente.
A seguir, consta uma sntese da LAI, que complementa esta fundamentao sobre a
transparncia governamental e o direito de acesso s informaes.
b) Lei de Acesso Informao (LAI)
Em novembro de 2011 foi sancionada pela Presidente da Repblica a Lei n. 12.527, com
entrada em vigor a partir de 16 de maio de 2012, conhecida como a Lei [Geral] de Acesso
Informao (LAI). Tal Lei regula o acesso a informaes previsto no inciso XXXIII do art. 5, no
inciso II do 3 do art. 37 e no 2 do art. 216 da Constituio Federal [...] (BRASIL, 2011).
Esta Lei dispe sobre os procedimentos a serem observados por todos os entes para a
disponibilizao de informaes previstas na Constituio Federal, estando subordinadas entidades
das trs esferas, dos trs Poderes e das administraes direta e indireta, em nvel amplo, alm de
determinadas entidades privadas.
Tal Lei visa assegurar o direito fundamental de acesso informao, com foco na ao
proativa do Estado, com o uso de recursos tecnolgicos (stios na internet), buscando a
transparncia e visando o favorecimento do controle social. Entende-se que dever do Estado
garantir o direito de acesso informao, que ser franqueada, mediante procedimentos objetivos e
geis, de forma transparente, clara e em linguagem de fcil compreenso (BRASIL, 2011, art. 5,
grifo nosso).
As diretrizes da LAI so as seguintes (BRASIL, 2011, art. 3, grifos nossos):
I - observncia da publicidade como preceito geral e do sigilo como exceo;
II - divulgao de informaes de interesse pblico, independentemente de solicitaes;
III - utilizao de meios de comunicao viabilizados pela tecnologia da informao;
IV - fomento ao desenvolvimento da cultura de transparncia na administrao pblica;
V - desenvolvimento do controle social da administrao pblica.
Tais diretrizes evidenciam muito do que a LAI representa e a sociedade ambiciona: uma
cultura de transparncia, com abordagem proativa e tecnolgica por parte do Estado para subsidiar
o controle social. Estes aspectos culturais so abordados adiante.
Apesar de no utilizar os termos Contabilidade, contas pblicas e demonstrativos em
seu texto, a Lei n. 12.527/2011 assegura o direito de obter informaes sobre o patrimnio pblico,
a utilizao dos recursos pblicos e as prestaes de contas, entre outros aqui listados (BRASIL,
2011, art. 7):
Art. 7 O acesso informao de que trata esta Lei compreende, entre outros, os direitos de
obter:
I - orientao sobre os procedimentos para a consecuo de acesso, bem como sobre o local
onde poder ser encontrada ou obtida a informao almejada;
II - informao contida em registros ou documentos, produzidos ou acumulados por seus
rgos ou entidades, recolhidos ou no a arquivos pblicos;
III - informao produzida ou custodiada por pessoa fsica ou entidade privada decorrente
de qualquer vnculo com seus rgos ou entidades, mesmo que esse vnculo j tenha
cessado;
IV - informao primria, ntegra, autntica e atualizada;
V - informao sobre atividades exercidas pelos rgos e entidades, inclusive as relativas
sua poltica, organizao e servios;
VI - informao pertinente administrao do patrimnio pblico, utilizao de recursos
pblicos, licitao, contratos administrativos; e
VII - informao relativa:
26
a) implementao, acompanhamento e resultados dos programas, projetos e aes dos

rgos e entidades pblicas, bem como metas e indicadores propostos;
b) ao resultado de inspees, auditorias, prestaes e tomadas de contas realizadas pelos
rgos de controle interno e externo, incluindo prestaes de contas relativas a exerccios
anteriores.
Mesmo com o livre acesso sendo a regra geral, h previso de informao sigilosa, definida
como aquela submetida temporariamente restrio de acesso pblico em razo de sua
imprescindibilidade para a segurana da sociedade e do Estado (BRASIL, 2011, art. 4, III). A Lei
prev a proteo, classificao e as circunstncias que justificam o sigilo.
No dia em que entrou em vigor a Lei n. 12.527 (16/05/2012), a Presidenta da Repblica
editou o Decreto n. 7.724 (BRASIL, 2012), com 76 artigos, que regulamenta, no mbito do Poder
Executivo federal, os procedimentos para a garantia do acesso informao e para a classificao
de informaes sob restrio de acesso.
2.3 Princpios da transparncia e da publicidade
As entidades que compem a estrutura da administrao pblica brasileira so obrigadas
pela Constituio Federal a prestar contas do uso de recursos pblicos e a respeitar o princpio da
publicidade, entre outros princpios da administrao pblica. Princpios so elementos supralegais
que informam o ordenamento jurdico, visando dar compreenso inteno dos legisladores.
A LRF fundamenta-se em princpios como o planejamento, a transparncia e a participao
popular. A participao popular, alicerce do controle social, depende fortemente da transparncia
das aes governamentais e das contas pblicas, pois sem informaes as decises so prejudicadas.
Nesse sentido, transparncia um conceito mais amplo do que publicidade, isso porque uma
informao pode ser pblica, mas no ser relevante, confivel, tempestiva e compreensvel.
Mais do que garantir o atendimento das normas legais, as iniciativas de transparncia na
administrao pblica constituem uma poltica de gesto responsvel que favorece o exerccio da
cidadania pela populao.
A publicidade na administrao pblica brasileira est estabelecida como princpio da
Constituio Federal de 1988, conforme transcrito a seguir (BRASIL, 1988, art. 37, 1):
Art. 37. A administrao pblica direta e indireta de qualquer dos Poderes da Unio, dos
Estados, do Distrito Federal e dos Municpios obedecer aos princpios de legalidade,
impessoalidade, moralidade, publicidade e eficincia e, tambm, ao seguinte: [...]
1 - A publicidade dos atos, programas, obras, servios e campanhas dos rgos pblicos
dever ter carter educativo, informativo ou de orientao social, dela no podendo constar
nomes, smbolos ou imagens que caracterizem promoo pessoal de autoridades ou
servidores pblicos.
Extrai-se do princpio da publicidade que o povo tem o direito de conhecer os atos

praticados na administrao pblica, passo a passo, para o exerccio do controle social, derivado do
exerccio do poder democrtico.
Destaca-se o carter educativo, informativo ou de orientao social das divulgaes,
exigido pelo artigo 37 da Constituio Federal (BRASIL, 1988), que revela a preocupao da
assembleia constituinte com a compreensibilidade das informaes para o controle social.
De maneira complementar, o ordenamento jurdico prev vrias normas que disciplinam a
prestao de contas dos gestores pblicos ao poder pblico e comunidade em geral. A
Constituio Federal define quem tem a obrigao de prestar contas (BRASIL, 1988, art. 70, par.
nico):
Prestar contas qualquer pessoa fsica ou jurdica, pblica ou privada, que utilize, arrecade,
guarde, gerencie ou administre dinheiros, bens e valores pblicos ou pelos quais a Unio
responda, ou que, em nome desta, assuma obrigaes de natureza pecuniria.
27
Desse modo, os entes pblicos devem obedecer ao princpio da publicidade e prestar contas
ao Poder Legislativo e sociedade. A consequncia da no prestao de contas abrange multas e
resposta ao civil de improbidade administrativa (BRASIL, 1988, art. 5, XXXIII):
todos tm direito a receber dos rgos pblicos informaes de seu interesse particular, ou
de interesse coletivo ou geral, que sero prestadas no prazo da lei, sob pena de
responsabilidade, ressalvadas aquelas cujo sigilo seja imprescindvel segurana da
sociedade e do Estado.
As excees obrigao de publicidade esto colocadas nos seguintes termos (BRASIL,

1988, art. 5, LX): a lei s poder restringir a publicidade dos atos processuais quando a defesa da
intimidade ou o interesse social o exigirem. Nesse caso, outros interesses pblicos poderiam estar
concretamente ofendidos. Segundo Justen Filho (2002, p. 69), [...] o sigilo no deve ser imposto de
modo arbitrrio, mas deve ser cumpridamente justificado. [...] o princpio da publicidade poder ser
afastado, mas nos estritos limites da necessidade.
A Lei n. 10.028/2000, que alterou o Cdigo Penal quanto aos crimes fiscais, caracteriza a
no divulgao de relatrios contbeis (particularmente do Relatrio de Gesto Fiscal) como
infrao administrativa contra as leis de finanas pblicas, sendo a mesma punida com multa de
trinta por cento dos vencimentos anuais do agente que lhe der causa, sendo o pagamento da multa
de sua responsabilidade pessoal (BRASIL, 2000b, art. 5, I e 1).
Com a edio da LRF, a exigncia de transparncia recebeu um reforo no mbito estatal
brasileiro. A LRF possui um captulo sobre o tema, intitulado de Da Transparncia, Controle e
Fiscalizao (artigos 48 a 59), enquanto que sua 1 seo trata da Transparncia da Gesto Fiscal,
abrangendo os artigos 48 e 49 (BRASIL, 2000a).
Cruz et al (2001, p. 183) apresentam o entendimento dado transparncia na LRF da
seguinte forma:
A transparncia na gesto fiscal tratada na Lei como um princpio de gesto, que tem por
finalidade, entre outros aspectos, franquear ao pblico acesso a informaes relativas s
atividades financeiras do Estado e deflagrar, de forma clara e previamente estabelecida, os
procedimentos necessrios divulgao dessas informaes.
Desse modo, a transparncia, como princpio da gesto fiscal responsvel, pressupe a

publicidade e a compreensibilidade das informaes. Esse aspecto tambm destacado pelo
Tribunal de Contas do Estado de Santa Catarina (TCE/SC, 2002, p. 14), que enfatiza que o princpio
da transparncia mais amplo que o da publicidade, pois a mera divulgao sem tornar o contedo
compreensvel para a sociedade no transparncia, como tambm no o a informao
compreensvel sem a necessria divulgao. Ainda de acordo com TCE/SC (2002, p. 14), a
transparncia na LRF aparece como um mecanismo para que a sociedade possa tomar
conhecimento das contas e aes governamentais.
Acrescenta-se, alm da publicidade verdadeira (acessvel) e da compreensibilidade da
informao, a relevncia dos contedos. Isto porque no adiantaria uma informao ser amplamente
disponibilizada para acesso de qualquer cidado e ser perfeitamente compreensvel, caso a mesma
trate de assunto no relevante aos interesses sociais, dos mais gerais aos especficos, conforme a
sofisticao do usurio.
Neste sentido, a ilustrao a seguir evidencia as interseces de caractersticas que tornam a
informao de fato transparente, na viso deste autor.
28
Figura 2.6 Caractersticas da informao transparente
Pblica e facilmente
disponvel aos cidados
A informao
deve ser...
Acessvel
Compreensvel
Com disposio e
formao mnima
Relevante
Com contedos
teis aos leitor
Fonte: Elaborado a partir do conceito emitido por Platt Neto (2005).
Com base na ilustrao, observa-se que transparncia muito mais do que publicar. Para
assegurar a transparncia, necessrio definir:
a) como dar acesso amplo, ou seja, quais as formas de divulgao das informaes
adotadas. Neste sentido, os meios eletrnicos de acesso pblico esto predominando,
apesar da ainda baixa incluso digital no Brasil. Este tema tratado em seo posterior
deste Captulo;
b) qual o entendimento sobre o que compreensvel. Esta uma responsabilidade tanto do
setor tcnico que produz a informao quanto do usurio, que deve fazer seu papel este
tema tambm tratado em seo posterior deste Captulo; e
c) o que relevante e merece ser divulgado, diante dos custos envolvidos. Aqui
habitualmente o julgamento fica a cargo do setor tcnico que produz as informaes, que
pode no estar alinhado com os interesses dos usurios.
Destaca-se a diferena entre a utilidade potencial, que decorre da relevncia do contedo
para quem o entende tecnicamente, e do uso efetivo dado pelos usurios. Por isso, deve haver
empenho tcnico no sentido de: prever (imaginar) o que til, para divulgao prvia; atender as
dvidas dos usurios leigos; e aprimorar os sistemas de informaes para suprir demandas mais
sofisticadas de alguns usurios.
A informao objeto da transparncia pode ser de natureza diversa, e no apenas sobre as
contas pblicas este termo conceituado em seo posterior deste captulo. No mbito das
contas pblicas, h uma diversidade de documentos predefinidos com contedos e formatos que
devem ser publicados, tais como chamados instrumentos de transparncia.
So considerados instrumentos de transparncia da gesto fiscal, conforme a LRF: os
planos, oramentos e lei de diretrizes oramentrias; as prestaes de contas e o respectivo parecer
prvio; o Relatrio Resumido da Execuo Oramentria e o Relatrio de Gesto Fiscal; e as
verses simplificadas desses documentos (BRASIL, 2000a, art. 48).
As bases temporais das publicaes podem ser bimestrais, quadrimestrais, semestrais e
anuais. Quanto forma de divulgao, a LRF estabelece que deve ser dada ampla divulgao a tais
instrumentos de transparncia, inclusive em meios eletrnicos de acesso pblico, como a internet.
Adiante, quando tratado das formas de divulgao, so apresentadas as exigncias ligadas ao
uso da internet, especialmente as derivadas da Lei da Transparncia.
29
2.4 Cultura da transparncia e do acesso

O oposto da transparncia a opacidade, ou seja, aquilo que impede a viso, que oculta.
Mesmo prticas tradicionais de publicao podem no ser transparentes. Segundo um conselheiro
do Tribunal de Contas do Estado de Santa Catarina (TCE/SC), a melhor maneira de tornar uma
informao secreta public-la no Dirio Oficial (RIBAS JNIOR, 2005). Essa frase ilustra a
compreenso de que nem tudo que pblico acessvel ou compreensvel pela populao.
A luz do sol o melhor dos desinfetantes (BRANDEIS9, 2012), de modo que o simples
fato de tornar determinadas informaes visveis por meio da adequada divulgao pode prevenir e
coibir prticas inadequadas. Esta metfora se aplica, por exemplo, divulgao das prestaes de
contas dos governantes e de gestores pblicos em geral, que quando vistas e entendidas pela
populao podem deflagrar aes de controle social esclarecido, por meio do voto e de denncias.
Para exemplificar a fora desinfetante do sol, ou seja, da viso permitida pela
transparncia sobre o uso dos recursos pblicos, pode-se citar:
a) abusos identificados no uso de cartes corporativos do Governo Federal que foram
expostos por meio do Portal da Transparncia da Controladoria-Geral da Unio (CGU)
nos anos de 2007 e 2008, com ampla divulgao pela impressa. Tal ocorrncia levou
queda de uma ministra e devoluo de dinheiro por outro ministro; e
b) existncia de salrios ultrapassando os limites constitucionais, que foram divulgados em
portais de transparncia pelo Brasil a partir do ano de 2012. Tal ocorrncia impactou a
opinio pblica e trouxe reaes corporativistas e judiciais.
Neste contexto, no adianta apenas editar normas: preciso mudar a cultura. De um lado, a
cultura da impunidade10, assevera que a lei no vai pegar. De outro lado, h a cultura da
responsabilizao, com a adeso s boas prticas de governana por parte da administrao pblica.
Esta pressupe transparncia e accountability (associada prestao de contas), entre outros
aspectos abordados adiante neste Captulo.
Todavia, note que para haver prestao de contas, preciso haver confiabilidade sobre as
informaes. No entanto, quando no h meios para confirmar uma informao, o que se pode
fazer? A resposta pode ser: (a) presumir a sua veracidade ideolgica; ou (b) duvidar da mesma. Para
escolher a opo, pergunta-se: (a) h motivos para duvidar da informao? e (b) h interesses
importantes em jogo?
Quando h motivos para duvidar das informaes, especialmente com interesses importantes
envolvidos, corre-se o risco de estar havendo maquiagem, com vistas a esconder ou criar
imperfeies mediante manipulao e inteno deliberada11. A maquiagem de informaes tem
efeito de encortinamento (window dressing), impedindo a viso ou mudando o cenrio do que
relata.
Tendo em vista que a informao guarda riscos, poder e valor, preciso prevenir usos
indevidos da mesma12. Por isso, a LAI estabelece critrios para a restrio da informao: os casos e
prazos previstos compreendem: a informao ultrassecreta, 25 anos; a informao secreta, 15 anos;
e a informao reservada; 5 anos (BRASIL, 2011, art. 23 e 24).
9
Louis Dembitz Brandeis (1856-1941): juiz da Suprema Corte dos Estados Unidos da Amrica.
10
Celebre frase, de autor desconhecido, afirma que a impunidade a me da corrupo".
11
De fato, a histria evidencia manipulaes para uso poltico de informaes provenientes dos representantes do
Estado, no apenas no Brasil, tais como: divulgar apenas informaes favorveis ao governo e esconder as
desfavorveis (Escndalo da Parablica); mudar a metodologia, ao invs de a realidade, quando um resultado no est
adequado aos interesses (inflao, PIB, resultado primrio, etc.).
12
Cumpre ainda lembrar que o Brasil possui histrico de atos administrativos secretos que escondiam nepotismos e
favorecimentos irregulares, bem como a venda de informaes de autoridades financeiras que geraram escndalos.
30
Diante do poder, dos riscos polticos e do valor da informao mantida pelo Estado,
vislumbra-se uma variedade de formas para lidar com a demanda por informaes por parte da
administrao pblica, representadas na ilustrao a seguir.
Figura 2.7 Formas de lidar com a demanda por informaes
Ocultar
(No Atender)
Pouco
Acessvel
Atender
S Pedidos
Convidar
(Oferecer)
Reprimir
No Vale a
Pena e Medo
de Pedir.
Incentivar
Demorar
a Atender
Deixar
Acessvel
Cultura do
Segredo
Surpreende
e Estimula.
Cultura do
Acesso
Fonte: O autor.
De um lado, a demanda por informaes reprimida, fomentando uma cultura do segredo,

na qual as informaes so ocultadas ou se cria obstculos obteno. Do outro lado, a demanda
incentivada, fomentando a cultura do acesso informao, na qual se estimula o cidado a conhecer
mais sobre as informaes de interesse pblico.
2.5 Controle social, governana pblica e accountability
a) Noes de controle social
Segundo Schoeck (1985), FGV (1986) e Boudon e Bourricaud (2001), o controle social
representa um conceito originado da Sociologia, com origem nos Estados Unidos da Amrica. A
introduo da noo de controle social atribuda a E.R. Ross, em 1890 nos EUA, e continua,
segundo Schoeck (1985), sendo um conceito fundamental da sociologia anglo-saxnica.
O controle social possui diversos significados ou conceitos. Tais conceitos evoluram com o
passar do tempo, bem como a amplitude de discusso e de aplicao do controle social expandiu-se
das cincias humanas para as cincias sociais aplicadas.
O controle social uma noo ainda pouco desenvolvida nas Cincias Sociais Aplicadas,
como a Administrao, a Contabilidade e a Economia. Exceo feita rea do Direito, que possui
diversos livros j publicados sobre a matria, porm com abordagem e interesse prprios.
Para um entendimento do controle social, inicia-se com a colocao dos conceitos
apresentados por alguns autores da rea de sociologia e cincias sociais consultados, listados a
seguir:
a) Schoeck (1985, p. 164) enfoca o controle social como uma influncia exercida pela
sociedade, individualmente ou em grupos, sobre os representantes do Estado sem,
todavia, empregar a coero fsica.
b) Para Boudon e Bourricaud (1993, p. 101), o controle social o conjunto de recursos
materiais e simblicos de que uma sociedade dispe para assegurar a conformidade do
comportamento de seus membros a um conjunto de regras e princpios prescritos e
sancionados.
31
c) Para Globo (1970, p. 82), o controle social o processo pelo qual uma sociedade ou
grupo procura assegurar a obedincia de seus membros por meio de padres de
comportamento.
d) De acordo com Outhwaite e Bottomore (1996, p. 138), o conceito de controle social
descreve a capacidade da sociedade de se auto-regular, bem como os meios que ela
utiliza para induzir a submisso a seus prprios padres. Neste sentido, a ordem no
Estado no seria mantida apenas mediante um sistema jurdico, mas principalmente
pelas instituies, relaes e processos sociais mais amplos (OUTHWAITE;
BOTTOMORE, 1996, p. 138).
Destaca-se que o conceito de controle social passou por diversas alteraes nos ltimos
sculos, conforme a prpria evoluo dos pases e da viso sobre a relao entre o cidado e do
Estado.
Em termos funcionais, o controle exercido pela sociedade constitui o controle democrtico
ou social, que se exerce em termos polticos sobre as organizaes e os indivduos (BRESSERPEREIRA, 1998, p. 139).
Os fundamentos constitucionais do Poder democrtico no Brasil, que asseguram o direito de
o povo exercer o controle social, situado hierarquicamente superior s demais formas de controle,
esto no Captulo sobre controle e auditoria na administrao pblica13.
b) Instrumentalizao do controle social com informaes
Conforme visto anteriormente, a Lei de Acesso Informao (LAI) tem entre suas
diretrizes: divulgao de informaes de interesse pblico, independentemente de solicitaes;
fomento ao desenvolvimento da cultura de transparncia na administrao pblica; e
desenvolvimento do controle social da administrao pblica (BRASIL, 2011, art. 3).
Assim, entende-se que o controle social, para ser exercido de modo esclarecido, depende de
informaes acessveis para a populao em geral. Sem conhecimento adequado sobre o Estado,
seus governantes e sobre a prpria sociedade, o controle social se torna mais facilmente
manipulvel.
Neste contexto, Contabilidade Pblica encontra a oportunidade de oferecer instrumentos
para um controle social esclarecido, por meios do fornecimento de informaes relevantes em
processos de deciso democrtica, como no caso de eleies para escolha de gestores pblicos.
Merece destaque, a partir da publicao das NBC TSP em 2008 (CFC, 2008), o fato de a
Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico possuir em seu objetivo: oferecer suporte para a
instrumentalizao do controle social (NBC T 16.1 Resoluo CFC n. 1.128/2008), conforme
abordado no Captulo 1.
Conforme a NBC T 16.1, a instrumentalizao do controle social o compromisso fundado
na tica profissional, que pressupe o exerccio cotidiano de fornecer informaes que sejam
compreensveis e teis aos cidados no desempenho de sua soberana atividade de controle do uso
de recursos e patrimnio pblico pelos agentes pblicos (CFC, 2008). Assim, o Contador Pblico,
como agente condutor da CASP, apresenta o dever de fornecer dados e informaes compreensveis
e teis aos cidados para o controle social14.
13
Para aprofundamento sobre as formas e os instrumentos do controle social, recomenda-se a leitura da obra
Perspectivas para o Controle Social e a Transparncia da Administrao Pblica, que rene monografias vencedoras
do Prmio Serzedello Correa de 2001, disponvel na pgina do Tribunal de Contas da Unio na internet
(http://www.tcu.gov.br).
14
Adiante, neste captulo, cabem algumas distines sobre os termos dados e informaes que, por enquanto so
tratados quase que como sinnimos.
32
b) governana pblica e accountability

Iudcibus, Marion e Pereira (2003, p. 118) quando tratam de governana corporativa,
mencionam que uma das qualidades da mesma a transparncia, fazendo uma associao direta
entre esta com o termo disclosure. Segundo os autores (2003), a governana corporativa representa
um sistema que assegura aos proprietrios e demais interessados uma gesto organizacional com
equidade (fairness), transparncia (disclosure), responsabilidade pelos resultados (accountability) e
cumprimento de normas (compliance).
Figura 2.8 Representao do conceito de governana pblica
Governana Pblica:
Sistema que assegura aos cidados e demais
interessados uma gesto organizacional com...
Disclosure
Fairness
Transparncia
Accounta
-bility
Responsabilidade
de prestar contas
Equidade
Compliance
Cumprimento
de normas
Fonte: Adaptado do conceito de governana corporativa emitido por Iudcibus, Marion e Pereira (2003, p. 118).
O termo disclosure pode ser traduzido como evidenciao. Uma evidenciao

adequada, tambm chamada de evidenciao justa ou plena, o processo de apresentao de
informaes que permitam a avaliao do sistema patrimonial e das mutaes do patrimnio, alm
de possibilitar que se faa inferncias sobre o futuro (IUDCIBUS; MARION; PEREIRA, 2003).
Quanto responsabilidade pelos resultados, Iudcibus, Marion e Pereira (2003, p. 10),
resumem accountability como a responsabilidade do gestor profissional de prestar contas. Para
Nakagawa (1998, p. 17), accountability a obrigao de se prestar contas dos resultados obtidos
em funo das responsabilidades que decorrem de uma delegao de poder [...].
Segundo Hendriksen e Van Breda (1999, p. 515), a quantidade de informao a ser
divulgada depende, em parte, da sofisticao do leitor que a recebe. O FASB (Financial
Accounting Standards Board) assume que a informao divulgada nos relatrios financeiros deve
ser compreensvel para os que possuem um conhecimento razovel de negcios e atividades
econmicas e esto dispostos a estudar a informao com diligncia razovel (SFAC 1 Statements of Financial Accounting Concepts - pargrafo 34 apud HENDRIKSEN; VAN BREDA,
1999, p. 515).
Desse modo, as fontes supracitadas consideram que o usurio tambm responsvel pela
compreenso da informao, devendo, caso precise, estar disposto a estudar o tema. Todavia, o
responsvel primrio da compreensibilidade das informaes a entidade que as divulgam.
Destaca-se, ainda, que a evidenciao ou divulgao est intimamente ligada s
caractersticas qualitativas que devem ser inerentes s informaes contbeis. De acordo com
Hendriksen e Van Breda (1999), a informao deve ser relevante, oportuna, compreensvel, precisa,
neutra, representativamente fiel, entre outras caractersticas.
33
2.6 Contas pblicas: natureza, finalidades, usurios e confiabilidade

O entendimento assumido nesta Disciplina para o termo contas pblicas : o conjunto de
dados e informaes de natureza econmico-financeira das entidades pblicas, produzidas pelos
rgos de Contabilidade, planejamento e oramento. Tais informaes podem associar dados
monetrios com no monetrios, de natureza financeira, oramentria, econmica e operacional, das
atividades organizacionais e servios pblicos.
Deste modo, foi adotado um conceito mais amplo do que o simplesmente focado nos
demonstrativos contbeis tradicionais, que so limitados a valores monetrios e abrangem apenas as
dimenses oramentria, financeira e patrimonial.
As finalidades das divulgaes das contas pblicas so diversas, mas podem ser divididas
inicialmente em: atender usurios internos; e atender usurios externos. Perceba a mudana no
enfoque que implica em atender usurios diferentes.
Usurios internos so os gestores pblicos e demais servidores e funcionrios que atuam na
gesto e nas operaes da administrao pblica, considerando o ente, Poder, rgo ou entidade de
sua atuao. Seus interesses so focados no exerccio de seus cargos e funes.
Os usurios externos so todos os demais, que podem ter interesses de informaes sobre as
contas pblicas e atuam fora da administrao pblica. So em maior nmero, com interesses
variados, e podem pertencer a uma diversidade de organizaes.
Essencialmente, os usurios externos buscam conhecer a situao econmica e financeira do
Estado e as decises dos gestores pblicos quanto ao uso dos recursos pblicos. Isto porque tais
aspectos se refletem nos servios pblicos e na necessidade de financiamento do Estado, seja
atravs de tributos ou da constituio de dvidas. H, naturalmente, o processo democrtico de
escolha de representantes com base no desempenho da gesto fiscal e em outros aspectos.
Cruz (1997, p. 32) identifica alguns dos usurios da informao contbil produzida no setor
pblico: diretores, associao de servidores, credores, investidores, pblico em geral, instituies
financeiras, contribuintes, analista de resultados. Referido autor ainda apresenta um paralelo de
tais usurios com os do setor privado e do terceiro setor.
Sob o enfoque dos usurios internos, a NBC T 16.2 estabelece que os subsistemas contbeis
(oramentrio, patrimonial, de custos e de compensao) devem ser integrados entre si e a outros
subsistemas de informaes de modo a subsidiar a administrao pblica sobre (CFC, 2008, 2009
e 2013, item 13, grifo nosso):
(a) desempenho da unidade contbil no cumprimento da sua misso;
(b) avaliao dos resultados obtidos na execuo das aes do setor pblico com relao
economicidade, eficincia, eficcia e efetividade;
(c) avaliao das metas estabelecidas pelo planejamento;
(d) avaliao dos riscos e das contingncias;
(e) conhecimento da composio e movimentao patrimonial.
Com enfoque exclusivamente externo, no quadro a seguir apresentada uma lista dos
principais usurios dos dados e informaes contidos nas contas pblicas. Para cada usurio foram
associados alguns interesses tpicos, de maneira sinttica.
34
Quadro 2.1 Usurios externos das contas pblicas e sntese de seus interesses
Usurios
Sntese dos interesses presumveis
Cidados,
Exercer a participao poltica e o controle social, auxiliando a escolha e a atuao de
Contribuintes ou
governantes que atendam aos seus anseios.
Eleitores
Fornecedores
Deciso de venda ao Estado, atravs do conhecimento da demanda e da capacidade de
pagamento. Acompanhamento de licitaes e de pagamentos pelos rgos pblicos.
Sindicatos
Negociar remuneraes, condies de trabalho e benefcios de servidores pblicos, de
aposentados e pensionistas.
Empresrios
Deciso de continuidade, expanso ou retrao dos negcios, considerando alteraes da
carga tributria e do incentivo atividade econmica pelo governo.
Investidores
Anlise de risco quanto compra de ttulos da dvida pblica, entre outras alternativas de
(pessoas ou
investimentos afetadas pelo Estado.
instituies)
ONGs:
Acompanhar e fiscalizar a ao governamental, de acordo com suas finalidades e identificar
Associaes, etc.
reas ou ncleos de cooperao ou suporte para as suas atividades.
Partidos Polticos Embasar suas crticas e propostas governamentais (planos de governo), inclusive atravs da
alocao dos recursos pblicos.
Pesquisadores e
Desenvolver estudos acadmico-cientficos sobre o Estado, sua gesto e as finanas
Estudantes
pblicas. Localizar oportunidades e ou concentrao dos recursos potenciais ou reais
destacados para a entidade.
Instituies de
Embasar suas decises de concesso ou renegociao de crdito ao Estado.
Crdito
Governos em
Fiscalizao do uso de recursos, deciso de auxlio tcnico e financeiro, instituio ou
outras esferas ou
alterao das normas vigentes.
Poderes
Governos
Decises sobre cooperao e auxlio financeiro, na forma de emprstimos ou doaes
estrangeiros
(transferncias).
Mdia (rdio, TV e Divulgao de notcias e de matrias investigativas.
Jornais)
Fonte: Platt Neto (2005, p. 169).
A partir deste quadro, percebida a diversidade e a amplitude de interesses dos mais

variados usurios, diante das informaes que a Contabilidade Pblica pode prestar. Todavia, o
atendimento de tais interesses depende em certo grau da vontade dos gestores e outros agentes
pblicos em divulgar os dados e as informaes, minimamente compatveis com a capacidade de
leitura e interpretao da populao em geral.
Todavia, para tais interesses serem atendidos, os dados e informaes fornecidos devem
estar revestidos de caractersticas como confiabilidade, tempestividade e comparabilidade.
Adicionalmente, para uma compreenso adequada, as contas pblicas deveriam estar expressas em
linguagem acessvel aos usurios, na condio de receptores da comunicao.
Para que as contas pblicas possam ser utilizadas e representem informaes relevantes aos
usurios, devem respeitar ao atributo da confiabilidade, entre outros citados. Entende-se que h
quatro fatores principais como indutores da confiabilidade, conforme a ilustrao a seguir.
35
Figura 2.10 Fatores indutores da confiabilidade das contas pblicas
Mtodos e bases
tcnico-cientficas
Normas
Consistentes
Independncia
Tcnica do
Setor
Moldados aos
interesses
dos usurios
Relatrios
Auditorias
Suficientes
Interna e
Externa
Sem submisso
poltica e com
compromisso tico
profissional
Confirmao da
veracidade e efeito
moralizador
Fonte: O autor.
Seguem algumas consideraes sobre cada um dos fatores:

a) a Contabilidade deve seguir normas consistentes, cujos mtodos e procedimentos tenham
bases tcnico-cientficas. Isto evita as metodologias variveis, moldadas conforme a
convenincia poltica dos resultados desejados (maquiados em detrimento da realidade);
b) a independncia tcnica do setor que produz as informaes evita (ou diminui) a
submisso dos servidores pblicos encarregados ao ocupantes de mandatos eletivos
(governos) e refora o compromisso tico, como no caso do Contador submetido ao seu
Conselho profissional;
c) os relatrios divulgados precisam ser suficientes aos interesses pr-definidos dos
usurios. Isto no exime da responsabilidade de suprir com novos dados e informaes
as demandas dos usurios; e
d) auditorias realizadas internamente (por servidores do prprio Poder ou rgo), bem
como as externas (por outro Poder ou entidade independente) podem confirmar a
veracidade ou aumentar a confiana sobre as informaes. Adicionalmente, auditorias
tm efeito moralizador e preventivo sobre os auditados e atuam sobre os riscos.
A partir da adoo da Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico (CASP), com normas
editadas pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC), acredita-se que foi dado um passo
significativo no aumento da confiabilidade das contas pblicas15. Pela primeira vez a Contabilidade
Pblica passar a adotar os Princpios de Contabilidade, que so o ncleo central da Cincia
Contbil, at ento ignorados.
15
Conforme Cruz (2013): A qualidade e a fidedignidade dos dados geram informao: confivel; semi-confivel e;
no confivel. Quando abrigados como componentes do patrimnio, pela ao dos Contadores, refletem a credibilidade
envolvida no contexto. Portanto, parte da descrena e da desconfiana com os valores expostos em demonstrativos e
relatrios contbeis derivam da participao parcial ou ineficiente da classe contbil. A interferncia e o
disciplinamento jurdico na evidenciao do patrimnio estatal vem, principalmente, do Cdigo Civil, e isso ficar
evidenciado no Captulo seguinte.
36
2.7 A internet e outros meios para divulgao

Diversas estratgias de divulgao e meios de comunicao podem ser utilizados para
oferecer uma publicidade mais completa para as contas pblicas, como mostram alguns exemplos
includos no quadro a seguir.
Classificao
Meios impressos
Via internet
Meios presenciais
Televiso e rdio
Meios inovadores
Quadro 2.2 Lista de meios para divulgao das contas pblicas

Listagem de Meios
Jornais, revistas, outdoors, cartazes, murais, folhetos, cartilhas e Dirio Oficial.
Pgina do ente, links e banners em pginas de interesse social do ente, e-mails para
cidados que se cadastrarem e formao de grupos de discusso, aplicativos de
celular e redes sociais.
Reunies comunitrias e audincias pblicas.
Horrio eleitoral, publicidade e pronunciamentos oficiais.
Painis eletrnicos na rua e em prdios pblicos, cartilhas de cidadania nas escolas
(em todos os nveis de ensino) e salas de transparncia.
Fonte: Adaptado e complementado de Platt Neto (2005, p. 155).
Os meios apresentados no quadro esto classificados conforme sua natureza ou semelhana.

Na listagem, encontram-se exemplos prticos j identificados na experincia brasileira, embora nem
todos disseminados nacionalmente.
Curiosamente, a exigncia legal historicamente privilegiou um veculo sem impacto direto
na discusso e na crtica popular, o Dirio Oficial que, conforme j abordado, pouco acessvel e
no representa divulgao efetiva de carter social. O uso de meios restritivos para acesso, ou seja,
fora do acesso da maioria da populao, constitui tambm uma forma de restrio ao acesso de
informaes.
Destaca-se que no h ordem de prioridade ou importncia para os meios de comunicao,
ou seja, uns completam as limitaes dos outros. Desse modo, em funo do perfil dos usurios
que se pode escolher os meios a serem utilizados. Por exemplo, para os usurios que acessam a
internet, essa pode ser uma boa alternativa, embora no isolada.
A internet, como meio para o fortalecimento das relaes entre o governo e o cidado, tem
sido alvo de muitos estudos e experincias, principalmente a partir do Sculo XXI. No entanto, uma
parcela restrita da populao brasileira usuria da internet, como resultado da excluso digital. E
as limitaes de acesso rede no terminam a. Desses usurios, grande parte ainda desconhece os
potenciais da rede mundial de computadores e as pginas governamentais no esto em sua rotina
na navegao, mesmo por questes culturais.
A internet acessada por 41,7% da populao brasileira acima de dez anos, o equivalente a
67,9 milhes de pessoas, segundo dados da PNAD 2009 (Pesquisa Nacional por Amostra de
Domiclios), divulgados em 2010 pelo IBGE (Instituto Brasileiro de Geografia e Estatstica). O
nmero representa crescimento de 112,9% na comparao com os 31,9 milhes de usurios em
2005 (20,9% da populao) (IBGE, 2010).
Segundo dados do Comit Gestor da Internet no Brasil (CGI.br, 2012), 45% da populao
brasileira se conectou internet nos trs meses anteriores pesquisa TIC Domiclios 2011,
finalizada em 2012 em 2007, era 41% da populao. A sigla TIC refere-se s Tecnologias da
Informao e da Comunicao (TIC).
Assim, embora o Brasil esteja atrs de pases desenvolvidos, a incluso digital est em
marcha crescente, o que evidencia a oportunidade para promover a transparncia governamental
com o auxlio da internet. Entende-se que mais do que uma exigncia legal, a publicao de
informaes na internet pode ser uma opo de gesto responsvel. Isto por que no necessrio
que o cidado faa o pedido e espere a resposta do rgo pblico, pois a informao j est pronta e
disponvel.
37
A primeira iniciativa legal no sentido de incorporar a obrigatoriedade da divulgao de

informaes das contas pblicas na internet surgiu por meio da Lei n. 9.755/1998, que criou a
pgina da internet (homepage) Contas Pblicas (<www.contaspublicas.gov.br>). Por meio de tal
pgina, todas as entidades gestoras de recursos pblicos so obrigadas a disponibilizar determinadas
informaes oramentrias e financeiras mensalmente.
Destaca-se tambm a criao em 2004 do Portal da Transparncia
(<www.portaltransparencia.gov.br>), da Controladoria-Geral da Unio (CGU, 2008), vinculada
Presidncia da Repblica, que traz informaes sobre a gesto de recursos do governo federal,
abrangendo aplicaes diretas e transferncias aos estados e municpios.
A partir do ano de 2009, com prazos entre um e quatro anos para cumprimento, todos os
entes esto obrigados a disponibilizar, em tempo real, informaes pormenorizadas sobre a
execuo oramentria e financeira (BRASIL, 2009). Essa uma novidade da Lei Complementar
n. 131, de 27 de maio de 2009, conhecida como a Lei da Transparncia (LT), que acrescentou
novos dispositivos LRF.
O Quadro a seguir sintetiza os contedos dos artigos 48, 48-A, 73-B e 73-C da LT, que
tratam dessa exigncia.
Quadro 2.3 Exigncia da disponibilizao de informaes em tempo real
Informaes em tempo real
a) Todos os entes esto obrigados a disponibilizar, em tempo real, informaes pormenorizadas sobre a
execuo oramentria e financeira.
b) Tal ao demandar a adoo de um sistema integrado de administrao financeira e controle, que
atenda a padro mnimo de qualidade estabelecido pelo Poder Executivo da Unio (STN/MF) e que
permita a disponibilizao das informaes exigidas.
c) As informaes que devero estar disponveis a qualquer pessoa fsica ou jurdica so referentes:
Quanto despesa: todos os atos praticados pelas unidades gestoras no decorrer da execuo da
despesa, no momento de sua realizao, com a disponibilizao mnima dos dados referentes ao
nmero do correspondente processo, ao bem fornecido ou ao servio prestado, pessoa fsica ou
jurdica beneficiria do pagamento e, quando for o caso, ao procedimento licitatrio realizado.
Quanto receita: o lanamento e o recebimento de toda a receita das unidades gestoras, inclusive
referente a recursos extraordinrios.
d) O cumprimento das determinaes de divulgao no exigido imediatamente. H prazos contando a
partir da publicao da L.C. n. 131 no DOU, em 28 de maio de 2009:
1 (um) ano para os entes com mais de 100 mil habitantes.
2 (dois) anos para os municpios que tenham entre 50 mil e 100 mil habitantes.
4 (quatro) anos para os municpios que tenham at 50 mil habitantes.
e) O no atendimento das referidas determinaes, at o encerramento dos prazos, sujeita o ente (todo
ele) sano de ser impedido de receber transferncias voluntrias.
Fonte: Elaborado pelo autor a partir de definies de Brasil (2000a e 2009).
Outra novidade da LT assegurar que qualquer cidado, partido poltico, associao ou

sindicato parte legtima para denunciar ao respectivo Tribunal de Contas e ao rgo competente
do Ministrio Pblico o descumprimento das prescries estabelecidas na LRF, tais como as
relativas publicao de informaes (BRASIL, 2009, art. 73-A).
Ainda por parte da CGU, foi editada a Portaria n. 262/2005, que estabelece que os rgos e
entidades do Poder Executivo Federal sujeitos a tomada e prestao de contas anuais mantero, em
seus stios eletrnicos na internet, pgina com o ttulo Processos de Contas Anuais, na qual se
dar a divulgao dos relatrios e dos certificados de auditoria, com pareceres do rgo de controle
38
interno, e dos pronunciamentos dos Ministros de Estado supervisores das reas ou das autoridades
de nvel hierrquico equivalente, contidos nos processos de contas anuais (CGU, 2005).
Cruz (2011) destaca ainda a existncia de dados na internet sobre os recursos de convnios
repassados pela Unio para os municpios:
Dentro do federalismo fiscal, h o repasse de recursos para os municpios e como eles so
oriundos do Oramento da Unio fez-se necessrio criar, no mbito do Ministrio do
Planejamento, Oramento e Gesto o Portal de Convnios (<www.convenios.gov.br>),
onde h dados disponibilizados. Um dos propsitos permitir que os habitantes pudessem
acompanhar os recursos solicitados, liberados e respectivas finalidades com as quais as
autoridades municipais justificaram o objeto de tal pacto jurdico.
O mesmo autor (CRUZ, 2011) destaca tambm a necessidade de haver controle contbil
sobre o oramento, visto que o subsistema do sistema contbil deve dispor de mecanismos alm da
internet. A ideia atender a relevante parcela da populao brasileira que no possui acesso a esta
via de contato ou que, detendo condies econmicas, ainda no disponham de instruo adequada
para interpretar.
Seguem alguns exemplos e situaes verificadas na realidade brasileira de limitaes na
transparncia das contas pblicas, sem a pretenso de esgotar as possibilidades:
a) Relatrios elaborados exclusivamente para atendimento legislao: demonstrando falta de
preocupao com os interesses e necessidades dos usurios. Observa-se a ausncia de resumos,
concluses e glossrios, que poderiam facilitar a compreenso das contas pblicas.
b) Relatrios sem ateno esttica: encontram-se demonstrativos com letras de tamanho reduzido,
apenas nas cores preta e branca, e sem grficos ou outras formas de ilustraes.
d) Pginas na internet com erros: links (conexes) referentes s contas pblicas desativados,
caracterizando uma falsa publicidade do que deveria ser divulgado com o uso da internet. Em
outros casos h impossibilidade de impresso de relatrios disponveis, em funo de erros na
configurao dos arquivos digitais em formato html.
e) Informaes incorretas, incompletas e desatualizadas: so situaes em que os demonstrativos
distorcem e prejudicam a anlise. frequente a ausncia de notas explicativas junto aos
demonstrativos contbeis. Deste modo, o ente pblico no est cumprindo a legislao nem
atendendo os interesses dos usurios. Tambm comum a presena de relatrios referentes
apenas ao ltimo ano, ou referentes apenas a perodos anteriores ao mais recente, que impedem a
percepo da evoluo e da atualidade.
Apesar de todas as limitaes apontadas com base em observaes reais, o problema no

termina a. Constatam-se ainda recusas ao fornecimento de dados, especialmente em perodo
eleitorais; ausncia completa de notas explicativas aos demonstrativos; falta de canais de
comunicao do cidado para se informar sobre as contas pblicas; e, mais frequentemente do que
se imagina, erros bvios e bsicos nos demonstrativos contbeis, evidenciando descaso com a
divulgao sobre as contas pblicas.
Diante deste cenrio geral, destaca-se que existem bons exemplos de divulgao de
informaes contbeis. Por isso, fica o desafio aos estudantes: como contribuir para melhorar a
divulgao das contas pblicas? Quais aes podem ser empreendidas?
39
2.8 Distino e apresentao de dados e informaes

Uma distino fundamental, no mbito da comunicao contbil e cientfica, entre dados
e informaes. Segundo Matarazzo (2003, p. 16):
Dados so nmeros ou descrio de objetos ou eventos que, isoladamente, no provocam
nenhuma reao no leitor.
Informaes representam, para quem percebe, uma comunicao que pode produzir reao
ou deciso, freqentemente acompanhada de um efeito-surpresa.
Neste entendimento, a Contabilidade emite dados na expectativa de que eles possam gerar
informaes. A informao, por sua vez, refere-se ao uso/utilidade promovido pelos usurios da
Contabilidade. Para ilustrar a sequncia do processo contbil, Matarazzo (2003, p. 16) apresenta o
seguinte esquema.
Figura 2.9 Sequncia do processo contbil
Fatos ou
Eventos
EconmicoFinanceiros
Demonstrativos
Contbeis
=
DADOS
Processo
Contbil
Informaes
para Apoio
Deciso
Tcnicas
de Anlise
Fonte: Adaptado de Matarazzo (2003, p. 16).
O quadro a seguir aprofunda a distino para conhecimento e sabedoria, com exemplos, mas
sem a pretenso de criar conceitos ou definies.
Quadro 2.4 Exemplos de dados, informaes, conhecimento e sabedoria
Termo
Dado
Informao
Conhecimento
Sabedoria
Exemplo 1
Exemplo 2
O velocmetro do carro aponta que a velocidade

est em 100 km/h.
Voc consulta uma placa que indica que a
velocidade mxima permitida de 80 km/h e
constata que est ultrapassando o limite em
20Km/h ou 25%.
Pela presena de fiscalizao na rodovia, conhecida
por experincias e/ou informaes anteriores, voc
sabe que haver consequncias negativas
monetrias, entre outras. Voc tambm conhece as
condies de trfego da rodovia, como buracos,
lombadas, horrio, condies climticas, etc.
Avaliar e escolher a velocidade adequada para
atender as suas necessidades, de modo a minimizar
os riscos de problemas e favorecer o atingimento de
objetivos em cada contexto, como emergncia
mdica, perseguio, reunio, etc.
Fonte: O autor.
A populao de um pas de 100 milhes

de habitantes e o PIB de $ 1 trilho.
Relacionando os dados, voc descobre que
a renda per capita de R$ 10 mil.
Voc compara a renda per capita desse

pas com a de outros e apura o quanto ele
fica acima ou abaixo. Considera ainda
fatores como o poder aquisitivo de cada
moeda quando convertida e a distribuio
da renda.
Avaliar se o pas apresenta uma riqueza
adequada para a sua populao e se a
distribuio de renda o torna melhor ou
pior para o desenvolvimento humano do
que os demais pases.
IATROS (2009) distingue trs nveis bsicos de saber que podem ser definidos, segundo o
grau de elaborao utilizado para se apreender, estruturar e dar sentido ao que produzido por meio
de observaes e experimentaes so eles:
40
Dados: So o registro daqueles aspectos do fenmeno sendo estudado que um determinado

investigador pde captar. Correspondem a uma anotao bastante direta das observaes,
ou seja, com relativamente pouca elaborao ou tratamento. Uma vez coletados, so
compreendidos como um reflexo razoavelmente confivel dos acontecimentos concretos.
Informao: o resultado de uma organizao, transformao e/ou anlise de dados, ou
seja, do seu tratamento de modo a produzir dedues e inferncias lgicas confiveis.
Constitui uma leitura daquilo que o conjunto dos dados parece indicar.
Conhecimento: Argumentos e explicaes que interpretam um conjunto de informaes.
Trata-se de conceitos e raciocnios lgicos essencialmente abstratos que interligam e do
significado a fatos concretos. Envolve hipteses, teses, teorias e leis.
A partir de tais distines, o processo de construo de conhecimento cientfico envolve os

dados, os quais representam a matria-prima bruta, a partir dos quais as operaes lgicas criam
informaes e, finalmente, estas ltimas so interpretadas para gerar conhecimento (IATROS,
2009).
Deste modo, o processo de anlise comea com a obteno de dados confiveis. neste
ponto que a Contabilidade ganha destaque, visando favorecer a anlise. Considerando que
habitualmente esses dados so expressos em unidades monetrias e convertidos em ndices,
algumas convenes precisam ser estabelecidas para garantir a acurcia necessria para a anlise.
As variveis (dados monetrios, fsicos, etc.) e os ndices podem demandar abreviaes e
arredondamentos. Nesta Disciplina convencionamos o mesmo padro bsico (pr-definido) de
arredondamento da planilha eletrnica Microsoft Excel: observa-se o dgito contido na posio
que ser preservada e se verifica o primeiro dgito consecutivo: se este for maior ou igual a 5,
arredonda-se para cima; e se o nmero for menor que 5, arredonda-se para baixo.
Seguem alguns exemplos: R$ 19.855.312,10 abreviado como R$ 19,86 milhes; R$
1.693,99 abreviado como R$ 1,69 mil; e 1.985.510 unidades abreviado como 2,0 ou 1,99 milho
de unidades.
Em alguns casos, essas abreviaes numricas so necessrias por se trabalhar com nmeros
grandes, ou seja, valores na casa dos milhes, bilhes e at trilhes (este ltimo sendo comum,
por exemplo, no oramento federal brasileiro).
Conforme a NBC T 16.6, para fins de publicao, as demonstraes contbeis podem
apresentar os valores monetrios em unidades de milhar ou em unidades de milho, devendo indicar
a unidade utilizada (CFC, 2008, item 9). Todavia, para fins de anlise, pode-se inclusive usar
valores em bilhes de reais (R$ bilhes), em determinadas circunstncias. Recomenda-se muita
ateno com o nmero de casas antes da vrgula que deve ser cortado, para evitar equvocos:
mil/milhar(es) (.000,00); milho(es) (.000.000,00); e bilho(es) (.000.000.000,00).
H ainda uma conveno de uso de duas casas aps a vrgula para valores monetrios
completos e para ndices econmico-financeiros. Todavia, em textos, tabelas e quadros que no
demandem maior preciso, consideram-se abreviaes que limpem visualmente a parte numrica.
Por exemplo: ao invs de informar que o oramento de R$ 1.234.567,89, pode-se escrever que
o oramento est na casa de R$ 1,23 bilho, sem perder a expressividade da grandeza.
Note ainda que apesar de as calculadoras habitualmente usarem o ponto (.) para as fraes
de grandeza menores que 1 (um), no Brasil est regulado o uso de pontos apenas para separar cada
trs casas antes da vrgula (,) e esta usada para as fraes. Exemplo: R$ 2.000,20 (dois mil reais e
vinte centavos), ao invs de R$ 2,000.20 ou 2000.20.
41
Resumo do captulo
A informao mantida por Estados democrticos pblica por ser essencial ao exerccio da
democracia, com vistas a possibilitar o exerccio do controle social esclarecido. O Brasil est no
incio da Era do Acesso Informao, que representa um momento histrico, iniciado com a Lei
de Responsabilidade Fiscal (LRF), que associa a criao de normas, o emprego de tecnologias pelo
Estado e o esclarecimento com incluso dos cidados. O direito de acesso informao est
assegurado na Constituio Federal e recebeu reforo por meio da LRF e a Lei de Acesso
Informao (LAI). A LRF define a transparncia como um dos princpios da gesto fiscal
responsvel, enquanto a LAI estabelece procedimentos objetivos e geis para o Estado divulgar
informaes, de forma clara e em linguagem de fcil compreenso. Todavia, mais do que apenas
editar normas, preciso mudar a cultura: a cultura da responsabilizao, em oposio cultura da
impunidade; e a cultura do acesso, em oposio cultura do segredo. A governana pblica
representa um sistema que assegura aos cidados e demais interessados uma gesto organizacional
com equidade (fairness), transparncia (disclosure), responsabilidade pelos resultados
(accountability) e cumprimento de normas (compliance). Accountability pode ser entendida como a
responsabilidade do gestor profissional de prestar contas sobre os resultados obtidos, em funo de
uma delegao de poder. O controle social representa uma influncia exercida pela populao sobre
o Estado, seus governantes e sobre a prpria sociedade. A Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico
(CASP) visa, entre outros aspectos, oferecer suporte para a instrumentalizao do controle social,
entendida como um compromisso fundado na tica profissional do Contador. O termo contas
pblicas representa o conjunto de dados e informaes de natureza econmico-financeira das
entidades pblicas, produzidas pelos rgos de Contabilidade, planejamento e oramento. As contas
pblicas devem ser divulgadas com vistas a atender adequadamente usurios internos e externos,
cada um com interesses peculiares. Diversas estratgias de divulgao e meios de comunicao
podem ser utilizados para oferecer maior transparncia. Dentre esses, destaca-se a internet, para a
qual existem inmeras exigncias e iniciativas, como as da Lei da Transparncia, que requer a
divulgao em tempo real da execuo oramentria e financeira. Uma distino fundamental, no
mbito da comunicao contbil e cientfica, entre dados e informaes: a Contabilidade
emite dados na expectativa de que eles possam gerar informaes. H convenes a serem
seguidas sobre as expresses numricas, monetrias, arredondamentos e abreviaes de dados e
informaes.
1)
O que se pode entender por contas pblicas no mbito deste estudo?
2)
Explique os interesses dos gestores pblicos como usurios das informaes da Contabilidade
Pblica. D alguns exemplos de decises que podem ser apoiadas por informaes contbeis.
3)
Explique os interesses dos fornecedores (atuais ou em potencial) como usurios das informaes da
Contabilidade Pblica.
4)
Explique os possveis interesses de um cidado em relao s informaes que podem ser obtidas nas
contas pblicas. Associe os contedos com alguma deciso que est no poder do cidado.
5)
O que se pode entender por accountability no contexto do setor pblico estatal?
6)
Explique por que o cidado tambm responsvel, em algum grau, pela compreenso das contas
pblicas.
7)
Quais informaes podem ser obtidas no Portal da Transparncia da CGU? Sintetize as modalidades
e tipos de consultas permitidas.
8)
Explique como possvel contribuir para melhorar a divulgao das contas pblicas. Cite algumas
aes que podem ser empreendidas.
9)
Explique sucintamente por que a transparncia um princpio diferente da publicidade.

42
10) Cite um mecanismo, vinculado aos princpios da LRF, que previsto para favorecer a participao
popular.
Curiosidades
No ano de 2008, o Professor mencionou em sala de aula a existncia de um Projeto de Lei
Complementar que propunha a disponibilizao em tempo real das contas pblicas na internet. Na
ocasio, muitas pessoas acharam difcil de acreditar numa possibilidade dessas (inclusive o prprio
Professor) parecia um sonho. No ano seguinte, foi aprovada a Lei da Transparncia (tratada no
Captulo sobre LRF), justamente com essa obrigatoriedade. Apesar dos pesares, o Brasil um dos
pases mais transparentes do mundo... o que nos faz pensar em como est o resto do mundo!
Diante de tantos acontecimentos recentes voltados transparncia e ao controle social
como a LRF, os diversos portais de transparncia, a Lei da Transparncia e a Lei de Acesso
Informao pergunta-se: o Brasil est melhorando ou a transparncia no tem tanto efeito assim?
43
CAPTULO 3
PATRIMNIO PBLICO E BENS PBLICOS
Objetivos para o leitor: conhecer os conceitos e caractersticas do patrimnio pblico; identificar a
parte do MCASP e das NBC TSP que abordam o patrimnio; e aprofundar conhecimentos sobre os
bens pblicos, abrangendo as categorias e suas caractersticas, conforme a legislao bsica.
3.1 Patrimnio pblico
Entende-se que o patrimnio, como objeto da Contabilidade, o conjunto de bens, direitos e
obrigaes pertencentes16 a uma entidade. Essa entidade pode ser entendida como uma pessoa fsica
ou jurdica, de natureza pblica ou privada. No se deve esquecer que as obrigaes tambm
constituem patrimnio.
Adaptando o conceito s entidades estatais: o patrimnio pblico o conjunto de bens,
direitos e obrigaes vinculados ao Estado. Note que o termo Estado tambm poderia ser
substitudo, sem grande rigor conceitual, por: entidades do setor pblico (ESP); entes pblicos;
administrao pblica; poder pblico; setor pblico estatal; ou entidades pblicas estatais17.
De acordo com Cruz (1989), os bens pblicos assumem, juntamente com os direitos e as
obrigaes, caractersticas de pertinncia geral da Nao e no podem ser confundidos com
patrimnio empresarial ou muito menos com patrimnio pessoal.
Em termos mais precisos, o patrimnio pblico das entidades que compem a
administrao pblica para fins contbeis ou legais. Deste modo, tal patrimnio no somente o
relativo s entidades pblicas, mas s entidades que compe a administrao pblica. Desta
forma, segundo Kohama (2003), alm do patrimnio das pessoas jurdicas de direito pblico interno
(Unio, estados, Distrito Federal e municpios, com respectivas autarquias), tambm faz parte do
patrimnio pblico aquele pertencente s empresas estatais dependentes e s fundaes institudas e
mantidas pelo poder pblico, entre outras entidades, conforme o mbito de consolidao de contas
obrigatrio.
A NBC T 16.2, aprovada pela Resoluo CFC n. 1.129/2009 e alterada pela Resoluo CFC
n. 1.268/2009, apresenta a definio e os grupos do patrimnio pblico (CFC, 2008 e 2009):
Patrimnio Pblico o conjunto de direitos e bens, tangveis ou intangveis,
onerados ou no, adquiridos, formados, produzidos, recebidos, mantidos ou
utilizados pelas entidades do setor pblico, que seja portador ou represente um
fluxo de benefcios, presente ou futuro, inerente prestao de servios pblicos ou
explorao econmica por entidades do setor pblico e suas obrigaes.
O patrimnio pblico estruturado em trs grupos:
(a) Ativos so recursos controlados pela entidade como resultado de eventos
passados e do qual se espera que resultem para a entidade benefcios econmicos
futuros ou potencial de servios;
(b) Passivos so obrigaes presentes da entidade, derivadas de eventos passados,
cujos pagamentos se esperam que resultem para a entidade sadas de recursos
capazes de gerar benefcios econmicos ou potencial de servios;
16
O pertencimento do patrimnio a uma entidade alvo de controvrsia interpretativa, na medida em que pode haver
a propriedade, a posse e o controle dos benefcios e riscos dos ativos, como ocorre em casos de leasing
(arrendamento mercantil), que comumente so financiamentos que assumem a forma de aluguel.
17
No primeiro Captulo h a definio de ESP, conforme o CFC, alm de definies de entidades componentes,
provenientes do Decreto-Lei n. 200/1967 e de outras fontes.
44
(c) Patrimnio Lquido o valor residual dos ativos da entidade depois de

deduzidos todos seus passivos.
Conforme as Normas Brasileiras de Contabilidade Tcnicas aplicadas ao Setor Pblico

(NBC TSP), das quais a NBC T 16.2 componente, os ativos e os passivos so segregados em
circulantes e no circulantes18, com base em seus atributos de conversibilidade e exigibilidade.
A Parte II do Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico (MCASP), denominada
Procedimentos Contbeis Patrimoniais (PCP), aborda, entre outros aspectos (STN, 2012a): os
componentes do patrimnio pblico; as variaes patrimoniais; a mensurao de ativos e passivos;
a reavaliao, reduo ao valor recupervel, depreciao, amortizao e exausto; e as provises,
passivos contingentes e ativos contingentes.
Considera-se a consulta da referida parte do MCASP essencial para o devido
aprofundamento e domnio dos temas tratados neste e em outros captulos do Livro, tendo em vista
que a extenso dos detalhes extrapolaria o espao disponvel.
Neste Captulo so estudados os bens pblicos, como elementos do patrimnio pblico. As
obrigaes so estudadas em Captulo prprio sobre Dvida Pblica. Todos os ativos e passivos
componentes do patrimnio pblico contbil, bem como as variaes patrimoniais, so estudados
no Captulo sobre os balanos pblicos.
3.2 Bens pblicos
Os bens pblicos constituem um dos elementos do patrimnio pblico. A Lei n.
10.406/2002, que instituiu o Cdigo Civil Brasileiro, trata dos bens (pblicos e privados) conforme
a seguinte estrutura normativa:
LIVRO II DOS BENS
TTULO NICO Das Diferentes Classes de Bens (art. 79 a 103)
CAPTULO I Dos Bens Considerados em Si Mesmos
CAPTULO II Dos Bens Reciprocamente Considerados
CAPTULO III Dos Bens Pblicos
Para iniciar o estudo, recomenda-se a obteno do referido extrato do Cdigo Civil, visando
acompanhar as citaes seguintes Lei.
So pblicos os bens do domnio nacional pertencentes s pessoas jurdicas de direito
pblico interno; todos os outros so particulares, seja qual for a pessoa a que pertencerem
(BRASIL, 2002, art. 98). O Cdigo Civil estabelece trs tipos (que podem ser entendido como
categorias) de Bens Pblicos:
a) Bens de uso comum do povo
Tambm so denominados de bens de domnio pblico. O Cdigo Civil cita como
exemplos: rios, mares, estradas, ruas e praas (art. 99, I, BRASIL, 2002). So divididos, conforme a
sua formao (SILVA, 2002), em: naturais: como mares, rios, praias, lagos e ilhas; e artificiais:
aqueles cuja existncia supe a interveno do homem, como ruas, praas, avenidas e canais.
So, portanto, de uso comum todos os bens destinados ao uso da comunidade quer
individual ou coletivamente e por isso apresentam as seguintes caractersticas (SILVA, 2002):
a) no permanecem contabilizados aps a entrega ao domnio pblico (veja adiante que
alguns passaro a ser registrados a partir das NBC TSP);
b) no so inventariados ou avaliados (idem);
c) no podem ser alienados;
d) so impenhorveis e imprescritveis; e
18
Tais aspectos so tratados no Captulo sobre os balanos pblicos, quando abordado o Balano Patrimonial.
45
e) o uso pode ser oneroso ou gratuito.

Os bens de uso comum do povo so postos disposio da populao de forma gratuita ou
com remunerao, conforme legislao prpria.
b) Bens de uso especial
Os bens de uso especial, ou do patrimnio administrativo, so os destinados execuo dos
servios pblicos, como os edifcios ou terrenos utilizados pelas reparties ou estabelecimentos
pblicos, veculos da administrao, bem como os mveis e materiais indispensveis ao seu
funcionamento.
Tais bens tm a finalidade pblica permanente, razo pela qual so denominados bens
patrimoniais indispensveis. Meirelles (1993, p. 430) conceitua os bens de uso especial como
os que se destinam especialmente execuo dos servios pblicos e, por isso mesmo, so
considerados instrumentos desses servios; no integram propriamente a Administrao,
mas constituem o aparelhamento administrativo, tais como os edifcios das reparties
pblicas, os terrenos aplicados aos servios pblicos, os veculos da Administrao, os
matadouros, os mercados e outras serventias que o Estado pe disposio do pblico, mas
com destinao especial. Tais bens, como tm finalidade permanente, so tambm
chamados de bens patrimoniais indisponveis.
Estes bens so como os bens particulares, com as mesmas caractersticas. O que difere a
forma como tais bens so utilizados, sendo que s assim so considerados por estarem em uso para
os servios pblicos e constiturem uma utilidade pblica, tendo sempre a interferncia de pessoas
que administram o servio pblico.
c)
Bens dominicais
Tambm so conhecidos como bens dominiais. Segundo Silva (2002, p. 244), os bens
dominiais, ou do patrimnio disponvel, so os que integram o domnio pblico com caractersticas
diferentes, pois podem ser utilizados em qualquer fim, ou mesmo alienados se a administrao
julgar conveniente.
O Cdigo Civil define que os dominicais, que constituem o patrimnio das pessoas
jurdicas de direito pblico, como objeto de direito pessoal, ou real, de cada uma dessas entidades
(BRASIL, 2002, art. 99, III)19.
Conforme Silva (2002, p. 244) os bens dominiais possuem as seguintes caractersticas: esto
sujeitos contabilizao; so inventariados e avaliados; podem ser alienados nos casos e na forma
que a lei estabelecer; esto includos no patrimnio da instituio; e do e podem produzir renda.
Tais bens no so utilizados para os servios pblicos, permanecendo espera de uma
destinao pblica ou de uma utilizao especial. Exemplos: edifcios desocupados e terrenos no
utilizados.
19
No conceito de Kohama (2003, p. 196), bens dominicais so os que constituem o patrimnio pblico, como objeto
de direito pessoal ou real. Estes, em ltima anlise, que interessam Contabilidade Pblica, pois so os que merecero
registros e escriturao contbil; os demais, conforme j foi dito, conquanto faam parte do conjunto de bens pblicos,
pelas suas caractersticas especiais, no constituem o seu patrimnio. Assim, tal autor entende que os bens dominicais
que sero considerados, na escriturao contbil, como bens patrimoniais, e, portanto, devero compor a parte
consubstanciada do ativo permanente do Balano Patrimonial. Todavia, a opinio do referido autor no parece adequada
para aceitao, na medida em que os bens de uso especial so claramente e amplamente contabilizados como ativos nos
Balanos Patrimoniais dos entes pblicos.
46
Outras caractersticas dos bens pblicos, conforme o Cdigo Civil (BRASIL, 2002):
a) os bens pblicos de uso comum do povo e os de uso especial so inalienveis (no
podem ser vendidos), enquanto conservarem a sua qualificao, na forma que a lei
determinar (art. 100);
b) os bens pblicos dominicais podem ser alienados (vendidos), observadas as exigncias
da lei (art. 101). As condies so, entre outras: serem dominicais; haver interesse
pblico na venda; haver previso oramentria com autorizao legislativa; haver
previso da destinao dos recursos obtidos;
c) os bens pblicos no esto sujeitos a usucapio (art. 102). Usucapio se trata de um
modo de adquirir propriedade pela posse pacfica e ininterrupta da coisa durante certo
tempo;
d) so bens imveis o solo e tudo quanto se lhe incorporar natural ou artificialmente (art.
79); e
e) so mveis os bens suscetveis de movimento prprio, ou de remoo por fora alheia,
sem alterao da substncia ou da destinao econmico-social (art. 82).
O uso comum dos bens pblicos pode ser gratuito ou retribudo, conforme for estabelecido
legalmente pela entidade a cuja administrao pertencerem (art. 103). comum serem realizadas
licitaes na modalidade de concorrncia para a concesso do uso de rea fsica para algum tipo de
explorao. Para explorao comercial, podem ser destinadas reas pblicas para instalao de
restaurantes, lanchonetes, caixas ou postos bancrios, fotocopiadoras e placas, entre outros.
Normalmente, o empresrio interessado paga uma espcie de aluguel que se torna receita para o
rgo pblico20.
Sob o enfoque patrimonial, alguns bens de uso comum do povo afetam a Demonstrao das
Variaes Patrimoniais (DVP) quando so incorporados, como no caso da construo de uma
rodovia ou da reforma de uma praa (despesa oramentria efetiva, de capital). Todavia, at a
aplicao das NBC TSP no so registrados no Balano Patrimonial. Os demais bens afetam a DVP
quando de sua incorporao ou desincorporao e so registrados no Balano Patrimonial.
Conforme a Resoluo CFC n. 1.137/2008, a partir da adoo das NBC TSP (NBC T
16.10), os bens de uso comum que absorveram ou absorvem recursos pblicos, ou aqueles
eventualmente recebidos em doao, devem ser includos no ativo no circulante da entidade
responsvel pela sua administrao ou controle, estejam, ou no, afetos a sua atividade operacional
(CFC, 2008). A mensurao de tais bens ser efetuada, sempre que possvel, ao valor de aquisio
ou ao valor de produo e construo (CFC, 2008)21.
20
Tais operaes merecem ampla transparncia e renovao regular do processo licitatrio, sob o risco de haver
privilgios para pessoas e organizaes privadas, que detm o benefcio de uso de reas pblicas gratuitamente ou por
valor irrisrio. Voc conhece algum caso deste tipo em sua cidade? Podem ser lojas num mercado pblico, bares
situados em praas e estacionamentos cobrados, por exemplo.
21
Cruz e Feij (2007, p. 117) alertaram, em palestra proferida no I Seminrio Internacional de Contabilidade Pblica,
para a abrangncia incompleta dos registros contbeis em pases continentais, como no caso do Brasil, indicando os
valores de mercado que a fauna e a flora possuem, de fato, sem que a Contabilidade estatal deles se ocupe. Segundo
os autores (2007, p. 117): So milhares de hectares de terras devolutas, de reservas florestais e reservas potencias de
minrios no subsolo a maioria de propriedade estatal sem qualquer avaliao. No difcil perceber que a indstria
farmacutica e as de explorao mineral conhecem o assunto.
47
3.3 Inventrio
No que se refere ao patrimnio pblico, outro assunto que merece ateno do Contador de
entidades do setor pblico o inventrio. Apesar de o controle dos bens mveis e imveis ser
exercido por meio de um ou mais setores de patrimnio (com nomes diversos, tais como Diviso de
Patrimnio e Departamento de Gesto Patrimonial), muitas vezes as atribuies da chefia esto a
cargo de um profissional com formao em Contabilidade.
Mesmo que o Contador no exera as atividades ou assuma as responsabilidades de um setor
de patrimnio, o setor contbil recebe documentos que servem de base para os registros e
atualizao do subsistema de informaes patrimoniais da Contabilidade. Por este motivo, o
inventrio pea essencial para a Contabilidade Pblica, ao detalhar bens do imobilizado e do
intangvel em aspectos quantitativos e qualitativos.
Segundo Cruz (2009, p. 171), o inventrio a discriminao organizada e analtica de todos
os bens e valores de um patrimnio, num determinado momento, visando atender uma finalidade
especfica. Conforme o mesmo autor (2009), o inventrio mais popular no Brasil o decorrente de
falecimento, que pode ser judicial ou extrajudicial, enquanto nas empresas o inventrio mais
comum o exigido nos casos de falncias, concordatas e falecimento de scios.
No mbito das entidades do setor pblico, o inventrio deve ser feito pelo menos uma vez ao
ano, por fora do Decreto-Lei n. 200/1967 (BRASIL, 1967, art. 88). Neste mesmo sentido, as
prestaes de contas anuais e as tomadas de contas demandam levantamentos de bens e valores sob
guarda de gestores pblicos, nas condies constitucionais e legais, anualmente ou em situaes
especiais a qualquer tempo.
A Lei n. 4.320/1964, em seu Ttulo IX (Da Contabilidade), Captulo III (Da Contabilidade
Patrimonial e Industrial), determina a existncia de registros analticos e sintticos dos bens pela
Contabilidade, derivados do inventrio (BRASIL, 1964, arts. 94, 95 e 96):
Art. 94. Haver registros analticos de todos os bens de carter permanente, com indicao
dos elementos necessrios para a perfeita caracterizao de cada um dles e dos agentes
responsveis pela sua guarda e administrao.
Art. 95 A contabilidade manter registros sintticos dos bens mveis e imveis.
Art. 96. O levantamento geral dos bens mveis e imveis ter por base o inventrio
analtico de cada unidade administrativa e os elementos da escriturao sinttica na
contabilidade.
Conforme Cruz (2009), a finalidade do inventrio no setor pblico apurar o valor exato
das existncias e/ou detectar a responsabilidade dos responsveis pela gesto, guarda e conservao
do patrimnio. Deste modo, no interessam apenas as categorias ou tipos de bens com valores
monetrios, visto que o inventrio deve permitir identificar fisicamente e conhecer as origens,
localizaes, destinaes e pessoas responsveis. Habitualmente isto processado por meio de
sistemas informatizados.
No mbito federal, os inventrios esto a cargo do Ministrio do Planejamento, Oramento e
Gesto (MPOG, 2011), que passou a ter em sua estrutura a Secretaria do Patrimnio da Unio,
antes pertencente ao Ministrio da Fazenda. Segundo o MPOG (2011), o patrimnio, de natureza
to diversificada, est composto por imveis prprios nacionais e terrenos de marinha, reas de
preservao permanente, terras indgenas, florestas nacionais, terras devolutas, reas de fronteira e
bens de uso comum.
Nos mbitos estadual e municipal, a atribuio de gesto patrimonial e elaborao de
inventrios esto a cargo, habitualmente, das secretarias de administrao. Tais rgos sistematizam
e emitem orientaes normativas para elaborao dos inventrios e outros procedimentos
padronizados de controle patrimonial. Neste sentido, recomenda-se uma visita pgina do MPOG,
seo sobre o Patrimnio da Unio / Legislao e Publicaes, para conhecer mais sobre o tema.
48
Sobre o inventrio, a Parte II do MCASP, o PCP, superficial, visto que o menciona, mas no
define, classifica ou apresenta as exigncias bsicas.
As normas emitidas pelos setores de patrimnio tratam do bem pblico desde a sua
aquisio, guarda e conservao indo at o desfazimento (CRUZ, 2009, p. 171), e devem seguir
alguns princpios:
Para que um inventrio tenha aceitao tcnica ampla deve ser obediente aos princpios
bsicos. Entendemos como bsicos os princpios da instantaneidade, da oportunidade, da
integridade e da especificao.
No princpio da instantaneidade previsto um momento (dia e hora) para realizar o
levantamento do inventrio.
A oportunidade, enquanto princpio, exige que o tempo de execuo do trabalho de
levantamento seja o mnimo possvel. Tanto mais exato ser o inventrio quanto mais
prximas forem referncia e realizao.
Pelo princpio da integridade uma vez estabelecida a abrangncia do inventrio, todos os
elementos patrimoniais contidos nas caractersticas delineadas, devem ser levantados. As
omisses, repeties e incluses indevidas ferem este princpio.
O princpio da especificao exige um agrupamento dos elementos da mesma espcie. Os
elementos classificados devem ser individualizados.
Alm destes, podemos citar os princpios da homogeneidade e uniformidade.
Para obedecer ao princpio da homogeneidade exige-se um denominador comum capaz de
expressar uma ideia valorativa para todos os elementos. Esta medida comum geralmente a
moeda corrente.
Atender o princpio da uniformidade significa manter as mesmas normas, a mesma
estruturao, os mesmos critrios gerais para a elaborao de todos os inventrios, ano aps
ano, de forma a permitir que se estabeleam comparaes entre eles.
A elaborao de um inventrio no mbito estatal deve seguir um conjunto de etapas e

passos, conforme demonstrado no quadro a seguir.
Etapas
Levantamento
Arrolamento
Avaliao
Quadro 3.2 Etapas e passos do inventrio

Passos
Identificao: devem ser verificadas as diversas caractersticas dos elementos a serem
includos no inventrio. A separao em bens, direitos e obrigaes pode ser um primeiro passo
para facilitar o grupamento.
Grupamento: consiste em reunir os elementos que apresentam as mesmas caractersticas.
Assim, reunir os bens mveis, os bens imveis, os bens de produo, etc., so formas de
grupamento.
Mensurao: a contagem propriamente dita das unidades que formam fisicamente, os
elementos de um determinado patrimnio. As unidades de medida, amplamente conhecidas,
facilitam esta fase do inventrio.
Anotao de dados: consiste em registrar formalmente as caractersticas e quantidades
determinadas pelo levantamento.
Descrio dos elementos: expresso sistematizada dos registros da anotao de dados.
Escolha do critrio adequado: significa, optar entre vrios critrios por um que se ajuste
diretamente ao elemento inventariado.
Limitao legal: Na administrao pblica, embora se conhea a avaliao pelo custo, a
avaliao pelo preo corrente, a avaliao pelo custo standard, a avaliao pelo preo de
venda, etc., existe a limitao legal para ser obedecida. Assim, o artigo 106 da Lei 4.320/64
limita a opo: [...].
Imputao do valor: , dentro do critrio tcnico e legal, atribuir em moeda corrente um
equivalente monetrio ao elemento.
Fonte: Elaborado pelo autor com base em conceitos de Cruz (2009, p. 172-173).
Os inventrios podem ser classificados conforme as finalidades a que se destinam. Sem a

pretenso de esgotar todas as possibilidades ligadas s finalidades, Cruz (2009) identifica trs
mbitos de classificao, de acordo com: os fins; os aspectos legais; e a periodicidade conforme
organizado no quadro a seguir.
49
Quadro 3.3 Classificao dos inventrios

Grupos de
acordo com
Tipos de inventrios
De gesto: So os realizados, periodicamente, na mudana da direo das empresas pblicas e

entidades da administrao direta. Tratam de transferir responsabilidade pelo patrimnio
existente. Outro entendimento que, na continuidade do mesmo gestor, este inventrio seja feito
uma vez por ano para ajustar e/ou confirmar o resultado do exerccio financeiro.
De instalao: So os realizados por ocasio da constituio ou emancipao poltica que do
origem a um ente pblico.
os fins
De liquidao: So aqueles realizados por ocasio da liquidao ou extino de um ente
pblico, a fim de que possa ser apurado o valor dos seus bens patrimoniais.
Judiciais: So os determinados, episodicamente, por fora de ordem judicial para atender
interesse comunitrio ou de autoridades que desejam e, tm confirmado no direito, conhecer os
bens patrimoniais do ente pblico.
Obrigatrios: Aqueles elaborados para atender a Lei, Decretos ou Regulamentos.
Estatutrios ou Contratuais: Aqueles elaborados para atender a Lei, Decretos ou
os aspectos
Regulamentos.
legais
Livres: Aqueles que so elaborados por livre iniciativa das prprias entidades pblicas.
Ordinrios: Quando elaborados de forma peridica, em pocas pr-estabelecidas, e de acordo
com as regras costumeiras dentro da organizao administrativa.
a periodicidade
Extraordinrios: Quando elaborados esporadicamente para atender finalidades especficas.
Fonte: Elaborado pelo autor com base em conceitos de Cruz (2009, p. 173-174).
Por fim, destaca-se que uma das finalidades do controle interno contbil, conforme definio
do CFC (2008), salvaguardar os ativos e assegurar a veracidade dos componentes patrimoniais,
de modo a preservar o patrimnio pblico, conforme abordado no Captulo 9. Por este motivo, o
inventrio ser alvo de fiscalizaes internas e externas pelos rgos competentes.
Para aprofundar seus estudos sobre os temas tratados neste Captulo, recomenda-se a leitura
dos captulos especficos sobre patrimnio pblico do livro de Kohama (2003) e do livro de Silva
(2002), bem como da Parte II do MCASP e da NBC T 16.10. Prefira edies mais recentes dos
referidos livros e normas, pois o tema vem sofrendo alteraes.
50
Resumo do captulo
Patrimnio Pblico o conjunto de bens, direitos e obrigaes das entidades que compe a
administrao pblica. A Lei n. 10.406/2002 (Cdigo Civil) trata dos bens (pblicos e privados)
nos artigos 79 a 103. So pblicos os bens do domnio nacional pertencentes s pessoas jurdicas de
direito pblico interno; todos os outros so particulares. Existem trs categorias de bens pblicos:
(a) Bens de uso comum do povo, como rios, mares, estradas, ruas e praas; (b) Bens de uso
especial, que so destinados execuo dos servios pblicos; e (c) bens dominicais, que no so
utilizados para os servios pblicos, permanecendo espera de uma destinao pblica, de
utilizao especial ou mesmo de alienao. A partir da adoo das NBC TSP, alguns bens de uso
comum recebero registro contbil para fins de elaborao do Balano Patrimonial. Os bens
pblicos de uso comum do povo e os de uso especial so inalienveis. Os bens pblicos no esto
sujeitos a usucapio. O uso comum dos bens pblicos pode ser gratuito ou retribudo. A Parte II do
MCASP e as NBC T 16.2 e 16.10 tratam do patrimnio pblico. Mesmo que o Contador no exera
as atividades ou assuma as responsabilidades de um setor de patrimnio, o setor contbil recebe
documentos que servem de base para os registros e atualizao do subsistema de informaes
patrimoniais, de modo que o inventrio pea essencial para a Contabilidade Pblica, ao detalhar
bens e direitos em aspectos quantitativos e qualitativos diversos.
1)
2)
3)
4)
5)
6)
7)
8)
9)
O que o patrimnio pblico? Explique a quem pertence o patrimnio pblico.

Quais as categorias (tipos) de bens pblicos, de acordo com o Cdigo Civil? Cite dois exemplos para
cada.
Quais os bens pblicos que no podem ser alienados?
Quais as condies para um bem pblico ser alienado?
Quais os bens pblicos que no so e que no sero registrados no Balano Patrimonial dos entes
pblicos? Considere inclusive a previso das NBC TSP e do MCASP/PCP.
Explique os critrios de mensurao de um dos componentes do ativo nas entidades do setor pblico,
conforme as NBC TSP e o MCASP/PCP.
O que o MCASP/PCP define sobre a depreciao dos bens pblicos?
Qual a importncia do reconhecimento e correta mensurao dos elementos do patrimnio pblico para
fins da implantao do sistema de custos? Obtenha subsdio no MCASP/PCP.
O que e qual a finalidade bsica do inventrio nas entidades do setor pblico? Enfoque a sua ligao
com os registros contbeis e sua importncia no contexto da prestao de contas dos gestores.
Curiosidades
Com o enxugamento dos organogramas e a flexibilidade dos hbitos gerenciais, a mobilidade dos
bens como equipamentos e outros itens patrimoniais tende a ser cada vez mais informal (CRUZ, 2012).
Logo, evitar autorizaes protocolares e documentadas para movimentao dos itens no o hbito
prevalecente (CRUZ, 2012).
Voc sabia que um autor de Florianpolis (Gerson dos Santos) possui livro editado na rea de Gesto
Patrimonial do setor estatal? Costuma-se afirmar que inexistia, antes do MCASP, contabilizao disso e
tambm da depreciao e da reavaliao de bens no setor pblico (CRUZ, 2012).
Voc sabia que no Departamento de Cincias Contbeis da UFSC o tema j mereceu estudos e trs
Professores ajudaram a produzir, em 1994, um sistema de administrao patrimonial para as Instituies
Federais de Ensino Superior (IFES), que resultou em software administrado pela Secretaria de Educao
Superior (SESu), do Ministrio da Educao (MEC) (CRUZ, 2012)?
Para saber mais, consulte o apndice do livro Auditoria Governamental (CRUZ, 1997) e o livro
Manual de Administrao Patrimonial (SANTOS, 2002).
51
CAPTULO 4
RECEITA E DESPESA PBLICA
Objetivos para o leitor: fixar conceitos e classificaes das receitas e das despesas oramentrias,
bem como suas relaes com o exerccio financeiro e os regimes contbeis; e orientar a atualizao
com as novas normas da STN e da SOF.
4.1 Atualizao normativa
O tema deste Captulo j foi abordado na Disciplina Contabilidade Pblica I (ou Tcnica
Oramentria e Finanas Pblicas). Por este motivo, busca-se neste Captulo assegurar alguns
conhecimentos mnimos atualizados necessrios ao acompanhamento da presente Disciplina,
relembrando conceitos e classificaes.
Estes temas ganham destaque e atualidade em funo das normas emitidas a partir do final
do ano de 2008 pela Secretaria do Tesouro Nacional (STN), do Ministrio da Fazenda, e pela
Secretria de Oramento Federal (SOF), do Ministrio do Planejamento, Oramento e Gesto. So
os seguintes documentos, aprovados originalmente pela Portaria Conjunta n. 3/2008 (STN/SOF,
2008): Manual de Receita Nacional; e Manual de Despesa Nacional.
Tratava-se da 1 edio do Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico (MCASP),
aplicado Unio, aos estados, ao Distrito Federal e aos municpios. A STN/MF e a SOF/MP
publicam, anualmente e de modo conjunto, as atualizaes dos Manuais, que esto disponveis nos
seguintes endereos eletrnicos: STN/MF <www.tesouro.fazenda.gov.br> e SOF/MPOG
<www.portalsof.planejamento.gov.br>.
O MCASP foi introduzido no Captulo inicial deste Livro. Recomenda-se fortemente a
obteno das portarias e seus manuais, com ateno edio mais atual em vigor. Para este
Captulo, a Parte I do MCASP (PCO Procedimentos Contbeis Oramentrios) deve ser
consultada sempre que necessrio.
Tenha tambm em mos uma edio atualizada da Portaria Interministerial STN/SOF n.
163, de 4 de maio de 2001, com anexos, que apresenta as bases das classificaes econmica,
conforme a natureza, das receitas e das despesas oramentrias.
52
4.2 Classificaes legais da receita

Esta seo aborda alguns aspectos apenas das receitas oramentrias no so tratadas aqui
as extraoramentrias22. As receitas oramentrias correspondem arrecadao de recursos
financeiros autorizados pela lei oramentria (e outras assim classificadas) e que sero aplicados na
realizao dos gastos pblicos (SILVA, 2002). A Lei n. 4.320/1964 (BRASIL, 1964, art. 11)
classifica a receita oramentria em duas categorias econmicas: receitas correntes e receitas de
capital23.
Segundo a Lei n. 4.320/1964, so Receitas Correntes as receitas tributria, de contribuies,
patrimonial, agropecuria, industrial, de servios e outras e, ainda, as provenientes de recursos
financeiros recebidos de outras pessoas de direito pblico ou privado, quando destinadas a atender
despesas classificveis em Despesas Correntes (BRASIL, 1964, art. 11, 1).
As receitas correntes podem ser classificadas em:
a) originrias: resultante da venda de produtos ou servios colocados disposio dos
usurios ou da cesso remunerada de bens e valores; e
b) derivadas: so obtidas pelo Estado em funo de sua autoridade coercitiva, mediante a
arrecadao de tributos e multas.
So Receitas de Capital as provenientes da realizao de recursos financeiros oriundos de
constituio de dvidas; da converso, em espcie, de bens e direitos; os recursos recebidos de
outras pessoas de direito pblico ou privado, destinados a atender despesas classificveis em
Despesas de Capital e, ainda, o supervit do Oramento Corrente (BRASIL, 1964, art. 11, 1).
Conforme essa classificao, as duas categorias econmicas so desmembradas em origens.
Estas, por sua vez, so desmembradas em espcies, estas ltimas em rubricas. As rubricas so
desmembradas em alneas, que ainda podem ser divididas em subalneas, conforme a ilustrao a
seguir.
22
So abordadas junto com o Balano Financeiro, no Captulo sobre os balanos pblicos. As receitas
extraoramentrias no constam no oramento e compreendem as entradas de dinheiro ou crditos de terceiros, de que o
Estado devedor como simples depositrio ou como agente passivo de obrigao. Trata-se de um simples ingresso
financeiro de carter temporrio, pois pertence a terceiros. Exemplos: depsitos, retenes em folha de pagamento e
operaes de Antecipao da Receita Oramentria (ARO). Cumpre informar que quando uma receita
extraoramentria no devolvida a quem de direito, dever receber tratamento contbil especfico. Segundo Cruz
(2011), um desses casos o relativo a caues em garantia de obras, que pode ser revertida a favor do errio, como
forma de reparao de falhas ou defeitos da execuo. Neste caso, torna-se receita oramentria, inclusive com
emisso do respectivo documento e adequada classificao econmica.
23
A Portaria Interministerial n. 338/2006 estabelece, ainda, a necessidade de identificao das receitas correntes e de
capital intraoramentrias. As operaes intraoramentrias foram abordadas na Disciplina precedente quando tratado
do tema consolidao das contas pblicas. A STN/SOF (2006) definem como intraoramentrias as operaes que
resultem de despesas de rgos, fundos, autarquias, fundaes, empresas estatais dependentes e outras entidades
integrantes dos oramentos fiscal e da seguridade social decorrentes da aquisio de materiais, bens e servios,
pagamento de impostos, taxas e contribuies, quando o recebedor dos recursos tambm for rgo, fundo, autarquia,
fundao, empresa estatal dependente ou outra entidade constante desses oramentos, no mbito da mesma esfera de
governo (grifos nossos).
53
Figura 4.1 Representao dos desdobramentos da receita
CE
SA
SA
SA
CE: Categorias Econmicas. O: Origens; E: Espcies. R: Rubricas. A: Alneas. SA: Subalneas.

Fonte: Elaborado pelo autor a partir das portarias que regulam a estrutura da receita oramentria.
Conhea alguns exemplos.

Quadro 4.2 Exemplos de desdobramentos da receita
Desdobramento
x
x
x
x
xx
xx
xx
Categoria Econmica
Origem
Espcie
Rubrica
Alnea
Subalnea
Nvel de Detalhamento Optativo
x
x
x
x
xx
xx
xx
Categoria Econmica
Origem
Espcie
Rubrica
Alnea
Subalnea
Nvel de Detalhamento Optativo
Desdobramento
Cd.
1
1
1
2
04
10
Cd.
1
7
2
1
01
02
Interpretao (ex.)
Receita Corrente
Receita Tributria
Receita de Impostos
Impostos sobre o Patrimnio e a Renda
Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza
Pessoas Fsicas
Interpretao (ex.)
Receita Corrente
Transferncias Correntes
Transferncias Intergovernamentais
Transferncias da Unio
Participao na Receita da Unio
Cota-Parte do Fundo de Participao dos Municpios
Fonte: Elaborado pelo autor a partir dos dados de STN/SOF (2001) - Anexo I da Portaria n. 163/2001.
Observe que os agrupamentos dos Cdigos das Receitas so: 1.1.1.2.04.10 e 1.7.2.1.01.02.
Para conhecer o significado de cada um desses desmembramentos, bem como para ter acesso lista
completa, consulte a Parte I do MCASP, bem como o Anexo I da Portaria Interministerial
STN/SOF n. 163/2001, entre outras normas relacionadas.
54
4.3 Classificaes legais da despesa

Despesas pblicas so todos os desembolsos efetuados pelo Estado no atendimento dos
servios e encargos assumidos no interesse geral da comunidade, nos termos da Constituio, das
leis, ou em decorrncia de contratos ou outros instrumentos (SILVA, 2002, p. 124).
Deste modo, despesa pblica no sinnimo de desembolso, tendo em vista que abrange
ainda os encargos assumidos, numa verso imperfeita do regime de competncia. De acordo com
o artigo 35 da Lei n. 4.320/1964, pertence ao exerccio financeiro a despesa nele legalmente
empenhada. Por este motivo, optou-se pelo estgio do empenho, e no a liquidao, para
observao das despesas oramentrias analisadas adiante.
Segundo Silva (2002, p. 132), a despesa pblica pode ser classificada sob os seguintes
aspectos: quanto natureza; quanto competncia poltico-institucional; quanto afetao
patrimonial; e quanto regularidade.
Segundo a natureza, a despesa pode ser classificada como oramentria ou
extraoramentria, dependendo se integra o oramento ou no, ou seja, se consta na lei
oramentria ou nos crditos adicionais. Neste sentido, Anglico (1995, p. 62, grifo nosso) explica
que a despesa oramentria aquela cuja realizao depende de autorizao legislativa e no pode
efetivar-se sem crdito oramentrio correspondente.
A despesa de natureza oramentria apresenta as seguintes classificaes, sob o enfoque
administrativo-legal (SILVA, 2002, p. 134): institucional; funcional; econmica; e fonte de
recursos. Merece ateno ainda a Estrutura Programtica da despesa, tratada no MCASP.
Neste Captulo, so enfocadas as classificaes funcional e a econmica. A classificao
funcional-programtica procedida de acordo com a Portaria n. 42/1999, do Ministrio do
Oramento e Gesto (MOG), que faz a distino das despesas conforme as funes de governo que
so contempladas nos objetivos dos programas da administrao pblica.
Deste modo, pela classificao funcional, as despesas so agrupadas por funes de
governo, tais como: sade, educao, segurana, legislativa e gesto ambiental. Ao todo, so 27
funes de governo, mais Encargos Especiais, conforme observado na Portaria MOG n. 42/1999
(MOG, 1999):
Art. 1 As funes a que se refere o art. 2, inciso I, da Lei n 4.320, de 17 de maro de
1964, discriminadas no Anexo 5 da mesma Lei, e alteraes posteriores, passam a ser as
constantes do Anexo que acompanha esta Portaria.
1 Como funo, deve entender-se o maior nvel de agregao das diversas reas de
despesa que competem ao setor pblico.
2 A funo "Encargos Especiais" engloba as despesas em relao s quais no se possa
associar um bem ou servio a ser gerado no processo produtivo corrente, tais como:
dvidas, ressarcimentos, indenizaes e outras afins, representando, portanto, uma
agregao neutra.
3 A subfuno representa uma partio da funo, visando a agregar determinado
subconjunto de despesa do setor pblico.
4 As subfunes podero ser combinadas com funes diferentes daquelas a que estejam
vinculadas, na forma do Anexo a esta Portaria.
Segue um extrato do Anexo da Portaria MOG n. 42/1999, para exemplificao.
55
Quadro 4.3 Extrato do anexo da Portaria MOG n. 42/1999: funes e subfunes

Funes
Subfunes
Funes
Subfunes
01 - Legislativa
031 - Ao Legislativa
032 - Controle Externo
26 - Transporte
781 - Transporte Areo

782 - Transporte Rodovirio
04 - Administrao 121 - Planejamento e

12 - Educao
Oramento
124 - Controle Interno
06 - Segurana
181 - Policiamento
10 - Sade
Pblica
182 - Defesa Civil
183 - Informao e Inteligncia
361 - Ensino Fundamental

362 - Ensino Mdio
364 - Ensino Superior
301 - Ateno Bsica
302 - Assist. Hospitalar e Ambulatorial
303 - Suporte Profiltico e Teraputico
304 - Vigilncia Sanitria
Fonte: Adaptado de MOG (1999).
Observa-se que as funes so divididas em subfunes. Os programas, por sua vez,

vinculam-se s subfunes e detalham projetos, atividades e operaes especiais. Adicionalmente,
todas as subfunes so tpicas e dependentes das respectivas funes.
Entretanto, segundo o Manual Tcnico de Oramento (MTO) para 2013, emitido pelo
Ministrio do Planejamento, Oramento e Gesto (MPOG) e vlido para a Unio, deve-se adotar
como funo aquela que tpica ou principal do rgo. Assim, na Unio, a programao de um
rgo, via de regra, classificada em uma nica funo, ao passo que a subfuno escolhida de
acordo com a especificidade de cada ao (CRUZ, 2013). Deste modo, a tipicidade ligada com a
orgnica ou institucional admite uma conexo da funo com subfunes vinculadas com outras,
como poder ser percebido no exemplo seguinte (MPOG, 2012, p. 36)24: rgo 01, Cmara dos
Deputados; Ao 2010, Assistncia Pr-escolar a Dependentes de Empregados e Servidores;
Subfuno 365, Educao Infantil; Funo 01, Legislativa.
Figura 3.2 Desmembramentos e vinculaes das funes
NO PLANO PLURIANUAL
NO ORAMENTO ANUAL
Projeto
Funo
Subfuno
Programa
Atividade
Operao Especial
1 Nvel
XX
2 Nvel
XXX
3 Nvel
XXXX
4 Nvel
X.XXX
Fonte: Elaborado pelo autor a partir da portaria que regula a estrutura da despesa oramentria.
Para os iniciantes na articulao entre funes, subfunes, projetos, atividades e operaes

especiais, Cruz (2011) recomenda recorrer ao contedo tcnico da Portaria n. 25/1976, da ento
Secretaria de Oramento e Finanas, atualmente Secretaria de Oramento Federal (SOF), que
embora desatualizada e revogada, apresenta utilidade tcnica como elo hierrquico para as
atividades e projetos estatais.
24
Segundo Cruz (2013), Naturalmente, em outras esferas de governo o prevalecente pode no ser a ao oramentria,
o que provoca diferentes maneiras de associar rgos com funes, rgos com subfunes, ou funes com
subfunes. Note que a codificao das funes e das subfunes padronizada e aplicvel, de forma obrigatria, pelas
trs esferas de governo. Por outro lado, a codificao para a classificao orgnica ou institucional livre e o 01
Cmara dos Deputados, supra exemplificado, poder, nas Assembleias e Cmaras, assumir a numerao que o
respectivo rgo central de oramento e planejamento determinar.
56
Os artigos 12 e 13 da Lei n. 4.320/1964 tratam da classificao da despesa oramentria por

categoria econmica e elementos. Assim como na receita oramentria, o artigo 8 estabelece que
os itens da discriminao da despesa oramentria mencionados no artigo 13 sero identificados por
nmeros de cdigo decimal, na forma do Anexo IV daquela Lei, atualmente consubstanciados na
Portaria Interministerial STN/SOF n. 163/2001.
A classificao econmica da despesa organiza a despesa oramentria em dois grandes
campos, conhecidos como categorias econmicas: as despesas correntes a as despesas de capital.
Esta classificao permite a distino da despesa por objeto de gasto, segundo sua natureza
econmica e os elementos de despesa que compem o oramento.
A Portaria Interministerial n. 163/2001 apresenta em seu Anexo II as classificaes da
despesa por categoria econmica, por grupo de natureza, por modalidade de aplicao e por
elemento de despesa, e respectivos conceitos e especificaes. Referida Portaria entrou em vigor em
2002 e j foi alterada por diversas outras portarias. Por este motivo, lembre de obter uma verso
atualizada da mesma.
A classificao da despesa, segundo a sua natureza, compe-se de categoria econmica,
grupo de natureza da despesa e elemento de despesa; e ser ainda complementada pela informao
gerencial denominada modalidade de aplicao, assim definidos (STN/SOF, 2001, art. 3):
1 A natureza da despesa ser complementada pela informao gerencial denominada
modalidade de aplicao, a qual tem por finalidade indicar se os recursos so aplicados
diretamente por rgos ou entidades no mbito da mesma esfera de Governo ou por outro
ente da Federao e suas respectivas entidades, e objetiva, precipuamente, possibilitar a
eliminao da dupla contagem dos recursos transferidos ou descentralizados.
2 Entende-se por grupos de natureza de despesa a agregao de elementos de despesa
que apresentam as mesmas caractersticas quanto ao objeto de gasto.
3 O elemento de despesa tem por finalidade identificar os objetos de gasto, tais como
vencimentos e vantagens fixas, juros, dirias, material de consumo, servios de terceiros
prestados sob qualquer forma, subvenes sociais, obras e instalaes, equipamentos e
material permanente, auxlios, amortizao e outros de que a administrao pblica se serve
para a consecuo de seus fins.
4 As classificaes da despesa por categoria econmica, por grupo de natureza, por
modalidade de aplicao e por elemento de despesa, e respectivos conceitos e/ou
especificaes, constam do Anexo II desta Portaria.
5 facultado o desdobramento suplementar dos elementos de despesa para atendimento
das necessidades de escriturao contbil e controle da execuo oramentria.
Conforme o Anexo II da referida Portaria, h definies para as categorias econmicas e

para os grupos de natureza, aqui extrados e complementados conforme o MCASP.
57
Figura 4.3 Representaes dos desdobramentos da despesa
CE
GN
MA
ED
GN
MA
ED
GN
MA
ED
mm
ee
dd
CE ou c: Categoria Econmica; GN ou g: Grupo de Natureza da Despesa;

MA ou mm: Modalidade de Aplicao; ED ou ee: Elemento de Despesa; e
D ou dd: Desdobramento (facultativo).
Fonte: Elaborado pelo autor a partir das portarias que regulam a estrutura da despesa oramentria.
A estrutura da natureza da despesa a ser observada na execuo oramentria de todas as

esferas de Governo ser c.g.mm.ee.dd (art. 5, STN/SOF, 2001), onde (Figura 4.3):
a) c representa a categoria econmica (CE);
b) g o grupo de natureza da despesa (GND);
c) mm a modalidade de aplicao (MA);
d) ee o elemento de despesa (ED); e
e) dd o desdobramento (D), facultativo, do elemento de despesa.
No quadro a seguir observam-se as definies para os dois primeiros nveis.
58
Quadro 4.4 Categorias econmicas e grupos de natureza da despesa

Categorias Econmicas
Grupos de Natureza de Despesa
3 - Despesas Correntes:
Classificam-se nesta categoria
todas as despesas que no
contribuem, diretamente, para
a formao ou aquisio de
um bem de capital.
1 - Pessoal e Encargos Sociais

Despesas oramentrias com pessoal ativo e inativo e pensionistas, relativas a
mandatos eletivos, cargos, funes ou empregos, civis, militares e de membros de
Poder, com quaisquer espcies remuneratrias, tais como vencimentos e vantagens,
fixas e variveis, subsdios, proventos da aposentadoria, reformas e penses,
inclusive adicionais, gratificaes, horas extras e vantagens pessoais de qualquer
natureza, bem como encargos sociais e contribuies recolhidas pelo ente s
entidades de previdncia, conforme estabelece o caput do art. 18 da Lei
Complementar n. 101, de 2000.
2 - Juros e Encargos da Dvida
Despesas oramentrias com o pagamento de juros, comisses e outros encargos de
operaes de crdito internas e externas contratadas, bem como da dvida pblica
mobiliria.
3 - Outras Despesas Correntes
Despesas oramentrias com aquisio de material de consumo, pagamento de
dirias, contribuies, subvenes, auxlio-alimentao, auxlio-transporte, alm de
outras despesas da categoria econmica "Despesas Correntes" no classificveis nos
demais grupos de natureza de despesa.
4 - Despesas de Capital:
Classificam-se nesta categoria
aquelas despesas que
contribuem, diretamente, para
a formao ou aquisio de
um bem de capital.
4 - Investimentos
Despesas oramentrias com softwares e com o planejamento e a execuo de obras,
inclusive com a aquisio de imveis considerados necessrios realizao destas
ltimas, e com a aquisio de instalaes, equipamentos e material permanente.
5 - Inverses Financeiras
Despesas oramentrias com a aquisio de imveis ou bens de capital j em
utilizao; aquisio de ttulos representativos do capital de empresas ou entidades de
qualquer espcie, j constitudas, quando a operao no importe aumento do capital;
e com a constituio ou aumento do capital de empresas, alm de outras despesas
classificveis neste grupo.
6 - Amortizao da Dvida
Despesas oramentrias com o pagamento e/ou refinanciamento do principal e da
atualizao monetria ou cambial da dvida pblica interna e externa, contratual ou
mobiliria.
Fonte: Elaborado pelo autor com base em STN/SOF (2001 e 2012)
Anexo II da Portaria n. 163/2001 e MCASP/PCO.
Conhea alguns exemplos, acompanhando com a Portaria Interministerial n. 163/2001.

Quadro 4.5 Exemplos de desmembramentos da despesa
Desdobramento
c
g
mm
ee
dd
Categoria Econmica
Grupo de Natureza da Despesa
Modalidade de Aplicao
Elemento de Despesa
Desdobramento
c
g
mm
ee
dd
Categoria Econmica
Grupo de Natureza da Despesa
Modalidade de Aplicao
Elemento de Despesa
Desdobramento
Desdobramento
Cd.
3
1
90
09
00
Cd.
4
4
90
61
00
Interpretao (ex.)
Despesas Correntes
Pessoal e Encargos Sociais
Aplicaes Diretas
Salrio-Famlia
-
Interpretao (ex.)
Despesas de Capital
Investimentos
Aplicaes Diretas
Aquisio de Imveis
-
Fonte: Elaborado pelo autor a partir de STN/SOF (2001) - Anexo II da Portaria n. 163/2001.
Os agrupamentos dos cdigos das despesas exemplificadas so 3.1.90.09.00 e 4.4.90.61.00.

Tal nvel de detalhamento necessrio apenas para acompanhamento da execuo oramentria.
59
Para fins de elaborao, proposta e aprovao da Lei Oramentria Anual (LOA), h alguns
destaques estabelecidos na Portaria n. 163/2001 (STN/SOF, 2001):
Art. 6 Na lei oramentria, a discriminao da despesa, quanto sua natureza, far-se-, no
mnimo, por categoria econmica, grupo de natureza de despesa e modalidade de aplicao.
Art. 7 A alocao dos crditos oramentrios na lei oramentria anual dever ser feita
diretamente unidade oramentria responsvel pela execuo das aes correspondentes,
ficando vedada a consignao de recursos a ttulo de transferncia para unidades integrantes
dos oramentos fiscal e da seguridade social.
(A aplicao deste artigo passa a ser obrigatrio a partir do exerccio de 2003, conforme o
pargrafo nico do art. 2, da Portaria Interministerial n. 519, de 27/11/2001).
Art. 8 A dotao global denominada Reserva de Contingncia, permitida para a Unio
no art. 91 do Decreto-Lei n 200, de 25 de fevereiro de 1967, ou em atos das demais esferas
de Governo, a ser utilizada como fonte de recursos para abertura de crditos adicionais e
para o atendimento ao disposto no art. 5, inciso III, da Lei Complementar n 101, de 2000,
sob coordenao do rgo responsvel pela sua destinao, ser identificada nos
oramentos de todas as esferas de Governo pelo cdigo 99.999.9999.xxxx.xxxx, no que
se refere s classificaes por funo e subfuno e estrutura programtica, onde o x
representa a codificao da ao e o respectivo detalhamento.
Pargrafo nico. A classificao da Reserva referida no caput, quanto natureza da
despesa, ser identificada com o cdigo 9.9.99.99.99.
A Portaria Interministerial STN/SOF n. 163/2001 material de consulta fundamental nesta

Disciplina. Tenha sempre em mos uma cpia impressa, pois ser utilizada sempre que se tratar de
receitas e de despesas, e inclusive em alguns tpicos ligados dvida pblica.
4.4 Exerccio financeiro e regimes contbeis
Segundo Cruz (1989, p. 91), entende-se por exerccio financeiro, na administrao pblica,
o perodo de tempo em que se concretizam a execuo oramentria e a execuo financeira. O
exerccio financeiro no Brasil, de acordo com o artigo 34 da Lei n. 4.320/1964, tem a durao de
um ano, coincidindo com o ano civil.
Kohama (2003, p. 53) explica que:
Exerccio financeiro o perodo de tempo durante o qual se exercem todas as atividades
administrativas e financeiras relativas execuo do oramento. Pode, por conseguinte,
englobar o ano financeiro e o perodo adicional ou ocorrer como no Brasil, onde o exerccio
financeiro coincide com o ano civil, no existindo o perodo adicional, e os termos
exerccio financeiro e ano financeiro possuem o mesmo significado.
Ano Financeiro o perodo em que se executa o oramento. Quando o ano financeiro no

coincide com o ano civil, existe a necessidade de um Perodo Adicional. Perodo Adicional o
espao de tempo adicionado ao ano financeiro e empregado na liquidao e no encerramento das
operaes relativas s rendas lanadas e no arrecadadas, e as despesas empenhadas e no pagas
durante o ano financeiro (KOHAMA, 2003, p. 52). Quando foi aplicado, abrangia o perodo de 1
a 31 de janeiro do exerccio seguinte. No Brasil, o exerccio financeiro coincide com o ano civil,
no existindo perodo adicional.
60
Figura 4.4 Exerccio financeiro no Brasil
Exerccio Financeiro
(Ano Civil)
31/Dez
1/Jan
Fonte: Elaborado pelo autor a partir de Brasil (1964, art. 34).
O artigo 35 da Lei n. 4.320/1964 define os regimes contbeis adotados no Brasil sob o

enfoque oramentrio (BRASIL, 1964, art. 35):
Art. 35. Pertencem ao exerccio financeiro:
I as receitas nele arrecadadas;
II as despesas nele legalmente empenhadas.
Enquanto a receita pblica segue o regime contbil de caixa, exigindo arrecadao para a
sua realizao (execuo), a despesa pblica segue uma verso imperfeita do regime de
competncia, necessitando apenas passar pelo estgio de empenho para a sua realizao (execuo).
Kohama (2003, p. 55) conclui que no Brasil, a administrao pblica deve adotar o regime contbil
de escriturao MISTO, ou seja, o regime de caixa para as receitas e o regime de competncia para
a realizao das despesas.
Figura 4.5 Estgios e resduos ativos da receita oramentria
Realizada
Patrimonialmente**
Lanada*
Encaminhada
para Inscrio na
Dvida Ativa
Ficou
a Receber
Estimada
na LOA
Arrecadada
Recolhida
Realizada
Oramentariamente
* No estgio obrigatrio da receita oramentria, sendo habitual em determinadas receitas tributrias.
** Nem todas as receitas oramentrias (RO) lanadas ou arrecadadas so variaes patrimoniais aumentativas
(VPA) e nem todas as VPA so RO. O lanamento ou a arrecadao esto associados ao fator gerador das VPA,
mas h VPA que no so receitas oramentrias.
Fonte: Elaborado pelo autor a partir de Brasil (1964) e do MCASP.
61
Figura 4.6 Estgios e resduos passivos da despesa oramentria
Realizada
Patrimonialmente***
Liquidao**
Inscrio em
Restos a
Pagar
No Paga
at 31/Dez.
Dotao
Fixada
na LOA e em CA
Empenho
Cancelado*
Pagamento
Realizada
Oramentariamente
* Reverte dotao a despesa empenhada que for cancelada durante exerccio financeiro, permitindo novo
empenho. Anula-se a realizao em termos oramentrios.
** A liquidao o momento tpico do fato gerador da variao patrimonial diminutiva (VPD). Todavia, pode
haver o passivo sem suporte oramentrio e outras situaes em que a VPD ocorre antes de ser concluda a
liquidao ou mesmo o empenho.
*** Nem todas as despesas oramentrias (DO) so VPD e nem todas as VPD so DO.
Fonte: Elaborado pelo autor a partir de Brasil (1964) e do MCASP.
Nas figuras anteriores, observam-se os estgios das receitas e das despesas oramentrias,
com nfase nos momentos de reconhecimento da realizao sob os enfoques oramentrio e
patrimonial. Nos cantos superiores direitos constam os resduos ativos e passivos da execuo
oramentria25.
Destaca-se que o regime de competncia oramentria adotado para a despesa pblica
oramentria, baseado no empenho ao invs de no fato gerador, no o mesmo previsto nos
Princpio de Contabilidade. Deste modo, imperfeito, visto que o fato gerador habitualmente ocorre
aps o empenho, considerando a necessidade de a despesa transitar pelo estgio da liquidao, no
qual h uma srie de confirmaes.
A novidade da Portaria Conjunta STN/SOF n. 3/2008 sobre os regimes contbeis a
seguinte (STN/SOF, 2008):
Art. 6 A despesa e a receita sero reconhecidas por critrio de competncia patrimonial,
visando conduzir a contabilidade do setor pblico brasileiro aos padres internacionais e
ampliar a transparncia sobre as contas pblicas.
Pargrafo nico. So mantidos os procedimentos usuais de reconhecimento e registro da
receita e da despesa oramentrias, de tal forma que a apropriao patrimonial:
I - no modifique os procedimentos legais estabelecidos para o registro das receitas e das
despesas oramentrias;
25
Empenho da despesa: o ato emanado de autoridade competente que cria para o Estado obrigao de pagamento
pendente ou no de implemento de condio (art. 58).
Dvida ativa: importncia relativa a tributos, multas e crditos da Fazenda Pblica, lanados e no cobrados ou no
recebidos no prazo de vencimento, a partir de sua inscrio (KOHAMA, 2003).
Restos a pagar: consideram-se restos a pagar as despesas empenhadas e no pagas at o dia 31 de dezembro,
distinguindo-se as processadas das no processadas (art. 36).
62
II - no implique necessariamente modificao dos critrios estabelecidos no mbito de

cada ente da Federao para elaborao das estatsticas fiscais e apurao dos resultados
fiscais de que trata a Lei Complementar n 101, de 2000; e
III - no constitua mecanismo de viabilizao de execuo de despesa pblica para a qual
no tenha havido a devida fixao oramentria.
Com as Portarias posteriores, os termos receita e despesa foram substitudos pelo termo
variaes patrimoniais, que podem ser aumentativas e diminutivas. Deste modo, evita-se a
confuso terminolgica gerada no meio tcnico e acadmico. Todavia, no melhor entendimento
contbil, as Variaes Patrimoniais Aumentativas (VPA) e as Variaes Patrimoniais Diminutivas
(VPD) representam as receitas e as despesas conforme os Princpios de Contabilidade. S no
podem ser confundidas com as receitas e despesas oramentrias ou extraoramentrias: da a
diferenciao dos nomes.
Note que no h alterao da Lei n. 4.320/1964, de modo no h efeito prtico de tal
reconhecimento pela competncia, exceto para fins de evidenciao contbil sob o enfoque
patrimonial.
Sob a perspectiva do setor pblico, o Princpio da Competncia aquele que reconhece as
transaes e os eventos na ocorrncia dos respectivos fatos geradores, independentemente do seu
pagamento ou recebimento. Os atos e os fatos que afetam o patrimnio pblico devem ser
contabilizados por competncia, e os seus efeitos devem ser evidenciados nas demonstraes
contbeis do exerccio financeiro com o qual se relacionam, complementarmente ao registro
oramentrio das receitas e das despesas pblicas (CFC, 2007 Resoluo CFC n. 1.111/2007).
Alm dos Princpios de Contabilidade, a CASP deve seguir o disposto nas normas de Direito
Financeiro, em especial na Lei n. 4.320/1964, que instituiu um regime contbil misto para receitas
e despesas oramentrias.
A Lei n. 4.320/1964 tambm estabelece que a contabilidade evidenciar os fatos ligados
administrao oramentria, financeira, patrimonial e industrial (BRASIL, 1964, art. 89). Deste
modo, alm do registro dos fatos ligados execuo oramentria, exige-se a evidenciao dos
fatos ligados execuo financeira e patrimonial, demandando que os fatos modificativos sejam
levados conta de resultado e que as informaes contbeis permitam o conhecimento da
composio patrimonial e dos resultados econmicos e financeiros de determinado exerccio.
O artigo 85 da Lei n. 4.320/1964 refora o entendimento, ao estabelecer que os servios de
Contabilidade no ficam restritos ao acompanhamento da execuo oramentria, devendo
contemplar outros aspectos (BRASIL, 1964, art. 85):
Art. 85. Os servios de contabilidade sero organizados de forma a permitirem o
acompanhamento da execuo oramentria, o conhecimento da composio patrimonial, a
determinao dos custos dos servios industriais, o levantamento dos balanos gerais, a
anlise e a interpretao dos resultados econmicos e financeiros.
Portanto, com o objetivo de evidenciar os efeitos e variaes no patrimnio, deve haver o

registro da receita em funo do fato gerador, observando os princpios da competncia e da
oportunidade. Ainda, no momento da arrecadao da receita, deve haver o registro em contas
especficas, demonstrando a viso oramentria exigida no artigo 35 da Lei n. 4.320/1964.
Observa-se que possvel compatibilizar e evidenciar, de maneira harmnica, as alteraes
patrimoniais e as alteraes oramentrias ocorridas na entidade, cumprindo, assim, os Princpios
de Contabilidade e o disposto na Lei n. 4.320/1964.
63
Resumo do captulo
A STN e a SOF aprovaram o MCASP, que visa, entre outros aspectos: padronizar os procedimentos
contbeis nos trs nveis de governo, de forma a garantir a consolidao das contas na forma
estabelecida na LRF; e aprimorar os critrios de reconhecimento de despesas e de receitas. A receita
oramentria classificada em duas categorias econmicas: receitas correntes e receitas de capital.
A Portaria Interministerial STN/SOF n. 163/2001, bem como outras vinculadas, apresenta as
classificaes legais para as receitas e as despesas oramentrias, conforme a natureza. A despesa
oramentria apresenta as seguintes classificaes, sob o enfoque administrativo-legal, entre outros:
institucional; funcional-programtica; econmica; e fonte de recursos. A Portaria MOG n. 42/1999
apresenta a classificao funcional da despesa, que a organiza em funes e subfunes de governo.
O exerccio financeiro o perodo de tempo em que se concretizam a execuo oramentria e a
execuo financeira, que no Brasil tem a durao de um ano, coincidindo com o ano civil. Adota-se
um regime contbil misto sob o enfoque oramentrio, conforme a Lei n. 4.320/1964: a receita
segue o regime de caixa, exigindo efetiva arrecadao para a sua realizao, e a despesa
oramentria segue uma verso imperfeita do regime de competncia, necessitando passar pelo
estgio de empenho para a sua realizao. O MCASP estabeleceu que as variaes patrimoniais
sero reconhecidas por critrio de competncia patrimonial, visando conduzir a CASP brasileira aos
padres internacionais. possvel compatibilizar e evidenciar, de maneira harmnica, as alteraes
patrimoniais e as alteraes oramentrias ocorridas na entidade, cumprindo, assim, os Princpios
de Contabilidade e o disposto na Lei n. 4.320/1964.
Antes de iniciar, obtenha as normas citadas neste Captulo nas edies mais atuais.
1) Cite algumas das finalidades do MCASP e sintetize seu histrico de edies, conforme as portarias e os
anos.
2) Qual a diferena entre receitas originrias e derivadas? Cite dois exemplos para cada uma delas.
3) A que se referem os cdigos de receita 1113.05.00 e 2220.00.00? Apresente os desmembramentos.
4) Explique por que despesa oramentria no sinnima de desembolso.
5) A que se referem os cdigos de despesa 12.365 e 28.843?
6) O que so inverses financeiras?
7) A que se referem as letras c.g.mm.ee.dd relativas classificao da despesa? Cite dois exemplos de
cdigos com desmembramentos (diferentes dos citados neste livro).
8) Na LOA, at que nvel mnimo deve ser feita a discriminao da despesa, conforme a natureza?
9) O que se entende por exerccio financeiro? Como no Brasil?
10) Explique o que se pode entender, a partir da Lei n. 4.320/1964, no que se refere aos regimes contbeis
para receitas e despesas oramentrias.
11) Qual a novidade da STN no que se refere aos regimes contbeis? H algum conflito de normas neste
aspecto?
Curiosidades
Com o cenrio da Revoluo de 1964 (que alguns preferem denominar de Golpe de Estado
de 1964), as discusses mais abertas quanto aplicabilidade da Lei Federal n. 4.320/1964, e outras
questes menores, at podiam ser exercidas (CRUZ, 2012). Porm, havia riscos (inclusive de
morte) para o caso de a crtica no ser entendida pelos gestores superiores, o que, por si s,
caracterizava um ato de subverso (CRUZ, 2012). Assim, o erro em estruturar nos balanos a
Receita de Capital como se no precisasse especificar seus componentes, apesar de percebido, era
discutido em voz baixa por seletos grupos tcnicos na poca (CRUZ, 2012).
Voc sabia que por um longo perodo a presso ideolgica contra o comunismo levava
alguns gestores do servio pblico federal a proibir o uso de caneta vermelha em qualquer
documento ou papel das reparties (CRUZ, 2012)?
64
CAPTULO 5
BALANOS PBLICOS
Objetivos para o leitor: apresentar os balanos pblicos e outros demonstrativos previstos na Lei
n. 4.320/1964, nas NBC TSP e no MCASP, com vistas a fornecer orientao para anlise das
informaes contbeis disponveis, com o uso de diversos recursos.
5.1 Introduo aos demonstrativos da Lei n. 4.320/1964, das NBC TSP e do DCASP
A Lei n. 4.320, de 17 de maro de 1964, estatui normas gerais de direito financeiro para
elaborao e controle dos oramentos e balanos da Unio, dos estados, dos municpios e do
Distrito Federal (BRASIL, 1964). Representa a principal Lei disciplinadora do Direito Financeiro
no Brasil. Neste Captulo, foca-se na funo que a Lei n. 4.320/1964 possui de orientar a
elaborao dos balanos pblicos e demais demonstrativos e comparativos.
Observa-se, a partir da ilustrao a seguir, que a Contabilidade Pblica atua como um
sistema para a captura de atos e fatos sobre as entidades do setor pblico, com o devido registro e
processamento, visando fornecer demonstrativos contbeis que atendem a diversos fins e usurios.
Figura 5.1 Sistema da Contabilidade Pblica para produo de demonstrativos contbeis
Entidades do
Setor Pblico
Patrimnio:
natureza
oramentria,
econmica,
financeira e
fsica.
Sistema da CASP
Plano de Contas: PCASP
Atos e Fatos
Publicaes
Subsistema de
Informaes
Relatrios*:
Oramentrias
BGA, RGF,
RREO, etc.
Subsistema de
Informaes
Patrimoniais
Demonstrativos:
Subsistema de
Balanos,
demonstraes,
comparativos, etc.
Custos
Subsistema de
Compensao
Notas Explicativas
* BGA Balano Geral Anual. RGF Relatrio de Gesto Fiscal.

RREO Relatrio Resumido da Execuo Oramentria.
Fonte: Elaborado pelo autor a partir dos conceitos das NBC TSP (CFC, 2008).
Assim, o esquema demonstra como o sistema da Contabilidade Pblica est inserido no

contexto da produo dos relatrios e demonstrativos contbeis.
a) Normas relacionadas aos balanos pblicos
A Lei n. 4.320/1964 estabelece que os resultados gerais do exerccio financeiro devem ser
demonstrados no Balano Oramentrio, no Balano Financeiro, no Balano Patrimonial, na
Demonstrao das Variaes Patrimoniais (BRASIL, 1964, art. 101).
Assim, os balanos pblicos so um conjunto de quatro peas, tratadas nos artigos 101 a
106, do Captulo IV (dos Balanos), inserido no Ttulo IX (da Contabilidade) da Lei n. 4.320/1964.
Tais balanos devem seguir os modelos constantes nos anexos 12, 13, 14 e 15 da referida Lei. Os
65
demais demonstrativos (incluindo os chamados de comparativos) seguem os moldes definidos

nos anexos 1, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 16, 17, 18 e 19. Deste modo, a Lei possui 19 anexos (17 at o ano
de 2009 e 20 at 2012), assim distribudos:
a) Classificaes de Receitas e Despesas (Anexos 3, 4 e 5);
b) Demonstrativos e Comparativos (Anexos 1 e 2, 6 a 11 e 16 a 19); e
c) Balanos pblicos (Anexos 12 a 15);
Os quatro balanos pblicos so publicados anualmente em duas verses, aps o envio ao
tribunal de contas competente: uma verso relativa administrao direta e a outra consolidada,
abrangendo a administrao direta e parte da indireta (incluindo fundaes pblicas). O documento
contendo os balanos pblicos e demais demonstrativos e comparativos, bem como outros exigidos,
recebe o nome de Balano Geral [Anual]26.
A seguir apresentada uma lista simples dos anexos da Lei n. 4.320/1964.
Anexo
Quadro 5.1 Lista dos anexos da Lei n. 4.320/1964

Ttulo
Anexo 1
Anexo 2
Demonstrao da Receita e Despesa segundo as Categorias Econmicas

Despesa Especificao da Despesa
Receita Especificao da Receita
Anexo 3
Receita Oramentria
Anexo I Discriminao das Receitas dos Estados, Distrito Federal e Municpios
Anexo II Discriminao da Receita da Unio
Anexo 4
Despesa Oramentria
Anexo 5
Funes e Subfunes de Governo
Anexo 6
Programa de Trabalho
Anexo 7
Demonstrativos de Funes, Programas e Subprogramas por Projetos e Atividades
Anexo 8
Demonstrativos da Despesa por Funes, Programas e Subprogramas, conforme o Vnculo com os Recursos
Anexo 9
Demonstrativo da Despesa por rgos e Funes
Anexo 10 Comparativo da Receita Orada com a Arrecadada
Anexo 11 Comparativo da Despesa Autorizada com a Realizada
Anexo 12 Balano Oramentrio
Anexo 13 Balano Financeiro
Anexo 14 Balano Patrimonial
Anexo 15 Demonstrao das Variaes Patrimoniais
Anexo 16 Demonstrao da Dvida Fundada Interna
Anexo 17 Demonstrao da Dvida Flutuante
Anexo 18* Demonstrao dos Fluxos de Caixa
Anexo 19* Demonstrao das Mutaes no Patrimnio Lquido
Anexo 20* Demonstrao do Resultado Econmico**
* Demonstrativos previstos a partir da Portaria STN n. 751, de 16 de dezembro de 2009 (j revogada).
** Excludo em 2012.
Fonte: Elaborado pelo autor a partir de Brasil (1964) e STN (2009b, 2010 e 2012b)
Anexos da Lei n. 4.320/1964 e Portarias STN.
H um total de doze demonstrativos e comparativos que, conforme Kohama (2000, p. 16),

foram institudos com o intuito de fornecerem o conhecimento necessrio por meio da
apresentao do detalhamento e discriminao dos dados constantes daquelas peas, que, no caso,
sero de grande valia para o trabalho de anlise e interpretao dos resultados.
Segue um quadro com uma sntese dos contedos encontrados em cada um dos
demonstrativos.
26
A Prefeitura do Municpio de So Paulo divulga seus balanos pblicos e outros demonstrativos na internet, assim
como fazem outros municpios brasileiros. Para os interessados em conhecer as contas da cidade de So Paulo,
recomenda-se a visita ao stio eletrnico da Prefeitura (http://www.capital.sp.gov.br/portalpmsp/do/governo).
66
Quadro 5.2 Sntese dos contedos dos demais demonstrativos da Lei n. 4.320/1964 Parte 1/2
N.s, Ttulo e Resumo dos Anexos
Anexo 1 Demonstrao da Receita e Despesa segundo as Categorias Econmicas
Apresenta dois grandes grupos: esquerda a receita e, direita a despesa. Compara a receita e a despesa pela
classificao econmica, ao nvel de categorias econmicas, apurando o dficit ou supervit, tanto do oramento
corrente quanto do total da execuo oramentria. H supervit caso a receita seja maior que a despesa oramentria
e dficit caso ocorra o oposto. Tais apuraes resultam num fechamento da totalizao entre o lado da receita e o da
despesa.
Anexo 2/I Despesa Especificao da Despesa
Anexo 2/II Receita Especificao da Receita
dividido em dois demonstrativos de especificao, um para a receita e outro para a despesa, ambos apresentados
conforme a classificao econmica. Permitem uma observao razoavelmente completa das receitas e despesas do
ente. Na especificao da despesa apresentada a natureza da despesa para cada rgo e unidade oramentria, com os
seguintes componentes: cdigo, especificao, desdobramento, elemento e categoria econmica. Apura-se, ao final, o
total da despesa oramentria do perodo. Para a receita no especificado o rgo, j que a secretaria da fazenda ou
de finanas o rgo institucional arrecadador.
Anexo 6 Programa de Trabalho
Apresenta, por rgo e unidade oramentria, a despesa oramentria conforme a classificao funcional para o
perodo. Deste modo, permite um conhecimento das funes de governo, chegando distino entre projetos e
atividades, em cada unidade oramentria. Por fim, apurada a totalizao da despesa.
Anexo 7 Demonstrativos de Funes, Programas e Subprogramas por Projetos e Atividades
Apresenta a consolidao de todas as unidades oramentrias, ou rgos, apresentados no Anexo 6. Deste modo,
possvel conhecer quais as funes de governo e suas subdivises, que foram priorizadas na despesa oramentria.
Identicamente, feita a distino entre projetos e atividades.
Anexo 8 Demonstrativos da Despesa por Funes, Programas e Subprogramas, conforme o Vnculo com os
Recursos
idntico ao do Anexo 7, com exceo da distino feita em relao s despesas no ser por projeto ou atividade, mas
de acordo com o vnculo dos recursos que as originaram. Deste modo, possvel saber, para o ente, quanto da despesa
em cada funo de governo teve origem ordinria ou vinculada. Este segundo caso abrange os recursos que tinham
destinao especificada em alguma norma.
Anexo 9 Demonstrativo da Despesa por rgos e Funes
Apresenta a despesa oramentria realizada no exerccio financeiro, apresentando o cruzamento entre os rgos do
ente e as funes de governo. Nas linhas apresentam-se os diversos rgos, tais como secretarias, e nas colunas as
funes de governo (que atualmente chegam a 28). Deste modo, observa-se com quanto cada rgo participou na
despesa e as funes predominantes para cada rgo.
Anexo 10 Comparativo da Receita Orada com a Arrecadada
Apresenta, lado a lado, a receita orada e a arrecadada, de modo a demonstrar a diferena apurada, para mais ou para
menos. Caso a receita arrecadada seja maior que a prevista, houve diferena para mais, caso seja menor, houve
diferena negativa. A receita segue a classificao econmica, com seus desdobramentos. Deste modo, possvel
verificar as origens especficas das diferenas entre previso (oramento) e realizao das receitas no perodo.
Anexo 11 Comparativo da Despesa Autorizada com a Realizada
Expe a despesa autorizada e a realizada no exerccio financeiro, fazendo o cruzamento com os rgos existentes na
estrutura do ente. Nas linhas, para cada ente so identificados os desdobramentos pelas categorias econmicas da
despesa. Nas colunas so apresentadas as despesas autorizadas e as realizadas, alm da diferena entre a segunda e a
primeira. A despesa autorizada dividida em trs colunas: crditos oramentrios e suplementares; crditos especiais e
extraordinrios; e total.
Anexo 16 Demonstrao da Dvida Fundada Interna (e Externa)
Apresenta a dvida fundada ou consolidada do ente. De acordo com o artigo 98 da Lei n. 4.320/1964, a dvida
fundada compreende os compromissos de exigibilidade superior a doze meses, contrados para atender a desequilbrio
oramentrio ou a financiamento de obras e servios pblicos. Tal demonstrativo identifica o contrato que deu
origem a cada uma das obrigaes, internas e externas, sua quantidade e data de emisso. Observa-se ainda: o valor de
emisso, o saldo anterior em circulao, o movimento do exerccio (emisso e resgate), e o saldo para o exerccio
seguinte (quantidade e valor). Ao final feita a apurao de cada coluna, permitindo apurar a movimentao e o saldo
global da dvida consolidada no perodo e nas datas inicial e final.
67
Quadro 5.2 Sntese dos contedos dos demais demonstrativos da Lei n. 4.320/1964 Parte 2/2
N.s, Ttulo e Resumo dos Anexos
Anexo 17 Demonstrao da Dvida Flutuante
Apresenta os saldos e movimentaes das contas do passivo financeiro no Balano Patrimonial. So as seguintes
contas: restos a pagar, servios da dvida a pagar, depsitos e dbitos em tesouraria. Estas contas formam o que
conhecido como dvida flutuante, ou seja, as obrigaes que tem vencimento inferior a um ano e cujo pagamento
independe de autorizao oramentria. O demonstrativo apresenta as seguintes colunas: saldo do exerccio anterior;
movimentao do perodo (inscrio e baixa); e o saldo para o exerccio seguinte.
Anexo 18 Demonstrao dos Fluxos de Caixa
Deve ser elaborada pelo mtodo direto ou indireto e evidencia as movimentaes havidas no caixa e seus equivalentes,
nos seguintes fluxos:
(a) das operaes compreende os ingressos, inclusive decorrentes de receitas originrias e derivadas, e os
desembolsos relacionados com a ao pblica e os demais fluxos que no se qualificam como de investimento ou
financiamento;
(b) dos investimentos inclui os recursos relacionados aquisio e alienao de ativo no circulante, bem como
recebimentos em dinheiro por liquidao de adiantamentos ou amortizao de emprstimos concedidos e outras
operaes da mesma natureza; e
(c) dos financiamentos inclui os recursos relacionados captao e amortizao de emprstimos e financiamentos.
Anexo 19 Demonstrao das Mutaes no Patrimnio Lquido (obrigatrio para empresas estatais dependentes
e entes que as abranjam)
Evidencia o resultado econmico das aes do setor pblico, considerando sua interligao com o subsistema de
custos. Sua elaborao facultativa. O Resultado Econmico Apurado (REA) o incremento lquido de benefcios
gerados sociedade a partir da ao eficiente e eficaz do gestor pblico, calculado a partir da diferena entre a Receita
Econmica (RE) e o Custo de Execuo (CE) da ao.
Anexo 20 Demonstrao do Resultado Econmico*
Objetiva demonstrar: (a) o dficit ou supervit patrimonial do perodo; (b) cada mutao no patrimnio lquido
reconhecida diretamente no mesmo; (c) o efeito decorrente da mudana nos critrios contbeis e os efeitos decorrentes
da retificao de erros cometidos em exerccios anteriores; e (d) as contribuies dos proprietrios e distribuies
recebidas por eles como proprietrios.
*Excludo em 2012, mas que ainda pode ser feito facultativamente.
Fonte: Elaborado pelo autor a partir de Brasil (1964) e STN (2009, 2010 e 2012b).
Destaca-se que as possibilidades de anlise so significativas, considerando a gama de

demonstrativos contbeis apresentadas at o momento. A anlise pode se dar tanto no mbito de
cada demonstrativo, quanto entre dois ou mais, abrangendo um ou mais perodos, alm de
indicadores de outros entes. Existem, ainda, outros demonstrativos contbeis produzidos e
publicados pelas entidades pblicas, tais como os exigidos pela Lei de Responsabilidade Fiscal, que
so estudados no Captulo seguinte.
Segundo Kohama (2000, p. 15),
Os balanos pblicos possuem uma caracterstica muito prpria de apresentao, at porque
sua elaborao est baseada na escriturao dos atos e fatos das entidades pblicas e
obedece as condies, metodologias e regras consubstanciadas na Contabilidade Pblica.
Muitos alunos no sabem precisar o que um balano e o que o diferencia de outros

demonstrativos contbeis. Aqui vai uma resposta: um balano representa um quadro de
Contabilidade com dois lados que se equilibram em valor. Notem que balanos no se restringem a
evidenciar ativos e passivos. Adicionalmente, balanos no so necessariamente estticos (de uma
data), ou seja, podem ser referentes a um perodo (exerccio financeiro, bimestre, etc.). Os balanos
podem evidenciar receitas e despesas (oramentrias e extraoramentrias), bem como variaes
patrimoniais, alm de ativos e passivos.
Conforme a NBC T 16.5, demonstrao contbil definida como a tcnica contbil que
evidencia, em perodo determinado, as informaes sobre os resultados alcanados e os aspectos de
natureza oramentria, econmica, financeira e fsica do patrimnio de entidades do setor pblico e
suas mutaes (CFC, 2008, item 2). Na concepo do CFC, os balanos pblicos so, portanto,
demonstraes contbeis.
68
A partir do ano de 2009 os anexos 12 a 15 da Lei n. 4.320/1964 passaram por uma srie de
atualizaes; e os anexos 18 a 20 foram criados e atualizados (sendo o 20 excludo)27. Tais modelos
tem adoo obrigatria juntamente com a Parte V do Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor
Pblico (MCASP), a partir de 2014.
A Parte V do MCASP, intitulada Demonstraes Contbeis Aplicadas ao Setor Pblico
(DCASP), descreve os principais conceitos relativos s demonstraes alteradas e includas (anexos
12 a 15, 18 e 19), define a estrutura e as instrues de preenchimento, alm de aspectos ligados
anlise e avaliao da gesto.
As NBC T 16.6 e 16.7 atualizadas estabelecem as demonstraes contbeis a serem
elaboradas e divulgadas pelas entidades do setor pblico, inclusive no que se refere consolidao.
As demonstraes abordadas so (CFC, 2008, 2009 e 2013, item 13):
a)
b)
c)
d)
e)
f)
g)
Balano Patrimonial;
Balano Oramentrio;
Balano Financeiro;
Demonstrao das Variaes Patrimoniais;
Demonstrao dos Fluxos de Caixa;
Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido
Notas Explicativas.
Destaca-se que a Demonstrao do Resultado Econmico constava entre as demonstraes

at o incio do ano de 2013, quando de sua excluso pelo CFC (acompanhando a STN), enquanto a
Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido (DMPL) foi includa (a ser elaborada apenas
pelas empresas estatais dependentes). As referidas normas apresentam definies terminolgicas,
critrios e orientaes para elaborao, consolidao, publicao e divulgao, incluindo as notas
explicativas (NE). As NEs ganharam o status de demonstraes contbeis (na viso do CFC) e
so tratadas em seo posterior deste Captulo, com material de apoio fornecido.
Seguem as disposies iniciais sobre as demonstraes contbeis na rea pblica, conforme
o CFC (2008, itens 5 a 10):
5. As demonstraes contbeis apresentam informaes extradas dos registros e dos
documentos que integram o sistema contbil da entidade.
6. As demonstraes contbeis devem conter a identificao da entidade do setor pblico,
da autoridade responsvel e do contabilista.
7. As demonstraes contbeis devem ser divulgadas com a apresentao dos valores
correspondentes ao perodo anterior.
8. Nas demonstraes contbeis, as contas semelhantes podem ser agrupadas; os pequenos
saldos podem ser agregados, desde que indicada a sua natureza e no ultrapassem 10% (dez
por cento) do valor do respectivo grupo de contas, sendo vedadas a compensao de saldos
e a utilizao de designaes genricas.
9. Para fins de publicao, as demonstraes contbeis podem apresentar os valores
monetrios em unidades de milhar ou em unidades de milho, devendo indicar a unidade
utilizada.
10. Os saldos devedores ou credores das contas retificadoras devem ser apresentados como
valores redutores das contas ou do grupo de contas que lhes deram origem.
Observe na citao a existncia de algumas similaridades com disposies da Lei das SA,
tais como: obrigatoriedade de apresentao de valores de ano anterior; e a possibilidade de
agrupamentos de contas semelhantes e de pequenos saldos at 10% do grupo.
27
A Portaria STN n. 749, de 15/12/2009 (BRASIL, 2009a), aprovou a alterao dos Anexos 12, 13, 14 e 15, e incluiu
os anexos 18, 19 e 20 da Lei n. 4.320/1964, j listados. As alteraes foram vlidas de forma facultativa a partir de
2010 e obrigatoriamente em 2012 para a Unio, estados e Distrito Federal e 2013 para os municpios. No ano de 2010, a
Portaria STN n. 665, de 30/12/2010 (STN, 2010), revogou a n. 749/2009 e atualizou os anexos criados, com efeitos de
forma facultativa a partir de 2011 e obrigatria a partir de 2012 para Unio, estados e Distrito Federal e 2013 para os
municpios. A Portaria n. 438, de 12/07/2012 (2012b), aprovou novas alteraes nos anexos 12 a 15, 18 e 20 da Lei n.
4.320/1964, revogando a Portaria n. 665/2010. As mudanas entram em vigor na data de sua publicao.
69
b) Divulgao
A divulgao das demonstraes contbeis, incluindo as suas verses simplificadas,
representa a disponibilizao de informaes sociedade e compreende, entre outras, as seguintes
formas (CFC, 2008, item 11):
(a) publicao na imprensa oficial em qualquer das suas modalidades;
(b) remessa aos rgos de controle interno e externo, a associaes e a conselhos
representativos;
(c) a disponibilizao das Demonstraes Contbeis para acesso da sociedade em local e
prazos indicados;
(d) disponibilizao em meios de comunicao eletrnicos de acesso pblico.
Cumpre lembrar a existncia de outras formas para publicao e iniciativas para divulgao,
inclusive com meios inovadores e orientados transparncia governamental, conforme orientado no
Captulo 2.
c) Cabealho e assinatura
Todas As demonstraes contbeis devem conter a identificao da entidade do setor
pblico, da autoridade responsvel e do contabilista (CFC, 2008, item 6). A entidade e os perodos
ou datas de referncias devem ser identificados acima da demonstrao, junto ao seu ttulo e outros
elementos identificadores. Abaixo das demonstraes devem constar os nomes completos e
assinaturas do gestor (titular do Poder, rgo ou entidade) e do contabilista responsvel, na data de
emisso.
Segue um modelo e exemplo de cabealho completo, com a identificao dos elementos.
Quadro 5.3 Cabealho para balanos anuais
Elementos Exigidos pela STN
<ENTE DA FEDERAO>
<TTULO DA DEMONSTRAO>
EXERCCIO:
<NNNN>
PERODO (MS):
<MMMMM>
DATA DE EMISSO:
<NN/NN/NNNN>
PGINA:
<n. >
Elementos Recomendados
<ESTADO MEMBRO NO QUAL O MUNICPIO LOCALIZADO>
<Nome do Municpio>
<Nome do Poder Responsvel pela Elaborao>
<TTULO DO DEMONSTRATIVO>
<Abrangncia em termos de administrao pblica>
<Expresso monetria dos valores>
<Anexo e base legal do modelo de demonstrativo>.

<Exerccios financeiros ou datas a que se refere>.
Exemplo Recomendado
ESTADO DE EXEMPLO
Municpio de Exemplpolis
Prefeitura Municipal de Exemplpolis
BALANO ORAMENTRIO
Administrao Direta, Indireta e Fundacional (Consolidado)
Anexo 12 da Lei n. 4.320/1964.
Valores em Milhares de Reais (R$)
Exerccios Financeiros de 2011 e de 2012.
Fonte: Elementos e exemplo recomendados elaborado pelo autor;
elementos exigidos adaptados de STN (2012).
Ateno deve ser dada para o fato de o Balano Patrimonial ser o nico dos balanos que se
refere a uma data, ao invs de um perodo, o que deve ser ajustado no cabealho.
70
d) Moldes anteriores e atuais

Nas sees a seguir so apresentados os quatro balanos pblicos nos moldes de adoo
obrigatria a partir de 2014. Os mesmos balanos, nos moldes vigentes at 2013, encontram-se
disponveis em material de apoio ao livro. Tal material contm casos reais para ilustrar as anlises;
orientar a realizao do trabalho principal da Disciplina que envolva anos passados.
Os balanos pblicos nos novos moldes tambm so abordados no estudo da contabilizao,
por meio do Caderno de Exerccio de Escriturao Sinttica (CEES), tratado no Captulo final.
5.2 Balano Oramentrio (BO)
O BO um quadro de Contabilidade com duas sees, nas quais se distribuem as receitas
previstas no oramento como tambm as realizadas, as despesas fixadas e as realizadas,
igualando-se as somas opostas com os resultados, o previsto e o realizado, e o dficit ou supervit
(KOHAMA, 2003).
Segundo a NBC T 16.6, o BO evidencia as receitas e as despesas oramentrias, detalhadas
em nveis relevantes de anlise, confrontando o oramento inicial e as suas alteraes com a
execuo, demonstrando o resultado oramentrio, sendo estruturado de forma a evidenciar a
integrao entre o planejamento e a execuo oramentria (CFC, 2008 e 2009, itens 20 e 22).
Conforme a Lei n. 4.320/1964, o BO demonstrar as receitas e despesas previstas em
confronto com as realizadas (BRASIL, 1964, art. 102) e deve seguir o modelo constante no Anexo
12 da referida Lei, conforme consta no quadro a seguir, atualizado pela STN.
A elaborao (e anlise preliminar) do BO conforme este modelo orientada por meio do
Manual de Contabilidade aplicado ao Setor Pblico (MCASP), Parte V Demonstraes Contbeis
Aplicadas ao Setor Pblico (DCASP). Por isto, havendo qualquer dvida sobre o significado de
algum termo, coluna, linha ou apurao constante no quadro, tal manual dever ser consultado na
edio aplicvel ao ano a que se referir.
71
Quadro 5.4 Modelo do Balano Oramentrio conforme a Lei n. 4.320/1964 Parte 1/2
Fonte: Brasil (1964) e STN (2012) Anexo 12 da Lei n. 4.320/1964.
72
Quadro 5.4 Modelo do Balano Oramentrio conforme a Lei n. 4.320/1964 Parte 2/2
Nota-se no modelo de BO constante no quadro anterior, que:

a) so demonstradas apenas receitas e despesas oramentrias, ou seja, no h operaes
extraoramentrias (exceto pelos demonstrativos sobre os restos a pagar que acompanham o BO);
b) as receitas so dispostas conforme a classificao econmica, ou seja, a natureza da receita
oramentria, nos desmembramentos derivados das correntes e de capital;
c) as despesas so dispostas conforme a classificao econmica, ou seja, a natureza da despesa
oramentria, abrangendo as correntes e de capital e os grupos de natureza da despesa;
d) h sees de refinanciamento nas receitas e nas despesas, que se referem s operaes de crdito e
s amortizaes de dvidas que foram apenas roladas, ou seja, no constituram novos ingressos
ou desembolsos, mas apenas renovaes de obrigaes;
73
e) nas colunas da receita possvel saber a previso inicial (da Lei Oramentria Anual LOA) e
a previso atualizada, incluindo as novas previses, excessos de arrecadao e novas operaes
de crdito autorizadas para cobrir crditos adicionais;
f) a receita realizada refere-se arrecadada e o saldo a diferena entre a realizada e a previso
atualizada;
g) nas colunas da despesa possvel saber a dotao inicial (da LOA) e a dotao atualizada,
incluindo autorizaes feitas por meio de crditos adicionais;
h) as colunas de despesas empenhadas, liquidadas e pagas referem-se aos trs estgios da despesa
conforme a Lei n. 4.320/196428;
i) o saldo da dotao a diferena entre a dotao atualizada e o que foi empenhado, evidenciando
quanto sobrou de autorizaes no empenhadas;
j) nas linhas, h subtotais da receita e da despesa, sem e com a incluso dos valores de
refinanciamentos (operaes de crdito e amortizaes da rolagem da dvida);
k) h campos para apurao de supervits, no lado da receita, e de dficits, no lado da despesa, nas
trs primeiras colunas de cada lado. Tais apuraes representam o resultado oramentrio
nominal, aprofundado adiante;
l) a linha de dficit (IV) apurada quando houver diferena a menor entre as receitas (III) e as
despesas (VIII), incluindo refinanciamentos;
m) a linha de supervit (IX) apurada quando houver diferena a maior entre as receitas (III) e as
despesas (VIII), incluindo refinanciamentos;
n) as linhas finais de totais devem evidenciar o equilbrio do balano, ou seja, com valores iguais
para as receitas e as despesas, aos quais se chega por meio da adio do supervit ou do dficit
junto ao lado que possui menor subtotal em cada coluna; e
o) dois anexos acompanham o BO, com especificaes adicionais sobre a execuo dos restos a
pagar processados e dos no processados.
Note, ainda, que este balano no deve ser confundido com o demonstrativo que possui o
mesmo nome constante no Relatrio Resumido da Execuo Oramentria e exigido pela LRF. As
estruturas so diferentes, repercutindo nos contedos que podem ser analisados.
Na ilustrao a seguir, observam-se as duas sees do BO e as apuraes dos trs tipos de
resultado oramentrio nominal.
Com base nas confrontaes de receitas e de despesas demonstradas na ilustrao e no
quadro do BO, o resultado oramentrio nominal (RON) pode ser de trs tipos:
a) RON de previso inicial, como diferena entre a previso inicial (PI) e a dotao
inicial (DI). H supervit (SPI) se PI > DI. H dficit (DPI) se PI < DI. Tipicamente
haver equilbrio (PI = DI), se considerado o ente pblico como um todo, por serem
valores derivados da LOA, que deve respeitar o princpio oramentrio do equilbrio.
b) RON de previso atualizada, como diferena entre a previso atualizada (PA) e a
dotao atualizada (DA). H supervit (SPA) se PA > DA. H dficit (DPA) se PA <
DA. H RON de previso atualizada nulo se PA = DA.
c) RON de execuo, como diferena entre as receitas executadas (realizadas) (RE) e
as despesas empenhadas (DE). H supervit (SEx) se RE > DE. H dficit (DEx) se
RE < DE. H RON de execuo nulo se RE = DE.
28
Cruz (2013) alerta o fato de o PCASP, na forma com que foi estruturado at o presente momento, no contm a
conta dotao atualizada e isto provoca apuraes complementares e complexas para compor o valor exato.
74
Figura 5.2 Sntese do Balano Oramentrio e sua apurao de resultados
OPERAES ORAMENTRIAS
Receita (R)
Previso
Inicial
(PI)
Previso
Atualizada
De Previso
Inicial
(DPI):
PI < DI
Despesa (D)
Executada
(RE)
Dotao
Inicial
(DI)
Atualizada
De Previso
Atualizada
(DPA):
De
Execuo
(DEx):
De Previso
Inicial (SPI):
De Previso
Atualizada
(SPA):
PA < DA
RE < DE
(PA)
PI > DI
Dficit: R < D
Dotao
(DA)
PA > DA
Empenhada
(DE)
De Execuo
(SEx):
RE > DE
Supervit: R > D
RESULTADO ORAMENTRIO NOMINAL

Fonte: Elaborado pelo autor a partir da nomenclatura estabelecida no MCASP/DCASP (STN, 2012).
O quadro seguinte demonstra a mecnica bsica de funcionamento do BO, com siglas

criadas e valores numricos ilustrativos. Observa-se que foram apurados os seguintes resultados
oramentrios nominais (RON): RON nulo de previso inicial; dficit de previso atualizada
(DPA); e supervit de execuo (SEx). Note tambm que h equilbrio no balano, evidenciado
pelos totais finais iguais nas quatro colunas da receita com as respectivas da despesa.
Os termos PI e PA referem-se s receitas previstas ou estimadas na LOA e em outros atos
posteriores, como nas fontes de abertura para crditos adicionais. A RE refere-se receita executada
ou realizada, que conforme o enfoque oramentrio ocorre no estgio da arrecadao. Os termos DI
e DA referem-se s autorizaes ou fixaes de despesas, nas quais as mesmas so oradas por
meio da LOA e por leis de crditos adicionais. A DE refere-se despesa realizada ou executada,
que conforme o enfoque oramentrio ocorre no estgio do empenho. Por este motivo, alguns
termos so tratados como sinnimos e deve-se ter cuidado para no confundir e trocar os mesmos:
a)
b)
c)
d)
Receita Prevista: estimada ou orada.

Receita Executada: realizada ou arrecadada.
Despesa Fixada: autorizada ou orada.
Despesa Executada: realizada ou empenhada.
75
Quadro 5.5 Estrutura e funcionamento do Balano Oramentrio

Receita
Saldo
PI
PA
RE
(RE - PA)
Receitas Correntes
[...]
Receitas de Capital
[...]
100
105
110
100
115
120
Subtotal (I)
200
220
230
10
10
10
10
210
230
240
10
DPI = 0
DPA = 5
DEx = 0
(5)
210
235
240
Refinanciamento (II)
Subtotal (III) = (I + II)
Dficits (IV)
Total (IV) = (III + IV)
Despesa
DI
DA
DE
DL
DP
SD
(DA - DE)
Despesas Correntes
[...]
Despesas de Capital
[...]
100
100
90
80
70
10
100
125
110
100
90
15
Subtotal (VI)
200
225
200
180
160
25
Refinanciamento (VII)
10
10
10
10
10
Subtotal (VIII) =(VI+VII)
210
235
210
190
170
25
SPI = 0
SPA = 0
SEx = 30
210
235
240
Supervits (IX)
Total (X) =(VIII+IX)
PI: Previso Inicial

PA: Previso Atualizada
RE: Receitas Executada (Realizada)
SD: Saldo da Dotao.
DPI: Dficit de Previso Inicial
DPA: Dficit de Previso Atualizada
DEx: Dficit de Execuo
190
170
DI: Dotao Inicial

DA: Dotao Atualizada
DE: Despesas Empenhadas
DL: Despesas Liquidadas
DP: Despesas Pagas
SPI: Supervit de Previso Inicial
SPA: Supervit de Previso Atualizada
SEx: Supervit de Execuo
Apurao dos Resultados Oramentrios Nominais (RON)

Condio (Se)
Condio (Se)
PI < DI
DPI = DI - PI
PA > DA
SPA = PA - DA
DPA = DA - PA
PA = DA
PA < DA
RON de Previso Atualizada Nulo
RE < DE
DEx = DE - RE
RE > DE
SEx = RE - DE
PI > DI
SPI = PI - DI
RE = DE
RON de Execuo Nulo
PI = DI
RON de Previso Inicial Nulo
Fonte: Elaborado pelo autor a partir de MCASP/DCASP (STN, 2012).
76
5.3 Balano Financeiro (BF)

O BF um quadro de Contabilidade com duas sees nas quais que se distribuem as
entradas e as sadas de numerrio, demonstram-se as operaes de tesouraria e de dvida pblica e
igualam-se as duas somas com os saldos de caixa (disponvel), o inicial e o existente ao final do
exerccio (KOHAMA, 2003).
Conforme a Lei n. 4.320/1964, o BF demonstrar a receita e a despesa oramentrias bem
como os recebimentos e os pagamentos de natureza extraoramentria, conjugados com os saldos
em espcie provenientes do exerccio anterior, e os que se transferem para o exerccio seguinte
(BRASIL, 1964, art. 103).
Segundo a NBC T 16.6, o BF evidencia as receitas e despesas oramentrias, bem como os
ingressos e dispndios extraoramentrios, conjugados com os saldos de caixa do exerccio anterior
e os que se transferem para o incio do exerccio seguinte (CFC, 2008 e 2009, item 23).
O anexo 13 da Lei n. 4.320/1964 apresenta um modelo para o BF dos entes pblicos,
conforme consta no quadro a seguir, atualizado pela STN.
Quadro 5.6 Modelo de Balano Financeiro conforme a Lei n. 4.320/1964
A elaborao (e anlise preliminar) do BF conforme este modelo orientada por meio do

Nota-se no modelo constante no quadro anterior que o BF um quadro com duas sees,
Ingressos e Dispndios, de naturezas oramentrias e extraoramentrias, que se equilibram com a
incluso do saldo em espcie do exerccio anterior na coluna dos ingressos e o saldo em espcie
para o exerccio seguinte na coluna dos dispndios (STN, 2012, p. 17).
O BF evidencia a movimentao financeira da entidade no exerccio (ano) a que se refere
(junto com o exerccio imediatamente anterior), e discrimina (STN, 2012, p. 17):
(a) a receita oramentria realizada por destinao de recurso (destinao vinculada e/ou
destinao ordinria);
77
(b) a despesa oramentria executada por destinao de recurso (destinao vinculada e/ou
destinao ordinria);
(c) os recebimentos e os pagamentos extraoramentrios;
(d) as transferncias financeiras decorrentes, ou no, da execuo oramentria; e
(e) o saldo inicial e o saldo final em espcie.
A essncia demonstrada no BF pode ser sintetizada na ilustrao a seguir.

Figura 5.3 Sntese das movimentaes demonstradas pelo Balano Financeiro
Fluxo dos Saldos em Espcie

Saldo
Final
Saldo
Inicial
Saldos em Espcie
(Caixa e Equivalentes de Caixa)
Ingressos
RO
REO
TFR
Dispndios
DO
PEO
TFC
Ajuste: inscrio de restos a pagar, visando

compensar o valor da DO que contou como
realizada, mas no paga, no exerccio do empenho.
Saldo Final: Saldo em Espcie para o Exerccio Seguinte.
Saldo Inicial: Saldo em Espcie do Exerccio Anterior.
RO: Receita Oramentria.
TFR: Transferncias Financeiras Recebidas.
REO: Recebimentos Extraoramentrios.

DO: Despesa Oramentria.
TFC: Transferncias Financeiras Concedidas.
PEO: Pagamentos (Despesas) Extraoramentrios.
Fonte: Elaborado pelo autor a partir de Brasil (1964).
Note que toda receita, seja ela oramentria ou extraoramentria, se realiza pelo ingresso de
disponibilidades (caixa e equivalentes) e toda despesa extraoramentria se realiza pela sada de
disponibilidades, ou seja, seguem o regime de caixa.
Por sua vez, a despesa oramentria considerada realizada, conforme a Lei n. 4.320/1964,
pelo empenho: pertencem ao exerccio financeiro: [...] II - as despesas nele legalmente
empenhadas (BRASIL, 1964, art. 35)29.
Deste modo, ao final do ano comum que uma parcela da despesa j tenha passado pelo
estgio do empenho e ainda no tenha sido paga, quer tenha sido liquidada ou no. Procure lembrar
ou imaginar os motivos possveis para isso acontecer.
Assim, a parcela da despesa empenhada e no paga at 31de dezembro de cada ano inscrita
em restos a pagar. Os restos a pagar do exerccio sero computados na receita extraoramentria
para compensar sua incluso na despesa oramentria (BRASIL, 1964, art. 103, par. nico).
Tendo em vista que a parcela da despesa oramentria no paga inscrita em restos a pagar,
possvel fazer o ajuste somando a inscrio como sendo receita (recebimento) extraoramentria,
conforme demonstrado no quadro a seguir, que tambm orienta a apurao do resultado do BF.
29
Lembre-se que o empenho da despesa o ato emanado de autoridade competente que cria para o Estado obrigao
de pagamento pendente ou no de implemento de condio (BRASIL, 1964, art. 58).
78
Quadro 5.7 Estrutura e funcionamento do Balano Financeiro

Ingressos
Dispndios
Receita Oramentria (I)

[Ingressos]
RO
100
Despesa Oramentria (VI)

[Despesas Empenhadas]
[Parcela No Paga das Empenhadas]
Transferncias Financeiras
Recebidas (II)
TFR
20
Concedidas (VII)
TRC
10
Recebimentos Extraoramentrios (III)

[Ingressos]
[Inscries em Restos a Pagar]
REO
30
10
Pagamentos Extraoramentrios (VIII)

[Pagamentos]
PEO
30
Saldo em Espcie do Exerccio Anterior

(IV) [Em 31/Dez/XX-1]
SEEA
50
Saldo em Espcie para o Exerccio Seguinte

(IX) [Em 31/Dez/XX]
SEES
60
Total (V) = (I + II + III + IV)
210
Total (X) = (VI + VII + VIII + IX)
DO
110
210
Soma dos Ingressos = RO + TFR + REO

Soma dos Ingressos = 100 + 20 + 40 = 160
Soma dos Dispndios = DO + TFC + PEO

Soma dos Dispndios = 110 + 10 + 30 = 150
Resultado Financeiro do Exerccio (RFE) Frm. 1:

RFE = SEES - SEEA
RFE = 60 - 50 = 10 (supervit)
Resultado Financeiro do Exerccio (RFE) Frm. 2:

RFE = Ingressos - Dispndios
RFE = 160 - 150 = 10 (supervit)
Saldo em Espcie para o Exerccio Seguinte (SEES) = SEEA + Ingressos - Dispndios

SEES = 50 + 160 - 150 = 60
Observe no quadro como o equilbrio do BO assegurado com as somas de todos os

elementos em cada lado. Note ainda que embora nem toda despesa oramentria tenha gerado sada
de numerrio, o grupo se mantm sem o ajuste, que feito apenas no grupo dos recebimentos
extraoramentrios.
O resultado financeiro do exerccio apurado pela diferena entre o somatrio dos
ingressos oramentrios com os extraoramentrios e dos dispndios oramentrios e
extraoramentrios (STN, 2012, p. 17).
H supervit se os ingressos forem maiores que os dispndios, e dficit caso contrrio. Tal
resultado pode tambm ser apurado pela diferena entre o saldo em espcie para o exerccio
seguinte e o saldo em espcie do exerccio anterior. Todavia, este resultado financeiro no pode
ser confundido com o supervit ou dficit financeiro do exerccio, apurado por meio do Balano
Patrimonial, tratado adiante.
O quadro a seguir organiza as definies do MCASP/DCASP sobre as receitas e as despesas
ordinrias e vinculadas, indicando a forma como as destinaes de recursos oramentrios so
segregadas no BF.
79
Quadro 5.8 Receitas e despesas por destinao de recurso

Destinao de Recursos
Receita Oramentria Realizada por
Destinao de Recurso
Despesa Oramentria Executada por

Destinao de Recurso
Devero ser apresentadas as destinaes ordinrias e as destinaes vinculadas. O detalhamento das vinculaes
dever ser feito de acordo com as caractersticas especficas de cada ente, como por exemplo, as vinculaes para a
previdncia social, transferncias obrigatrias para outro ente e outras vinculaes constitucionais e legais.
Destinao
Ordinria
Destinao
Vinculada
o processo de
alocao livre entre a
origem e a aplicao
de recursos, para
atender a quaisquer
finalidades.
o processo de vinculao entre a origem e a aplicao de recursos, em atendimento s

finalidades especficas estabelecidas pela legislao. A classificao por natureza da receita
busca a melhor identificao da origem do recurso segundo seu fato gerador. No entanto,
existe a necessidade de classificar a receita conforme a destinao legal dos recursos
arrecadados. Assim, foi institudo pelo Governo Federal um mecanismo denominado
fonte/destinao de recursos. As fontes/destinaes de recursos constituem-se de
determinados agrupamentos de naturezas de receitas, atendendo a uma determinada regra de
destinao legal, e servem para indicar como so financiadas as despesas oramentrias.
Entende-se por fonte de recursos a origem ou a procedncia dos recursos que devem ser
gastos com uma determinada finalidade. necessrio, portanto, individualizar esses recursos
de modo a evidenciar sua aplicao segundo a determinao legal.
Fonte: Elaborado pelo autor com base nas definies do MCASP/DCASP (STN, 2012, p. 17-19).
Cruz (2013), alerta que a destinao ordinria nada tem a ver com o conceito jurdico de
receitas originrias e derivadas tradicionalmente adotado pelos estudiosos em finanas pblicas, de
modo que houve apenas uma infelicidade na escolha do verbete a partir da semelhana fontica
envolvida.
As Transferncias Financeiras Recebidas (TFR) so ingressos de numerrio (em espcie)
que no constituem receitas oramentrias ou extraoramentrias, enquanto as Transferncias
Financeiras Concedidas (TFC) so desembolsos financeiros que no constituem despesas
oramentrias ou extraoramentrias. As transferncias financeiras so movimentaes de
numerrio entre rgos e entidades do ente que tambm afetam o saldo das disponibilidades
(espcie) de cada um deles. Enquanto um rgo ou entidade concede (TFC), outro recebe (TFR), de
modo que na consolidao das contas do ente (com a agregao dos rgos e entidades) tais valores
se anulam.
Um caso comum de TFR e TFC refere-se s transferncias intragovernamentais, que so:
Variaes Patrimoniais Aumentativas (VPA) acompanhadas da entrada de numerrio para quem
recebe; e Variaes Patrimoniais Diminutivas (VPD) acompanhadas da sada de numerrio para
quem concede. Ocorre, por exemplo, quando a Prefeitura repassa os valores para que a Cmara
Municipal possa executar financeiramente a sua fatia no oramento.
O quadro a seguir apresenta algumas definies e caractersticas das TFR e TFC, conforme
o que o MCASP/DCASP estabelece para o BF.
80
Quadro 5.9 Transferncias financeiras recebidas e concedidas

Refletem as movimentaes de recursos financeiros entre rgos e entidades da administrao direta e indireta.
Podem ser oramentrias ou extraoramentrias. Podem ser decorrentes, ou no, da execuo oramentria.
Recebidas (TFR)
Concedidas (TFC)
Aquelas efetuadas em cumprimento execuo do Oramento so as

cotas, repasses e sub-repasses. Aquelas que no se relacionam com o
Oramento em geral decorrem da transferncia de recursos relativos
aos restos a pagar. Esses valores, quando observados os
demonstrativos consolidados, so compensados pelas transferncias
financeiras concedidas. Contrapartida da entrada de numerrio.
[...] representam a contrapartida das

transferncias financeiras recebidas".
Contrapartida da sada de numerrio.
Lanado na Classe 4 do PCASP:

Variaes Patrimoniais Aumentativas (VPA).
Lanado na Classe 3 do PCASP: Variaes

Patrimoniais Diminutivas (VPD).
Fonte: Elaborado pelo autor com base nas definies do MCASP/DCASP (STN, 2012, p. 17 e 19).
O quadro a seguir apresenta as operaes tpicas dos grupos de receitas (recebimentos) e de

despesas (pagamentos) extraoramentrias.
Quadro 5.10 Operaes tpicas dos grupos extraoramentrios do BF
Recebimentos
Pagamentos
Extraoramentrios (REO)
Extraoramentrios (PEO)
Restos a Pagar (1)
Restos a Pagar (5)
1
Servio da Dvida a Pagar (1) (2)
Servio da Dvida a Pagar (5)
Depsitos e Consignaes (3)
Outras Operaes (4)
Observaes:
Depsitos e Consignaes (6)

Outras Operaes (6)
1 Contrapartida da despesa empenhada que ainda est a pagar em 31/Dez. e que, portanto, no representou
desembolso nesse exerccio financeiro. Computado como REO para compensar a incluso nas Despesas
Oramentrias que constam em seu total empenhado no grupo prprio.
2 Segregao de restos a pagar inscritos relativos s despesas com juros, encargos e amortizao da dvida. H
entes que computam nesta conta inclusive os valores empenhados ao longo do ano e no apenas ao final, mesmo
que j tenham sido pagos no prprio exerccio tais pagamentos constaro na mesma conta no lado das DEO,
anulando o computo.
3 Consignaes em folha de pagamento (contribuio previdenciria, imposto de renda na fonte, contribuio
sindical, etc.), depsitos judiciais, fianas e caues. Geram compromissos exigveis que independem de
autorizao legislativa. O Estado mero depositrio, temporariamente, de valores de terceiros.
4 Relativo a ingressos na conta Dbitos em Tesouraria, por meio de operaes de Antecipao da Receita
Oramentria (ARO). So operaes de crdito extraoramentrias com resgate antes do encerramento do
exerccio, realizadas para atender insuficincia financeira, conforme tratado no Captulo sobre dvida pblica.
5 Pagamento do saldo de Restos a Pagar e de Servio da Dvida a Pagar inscritos e remanescentes de outros
exerccios financeiros que no o de referncia do BF. Pagos como despesas extraoramentrias por que j
figuraram no oramento de ano anterior. Veja tambm a observao do item 2.
6 Pagamentos que representam devoluo ou encaminhamento a terceiros dos valores consignados em folha de
pagamento ou mantidos temporariamente como depsitos, fianas, caues e operaes de ARO. So sadas
extraoramentrias por que seu pagamento independe de autorizao legislativa no oramento.
SETA 1: dos itens 1 e 2 para o 5 porque os pagamentos de Restos a Pagar (e de Servio da Dvida a Pagar) derivam
de inscries em exerccios anteriores que no tenham sido canceladas. Veja tambm a observao do item 2.
SETA 2: dos itens 3 e 4 para o 6 porque tudo que gerou desembolsos nessas contas derivado de um ingresso
extraoramentrio anterior, visto que toda despesa extraoramentria deriva de uma prvia receita extraoramentria.
Fonte: Elaborado pelo autor.
No quadro, observa-se o ajuste a ser feito no BF e as operaes extraoramentrias tpicas a

serem registradas como ingressos e dispndios, sem a pretenso de esgotar os exemplos e
peculiaridades.
81
5.4 Demonstrao das Variaes Patrimoniais (DVP)

Segundo a Lei n. 4.320/1964, a DVP evidenciar as alteraes verificadas no patrimnio,
resultantes ou independentes da execuo oramentria, e indicar o resultado patrimonial do
exerccio (BRASIL, 1964, art. 104).
Segundo a NBC T 16.6, a DVP evidencia as variaes quantitativas, o resultado
patrimonial e as variaes qualitativas decorrentes da execuo oramentria (CFC, 2008 e 2009,
item 25). Este balano apura o resultado patrimonial do perodo pelo confronto entre as variaes
quantitativas aumentativas e diminutivas (CFC, 2008 e 2009, item 29).
Assim, as variaes so segregadas em quantitativas e qualitativas, aqui definidas (CFC,
2008 e 2009, itens 26 e 27):
26. As variaes quantitativas so decorrentes de transaes no setor pblico que aumentam
ou diminuem o patrimnio lquido.
27. As variaes qualitativas so decorrentes de transaes no setor pblico que alteram a
composio dos elementos patrimoniais sem afetar o patrimnio lquido.
Apesar deser conhecida como um balano, no possui tal termo em seu nome. Todavia, j
foi conhecida como Balano de Resultados. Mesmo assim, a DVP possui as caractersticas de um
balano, em funo de ser um quadro de Contabilidade com dois lados que se equilibram em valor.
Em essncia, a DVP evidencia as Variaes Patrimoniais (VPs), que representam alteraes
do valor de qualquer elemento do patrimnio pblico. Tais variaes podem ser qualitativas e
quantitativas. As variaes quantitativas geram alterao no Patrimnio Lquido (PL), sendo
divididas em: Variaes Patrimoniais Aumentativas (VPA); e Variaes Patrimoniais Diminutivas
(VPD).
A DVP, formalmente, deve observar o modelo definido no anexo 15 da Lei n. 4.320/1964,
apresentado no quadro das prximas pginas. Para compreenso da mecnica de funcionamento da
DVP, o quadro a seguir pode facilitar.
A elaborao (e anlise preliminar) da DVP conforme este modelo orientada por meio do
82
Quadro 5.11 Modelo para a DVP conforme a Lei n. 4.320/1964 Parte 1/3
83
84
Observa-se no modelo da DVP que h duas partes: Variaes Patrimoniais Quantitativas,

divididas entre aumentativas (VPA) e diminutivas (VPD); e Variaes Patrimoniais Qualitativas.
H grupos em cada uma das partes, com subgrupos que os especificam. Para conhecer melhor tais
contas, recomenda-se a consulta ao MCASP/DCASP e ao MCASP/PCASP (associado ao Volume
de Anexos do MCASP), sendo que estes ltimos indicam a funo e o funcionamento das contas de
VPA e de VPD estudadas na aula sobre o PCASP.
A DVP demonstra a apurao do Resultado Patrimonial [do Perodo] (RP), que evidencia a
variao do PL ou do Saldo Patrimonial (SP)30. A ilustrao a seguir evidencia a relao entre as
variveis citadas.
Figura 5.4 Equao do Patrimnio Lquido e relao com o Resultado Patrimonial
Supervit
PL
PL f = PL i + RP
Dficit
PL
PL: Patrimnio Lquido.
RP: Resultado Patrimonial.
PL f: Saldo Patrimonial ao final do exerccio no BP.

PL i: Saldo Patrimonial no incio do exerccio no BP.
Deste modo, observa-se que o PL ao final do ano (PL f) ser igual ao inicial (PL i) mais o
Resultado Patrimonial (RP). Esse RP poder ser positivo ou negativo. No primeiro caso, gera uma
elevao do PL e, no segundo, uma reduo.
A apurao do RP demonstrada por meio da comparao entre as variaes patrimoniais
demonstradas na DVP, que quando quantitativas podem ser aumentativas ou diminutivas, conforme
ilustrado a seguir.
30
Lembrando que o SP a diferena entre o Ativo Real (AR) e o Passivo Real (PR), enquanto que o PL a diferena
entre o Ativo e o Passivo, que so abordados no Balano Patrimonial (BP), na prxima seo.
85
Figura 5.5 Variaes patrimoniais evidenciadas pela DVP
VPA
DVP
VPs
RP
VPD
VPs: Variaes Patrimoniais.

VPA: Variaes Patrimoniais Aumentativas.
VPD: Variaes Patrimoniais Diminutivas.
RP: Resultado Patrimonial apurado na DVP.

DVP: Demonstrao das Variaes Patrimoniais.
Para apurao do RP, que pode ser um supervit patrimonial ou um dficit patrimonial, deve
ser considerada a relao de grandezas entre as VPA e as VPD, conforme demonstrado a seguir.
Figura 5.7 Apurao do resultado patrimonial na DVP
Se
VPA > VPD
Supervit
Patrimonial
Se
VPA < VPD
Dficit
Patrimonial
RP
VA: Variaes Ativas.

VP: Variaes Passivas.
RP: Resultado Patrimonial apurado na DVP.
O quadro a seguir sintetiza uma estrutura bsica e o funcionamento que demonstra

visualmente o fechamento da DVP para um nico ano, incluindo a apurao do RP, num molde
diferente do estabelecido no modelo da Lei, porm com abordagem didtica.
86
Quadro 5.12 Mecnica de funcionamento da DVP

Variaes Patrimoniais Quantitativas
VPA
VPD
Impostos, Taxas e Contribuies de Melhoria

Contribuies
Explorao e Venda de Bens, Servios e Direitos
VPA Financeiras
Transferncias e Delegaes Recebidas
Valorizaes e Ganhos com Ativos
Outras VPA
10
10
10
10
10
10
10
Pessoal e Encargos
Benefcios Previdencirios e Assistenciais
Uso de Bens, Servios e Consumo de Capital Fixo
VPD Financeiras
Transferncias e Delegaes Concedidas
Desvalorizao e Perda de Ativos
Tributrias
Outras VPD
10
10
10
10
10
10
10
10
Total das VPA
70
Total das VPD
80
RESULTADO PATRIMONIAL
Dficit
[Se VPA < VPD = VPD - VPA]
10
RESULTADO PATRIMONIAL
Supervit
[Se VPA < VPD = VPD - VPA]
Total Geral
80
Total Geral
80
Variaes Patrimoniais Qualitativas

Incorporao de Ativo
Desincorporao de Passivo
Incorporao de Passivo
Desincorporao de Ativo
10
10
10
10
Total das Variaes Patrimoniais Qualitativas
40
VPA: Variao(es) Patrimonial(ais) Aumentativa(s)

VPD: Variao(es) Patrimonial(ais) Diminutiva(s)
Observa-se no quadro que h dois lados que se equilibram em valor, sendo tal fechamento
assegurado pela apurao do supervit ou do dficit, como resultado patrimonial do exerccio, que
se soma ao lado menor numericamente (nas colunas de Total das VPA ou de Total das VPD).
87
5.5 Balano Patrimonial (BP)

O BP o demonstrativo contbil que apresenta os bens, direitos e obrigaes pertencentes a
uma entidade numa determinada data. Por meio da diferena entre o ativo (bens e direitos) e o
passivo exigvel (obrigaes), o BP evidencia a situao lquida da entidade.
Outra forma de apresentar o BP, mais adequada ao setor pblico, a seguinte: o quadro de
Contabilidade com duas sees, ativo e passivo, em que se distribuem os elementos do patrimnio
pblico, igualando-se as duas somas com o Patrimnio Lquido, antes conhecido como Saldo
Patrimonial.
Segundo as NBC T 16.6 (CFC 2008, 2009 e 2013, item 12), o BP evidencia qualitativa e
quantitativamente a situao patrimonial da entidade pblica e est estruturado em Ativo, Passivo
e Patrimnio Lquido, assim definidos:
(a) ativo um recurso controlado pela entidade como resultado de eventos passados e do
qual se espera que fluam futuros benefcios econmicos para a entidade;
(b) Passivo uma obrigao presente da entidade, derivada de eventos passados, cuja
liquidao se espera que resulte na sada de recursos da entidade capazes de gerar
benefcios econmicos;
(c) patrimnio lquido o interesse residual nos ativos da entidade depois de deduzidos
todos os seus passivos;
(d) Contas de Compensao compreende os atos que possam vir a afetar o patrimnio.
Tais definies passaram por alteraes ao longo dos anos. Ainda conforme tal NBC, A
classificao dos elementos patrimoniais considera a segregao em circulante e no circulante,
com base em seus atributos de conversibilidade e exigibilidade, assim entendidos (CFC 2008,
2009 e 2013, itens 2 e 15 a 19):
a) Circulante: o conjunto de bens e direitos realizveis e obrigaes exigveis at doze
meses da data das demonstraes contbeis.
b) No Circulante: o conjunto de bens e direitos realizveis e obrigaes exigveis aps
doze meses da data das demonstraes contbeis.
c) Ativos circulante e no circulante: circulante quando satisfizerem a um dos seguintes
critrios: estarem disponveis para realizao imediata; e tiverem a expectativa de
realizao at doze meses da data das demonstraes contbeis. Os demais ativos so
classificados no no circulante.
d) Ordenamento de contas de ativo: devem ser dispostas em ordem decrescente de grau de
conversibilidade; as contas do passivo, em ordem decrescente de grau de exigibilidade.
e) Conversibilidade: qualidade do que pode ser conversvel, ou seja, caracterstica de
transformao de bens e direitos em moeda.
f) Passivos circulante e no circulante: circulante quando satisfizerem um dos seguintes
critrios: corresponderem a valores exigveis at doze meses da data das demonstraes
contbeis; sejam pagos durante o ciclo operacional normal da entidade; e sejam
mantidos essencialmente para fins de negociao. Os demais passivos so classificados
no no circulante.
g) Exigibilidade: qualidade do que exigvel, ou seja, caracterstica inerente s obrigaes
pelo prazo de vencimento.
Observa-se que inicialmente (at o incio de 2013) um dos critrios gerais de segregao
entre o circulante e o no circulante estava atrelado ao prazo de expectativa de realizao e
de vencimento da exigibilidade: conjunto de bens e direitos realizveis e obrigaes exigveis
at o trmino do exerccio seguinte. Tal critrio era similar ao estabelecido na Lei n. 6.404/1976
(BRASIL, 1976, arts. 179 e 180). Todavia, a Lei das Sociedades por Aes (SA) estabelece
expressamente referir-se s demonstraes financeiras elaboradas ao fim de cada exerccio social
88
(art. 176), enquanto que a NBC T 16.6 no faz qualquer referncia ao momento da elaborao ou de
referncia das demonstraes contbeis.
Caso se considere que so as publicaes anuais, elaboradas ao fim do exerccio financeiro,
em consonncia com o disposto na Lei n. 4.320/1967 (BRASIL, 1964, art. 101), que trata dos
resultados gerais do exerccio, no haveria problema interpretativo mais grave para o
levantamento de um BP intermedirio (antes de encerrado o exerccio, ou seja, em dada que no
seja 31 de dezembro). Assim, no haveria o risco de uma interpretao que resultasse na existncia
de mais de 12 meses at o termino do exerccio seguinte.
Considerando a hiptese de haver publicaes intermedirias do BP, a STN, por meio do
MCASP/DCASP (STN, 2012, p. 29), criou especificaes mais precisas, prevenindo-se dvidas
comuns na interpretao (que existem at mesmo sobre a Lei das SA):
Os ativos devem ser classificados como circulantes quando satisfizerem a um dos seguintes
critrios:
a) estiverem disponveis para realizao imediata; e
b) tiverem a expectativa de realizao at doze meses aps a data das demonstraes
contbeis.
Os demais ativos devem ser classificados como no circulantes.
Os passivos devem ser classificados como circulantes quando corresponderem a valores
exigveis at doze meses aps a data das demonstraes contbeis. Os demais passivos
devem ser classificados como no circulantes.
O anexo 14 da Lei n. 4.320/1964 apresenta um modelo para a elaborao do Balano

Patrimonial, constante no quadro a seguir, atualizado pela STN. No quadro principal, com as contas
de ativo e de passivo, observa-se uma estrutura similar do BP exigido das Sociedades por Aes
(SA), com os grupos: Ativo Circulante (AC); Ativo No Circulante (ANC); Passivo Circulante
(PC); Passivo No Circulante (PNC); e Patrimnio Lquido (PL).
Pode causar estranhamento o fato de haver no PL contas de reservas de lucros e de aes em
tesouraria, entre outras tpicas de empresas com fins lucrativos. Todavia, tais contas servem para
incorporao dos saldos especficos das empresas estatais dependentes, que so obrigadas a
consolidar suas contas com as dos demais rgos e entidades do ente ao qual so vinculadas.
89
Quadro 5.13 Modelo para o Balano Patrimonial conforme a Lei n. 4.320/1964 Parte 1/2
90
Quadro 5.13 Modelo para o Balano Patrimonial conforme a Lei n. 4.320/1964 Parte 2/2
O segundo quadro, com contas de ativos e passivos financeiros e permanentes justifica-se

por uma definio da Lei n. 4.320/1964 (BRASIL, 1964, art. 105), que dispe sobre grupos de
contas de ativos e passivos com critrio diferente de segregao em relao aos circulantes e no
circulantes. Tais grupos foram transcritos e organizados no quadro a seguir.
Quadro 5.14 Fundamento estruturado dos grupos do Balano Patrimonial
Grupos do Ativo
Grupos do Passivo
Ativo Financeiro: compreender os crditos e valores

realizveis independentemente da autorizao
oramentria e dos valores numerrios ( 1).
Passivo Financeiro: compreender os compromissos

exigveis cujo pagamento independa de autorizao
oramentria ( 3).
Ativo Permanente: compreender os bens, crditos e

valores cuja mobilizao ou alienao dependa de
autorizao legislativa ( 2).
Passivo Permanente: compreender as dvidas

fundadas e outras que dependam de autorizao
legislativa para amortizao ou resgate ( 4).
Ativo Compensado e Passivo Compensado: Nas contas de compensao sero registrados os bens, valores,
obrigaes e situaes no compreendidas nos pargrafos anteriores ( 5).
Fonte: Elaborado pelo autor a partir de Brasil (1964, art. 105).
Observa-se na segunda parte do modelo constante no Anexo 14, que h um anexo destinado
apurao do supervit ou dficit financeiro do BP. Este no pode ser confundido com o resultado
financeiro apurado no BF, que se destina apurao da variao nas contas de disponibilidades. Do
BP, apura-se a diferena entre o Ativo Financeiro e o Passivo Financeiro, que no caso de supervit
(diferena positiva [...] conjugando-se, ainda, os saldos dos crditos adicionais transferidos e as
operaes de credito a eles vinculadas) pode ser utilizado com fonte de recurso para a abertura de
crditos adicionais, conforme previsto na Lei n. 4.320/1964 (BRASIL, 1964, art. 43, 1, I, 2).
A elaborao (e anlise preliminar) do BP conforme este modelo orientada por meio do
O quadro a seguir sintetiza a estrutura bsica e o funcionamento que assegura o fechamento
do BP para uma nica data.
91
Quadro 5.15 Estrutura e funcionamento do Balano Patrimonial

Ativo
Ativo Circulante
[Subgrupos]
Passivo
AC
80
Ativo No Circulante
Ativo Realizvel a Longo Prazo
Investimentos
Imobilizado
Intangvel
ANC
120
Passivo Circulante
[Subgrupos]
Passivo No Circulante
[Subgrupos]
PC
60
PNC
90
Patrimnio Lquido
[Subgrupos]
PL
50
Total (I = AC + ANC)
200
Total (II = PC + PNC + PL)
200
Ativo Financeiro
AF
60
Passivo Financeiro
PF
50
Ativo Permanente
AP
140
Passivo Permanente
PP
100
Saldo Patrimonial (SP = AF + AP - PF - PP)
SP
50
Observe que h dois lados no BP: Ativo; e Passivo com Patrimnio Lquido. Assim, o
passivo refere-se apenas s exigibilidades (PC e PNC), enquanto que o PL no considerado
passivo nesta estrutura, bem como na definio da NBC T 16.6, e obtido pela diferena entre o
ativo e o passivo. Assim, assegura-se o fechamento do BP: Total = Ativo = Passivo + PL; e PL =
Ativo - Passivo.
Note ainda que na segunda parte do quadro h contas financeiras e permanentes, conforme
os critrios de classificao apresentados no quadro anterior a este, como forma de manter o
cumprimento da exigncia do art. 105 da Lei n. 4.320/1964.
92
5.6 Indicadores contbeis para o setor pblico

A seguir so descritas algumas das principais experincias existentes na produo de
indicadores contbeis para o setor pblico estatal. Esto includos indicadores para aplicao nos
balanos pblicos estudados.
a) Ncleo dos Indicadores Contbeis Brasileiros
O Ncleo dos Indicadores Contbeis Brasileiros (NICB) um ncleo de pesquisa e extenso
vinculado ao Departamento de Cincias Contbeis da Universidade Federal de Santa Catarina
(UFSC).
Criado no ano de 2000, o NICB foi idealizado com o objetivo de desenvolver os Indicadores
Contbeis Brasileiros (ICBs) para os diversos setores da economia, alm de produzir outras
metodologias inovadoras para controle e gesto.
Na rea pblica, pesquisadores do NICB desenvolveram indicadores contbeis que associam
dados contbeis com dados extra contbeis em entidades pblicas. Destaca-se o modelo de anlise
do desempenho municipal, contendo um conjunto indicadores que abrangem os seguintes
agrupamentos: funes de governo; receita pblica; despesa pblica; desempenho financeiro; e
demogrficos e sociais.
No quadro a seguir consta a lista dos indicadores desenvolvidos. Maiores informaes sobre
os ICBs podem ser obtidas na pgina do NICB na internet (http://www.nicb.ufsc.br).
Quadro 5.16 Indicadores Contbeis Brasileiros (ICBs), do NICB/UFSC Parte 1/2
INDICADORES ORAMENTRIOS
Cd.
rea / Indicador
FUNES DO GOVERNO
A/1/01 Gastos com Sade por Habitante
Gastos com Saneamento por
A/1/02
Habitante
Gastos por Aluno no Ensino
A/1/03
Fundamental
Mdia de Gastos com Pessoal da
A/1/04
Educao
Gastos com Segurana por
A/1/05
Habitante
Gastos com o Legislativo na
A/1/06
Despesa Oramentria
Gastos com Agricultura e
A/1/07
Pecuria por Habitante Rural
Gastos com Transporte por
A/1/08
Habitante
Gastos com Habitao e
A/1/09
Urbanismo por Habitante
Gastos com Meio Ambiente por
A/1/10
km
Gastos com Turismo na Despesa
A/1/11
Oramentria
RECEITA PBLICA
A/2/01 IPTU Per Capita - IPTUpc (R$)
A/2/02 ISS Per Capita - ISSpc
A/2/03 Taxas Per Capita
Imposto Sobre Transmisso Inter
A/2/04
Vivos - ITIVBIDREpc
Frmula
Despesas com Sade / N. de Habitantes
Despesas com Saneamento / N. de Habitantes
Despesas com Ensino Fundamental / N. de Alunos na Rede
Municipal
Despesas de Pessoal da Secretaria de Educao / N. de Servidores da
Secretaria da Educao
Despesas com Segurana / N. de Habitantes
Despesas com a Funo Legislativa / Total da Despesa Oramentria
Despesas com Agricultura e Pecuria / N. de Habitantes Rurais
Despesas com Todo Tipo de Transporte / N. de Habitantes
Despesas com Habitao e Urbanismo / N de Habitantes
Despesas com Meio Ambiente / N. de Habitantes
Despesas com Turismo / Total da Despesa Oramentria
Arrecadao de IPTU / N. de Habitantes

Arrecadao de Imposto sobre Servios de Qualquer Natureza / N. de
Habitantes
Arrecadao de taxas / N. de Habitantes
Arrecadao de "Imposto sobre Transmisso Inter-Vivos de Bens
Imveis e de Direitos Reais sobre Imveis" / N de Habitantes
Unid.
R$
R$
R$
R$
R$
%
R$
R$
R$
R$
%
R$
R$
R$
R$
93
Quadro 5.16 Indicadores Contbeis Brasileiros (ICBs), do NICB/UFSC Parte 2/2

INDICADORES ORAMENTRIOS
Cd.
A/2/05
A/2/06
A/2/07
A/2/08
A/3/01
A/3/02
A/3/03
A/3/04
A/3/05
rea / Indicador
Tributos Municipais Per Capita TRIBUTOSpc
IPTU e ISS no Total de Tributos
Municipais
Transferncias Constitucionais e
Legais na Receita Oramentria
Transferncias Voluntrias na
Receita Oramentria
DESPESA PBLICA
Gastos com Pessoal na Despesa
Oramentria
Servio da Dvida na Despesa
Oramentria
Investimentos em Obras por
Habitante
Invest. em Obras a Cada R$
1.000,00 de Despesa
Oramentria
Obras e Investimentos no
Ativados em Relao ao Total
Despesa Residual no Total da

A/3/06
Despesa Oramentria
Frmula
Arrecadao de Todos os Tributos / N. de Habitantes
Arrecadao de IPTU e de ISS / Total da Receita Tributria
Somatrios das Transferncias Constitucionais e Legais do Estado e
da Unio repassado ao Municpio / Total da Receita Oramentria
Somatrios das Transferncias Voluntrias do Estado e da Unio
repassado ao Municpio / Total da Receita Oramentria
Despesas Totais com Pessoal / Total da Despesa Oramentria

Soma das Despesas de Juros e Encargos Diversos Pagos a
Financiadores / Total da Despesa Oramentria
Investimentos em "Obras e Instalaes" e "Equipamentos" e Material
Permanente / N. de Habitantes
(Investimentos em Obras e Instalaes /Total da Despesa
Oramentria) x R$ 1.000,00
[(Investimentos em "Obras e Instalaes" + Investimentos em
"Equipamentos e Material Permanente") - (Aquisio de Bens Mveis
e Diversos + Construo e Aquisio de Bens Imveis e de Natureza
Industrial)] / Total das Obras e Investimentos
Soma do que No Despendido com Pessoal, Servio da Dvida e
Investimentos / Total da Despesa Oramentria
Unid.
R$
%
%
%
%
%
R$
R$
%
%
DESEMPENHO FINANCEIRO
A/4/01
A/4/02
A/4/03
A/4/04
A/4/05
A/4/06
A/4/07
Resultado da Execuo
Oramentria
Liquidez
Crditos a Realizar da Dvida
Ativa Sobre a Receita
Oramentria
Restos a Pagar na Despesa
Oramentria
Recursos Vinculados em Relao
ao Ativo Financeiro
Dvida Fundada no Total do
Ativo Real
Operaes de Crdito na Receita
Oramentria
(Receita Oramentria - Despesa Oramentria) / Receita

Oramentria
Ativo Financeiro / Passivo Financeiro
Crditos da Dvida Ativa Acumulada / Receita Oramentria
%
Restos a Pagar / Despesa Oramentria
Recursos Vinculados em Conta Corrente Bancria / Ativo Financeiro
(Dvida Fundada Interna + Dvida Fundada Externa) / Total do Ativo
Real
(Operaes de Crdito Internas + Operaes de Crdito Externas) /
Receita Oramentria
%
%
%
%
INDICADORES DEMOGRFICOS E SOCIAIS

Cd.
Indicador
B/1/01 Grau de Analfabetismo
Nmero de Homicdios a cada 10
B/1/02
mil Habitantes
Nmero de Veculos Roubados a
B/1/03
cada 10 mil Habitantes
Nmero de Mortos em Acidentes
B/1/04
de Trnsito a cada 10 mil Hab.
Frmula
Populao Analfabeta / Populao Total
(N de Homicdios / N de Habitantes) x 10.000
(N de Roubos de Veculos / N. de Habitantes) x 10.000
(N de Mortos em Acidentes de Trnsito / N. de Habitantes) x 10.000
Unid.
%
Unid.
Unid.
Unid.
Fonte: Adaptado de NICB (2012).
94
b) Indicadores de Matias e Campello

No livro Administrao Financeira Municipal, os autores Matias e Campello (2000)
dedicam um captulo para a proposio de indicadores aplicveis a municpios, intitulado
diagnstico financeiro de municpios. Os autores identificam aspectos socioeconmicos,
organizacionais e financeiros para o diagnstico de municpios. Em seguida, focam-se nos aspectos
financeiros para uma abordagem atravs de indicadores.
Matias e Campello (2000, p. 237), explicam que os aspectos financeiros referem-se s
necessidades e utilizao dos recursos financeiros pelo Municpio, relacionando, ainda, natureza
e estrutura da captao com a natureza e estrutura da aplicao.
Os autores identificam 58 indicadores sobre 9 fatores da anlise financeira. A seguir
listado um indicador para cada fator, com carter ilustrativo.
Quadro 5.17 Fatores e exemplos de indicadores para anlise financeira, de Matias e Campello
Temas, equaes e aspectos evidenciados
1
Endividamento
Participao dos encargos da dvida fundada nas receitas correntes = amortizao da dvida fundada / receitas
correntes.
Evidencia o quanto as despesas com pagamento da dvida fundada comprometem das receitas correntes do ente.
2
Estrutura de capital
Utilizao de capital de terceiros = (passivo financeiro + passivo permanente) / ativo total.
Apresenta o quanto as exigibilidades do ente comprometem o ativo.
3
Ativos
Ativos imobilizados = ativo permanente / ativo total.
Evidencia o quanto do ativo do ente composto por permanentes. um indicador que apresenta dificuldades devido
ausncia de depreciao e correo monetria de tais itens.
4
Liquidez
Comprometimento patrimonial = ativo financeiro / passivo financeiro.
Evidencia a proporo entre recursos disponveis e de curto prazo em relao s exigibilidades de curso prazo,
caractersticas dos grupos do balano patrimonial pblico.
5
Estrutura de receitas
Participao da receita tributria = receita tributria / receita total.
Evidencia o quanto as receitas oriundas de tributos prprios representam da receita oramentria do ente.
6
Estrutura de despesas
Participao das despesas de custeio = juros da dvida fundada / Receita Corrente Lquida.
Evidencia o quanto da Receita Corrente Lquida do ente est comprometida com o pagamento de juros derivados da
dvida fundada.
7
Resultados
Utilizao de ativos total = (receita oramentria total - despesa oramentria total) / ativo total.
Apresenta o quanto o supervit ou dficit oramentrio representa do total do ativo do ente.
8
Tendncias
Movimento estadual = variao das receitas tributrias / variao do ICMS.
Evidencia a relao existente nas variaes entre as receitas tributrias do municpio e a receita de ICMS do Estado.
Segundo Matias e Campello (2000, p. 248), tal indicador busca identificar se as variaes nas receitas tributrias
municipais acompanham as oscilaes verificadas na economia, sendo que estas ltimas so estimativas por meio do
ICMS.
9
Gesto
Gesto da dvida ativa = dvida ativa cobrada / inscrio em dvida ativa
Apresenta a relao entre a cobrana e a inscrio da dvida ativa, evidenciando a eficincia do ente na arrecadao
dos crditos da dvida ativa.
Fonte: Elaborado pelo Autor a partir dos conceitos de Matias e Campello (2000).
95
c) Indicadores de Kohama
O livro Balanos Pblicos, de Kohama (2000), pioneiro na abordagem focada nos balanos
pblicos exigidos pela Lei n. 4.320/1964. Tal livro tem sua terceira e ltima parte dedicada
anlise e interpretao dos balanos pblicos. Para cada balano, o autor identifica quocientes, que
podem ser utilizados numa anlise restrita ou numa anlise consolidada ou global.
Quadro 5.18 Quocientes para os balanos pblicos, de Kohama
Balanos, quocientes e equaes
Balano Oramentrio
1-Quociente de Execuo da Receita
2-Quociente de Equilbrio Oramentrio
3-Quociente de Cobertura dos Crditos Adicionais
4-Quociente de Execuo da Despesa
5-Quociente do Resultado Oramentrio
Receita Executada / Receita Prevista

Despesa Fixada / Receita Prevista
Excesso de Arrecadao / Crditos Adicionais Abertos
Despesa Executada / Despesa Fixada
Receita Executada / Despesa Executada
Balano Financeiro
6-Quociente de Execuo Oramentria
7-Quociente Financeiro Real da Execuo
Oramentria
8-Quociente da Execuo Oramentria Corrente
9-Quociente da Execuo Oramentria de Capital
10-Quociente da Execuo Extraoramentria
11-Quociente do Resultado da Execuo Financeira
12-Quociente do Resultado dos Saldos Financeiros
Receita Oramentria / Despesa Oramentria

Receita Oramentria / Despesa Oramentria Paga
Receita Corrente / Despesa Corrente
Receita de Capital / Despesa de Capital
Receita Extraoramentria / Despesa Extraoramentria
Receita (Oramentria + Extraoramentria) /
Despesa (Oramentria + Extraoramentria)
Saldo Exerccio Seguinte / Saldo Exerccio Anterior
Balano Patrimonial
13-Quociente da Situao Financeira
14-Quociente da Situao Permanente
15-Quociente do Limite do Endividamento I
16-Quociente do Limite do Endividamento II
17-Quociente de Dispndio da Dvida II
18-Quociente do Resultado Patrimonial
Ativo Financeiro / Passivo Financeiro

Ativo Permanente / Passivo Permanente
Dvida Fundada / Receita Lquida Real
Soma Operaes de Crdito / Receita Lquida Real
(Soma Amortizaes + Encargos) / Receita Lquida Real
Soma do Ativo Real / Soma do Passivo Real
Demonstrao das Variaes Patrimoniais

19-Quociente da Mutao Patrimonial Passiva
20-Quociente da Mutao Patrimonial Ativa
21-Quociente do Resultado das Mutaes
Patrimoniais
22-Quociente do Resultado das Variaes
Patrimoniais Independentes da Execuo
Oramentria
23-Quociente do Resultado das Variaes na Parte
Permanente
Receita Ambivalente / Mutao Patrimonial Passiva

Despesa Ambivalente / Mutao Patrimonial Ativa
Mutao Patrimonial Ativa / Mutao Patrimonial Passiva
Independente da Exec. Oramentria Ativa / Independente da
Exec. Oramentria Passiva
Soma das Mutaes Patr. Ativas + Independentes da Exec.
Oramentria Ativa / Soma das Mutaes Patr. Passivas +
Independentes da Exec. Oramentria Passiva
Receita Oramentria + (Dvida do Exerccio+Direitos
Contratuais) / Despesa Oramentria
24-Quociente Patrimonial da Execuo

Oramentria
25-Quociente do Resultado das Variaes
Total das Variaes Ativas / Total das Variaes Passivas
Patrimoniais
Fonte: Elaborado pelo Autor a partir dos conceitos de Kohama (2000).
Para Kohama (2000, p. 139),

Analisar proceder a uma investigao dos fatos com base nos dados que so apresentados
nas quatro peas que fazem parte do conjunto dos denominados Balanos Pblicos:
Balano Oramentrio, Balano Financeiro, Balano Patrimonial e Demonstrao das
Variaes Patrimoniais.
96
Para este trabalho de anlise, o autor prope quocientes julgados necessrios compreenso
e esclarecimento dos resultados, destacando que podero ser criados outros. O Autor (2000, p. 143)
destaca que o importante a ser observado o fato de os balanos pblicos poderem ser analisados e
interpretados individualmente, porm, o trabalho de anlise e interpretao dessas peas deve ser
apresentado de forma consolidada em seu conjunto.
Quanto anlise restrita, o autor prope diversos indicadores especficos para cada um dos
quatro balanos pblicos. No quadro, pode-se observar os 25 quocientes propostos, agrupados para
cada balano pblico. Para a anlise consolidada, Kohama (2000, p. 211) destaca que: somente
nessa abrangncia que se ter melhores condies de anlise e interpretao dos resultados
apresentados. Por anlise consolidada, entende-se a anlise conjunta dos quatro balanos pblicos.
Desta forma, associam-se informaes anteriormente isoladas, permitindo a checagem de hipteses
para os resultados observados.
5.7 Modelos de notas explicativas
Conforme comentado em seo anterior, observa-se no Brasil uma deficincia em relao s
informaes divulgadas populao no que se refere s notas explicativas (NEs). No geral, as NEs
so raras e, quando existentes e divulgadas, costumam ser incompletas e inadequadas.
Perceba que NEs no so relatrios de anlise das contas pblicas, pois possuem
linguagem predominantemente tcnica, destinada a um pblico especializado, que possui interesse
em aprofundar conhecimentos especficos sobre as contas. Por sua vez, os relatrios de anlise
visam simplificar as informaes das contas pblicas, extraindo o que se entender como mais
relevantes e ignorando outros aspectos, conforme os critrios prprios dos analistas.
A partir da entrada em vigor das NBC TSP (Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas
ao Setor Pblico), passou a ser obrigatria a publicao das NEs referentes aos demonstrativos
contbeis das entidades do setor pblico. H vrias disposies sobre as notas explicativas,
reconhecidas como parte integrante das demonstraes contbeis (CFC, 2008 e 2009, itens 39 a
41), tais como:
40. As informaes contidas nas notas explicativas devem ser relevantes, complementares
ou suplementares quelas no suficientemente evidenciadas ou no constantes nas
demonstraes contbeis.
41. As notas explicativas incluem os critrios utilizados na elaborao das demonstraes
contbeis, as informaes de naturezas patrimonial, oramentria, econmica, financeira,
legal, fsica, social e de desempenho e outros eventos no suficientemente evidenciados ou
no constantes nas referidas demonstraes.
No Material de Apoio intitulado Notas Explicativas para Balanos Pblicos, voc vai
conhecer os balanos pblicos de um Municpio brasileiro e as Notas Explicativas elaboradas numa
pesquisa conjunta (KLOCK; PLATT NETO, 2009) realizada no Curso de Controle da Gesto
Pblica, para elaborao do Trabalho de Concluso de Curso da aluna Cristina Klock, que
Contadora da Prefeitura Municipal de Videira SC.
Repare nos cabealhos e em aspectos estticos e estruturais, que foram ajustados e
aprimorados em relao ao original, visando favorecer a apresentao das informaes que os
balanos permitem31.
31
As NEs lhe pareceram extensas? Lembre-se que muitas empresas constitudas como Sociedades por Aes (SA) com
capital aberto na bolsa de valores publicam NEs com mais de 30 pginas e com letras de tamanho menor. Pense sobre
quem possui maior responsabilidade de deixar tudo muito transparente: as empresas ou os entes pblicos? Quem
possui um pblico maior de possveis interessados?
97
Resumo do captulo
A Lei n. 4.320/1964, principal lei disciplinadora do direito financeiro no Brasil, orienta, entre
outras coisas, a elaborao dos balanos pblicos e outros demonstrativos contbeis. Os quatro
balanos pblicos so: Balano Oramentrio (BO); Balano Financeiro (BF); Demonstrao das
Variaes Patrimoniais (DVP); e Balano Patrimonial (BP). O BO permite conhecer as receitas e as
despesas oramentrias, com apurao do resultado oramentrio nominal (supervit ou dficit). O
BF permite conhecer as receitas e despesas, oramentrias e extraoramentrias, que resultam em
entradas e sadas de numerrio, para perceber as alteraes nas contas de espcie. A DVP evidencia
todas as variaes patrimoniais, apurando o resultado patrimonial (supervit ou dficit). O BP
permite conhecer o patrimnio pblico, organizado em ativos e passivos, demonstrando a apurao
do Patrimnio Lquido. Para uma anlise mais profunda de tais balanos, so necessrias as Notas
Explicativas, cuja elaborao passa a ser obrigatria com a adoo das NBC TSP.
Antes de Iniciar: Obtenha os quatro balanos pblicos de um municpio e, se possvel, os demais
demonstrativos componentes do balano geral anual consolidado, referentes aos dois ltimos anos
encerrados. Nas respostas que demandarem consulta a balanos pblicos reais, utilize tais demonstrativos e
no os exemplificados neste captulo.
A) Questionrio sobre o Balano Oramentrio (BO)

1)
2)
3)
4)
5)
6)
7)
8)
9)
Qual o objetivo e a fundamentao legal do BO?

Quais outros termos so equivalentes a: execuo da receita e da despesa; fixao de despesas; e
previso de receitas?
Como garantido o fechamento (equilbrio) do BO?
O que significam cada um dos supervits e dficits apurados no BO?
Como so apurados os supervits e dficits em clculos?
Quais informaes o BO permite conhecer sobre a despesa oramentria?
Com base no BO de um ente pblico qualquer, responda:
a) A receita foi realizada acima ou abaixo do previsto na LOA?
b) A despesa foi realizada acima ou abaixo do fixado na LOA e em crditos adicionais?
c) O ente apresentou supervits ou dficits? Demonstre os clculos dos mesmos.
O BO contempla as operaes de receitas e despesas extraoramentrias? Justifique.
Elabore um BO completo, com cabealho e estrutura definida em anexo da Lei n. 4.320/1964,
utilizando os seguintes dados fictcios e apure os resultados garantindo o fechamento.
a)
b)
c)
d)
e)
f)
g)
h)
i)
j)
k)
Receita Corrente Prevista: $ 800;

Receita de Capital Prevista: $ 300;
Crditos Oramentrios Fixados: $ 800;
Crditos Suplementares Autorizados: $ 100;
Crditos Especiais Autorizados: $ 100;
Crditos Extraordinrios Autorizados: $ 100;
Receita Corrente Executada: $ 860;
Receita de Capital Executada: $100;
Despesas de Crditos Oramentrios e Suplementares Executadas: $ 850;
Despesas de Crditos Especiais Executadas: $ 80; e
Despesas de Crditos Extraordinrios Executadas: $ 20.
98
B) Questionrio sobre o Balano Financeiro (BF)

1)
2)
3)
4)
5)
6)
7)
8)
Qual o objetivo e a fundamentao legal do BF?

O que evidencia o que apura o BF?
Quais as classificaes apresentadas para as receitas e para as despesas oramentrias?
O que so receitas e despesas extraoramentrias? Cite trs exemplos de cada.
Qual o ajuste necessrio, que o BF demonstra a respeito da despesa oramentria e restos a pagar?
Como so apuradas as totalizaes que garantem o fechamento do BF?
Quanto da despesa oramentria no foi pago no mesmo, no caso do municpio estudado?
Qual a variao observada nas contas de disponibilidades entre 1 de janeiro e 31 de dezembro do
ano estudado?
C) Questionrio sobre a Demonstrao das Variaes Patrimoniais (DVP)

1)
2)
3)
4)
5)
6)
Qual o objetivo e a fundamentao legal da DVP?

O que evidencia o que apura a DVP?
Quais os principais grupos de variaes quantitativas aumentativas?
Quais os principais grupos de variaes quantitativas diminutivas?
Verificou-se um supervit ou dficit na DVP? O que isto significa?
Se o PL de um municpio em 31/12/2012 era de R$ 250 mil, qual o PL em 31/12/2011, considerando
que a DVP demonstrou um supervit de R$ 50 mil no exerccio de 2012?
D) Questionrio sobre o Balano Patrimonial (BP)

1)
2)
3)
4)
5)
Qual o objetivo e a fundamentao legal do BP?

Qual o principal aspecto que diferencia os grupos de contas financeiras dos permanentes?
Qual o principal aspecto que diferencia os grupos de contas circulantes e no circulantes?
Demonstre a apurao do saldo do PL ou SP num ente pblico real a partir da equao fundamental
da Contabilidade com as variveis dispostas no BP.
O que h em comum, em termos de informaes especficas, entre o BP e o BF?
Curiosidades
Em funo do afastamento doutrinrio, em benefcio da simples legalidade, pouco se
comenta acerca da precedncia de balanos da dinmica patrimonial sobre os pertencentes esttica
patrimonial (CRUZ, 2012). No Curso de Cincias Contbeis da UFSC, quando o currculo abrigava
uma Disciplina especfica para estudar a estrutura dos balanos, dois professores elaboraram uma
apostila com a qual aprofundaram o assunto (CRUZ, 2012). O resultado foi firmar o entendimento
de que a esttica o resultado acumulado do conjunto das dinmicas absorvidas, sinttica e
cumulativamente (CRUZ, 2012).
Voc sabia que, por conflito entre duas correntes doutrinrias, h autores defendendo a
supremacia da dinmica patrimonial sobre a esttica, e vice-versa (CRUZ, 2012)?
99
CAPTULO 6
LEI DE RESPONSABILIDADE FISCAL
Objetivos para o leitor: conhecer a LRF em aspectos como contexto, definies, objetivos,
princpios, meios empregados, abrangncia e principais exigncias. Esto abrangidas, entre outras,
as exigncias relativas ao planejamento, s despesas com pessoal, aos restos a pagar e ao controle
de custos.
6.1 Definies e conceitos bsicos
A LRF pode ser conceituada como um cdigo de conduta para os administradores pblicos,
que passaram a obedecer a um conjunto maior de normas e limites para administrar as finanas,
prestando contas de quanto e como gastam os recursos da sociedade (MPOG, 2011).
Uma definio, nos termos da prpria Lei (BRASIL, 2000a, art. 1, grifo nosso), esclarece
que a LRF estabelece normas de finanas pblicas voltadas para a responsabilidade na gesto
fiscal, com amparo no Captulo II (Das Finanas Pblicas), do Ttulo VI (Da Tributao e do
Oramento), da Constituio Federal de 1988, conforme o artigo 163.
Segue uma transcrio do referido artigo da LRF (BRASIL, 2000a, art. 1, 1):
Art. 1 Esta Lei Complementar estabelece normas de finanas pblicas voltadas para a
responsabilidade na gesto fiscal, com amparo no Captulo II do Ttulo VI da Constituio.
1 A responsabilidade na gesto fiscal pressupe a ao planejada e transparente, em que
se previnem riscos e corrigem desvios capazes de afetar o equilbrio das contas pblicas,
mediante o cumprimento de metas de resultados entre receitas e despesas e a obedincia a
limites e condies no que tange a renncia de receita, gerao de despesas com pessoal, da
seguridade social e outras, dvidas consolidada e mobiliria, operaes de crdito, inclusive
por antecipao de receita, concesso de garantia e inscrio em Restos a Pagar.
Segue uma transcrio do referido artigo da Constituio Federal (BRASIL, 1988, art. 163):
Art. 163. Lei complementar dispor sobre:
I - finanas pblicas;
II - dvida pblica externa e interna, includa a das autarquias, fundaes e demais entidades
controladas pelo Poder Pblico;
III - concesso de garantias pelas entidades pblicas;
IV - emisso e resgate de ttulos da dvida pblica;
V - fiscalizao financeira da administrao pblica direta e indireta; (Redao dada pela
Emenda Constitucional n. 40, de 2003)
VI - operaes de cmbio realizadas por rgos e entidades da Unio, dos Estados, do
Distrito Federal e dos Municpios;
VII - compatibilizao das funes das instituies oficiais de crdito da Unio,
resguardadas as caractersticas e condies operacionais plenas das voltadas ao
desenvolvimento regional.
A LRF no trata apenas de despesas pblicas trata da gesto fiscal responsvel, que
pressupe a ao planejada e transparente. O termo fiscal mais amplo do que pode parecer
primeira vista: congrega todas as aes que se relacionam com a arrecadao e a aplicao dos
recursos pblicos.
O objetivo ou propsito da LRF prevenir riscos e corrigir desvios capazes de afetar o
equilbrio das contas pblicas. Os pressupostos da LRF para assegurar o seu objetivo so: a ao
planejada e transparente.
Os meios para atingimento do seu objetivo so: o cumprimento de metas de resultados entre
receitas e despesas e a obedincia a limites e condies no que tange a renncia de receita, gerao
100
de despesas com pessoal, da seguridade social e outras, dvidas consolidada e mobiliria, operaes
de crdito, inclusive por antecipao de receita, concesso de garantia e inscrio em restos a pagar.
A novidade da LRF32, segundo Cruz (2001, p. 14), "reside no fato de responsabilizar
especificamente a parte da gesto financeira a partir de um acompanhamento sistemtico do
desempenho mensal, trimestral, anual e plurianual". Neste sentido, o autor aponta que o referencial
de avaliao do desempenho feito por meio de "controles localizados nos gastos com pessoal, nos
limites de endividamento, organizao do sistema prprio de previdncia, transferncias de recursos
constitucionais e voluntrios e dficit primrio" (CRUZ, 2001, p. 14).
a) Motivaes para o surgimento da LRF
As motivaes para que a LRF tenha sido criada e aprovada pelo Congresso Nacional so
vrias. Aqui so destacadas algumas das principais, mas sem a pretenso de esgotar as justificativas
e o contexto histrico.
A evoluo do Estado e da administrao pblica um dos fatores. Houve um reforo da
necessidade de busca da eficcia administrativa e aumento de capacidade gerencial do Estado, para
lidar com os problemas cada vez mais complexos e com restries de diversas ordens, Voc saberia
listar alguns desses problemas complexos e restries?
Outro fator a necessidade de uma gesto pblica responsvel, atendendo ao anseio
crescente da populao e o cenrio internacional33. Buscou-se, neste sentido: controlar e conter os
gastos pblicos, gerando recursos para prestao de servios sociedade e incentivando o
crescimento econmico e favorecer o controle social.
essencial lembrar tambm da presso externa: o FMI (Fundo Monetrio Internacional),
com o qual o Brasil possua grandes dbitos, recomendava a adoo de prticas mais rigorosas para
a conteno dos gastos pblicos, visando gerao de resultado primrio (e outras metas) com o
objetivo de garantir o cumprimento das obrigaes e o pagamento da dvida pblica crescente. A
situao agravou-se consideravelmente aps o Plano Real, com o aumento da dvida pblica,
vinculada s taxas de juros, desde a poca entre as maiores do mundo, o que fez a despesa com o
servio da dvida disparar.
A LRF precisou de um contexto poltico adequado para o seu lanamento: o sucesso do
Plano Real, que favoreceu a eleio do Ministro da Fazenda como Presidente da Repblica, e a
criao do Plano Diretor da Reforma do Aparelho do Estado, entre os anos de 1994 e 1995. Nota-se,
portanto, uma marca partidria e ideolgica (acadmica e poltica). A LRF teve que aguardar o
momento propcio por vrios anos antes de ser aprovada no Congresso Nacional (apenas em 2000
quase 12 anos aps a Constituio Federal de 1988).
32
Embora a imprensa brasileira tenha criado grande debate e expectativa em torno da LRF e suas novidades, o
surgimento de lei para regulamentar a ao dos gestores pblicos no uma novidade no Brasil. Outros mecanismos,
como a Lei de Improbidade Administrativa (Lei n. 8.429/1992), so conhecidos e se dedicam a este tema.
33
Vrios pases pelo mundo iniciaram a reforma do Estado e implantaram leis que guardam similaridade com a LRF,
tais como: Nova Zelndia, Estados Unidos, Argentina, Peru, Gr Bretanha e Mxico.
101
b) Meios empregados e abrangncia da LRF

Para assegurar o atendimento do objetivo de prevenir riscos e corrigir desvios capazes de
afetar o equilbrio das contas pblicas, existem alguns meios empregados pela LRF:
a) transparncia dos resultados: por meio de relatrios provendo informaes sobre as
finanas pblicas sociedade (conforme abordado no Captulo 2);
b) metas, limites e condies: metas de resultados entre receitas e despesas; limites e
condies para despesas com pessoal, endividamento, seguridade social e servios de
terceiros, entre outros; e
c) sanes pelo descumprimento da lei: as infraes podero ser tipificadas como crime,
ato de improbidade administrativa ou infraes administrativas e polticoadministrativas, resultando em penas e/ou penalidades.
A LRF cria obrigaes para todas as esferas de governo: Unio, os estados, o Distrito
Federal e os municpios. Em tais esferas encontram-se rgos e entidades abrangidas, transcritos a
seguir (BRASIL, 2000a, art. 1, 2 e 3):
2 As disposies desta Lei Complementar obrigam a Unio, os Estados, o Distrito
Federal e os Municpios.
3 Nas referncias:
I - Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios, esto compreendidos:
a) o Poder Executivo, o Poder Legislativo, neste abrangidos os Tribunais de Contas, o
Poder Judicirio e o Ministrio Pblico;
b) as respectivas administraes diretas, fundos, autarquias, fundaes e empresas estatais
dependentes;
II - a Estados entende-se considerado o Distrito Federal;
III - a Tribunais de Contas esto includos: Tribunal de Contas da Unio, Tribunal de
Contas do Estado e, quando houver, Tribunal de Contas dos Municpios e Tribunal de
Contas do Municpio.
Isto define o alcance da LRF, constante em figura adiante.

c) Terminologia bsica da LRF
So termos bsicos da LRF, essenciais para a compreenso de suas diversas exigncias
(BRASIL, 2000a):
a) ente da federao (ente pblico ou, simplesmente, ente): a Unio, cada estado, o
Distrito Federal e cada municpio;
b) empresa controlada: sociedade cuja maioria do capital social com direito a voto
pertena, direta ou indiretamente, a ente da Federao (art. 2, II);
c) empresa estatal dependente: empresa controlada que receba do ente controlador
recursos financeiros para pagamento de despesas com pessoal ou de custeio em geral ou
de capital, excludos, no ltimo caso, aqueles provenientes de aumento de participao
acionria (art. 2, III); e
d) Receita Corrente Lquida: parcela da Receita Corrente, ou seja, receita oramentria
da categoria econmica receitas correntes, que abrange as tributrias, de
contribuies, patrimoniais, industriais, agropecurias, de servios, transferncias
correntes e outras receitas tambm correntes. necessrio um ajuste, demonstrado a
seguir34.
34
Verifique ainda disposies complementares sobre a RCL na Resoluo n. 43/2011 do Senado Federal (2001b, art.
3) para fins de apurao dos limites sobre dvida e endividamento.
102
Figura 6.1 Abrangncia da LRF
FEDERAO
ESTADOS
UNIO
Legislativo
(Congresso Nacional)
TCU
TCE
Legislativo
(Assembleia Legislativa)
Executivo
Executivo
(Adm. Direta e Indireta*)
Judicirio
(Trib. Sup., Trib. Reg. Fed.)
MPF
MPE
Judicirio
(Trib. de justia)
MUNICPIOS
Legislativo
(Cmara de Vereadores)
TCM
Executivo
TCU: Tribunal de Contas da Unio. TCE: Tribunal de Contas do Estado. TCM: Tribunal de Contas do
Municpio ou dos Municpios. Trib.: Tribunal. Sup.: Superior. Reg.: Regional. Fed.: Federal.
* Administrao direta e indireta, incluindo fundos, autarquias, fundaes e empresas estatais dependentes.
Fonte: Adaptado de TCE/SC (2002, p. 16).
Quadro 6.1 Modelo amplo de apurao da Receita Corrente Lquida

Apuraes e variveis da equao
Perodo: de (onze meses antes) at (ltimo ms)
+ Receitas Tributrias
+ Receitas de Contribuies
+ Receitas Patrimoniais
+ Receitas Industriais
+ Receitas Agropecurias
+ Receitas de Servios
+ Receitas de Transferncias Correntes
+ Outras Receitas Correntes
- (na Unio) os valores transferidos aos estados e municpios por determinao constitucional ou legal;
- (na Unio) as contribuies mencionadas na alnea a do inciso I e no inciso II do art. 195, e no art. 239 da CF;
- (nos estados) as parcelas entregues aos municpios por determinao da CF;
- (na Unio, nos estados e nos municpios) a contribuio dos servidores para o custeio do seu sistema de
previdncia e assistncia social e as receitas provenientes da compensao financeira citada no 9o do art. 201
da CF.
+/- FUNDEF (Lei Complementar no 87, de 13 de setembro de 1996, e do fundo previsto pelo art. 60 do Ato das
Disposies Constitucionais Transitrias)
- Valores Pagos
+ Valores Recebidos
- (no Distrito Federal e nos Estados do Amap e de Roraima) os recursos recebidos da Unio para atendimento das
despesas de que trata o inciso V do 1o do art. 19.
= Receita Corrente Lquida
Fonte: Adaptado de Platt Neto (2002) elaborado a partir de Brasil (2000a, art. 2).
103
Note que a RCL tem uma finalidade muito importante para a LRF: serve de parmetro para
definio de diversos dos limites fixados em exigncias e metas desta e de outras normas, tais
como: despesas com pessoal, dvida consolidada, operaes de crdito e reserva de contingncia.
6.2 Princpios e estrutura da LRF
Princpios so elementos supralegais que informam o ordenamento jurdico. Deste modo, os
princpios devem refletir os valores da sociedade e dar compreenso inteno dos legisladores, o
que reflete um momento histrico do pas. So muito conhecidos os princpios constitucionais, tais
como: legalidade, publicidade e moralidade, entre outros (BRASIL, 1988, art. 37):
Art. 37. A administrao pblica direta e indireta de qualquer dos Poderes da Unio, dos
Estados, do Distrito Federal e dos Municpios obedecer aos princpios de legalidade,
impessoalidade, moralidade, publicidade e eficincia e, tambm, ao seguinte: (Redao
dada pela Emenda Constitucional n 19, de 1998) [...]
A Carta Magna est acima de todas as leis, e seus princpios orientam a elaborao de
normas em todas as escalas do ordenamento jurdico. Deste modo, no deveria ser aprovada uma lei
inconstitucional35.
Por sua vez, uma lei tambm pode ter seus princpios, expressos ou implcitos. Em algumas
leis, como a LRF, os princpios so de importncia destacada. A interpretao da lei deve considerar
os seus princpios, de modo a preencher eventuais lacunas de entendimento existentes no texto,
ajudando a resolver conflitos.
Conforme expresso na LRF, a responsabilidade na gesto fiscal pressupe a ao planejada
e transparente, em que se previnem riscos e corrigem desvios capazes de afetar o equilbrio das
contas pblicas (BRASIL, 2000a, art. 1). Constam a os princpios bsicos (planejamento e
transparncia) e o objetivo ou finalidade da LRF (assegurar o equilbrio das contas pblicas).
O planejamento pode ser entendido como o ato de definir objetivos e determinar os meios
para alcan-los. Esse no , naturalmente, o nico conceito existente. O planejamento deve ser
prvio execuo, definir objetivos e quantificar metas. possvel saber antecipadamente o custo,
a durao, os riscos, as implicaes e a dimenso das aes governamentais. O princpio do
planejamento enfatiza a necessidade de se agir preventivamente, ao invs de apenas corretivamente.
A transparncia aparece na LRF no apenas na forma de um mecanismo para que a
sociedade possa tomar conhecimento das contas pblicas, dos oramentos e das aes
governamentais. Este princpio mais amplo que o Princpio constitucional da Publicidade. A mera
divulgao, sem que se torne o contedo minimamente compreensvel para a sociedade no
transparncia. No Captulo 2 foram abordados tais princpios, incluindo as principais disposies da
LRF e da Lei da Transparncia sobre a divulgao das contas pblicas.
A unio dos princpios do planejamento e da transparncia favorece a participao popular,
vinculada ao princpio democrtico ou participativo. As audincias pblicas so exemplos de
mecanismo de participao popular. Muito mais do que meras reunies para divulgao de
informaes, as audincias previstas devem constituir o centros de decises das polticas pblicas.
Devem ainda ser observados todos os princpios relacionados administrao pblica, tais
como: interesse pblico, impessoalidade, eficincia, legalidade, moralidade, publicidade,
economicidade, razoabilidade, isonomia, continuidade do servio pblico.
35
Veja alguns dados sobre leis inconstitucionais em <http://conjur.estadao.com.br/static/text/ 30469,1>, num artigo
intitulado Brasil ilegal: Mais de 50% de atos de tribunais so inconstitucionais, que cita um levantamento feito pela
revista Exame, com apoio do site Consultor Jurdico (www.conjur.com.br), sobre o ndice de inconstitucionalidade das
leis brasileiras.
104
Para visualizar a LRF como um conjunto de partes, organizada conforme os temas e

natureza das exigncias, foi criado o sumrio a seguir. Isto facilitar a consulta e localizao das
questes, limites e condies abordados adiante.
Captulos
Quadro 6.2 Sumrio da LRF

Sees e subsees
Artigos
1 e 2
I - DISPOSIES PRELIMINARES
I - Do Plano Plurianual
3 (v)
II - Da Lei de Diretrizes Oramentrias
4
II - DO
PLANEJAMENTO
III - Da Lei Oramentria Anual
5, 6 (v) e 7
IV - Da Execuo Oramentria e do Cumprimento das Metas
8, 9 e 10
I - Da Previso e da Arrecadao
11, 12 e 13
III - DA RECEITA
PBLICA
II - Da Renncia de Receita
14
I - Da Gerao da Despesa
15 e 16
Subseo I - Da Despesa Obrigatria de Carter Continuado
17
II - Das Despesas com Pessoal
IV - DA DESPESA
Sub. I - Definies e Limites
18, 19 e 20
PBLICA
Sub. II - Do Controle da Despesa Total com Pessoal
21, 22 e 23
III - Das Despesas com a Seguridade Social
24
25
V - DAS TRANSFERNCIAS VOLUNTRIAS
26, 27 e 28
VI - DA DESTINAO DE RECURSOS PBLICOS PARA O SETOR PRIVADO
I - Definies Bsicas
29
II - Dos Limites da Dvida Pblica e das Operaes de Crdito
30
III - Da Reconduo da Dvida aos Limites
31
IV - Das Operaes de Crdito
VII - DA DVIDA E
Sub. I - Da Contratao
32 e 33
DO
Sub. II - Das Vedaes
34 a 37
ENDIVIDAMENTO
Sub. III - Das Operaes de Crdito por ARO
38
Sub. IV - Das Operaes com o Banco Central do Brasil
39
V - Da Garantia e da Contragarantia
40
VI - Dos Restos a Pagar
41(v) e 42
I - Das Disponibilidades de Caixa
43
VIII - DA GESTO
II - Da Preservao do Patrimnio Pblico
44, 45 e 46
PATRIMONIAL
III - Das Empresas Controladas pelo Setor Pblico
47
I - Da Transparncia da Gesto Fiscal
48* e 49
II - Da Escriturao e Consolidao das Contas
50 e 51
IX - DA
III - Do Relatrio Resumido da Execuo Oramentria
52 e 53
TRANSPARNCIA,
CONTROLE E
IV - Do Relatrio de Gesto Fiscal
54 e 55
FISCALIZAO
V - Das Prestaes de Contas
56, 57 e 58
VI - Da Fiscalizao da Gesto Fiscal
59
60 a 75*
X - DISPOSIES FINAIS E TRANSITRIAS
(v) = vetado, ou seja, sem validade, no aprovado pelo Congresso no projeto de lei.
Nas sees e subsees que continham mais de trs artigos, foram omitidos os artigos intermedirios, citando apenas o
inicial e o final da sequncia (Exemplo: art. 60 a 75, ao invs de art. 60, 61, 62 63, 64, [...] e 75).
* Considerando a atualizao do artigo 48 e as incluses dos artigos 48-A, 73-A, 73-B e 73-C, pela Lei Complementar
n. 131, de 27 de maio de 2009. Deste modo, a LRF passou a ter 79 artigos.
Fonte: Elaborado pelo autor a partir de Brasil (2000a).
105
6.3 Efeitos da LRF sobre os instrumentos de planejamento

De acordo com a Constituio Federal, o Poder Executivo propor leis que estabelecero: o
plano plurianual; as diretrizes oramentrias; e os oramentos anuais (BRASIL, 1988, art. 165).
Deste modo, so 3 os instrumentos do planejamento estatal brasileiro: o Plano Plurianual (PPA), a
Lei de Diretrizes Oramentrias (LDO); e a Lei Oramentria Anual (LOA)36.
A figura a seguir ilustra a funo dos instrumentos de planejamento em orientar as aes da
administrao pblica no sentido de prestar servios pblicos adequados populao. Esta, por sua
vez, alm de contribuir para a arrecadao do Estado, escolhe os seus governantes e demais
representantes. Os governantes apresentam propostas de novos oramentos, retroalimentando o
sistema: planejamento, aprovao, execuo, controle e avaliao.
Figura 6.2 Interaes simplificadas do sistema de planejamento com a populao e o governo
ADMINISTRAO PBLICA
PPA
Plano de
Governo
LDO
LOA
Prestao
Atendimento
Eleies
Governo
Populao
Servios
Pblicos
Fonte: O autor.
H um encadeamento desejvel entre os instrumentos do planejamento estratgico e

operacionais. O PPA deve possuir origem no plano de governo apresentado populao; a LDO
evidenciando os programas que foram selecionados no PPA para priorizao a cada ano; e a LOA
indicando os recursos e as destinaes, em termos de receitas e despesas.
a) Efeitos da LRF sobre a LDO
A LRF introduziu uma srie de novidades na LDO, que passou a ser o principal instrumento
de planejamento para uma gesto oramentria equilibrada. Alm de cumprir o que j est disposto
na Constituio Federal37, a LDO dever dispor tambm sobre (BRASIL, 2000a, art. 4, I, grifos
nossos):
a) equilbrio entre receitas e despesas;
b) critrios e forma de limitao de empenho, a ser efetivada nas hipteses de: a receita
arrecadada ficar inferior estimada, comprometendo as metas de resultado primrio; e
haver necessidade de reduzir a dvida para voltar ao limite38;
c) normas relativas ao controle de custos e avaliao dos resultados dos programas
financiados com recursos dos oramentos; e
36
Referidos instrumentos, legitimados na forma de leis, foram detalhados na Disciplina precedente, que tratou do
oramento pblico. Para relembrar, consulte o material indicado, bem como o artigo 165 da Constituio Federal.
37
(BRASIL, 1988, art. 165, 2).
38
Previstas na alnea b do inciso II do art. 4, no art. 9 e no inciso II do 1 do art. 31 (BRASIL, 2000a).

106
d) demais condies e exigncias para transferncias de recursos a entidades pblicas e

privadas.
Alm dessas inovaes listadas, passaram a ser exigidos novos anexos para integrar o
projeto da LDO, tratados no quadro a seguir.
Quadro 6.3 Anexos integrantes da LDO
Anexo
Anexo de
Metas Fiscais
Contedo
em que sero estabelecidas metas anuais, em valores correntes e constantes, relativas a receitas,
despesas, resultados nominal e primrio e montante da dvida pblica, para o exerccio a que se
referirem e para os dois seguintes. Trata-se de um planejamento trienal.
Conter, ainda:
I - avaliao do cumprimento das metas relativas ao ano anterior;
II - demonstrativo das metas anuais, instrudo com memria e metodologia de clculo que justifiquem os
resultados pretendidos, comparando-as com as fixadas nos trs exerccios anteriores, e evidenciando a
consistncia delas com as premissas e os objetivos da poltica econmica nacional;
III - evoluo do patrimnio lquido, tambm nos ltimos trs exerccios, destacando a origem e a
aplicao dos recursos obtidos com a alienao de ativos;
IV - avaliao da situao financeira e atuarial:
a) dos regimes geral de previdncia social e prprio dos servidores pblicos e do Fundo de Amparo ao
Trabalhador;
b) dos demais fundos pblicos e programas estatais de natureza atuarial;
V - demonstrativo da estimativa e compensao da renncia de receita e da margem de expanso das
despesas obrigatrias de carter continuado.
Anexo de
Riscos Fiscais
Anexo
Especfico da
Unio
onde sero avaliados os passivos contingentes e outros riscos capazes de afetar as contas pblicas,
informando as providncias a serem tomadas, caso se concretizem.
A mensagem que encaminhar o projeto da Unio apresentar, em anexo especfico, os objetivos
das polticas monetria, creditcia e cambial, bem como os parmetros e as projees para seus
principais agregados e variveis, e ainda as metas de inflao, para o exerccio subsequente.
Abrange a projeo do PIB, da taxa de cmbio, da taxa de juros e da inflao, entre outros.
Fonte: Adaptado de definies da LRF (BRASIL, 2000a, art. 4, 2 a 4).
Observa-se que as metas de resultado primrio so exigidas nas disposies principais sobre
a LDO e no Anexo de Metas Fiscais. O quadro a seguir sintetiza conceitos, exemplos e explicaes
relativas ao tema.
Quadro 6.4 Resultados primrio e nominal
Resultado Primrio a diferena entre as receitas e as despesas NO financeiras.
Exemplo de receitas financeiras: rendimentos de aplicaes financeiras, operaes de crdito e alienao
de ativos. Exemplos de despesas financeiras: juros, encargos da dvida e amortizaes.
um indicador da "autossuficincia de recursos pblicos para a cobertura das despesas. Por outro lado,
demonstra o quanto o ente pblico depende de recursos de terceiros para a cobertura das despesas.
Supondo que o Anexo de Metas da LDO tenha estipulado um Resultado Primrio de 10 e que, ao longo do
exerccio financeiro, o Governo constate que no est conseguindo alcan-lo, de nada adiantar obter
emprstimos ou vender bens ou, mesmo, deixar de pagar a dvida.
Para alcanar o Resultado Primrio, dever ou obter mais receitas no-financeiras (ex.: tributos) e/ou
cortar despesas no-financeiras (ex.: pessoal).
Resultado Nominal a diferena entre as receitas e as despesas pblicas, incluindo despesas e receitas
financeiras, os efeitos da inflao (correo monetria) e da variao cambial. Equivale ao aumento da
dvida pblica lquida (A DPL).
Fonte: Elaborado pelo autor a partir de conceitos de Pascoal (2004, p. 42).
107
b) Efeitos da LRF sobre a LOA

Uma necessidade j conhecida reafirmada na LRF: o projeto da LOA deve ser elaborado
de forma compatvel com o PPA, a LDO e a prpria LRF. Referido projeto (BRASIL, 2000a, art.
5, I a III e 1, grifos nossos) deve:
a) conter em anexo demonstrativo da compatibilidade da programao dos oramentos
com os objetivos e metas constantes no Anexo de Metas Fiscais da LDO;
b) ser acompanhado de demonstrativo regionalizado do efeito, sobre as receitas e
despesas, decorrente de isenes, anistias, remisses, subsdios e benefcios de natureza
financeira, tributria e creditcia39, bem como das medidas de compensao a
renncias de receita e ao aumento de despesas obrigatrias de carter continuado;
c) conter reserva de contingncia, cuja forma de utilizao e montante, definido com
base na RCL, sero estabelecidos na LDO, destinada ao atendimento de passivos
contingentes e outros riscos e eventos fiscais imprevistos; e
d) apresentar todas as despesas relativas dvida pblica, mobiliria ou contratual, e as
receitas que as atendero.
Devem ainda ser respeitadas as seguintes condies (BRASIL, 2000a, art. 5, 2 a 6):
a) o refinanciamento da dvida pblica constar separadamente na LOA e nas leis de
crditos adicionais;
b) a atualizao monetria do principal da dvida mobiliria refinanciada no poder
superar a variao do ndice de preos (inflao) previsto na LDO, ou em legislao
especfica;
c) vedado consignar na LOA crdito com finalidade imprecisa ou com dotao
ilimitada;
d) a LOA no consignar dotao para investimento com durao superior a um exerccio
financeiro que no esteja previsto no PPA ou em lei que autorize a sua incluso40; e
e) integraro as despesas da Unio, e sero includas na LOA, as do Banco Central do
Brasil (BACEN) relativas a pessoal e encargos sociais, custeio administrativo,
inclusive os destinados a benefcios e assistncia aos servidores, e a investimentos. H
ainda disposies sobre os resultados do BACEN no art. 7.
39
Conforme previsto na Constituio Federal (BRASIL, 1988, art. 165, 6).

Conforme disposto na Constituio Federal (BRASIL, 1988, art. 167, 1): 1 - Nenhum investimento cuja
execuo ultrapasse um exerccio financeiro poder ser iniciado sem prvia incluso no plano plurianual, ou sem lei que
autorize a incluso, sob pena de crime de responsabilidade.
40
108
6.4 Despesas com pessoal

Uma das principais exigncias da LRF est nas despesas com pessoal, que despertam a
ateno da populao e dos gestores pblicos, em funo de estarem entre as mais representativas
em todos os entes pblicos.
A existncia de limites para as despesas com pessoal no novidade para os gestores
pblicos brasileiros41. Com algumas mudanas na metodologia, j existiam leis tratando
especificamente deste assunto, como as Leis Camata, de 1995 e de 199942.
A LRF revogou a Lei Camata 2, e mais uma vez alterou a metodologia de clculo e
percentuais de limite. Outra novidade da LRF que todos os Poderes e esferas de governo so
envolvidos nos limites.
Basicamente, as leis de limites das despesas com pessoal trabalham com definies de
despesas com pessoal, uma receita que serve de base para comparao e um limite percentual que a
despesa pode atingir em cada uma das esferas de governo, nos diferentes entes pblicos.
a) O limite mximo para despesas com pessoal
Para entender a apurao do valor limite para as despesas com pessoal, preciso conhecer
das definies de Receita Corrente Lquida (RCL) e Despesa Total com Pessoal (DTP), que
representam as duas variveis bsicas.
O conceito da RCL foi inserido no art. 2 da LRF: constituda pelo somatrio das receitas
tributrias, de contribuies, patrimoniais, industriais, agropecurias, de servios, transferncias
correntes e outras receitas tambm correntes, com as dedues constantes no art. 2 da LRF
(BRASIL, 2000a).
Entende-se como despesa total com pessoal conforme a LRF (BRASIL, 2000a, art. 18)
o somatrio dos gastos do ente da Federao com os ativos, os inativos e os pensionistas,
relativos a mandatos eletivos, cargos, funes ou empregos, civis, militares e de membros
de Poder, com quaisquer espcies remuneratrias, tais como vencimentos e vantagens, fixas
e variveis, subsdios, proventos da aposentadoria, reformas e penses, inclusive adicionais,
gratificaes, horas extras e vantagens pessoais de qualquer natureza, bem como encargos
sociais e contribuies recolhidas pelo ente s entidades de previdncia.
No sero computadas nos gastos com pessoal as despesas (BRASIL, 2000a, art. 19): com
indenizao por demisso de servidores e empregados; relativas a incentivos demisso voluntria;
convocao extraordinria do Congresso Nacional; decorrentes de deciso judicial e da
competncia de perodo anterior ao perodo de apurao 12 meses; com inativos, custeadas por
recursos de fundo especfico (art. 19, 1, I a VI).
Os valores referentes aos contratos de terceirizao de mo de obra que se referem
substituio de servidores e empregados pblicos sero contabilizados como "Outras Despesas de
Pessoal", e sero computados na despesa total com pessoal (BRASIL, 2000a, art. 18, 1). A DTP
dever ser apurada somando-se a realizada no ms em referncia com as dos onze imediatamente
anteriores, adotando-se o regime de competncia (BRASIL, 2000a, art. 18, 2).
41
A Constituio Federal de 1967 definia que o montante da despesa autorizada em cada exerccio financeiro no
poder ser superior ao total das receitas estimadas para o mesmo perodo (BRASIL, 1967, art. 66).
42
A Lei Rita Camata (BRASIL, 1995), em suas duas verses, teve o propsito nico de disciplinar os limites das
despesas com o funcionalismo pblico na Unio, nos estados, nos municpios e no Distrito Federal, na forma do art. 169
da Constituio Federal de 1988. A primeira Lei Rita Camata, Lei Complementar n. 82, de 27 de maro de 1995,
revogada pela Lei Rita Camata 2, foi pioneira no sentido de estabelecer um limite mximo para gastos com pessoal,
ainda de maneira simplificada e determinando prazos para reenquadramento aos limites para os entes que os excederem.
A Lei Rita Camata 2, Lei Complementar n. 96, de 31 de maio de 1999, um pouco mais extensa, trouxe mais detalhes
metodolgicos e limites percentuais diferentes para as despesas com pessoal.
109
Com base nos artigos 19 a 22 e 59 da LRF, o seguinte quadro apresenta uma sntese dos
limites para as despesas com pessoal nos entes, consideradas as divises entre os Poderes e rgos.
Quadro 6.5 Repartio dos limites para despesa com pessoal na LRF
Limite mximo
(LM):
(% da RCL***)
Limite prudencial:
95% do LM
(% da RCL)
Limite de alerta:
90% do LM
(% da RCL)
Na Unio
Legislativo (inclui TCU*)
Judicirio
Executivo
Ministrio Pblico da Unio
50,00%
2,50%
6,00%
40,90%
0,60%
47,50%
2,38%
5,70%
38,86%
0,57%
45,00%
2,25%
5,40%
36,81%
0,54%
Nos Estados e Distrito Federal

Legislativo (inclui TCE*)
Judicirio
Executivo
Ministrio Pblico do Estado
60,00%
3,00%
6,00%
49,00%
2,00%
57,00%
2,85%
5,70%
46,55%
1,90%
54,00%
2,70%
5,40%
44,10%
1,80%
Poderes e rgos
Nos Municpios
60,00%
57,00%
54,00%
Legislativo
6,00%
5,70%
5,40%
Executivo
54,00%
51,30%
48,60%
*TCU: Tribunal de Contas da Unio. **TCE: Tribunal de Contas do Estado. *** RCL: Receita Corrente Lquida.
Fonte: Adaptado de Fantin, Platt Neto e Cruz (2009, p. 5).
Lembre-se de ler na ntegra os artigos 18 a 23 da LRF, pois h outros aspectos tratados na

Lei que no foram aqui detalhados. Os limites prudencial e de alerta, j antecipados no quadro, so
tratados a seguir.
b) Os limites prudencial e de alerta
No necessrio atingir o limite mximo (limite legal) para que o ente pblico comece a
sofrer efeitos da LRF. Isto porque existem dois outros limites anteriores ao limite mximo o limite
prudencial e o limite de alerta.
Conforme a LRF, se a despesa total com pessoal exceder a 95% (noventa e cinco por cento)
do limite legal, o ente ter alcanado o Limite Prudencial, sendo nesta condio, fica vedado
(BRASIL, 2000a, art. 22):
I - concesso de vantagem, aumento, reajuste ou adequao de remunerao a qualquer
ttulo, salvo os derivados de sentena judicial ou de determinao legal ou contratual,
ressalvada a reviso prevista no inciso X do art. 37 da Constituio;
II - criao de cargo, emprego ou funo;
III - alterao de estrutura de carreira que implique aumento de despesa;
IV - provimento de cargo pblico, admisso ou contratao de pessoal a qualquer ttulo,
ressalvada a reposio decorrente de aposentadoria ou falecimento de servidores das reas
de educao, sade e segurana;
V - contratao de hora extra, salvo no caso do disposto no inciso II do 6 do art. 57 da
Constituio e as situaes previstas na lei de diretrizes oramentrias.
Estas representam srias restries na gesto de recursos humanos do ente, tanto para os
titulares dos Poderes e rgos quanto para os servidores pblicos e at mesmo para quem pensa
em realizar concurso pblico ou aguarda ser chamado aps classificao e aprovao.
Por sua vez, o Limite de Alerta decorre de uma atribuio dos tribunais de contas, definida
no art. 59 da LRF. Consta que os tribunais de contas alertaro os Poderes ou rgos referidos no art.
20 quando constatarem que o montante da despesa total com pessoal ultrapassou 90% (noventa por
cento) do limite (art. 59, 1, II, BRASIL, 2000).
110
Na prtica, quando atingido o limite de alerta no h penalizaes, mas apenas uma

comunicao formal por parte do Tribunal de Contas competente. Isto por gerar efeitos psicolgicos
importantes.
A ilustrao a seguir sintetiza graficamente os parmetros e limites incidentes sobre os
municpios.
Figura 6.3 Parmetros e limites para despesas com pessoal
RCL Receita Corrente Lquida: Parmetro de 100% (1)

Limite Mximo: % da RCL (2)
LM
Limite Prudencial : 95% do LM (3)
LP
Limite de Alerta: 90% do LM (4)
LA
Despesa Total com Pessoal (5)
DTP
1 RCL: art. 2.
2 LM: arts. 19 e 20.
3 LP: art. 22.
4 LA: art. 59.
5 DTP: arts. 18 e 19.
Fonte: Elaborado pelo autor a partir da interpretao de Brasil (2000a).
A tabela a seguir ilustra com uma situao hipottica a apurao os diversos limites vistos.
Tabela 6.1 Exemplo de apurao dos limites para despesas com pessoal em municpio
Municpio
Prefeitura
Cmara
54% da RCL=
R$ 54.000
6% da RCL =
R$ 6.000
Limite Prudencial
95% do LL
R$ 51.300
R$ 5.700
Limite de Alerta
90% do LL
R$ 48.600
R$ 5.400
RCL
R$ 100.000
Limite Legal (LL)
60% da RCL =
R$ 60.000
Fonte: O autor.
Agora, veja dados reais referentes ao Poder Executivo do Municpio de Florianpolis.
111
Tabela 6.2 Despesas com pessoal da Prefeitura de Florianpolis

Poder Executivo
Valores
(R$ Milhes)
% sobre
RCL
RCL
411,9
100,00%
Despesa com Pessoal
203,3
49,37%
Limite Mximo
222,4
54,00%
Limite Prudencial
211,3
51,30%
Fonte: Elaborado pelo autor a partir de dados de PMF (2005) RGF, 3 Quadrimestre de 2005.
Em Captulo posterior, so apresentados o Demonstrativo da Despesa com Pessoal, do

Relatrio de Gesto Fiscal (RGF), e haver subsdios adicionais para a sua anlise e fundamentao
normativa.
c) Reenquadramento ao limite e penalizao
Se o limite mximo previsto na Lei for ultrapassado, o percentual excedente ter de ser
eliminado nos dois quadrimestres seguintes, sendo pelo menos um tero no primeiro (BRASIL,
2000a, art. 23).
Por exemplo, se o Poder Executivo excedeu em 6 p.p. o seu limite mximo (pontos
percentuais, ou seja, atingiu 60% da RCL ou seja, 54% + 6%), dever reduzir pelo menos 2 p.p.
(1/3) no quadrimestre seguinte e os outros 4 p.p. (2/3) no prximo.
Se no for alcanada a reduo no prazo estabelecido, e enquanto perdurar o excesso, o ente
no poder (BRASIL, 2000a, art. 23, 3):
I - receber transferncias voluntrias;
II - obter garantia, direta ou indireta, de outro ente;
III - contratar operaes de crdito, ressalvadas as destinadas ao refinanciamento da dvida
mobiliria e as que visem reduo das despesas com pessoal.
Deste modo, no h, imediatamente, penalizao pelo descumprimento do limite mximo,

pois h um prazo de dois quadrimestres para reenquadramento, salvo se houver excesso ao limite no
primeiro quadrimestre do ltimo ano do mandato dos titulares de Poder ou rgo (BRASIL, 2000a,
art. 23, 4).
Transferncias Voluntrias so os recursos financeiros repassados de um ente pblico para
outro em decorrncia da celebrao de convnios, acordos, ajustes ou outros instrumentos
similares cuja finalidade a realizao de obras e/ou servios de interesse comum e coincidente s
trs esferas do Governo (STN, 2013). Representa a [...] entrega de recursos correntes ou de
capital a outro ente da Federao, a ttulo de cooperao, auxlio ou assistncia financeira, que no
decorra de determinao constitucional, legal ou os destinados ao Sistema nico de Sade
(BRASIL, 2000, art. 25). Consulte diretamente no art. 1, 1, as diversas exigncias estabelecidas
para que possa haver a realizao de Transferncias voluntrias.
Concesso de Garantia, para os efeitos da LRF, representa o compromisso de adimplncia
de obrigao financeira ou contratual assumida por ente da Federao ou entidade a ele vinculada
(BRASIL, 2000a, art. 29, IV).
Destaca-se a existncia, no Congresso Nacional (CMARA DOS DEPUTADOS, 2007a),
do Projeto de Lei Complementar n. 132/2007, que apresenta proposta de alterao do art. 23 da
LRF. Caso o Projeto seja aprovado, as punies previstas na LRF ficaro restritas aos rgos
responsveis pelo descumprimento. A atual redao do art. 23 aplica essas sanes a todos os
poderes e rgos de determinado ente da Federao, ainda que somente um nico Poder ou rgo
112
no esteja observando os limites mximos de despesa de pessoal. Assim, as srias penalidades so

aplicadas mesmo que, no conjunto, o limite total da despesa com pessoal esteja sendo cumprido.
Por sua vez, o Projeto de Lei n. 2.360/2007 (CMARA DOS DEPUTADOS, 2007b)
prope a tipificao como crime a conduta dos responsveis que no cumprirem os limites fixados
pela LRF referentes s despesas com pessoal. A pena prevista na proposta recluso de um a quatro
anos. A punio atual no recai sobre autoridades, mas sobre o ente federativo.
6.5 Restos a pagar
Consideram-se restos a pagar, conforme a Lei n. 4.320/1964, as despesas empenhadas43,
mas no pagas at o dia 31 de dezembro, distinguindo-se as processadas das no processadas
(BRASIL, 1964, art. 36). O processamento refere-se ao estgio da liquidao da despesa
oramentria, que consiste na verificao do direito adquirido pelo credor tendo por base os ttulos e
documentos comprobatrios do respectivo crdito (BRASIL, 1964, art. 63).
A novidade da LRF que seu art. 42 vedou aos titulares dos Poderes e rgos contrarem
obrigao de despesa nos ltimos dois quadrimestres de seus mandatos, que no possa ser cumprida
integralmente dentro do exerccio financeiro, ou que tenha parcelas a serem pagas no exerccio
seguinte, sem que haja suficiente disponibilidade de caixa para este feito (BRASIL, 2000b).
Em outras palavras, correndo o risco da simplificao, pode-se dizer que os gestores
pblicos, ao final de seus mandatos, no podem deixar dvidas para seus sucessores, a no ser que
deixem dinheiro suficiente para pagamento das contas de restos a pagar.
Note que este dispositivo s tem validade no ltimo ano do mandato do titular do Poder ou
rgo. Tambm importante ressaltar que a LRF no proibiu a criao de dvidas na forma de
restos a pagar, apenas disciplinou a inscrio, impondo maior responsabilidade e prevenindo a
desdia administrativa.
Objetivando a imposio de sanes aos administradores que descumprirem tal disposto,
acresceu a Lei Federal n. 10.028/2000 ao Cdigo Penal Brasileiro (BRASIL, 2000b, art. 359-C):
Art. 359-C. Ordenar ou autorizar a assuno de obrigao nos dois ltimos quadrimestres
do ltimo ano do mandato ou legislatura, cuja despesa no possa ser paga no mesmo
exerccio financeiro, ou, caso reste parcela a ser paga no exerccio seguinte, que no tenha
contrapartida suficiente de disponibilidade de caixa:
Pena recluso, de 1 (um) a 4 (quatro) anos.
Por este e outros motivos, o descumprimento do art. 42 da LRF considerado uma

desobedincia grave pelos tribunais de contas. Destaca-se que a limitao da LRF para restos a
pagar foi o principal motivo de rejeio de contas pblicas por parte dos tribunais de contas logo no
ano seguinte ao de implantao da LRF.
6.6 Sistema de custos e consolidao das contas
Uma das inovaes da LRF a exigncia expressa de que haja sistema de custos: A
Administrao Pblica manter sistema de custos que permita a avaliao e o acompanhamento da
gesto oramentria, financeira e patrimonial (BRASIL, 2000a, art. 50, 3).
Deste modo, a Lei deixa clara qual a finalidade do sistema de custos: permitir a avaliao e
o acompanhamento da gesto oramentria, financeira e patrimonial. No qualquer sistema de
custos que pode atender esta demanda, se considerada a abrangncia dos elementos dessa definio.
43
O empenho da despesa o ato emanado de autoridade competente que cria para o Estado obrigao de pagamento
pendente ou no de implemento de condio (BRASIL, 2000a, art. 58).
113
A iniciativa de proposta de sistema de custos pode ser tanto do Poder Executivo quanto do
Poder Legislativo, tendo em vista que a LDO dispor sobre normas relativas ao controle de custos
e avaliao dos resultados dos programas financiados com recursos dos oramentos (BRASIL,
2000a, art. 4, I).
As vantagens da aplicao de sistema de custos vo, todavia, alm do mero cumprimento da
LRF. Um sistema de custos pode permitir ainda, em termos de vantagens gerenciais:
a) buscar a reduo de custos de forma mais inteligente;
b) conhecer os processos administrativos e operacionais visando aprimor-los; e
c) melhorar o aproveitamento dos recursos com o planejamento, evitando desperdcios e
ineficincias.
Para os interessados em aprofundar seus conhecimentos sobre Contabilidade de Custos no
setor pblico, recomenda-se a leitura da seguinte obra: Contabilidade de Custos para Entidades
Estatais, de Cruz e Platt Neto (2007).
A consolidao das contas pblicas, nacional e por esfera de governo, um tema tratado na
Disciplina precedente, tratado em normas variadas, de modo que aqui consta apenas uma simples
meno sobre o que dispe a LRF. A consolidao das contas pblicas assim exigida (BRASIL,
2000, art. 51):
Art. 51. O Poder Executivo da Unio promover, at o dia trinta de junho, a consolidao,
nacional e por esfera de governo, das contas dos entes da Federao relativas ao exerccio
anterior, e a sua divulgao, inclusive por meio eletrnico de acesso pblico.
1 Os Estados e os Municpios encaminharo suas contas ao Poder Executivo da Unio
nos seguintes prazos:
I - Municpios, com cpia para o Poder Executivo do respectivo Estado, at trinta de abril;
II - Estados, at trinta e um de maio.
2 O descumprimento dos prazos previstos neste artigo impedir, at que a situao seja
regularizada, que o ente da Federao receba transferncias voluntrias e contrate
operaes de crdito, exceto as destinadas ao refinanciamento do principal atualizado da
dvida mobiliria.
A Secretaria do Tesouro Nacional (STN), como rgo central de Contabilidade da Unio,

est incumbida do trabalho de consolidao e divulgao das contas consolidadas de todos os entes.
Adicionalmente, enquanto no institudo o Conselho de Gesto Fiscal (exigido no art. 67 da LRF), a
edio de normas para consolidao das contas tambm cabe STN, com fundamento no art. 50,
2).
6.7 Outros aspectos e exigncias
Tendo em vista a ampla gama de definies, limites e condies existentes na LRF, muitos
desses aspectos no esto sendo abordados no livro. Por isso, a seguir indicada a leitura direta de
alguns artigos da Lei, conforme o tema (BRASIL, 2000a) que podem interessar ao estudo:
a)
b)
c)
d)
e)
f)
Receita Pblica: Captulo III, arts. 11 a 14.

Despesa Pblica: Captulo IV, arts. 15 a 17 e 24.
Destinao de Recursos Pblicos para o Setor Privado: Cap. VI, arts. 26 a 28.
Gesto Patrimonial: Captulo VIII, arts. 43 a 47.
Escriturao: Captulo IX, Seo II, art. 50.
Fiscalizao da Gesto Fiscal: Captulo IX, Seo VI, art. 59.
Alm de algumas penalizaes institucionais, j estudadas, o descumprimento de

determinadas exigncias da LRF est vinculado a penalidades de ordem pessoal aos agentes
responsveis, previstas no Cdigo Penal e em outras normas (BRASIL, 2000a, art. 73):
114
Art. 73. As infraes dos dispositivos desta Lei Complementar sero punidas segundo o
Decreto-Lei n 2.848, de 7 de dezembro de 1940 (Cdigo Penal); a Lei n 1.079, de 10 de
abril de 1950; o Decreto-Lei n 201, de 27 de fevereiro de 1967; a Lei n 8.429, de 2 de
junho de 1992; e demais normas da legislao pertinente.
Sobre este tema, h um Material de Apoio intitulado Sanes para Crimes Fiscais. L
constam disposies da Lei n. 10.028, de 19 de outubro de 2000 (Lei de Crimes Fiscais), que
alterou o Cdigo Penal e algumas citaes e consideraes adicionais sobre o tema.
Resumo do captulo
A LRF estabelece normas de finanas pblicas voltadas para a responsabilidade na gesto fiscal,
com amparo no artigo 163 da Constituio Federal. Referida Lei pode ser entendida como um
cdigo de conduta para os administradores pblicos, que passaram a obedecer a um conjunto maior
de normas e limites para administrar as finanas, prestando contas de quanto e como aplicam os
recursos da sociedade. Este Captulo permite conhecer aspectos como: contexto histrico, princpios
da gesto fiscal responsvel, meios empregados, abrangncia e principais exigncias da LRF. So
abordadas as exigncias relativas a: planejamento, despesas com pessoal, restos a pagar,
consolidao de contas e controle de custos, entre outras.
A) Questionrio sobre aspectos introdutrios
1)
2)
3)
4)
5)
6)
7)
8)
9)
10)
11)
12)
13)
14)
15)
16)
17)
18)
O que a LRF? D um conceito e a definio normativa fundamentada.

O que se pode entender por uma gesto fiscal responsvel? Qual o objetivo e os pressupostos
assumidos pela LRF? A partir disso, pode-se dizer que a finalidade da LRF reduzir as despesas
pblicas?
Explique uma das motivaes para o surgimento da LRF no Brasil.
Quais os trs meios de que dispe a LRF para assegurar o cumprimento do seu objetivo?
Qual a abrangncia (alcance) da LRF em termos de: a) esferas de governo; b) poderes e rgos; e c)
estrutura da administrao pblica?
O que um ente pblico e uma empresa estatal dependente?
Qual a finalidade da RCL no contexto da LRF?
Explique por que a interpretao das leis deve considerar os seus princpios?
Quais os princpios da gesto fiscal responsvel?
Cite um exemplo de como agir preventivamente em relao aos servios pblicos, e qual a ao
corretiva que seria eliminada por meio de um planejamento adequado.
Quais os instrumentos do planejamento estatal existentes no Brasil? Quem os prope?
O que reserva de contingncia nos entes pblicos? Com base no que definido o seu valor e para
que ela serve?
O que so passivos contingentes? Pesquise tambm fora do livro.
Qual o principal instrumento de planejamento para uma gesto oramentria equilibrada?
Qual o contedo do Anexo de Metas Fiscais?
O que significa limitao de empenho e qual a sua utilizao? Pesquise tambm fora do livro.
O que significa resultado primrio? Como apurado e o que ele indica?
Qual a finalidade da exigncia prevista no 4 do art. 5 da LRF?
B) Questionrio sobre despesas com pessoal

1)
Transcreva o ltimo artigo da LRF. Como era popularmente conhecida a lei que foi revogada e qual
a sua finalidade?
115
2)
O que se entende por despesa total com pessoal, segundo a LRF? Funcionrios terceirizados devem
ser considerados na apurao?
3) Qual o limite mximo legal para os municpios e os estados-membros gastarem com pessoal? E a
diviso entre seus poderes e rgos?
4) Quais os limites de alerta e prudencial para as despesas com pessoal nos poderes dos municpios? No
que implica ultrapassar tais limites?
5) Considerando que a RCL de um municpio seja de R$ 350 milhes, apure os limites mximo,
prudencial e de alerta para as despesas com pessoal dos seus Poderes. Siga o modelo da tabela
exemplificativa, constante no livro.
6) Considerando que a RCL de um estado-membro seja de R$ 5 bilhes, apure os limites mximo,
prudencial e de alerta para as despesas com pessoal dos seus Poderes e rgos. Demonstre as
apuraes numa tabela.
7) Considerando que a RCL da Unio seja de R$ 600 bilhes, apure os limites mximo, prudencial e de
alerta para as despesas com pessoal dos seus Poderes e rgos. Demonstre as apuraes numa tabela.
8) Quais as penalidades (consequncias) para o ente pblico que ultrapassar o limite legal (mximo) e
no se reenquadrar no prazo devido?
9) Qual a sua opinio tcnica sobre o Projeto de Lei Complementar n. 132/2007, existente no
Congresso Nacional, que apresenta proposta de alterao do art. 23 da LRF?
Abra seu livro no Captulo sobre os Relatrios Previstos na LRF e leia a seo sobre o Demonstrativo da
Despesa com Pessoal. Obtenha o demonstrativo das despesas com pessoal em relao RCL de um
Municpio (Poder Executivo ou consolidado do ente) e com base nele responda:
10) O municpio ou o Poder analisado est cumprindo os limites legal, de alerta e prudencial da LRF?
11) Caso os poderes no tenham ultrapassado os limites de alerta, prudencial e legal, quanto eles
poderiam gastar a mais do que j gastam com pessoal at atingir cada um dos limites?
C) Questionrio sobre restos a pagar e outras exigncias
1)
2)
3)
4)
5)
6)
7)
8)
9)
10)
11)
12)
13)
14)
O que so restos a pagar processados e no processados?

Explique com suas palavras a exigncia contida no artigo 42 da LRF.
Qual a penalidade prevista para os responsveis pelo descumprimento da exigncia da LRF relativa
aos restos a pagar?
O que o Relatrio de Gesto Fiscal e o Relatrio Resumido da Execuo Oramentria preveem em
termos de evidenciao sobre os restos a pagar?
Obtenha o Demonstrativo dos Restos a Pagar de um Municpio, referente ao ltimo ano de mandato
do Prefeito, e verifique se houve cumprimento ou descumprimento da exigncia da LRF. Cite como
resposta: Municpio; ano; e resultado (cumpriu ou descumpriu).
O que deve permitir o sistema de custos exigido pela LRF? Quais artigos da Lei tratam do assunto?
O que a LRF define sobre a consolidao das contas pblicas em nvel nacional de todos os entes
pblicos? Qual a finalidade de tal consolidao? Est a cargo de que entidade o processo de
integrao das contas pblicas?
Segundo a LRF, o que deve ser observado para realizar a previso da receita oramentria?
O que a renncia de receita? Qual artigo da LRF define as condies para a concesso de incentivo
ou benefcio de natureza tributria da qual decorra renncia de receita?
Para os fins da LRF, o que considerada uma despesa adequada com a lei oramentria anual?
O que considerada uma despesa obrigatria de carter continuado?
Quais palavras que, de acordo com a LRF, preenchem a lacuna da seguinte frase: vedada a
aplicao da receita de capital derivada da alienao de bens e direitos que integram o patrimnio
pblico para o _____________________________, salvo se destinada por lei aos regimes de
previdncia social, geral e prprio dos servidores pblicos?
Quais as condies excepcionais para os entes pblicos, previstas na LRF, em casos de ocorrncia de
calamidade pblica?
Qual artigo da LRF define as atribuies do conselho de gesto fiscal? Cabe a quem a edio de
normas gerais para consolidao das contas pblicas enquanto no implantado o referido conselho?
116
D) Artigos com questes para debate

Artigos de jornal
Requio cancela mais de R$ 100 mi em dvidas
Curitiba - O governador do Paran, Roberto Requio (PMDB), deve assinar hoje decreto cancelando todas as despesas
descritas como "restos a pagar" deixadas pelo governo anterior. Pela informao divulgada por meio da Assessoria de
Imprensa do governo, ficaro fora do decreto apenas as despesas nas reas de sade, educao, segurana pblica e
assistncia social.
Devem ser cancelados cerca de R$ 100 milhes de um total de R$ 250 milhes classificados como "restos a pagar".
"Sero cancelados o empenho dessas contas", disse o diretor da Secretaria da Fazenda, Nestor Bueno. " como se elas
deixassem de existir." Segundo o governo, a dvida fere o artigo 42 da Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF), que
dispe que a administrao, no ltimo ano de governo, no pode contrair despesas a partir do segundo quadrimestre,
sem disponibilidade de caixa. Tambm ficaro fora do decreto as despesas de carter continuado, como locao de
veculos, locao de imveis, telefone, luz e gua.
Em seminrio que reuniu todos os secretrios sexta-feira e sbado, o secretrio da Fazenda, Heron Arzua, ressaltou
que so cinco os itens de despesa que mais preocupam. "Os restos a pagar, as despesas de pessoal, o servio da dvida
e servios de terceiros comprometem 90% da receita mensal do Estado. E ainda temos as despesas com precatrios",
enumerou. Segundo ele, mesmo com o Estado tendo capacidade de endividamento, fica impossibilitado de contrair
despesas por no ter capacidade de pagamento.
Dados do atual governo mostram que os servios de terceiros somam R$ 1,5 bilho, o que representa
comprometimento de 20,10% da Receita Corrente Lquida (RCL), contrariando a LRF, que limita em 12,38% da RCL.
Fonte: Jornal A Notcia, 10 de maro de 2003. Disponvel em:<http://www.an.com.br/2003/mar/10/0pai.htm>
LHS e Amin sem consenso sobre dvidas

Florianpolis - O governo Esperidio Amin (PPB) teria deixado um dficit de R$ 301,379 milhes em dezembro, o
equivalente arrecadao prpria do Estado em um ms, conforme indica o relatrio da ltima prestao de contas
quadrimestral do ano passado, exigido pela Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF) e publicado no Dirio Oficial do
Estado de 30 de janeiro. Este montante o que o Estado no dispunha para quitar restos a pagar, segundo o
demonstrativo elaborado j pela equipe de Luiz Henrique da Silveira (PMDB).
O anexo V do Relatrio de Gesto Fiscal do ltimo quadrimestre de 2002 aponta R$ 217 milhes em restos a pagar
no processados (servios contratados pelo Estado e ainda no realizados, ou obras ainda sem laudo tcnico de
concluso, por exemplo). Estes ainda podem ser cancelados pelo governo, segundo decreto-lei. Outros R$ 180,5
milhes so restos a pagar processados (referentes a servios e obras concludos), sendo R$ 136,6 milhes de 2002 e o
restante (R$ 43,8 milhes) acumulado de anos anteriores.
A polmica rubrica da prestao de contas deu origem a um livreto publicado por Amin logo que assumiu, em 1999,
mostrando que seu antecessor Paulo Afonso Vieira (PMDB) teria deixado R$ 808,864 milhes em restos a pagar. A
principal diferena hoje no o valor, mas o fato de que esta herana agora pode vir a enquadrar o ex-governante em
crime de responsabilidade, uma das mudanas cruciais oferecidas pela Lei Fiscal, em vigor desde 2000.
O descumprimento deste preceito est no artigo 42 da LRF, que j levou o Tribunal de Contas do Estado (TCE) a
rejeitar as contas anuais de nada menos que 212 dos 293 prefeitos catarinenses em 2000. Eles deixaram contas
pendentes para seu sucessor, que foram contradas nos dois ltimos quadrimestres do mandato, perodo proibitivo pela
legislao. Pela lei, o TCE deve represent-los ao Ministrio Pblico, a quem compete denunci-los Justia pelo
crime. Isso ainda no ocorreu porque os prefeitos tm direito ao reexame do parecer pela rejeio, trabalho que o
Tribunal de Contas ainda no concluiu.
O dficit no caixa do Executivo aparece na contramo das sobras divulgadas ao final dos exerccios de 2000 e 2001,
quando a Secretaria da Fazenda mostrou ao TCE um supervit financeiro de R$ 407 milhes e R$ 547 milhes,
respectivamente. Em nenhum dos trs primeiros anos de mandato Amin teve parecer do TCE pela rejeio das contas,
rgo que a partir de 15 de abril far uma anlise decisiva dos nmeros apresentados preliminarmente no Dirio
Oficial. Este o prazo que a equipe de Luiz Henrique tem para encaminhar a prestao de contas de 2002 ao Tribunal.
Fonte: Jornal A Notcia, 16 de maro de 2003. Por Aline Felkl. Disponvel em:
<http://www.an.com.br/2003/mar/16/0pot.htm>
Questionrio
1) O que significa o cancelamento de restos a pagar?
2) Quais os maiores itens da despesa oramentria no Estado do PR?
117
3) O que so as despesas com servios de terceiros? O que a LRF estabelece sobres essas despesas?
4) O que significa o dficit deixado pelo Governo anterior de SC? Quais as consequncias possveis?
Artigo de jornal
Lei Fiscal aperta cerco a 212 municpios
TCE aponta problemas nas contas de 2000 de 72% das prefeituras.
Administrador ser denunciado ao MP
Duzentos e doze prefeitos reeleitos ou ex-prefeitos catarinenses encerram 2001 amargando o peso da Lei de
Responsabilidade Fiscal (LRF), um ndice de 72% do total e o maior j contabilizado em Santa Catarina. Com parecer
emitido pelo Tribunal de Contas do Estado (TCE) pela rejeio de suas contas do ano 2000, o primeiro em que a nova
legislao vigorou, vo iniciar 2002 elaborando sua defesa junto ao rgo para evitar que as conseqncias sejam
ainda mais desastrosas do que a repercusso poltica que a rejeio j provoca. O presidente do TCE, Salomo Ribas
Jnior, confirma que no poder evitar a denncia de administradores ao Ministrio Pblico Estadual, conforme
determina a Lei de Crimes Fiscais, que prev punies para o descumprimento da LRF. o prximo passo para sua
aplicao efetiva.
Dos 212, segundo estima Salomo, pelo menos 200 desobedeceram o artigo 42 da Lei Fiscal, que desautoriza dvidas
alm da capacidade de pagamento no mesmo exerccio nos ltimos oito meses de mandato do agente pblico. Esta foi
uma das trs restries elencadas como gravssimas pelo TCE a ponto de provocar a rejeio das contas municipais e a
cometida com mais freqncia. "S o artigo 42 j suficiente para representar o prefeito ao MP, e no podemos fugir
da lei. Ao Tribunal cabe representar autoridade competente o que foge de nossa alada", avalia Salomo.
O Tribunal de Contas, adianta, dever trabalhar na lista de representaes durante o primeiro semestre de 2002, j que
os casos sero avaliados individualmente. Em tese, todos os administradores com contas rejeitadas pelo rgo em 2000
podero figurar na relao. Mas provvel que muitos julgamentos sejam revertidos quando a defesa das prefeituras
for examinada pelo Tribunal, uma etapa que antecede a apreciao das contas nas cmaras de vereadores, de onde
parte a deciso final sobre rejeio ou aprovao. Como o prazo para a defesa de 15 dias teis aps a publicao no
"Dirio Oficial", o que s deve ocorrer no incio de janeiro, as prefeituras vo ganhar mais tempo.
A rejeio j era prevista por Salomo em funo da combinao de trs fatores: 2000 foi um ano eleitoral, o primeiro,
e portanto de adaptao Lei Fiscal, e a nova legislao comeou a vigorar no meio de um exerccio. "Se fosse
possvel resolver questes culturais apenas promulgando lei, muita mudana j poderia ter sido feita no Brasil",
ressalva o conselheiro, numa referncia dificuldade de frear os gastos extras tpicos de um ano de eleies. "Muitos
prefeitos foram atingidos pela LRF sem ter feito os ajustes", complementa. "E a presso popular grande. Muitas
vezes o prefeito no quer gastar, mas acaba compelido pela comunidade", defende.
Otimismo
Apesar do balano inicialmente negativo, sua expectativa de melhora para o exerccio deste ano, sobretudo porque
Salomo considera reduzido o excesso que foi praticado nos gastos em 2000: dos municpios que gastaram mais do
que arrecadaram, o percentual acima da receita ficou entre 0,1% e 35%. "No uma coisa absurda ou o que se poderia
chamar de estouro de receita. E nos indicadores parciais de 2001 verificamos uma melhora acentuada. No est
havendo excesso de gastos com pessoal, com servios terceirizados ou na remunerao de agentes pblicos", observa.
E recomenda: "A reverso da rejeio das contas pelo TCE vai depender essencialmente da consistncia dos
argumentos dos prefeitos".
FECAM teme injustias
Apesar de concordar que a avaliao do Tribunal de Contas do Estado (TCE) nada mais do que seguir a lei, a
Federao Catarinense dos Municpios (Fecam) teme por possveis injustias. A preocupao reside na restrio
tomada por gravssima pelo rgo, que consiste no dficit fiscal do ano 2000. Isso porque a LRF passou a vigorar no
dia 4 de maio daquele ano, e a avaliao tomou por base todo o exerccio.
"O Tribunal levou em conta as despesas empenhadas at 30 de abril, antes da lei. Estamos pedindo que as dvidas
anteriores a 4 de maio sejam abatidas deste julgamento", explica o diretor executivo da Fecam, Celso Vedana.
O presidente do TCE, Salomo Ribas Jnior, comprometeu-se em levar em considerao esta situao no reexame das
contas. "Como a lei nova, no h nenhuma doutrina mais significativa neste sentido. Tudo vai depender do
entrechoque dos nmeros com a argumentao dos prefeitos", revela.
A Fecam lembra que os prefeitos da gesto passada, entre 1996 e 2000, alm de resolver o dficit herdado de 19921996, precisaram deixar suas contas em dia para se encaixar na LRF. "E antes no havia preocupao em no deixar
dvida para os sucessores. No estamos pedindo que a lei seja ignorada, apenas mais um tempo para os prefeitos, para
que no seja cometida uma injustia", prope Vedana.
118
Defesa
Outro temor pesa sobre a Fecam: muitos prefeitos no se reelegeram, e portanto esto dependendo do administrador
atual para obter a documentao necessria sua defesa. "E em muitos casos h dificuldades pelas divergncias
polticas, embora a lei exija que o prefeito atual disponibilize os dados", aponta Vedana.
O diretor executivo da Fecam aposta, apesar do conturbado perodo de transio para adaptao lei, que a gesto
atual nas prefeituras catarinenses vai encerrar com as contas em dia. "Esta divulgao da rejeio assustou bastante e
serviu de alerta para quem ainda no estava consciente da necessidade de mudar", avalia.
Nos oito anos anteriores, o percentual mximo de rejeio do balano das finanas municipais no Estado pelo Tribunal
foi de 28%, em 1992.(AF)
As contas
Os pareceres do Tribunal de Contas do Estado (TCE) sobre os exerccios de 2000 das prefeituras catarinenses
* Com fundamento no artigo 81 da lei complementar n 202/2000, o conselheiro presidente solicitou o pedido de
reexame das prestaes de contas do prefeito referente ao ano de 2000, do municpio de Painel, tendo em vista que o
municpio efetuou inscrio em restos a pagar nos dois ltimos quadrimestres do exerccio do mandato do prefeito,
acima das disponibilidades de caixa, em desacordo com o disposto no artigo 42 da Lei n 101/2000 - LRF.
Contas APROVADAS 81 - 28 %. REJEITADAS 212 - 72 %. TOTAL 293 - 100%. Fonte: Tribunal de Contas do
Estado (TCE)
Aline Felkl. Jornal ANOTCIA. 28 de dezembro de 2001. <http://www.an.com.br/2001/dez/28/0pot.htm>.
Questionrio
1) O que significa os 72% apontados no artigo?
2) Qual artigo da LRF estabelece as atribuies dos tribunais de contas?
3) Qual exigncia da LRF teve maior descumprimento por parte dos municpios catarinenses quando da
implantao da LRF?
4) Por que o ano de 2000 pode ser considerado um ano atpico para aplicao da LRF?
5) Os municpios apresentaram grandes problemas em relao aos limites de despesas com pessoal e com
servios de terceiros?
Curiosidades
No Brasil, pela sua dimenso continental, as leis nem sempre tem a mesma receptividade
nos diferentes estados-membros existentes (CRUZ, 2012). Em certa ocasio, em evento realizado
num dos estados nordestinos, estavam reunidos os autores Flvio da Cruz, Ricardo Lobo Torres,
Luciano Ferraz e Lino Martins da Silva, tendo a companhia do presidente do tribunal de contas
local.
De repente, chega a reprter de uma grande rede de televiso, de mbito nacional, de
microfone em punho, e pergunta: Qual o impacto da LRF sobre os Municpios do nosso Estado?
(CRUZ, 2012). A resposta, rpida e rasteira, que saiu da autoridade mxima do controle externo
local foi: A senhora volte a fazer esta pergunta no ano que vem, pois a LRF foi emitida em 2000,
e para ser aplicada nos nossos municpios ser com um exerccio financeiro inteiro portanto, a
partir das contas do ano de 2001 (CRUZ, 2012).
119
CAPTULO 7
DVIDA PBLICA
Objetivos para o leitor: identificar os principais termos relacionados dvida pblica,
apresentando seus conceitos, definies legais, alm dos limites e das condies existentes para o
montante da dvida e para a realizao de operaes de crdito no setor pblico estatal brasileiro.
7.1 Conceitos, definies, classificaes e bases normativas
Para um adequado entendimento da dvida pblica, necessrio um pleno esclarecimento
quanto aos diversos conceitos, definies e limites legais relacionados ao tema. Entretanto, a
matria intensamente regulada, alm de complexa, o que torna o conhecimento tcnico de difcil
assimilao para a maioria dos usurios dos dados e informaes sobre o assunto.
O tema caracteriza-se pela diversidade terminolgica associada s distines tcnicas
existentes e dispersas em dispositivos normativos variados. Referida diversidade, associada
complexidade, dificulta a anlise de temas polmicos relacionados dvida, como nos casos em que
os limites so descumpridos pelos entes.
S e S (1995, p. 174) conceituam dvida como sendo o fato patrimonial que representa o
dbito de financiamento ou de funcionamento; valor que a empresa tem a pagar a terceiros; valor
que representa um crdito obtido por compra ou emprstimo. Tal conceito apropriado para
entidades com fins lucrativos e precisa ser expandido para outras entidades44.
Sanches (1997, p. 87) apresenta um conceito mais abrangente sobre dvida:
Dvida compromisso financeiro assumido por uma pessoa fsica ou jurdica de direito
pblico ou privado perante outra pessoa fsica ou jurdica. Tendo em conta que a
sociedade capitalista estimula o consumo, visto como fator essencial para a manuteno da
produo e gerao de riquezas pelo sistema econmico, a antecipao de rendas futuras
(atravs do endividamento) passou a ser uma forma de viabiliz-lo. No setor pblico a
constituio de dvidas representa uma maneira de viabilizar empreendimentos que de outro
modo somente seriam possveis muitos anos mais tarde. Tal antecipao, quando
relacionada implantao de infra-estrutura, pode se constituir em importante instrumento
de modernizao do processo produtivo e de desenvolvimento econmico.
No mbito estatal, a dvida assumida visando atender a alguma das trs finalidades
identificadas a seguir:
a) suprir dficits oramentrios: na elaborao do oramento (LOA) pode haver a
necessidade de complementar a receita, com vistas a assegurar o equilbrio da pea
oramentria (receita = despesa). Outra oportunidade a indicao de operaes de
crdito como fonte para abertura de crditos adicionais, autorizados tambm por lei,
durante a execuo do oramento (leia os artigos 3 e 43, 1, IV, da Lei n.
4.320/1964);
b) suprir dficits financeiros: durante a execuo do oramento pode haver problemas
financeiros, com insuficincias de caixa. Havendo descompasso entre receitas
arrecadadas e despesas pagas, podem ser realizadas operaes de Antecipao da
Receita Oramentria (ARO), que so extraoramentrias (este tema tratado adiante);
e
44
A noo popularizada de dvida consiste em assumir obrigao diante de favor previamente auferido. Tambm
notrio que existe de um ou mais responsveis pela cobrana, bem como diferentes formas de pressionar o tomador,
individualmente e institucionalmente.
120
c) registrar depsitos e resduos passivos: so referentes a valores que no pertencem ao

Estado e que ele no pode dispor como seus. So provenientes de receitas
extraoramentrias e que devero ser restitudos ou pagos a quem for de direito. Estas
operaes foram abordadas no Captulo sobre os balanos pblicos, na seo sobre o
Balano Financeiro. Exemplos: reteno de imposto de renda e de contribuio
previdenciria na fonte (folha dos servidores) e recebimentos de depsitos judiciais.
A dvida de um pas pode inicialmente ser classificada em pblica ou privada. Dvida
pblica aquela contrada por entidades do setor pblico, abrangidas nas administraes direta e
indireta da Unio, dos estados, do Distrito Federal e dos municpios. A dvida privada aquela
adquirida por empresas (exceto algumas estatais), organizaes privadas e famlias, ou seja,
organizaes no governamentais, com ou sem fins lucrativos.
Outra classificao relevante para a dvida a que a divide em interna e externa. Dvida
interna aquela que ser paga em moeda nacional, enquanto a dvida externa dever ser paga em
moeda estrangeira (dlares, euros, etc.). Todavia, a STN apresenta distino diferente, com foco na
localizao do credor, ao invs de na moeda da obrigao. A dvida formada a partir da operao
de crdito que a constituiu (STN, 2012c, p. 593):
a) operao de crdito interna a relativa a obrigaes contradas no Pas junto a credores
no Pas; e
b) operao de crdito externa a relativa a obrigaes contradas junto a organizaes
multilaterais de crdito, agncias governamentais estrangeiras ou outros credores
sediados no exterior.
A dvida pblica, como parte dos passivos exigveis das entidades do setor pblico, tambm
classificada em passivo circulante e passivo no circulante, conforme abordado no Captulo sobre
os balanos pblicos (seo sobre o Balano Patrimonial), cujas definies constam em quadro
adiante.
As principais fontes legais que regulam a dvida pblica e a realizao de operaes de
crdito (endividamento), no Brasil, so:
a)
b)
c)
d)
e)
f)
Constituio Federal de 1988: art. 52, incisos VI, VII, VIII e XI; e art. 167, inciso III;
Lei n. 4.320/1964: art. 3, pargrafo nico; art. 7, 2 e 3; art. 92; e art. 98;
Decreto n. 93.872/1986: art. 67 e 115, entre outros;
Lei Complementar n. 101/2000 (LRF): arts. 2 e 29 a 40;
Resolues do Senado Federal n. 40/2001, n. 43/2001 e n. 48/2007; e
Portarias e Manuais da STN e STN/SOF: Portaria n. 163/2001, MDF e MCASP.
Inicialmente, faz-se necessrio estabelecer as definies legais e conceituais para os termos

utilizados relativos dvida e ao endividamento pblico. As definies apresentadas no quadro a
seguir foram reunidas a partir das normas indicadas, complementadas por conceitos, quando
necessrio. Destaca-se que muitas vezes as definies so apresentadas em duplicidade ou de forma
similar e complementar entre as normas relacionadas.
121
Quadro 7.1 Principais conceitos e definies ligados dvida pblica Parte 1/5
Termos
Dvida
pblica
Decreto n. 93.872/1986: A dvida pblica abrange a dvida flutuante e a dvida fundada ou
consolidada. (BRASIL, 1986, art. 115).
Conceito: Total acumulado dos dficits oramentrios das entidades pblicas de um Governo,
expresso pelo somatrio de compromissos derivados de operaes de crditos e de outras formas de
endividamento (leis, contratos, convnios, tratados etc.), estabelecidas no passado com vistas a
atender necessidades pblicas que de outra forma no poderiam ser providas em razo de oramentos
deficitrios ao nvel de resultados primrios. (SANCHES, 1997, p. 89-90).
Dvida
fundada ou
consolidada
Lei n. 4.320/1964: A divida fundada compreende os compromissos de exigibilidade superior a

doze meses, contrados para atender a desequilbrio oramentrio ou a financeiro de obras e servios
pblicos. (BRASIL, 1964, art. 98, grifos nossos).
Decreto n. 93.872/1986: A dvida fundada ou consolidada compreende os compromissos de
exigibilidade superior a 12 (doze) meses contrados mediante emisso de ttulos ou celebrao de
contratos para atender a desequilbrio oramentrio, ou a financiamento de obras e servios pblicos,
e que dependam de autorizao legislativa para amortizao ou resgate. (BRASIL, 1986, art. 115,
2, grifos nossos).
LRF: dvida pblica consolidada ou fundada: montante total, apurado sem duplicidade, das
obrigaes financeiras do ente da Federao, assumidas em virtude de leis, contratos, convnios ou
tratados e da realizao de operaes de crdito, para amortizao em prazo superior a doze meses;
[...] Tambm integram a dvida pblica consolidada as operaes de crdito de prazo inferior a doze
meses cujas receitas tenham constado do oramento. [...] Os precatrios judiciais no pagos
durante a execuo do oramento em que houverem sido includos integram a dvida consolidada,
para fins de aplicao dos limites. (BRASIL, 2000a, art. 29, I e 3, e art. 30, 7, grifos nossos).
Res. SF n. 40/2001: dvida pblica consolidada: montante total, apurado sem duplicidade, das
obrigaes financeiras, inclusive as decorrentes de emisso de ttulos, do Estado, do Distrito Federal
ou do Municpio, assumidas em virtude de leis, contratos, convnios ou tratados e da realizao de
operaes de crdito para amortizao em prazo superior a 12 (doze) meses, dos precatrios judiciais
emitidos a partir de 5 de maio de 2000 e no pagos durante a execuo do oramento em que
houverem sido includos, e das operaes de crdito, que, embora de prazo inferior a 12 (doze)
meses, tenham constado como receitas no oramento; [...] A dvida consolidada no inclui as
obrigaes existentes entre as administraes diretas dos Estados, do Distrito Federal ou dos
Municpios e seus respectivos fundos, autarquias, fundaes e empresas estatais dependentes, ou
entre estes. (SENADO FEDERAL, 2001a, art. 1, III e 2, grifos nossos).
MDF: A Dvida Consolidada (DC) ou fundada, para fins fiscais, corresponde ao montante total das
obrigaes financeiras, apurado sem duplicidade (excludas obrigaes entre rgos da administrao
direta e entre estes e as entidades da administrao indireta), assumidas:
a) pela realizao de operaes de crdito com a emisso de ttulos pblicos, para amortizao
em prazo superior a 12 (doze) meses (dvida mobiliria);
b) pela realizao de operaes de crdito em virtude de leis, contratos (dvida
contratual), convnios ou tratados, para amortizao em prazo superior a 12 (doze) meses;
c) com os precatrios judiciais emitidos a partir de 5 de maio de 2000 e no pagos durante a
execuo do oramento em que houverem sido includos;
d) pela realizao de operaes de crdito de prazo inferior a 12 (doze) meses, que tenham
constado como receitas no oramento. (STN, 2012c, p. 552).
Obs. 1: Note que o Decreto de 1986 corrigiu um aparente equvoco de redao da Lei de 1964, que
tratava de desequilbrio financeiro, ao invs de financiamento, de obras e servios.
Obs. 2: Note o foco da distino no exatamente o prazo de 12 meses, mas na finalidade a que se
destinam: equilibrar o oramento. Por isso, a LRF e o SF trazem esta exceo.
122
Termos
Dvida
Consolidada Lquida
(DCL)
Dvida
flutuante
Res. SF n. 40/2001: dvida consolidada lquida: dvida pblica consolidada deduzidas as
disponibilidades de caixa, as aplicaes financeiras e os demais haveres financeiros. (SENADO
FEDERAL, 2001a, art. 1, 1, V).
MDF: Dvida Consolidada Lquida Representa o montante da Dvida Consolidada (DC) deduzido o
saldo relativo aos haveres financeiros (disponibilidade de caixa e demais haveres financeiros). Caso o
valor dos haveres financeiros seja inferior aos Restos a Pagar processados (exceto precatrios), no
haver dedues na DC, e logo a Dvida Consolidada Lquida (DCL) ser igual Dvida
Consolidada. Para todos os fins, o conceito de endividamento utilizado na apurao dos respectivos
limites, com base na Receita Corrente Lquida, dever ser o da Dvida Consolidada Lquida. (STN,
2012c, p. 552-553).
Lei n. 4.320/1964: Art. 92. A dvida flutuante compreende:
I - os restos a pagar, excludos os servios da dvida;
II - os servios da dvida a pagar;
III - os depsitos;
IV - os dbitos de tesouraria. (BRASIL, 1964, art. 92).
Decreto n. 93.872/1986: 1 A dvida flutuante compreende os compromissos exigveis, cujo
pagamento independe de autorizao oramentria, assim entendidos:
a) os restos a pagar, excludos os servios da dvida;
b) os servios da dvida;
c) os depsitos, inclusive consignaes em folha;
d) as operaes de crdito por antecipao de receita;
e) o papel-moeda ou moeda fiduciria. (BRASIL, 1986, art. 115, 1, grifos nossos).
Passivo
financeiro
(PF)
Passivo
permanente
(PP)
Passivo ou
obrigao
contingente
Obs.: Note como o Decreto acrescenta ou explicita alguns itens como dvida flutuante.
Lei n. 4.320/1964: O Passivo Financeiro compreender as dvidas fundadas e outras pagamento
independa de autorizao oramentria. (BRASIL, 1964, art. 105, 3).
MCASP/DCASP: PASSIVO FINANCEIRO Compreende as dvidas fundadas e outros
compromissos exigveis cujo pagamento independa de autorizao oramentria, como os restos a
pagar, os servios da dvida a pagar, os depsitos e os dbitos de tesouraria (operaes de crdito por
antecipao de receita). (STN, 2012a, p. 37).
Lei n. 4.320/1964: O Passivo Permanente compreender as dvidas fundadas e outras que
dependam de autorizao legislativa para amortizao ou resgate. (BRASIL, 1964, art. 105, 4).
MCASP/DCASP: PASSIVO PERMANENTE Compreende as dvidas fundadas e outras que
dependam de autorizao legislativa para amortizao ou resgate. (STN, 2012a, p. 37).
MDF: Classificao das obrigaes financeiras quanto possibilidade de ocorrncia. Contingentes
associadas ocorrncia de algum evento particular, que pode ou no acontecer, e cuja
probabilidade de ocorrncia e magnitude so difceis de prever; em outras palavras, as obrigaes
contingentes podem ou no se transformar em dvida, dependendo da concretizao de determinado
evento. (STN, 2012c, p. 38).
Contingncia Passiva uma possvel obrigao presente cuja existncia ser confirmada somente
pela ocorrncia de um ou mais eventos futuros que no esto totalmente sob o controle da entidade;
ou uma obrigao presente que surge em decorrncia de eventos passados, mas que no
reconhecida ou porque improvvel que a entidade tenha de liquid-la; ou porque o valor da
obrigao no pode ser estimado com suficiente segurana.
Obs.: Consulte no MDF uma srie de distines e exemplos.
123
Termos
Passivo
NBC T 16.2: Grupo do patrimnio pblico. Passivos so obrigaes presentes da entidade,
derivadas de eventos passados, cujos pagamentos se esperam que resultem para a entidade sadas de
recursos capazes de gerar benefcios econmicos ou potencial de servios; (CFC, 2008, item 4, b).
NBC T 16.6: Passivo compreende as obrigaes assumidas pelas entidades do setor pblico para
consecuo dos servios pblicos ou mantidas na condio de fiel depositrio, bem como as
provises; (CFC, 2008 e 2009, item 12, b).
Passivo
circulante
(PC) e
passivo no
circulante
(PNC)
NBC T 16.2 e 16.6: Os passivos devem ser classificados como circulante quando satisfizerem a um
dos seguintes critrios: (a) corresponderem a valores exigveis at doze meses da data das
demonstraes contbeis; (c) sejam pagos durante o ciclo operacional normal da entidade; (d) sejam
mantidos essencialmente para fins de negociao. [...] Os demais passivos devem ser classificados
como no circulante. (CFC, 2008, 2009 e 2013, itens 8 e 9 e 17 e 18).
MCASP/DCASP: Os passivos devem ser classificados como circulantes quando corresponderem a
valores exigveis at doze meses aps a data das demonstraes contbeis. Os demais passivos
devem ser classificados como no circulantes. (STN, 2012a, p. 29).
PASSIVO CIRCULANTE Compreende as obrigaes conhecidas e estimadas que atendam a
qualquer um dos seguintes critrios: tenham prazos estabelecidos ou esperados dentro do ciclo
operacional da entidade; sejam mantidos primariamente para negociao; tenham prazos
estabelecidos ou esperados at doze meses aps a data das demonstraes contbeis [...] (STN,
2012a, p. 34).
MCASP/DCASP: PASSIVO NO-CIRCULANTE Compreende as obrigaes conhecidas e
estimadas que no atendam a nenhum dos critrios para serem classificadas no passivo circulante
[...] (STN, 2012a, p. 35).
Restos a
pagar
Obs.1: Em 2013 o CFC corrigiu a definio de circulante, que poderia gerar equvoco de
interpretao no qual num balano intermedirio o PC pudesse ter obrigaes com mais de 12 meses.
Lei n. 4.320/1964: Art. 36. Consideram-se Restos a Pagar as despesas empenhadas mas no pagas
at o dia 31 de dezembro distinguindo-se as processadas das no processadas. 45 (BRASIL, 1964,
art. 36).
MDF: "Os Restos a Pagar constituem compromissos financeiros exigveis que compem a dvida
flutuante e podem ser caracterizados como as despesas empenhadas, mas no pagas at o dia 31 de
dezembro de cada exerccio financeiro. As despesas empenhadas, no pagas at o dia 31 de
dezembro, no canceladas pelo processo de anlise e depurao e, que atendam os requisitos
previstos em legislao especfica, devem ser inscritas em Restos a Pagar, pois se referem a encargos
incorridos no prprio exerccio. Podem-se distinguir dois tipos de Restos a Pagar: os Processados e
os No Processados. (STN, 2012c, p. 252).
Restos a
pagar
processados
MDF: Restos a Pagar processados So considerados processados os Restos a Pagar referentes a

empenhos liquidados e, portanto, prontos para o pagamento, ou seja, cujo direito do credor j foi
verificado. Os Restos a Pagar Processados no devem ser cancelados, tendo em vista que o
fornecedor de bens/servios cumpriu com a obrigao de fazer e a Administrao no poder deixar
de cumprir com a obrigao de pagar. (STN, 2012c, p. 252).
Decreto n. 93.872/1986: Entendem-se por processadas e no processadas, respectivamente, as
despesas liquidadas e as no liquidadas, na forma prevista neste decreto. (BRASIL, 1986, art. 67,
1).
Restos a
pagar no
processados
MDF: Restos a Pagar no processados So considerados no processados os empenhos de contrato

e convnios que se encontram em plena execuo, no existindo o direito lquido e certo do credor.
Dessa forma, no encerramento do exerccio a despesa oramentria que se encontrar empenhada mas
ainda no paga ser inscrita em restos a pagar no processados desde que haja suficiente
disponibilidadede de caixa. Restos a Pagar no processados liquidados Representam as despesas
oramentrias, empenhadas mas no pagas, inscritas em restos a pagar no processados no final do
exerccio, que foram liquidadas no exerccio seguinte. A natureza dos restos a pagar no processados
no se modifica quando ocorre sua liquidao, considerando que ela definida no momento da
inscrio em 31 de dezembro. (STN, 2012c, p. 252).
45
Dividem-se em processados e no processados, conforme a passagem ou no pelo estgio de liquidao: A

liquidao da despesa consiste na verificao do direito adquirido pelo credor tendo por base os ttulos e documentos
comprobatrios do respectivo crdito (BRASIL, 1964, art. 63).
124
Termos
Dvida
mobiliria
LRF: dvida pblica mobiliria: dvida pblica representada por ttulos emitidos pela Unio,
inclusive os do Banco Central do Brasil, Estados e Municpios; (BRASIL, 2000, art. 29, II).
Res. SF n. 40/2001: dvida pblica mobiliria: dvida pblica representada por ttulos emitidos
pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municpios; (SENADO FEDERAL, 2001a, art. 1,
1, IV, grifo nosso).
Operaes
de crdito
LRF: operao de crdito: compromisso financeiro assumido em razo de mtuo, abertura de

crdito, emisso e aceite de ttulo, aquisio financiada de bens, recebimento antecipado de valores
provenientes da venda a termo de bens e servios, arrendamento mercantil e outras operaes
assemelhadas, inclusive com o uso de derivativos financeiros; [...] Equipara-se a operao de
crdito a assuno, o reconhecimento ou a confisso de dvidas pelo ente da Federao (BRASIL,
2000a, art. 29, III e 1).
Res. SF n. 43/2001: Art. 3 Constitui operao de crdito, para os efeitos desta Resoluo, os
compromissos assumidos com credores situados no Pas ou no exterior, em razo de mtuo, abertura
de crdito, emisso e aceite de ttulo, aquisio financiada de bens, recebimento antecipado de
valores provenientes da venda a termo de bens e servios, arrendamento mercantil e outras operaes
assemelhadas, inclusive com o uso de derivativos financeiros.
1 Equiparam-se a operaes de crdito: (Renumerado do pargrafo nico pela Resoluo n.
19, de 2003)
I - recebimento antecipado de valores de empresa em que o Poder Pblico detenha, direta ou
indiretamente, a maioria do capital social com direito a voto, salvo lucros e dividendos, na forma
da legislao;
II - assuno direta de compromisso, confisso de dvida ou operao assemelhada, com
fornecedor de bens, mercadorias ou servios, mediante emisso, aceite ou aval de ttulos de
crdito;
III - assuno de obrigao, sem autorizao oramentria, com fornecedores para pagamento a
posteriori de bens e servios.
2 No se equiparam a operaes de crdito: (Includo pela Resoluo n. 19, de 2003)
I - assuno de obrigao entre pessoas jurdicas integrantes do mesmo Estado, Distrito Federal
ou Municpio, nos termos da definio constante do inciso I do art. 2 desta Resoluo; (Includo
pela Resoluo n. 19, de 2003)
II - parcelamento de dbitos preexistentes junto a instituies no-financeiras, desde que no
impliquem elevao do montante da dvida consolidada lquida. (Includo pela Resoluo n. 19,
de 2003) (SENADO FEDERAL, 2001b, art. 3).
MDF: Verifique nesta fonte algumas observaes complementares (STN, 2012c).
Antecipao
de receita
Oramentria (ARO)
LRF: A operao de crdito por antecipao de receita destina-se a atender insuficincia de caixa
durante o exerccio financeiro [...] (BRASIL, 2000a, art. 38).
MDF: A operao de crdito por antecipao de receita oramentria ARO, espcie do gnero
operao de crdito, destina-se a atender insuficincia de caixa durante o exerccio financeiro [...]
(STN, 2012, p. 604-605).
Obs.: Adiante, a aplicao, os limites e condies so mais bem explorados em seo prpria.
Servio da
dvida
O servio da dvida compreende as despesas com juros, encargos e amortizao da dvida. apurada
pela soma de dois grupos de natureza da despesa: juros e encargos da dvida; e amortizao da
dvida (veja ambos adiante).
Juros e
encargos da
dvida
Port. Inter. N. 163/2001: Juros e Encargos da Dvida um dos grupos de natureza da despesa,
conforme a classificao econmica, definido como: Despesas oramentrias com o pagamento de
juros, comisses e outros encargos de operaes de crdito internas e externas contratadas, bem como
da dvida pblica mobiliria (STN/SOF, 2001, p. 4).
H uma srie de elementos de despesas associados, com ementas na Portaria citada.
125
Termos
Amortizao da
dvida
Port. Inter. N. 163/2001: Amortizao da Dvida um dos grupos de natureza da despesa,
conforme a classificao econmica, definido como: Despesas oramentrias com o pagamento e/ou
refinanciamento do principal e da atualizao monetria ou cambial da dvida pblica interna e
externa, contratual ou mobiliria. (STN/SOF, 2001, p. 4).
H uma srie de elementos de despesas associados, com ementas na Portaria citada.
Garantias e
contragarantias
LRF: concesso de garantia: compromisso de adimplncia de obrigao financeira ou contratual

assumida por ente da Federao ou entidade a ele vinculada; (BRASIL, 2000a, art. 29, IV).
Receita
Corrente
Lquida
(RCL)
MDF: Garantia Fianas e avais concedidos pelo ente federativo, em operaes de crdito, inclusive
com recursos de fundos de aval, a assuno de risco creditcio em linhas de crdito, o seguro de
crdito exportao e outras garantias de natureza semelhante que representem compromisso de
adimplncia de obrigao financeira ou contratual. (STN, 2012, p. 592).
Contragarantia a Contrapartida oferecida pelo ente federativo que ir receber uma garantia, de
forma que seja em valor igual ou superior ao da garantia a ser concedida, e que abranja o
ressarcimento integral dos custos financeiros decorrentes da cobertura de eventual inadimplemento.
(STN, 2012c, p. 593).
Volte ao Captulo sobre a LRF para conhecer a definio, a finalidade e a forma de apurao da RCL.
Em essncia, o principal parmetro para a definio de limites fiscais e obtido mediante a
aplicao de dedues sobre o saldo das receitas correntes. Fundamento na LRF (BRASIL, 2000, art.
2, IV) e na Resoluo n. 40/2001 (SENADO FEDERAL, 2001a, art. 2).
Fonte: Elaborado pelo autor a partir das definies e conceitos citadas.
7.2 Limites e condies sobre a dvida e o endividamento

A Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF), em seu Captulo VII, trata da dvida e do
endividamento, abrangendo os artigos os seguintes artigos:
a) o art. 29 trata da definio de uma srie de termos (apresentados na seo anterior);
b) o art. 30 trata da proposio e da fixao de limites para a dvida e as operaes de
crdito (apresentados nesta seo);
c) o art. 31 trata da reconduo da dvida consolidada ao limite e das penalizaes
associadas ao descumprimento (apresentados na seo seguinte);
d) os arts. 32 a 39 tratam das operaes de crdito, abrangendo as formas de contratao,
as vedaes e as disposies especficas para operaes por antecipao de receita
oramentria (ARO) e com o Banco Central (BACEN) (apresentadas em seo
posterior);
e) o art. 40 trata das garantia e contragarantias (abordadas superficialmente apenas no
Captulo sobre os relatrios da LRF); e
f) o art. 42 trata das exigncias sobre restos a pagar, apresentadas no Captulo sobre LRF
deste Livro.
Nesta e nas sees seguintes, encontram-se disposies sobre alguns dos artigos do Captulo
VII da LRF e demais normas relacionadas, sem a pretenso de esgotar as numerosas exigncias
envolvidas e suas atualizaes.
A Constituio Federal definiu competncias privativas do Senado Federal sobre a dvida e
o endividamento pblico, entre outros aspectos (BRASIL, 1988, art. 52, grifos nossos):
Art. 52 Compete privativamente ao Senado Federal:
[...]
V - autorizar operaes externas de natureza financeira, de interesse da Unio, dos Estados,
do Distrito Federal, dos Territrios e dos Municpios;
VI - fixar, por proposta do Presidente da Repblica, limites globais para o montante da
dvida consolidada da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios;
VII - dispor sobre limites globais e condies para as operaes de crdito externo e interno
da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, de suas autarquias e demais
entidades controladas pelo poder pblico federal;
126
VIII - dispor sobre limites e condies para a concesso de garantia da Unio em operaes
de crdito externo e interno;
IX - estabelecer limites globais e condies para o montante da dvida mobiliria dos
Estados, do Distrito Federal e dos Municpios;
Observe que apesar de a competncia para fixar os limites sobre a dvida consolidada de
todos os entes (e no apenas da Unio) seja do Senado, esta casa dever ter por base a proposta do
Presidente da Repblica. Em conformidade com a LRF (BRASIL, 2000, art. 30), o Presidente da
Repblica submeteu proposta de limites e o Senado os fixou por meio das Resolues n. 40 e 43,
de 2001, e n. 48/2007.
Segue uma sntese dos limites para a dvida e o endividamento, de acordo com as
Resolues do Senado. Nota-se que no constam os limites para a dvida da Unio46.
Quadro 7.2 Sntese dos limites da dvida e do endividamento
Em percentual da RCL
Limites
Unio
Estados
Municpios
Dvida Consolidada Lquida (DCL)
Operao de crdito internas e externas (OCIE, em
cada exerccio)
Saldo devedor das operaes de antecipao de receita
oramentria (ARO)
Montante das garantias prestadas (concesso)
Comprometimento anual com amortizao, encargos e
juros
200%
120%
60%
16%
16%
7%
7%
60%
22%
22%
11,5%
11,5%
Fonte: Elaborado pelo autor a partir de limites do Senado Federal (2001a, 2001b e 2007)
Resolues SF n.s 40/2001, 43/2001 e 48/2007.
Destaca-se que h uma srie de critrios a serem observados na proposta do Presidente e que
em determinados casos os limites devem ser revistos, mediante novas propostas: se mudados os
fundamentos metodolgicos e o impacto sobre os entes; e em razo de instabilidade econmica ou
alteraes nas polticas monetria ou cambial (BRASIL, 2000a, art. 30).
Apesar de constarem no quadro os limites para a realizao de concesses de garantia e para
o comprometimento em despesas com o servio da dvida, os mesmos no so tratados neste
Captulo. Da mesma forma, no foi possvel esgotar todos os aspectos complexos que envolvem
excees e condies diversas. Por este motivo, recomenda-se a leitura integral do Captulo VII da
LRF e das Resolues do Senado, com ateno s atualizaes que ocorrem, quando houver a
necessidade de aplicao real.
No que tange fiscalizao dos limites e condies para dvida e endividamento, de maneira
independente, cada tribunal de contas fixa, de acordo com as prerrogativas de sua lei orgnica, o
detalhamento das aes de verificao sobre as finanas dos entes, que resultam em pontos de
controle. Percebe-se que a dvida pblica demanda uma srie de pontos de controle que devem ser
acompanhados, tanto no mbito do controle externo quanto no do controle interno.
A seguir so tratados de: limites para a dvida consolidada; e limites e [algumas das]
condies para a realizao de operaes de crdito.
46
O Ministro da Fazenda, em entrevista ao jornal O Estado de So Paulo (VERSSIMO, 2010), manifestou

posicionamento tcnico contrrio fixao de limite de endividamento para a Unio em funo de aspectos de poltica
fiscal e principalmente diante da necessidade de flutuaes na poltica monetria. Neste sentido, o limite visto como
uma camisa de fora que retira a flexibilidade e ao do governo.
127
7.3 Limites para a dvida consolidada

O estabelecimento de limites relacionados dvida consolidada depende da definio das
variveis a serem relacionadas. So elas: Dvida Consolidada Lquida (DCL): uma apurao da
dvida consolidada, mediante ajustes e dedues; e Receita Corrente Lquida (RCL): uma apurao
de receita que serve de parmetro para comparao basicamente so as receitas correntes
mediante a aplicao de determinados ajustes e dedues.
As definies de dvida consolidada (DC) ou fundada, bem como a DCL e de RCL, foram
expostas em quadro anterior, que reuniu os principais conceitos e definies relacionados, de
diversas fontes indicadas.
A Resoluo SF n. 40/2001 (SENADO FEDERAL, 2001a, com atualizaes), dispe sobre
os limites globais para o montante da dvida pblica consolidada e da dvida pblica mobiliria
dos entes pblicos, conforme previso constitucional e proposta presidencial, com acionamento
dado pela Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF), conforme introduzido na seo anterior.
O limite foi assim definido (SENADO FEDERAL, 2001a, art. 3): a DCL, ao final de
2016 , no poder exceder:
47
a) nos estados e no Distrito Federal (DF): 2 (duas) vezes a RCL; e

b) nos Municpios: a 1,2 (um inteiro e dois dcimos) vezes a RCL.
Por exemplo, num municpio com RCL de R$ 100 milhes, a DCL na situao limite
poderia chegar ao patamar de R$ 120 milhes (1,2 x RCL, ou 120%). Caso as dedues aplicadas
para a apurao da DCL sejam de R$ 10 milhes, o saldo da dvida consolidada (DC) poderia estar
em R$ 130 milhes para atingir o limite (considerando que DCL = DC - Dedues). Caso a DC
atual seja de R$ 90 milhes, o ente est cumprindo o limite, j que sua DCL de R$ 80 milhes (90
- 10). O ente poderia aumentar a sua dvida consolidada em R$ 40 milhes at atingir o limite (120 80 ou 130 - 90), desde que as dedues e a RCL permaneam inalteradas.
Entre os anos de 2001 e 2015 (15 exerccios financeiros), sero observadas as seguintes
condies (SENADO FEDERAL, 2001a, art. 4):
a) o excedente em relao aos limites previstos, apurado ao final de 2001, dever ser
reduzido, no mnimo, proporo de 1/15 (um quinze avo) a cada exerccio;
b) para fins de acompanhamento da trajetria de ajuste dos limites, a relao entre o
montante da DCL e a RCL ser apurada quadrimestralmente no RGF;
c) o limite apurado anualmente aps a aplicao da reduo de 1/15 (um quinze avo) ser
registrado no RGF;
d) durante esse perodo de ajuste, aplicam-se os limites para qualquer dos entes que:
apresente relao entre o montante da DCL e a RCL inferior a esses limites, no final do
ano de 2001; e atinja o limite previsto antes do final do perodo de ajuste; e
e) os entes tornaro disponveis ao Ministrio da Fazenda os dados necessrios ao
cumprimento destes dispostos em at 30 dias aps a data de referncia das apuraes.
Deste modo, h um perodo anterior de 15 exerccios para conduo ao limite, sendo que os
entes que estiverem ou chegarem ao nvel do limite antes disso devem permanecer dentro dele.
Durante esse perodo, haver penalizaes aos entes que no cumprirem aquelas condies
(SENADO FEDERAL, 2001a, art. 5):
Art. 5 Durante o perodo de ajuste, o Estado, o Distrito Federal ou o Municpio que no
cumprir as disposies do art. 4 ficar impedido, enquanto perdurar a irregularidade, de
contratar operaes de crdito, excetuadas aquelas que, na data da publicao desta
Resoluo, estejam previstas nos Programas de Ajuste Fiscal dos Estados, estabelecidos
nos termos da Lei n 9.496, de 11 de setembro de 1997, e, no caso dos Municpios, nos
47
[...] ao final do dcimo quinto exerccio financeiro contado a partir do encerramento do ano de publicao desta
Resoluo [...] (SENADO FEDERAL, 2000a, art. 3) Resoluo de 20/12/2001 e publicada em 21/12/2001.
128
contratos de refinanciamento de suas respectivas dvidas com a Unio, ou aquelas que,

limitadas ao montante global previsto, vierem a substitu-las.
Aps o final de 2016, a inobservncia dos limites estabelecidos sujeitar os entes s

disposies da LRF (BRASIL, 2000a, art. 31) relativas reconduo e a penalizao:
Art. 31. Se a dvida consolidada de um ente da Federao ultrapassar o respectivo limite ao
final de um quadrimestre, dever ser a ele reconduzida at o trmino dos trs subseqentes,
reduzindo o excedente em pelo menos 25% (vinte e cinco por cento) no primeiro.
1 Enquanto perdurar o excesso, o ente que nele houver incorrido:
I - estar proibido de realizar operao de crdito interna ou externa, inclusive por
antecipao de receita, ressalvado o refinanciamento do principal atualizado da dvida
mobiliria;
II - obter resultado primrio necessrio reconduo da dvida ao limite, promovendo,
entre outras medidas, limitao de empenho, na forma do art. 9.
2 Vencido o prazo para retorno da dvida ao limite, e enquanto perdurar o excesso, o ente
ficar tambm impedido de receber transferncias voluntrias da Unio ou do Estado.
3 As restries do 1 aplicam-se imediatamente se o montante da dvida exceder o
limite no primeiro quadrimestre do ltimo ano do mandato do Chefe do Poder Executivo.
4 O Ministrio da Fazenda divulgar, mensalmente, a relao dos entes que tenham
ultrapassado os limites das dvidas consolidada e mobiliria.
5 As normas deste artigo sero observadas nos casos de descumprimento dos limites da
dvida mobiliria e das operaes de crdito internas e externas.
Deste modo, haver um perodo de reconduo ao limite, de at trs quadrimestres, aps o

qual so aplicadas penalizaes institucionais, como o impedimento de recebimento de
transferncias voluntrias e de realizao de operaes de crdito.
O acompanhamento dos montantes da dvida fundada ou consolidada pode ser verificado no
Balano Patrimonial e outros demonstrativos tratados no Captulo sobre os balanos pblicos. A
apurao dos saldos e a verificao do cumprimento ou no dos limites para a DCL pode ser
observado no Demonstrativo da Dvida Consolidada Lquida - DCL, integrante do Relatrio de
Gesto Fiscal (RGF) e abordado no Captulo sobre os relatrios previstos na LRF.
A verificao do cumprimento do limite da DCL pode ser observado quadrimestralmente
para todos os entes, e semestralmente para alguns municpios. A publicao do demonstrativo da
DCL, junto do RGF, quadrimestral, sendo que os municpios com populao inferior a 50 mil
habitantes podem optar por divulgar tal Relatrio semestralmente (BRASIL, 2000a, arts. 54 e 63,
II). Todavia, se ultrapassados o limite relativo dvida consolidada, enquanto perdurar esta
situao, o municpio dever voltar a publicar o RGF quadrimestralmente (BRASIL, 2000a, art. 63,
2).
129
7.4 Condies para realizao de operaes de crdito

Esta seo apresenta as disposies referentes aos artigos 32 a 39 da LRF:
a) os arts. 32 e 33 tratam das formas de contratao de operaes de crdito;
b) os arts. 34 a 37 tratam das vedaes para realizar operaes de crdito;
c) o art. 38 trata de outras exigncias, complementares quelas do art. 32, referentes s
operaes de crdito por antecipao de receita oramentria (ARO); e
d) o art. 39 trata das operaes de crdito com o Banco Central (BACEN).
No sero citadas aqui, por limitao de espao, as numerosas condies (vedaes, etc.)
contidas nas Resolues n. 43/2001 e n. 48/2007 (e atualizaes) do Senado Federal, que dispe
sobre operaes de crdito e concesses e garantia, entre outros aspectos48.
Para a contratao de operaes de crdito devem ser respeitadas uma srie de condies. O
ente interessado em realiz-la deve formalizar o seu pleito fundamentando-o em parecer de seus
rgos tcnicos e jurdicos, demonstrando a relao custo-benefcio, o interesse econmico e social
da operao e o atendimento das seguintes condies (BRASIL, 2000a, art. 32, 1):
a) existncia de prvia e expressa autorizao para a contratao, no texto da lei
oramentria, em crditos adicionais ou lei especfica;
b) incluso no oramento ou em crditos adicionais dos recursos provenientes da
operao, exceto no caso de operaes por antecipao de receita;
c) observncia dos limites e condies fixados pelo Senado Federal;
d) autorizao especfica do Senado Federal, quando se tratar de operao de crdito
externo;
e) atendimento da regra de Ouro da Constituio Federal (tratada adiante neste Captulo);
f) observncia das demais restries estabelecidas na LRF.
Adicionalmente, tem-se as seguintes disposies (BRASIL, 2000a, art. 32, 2 e 5): As
operaes relativas dvida mobiliria federal autorizadas, no texto da lei oramentria ou de
crditos adicionais, sero objeto de processo simplificado que atenda s suas especificidades; e
Os contratos de operao de crdito externo no contero clusula que importe na compensao
automtica de dbitos e crditos.
O Ministrio da Fazenda, do Poder Executivo federal, apresenta um papel definido neste
contexto (BRASIL, 2000a, art. 32, caput e 4):
a) verificar o cumprimento dos limites e condies relativos realizao de operaes de
crdito de cada ente. Os limites, incluindo a Regra de Ouro, so tratados em seo
posterior deste Captulo.
b) efetuar o registro eletrnico centralizado e atualizado das dvidas pblicas interna e
externa, garantido o acesso pblico s informaes, que incluiro: encargos e
condies de contratao; e saldos atualizados e limites relativos s dvidas
consolidada e mobiliria, operaes de crdito e concesso de garantias.
A instituio financeira que participar na contratao de operao de crdito com ente da
federao tambm possui obrigaes: deve exigir comprovao de que a operao atende s
condies e limites estabelecidos, exceto quando relativa dvida mobiliria ou externa (BRASIL,
2000a, art. 33).
48
Resoluo SF n. 43/2001: Dispe sobre as operaes de crdito interno e externo dos Estados, do Distrito Federal e
dos Municpios, inclusive concesso de garantias, seus limites e condies de autorizao, e d outras providncias
(SENADO FEDERAL, 2001b). Resoluo SF n. 48/2007: Dispe sobre os limites globais para as operaes de
crdito externo e interno da Unio, de suas autarquias e demais entidades controladas pelo poder pblico federal e
estabelece limites e condies para a concesso de garantia da Unio em operaes de crdito externo e interno
(SENADO FEDERAL, 2007).
130
Caso uma operao de crdito seja realizada com infrao LRF, haver prejuzo para o
ente e para a instituio financeira, visto que ser considerada nula, procedendo-se ao seu
cancelamento, mediante a devoluo do principal, vedados o pagamento de juros e demais encargos
financeiros (BRASIL, 2000a, art. 33, 1, grifos nossos). No caso de nulidade, devem ser seguidas
estas disposies (BRASIL, 2000a, art. 33, 2 a 4):
2 Se a devoluo no for efetuada no exerccio de ingresso dos recursos, ser consignada
reserva especfica na lei oramentria para o exerccio seguinte.
3 Enquanto no efetuado o cancelamento, a amortizao, ou constituda a reserva,
aplicam-se as sanes previstas nos incisos do 3 do art. 23.
4 Tambm se constituir reserva, no montante equivalente ao excesso, se no atendido o
disposto no inciso III do art. 167 da Constituio, consideradas as disposies do 3 do
art. 32.
A LRF tambm define uma srie de vedaes, ou seja, situaes em que as operaes de
crditos so proibidas (BRASIL, 2000a, art. 34 a 37):
Art. 34. O Banco Central do Brasil no emitir ttulos da dvida pblica a partir de dois
anos aps a publicao desta Lei Complementar.
Art. 35. vedada a realizao de operao de crdito entre um ente da Federao,
diretamente ou por intermdio de fundo, autarquia, fundao ou empresa estatal
dependente, e outro, inclusive suas entidades da administrao indireta, ainda que sob a
forma de novao, refinanciamento ou postergao de dvida contrada anteriormente.
1 Excetuam-se da vedao a que se refere o caput as operaes entre instituio
financeira estatal e outro ente da Federao, inclusive suas entidades da administrao
indireta, que no se destinem a:
I - financiar, direta ou indiretamente, despesas correntes;
II - refinanciar dvidas no contradas junto prpria instituio concedente.
2 O disposto no caput no impede Estados e Municpios de comprar ttulos da dvida da
Unio como aplicao de suas disponibilidades.
Art. 36. proibida a operao de crdito entre uma instituio financeira estatal e o ente da
Federao que a controle, na qualidade de beneficirio do emprstimo.
Pargrafo nico. O disposto no caput no probe instituio financeira controlada de
adquirir, no mercado, ttulos da dvida pblica para atender investimento de seus clientes,
ou ttulos da dvida de emisso da Unio para aplicao de recursos prprios.
Art. 37. Equiparam-se a operaes de crdito e esto vedados:
I - captao de recursos a ttulo de antecipao de receita de tributo ou contribuio cujo
fato gerador ainda no tenha ocorrido, sem prejuzo do disposto no 7o do art. 150 da
Constituio;
II - recebimento antecipado de valores de empresa em que o Poder Pblico detenha, direta
ou indiretamente, a maioria do capital social com direito a voto, salvo lucros e dividendos,
na forma da legislao;
III - assuno direta de compromisso, confisso de dvida ou operao assemelhada, com
fornecedor de bens, mercadorias ou servios, mediante emisso, aceite ou aval de ttulo de
crdito, no se aplicando esta vedao a empresas estatais dependentes;
IV - assuno de obrigao, sem autorizao oramentria, com fornecedores para
pagamento a posteriori de bens e servios.
Especificamente sobre as operaes de crdito ARO cuja aplicao explicada adiante ,

a LRF tambm define outras exigncias, complementares s j apresentadas no art. 32, relativas ao
pleito e contratao (expostas no incio desta seo). As operaes de ARO devem atender tambm
as seguintes condies (BRASIL, 2000a, art. 38, I a IV e 2):
I - realizar-se- somente a partir do dcimo dia do incio do exerccio;
II - dever ser liquidada, com juros e outros encargos incidentes, at o dia dez de dezembro
de cada ano;
III - no ser autorizada se forem cobrados outros encargos que no a taxa de juros da
operao, obrigatoriamente prefixada ou indexada taxa bsica financeira, ou que vier a
esta substituir;
IV - estar proibida:
a) enquanto existir operao anterior da mesma natureza no integralmente resgatada;
b) no ltimo ano de mandato do Presidente, Governador ou Prefeito Municipal.
131
[...]
2 As operaes de crdito por antecipao de receita realizadas por Estados ou
Municpios sero efetuadas mediante abertura de crdito junto instituio financeira
vencedora em processo competitivo eletrnico promovido pelo Banco Central do Brasil.
Observa-se na citao uma funo para o BACEN, de promover um processo competitivo

entre as instituies financeiras. Adicionalmente, o BACEN manter sistema de acompanhamento
e controle do saldo do crdito aberto e, no caso de inobservncia dos limites, aplicar as sanes
cabveis instituio credora (BRASIL, 2000a, art. 38, 3).
Ainda sobre as relaes entre o BACEN e os entes, h uma srie de condies e vedaes na
LRF (BRASIL, 2000a, art. 39), transcritas a seguir:
Art. 39. Nas suas relaes com ente da Federao, o Banco Central do Brasil est sujeito s
vedaes constantes do art. 35 e mais s seguintes:
I - compra de ttulo da dvida, na data de sua colocao no mercado, ressalvado o disposto
no 2 deste artigo;
II - permuta, ainda que temporria, por intermdio de instituio financeira ou no, de ttulo
da dvida de ente da Federao por ttulo da dvida pblica federal, bem como a operao
de compra e venda, a termo, daquele ttulo, cujo efeito final seja semelhante permuta;
III - concesso de garantia.
1 O disposto no inciso II, in fine, no se aplica ao estoque de Letras do Banco Central do
Brasil, Srie Especial, existente na carteira das instituies financeiras, que pode ser
refinanciado mediante novas operaes de venda a termo.
2 O Banco Central do Brasil s poder comprar diretamente ttulos emitidos pela Unio
para refinanciar a dvida mobiliria federal que estiver vencendo na sua carteira.
3 A operao mencionada no 2 dever ser realizada taxa mdia e condies
alcanadas no dia, em leilo pblico.
4 vedado ao Tesouro Nacional adquirir ttulos da dvida pblica federal existentes na
carteira do Banco Central do Brasil, ainda que com clusula de reverso, salvo para reduzir
a dvida mobiliria.
Voltando para o tema ARO, para entender melhor a aplicao dessas operaes de crdito,
destinadas a atender insuficincias de caixa durante o exerccio financeiro, observe na tabela a
seguir um fluxo de caixa, com recebimentos e pagamentos, de um ente ao longo dos meses.
Ms
Jan
Fev
Mar
Abr
Mai
Jun
Jul
Ago
Set
Out
Nov
Dez
Total
Tabela 7.1 Exemplo numrica de operao de ARO

(Financeiro)
(Controle de caixa)
(Extraoramentrio)
Despesa
Receita
Saldo
Saldo
Operaes Pagamento
paga
arrecadada
do ms
acumulado
ARO
ARO
1.000
1.000
1.000
1.000
1.000
1.000
1.000
1.000
1.000
1.000
1.000
1.000
12.000
1.000
1.100
900
800
700
700
900
1.100
1.100
1.400
1.200
1.100
12.000
100
(100)
(200)
(300)
(300)
(100)
100
100
400
200
100
-
100
(200)
(500)
(800)
(900)
(800)
(700)
(300)
(100)
-
200
300
300
100
900
100
100
400
200
100
900
Para facilitar a exemplificao, considerou-se que: o saldo inicial de caixa era zero; as
despesas so consideradas conforme o efetivo pagamento (caixa); e no so considerados juros
pagos nas operaes de ARO.
Note que no ano h um equilbrio entre receitas e despesas (totais de R$ 12.000). No
entanto, em alguns meses h mais despesas (sadas) do que receitas (entradas), de modo que se abre
132
uma insuficincia de caixa. Esta a oportunidade e a necessidade para realizar operaes de ARO,
que sero pagas nos meses seguintes, durante o exerccio financeiro, quando o caixa se reequilibra.
O grfico permite melhor observar que se est antecipando um fluxo futuro de receitas
estimadas dentro do prprio ano, confirmando o conceito de que atendem desequilbrio financeiro
durante o exerccio financeiro.
Grfico 7.1 Fluxo financeiro e operaes de ARO
1.600
Despesa Paga
Receita Arrecadada
1.400
Sobra
1.200
Falta
1.000
800
600
400
200
R$ 0
Jan
Fev
Mar
Abr
Mai
Jun
Jul
Ago
Set
Out
Nov
Dez
Fonte: Elaborado pelo autor a partir da Tabela 7.1.
Assim, as sobras financeiras que aconteceriam apenas mais ao final do ano so

antecipadas mediante um emprstimo (operao de ARO) e trazidos para cobrir a falta de caixa
existente aps entre abril e julho.
133
7.5 Limites para operaes de crdito

As operaes de crdito dos entes podem ser de curto prazo ou de mdio/longo prazo:
a) o curto prazo abrange um perodo de at 12 meses, originando tipicamente a dvida
flutuante. Nesta, as operaes mais comuns so as de antecipao da receita
oramentria, para cobrir eventuais insuficincias de caixa (dficit financeiro) dentro do
exerccio financeiro; e
b) o mdio/longo prazo comea a partir de 12 meses e origina tipicamente a dvida fundada
ou consolidada. Nesta, as operaes de crdito que a originam destinam-se a cobrir
desequilbrio oramentrio ou a financiar obras e servios pblicos, mediante contratos
ou emisso de ttulos da dvida pblica, por exemplo mesmo que por perodo inferior
a 12 meses, caso tenham constado no oramento.
O estabelecimento de limites relacionados s operaes de crdito depende da definio das
variveis a serem relacionadas so elas: operaes de crdito internas e externas (OCIE);
operaes de crdito por Antecipao da Receita Oramentria (ARO); e Receita Corrente Lquida
(RCL). As definies para tais termos foram expostas em quadro anterior. A seguir, so tratados dos
seguintes limites: para OCIE; para operaes de ARO; e o da Regra de Ouro.
As Resolues SF n. 43/2001 e n. 48/2007 (SENADO FEDERAL, 2001b e 2007, com
atualizaes), dispe sobre os limites para a realizao de operaes de crdito dos entes pblicos
(entre outros temas), conforme previso constitucional e proposta presidencial, com acionamento
dado pela Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF).
Os limites para as OCIE foram assim definidos (SENADO FEDERAL, 2001b, art. 7; e
2007, art. 7): o montante global das operaes realizadas em um exerccio financeiro no poder
ser superior a:
a) 16% (dezesseis por cento) da RCL nos estados, Distrito Federal (DF) e municpios; e
b) 60% (sessenta por cento) da RCL na Unio.
O limite para OCIE, para o caso de operaes de crdito com liberao prevista para mais
de um exerccio, ser calculado levando em considerao o cronograma anual de ingresso,
projetando-se a RCL49 (SENADO FEDERAL, 2001b, art. 7, 1; e 2007, art. 7, 1).
Para os estados, DF e municpios, sero excludos dos limites para OCIE (SENADO
FEDERAL, 2001b, art. 7, 3):
[...] as operaes de crdito contratadas pelos Estados e pelos Municpios, com a Unio,
organismos multilaterais de crdito ou instituies oficiais federais de crdito ou de
fomento, com a finalidade de financiar projetos de investimento para a melhoria da
administrao das receitas e da gesto fiscal, financeira e patrimonial, no mbito de
programa proposto pelo Poder Executivo Federal.
[...]
7 O disposto neste artigo no se aplica s operaes de reestruturao e recomposio do
principal de dvidas.
8 O disposto no inciso II do caput no se aplica s operaes de crdito que, na data da
publicao desta Resoluo estejam previstas nos Programas de Ajuste dos Estados,
estabelecidos nos termos da Lei n 9.496, de 11 de setembro de 1997, e, no caso dos
Municpios, nos contratos de refinanciamento de suas respectivas dvidas com a Unio, ou
aquelas que, limitadas ao montante global previsto, vierem a substitu-las.
Para a Unio, sero excludos dos limites para OCIE (SENADO FEDERAL, 200750, art. 7,
2):
49
As projees da RCL sero de acordo com os critrios estabelecidos: projetada mediante a aplicao de fator de
atualizao a ser divulgado pelo Ministrio da Fazenda, sobre a RCL do perodo de 12 meses findos no ms de
referncia (SENADO FEDERAL, 2001b, art. 7, 6; 2007, art. 7, 3.
134
2 Para efeito de apurao do montante global das operaes de crdito a que se refere
este artigo, sero deduzidos:
I - os valores destinados amortizao do principal e ao refinanciamento da dvida pblica
federal;
II - as emisses de ttulos destinadas:
a) ao pagamento de resultado negativo apurado no balano semestral do Banco Central do
Brasil, de que trata o inciso II do art. 2 da Medida Provisria n 2.179-36, de 24 de agosto
de 2001;
b) ao pagamento do resultado financeiro negativo das operaes com reservas cambiais
depositadas no Banco Central do Brasil e das operaes com derivativos cambiais por ele
realizadas no mercado interno, conforme apurado em seu balano semestral, de que trata o
inciso II do art. 6 da Lei n 11.803, de 5 de novembro de 2008;
c) a assegurar ao Banco Central do Brasil a manuteno de carteira de ttulos da dvida
pblica em dimenses adequadas execuo da poltica monetria, de que trata o inciso IX
do art. 1 da Lei n 10.179, de 6 de fevereiro de 2001;
III - as operaes de concesso de garantias, observado o disposto no art. 9.
O limite para as operaes de ARO, vlido para estados, DF e municpios, definido na

Resoluo SF n. 43/2001 (BRASIL, 2001b, art. 10), assim expresso: o saldo devedor das operaes
de crdito por ARO no poder exceder, no exerccio em que estiver sendo apurado, a 7% (sete
por cento) da RCL51.
Por exemplo, se um municpio apresenta RCL de R$ 100 milhes, o saldo das operaes de
ARO realizadas ao longo do ano no poder ter acumulado at dezembro mais de R$ 7 milhes. As
operaes de ARO foram acumuladas (somadas) nos 12 meses do exerccio financeiro, de modo
que a apurao, apesar de ser publicada quadrimestralmente (ou semestralmente52) com o Relatrio
de Gesto Fiscal (RGF), o limite s vale na ltima apurao do ano civil. O demonstrativo que
permite verificar o cumprimento dos limites para OCIE e de ARO o Demonstrativo das
Operaes de Crdito, abordado no Captulo sobre os relatrios previstos na LRF.
Deste modo, foram caracterizadas as relaes entre as variveis, includo os ajustes, que
expressos em percentual da RCL, permitem verificar se h cumprimento ou descumprimento dos
limites.
A inobservncia dos limites estabelecidos para as OCIE sujeitar os entes s disposies da
LRF (BRASIL, 2000a, art. 31, grifo nosso), que j haviam sido abordados para a dvida
consolidada:
Art. 31. [...]
1 Enquanto perdurar o excesso, o ente que nele houver incorrido:
I - estar proibido de realizar operao de crdito interna ou externa, inclusive por
mobiliria;
II - obter resultado primrio necessrio reconduo da dvida ao limite, promovendo,
entre outras medidas, limitao de empenho, na forma do art. 9.
2 Vencido o prazo para retorno da dvida ao limite, e enquanto perdurar o excesso, o ente
ficar tambm impedido de receber transferncias voluntrias da Unio ou do Estado.
3 As restries do 1 aplicam-se imediatamente se o montante da dvida exceder o
limite no primeiro quadrimestre do ltimo ano do mandato do Chefe do Poder Executivo.
4 O Ministrio da Fazenda divulgar, mensalmente, a relao dos entes que tenham
ultrapassado os limites das dvidas consolidada e mobiliria.
5 As normas deste artigo sero observadas nos casos de descumprimento dos limites da
dvida mobiliria e das operaes de crdito internas e externas.
50
Texto includo pela Resoluo n. 41, de 2009. Nos demais caso, no feita meno se o texto da Resoluo citada
original ou alterado.
51
Deve ser observado ainda o disposto nos arts. 14 e 15 da referida Resoluo, com condies e vedaes a serem
observadas simultaneamente ao limite.
52
Conforme opes de prazo do RGF, tratado no Captulo especfico, conforme critrio populacional.
135
Seguem as disposies sobre o limite para operaes de crdito conhecido para Regra de
Ouro, criada na Constituio Federal de 1988, complementada na LRF e em Resolues do
Senado.
A Regra de Ouro:
A Constituio Federal estabelece a Regra de Ouro das operaes de crdito: vedada a
realizao de operaes de crditos que excedam o montante das despesas de capital, ressalvadas as
autorizadas mediante crditos suplementares ou especiais com finalidade precisa, aprovados pelo
Poder Legislativo por maioria absoluta (BRASIL, 1988, art. 167, III).
Deste modo, cobe-se o financiamento de despesas correntes por meio de operaes de
crdito. Quando as operaes de crdito excedem o valor das despesas de capital (como
investimentos e amortizaes), passam a estar cobrindo as despesas de custeio da mquina pblica
(as correntes, como pessoal e juros). Tal situao no desejvel quando se visa manter um
equilbrio das contas pblicas. Seria algo como uma empresa pegar um emprstimo para pagar a
folha de pagamento, ou uma pessoa fsica fazer dvidas para pagar o aluguel.
Uma novidade da LRF quanto ao atendimento da regra de ouro que [...] considerar-se-,
em cada exerccio financeiro, o total dos recursos de operaes de crdito nele ingressados e o das
despesas de capital com as seguintes excees (BRASIL, 2000a, art. 32, 3):
I - no sero computadas nas despesas de capital as realizadas sob a forma de emprstimo
ou financiamento a contribuinte, com o intuito de promover incentivo fiscal, tendo por base
tributo de competncia do ente da Federao, se resultar a diminuio, direta ou indireta, do
nus deste;
II - se o emprstimo ou financiamento a que se refere o inciso I for concedido por
instituio financeira controlada pelo ente da Federao, o valor da operao ser deduzido
das despesas de capital;
Outra disposio da LRF acrescenta a hiptese de as operaes de ARO serem computadas

entre as sujeitas ao limite da Regra de Ouro (BRASIL, 2000a, art. 38, 1): As operaes de que
trata este artigo no sero computadas para efeito do que dispe o inciso III do art. 167 da
Constituio, desde que liquidadas no prazo definido no inciso II do caput. Deste modo, desde que
liquidada, com juros e outros encargos incidentes, at o dia dez de dezembro de cada ano, a
operao de ARO no ser includa na Regra de Ouro (BRASIL, 2000a, art. 38, II)53.
Destaca-se, todavia, a suspenso do 2 do art. 12 da LRF pelo Supremo Tribunal Federal
(STF) : 2 O montante previsto para as receitas de operaes de crdito no poder ser superior
ao das despesas de capital constantes do projeto de lei oramentria. Este disposto da LRF
mostrava-se, pois, mais rigoroso do que a prpria Regra de Ouro, hierarquicamente superior.
54
Os procedimentos para aplicao da Regra de Outro esto detalhados nas Resolues n.

43/2001 e 48/2007, do Senado Federal, com atualizaes, aplicveis em todos os entes pblicos,
sendo a primeira para estados, DF e municpios, e a segunda para a Unio.
Primeiramente, para fins de verificao do disposto na Regra de Ouro, o Senado exige que
sejam verificados separadamente, o exerccio anterior e o exerccio corrente, tomando-se por base:
I - no exerccio anterior, as receitas de operaes de crdito nele realizadas e as despesas de capital
53
O Senado acabou simplificando um pouco o prazo: As operaes de antecipao de receitas oramentrias no sero
computadas para os fins deste artigo, desde que liquidadas no mesmo exerccio em que forem contratadas (SENADO
FEDERAL, 2001b, art. 6, 4; e 2007, art. 6, 6).
54
A suspenso justifica-se, segundo o STF, pela violao do art. 167 da Constituio Federal que, no entendimento do
STF, permite que as operaes que excedam o montante das despesas de capital, quando forem autorizadas mediante
crditos suplementares e especiais com finalidade precisa, aprovados pelo Poder Legislativo por maioria absoluta
(FIGUEIREDO; NBREGA, 2002). Significa dizer, com isso, que o Poder Legislativo pode autorizar, por maioria
absoluta e finalidade precisa, a realizao de operaes de crditos (emprstimos) de valor superior s despesas de
capital fixadas na LOA.
136
nele executadas; e II - no exerccio corrente, as receitas de operao de crdito e as despesas de

capital constantes da lei oramentria (SENADO FEDERAL, 2001b, art. 6, 1; e 2007, art. 6,
1).
Entende-se por operao de crdito realizada em um exerccio, o montante de liberao
contratualmente previsto para o mesmo exerccio, sendo que nas operaes de crdito com
liberao prevista para mais de um exerccio financeiro, o limite computado a cada ano levar em
considerao apenas a parcela a ser nele liberada (SENADO FEDERAL, 2001b, art. 6, 4 e 5).
O Senado indica ainda elementos que no sero computados como despesa de capital para
fins de apurao da Regra de Ouro, complementares ao disposto na LRF (art. 32, 3) (SENADO
FEDERAL, 2001b, art. 6, 2 e 3, grifo nosso):
2 No sero computados como despesas de capital, para os fins deste artigo:
I - o montante referente s despesas realizadas, ou constantes da lei oramentria, conforme
o caso, em cumprimento da devoluo a que se refere o art. 33 da Lei Complementar n
101, de 2000;
II - as despesas realizadas e as previstas que representem emprstimo ou financiamento a
contribuinte, com o intuito de promover incentivo fiscal, tendo por base tributo de
competncia do ente da Federao, se resultar a diminuio, direta ou indireta, do nus
deste; e
III - as despesas realizadas e as previstas que representem inverses financeiras na forma de
participao acionria em empresas que no sejam controladas, direta ou indiretamente,
pelos entes da Federao ou pela Unio55.
3 O emprstimo ou financiamento a que se refere o inciso II do 2, se concedido por
instituio financeira controlada pelo ente da Federao, ter seu valor deduzido das
despesas de capital.
Adicionalmente para a Unio, foi definido que (SENADO FEDERAL, 2007, art. 6, 4 e
5) que:
4 As receitas das operaes de crdito efetuadas no contexto da gesto da dvida pblica
mobiliria federal somente sero consideradas no exerccio financeiro em que for realizada
a respectiva despesa.
5 O disposto no 4 somente se aplica se, at a realizao da despesa respectiva, a
receita das operaes de crdito ficar depositada em sub-conta da Conta nica da Unio no
Banco Central do Brasil.
No quadro a seguir consta uma exemplificao numrica simples da aplicao da Regra de

Ouro. Note que no so apurados ajustes, como as dedues das despesas de capital que produzem
o que chamado de Despesa de Capital Lquida.
55
Neste ponto, a Resoluo SF n. 43/2007, aplicada na Unio, apresenta uma pequena distino em relao citada:
[...] pela Unio ou pelos demais entes da Federao, excetuando-se aquelas decorrentes da participao em organismos
financeiros internacionais. (SENADO FEDERAL, 2007, art. 6, 2).
137
Tabela 7.2 Exemplo simplificado da aplicao da Regra de Ouro

Lei Oramentria Anual (LOA) para 2013
Receitas previstas
R$
Despesas fixadas
R$
Correntes
Correntes
Tributria
10.000
Pessoal e Encargos Sociais
12.000
Patrimonial
1.000
Juros e Encargos da Dvida
3.000
De Servios
4.000
Outras (Mat. de consumo, etc.)
3.000
De Capital
De Capital
Investimentos
2.000
Operaes de Crdito
5.000
Alienao de Bens
1.000
Inverses Financeiras
1.000
Amortizao de Emprstimos
2.000
Amortizao da Dvida
2.000
Total
23.000
Total
23.000
Comentrios:
(1) A regra trata das receitas com operaes de crdito (R$ 5 mil), de modo que no so todas as receitas de capital
(categoria econmica qual pertence) (R$ 8 mil, pela soma).
(2) Quanto s despesas, a regra trata das despesas de capital (R$ 5 mil, pela soma dos 3 grupos).
(3) A situao ilustrada demonstra o limite mximo que o ente poderia realizar de operaes de crdito (R$ 5 mil),
pois o total das despesas de capital tambm soma R$ 5 mil.
(4) Existe exceo regra: as receitas de operaes de crdito poderiam ser superiores s despesas de capital.
Poderiam ser de R$ 6 mil, por exemplo, desde que o excesso (R$ 1 mil) fosse autorizado, durante o exerccio
financeiro, mediante crditos suplementares ou especiais com finalidade precisa, aprovados pelo Poder
Legislativo por maioria absoluta (BRASIL, 1988, art. 167, III).
Fonte: Adaptado de Carvalho (2009).
O demonstrativo que permite verificar o cumprimento da Regra de Ouro o Demonstrativo

das Receitas de Operaes de Crdito e Despesas de Capital, componente do Relatrio Resumido
da Execuo Oramentria (RREO) publicado 30 dias aps o ltimo bimestre de cada exerccio
financeiro pelo Poder Executivo de cada ente e no nas demais edies bimestrais do RREO.
Importante tambm saber que a LRF trata da Preservao do Patrimnio Pblico nos seus
artigos 44 a 46, dos quais destaca-se que foi vedada a aplicao da receita de capital derivada da
alienao de bens e direitos que integram o patrimnio pblico para o financiamento de despesa
corrente, salvo se destinada por lei aos regimes de previdncia social, geral e prprio dos servidores
pblicos (BRASIL, 2000a, art. 44). Busca-se, mais uma vez, evitar o uso de receitas de capital
para financiar o custeio da mquina pblica.
Resumo do captulo
Neste Captulo foram identificados os principais termos relacionados dvida pblica no Brasil,
apresentando seus conceitos, definies legais, alguns dos limites e condies existentes para o
montante da dvida e para a realizao de operaes de crdito. Observou-se que a matria
intensamente regulada e caracteriza-se pela grande diversidade terminolgica associada s
distines tcnicas existentes e dispersas em dispositivos normativos. Entre as principais fontes
legais que regulam a dvida e o endividamento no Brasil esto: (a) Constituio Federal; (b) Lei n.
4.320/1964; (c) Lei Complementar n. 101/2000; e (d) Resolues do Senado Federal. Foram
abordados os limites para: (a) dvida consolidada lquida; (b) operao de crdito internas e
externas; (c) a Regra de Ouro para operaes de crdito; e (c) saldo devedor com operaes de
antecipao de receita oramentria (ARO).
A) Questionrio normativo/terico
1)
2)
3)
Explique, sinteticamente, o que a dvida pblica.

Qual a diferena entre a dvida pblica interna e a externa?
O que a dvida fundada? Qual o outro termo utilizado para referir-se a ela?
138
4)
5)
6)
7)
8)
O que so operaes de crdito?

Quais as trs finalidades da dvida pblica?
Qual entidade tem a atribuio para fixar limites para a dvida pblica e para operaes de crdito?
Quais os limites vigentes para a Dvida Consolidada Lquida e para a realizao de operaes de
crdito oramentrias e extraoramentrias?
Em qual dos quatro balanos pblicos so encontrados os valores relativos dvida pblica?
B) Questionrio prtico
Abra seu livro no Captulo sobre os Relatrios Previstos na LRF, encontre e leia as sees sobre: o
Demonstrativo da Dvida Consolidada Lquida DCL; o Demonstrativo das Garantias e
Contragarantias de Valores; e o Demonstrativo das Operaes de Crdito.
Visite a pgina de um municpio ou estado na internet e obtenha os trs demonstrativos citados,

componentes do Relatrio de Gesto Fiscal (RGF) do Poder Executivo ou consolidado do ente.
Obtenha os demonstrativos referentes ao ltimo quadrimestre (ou semestre) de um ano j encerrado.
Com base nos demonstrativos reais obtidos, e com o apoio das normas pertinentes estudadas, que
tratam de dvida e de operaes de crdito, responda as seguintes questes:
1)
Como apurada a DCL?
2)
O municpio analisado obedeceu aos limites do Senado Federal referentes dvida? Embase a sua
resposta com os dados observados.
3)
Quanto o ente poderia ter de DCL e de DC at atingir o limite? Quanto o ente poderia ter a mais
(em reais) de DCL at atingir o limite?
4)
Qual o valor das operaes de crdito realizadas no perodo observado? Qual o perodo? Os dados do
demonstrativo se referem a um nico Poder ou ao ente inteiro?
5)
Havia operaes de crdito externas e por ARO? Para que servem as operaes de ARO?
6)
Quanto as operaes de crdito representaram da RCL? Quais os limites estabelecidos pelo Senado
Federal em relao s operaes de crdito?
7)
Explique a regra de ouro da Constituio Federal, que trata do limite para realizao de operaes de
crdito.
C) Artigo com questes para debate

Artigos de jornal
Crdito para os municpios
Restrio no deve ser para a parte sadia do setor pblico. Tem razo a nova equipe econmica do governo ao manter
a poltica monetria ancorada nas metas de inflao e nos saldos primrios, aceitando a livre flutuao do cmbio. Mas
isso no significa que tal poltica no possa sofrer mudanas para melhor, nem que as condies impostas pelo FMI,
ao exigir austeridade fiscal, no possam ser repactuadas em aspectos que preservem seus objetivos e avancem na
qualidade do ajuste fiscal. Esse o caso, por exemplo, da poltica de crdito para o setor pblico, principalmente para
os municpios.
preciso flexibilizar a poltica do Banco Central e o acordo com o FMI para facilitar o acesso ao crdito para
investimentos dos municpios saneados e saudveis financeiramente. Essa uma reivindicao da Frente Nacional de
Prefeitos, que tive a honra de coordenar e que pretende encaminhar essa proposta ao presidente Luiz Incio Lula da
Silva na reunio geral, amanh, em Aracaju, Sergipe. O Brasil tem 5.700 municpios e, segundo dados do BNDES,
eles ficam com cerca de 14% do bolo do oramento tributrio e, em contrapartida, so responsveis pela metade dos
investimentos realizados pelo setor pblico na formao bruta de capital fixo.
Atualmente, os municpios fazem seus investimentos com recursos do prprio oramento devido s dificuldades de
acesso ao crdito. Construo de creches, postos de sade, saneamento bsico e iluminao pblica so realizados para
combater o dficit social do Brasil com dinheiro do caixa corrente dos municpios. Os municpios brasileiros, em seu
conjunto, esto subendividados, ou seja, tm condies de aumentar a dvida. Estudos da rea fiscal do BNDES
mostram que a maioria dos municpios est preparada para obter crditos a longo prazo.
A Prefeitura Municipal de Vitria, por exemplo, gasta menos de 5% do oramento para pagar suas dvidas, num
cenrio em que razovel gastar at 13% do oramento para esse fim. Vitria, como a maioria dos demais municpios,
139
saudvel, tem uma dvida total de R$ 80 milhes e um oramento anual de R$ 340 milhes. Em 2002, Vitria
investiu R$ 57 milhes em obras com recursos prprios. Caso tivesse acesso ao crdito, seus investimentos teriam sido
alavancados.
A dvida pblica igual a colesterol, que tem o bom e tem o ruim. preciso diferenciar as dvidas para a realizao de
investimentos e as dvidas para cobrir rombo de dficit oramentrio. O colesterol bom a operao de crdito para
fazer investimentos visando o desenvolvimento social. Quem est saudvel tem de ter acesso ao crdito e no pode ser
submetido ao controle do chamando endividamento agregado. Esse controle absolutamente necessrio para o
equilbrio fiscal do Pas, porm precisa fazer essa distino sobre a natureza do endividamento.
preciso uma alterao na forma de controle do endividamento agregado do Brasil, criando duas subcontas. A
primeira da Unio, estados e municpios que necessitam de ajuste fiscal; a segunda, contemplando as estatais, os
estados e os municpios equilibrados financeiramente. A proposta prev que essas sub-contas sejam auditadas por
empresas independentes de ranking e que organismos internacionais auxiliem as estatais e os municpios saneados no
acesso ao mercado internacional de capitais.
Em agosto do ano passado, o governo anterior conseguiu, com as autoridades internacionais, excluir a Petrobras do
controle do dficit agregado do Brasil. A empresa - produtiva e com lucratividade - planejava investimentos em nova
plataforma, mas para comprar o equipamento no exterior aumentaria a dvida global. A operao foi realizada sem
prejuzo para a Unio.
O crdito uma maneira de aliviar os programas de investimento e oxigenar os trabalhos das prefeituras. O BNDES, a
Caixa Econmica Federal, o BID e o Bird tm dinheiro para esse fim. E os municpios saudveis, que conquistaram
essa situao com base em administraes austeras e responsveis, tm direito de exercer essas operaes de crdito.
O financiamento uma maneira de oxigenar os programas de investimentos das prefeituras
Luiz Paulo Vellozo Lucas - Prefeito de Vitria e coordenador da Frente Nacional de Prefeitos.
Fonte: Gazeta Mercantil Web. Gazeta Mercantil/Pgina A3. Segunda-feira, 05/05/2003. Disponvel em:
<http://www.investnews.com.br/banco_noticias/noticia_ler.asp?>. Acesso em: 20 julho 2003.
Faa uma anlise crtica do artigo:

c) Quem escreveu o artigo?
d) Quais as possveis consequncias da adoo das ideias defendidas?
e) Voc concorda ou discorda das ideias apresentadas no artigo? Devem ser feitas consideraes
adicionais sobre o tema?
Curiosidades
Quando se fez a tramitao legislativa para obter a aprovao da LRF, o Senado Federal foi
atropelado pelo exguo prazo de discusso, se comparado com os prazos habituais consumidos
nos debates e nas emendas (CRUZ, 2012). Na poca, um Professor do Departamento de Cincias
Contbeis da UFSC, que tambm lecionava num curso de ps-graduao da Universidade de
Braslia (UnB), conviveu (por iniciativa e convite do Professor e autor James Giacomoni) com a
equipe de especialistas em Contabilidade Pblica da assessoria parlamentar do Senado Federal
(CRUZ, 2012).
Num dos contatos, j com a imposio do Poder Executivo, por meio da sua maioria
(conhecida como rolo compressor da bancada no Senado), houve a impossibilidade de repassar
uma srie de estudos tcnicos internacionais para qualificar, ainda mais, a verso definitiva da LRF
(CRUZ, 2012).
Voc sabia que a STN promoveu o Premio de Monografias de 2006 e nele, na seleo por
reas, o vencedor como primeiro lugar foi o trabalho de um auditor fiscal do Estado de
Pernambuco, que traz um panorama daquilo j existente em outros pases quando se fez o projeto da
LRF (CRUZ, 2012)?
140
CAPTULO 8
RELATRIOS PREVISTOS NA LRF
Objetivos para o leitor: conhecer o embasamento normativo dos relatrios previstos na LRF; obter
subsdios para anlise dos demonstrativos componentes do Relatrio de Gesto Fiscal (RGF); e
conhecer os demonstrativos componentes do Relatrio Resumido da Execuo Oramentria
(RREO).
8.1 Introduo ao RGF e ao RREO
A Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF) inseriu a obrigao para todos os entes pblicos,
abrangendo Poderes e rgos, de publicarem dois conjuntos de relatrios de natureza contbil. So
o Relatrio de Gesto Fiscal (RGF) e o Relatrio Resumido da Execuo Oramentria (RREO). A
seguir so abordados o embasamento normativo, os contedos e prazos previstos para cada
Relatrio.
Os relatrios do RGF e do RREO devero ser elaborados de forma padronizada, segundo
modelos que podero ser atualizados pelo Conselho de Gesto Fiscal (CGF) enquanto no
institudo tal Conselho, os modelos esto a cargo da Secretaria do Tesouro Nacional (STN), do
Ministrio da Fazenda (BRASIL, 2000a, art. 55, 4 e 67).
Os titulares dos Poderes e rgos56 emitiro e publicaro o RGF, que deve ser assinado pelos
referidos titulares e pelas seguintes autoridades, bem como por outras definidas por ato prprio de
cada Poder ou rgo (BRASIL, 2000a, 54):
I Chefe do Poder Executivo;
II Presidente e demais membros da Mesa Diretora ou rgo decisrio equivalente,
conforme regimentos internos dos rgos do Poder Legislativo;
III Presidente de Tribunal e demais membros de Conselho de Administrao ou rgo
decisrio equivalente, conforme regimentos internos dos rgos do Poder Judicirio;
IV Chefe do Ministrio Pblico, da Unio e dos Estados.
Pargrafo nico. O relatrio tambm ser assinado pelas autoridades responsveis pela
administrao financeira e pelo controle interno, bem como por outras definidas por ato
prprio de cada Poder ou rgo referido no art. 20.
Segue uma sntese sobre os prazos de datas de publicao do RGF, conforme a LRF
(BRASIL, 2000a):
a) ser emitido ao final de cada quadrimestre (art. 54);
b) ser publicado at trinta dias aps o encerramento do perodo a que corresponder (art.
55, 2); e
c) facultado aos municpios com populao inferior a 50 mil habitantes optar por divulgar
semestralmente (art. 63, II).
56
Conforme extrato adaptado do art. 20 da LRF (BRASIL, 2000a). Poderes e rgos por esfera: I - na esfera federal:
o Legislativo, includo o Tribunal de Contas da Unio; o Judicirio; o Executivo; e o Ministrio Pblico da Unio; II na esfera estadual: o Legislativo, includo o Tribunal de Contas do Estado; o Judicirio; o Executivo; e o Ministrio
Pblico dos Estados; III - na esfera municipal: o Legislativo, includo o Tribunal de Contas do Municpio, quando
houver; o Executivo. Entende-se como rgo: I - o Ministrio Pblico; II - no Poder Legislativo: a) Federal, as
respectivas Casas e o Tribunal de Contas da Unio; b) Estadual, a Assembleia Legislativa e os Tribunais de Contas; c)
do Distrito Federal, a Cmara Legislativa e o Tribunal de Contas do Distrito Federal; d) Municipal, a Cmara de
Vereadores e o Tribunal de Contas do Municpio, quando houver; III - no Poder Judicirio: a) Federal, os tribunais
referidos no art. 92 da Constituio; b) Estadual, o Tribunal de Justia e outros, quando houver. Nos Estados em que
houver: Tribunal de Contas dos Municpios.
141
No Manual sobre o RGF, emitido pela STN, existe uma srie de quadros com prazos para
publicao por cada Poder e rgo, incluindo as variaes para municpios com populao inferior a
50 mil habitantes.
No quadro a seguir encontra-se uma sntese do contedo previsto para o RGF.
Quadro 8.1 Contedo previsto para o RGF na LRF
I - comparativo com os limites dos seguintes montantes:
a) despesa total com pessoal, distinguindo a com inativos e pensionistas;
b) dvidas consolidada e mobiliria;
c) concesso de garantias;
d) operaes de crdito, inclusive por ARO;
II - indicao das medidas corretivas adotadas ou a adotar, se ultrapassado qualquer dos limites;
III - demonstrativos, no ltimo quadrimestre:
a) do montante das disponibilidades de caixa em 31/12;
b) da inscrio em restos a pagar, das despesas:
1) liquidadas;
2) empenhadas e no liquidadas, inscritas por atenderem a uma das condies do inciso II do art. 41 da LRF;
3) empenhadas e no liquidadas, inscritas at o limite do saldo da disponibilidade de caixa;
4) no inscritas por falta de disponibilidade de caixa e cujos empenhos foram cancelados;
c) do cumprimento do disposto no inciso II e na alnea b do inciso IV do art. 38 da LRF(relativo a operaes de crdito).
Fonte: Adaptado de Brasil (2000a, art. 55).
O descumprimento do prazo de publicao do RGF sujeita o ente sano de ficar impedido

de receber transferncias voluntrias e de contratar operaes de crdito, exceto as destinadas ao
refinanciamento do principal atualizado da dvida mobiliria (BRASIL, 2000a, art. 55, 3, e art.
51, 2).
O RREO ser publicado at trinta dias aps o encerramento de cada bimestre (BRASIL,
2000a, art. 52). No quadro a seguir encontra-se uma sntese dos contedos previstos.
Quadro 8.2 Contedo previsto para o RREO na LRF
Bimestrais:
I balano oramentrio, que especificar, por categoria econmica, as:
a) receitas por fonte, informando as realizadas e a realizar, bem como a previso atualizada; e
b) despesas por grupo de natureza, discriminando a dotao para o exerccio, a despesa liquidada e o saldo.
II demonstrativos da execuo das:
a) receitas, por categoria econmica e fonte, especificando a previso inicial, a previso atualizada para o exerccio, a receita
realizada no bimestre, a realizada no exerccio e a previso a realizar;
b) despesas, por categoria econmica e grupo de natureza da despesa, discriminando dotao inicial, dotao para o
exerccio, despesas empenhada e liquidada, no bimestre e no exerccio; e
c) despesas, por funo e subfuno.
Os valores referentes ao refinanciamento da dvida mobiliria constaro destacadamente nas receitas de operaes de crdito
e nas despesas com amortizao da dvida.
Bimestrais ou semestrais:
Acompanharo ainda:
I apurao da RCL, sua evoluo, assim como a previso de seu desempenho at o final do exerccio;
II receitas e despesas previdencirias a que se refere o inciso IV do art. 50;
III resultados nominal e primrio;
IV despesas com juros, na forma do inciso II do art. 4; e
V Restos a Pagar, detalhando, por Poder e rgo, os valores inscritos, os pagamentos realizados e o montante a pagar.
Anuais:
O RREO referente ao ltimo bimestre do exerccio ser acompanhado tambm de demonstrativos:
I do atendimento do disposto no inciso III do art. 167 da CF/88;
II das projees atuariais dos regimes de previdncia social, geral e prprio dos servidores pblicos; e
III da variao patrimonial, evidenciando a alienao de ativos e a aplicao dos recursos dela decorrentes.
Quando for o caso, sero apresentadas justificativas: da limitao de empenho; e da frustrao de receitas, especificando as
medidas de combate sonegao e evaso fiscal, adotadas e a adotar, e as aes de fiscalizao e cobrana.
Fonte: Adaptado de Brasil (2000a, arts. 52, 53 e 63).
Apesar de ser de publicao bimestral, h alguns demonstrativos de publicao anual (art.

53, 1) e outros que podem passar a ter publicao semestral, mediante opo57 (art. 63, II, c). A
57
Art. 63. facultado aos Municpios com populao inferior a cinqenta mil habitantes optar por: [...] II - divulgar
semestralmente: [...] c) os demonstrativos de que trata o art. 53; [...] 1 A divulgao dos relatrios e demonstrativos
dever ser realizada em at trinta dias aps o encerramento do semestre..
142
seguir, so abordados os modelos de demonstrativos para o RGF, com enfoque na anlise, e no

RREO, para simples identificao dos contedos principais.
8.2 Anlise dos demonstrativos do RGF
A cada ano (desde 2000, com a publicao da LRF) a Secretaria do Tesouro Nacional
(STN), do Ministrio da Fazenda, edita Portarias com os modelos de demonstrativos contbeis
(fiscais) para o RGF. Todas se encontram disponveis no stio eletrnico da STN, na rea de
legislao sobre Contabilidade Governamental.
A STN editou a Portaria n. 637/2012 (STN, 2012c), que aprovou a 5 edio do Manual de
Demonstrativos Fiscais (MDF), tendo seus efeitos aplicados a partir de 1 de janeiro de 2013,
revogando-se a partir de ento a Portaria STN n. 407/2011.
Recomenda-se uma visita ao stio da STN na internet para obteno das partes do manual
vigente para o ano em curso, bem como para conhecimento e atualizao posteriores:
Parte I Anexo de Riscos Fiscais
Parte II Anexo de Metas Fiscais
Parte III Relatrio Resumido da Execuo Oramentria
Parte IV Relatrio de Gesto Fiscal
Vai interessar nesta seo o manual para elaborao do Relatrio de Gesto Fiscal (RGF),
constante na Parte IV, incluindo anexos, que contm modelos em planilha eletrnica. Segue a lista
dos demonstrativos do RGF (STN, 2012c):
Anexo I Demonstrativo da Despesa com Pessoal
Anexo II Demonstrativo da Dvida Consolidada Lquida DCL
Anexo III Demonstrativo das Garantias e Contragarantias De Valores
Anexo IV Demonstrativo das Operaes de Crdito
Anexo V Demonstrativo da Disponibilidade de Caixa
Anexo VI Demonstrativo dos Restos a Pagar
Anexo VII Demonstrativo Simplificado do Relatrio de Gesto Fiscal
No MDF constam instrues de preenchimento e tambm so apresentadas as

particularidades de elaborao para a Unio, os estados, os municpios e o Distrito Federal. Trata-se
de uma fonte de consulta essencial para um adequado entendimento, elaborao e anlise dos
demonstrativos.
Nas subsees seguintes so apresentados os demonstrativos conforme os modelos vlidos
para o ano de 2008, baseados na Portaria STN n. 574/2007, cujo manual (STN, 2007) [...]
estabelece regras de harmonizao a serem observadas, de forma permanente, pela Administrao
Pblica, para a elaborao do [...] Relatrio de Gesto Fiscal, e define orientaes metodolgicas
[...]. Confira sempre com a verso mais atual do manual ou com a referente ao ano em que houver
interesse na sua anlise sobre os demonstrativos do ente pblico.
8.2.1 Demonstrativo da Despesa com Pessoal
Conforme a Portaria STN n. 574/2007, o Anexo I, intitulado Demonstrativo da Despesa
com Pessoal, parte integrante do RGF e dever ser elaborado pelos Poderes Executivo,
Legislativo e Judicirio e pelo Ministrio Pblico (STN, 2007).
Tal demonstrativo dever compor tambm o RGF Consolidado, a ser elaborado e publicado
pelo Poder Executivo at 30 dias aps a divulgao do relatrio do ltimo quadrimestre do
exerccio.
Segue o exemplo do Anexo I referente ao 2 quadrimestre de 2008 do Municpio de So
Paulo, com dados consolidados, disponvel na pgina do ente na internet
(www.prefeitura.sp.gov.br). Repare em todos os elementos do demonstrativo, incluindo cabealho,
notas e espaos para assinaturas.
143
Com base no demonstrativo possvel fazer as seguintes consideraes, acompanhadas de

complementos legais:
a) Os dados referem-se a um perodo de 12 meses, entre setembro de 2007 e agosto de 2008, com
publicao referente ao 2 quadrimestre de 2008.
b) Os dados foram consolidados pela Prefeitura para abranger todos os Poderes e rgos municipais
previstos no art. 20 da LRF (observe a Nota 2, a este respeito).
c) A Receita Corrente Lquida (RCL) do Municpio foi de R$ 20,2 bilhes nos 12 meses de
referncia. A RCL representa o somatrio das receitas tributrias, de contribuies, patrimoniais,
industriais, agropecurias, de servios, transferncias correntes e outras receitas tambm
correntes, com as dedues constantes no art. 2 da LRF.
d) Observa-se que a Despesa Total com Pessoal (DTP), para fins de apurao do Limite, foi de R$
7,57 bilhes no perodo, sendo resultado das frmulas apresentadas no Demonstrativo. A
Despesa Total com Pessoal definida no art. 18 da LRF, compreendendo: o somatrio dos
gastos do ente da Federao com os ativos, os inativos e os pensionistas, relativos a mandatos
eletivos, cargos, funes ou empregos, civis, militares e de membros de Poder, com quaisquer
espcies remuneratrias, tais como vencimentos e vantagens, fixas e variveis, subsdios,
proventos da aposentadoria, reformas e penses, inclusive adicionais, gratificaes, horas extras
e vantagens pessoais de qualquer natureza, bem como encargos sociais e contribuies
recolhidas pelo ente s entidades de previdncia.
e) A despesa total com pessoal dever ser apurada somando-se a realizada no ms em referncia
com as dos onze imediatamente anteriores, adotando-se o regime de competncia (art. 18, 2).
O Art. 19 acrescenta que no sero computadas nos gastos com pessoal as despesas: com
indenizao por demisso de servidores e empregados; relativas a incentivos demisso
voluntria; convocao extraordinria do Congresso Nacional; decorrentes de deciso judicial e
da competncia de perodo anterior ao perodo de apurao 12 meses; com inativos, custeadas
por recursos de fundo especfico (art. 19, 1, I a VI).
f) Os valores referentes aos contratos de terceirizao de mo de obra que se referem substituio
de servidores e empregados pblicos sero contabilizados como Outras Despesas de Pessoal, e
sero computadas na despesa total com pessoal (art. 18, 1). Neste ente no houve indicao
desse tipo de despesa com pessoal.
g) O limite mximo para despesas com pessoal no Municpio de R$ 12,12 bilhes, ou seja, 60%
da RCL.
h) O Municpio cumpriu o limite mximo, tendo em vista a DTP ficou em R$ 7,57 bilhes, que
representa 37,47% da RCL.
i)
O Municpio cumpriu o limite prudencial, tendo em vista que a DTP ficou abaixo de 95% do
limite mximo, que representa 57% da RCL, ou R$ 11,51 bilhes. Conforme o art. 22 da LRF, se
a despesa total com pessoal exceder a 95% (noventa e cinco por cento) do limite legal, o ente
ter alcanado o Limite Prudencial. Nesta condio, fica vedado:
I concesso de vantagem, aumento, reajuste ou adequao de remunerao a qualquer ttulo,
salvo os derivados de sentena judicial ou de determinao legal ou contratual, ressalvada a
reviso prevista no inciso X do art. 37 da Constituio;
II criao de cargo, emprego ou funo;
III alterao de estrutura de carreira que implique aumento de despesa;
IV provimento de cargo pblico, admisso ou contratao de pessoal a qualquer ttulo,
ressalvada a reposio decorrente de aposentadoria ou falecimento de servidores das reas de
educao, sade e segurana;
V contratao de hora extra, salvo no caso do disposto no inciso II do 6 do art. 57 da
Constituio e as situaes previstas na lei de diretrizes oramentrias.
j)
O Municpio cumpriu tambm o limite de alerta, que representa 90% do limite mximo, ou seja,
R$ 10,91 bilhes ou 54% da RCL. O Limite de Alerta decorre de uma atribuio dos tribunais de
contas, definida no art. 59 da LRF. Consta que os tribunais de contas alertaro os Poderes ou
rgos referidos no art. 20 quando constatarem que o montante da despesa total com pessoal
144
ultrapassou 90% (noventa por cento) do limite (art. 59, 1, II). Na prtica, quando atingido o
limite de alerta no h penalizaes, mas apenas uma comunicao formal por parte do Tribunal
de Contas competente. Isto por gerar efeitos psicolgicos importantes.
k) Se o limite mximo previsto na Lei for ultrapassado, o percentual excedente ter de ser
eliminado nos dois quadrimestres seguintes, sendo pelo menos um tero no primeiro (art. 23 da
LRF). Por exemplo, se o municpio excedeu em 6 p.p. (pontos percentuais, ou seja, atingiu 66%
da RCL), dever reduzir pelo menos 2 p.p. (1/3) no quadrimestre seguinte e os outros 4 p.p. (2/3)
no prximo. Enquanto perdurar o excesso, o ente ficar vedado de: receber transferncias
voluntrias; obter garantia, direta ou indireta, de outro ente; contratar operaes de crdito,
ressalvadas as destinadas ao refinanciamento da dvida mobiliria e as que visem reduo das
despesas com pessoal.
Quadro 8.3 Demonstrativo da Despesa com Pessoal do Municpio de So Paulo
Fonte: PMSP (2008).
145
8.2.2 Demonstrativo da Dvida Consolidada Lquida DCL

O Anexo II do RGF refere-se ao Demonstrativo da Dvida Consolidada Lquida DCL,
que compe apenas o RGF do Poder Executivo e abrange todos os Poderes e rgos de cada ente
(Unio, estados, Distrito Federal e municpios).
O detalhamento, a forma e a metodologia de apurao da DCL visam assegurar a
transparncia das obrigaes contradas pelos entes da Federao e verificar os limites de
endividamento de que trata a Lei e outras informaes relevantes.
Segue o Demonstrativo relativo ao Anexo II do RGF referente ao Municpio de So Paulo,
no perodo de janeiro a agosto de 2008, ou seja, referente ao 2 quadrimestre de 2008.
Sem a pretenso de ser exaustivo na anlise, devido extenso do Demonstrativo, podem
ser apresentadas as seguintes consideraes:
a) Ao final de 2007, a Dvida Consolidada (DC) estava em R$ 39,6 bilhes e em 31/Ago/08
aumentou para R$ 44,5 bilhes.
b) A Dvida Consolidada Lquida (DCL) tem sua apurao apresentada a partir desse
demonstrativo, sendo resultado da Dvida Consolidada menos as dedues. Em 31/12/07 seu
saldo estava em R$ 35,2 bilhes e em 31/Ago/08 aumentou para R$ 39,6 bilhes.
c) A Receita Corrente Lquida (RCL) acumulou R$ 20,20 bilhes nos ltimos 12 meses encerrados
em 31/Ago/08. A Resoluo n. 40/2001 estabelece a RCL como parmetro para os limites da
DCL.
d) A DCL representou 189,52% da RCL ao final de 2007, 186,01% ao final do 1 quadrimestre de
2008 e 196,08% da RCL ao final do 2 quadrimestre de 2008. Deste modo, o Municpio
descumpriu o limite fixado pelo Senado Federal sobre a DCL. De acordo com o art. 3 da
Resoluo n. 40/2001 do Senado, a DCL no poder, ao final do 15 ano iniciado em 2001,
exceder a 2 vezes a RCL anual, no caso de estados, e a 1,2 vez a RCL anual, no caso de
municpios.
e) No perodo anterior aos 15 anos mencionados, valem as condies do art. 4 da resoluo. Caso
ultrapassado o limite, dever ser reduzido, no mnimo, proporo de 1/15 (um quinze avos) a
cada exerccio financeiro. Aps esse perodo, valem as condies do art. 31 da LRF: Se a dvida
consolidada de um ente da Federao ultrapassar o respectivo limite ao final de um quadrimestre,
dever ser a ele reconduzida at o trmino dos trs subsequentes, reduzindo o excedente em pelo
menos 25% (vinte e cinco por cento) no primeiro. Em novembro de 2003 o Senado Federal
publicou a Resoluo n. 20, que amplia o prazo definido no art. 31 da LRF de trs para quatro
quadrimestres para a reconduo da dvida consolidada ao limite.
f) O art. 31 da LRF tambm indica o que dever acontecer com o ente que ultrapassar o limite
legal. Estar proibido de realizar operao de crdito interna ou externa, inclusive por
mobiliria. Adicionalmente, dever obter resultado primrio necessrio reconduo da dvida
ao limite, promovendo, entre outras medidas, limitao de empenho, na forma do art. 9 da LRF.
Vencido o prazo para retorno da dvida ao limite, e enquanto perdurar o excesso, o ente ficar
tambm impedido de receber transferncias voluntrias da Unio ou do Estado.
g) Tendo em vista que o Municpio de So Paulo ultrapassou o limite do Senado, consta
complementao relativa s medidas corretivas adotadas e a trajetria de ajuste da dvida, dos
196,08% atuais at os 120% mximos permitidos, gradualmente at 2016.
146
Quadro 8.4 Demonstrativo da DCL do Municpio de So Paulo
Fonte: PMSP (2008).
147
8.2.3 Demonstrativo das Garantias e Contragarantias de Valores

O Anexo III do RGF trata do Demonstrativo das Garantias e Contragarantias de Valores,
que compe apenas o Relatrio do Poder Executivo e abrange as garantias e contragarantias de
valores, prestadas a terceiros, de cada ente da respectiva esfera de governo Federal, Estadual ou
Municipal.
Este demonstrativo visa a assegurar a transparncia das garantias oferecidas a terceiros por
ente da Federao e verificar os limites de que trata a LRF, bem como das contragarantias
vinculadas, decorrentes das operaes de crdito internas e externas.
A concesso de garantia compreende o compromisso de adimplncia de obrigao financeira
ou contratual, assumida por ente da Federao ou entidade a ele vinculada. Os entes podero
conceder garantia em operaes de crdito internas ou externas, observado o disposto na LRF e nas
Resolues do Senado n. 40 e 43, de 2001, 48 de 2007, e n. 96, de 1989, e suas alteraes
posteriores.
Segue o demonstrativo relativo ao Municpio de So Paulo, referente ao 2 quadrimestre de
2008, ou seja, abrangendo o perodo de janeiro a agosto.
Sem a pretenso de ser exaustivo, devido extenso do Demonstrativo, podem ser
apresentadas as seguintes consideraes:
a) Ao final do exerccio de 2007, o Municpio havia concedido garantias que somavam R$ 2,99
bilhes. As garantias passaram para R$ 2,94 e aumentaram para R$ 3,09 bilhes ao final do 2 e
o 3 quadrimestre de 2008, respectivamente.
b) As garantias foram assumidas exclusivamente em moeda nacional (reais), ao invs de garantias
externas (assumidas em moeda estrangeira). Garantias Externas so as garantias relativas s
obrigaes contradas junto a organizaes estatais ou particulares, sediadas no exterior.
c) As garantias externas referem-se exclusivamente a aval ou fiana em operaes de crdito.
d) O Senado Federal definiu como limite para concesso de garantias 22% da RCL. Deste modo,
observa-se que houve cumprimento do limite, pois os valores representaram 16,09%, 15,10% e
15,29% nos trs perodos apresentados no demonstrativo.
e) No foram concedidas contragarantias nos perodos abrangidos pelo Municpio.
A garantia estar condicionada ao oferecimento de contragarantia, em valor igual ou

superior ao da garantia a ser concedida, e adimplncia da entidade que a pleitear, relativamente a
suas obrigaes junto ao garantidor e s entidades por este controladas, observado o seguinte:
a) no ser exigida contragarantia de rgos e entidades do prprio ente; e
b) a contragarantia exigida pela Unio a Estado ou Municpio, ou pelos estados aos
municpios, poder consistir na vinculao de receitas tributrias diretamente arrecadadas e
provenientes de transferncias constitucionais, com outorga de poderes ao garantidor para ret-las e
empregar o respectivo valor na liquidao da dvida vencida.
No caso de operao de crdito junto a organismo financeiro internacional ou a instituio
federal de crdito e fomento para o repasse de recursos externos, a Unio s prestar garantia a ente
que atenda, alm da contragarantia citada anteriormente, as exigncias legais para o recebimento de
transferncias voluntrias.
148
Quadro 8.5 Demonstrativo das Garantias e Contragarantias do Municpio de So Paulo
Fonte: PMSP (2008).
8.2.4 Demonstrativo das Operaes de Crdito

O Anexo IV do RGF trata do Demonstrativo das Operaes de Crdito, que compe
apenas o Relatrio do Poder Executivo e abrange as operaes de crdito internas e externas,
inclusive por antecipao da receita (ARO), de cada ente da respectiva esfera de governo (federal,
estadual ou municipal).
Esse demonstrativo visa a assegurar a transparncia das operaes de crdito efetuadas pelo
ente da federao e a verificar os limites de que trata a LRF. Operao de crdito corresponde ao
compromisso financeiro assumido em razo de mtuo, abertura de crdito, emisso e aceite de
ttulo, aquisio financiada de bens, recebimento antecipado de valores provenientes da venda a
termo de bens e servios, arrendamento mercantil e outras operaes assemelhadas, inclusive com o
uso de derivativos financeiros.
Podem ser apresentadas as seguintes consideraes sobre o demonstrativo:
a)
De janeiro a agosto de 2008 (1 e 2 quadrimestres) foram realizadas apenas operaes de

crditos externas, ou seja, assumidas em moeda estrangeira. Deste modo, no foram realizadas
operaes de crditos internas nem por Antecipao da Receita Oramentria (ARO).
b)
As operaes de crdito referem-se exclusivamente ao Programa de Reabilitao da rea

Central do Municpio de So Paulo Procentro (Resoluo n. 5 de 2004 do Senado Federal),
cujo credor o Banco Interamericano de Desenvolvimento BID.
c)
As operaes de crditos realizadas no perodo de janeiro a agosto de 2008 representam 0,02%

da RCL apurada nos 12 meses encerrados em agosto de 2008.
149
d)
Observa-se que houve cumprimento do limite definido por Resoluo do Senado Federal para as
operaes de crdito externas e internas, de 16% da RCL, cujo montante poderia ter sido de R$
3,23 bilhes.
e)
Tambm houve cumprimento do limite definido por resoluo do Senado Federal para as
operaes de crdito por Antecipao da Receita, de 7% da RCL, cujo montante poderia ser de
R$ 1,41 bilho.
Destaca-se ainda que o montante previsto para as receitas de operaes de crdito no

poder ser superior ao das despesas de capital, constantes do Projeto de Lei Oramentria, salvo se
autorizado mediante crditos suplementares ou especiais com finalidade precisa, aprovados pelo
Poder Legislativo por maioria absoluta, conforme o inciso III do art. 167 da Constituio Federal
(BRASIL, 1988). Trata-se da regra de ouro, abordada no Captulo sobre a dvida pblica.
Devem ainda ser consultadas as Resolues do Senado e a LRF para conhecer melhor os
limites e condio para a realizao de operaes de crdito.
Quadro 8.6 Demonstrativo das Operaes de Crdito do Municpio de So Paulo
Fonte: PMSP (2008).
150
8.2.5 Demonstrativo da Disponibilidade de Caixa

O Anexo V do RGF trata do Demonstrativo da Disponibilidade de Caixa, que dever ser
elaborado somente no ltimo quadrimestre pelos Poderes Executivo, Legislativo e Judicirio e pelo
Ministrio Pblico.
Esse demonstrativo dever compor tambm o RGF Consolidado, a ser elaborado e publicado
pelo Poder Executivo at 30 dias aps a divulgao do relatrio do ltimo quadrimestre do
exerccio.
O demonstrativo visa a assegurar a transparncia da disponibilidade financeira e apurar a
parcela comprometida para inscrio em restos a pagar de despesas no liquidadas, cujo limite a
suficincia financeira.
Tendo em vista que a sua publicao deve ser feita apenas uma vez por ano, aps o ltimo
quadrimestre, apresenta-se a seguir o demonstrativo referente ao ano de 2007.
a)
Ao final do exerccio de 2007 as disponibilidades financeiras, tais como caixa, bancos e

aplicaes financeiras, somavam R$ 4,24 bilhes.
b)
As obrigaes financeiras do ente somavam R$ 1,61 bilho em 31/12/2007. No primeiro quadro

no constam dados relativos ao regime previdencirio, que objeto do segundo quadro.
c)
Houve uma suficincia financeira antes da inscrio em restos a pagar no processados, no valor
de R$ 2,58 bilhes. Trata-se da diferena positiva entre as disponibilidades financeiras e as
obrigaes financeiras.
d)
Foram inscritos R$ 1,93 bilho em restos a pagar no processados referentes, essencialmente, ao

exerccio de 2007. Restos a pagar no processados referem-se aos valores provenientes de
despesas empenhadas, no liquidadas e no pagas at 31 de dezembro.
e)
O valor das inscries (R$ 1,93 bilho) ficou abaixo da suficincia financeira apurada (R$ 2,58
bilhes). Deste modo, houve tambm suficincia financeira aps a inscrio em restos a pagar
no processados.
f)
A mesma apurao realizada referente ao regime previdencirio prprio (IPREM) do

Municpio de So Paulo, que tambm apresentou suficincia financeira antes e aps a inscrio
em restos a pagar no processados.
151
Quadro 8.7 Demonstrativo da Disponibilidade de Caixa do Municpio de So Paulo
Fonte: PMSP (2008).
8.2.6 Demonstrativo dos Restos a Pagar

O Anexo VI do RGF trata do Demonstrativo dos Restos a Pagar, que dever ser elaborado
somente no ltimo quadrimestre pelos Poderes Executivo, Legislativo e Judicirio e pelo Ministrio
Pblico. Esse demonstrativo dever compor tambm o RGF Consolidado.
Este demonstrativo visa assegurar a transparncia da inscrio em restos a pagar de despesas
no liquidadas. Na inscrio, deve-se observar que os recursos legalmente destinados ou vinculados
finalidade especfica sero utilizados exclusivamente para atender ao objeto de sua vinculao na
determinao da disponibilidade de caixa sero considerados os encargos e despesas
compromissadas a pagar at o final do exerccio (STN, 2007).
O demonstrativo evidenciar a inscrio em restos a pagar das despesas: (a) liquidadas e no
pagas (processadas); (b) empenhadas e no liquidadas (no processadas); e (c) no inscritas por
falta de disponibilidade de caixa e cujos empenhos foram cancelados.
152
No demonstrativo sero evidenciados, tambm, os restos a pagar de exerccios anteriores.

Conforme o art. 42 da LRF, vedado ao titular do Poder ou rgo, nos ltimos dois quadrimestres
do seu mandato, contrair obrigao de despesa que no possa ser cumprida integralmente dentro
desse perodo, ou que tenha parcelas a serem pagas no exerccio seguinte sem que haja suficiente
disponibilidade de caixa para este efeito.
O no cumprimento dos limites e a falta de medidas saneadoras, nos prazos e condies
estabelecidos em lei, podem sujeitar o titular do Poder ou rgo s punies previstas na Lei de
Crimes Fiscais.
Segue um extrato do demonstrativo referente ao ltimo quadrimestre de 2007, consolidado
do Municpio de So Paulo. O anexo foi sintetizado em uma pgina, em funo de a listagem
completa de rgos das administraes direta e indireta ocupar 2 pginas no original.
a)
Os dados deste demonstrativo referem-se ao Municpio (ente pblico) como um todo, na medida
em que abrange a administrao direta (Poderes Executivo e Legislativo, incluindo Tribunal de
Contas prprio) e administrao indireta (autarquias, fundaes e empresas estatais
dependentes, conforme os artigos 1 e 2 da LRF).
b)
So apresentados os restos a pagar processados e os no processados separadamente, ou seja,

provenientes de despesas empenhadas e no pagas que podem ou no ter passado pelo estgio
da liquidao (art. 36 e 63 da Lei n. 4.320/1964).
c)
H restos a pagar processados que foram inscritos neste exerccio de referncia (2007) e
provenientes de exerccios anteriores. Para os restos a pagar no processados h apenas valores
referentes a despesas do exerccio de 2007.
d)
Observa-se que houve suficincia financeira antes da inscrio em restos a pagar no

processados, na coluna prpria. Na ltima coluna consta que no deixaram de ser inscritos
restos a pagar no processados por insuficincia financeira. Deste modo, a coluna da
suficincia (antepenltima) est com valores maiores do que a inscrio de restos a pagar
no processados (penltima).
e)
No exerccio de 2007 a administrao direta inscreveu R$ 558 milhes em restos a pagar

processados (o Legislativo no contribuiu nestas inscries), enquanto a administrao indireta
inscreveu R$ 37 milhes, totalizando R$ 595 milhes. Referentes a exerccios anteriores, foram
mais R$ 354 milhes, na soma das administraes direta e indireta. Em nota, a Prefeitura
informa que tambm esto inscritos os restos a pagar no processados de exerccios
anteriores, o que nos parece contrariar a essncia da informao devida para a coluna.
f)
Quanto aos restos a pagar no processados, todos de 2007, a administrao direta inscreveu R$
1,862 bilho e a indireta R$ 71 milhes.
g)
A tabela ao final do demonstrativo, intitulada Destinao de Recursos, tem no seu original o

ttulo de fonte de recursos. Conforme o Manual do RGF: Essa tabela identifica os Restos a
Pagar de acordo com a destinao qual os recursos aplicados pelo Poder ou rgo esto
vinculados. As colunas dessa tabela seguem as mesmas instrues descritas anteriormente para
a tabela principal do demonstrativo, onde se demonstra os Restos a Pagar por rgo.
153
Quadro 8.8 Demonstrativo dos Restos a Pagar do Municpio de So Paulo
[...]
Fonte: Adaptado de PMSP (2008).
8.2.7 Demonstrativos dos Limites ou Simplificado do RGF

O Anexo VII do RGF trata do Demonstrativo Simplificado do Relatrio de Gesto Fiscal,
para 2009, que at 2008 conhecido como Demonstrativos dos Limites.
O Demonstrativo dos Limites constitui uma verso simplificada do RGF e visa facilitar o
acompanhamento e a verificao dos limites fixados pela LRF. Dever ser elaborado pelo Poder
Executivo, em todos os quadrimestres, e pelos Poderes Legislativo e Judicirio e pelo Ministrio
Pblico, somente no ltimo quadrimestre. Este demonstrativo apresenta, numa verso simplificada
do RGF, a transparncia dos limites comprometidos pelo ente e resume, num nico quadro, todos os
limites. Dever compor tambm o RGF Consolidado.
154
A elaborao deste demonstrativo far-se- mediante a extrao das informaes dos

Demonstrativos: (a) da Despesa com Pessoal; (b) da Dvida Consolida Lquida; (c) das Garantias e
Contragarantias de Valores; (d) das Operaes de Crdito; e (e) dos Restos a Pagar.
Segue o demonstrativo referente ao ltimo quadrimestre de 2007, consolidado do Municpio
de So Paulo.
a)
Na primeira parte observam-se as despesas com pessoal e o cumprimento dos seus limites
mximo e prudencial no ano de 2007. O Municpio gastou R$ 6,58 bilhes com pessoal (DTP),
enquanto que o limite prudencial era de R$ 10,59 e o mximo de R$ 11,15 bilhes. Deste modo,
a relao entre a DTP e a RCL foi de 35,38%, enquanto que o limite mximo definido na LRF
de 60% da RCL, e o prudencial de 95% do limite mximo (54% da RCL).
b)
Na segunda parte observa-se a Dvida Consolidada Lquida (DCL) e seu limite definido pelo
Senado Federal (SF). A DCL do Municpio estava com saldo de R$ 35,2 bilhes em
31/12/2007. O limite mximo do SF de 120% da RCL, ou seja, R$ 22,3 bilhes. Deste modo,
houve descumprimento do limite, de modo que dever haver ajuste nos anos seguintes, com
reduo graduada da relao DCL/RCL.
c)
A terceira parte trata das garantias de valores e do limite definido pelo SF. Em 31/12/2007 o
Municpio possua um saldo de garantias concedidas (compromissos de adimplncia) com valor
de R$ 2,99 bilhes, que representam 16,09% da RCL, enquanto que o limite do Senado de
22% da RCL.
d)
A quarta parte apresenta as operaes de crdito referentes ao ano de 2007 e seus limites
definidos pelo SF. As operaes de crdito internas e externas somaram R$ 11,5 milhes e
representam 0,06% da RCL, enquanto que o limite do SF era de 16% da RCL, que representa
R$ 2,97 bilhes. No foram realizadas operaes de ARO (antecipao da receita oramentria)
enquanto que o limite do SF permitia at 7% da RCL, ou seja, R$ 1,3 bilho. Deste modo, os
dois limites foram cumpridos com folga.
e)
A quinta e ltima parte do demonstrativo trata dos restos a pagar. Observa-se que houve uma
inscrio em restos a pagar no processados no valor de R$ 1,93 bilho, enquanto que a
suficincia financeira antes de tal inscrio era de R$ 2,60 bilhes, ou seja, superior.
155
Quadro 8.9 Demonstrativo dos Limites do Municpio de So Paulo
Fonte: PMSP (2008).
Para aprofundamento das informaes sobre qualquer das partes deste demonstrativo, podese recorrer aos demais demonstrativos do RGF, que especificam os aspectos sintetizados e
simplificados neste.
8.3 Noes dos demonstrativos do RREO
Todo ano a Secretaria do tesouro Nacional (STN) edita portarias com os modelos de
demonstrativos e outras formalidades referentes ao RREO, como parte do Manual de
Demonstrativos Fiscais (MDF). As edies que valem para cada ano se encontram disponveis no
stio eletrnico da STN58.
No MDF constam instrues de preenchimento e tambm so apresentadas as
particularidades de elaborao para a Unio, os estados, os municpios e o Distrito Federal. Tratase, deste modo, de uma fonte de consulta essencial para um adequado entendimento, elaborao e
anlise dos demonstrativos.
A seguir consta uma sntese sobre o contedo de cada um dos demonstrativos do RREO.
Paralelamente, recomenda-se que o aluno obtenha o RREO de um ente qualquer, referente ao
ltimo bimestre do ano que j tenha se encerrado, cuja publicao deve ser feita at 30 de janeiro,
inclusive na pgina do ente na internet.
58
Recomenda-se uma vista ao stio da STN na internet para obteno das partes do manual vigente para o ano em curso,
bem como para conhecimento e atualizao posteriores.
156
Quadro 8.10 Sntese dos demonstrativos constantes do RREO Parte 1/3

N.s dos anexos, ttulos e sntese dos demonstrativos
ANEXO I BALANO ORAMENTRIO
Apresenta as receitas, detalhadas por categoria econmica, subcategoria econmica e fonte (destacando as receitas
intraoramentrias), especificando a previso inicial, a previso atualizada para o exerccio, a receita realizada no
bimestre atual, a realizada at o bimestre atual e o saldo a realizar, bem como as despesas, por categoria econmica e
grupo de natureza da despesa (destacando as despesas intraoramentrias), discriminando a dotao inicial, os crditos
adicionais, a dotao atualizada para o exerccio, as despesas empenhadas no bimestre atual e at o bimestre atual, as
despesas liquidadas no bimestre atual e at o bimestre atual, e o saldo a liquidar.
ANEXO II DEMONSTRATIVO DA EXECUO DAS DESPESAS POR FUNO/SUBFUNO
Apresenta as despesas classificadas conforme as funes de governo, detalhadas por subfunes. A funo expressa o
maior nvel de agregao das aes da administrao pblica, nas diversas reas de despesa que competem ao setor
pblico. A subfuno representa uma partio da funo, visando a agregar determinado subconjunto de despesa do
setor pblico. As subfunes podero ser combinadas com funes diferentes daquelas a que estejam vinculadas.
ANEXO III DEMONSTRATIVO DA RECEITA CORRENTE LQUIDA
Apresenta a apurao da Receita Corrente Lquida (RCL) no ms em referncia, sua evoluo nos ltimos doze meses
e a previso de seu desempenho no exerccio. O principal objetivo da RCL servir de parmetro para o montante da
reserva de contingncia e para os limites da despesa total com pessoal, da Dvida Consolidada Lquida, das operaes
de crdito, do servio da dvida, das operaes de crdito por antecipao de receita oramentria e das garantias do
ente da Federao. Os limites foram estabelecidos parte pela LRF e parte por Resolues do Senado Federal.
ANEXO IV DEMONSTRATIVO DAS RECEITAS E DESPESAS PREVIDENCIRIAS DO REGIME
GERAL DE PREVIDNCIA SOCIAL UNIO
Tem a finalidade de assegurar a transparncia das receitas e despesas previdencirias do RGPS, controlado e
administrado pela Unio, por meio da Receita Federal do Brasil, quanto s receitas, e do Instituto Nacional do Seguro
Social (INSS), quanto s despesas, no sendo aplicvel, portanto, aos estados, Distrito Federal e municpios.
ANEXO V DEMONSTRATIVO DAS RECEITAS E DESPESAS PREVIDENCIRIAS DO REGIME
PRPRIO DOS SERVIDORES PBLICOS
Tem a finalidade de assegurar a transparncia das receitas e despesas previdencirias do RPPS, que o ente da
Federao mantiver ou vier a instituir. A institucionalizao do RPPS implica em estabelecer contabilidade prpria
para permitir conhecer, a qualquer momento, a situao econmica, financeira e oramentria do patrimnio, que
propriedade dos beneficirios da previdncia. As mudanas conceituais decorrentes da organizao da Contabilidade,
que visam transparncia do patrimnio real dos beneficirios, no implicam em alteraes das exigncias
estabelecidas na LRF e nas demais leis pertinentes.
ANEXO VI DEMONSTRATIVO DO RESULTADO NOMINAL
O objetivo da apurao do Resultado Nominal medir a evoluo da Dvida Fiscal Lquida. No bimestre, o resultado
nominal representa a diferena entre o saldo da dvida fiscal lquida ao final do bimestre de referncia e o saldo ao
final do bimestre anterior. No exerccio, o resultado nominal representa a diferena entre o saldo da dvida fiscal
lquida acumulada at o final do bimestre de referncia e o saldo em 31 de dezembro do exerccio anterior ao de
referncia.
ANEXO VII DEMONSTRATIVO DO RESULTADO PRIMRIO ESTADOS, DISTRITO FEDERAL E
MUNICPIOS
O resultado primrio representa a diferena entre as receitas e as despesas primrias. Sua apurao fornece uma
melhor avaliao do impacto da poltica fiscal em execuo pelo ente da Federao. Supervits primrios, que so
direcionados para o pagamento de servios da dvida, contribuem para a reduo do estoque total da dvida lquida.
Em contrapartida, dficits primrios indicam a parcela do aumento da dvida, resultante do financiamento de gastos
no-financeiros que ultrapassam as receitas no-financeiras.
ANEXO VIII DEMONSTRATIVO DO RESULTADO PRIMRIO DA UNIO
O Resultado Primrio da Unio apurado por meio da diferena entre as receitas e as despesas primrias, excetuadas
as despesas provenientes de Juros e Encargos da Dvida. Para fins de apurao do Resultado Primrio, devero ser
computadas todas as receitas e despesas, incluindo as intraoramentrias, visto que estas se anulam quando
consideradas apenas as despesas pagas, no influenciando no resultado. Alm disso, as despesas e receitas
intraoramentrias entre o Tesouro Nacional, a Previdncia Social e o Banco Central so efetivas e no podem ser
excludas, pois influenciariam o resultado individual desses rgos.
157

ANEXO IX DEMONSTRATIVO DOS RESTOS A PAGAR POR PODER E RGO
Apresenta os valores inscritos, pagos e a pagar, possibilitando um acompanhamento efetivo dos restos a pagar por
poder e por rgo. As inscries em restos a pagar e as demais formas de financiamento ou assuno de compromissos
junto a terceiros devero ser escrituradas de modo a evidenciar o montante e a variao da dvida pblica no perodo,
detalhando, pelo menos, a natureza e o tipo de credor (art. 50, inciso V da LRF).
ANEXO X DEMONSTRATIVO DAS RECEITAS E DESPESAS COM MANUTENO E
DESENVOLVIMENTO DO ENSINO MDE
Apresenta os recursos pblicos destinados educao, provenientes da receita resultante de impostos e das receitas
vinculadas ao ensino, as despesas com a MDE por vinculao de receita, os acrscimos ou decrscimos nas
transferncias do FUNDEB, o cumprimento dos limites constitucionais e outras informaes para controle financeiro.
ANEXO XI DEMONSTRATIVO DAS RECEITAS DE OPERAES DE CRDITO E DESPESAS DE
CAPITAL (anual)
Apresenta as receitas de operaes de crdito comparadas com as despesas de capital lquidas, com a finalidade de
demonstrar o cumprimento da Regra de Ouro, ou seja, a vedao constitucional da realizao de receitas das operaes
de crdito excedentes ao montante das despesas de capital, ressalvadas as autorizadas mediante crditos suplementares
ou especiais com finalidade precisa, aprovados pelo Poder Legislativo por maioria absoluta. Os recursos de operaes
de crdito sero considerados pelo total ingressado no exerccio financeiro.
ANEXO XII DEMONSTRATIVO DA PROJEO ATUARIAL DO REGIME GERAL DE PREVIDNCIA
SOCIAL UNIO (anual)
Apresenta a projeo atuarial do Regime Geral de Previdncia Social (RGPS), controlado e administrado pela Unio,
por meio do INSS, no sendo aplicvel, portanto, aos estados ou municpios. A avaliao atuarial dever ser realizada
a cada exerccio financeiro.
ANEXO XIII DEMONSTRATIVO DA PROJEO ATUARIAL DO REGIME PRPRIO DE
PREVIDNCIA SOCIAL DOS SERVIDORES PBLICOS (anual)
Apresenta a projeo atuarial do Regime Prprio de Previdncia dos Servidores (RPPS). Os dados devero ser os
mesmos oficialmente enviados para o Ministrio da Previdncia Social (MPS), acompanhados de registro e assinatura
do profissional legalmente habilitado. Deve ser apresentada a projeo atuarial de pelo menos 75 (setenta e cinco)
anos, tendo como ano inicial o ano anterior quele a que o demonstrativo se refere.
ANEXO XIV DEMONSTRATIVO DA RECEITA DE ALIENAO DE ATIVOS E APLICAO DOS
RECURSOS (anual)
Apresenta a receita proveniente da alienao de ativos e a correspondente aplicao dos recursos auferidos. vedada a
aplicao da receita de capital derivada da alienao de bens e direitos que integram o patrimnio pblico, para o
financiamento de despesa corrente, salvo se destinada por lei ao Regime Geral de Previdncia Social, e ao Regime
Prprio de Previdncia dos Servidores.
ANEXO XV DEMONSTRATIVO DAS DESPESAS COM SADE UNIO
Apresenta as despesas com aes e servios pblicos de sade, detalhadas por grupo de natureza da despesa, as
despesas prprias com sade e as despesas por subfuno, bem como a variao nominal do PIB, com a finalidade de
demonstrar o cumprimento da aplicao dos recursos mnimos, nas aes e servios pblicos de sade de acesso
universal, previstos na Constituio, alterada pela Emenda Constitucional n. 29.
ANEXO XVI DEMONSTRATIVO DA RECEITA DE IMPOSTOS LQUIDA E DAS DESPESAS
PRPRIAS COM AES E SERVIOS PBLICOS DE SADE ESTADOS, DISTRITO FEDERAL E
MUNICPIOS
Apresenta a receita de impostos lquida e as transferncias constitucionais e legais; as despesas com sade por grupo
de natureza da despesa e por subfuno; as transferncias de recursos do SUS, provenientes de outros entes federados,
e a participao das despesas com sade na receita de impostos lquida e transferncias constitucionais e legais, com a
finalidade de demonstrar o cumprimento da aplicao dos recursos mnimos, nas aes e servios pblicos de sade de
acesso universal, previstos na Constituio. Deve ser apresentado, tendo em vista a necessidade de apurao devida ao
disposto no 2, do artigo 198, da Constituio, o qual determina que a Unio, os estados, o Distrito Federal e os
municpios tero, anualmente, aplicaes mnimas de recursos pblicos em aes e servios pblicos de sade.
158

ANEXO XVII DEMONSTRATIVO DAS PARCERIAS PBLICO-PRIVADAS
A Lei n. 11.079/2004, que instituiu normas gerais para licitao e contratao de parceria pblico-privada no mbito
da administrao pblica, se aplica aos rgos da Administrao Pblica direta, aos fundos especiais, s autarquias, s
fundaes pblicas, s empresas pblicas, s sociedades de economia mista e s demais entidades controladas direta
ou indiretamente pela Unio, estados, Distrito Federal e municpios. Para fins de transparncia, o demonstrativo das
PPP passa a integrar o RREO, e dever ser publicado bimestralmente, no caso especfico da Unio. Para os estados,
Distrito Federal e municpios, o demonstrativo dever ser publicado somente no ltimo bimestre do exerccio, com a
obrigatoriedade de publicao restrita aos entes que realizarem as parcerias pblico-privadas.
ANEXO XVIII DEMONSTRATIVO SIMPLIFICADO DO RELATRIO RESUMIDO DA EXECUO
ORAMENTRIA
Visa evidenciar de forma simplificada, e em um nico demonstrativo, as execues oramentrias e de restos a pagar,
a apurao dos limites mnimos constitucionalmente estabelecidos de aplicao em sade e educao, a apurao do
limite mximo constitucionalmente permitido para contratao de operaes de crdito, as projees atuariais dos
Regimes de Previdncia bem como suas receitas e despesas, o valor da RCL, o cumprimento das metas de resultado
nominal e primrio estabelecidas no Anexo de Metas Fiscais da LDO e a aplicao da receita de capital derivada da
alienao de ativos. A elaborao deste demonstrativo far-se- mediante a extrao das informaes dos
demonstrativos completos que compem o RREO.
Fonte: Elaborado pelo autor a partir de STN (2010) MDF.
Resumo do captulo
A LRF inseriu a obrigao de publicao do Relatrio de Gesto Fiscal (RGF) e do Relatrio
Resumido da Execuo Oramentria (RREO) pelos entes pblicos. Neste Captulo foi enfocada a
anlise dos demonstrativos componentes do RGF, com vistas a estimular a compreenso da situao
e dos resultados da gesto fiscal dos entes pblicos. abordada a fundamentao normativa para
elaborao, como subsdio compreenso das informaes fornecidas. Para cada demonstrativo so
identificados os conhecimentos que podem ser obtidos, cabendo ao analista extrair informaes
teis aos usurios em potencial. Deste modo, o RGF e o RREO constituem instrumentos da
transparncia na gesto fiscal.
1)
2)
3)
Obtenha a edio mais atual do Manual de Demonstrativos Fiscais.

Visite a pgina de um municpio ou estado na internet e obtenha o conjunto completo de
demonstrativos do RGF e do RREO do Poder Executivo ou consolidado do ente. Obtenha os
demonstrativos referentes aos ltimos bimestres e quadrimestres (ou semestres) de um ano.
Escolha trs dos demonstrativos e realize uma anlise, fazendo afirmaes e consideraes sobre os
valores observados nos demonstrativos. Restando dvidas, pesquise na legislao e na literatura
especializada.
Curiosidades
No Brasil, em funo da quantidade de municpios e da diversidade cultural numa extenso
territorial continental, as normas tcnicas tm limitaes e, apesar da centralizao do sistema e da
ruptura da prescrio democrtica contida no art. 67 da LRF, difcil conseguir uma consolidao
integral das contas nas trs esferas de governo (CRUZ, 2012).
A publicao dos balanos consolidados previstos na Parte VIII do MCASP demonstra a
dificuldade para viabilizar o acesso a todas as demonstraes contbeis, apesar da exigncia de
remessa para a STN, por fora do art. 51 da LRF (CRUZ, 2012).
Voc sabia que o Balano do Setor Pblico Nacional, na primeira vez em que foi elaborado
no Brasil, teve a ausncia dos dados de mais de 10% do universo potencial de Municpios (5.563 4.949 = 564), e isso o impediu de alcanar plenamente esse objetivo, sendo um problema
persistente, mesmo com mais de uma dcada de vigncia da LRF (CRUZ, 2012)?
159
CAPTULO 9
CONTROLE E AUDITORIA
NA ADMINISTRAO PBLICA
Objetivos para o leitor: conhecer as formas de controle existentes na administrao pblica
brasileira, bem como algumas das principais normas, com enfoque no controle externo (exercido
pelos tribunais de contas) e no controle interno (baseado no Sistema de Controle Interno de cada
Poder).
9.1 Hierarquia do controle na Constituio Federal de 1988
O desenvolvimento da auditoria governamental no Brasil vinculou-a a duas das formas de
controle previstas na Constituio Federal de 1988: o controle externo e o controle interno. Todavia,
estas no so as nicas formas de controle existentes na administrao pblica brasileira, tendo em
vista a existncia do controle administrativo, do controle judicirio e do controle social, entre
outras.
As principais disposies da Constituio Federal sobre os controles interno e externo esto
em seus artigos 31, 70, 71, 74 e 75, abordados a seguir. Quando trata da organizao dos Poderes, a
Constituio (BRASIL, 1988, art. 70) define princpios e regras para a fiscalizao da administrao
pblica (Seo IX, Captulo I do Ttulo IV):
Art. 70. A fiscalizao contbil, financeira, oramentria, operacional e patrimonial da
Unio e das entidades da administrao direta e indireta, quanto legalidade, legitimidade,
economicidade, aplicao das subvenes e renncia de receitas, ser exercida pelo
Congresso Nacional, mediante controle externo, e pelo sistema de controle interno de cada
Poder.
Observa-se que a fiscalizao contbil, financeira, oramentria, operacional e patrimonial

ser exercida pelo Poder Legislativo e tambm pelo sistema de controle interno (SCI) de cada
Poder. Adicionalmente, deve haver um SCI integrado entre os Poderes, com a seguinte finalidade
(BRASIL, 1988, art. 74):
Art. 74. Os Poderes Legislativo, Executivo e Judicirio mantero, de forma integrada,
sistema de controle interno com a finalidade de:
I - avaliar o cumprimento das metas previstas no plano plurianual, a execuo dos
programas de governo e dos oramentos da Unio;
II - comprovar a legalidade e avaliar os resultados, quanto eficcia e eficincia, da gesto
oramentria, financeira e patrimonial nos rgos e entidades da administrao federal, bem
como da aplicao de recursos pblicos por entidades de direito privado;
III - exercer o controle das operaes de crdito, avais e garantias, bem como dos direitos e
haveres da Unio;
IV - apoiar o controle externo no exerccio de sua misso institucional. [...]
Para a esfera municipal, a Constituio define (BRASIL, 1988, art. 31) o controle externo a
cargo da Cmara Municipal:
Art. 31. A fiscalizao do Municpio ser exercida pelo Poder Legislativo Municipal,
mediante controle externo, e pelos sistemas de controle interno do Poder Executivo
Municipal, na forma da lei.
1 - O controle externo da Cmara Municipal ser exercido com o auxlio dos Tribunais
de Contas dos Estados ou do Municpio ou dos Conselhos ou Tribunais de Contas dos
Municpios, onde houver.
160
2 - O parecer prvio, emitido pelo rgo competente sobre as contas que o Prefeito deve
anualmente prestar, s deixar de prevalecer por deciso de dois teros dos membros da
Cmara Municipal.
3 - As contas dos Municpios ficaro, durante sessenta dias, anualmente, disposio de
qualquer contribuinte, para exame e apreciao, o qual poder questionar-lhes a
legitimidade, nos termos da lei.
4 - vedada a criao de Tribunais, Conselhos ou rgos de Contas Municipais.
Observe as opes de fiscalizao com auxlio de tribunais de contas no mbito municipal.

Apesar de o caput definir os SCI apenas no Poder Executivo, lei poder ampliar a abrangncia para
o Legislativo. Nos estados-membros, cabe s respectivas Constituies Estaduais regularem seus
controles interno e externo, conforme previso na Constituio Federal (BRASIL, 1988, art. 75):
Art. 75. As normas estabelecidas nesta seo aplicam-se, no que couber, organizao,
composio e fiscalizao dos Tribunais de Contas dos Estados e do Distrito Federal, bem
como dos Tribunais e Conselhos de Contas dos Municpios.
Pargrafo nico. As Constituies estaduais disporo sobre os Tribunais de Contas
respectivos, que sero integrados por sete Conselheiros.
A seo a que se refere o caput do art. 75 a IX (Da Fiscalizao Contbil, Financeira e

Oramentria), que abrange os artigos 70 a 75, dentro do Ttulo IV (Da Organizao dos Poderes),
Captulo I (Do Poder Legislativo).
Em cumprimento ao referido comando, a Constituio do Estado de Santa Catarina trata do
controle interno nos artigos 58, 62 e 113, que adaptam artigos da Constituio Federal para o Estado
e seus municpios. Tal Constituio tambm define a exigncia de haver um SCI integrado entre os
Poderes (SANTA CATARINA, 1989).
Para que se possa entender o que vem a ser um SCI, preciso primeiro entender o que um
sistema. Sistema o conjunto de aes que, coordenadas, concorrem para determinado fim,
podendo ser representado na seguinte figura.
Figura 9.1 Representao bsica de um sistema
Objetivo
Entradas
(Input)
Processamento
Sadas
(Output)
Retroalimentao
(Feedback)
Fonte: Inspirado no modelo bsico para a ciberntica da teoria geral dos sistemas.
Observa-se na figura que um sistema possui objetivo, que assegurado mediante o controle
das entradas e dos processos, com vistas a garantir confiabilidade nos resultados (sadas). Para isso,
til haver a retroalimentao, visando aprimorar as entradas e os processos com base na
comparao das sadas em relao aos objetivos.
Aplicando o conceito de sistema aos controles internos, tem-se que o SCI o conjunto
coordenado das atividades de controle exercidas ao longo da estrutura da organizao. Tais
atividades so desenvolvidas em todos os setores e precisam de um rgo central, para que haja
coordenao. Assim, o SCI busca assegurar resultados confiveis, eficincia e sinergia.
161
No Poder Executivo federal, o SCI regulado por Decreto presidencial, abordado adiante
neste captulo, sendo o seu rgo central encarregado da orientao normativa e superviso tcnica
dos rgos que compem o sistema.
Baseado no artigo 70 da Constituio Federal, associado a outras disposies normativas
tratados em sees posteriores deste texto, possvel construir estruturas que representam a
hierarquia do controle na administrao pblica brasileira, apresentadas nas figuras a seguir.
Figura 9.2 Hierarquia do controle na administrao federal
Congresso
Nacional
Controle
Externo
Tribunal de Contas
da Unio (TCU)
Sistema de Controle Interno

de Cada Poder
Controle
Interno
Auditorias Internas dos rgos da Adm. Indireta
Controles Internos dos rgos
Fonte: Adaptado de CGU (2002).
Observa-se que a primeira ilustrao da hierarquia est com a identificao de entidades de

controle no mbito da Unio, enquanto a segunda est numa abordagem que pode ser ampliada
(respeitadas as peculiaridades) para as demais esferas. Por exemplo, na esfera municipal no h
Poder Judicirio e, na maior parte dos casos, usa-se o Tribunal de Contas do Estado para auxlio ao
controle externo.
Destaca-se na segunda figura, a partir da interpretao da Constituio Federal e outras
fontes, que:
a) No Estado democrtico, o poder emana do povo (BRASIL, 1988, art. 1, par. nico),
que pode exerc-lo diretamente mediante o controle social (acima do topo da pirmide
que institucionaliza), instrumentalizado pela prpria Carta Magna e apoiado em leis
diversas (no Captulo 2).
b) O poder emanado do povo tambm exercido por meio de representantes eleitos, nos
termos da Constituio (BRASIL, 1988, art. 1, par. nico), integrantes dos Poderes
Executivo e Legislativo.
c) O controle externo, a cargo do Poder Legislativo, exercido com o auxlio do Tribunal
de Contas no mbito da competncia de cada ente (BRASIL, 1988, art. 71).
d) O controle externo realizar a fiscalizao contbil, financeira, oramentria,
operacional e patrimonial da Unio e das entidades da administrao direta e indireta,
quanto legalidade, legitimidade, economicidade, aplicao das subvenes e renncia
de receitas (BRASIL, 1988, art. 70).
e) Cada Poder deve manter seu sistema de controle interno (SCI) para realizar o mesmo
tipo de fiscalizao citado no controle externo (BRASIL, 1988, art. 70).
f) Alm do SCI de cada Poder, os Poderes mantero, de forma integrada, sistema de
controle interno com a finalidade prevista na Constituio (BRASIL, 1988, art. 74).
162
Figura 9.3 Hierarquia do controle na administrao pblica brasileira
Controle Externo
Controle Social
POVO
Todo o poder emana do povo, por meio de

representantes eleitos ou diretamente
Fiscalizao Contbil, Financeira,

Oramentria, Operacional e Patrimonial
(CFOOP)
PODER
LEGISLATIVO
Auxilia o Legislativo
Tribunal de Contas
SISTEMA DE CONTROLE INTERNO

INTEGRADO DOS 3 PODERES
Controle Interno
Sistema de Controle Interno

(SCI) de Cada Poder
rgo Central
do SCI
SCI do
Executivo
SCI do
Legislativo
SCI do
Judicirio
Finalidades Prprias e Apoio ao

Controle Externo
Fiscalizao CFOOP
Superviso Tcnica e
Orientao Normativa
Divises de rgos
Regionais e Setoriais
Em Unidades da Federao
e rgos Especficos
Controles das
Chefias
Execuo dos programas e

observncia das normas
Controles
Primrios
Operacionais, Contbeis
e Normativos
Fonte: Elaborado pelo autor com base em sua interpretao das disposies da
Constituio Federal (BRASIL, 1988), do Decreto-Lei n. 200/1967 (BRASIL, 1967)
e em Braga (2010, no que se refere aos controles primrios).
g) As normas estabelecidas na seo especfica da Constituio Federal (Seo IX Da

Fiscalizao Contbil, Financeira e Oramentria, arts. 70 a 75) aplicam-se, no que
couber, organizao, composio e fiscalizao dos Tribunais de Contas dos Estados e
do Distrito Federal, bem como dos Tribunais e Conselhos de Contas dos Municpios
(BRASIL, 1988, art. 75). Isto embasa a ampliao destas disposies em entes das
esferas estadual e municipal.
h) O SCI de cada Poder ter um rgo central com a finalidade de orientao normativa e
superviso tcnica dos demais rgos que compem o sistema, conforme abordado
adiante, no mbito da regulao do Poder Executivo federal.
i) Conforme a complexidade e a rea territorial de abrangncia do SCI de cada Poder,
haver diviso em rgos regionais e setoriais, regulados normativamente.
j) No mbito das entidades do setor pblico h uma cadeia de comando que demanda
controles realizados pelas chefias. O Decreto-Lei n. 200/1967 (BRASIL, 1967, art. 13 e
14) apresenta um captulo especfico que trata do controle, no qual se observa o controle
das chefias e do sistema de Contabilidade e auditoria, entre outros:
CAPTULO V - DO CONTRLE
Art. 13 O contrle das atividades da Administrao Federal dever exercer-se em todos os
nveis e em todos os rgos, compreendendo, particularmente:
a) o contrle, pela chefia competente, da execuo dos programas e da observncia das
normas que governam a atividade especfica do rgo controlado;
b) o contrle, pelos rgos prprios de cada sistema, da observncia das normas gerais que
regulam o exerccio das atividades auxiliares;
c) o contrle da aplicao dos dinheiros pblicos e da guarda dos bens da Unio pelos
rgos prprios do sistema de contabilidade e auditoria.
163
Art. 14. O trabalho administrativo ser racionalizado mediante simplificao de processos e

supresso de contrles que se evidenciarem como puramente formais ou cujo custo seja
evidentemente superior ao risco.
k) Os controles primrios, constantes na base da pirmide, como denominao e conceito

proposto por Braga (2010), tem como principal atribuio prever e mitigar riscos na
execuo, sendo exercido pelo gestor de cada unidade e tendo como caracterstica principal
a integrao gesto.
l) Conforme a NBC T 16.8 do CFC (2008), o controle interno classificado em trs
categorias, que na ilustrao foram associadas aos controles primrios, mas que no
necessariamente esto limitados apenas a estes, conforme tratado na seo 8.3.
Na prxima seo so apresentadas conceitos e entendimentos gerais sobre a auditoria que,
na medida do possvel, so adaptados s peculiaridades das entidades do setor pblico diante do
cenrio regulatrio brasileiro.
9.2 Conceitos, finalidades e vantagens da auditoria
Expressar uma noo geral de auditoria no uma tarefa fcil. Isto por que no h uma
definio universalmente aceita para o termo. Pode-se dizer que h conceitos de auditoria,
emitidos por autores de diversas reas, predominantemente da rea das Cincias Contbeis.
Isto se d por que no se trata de uma rea de estudo no mbito das cincias exatas, mas sim
das cincias sociais aplicadas, na qual h princpios e normas de aceitao variada, e no verdades
absolutas. Todavia, possvel sintetizar um conceito de auditoria tratando dos seguintes elementos:
avaliao da veracidade e dos resultados, contemplando princpios e normas.
Como conceito introdutrio, adaptado de S e S (1994), pode-se dizer que a auditoria
uma tcnica de avaliao, por reviso e anlise, com o objetivo de opinar sobre o comportamento
patrimonial, sobre a gesto de administradores, sobre a conduta de pessoas s quais se confiam bens
ou riquezas, sobre o destino de fundos e recursos.
Em suma, a auditoria busca conhecer, por meio de registros, documentos e controles, os
atos e fatos que produziram os resultados, embrenhando-se por investigaes amplas, quando o
objetivo descobrir a fraude ou coibir a corrupo (S; S, 1994).
De acordo com o Glossrio de Termos Comuns Utilizados no mbito do Controle Externo
do TCU e do Tribunal de Contas de Portugal, auditoria constitui o exame das operaes, atividades
e sistemas de determinada entidade, com vistas a verificar se so executados ou funcionam em
conformidade com determinados objetivos, oramentos, regras e normas (TCU, 1992, p. 63).
Franco e Marra (2000, p. 22) abordam a auditoria como uma especialidade da Cincia
Contbil, ou tcnica contbil, que por meio de
procedimentos especficos que lhe so peculiares, aplicados no exame de registros e
documentos, inspees, e na obteno de informaes e confirmaes, relacionadas com o
controle do patrimnio de uma entidade objetiva obter elementos de convico que
permitam julgar se os registros contbeis foram efetuados de acordo com os princpios
fundamentais e normas de Contabilidade e se as demonstraes contbeis deles decorrentes
refletem adequadamente a situao econmico-financeira do patrimnio, os resultados do
perodo examinado e as demais situaes nela demonstradas.
A necessidade que motivou o desenvolvimento da auditoria est ligada fundamentalmente

segurana patrimonial, tanto no setor pblico quanto no privado. Pode-se dizer que o principal
mecanismo de segurana do capitalismo moderno a auditoria. um instrumento que gera
confiana em relao s empresas para os donos do capital, para os emprestadores de capital, e para
o fisco, entre outros.
164
No mbito do setor pblico estatal, a auditoria constitui um dos instrumentos democrticos

para assegurar confiana na administrao pblica, orientado para a populao, para os gestores
pblicos e para os emprestadores de capital, entre outros.
A auditoria vem desempenhando um novo papel nas organizaes pblicas e privadas mais
modernas, que pode representar meio indispensvel de confirmao da eficincia dos controles e
fator de maior tranquilidade para a administrao e de maior garantia para a sociedade (FRANCO;
MARRA, 2000).
A partir desta constatao, podem ser citadas algumas das principais vantagens da auditoria
para a administrao, de acordo com Franco e Marra (2000):
a)
b)
c)
d)
e)
f)
g)
fiscaliza a eficincia dos controles internos;

assegura maior correo dos registros contbeis;
opina sobre a adequao dos demonstrativos contbeis;
dificulta desvios de ativos e pagamentos indevidos;
Contribui para a obteno de melhores informaes sobre a real situao da entidade;
aponta falhas na organizao administrativa e nos controles internos; e
garante maior ateno e rigor dos funcionrios contra erros e evita fraudes.
Tambm possvel identificar as principais vantagens da auditoria governamental para a

populao:
a) possibilita informaes confiveis para o controle social;
b) assegura prestaes de contas mais verdadeiras pelos governantes no uso dos recursos
pblicos;
c) serve de evidncia para a penalizao por irregularidades;
d) coibi irresponsabilidades no uso dos recursos; e
e) aponta virtudes e benefcios de boas prticas gerenciais.
Resumindo, a atividade da auditoria preventiva, saneadora e moralizadora. Preventiva no
sentido de que age antes que determinados eventos aconteam. Saneadora para os casos em que os
eventos indesejados j tenham acontecido, e moralizadora por transmitir uma mensagem s pessoas
envolvidas que h algum olhando o que est sendo feito, o que tende a fazer as pessoas terem
maior ateno e responsabilidade quanto aos seus atos.
comum que a auditoria seja percebida como um rgo de superviso geral da organizao,
o que um engano, tendo em vista que esta seria uma atividade da administrao. Outro engano
comum que a auditoria seja solicitada pelos auditados como uma espcie de assessoria jurdica.
Isto tende a ocorrer quando na organizao no h um rgo dessa natureza ou quando o mesmo
deficiente no apontamento de solues para as dvidas do corpo administrativo e operacional.
9.3 Controle interno nas NBC TSP
A NBC T-16.8, componente das Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas ao Setor
Pblico (NBC TSP), estabelece referenciais para o controle interno como suporte do sistema de
informao contbil, no sentido de minimizar riscos e dar efetividade s informaes contbeis,
visando contribuir para o alcance dos objetivos da entidade do setor pblico (CFC, 2008, item 1,
grifo nosso).
Neste estgio da leitura do Captulo, podem ser identificados os seguintes pressupostos
relacionados: o controle interno minimiza riscos e d efetividade s informaes contbeis; o
controle interno oferece suporte ao sistema de informaes contbeis (SIC); o controle interno deve
ser estruturado num SCI; cada Poder deve possuir seu SCI; os SCI dos Poderes devem atuar de
forma integrada; o controle interno e o SIC contribuem para o alcance dos objetivos das entidades.
165
Sob o enfoque contbil, o controle interno compreende o conjunto de recursos, mtodos,

procedimentos e processos adotados pela entidade do setor pblico [...] (CFC, 2008, item 2).
Naturalmente que existem outros enfoques alm do contbil. Sob o enfoque em tela, a finalidade do
controle interno (CFC, 2008, item 2):
(a) salvaguardar os ativos e assegurar a veracidade dos componentes patrimoniais;
(b) dar conformidade ao registro contbil em relao ao ato correspondente;
(c) propiciar a obteno de informao oportuna e adequada;
(d) estimular adeso s normas e s diretrizes fixadas;
(e) contribuir para a promoo da eficincia operacional da entidade;
(f) auxiliar na preveno de prticas ineficientes e antieconmicas, erros, fraudes,
malversao, abusos, desvios e outras inadequaes.
Voc conhece os termos usados no texto citado? Sabe o que representa salvaguardar, dar
conformidade, informao oportuna, adeso s normas, eficincia operacional, erros,
fraudes etc.? Que tal debater e esclarecer o entendimento?
Quanto sua abrangncia (CFC, 2008, item 3),
O controle interno deve ser exercido em todos os nveis da entidade do setor pblico,
compreendendo:
(a) a preservao do patrimnio pblico;
(b) o controle da execuo das aes que integram os programas;
(c) a observncia s leis, aos regulamentos e s diretrizes estabelecidas.
Quando se refere s aes, programas e diretrizes, a norma provavelmente faz aluso

ao Plano Plurianual (PPA) e Lei de Diretrizes Oramentrias (LDO), mas no necessariamente
apenas a tais instrumentos. Ao mencionar todos os nveis da organizao, tem-se uma indicao
hierrquica na estrutura administrativa, de modo que nenhum setor ou autoridade estaria acima do
controle.
Os controles internos so classificados em trs categorias (CFC, 2008, item 4):
(a) operacional relacionado s aes que propiciam o alcance dos objetivos da entidade;
(b) contbil relacionado veracidade e fidedignidade dos registros e das demonstraes
contbeis;
(c) normativo relacionado observncia da regulamentao pertinente.
H seis elementos compreendidos na estrutura do controle interno (CFC, 2008, item 5):
ambiente de controle; mapeamento; avaliao de riscos; procedimentos de controle; informao e
comunicao; e monitoramento. Conhea diretamente no texto da norma os elementos citados e os
conceitos relacionados estrutura e seus componentes (CFC, 2008, itens 5 a 12):
ESTRUTURA E COMPONENTES
5. Estrutura de controle interno compreende ambiente de controle; mapeamento e avaliao
de riscos; procedimentos de controle; informao e comunicao; e monitoramento.
6. O ambiente de controle deve demonstrar o grau de comprometimento em todos os nveis
da administrao com a qualidade do controle interno em seu conjunto.
7. Mapeamento de riscos a identificao dos eventos ou das condies que podem afetar a
qualidade da informao contbil.
8. Avaliao de riscos corresponde anlise da relevncia dos riscos identificados,
incluindo:
(a) a avaliao da probabilidade de sua ocorrncia;
(b) a forma como sero gerenciados;
(c) a definio das aes a serem implementadas para prevenir a sua ocorrncia ou
minimizar seu potencial; e
(d) a resposta ao risco, indicando a deciso gerencial para mitigar os riscos, a partir de uma
abordagem geral e estratgica, considerando as hipteses de eliminao, reduo, aceitao
ou compartilhamento.
9. Para efeito desta Norma, entende-se por riscos ocorrncias, circunstncias ou fatos
imprevisveis que podem afetar a qualidade da informao contbil.
166
10. Procedimentos de controle so medidas e aes estabelecidas para prevenir ou detectar

os riscos inerentes ou potenciais tempestividade, fidedignidade e preciso da
informao contbil, classificando-se em:
(a) procedimentos de preveno medidas que antecedem o processamento de um ato ou
um fato, para prevenir a ocorrncia de omisses, inadequaes e intempestividade da
informao contbil;
(b) procedimentos de deteco medidas que visem identificao, concomitante ou a
posteriori, de erros, omisses, inadequaes e intempestividade da informao contbil.
11. Monitoramento compreende o acompanhamento dos pressupostos do controle interno,
visando assegurar a sua adequao aos objetivos, ao ambiente, aos recursos e aos riscos.
12. O sistema de informao e comunicao da entidade do setor pblico deve identificar,
armazenar e comunicar toda informao relevante, na forma e no perodo determinados, a
fim de permitir a realizao dos procedimentos estabelecidos e outras responsabilidades,
orientar a tomada de deciso, permitir o monitoramento de aes e contribuir para a
realizao de todos os objetivos de controle interno.
Tais elementos podem ser representados conforme a figura a seguir.

Figura 9.4 Representao dos componentes da estrutura do controle interno
Conhecer o
ambiente de
controle
Mapear
Eventos e
Riscos
Avaliar os
Riscos
Implementar
Proced. de
Controle
Informao e
Comunicao
Monitoramento
Fonte: Elaborado pelo autor com base em sua interpretao da NBC T 16.1 (CFC, 2008, itens 5 a 12).
Observa-se nessa representao que os quatro primeiros elementos so dispostos de modo

linear e resultam na informao e comunicao (5 elemento). O ltimo elemento listado
(monitoramento) atua sobre toda a estrutura, na medida em que retroalimenta um sistema que visa
assegurar a sua adequao aos objetivos, ao ambiente, aos recursos e aos riscos, mediante o
acompanhamento dos pressupostos do controle interno (CFC, 2008, item 11).
9.4 Sistema de controle interno (SCI) no Poder Executivo Federal
O Sistema de controle interno (SCI) do Poder Executivo Federal regulado pelo Decreto n.
3.591/2000, alterado por outros decretos mais recentes, e visa avaliao da ao governamental e
da gesto dos administradores pblicos federais.
Tal Decreto apresenta as finalidades do sistema de controle interno do Poder Executivo
Federal, transcritas a seguir (BRASIL, 2000c, art. 2):
I - avaliar o cumprimento das metas previstas no Plano Plurianual, a execuo dos
programas de governo e dos oramentos da Unio;
II - comprovar a legalidade e avaliar os resultados, quanto eficcia e eficincia da gesto
oramentria, financeira e patrimonial nos rgos e nas entidades da Administrao Pblica
Federal, bem como da aplicao de recursos pblicos por entidades de direito privado;
III - exercer o controle das operaes de crdito, avais e garantias, bem como dos direitos e
haveres da Unio;
IV - apoiar o controle externo no exerccio de sua misso institucional.
167
O SCI prestar apoio ao rgo de controle externo (TCU) no exerccio de sua misso
institucional, consistindo no fornecimento de informaes e dos resultados das aes do sistema
(BRASIL, 2000c, art. 5).
O rgo central do sistema a Controladoria-Geral da Unio (CGU), vinculada
Presidncia da Repblica, incumbido da orientao normativa e da superviso tcnica dos rgos
que compem o Sistema (BRASIL, 2000c, art. 8, I).
No ano de 2001, a Secretaria Federal de Controle Interno (SFC), ento vinculada ao
Ministrio da Fazenda, editou a Instruo Normativa n. 01/2001, que define diretrizes, princpios,
conceitos e aprova normas tcnicas para a atuao do sistema de controle interno do Poder
Executivo Federal.
Referida Instruo59, aprovou o Manual do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo
Federal, que estabelece (SFC, 2001)
normas e procedimentos aplicveis ao Sistema de Controle Interno do Poder Executivo
Federal, particularmente quanto definio das finalidades, organizao, competncias,
tipo de atividades, objetivos, forma de planejamento e de execuo das aes de controle e
relacionamento com as unidades de auditoria interna das entidades da Administrao
Indireta Federal, visando principalmente alcanar uniformidade de entendimentos e
disciplinar as atividades no mbito do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo
Federal.
Referido manual constitui a principal base sobre procedimentos de controle interno e

auditoria interna no mbito federal. Para os interessados em aprofundar conhecimentos sobre o
tema, recomenda-se a obteno do referido Manual.
9.5 Auditoria interna
A auditoria interna pode ser identificada como um rgo ou departamento de uma entidade,
incumbido de verificaes e avaliaes dos sistemas e procedimentos organizacionais com vistas a
minimizar as probabilidades de fraudes, erros ou prticas ineficazes (TCU, 1992). Tem como
principal diferencial em relao auditoria externa o fato de ser realizada por funcionrios da
prpria entidade.
Os trabalhos da auditoria interna consistem em fazer anlises, revises e avaliaes
independentes e objetivas, dos procedimentos e atividades existentes; informar acerca da situao
encontrada, e quando julgue necessrio, recomendar trocas ou outras medidas que sejam tomadas
em considerao pelos funcionrios encarregados da administrao e das operaes (VERDE;
SZLIGA, 1999).
De acordo com Cruz e Glock (2003, p. 27), a auditoria interna encarregada da
verificao da qualidade do sistema de controle interno como um todo, ou seja, a aferio,
atravs de uma reviso e avaliao regular e independente de como funcionam os
procedimentos de controle existentes nas atividades contbeis, financeiras, administrativas,
operacionais e tcnicas, em todas as reas da organizao.
Deste modo, os referidos autores destacam o papel predominantemente preventivo da

auditoria interna, cujo principal resultado o fortalecimento do controle interno, sob os enfoques
contbil, operacional, de gesto e de informtica (CRUZ; GLOCK, 2003, p. 27).
A auditoria interna apresenta um enfoque dominante de auditoria operacional, ou seja,
verificando o desempenho ou forma de operar dos diversos rgos e funes de uma entidade.
Deste modo, testa como funcionam os diversos setores, visando, principalmente, eficincia,
segurana no controle interno e obteno correta dos objetivos (S; S, 1994).
59
Que atualizou a Instruo Normativa MEFP/DTN/COAUD n. 16/1991.

168
De acordo com o Manual Nacional de Auditoria Governamental (VERDE; SZLIGA, 1999,

p. 23), a auditoria interna um importante instrumento auxiliar de que dispe as administraes
modernas, na medida em que ajuda as entidades a alcanarem suas metas, proporcionando-lhes
informaes, anlises e recomendaes relacionadas com as obrigaes e objetivos de sua gesto.
Como vantagens da auditoria interna para a administrao, o mesmo Manual (VERDE;
SZLIGA, 1999, p. 24) destaca que a administrao tem descoberto que os servios prestados pelo
Auditor Interno na forma de recomendaes, sustentadas por informaes adequadas e imparciais,
tem ajudado na soluo de muitos problemas relacionados com as operaes da organizao.
Todavia, convm citar alguns dos riscos ou limitaes da auditoria interna no seu contexto
organizacional. Primeiramente, sabe-se que a auditoria no garante totalmente a inexistncia de
erros e fraudes, pois no existem controles infalveis. Segundo, na auditoria interna h um conflito
de interesses em potencial, visto que o auditor interno no deixa de ser funcionrio envolvido em
questes organizacionais internas.
Adicionalmente, a proximidade do auditor interno com outros funcionrios pode resultar
numa busca de cumplicidade por parte dos auditados em relao s decises que deveriam ser s
destes. Isto pode ser verificado quando h excesso de consultas prvias ao auditor,
descaracterizando sua funo de controle para a de execuo (assessoria ou deciso), em desrespeito
ao consagrado princpio da segregao de funes.
O auditor interno o profissional que desempenha as funes de auditoria como funcionrio
da prpria entidade auditada. Pode tanto ser funcionrio de empresa pblica ou privada, quanto
servidor do rgo pblico.
Deste modo, diferentemente do auditor externo, ou seja, aquele que atua em empresas de
auditoria independente ou o servidor de tribunal de contas, o auditor interno apresenta um vnculo
de dependncia empregatcia e financeira em relao entidade auditada. Todavia, tal situao no
poderia comprometer sua independncia. Neste sentido, existem algumas peculiaridades na sua
vinculao hierrquica e atribuies institucionais.
Exemplo destas peculiaridades a diretriz de os funcionrios atuantes na auditoria interna
no possurem responsabilidades por operaes especficas, mantendo-se independente em todo o
seu trabalho. Isto por que pode haver conflito de interesses quando o auditor verifica os trabalhos
que ele mesmo realizou ou assessorou.
Outro exemplo de peculiaridade a sua vinculao de subordinao diretamente
autoridade ou conselho mximo da organizao. Em empresas, o auditor interno costuma
subordinar-se ou ao conselho de administrao ou presidncia. Em rgos estatais, vincula-se ao
dirigente mximo ou conselho deliberativo, caso exista.
De acordo com o Manual Nacional de Auditoria Governamental (VERDE; SZLIGA, 1999,
p. 23), o dever do auditor interno apresentar suas opinies e sugestes de forma construtiva, de
maneira a estimular aes de outras pessoas.
Ainda de acordo com o Manual (VERDE; SZLIGA,1999), as seguintes exigncias devem
ser feitas em relao aos auditores internos: devem obedecer as normas de conduta estabelecidas
para a profisso; devem possuir conhecimento, capacidade e instruo essenciais para a realizao
do seu trabalho; devem ser hbeis no trato com as pessoas e comunicar-se efetivamente; devem
aprimorar constantemente sua capacidade tcnica, por meio de um programa de educao
continuada; devem ser supervisionados adequadamente.
A figura organizacional da unidade de auditoria interna no Governo Federal aparece apenas
no mbito da administrao indireta, como parte integrante do Sistema de Controle Interno (SCI),
abordado anteriormente pelo menos com esse nome.
De acordo com Decreto n. 3.591/2000, as entidades da Administrao Pblica Federal
indireta devero organizar a respectiva unidade de auditoria interna, com o suporte necessrio de
169
recursos humanos e materiais, com o objetivo de fortalecer a gesto e racionalizar as aes de

controle (BRASIL, 2000c, art. 14). Deste modo, revelam-se os objetivos normativos da unidade:
fortalecer a gesto e racionalizar as aes de controle.
Tais unidades esto sujeitas orientao normativa e superviso tcnica do rgo central e
dos rgos setoriais do sistema de controle interno, em suas respectivas reas de jurisdio
(BRASIL, 2000c, art. 15).
Referido decreto tambm estabelece que a unidade de auditoria interna apresentar CGU,
para efeito de integrao das aes de controle, seu plano de trabalho do exerccio seguinte
(BRASIL, 2000c, art. 15, 2). Trata-se do Plano Anual de Atividades da Auditoria Interna
PAINT (antigo PAAAI).
Quanto vinculao da unidade, o Decreto n. 3.591/2000, determina que a auditoria interna
se vincula ao conselho de administrao ou a rgo de atribuies equivalentes (BRASIL, 2000c,
art. 15, 6). Na ausncia destes, ser subordinada diretamente ao dirigente mximo da entidade.
Deste modo, a nomeao, designao, exonerao ou dispensa do titular de unidade de
auditoria interna ser submetida pelo dirigente mximo da entidade, aprovao do conselho de
administrao ou rgo equivalente, quando for o caso, e, aps, aprovao da CGU (BRASIL,
2000c, art. 15, 5).
O Captulo X do Manual do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal (IN n.
01/2001), intitulado Unidades de Auditoria Interna das Entidades da Administrao Indireta,
estabelece que (SFC, 2001):
1. A auditoria interna constitui-se em um conjunto de procedimentos, tecnicamente
normatizados, que funciona por meio de acompanhamento indireto de processos, avaliao
de resultados e proposio de aes corretivas para os desvios gerenciais da entidade qual
est vinculada. Os trabalhos de auditoria interna so executados por unidade de auditoria
interna, ou por auditor interno, especialmente designado para a funo, e tem como
caracterstica principal assessoramento alta administrao da entidade, buscando agregar
valor gesto.
Uma das atividades de maior destaque da auditoria interna a de examinar e emitir parecer
sobre a prestao de contas anual da entidade, que integrar a prestao de contas anual remetida
CGU (BRASIL, 2000c, art. 15, 6 e 7).
Resumo do captulo
Existem diversas formas de controle na administrao pblica brasileira, tais como: externo,
interno, administrativo, judicirio e social. O desenvolvimento da auditoria governamental no Brasil
vinculou-a a duas das formas de controle previstas na Constituio Federal: o controle externo e o
controle interno. A Constituio (art. 70) define que A fiscalizao contbil, financeira,
oramentria, operacional e patrimonial da Unio e das entidades da administrao direta e indireta,
quanto legalidade, legitimidade, economicidade, aplicao das subvenes e renncia de receitas,
ser exercida pelo Congresso Nacional, mediante controle externo, e pelo sistema de controle
interno de cada Poder. Os tribunais de contas auxiliaro os legislativos em cada esfera nas suas
competncias. A auditoria governamental constitui um dos instrumentos democrticos para
assegurar confiana na administrao pblica, orientado para a populao e para os gestores
pblicos, entre outros. O SCI do Poder Executivo Federal visa avaliao da ao governamental e
da gesto dos administradores pblicos federais. O rgo central do sistema a CGU, vinculada
Presidncia da Repblica, incumbido da orientao normativa e da superviso tcnica dos rgos
que compem o Sistema.
170
Tarefa
a) Obtenha a Constituio Federal de 1988 e leia os artigos 70 a 75.
b) Obtenha a Constituio do Estado de Santa Catarina de 1989 (ou de outro Estado-membro) e leia
os artigos especficos sobre a fiscalizao contbil, financeira e oramentria (art. 58 a 62 na
CE/SC).
1) Quais as atribuies de fiscalizao dos controles externo e interno? Quais entidades os
exercem?
2) O que um Sistema de Controle Interno (SCI) no mbito estatal?
3) Com base na ilustrao que apresenta a hierarquia do controle na administrao pblica
brasileira, explique por que o povo e o Poder Legislativo esto no alto.
4) Por que a auditoria governamental constitui um instrumento com finalidade democrtica?
Destaque as principais vantagens para a populao.
5) Por que a atividade de auditoria preventiva, saneadora e moralizadora?
6) Quais as finalidades do controle interno sob o enfoque contbil?
7) Quais os elementos compreendidos na estrutura do controle interno?
8) Quais as finalidades do SCI do Poder Executivo federal?
9) Quais as vantagens e os riscos (ou limitaes) da auditoria interna?
Curiosidades
No Brasil, em funo da interferncia do Conselho Federal de Contabilidade, existe a
possibilidade de profissionais de outras reas exercerem, na condio de especialistas, auditoria no
setor pblico estatal, ainda que Resoluo especfica tente preservar exclusividade para os
contadores na auditoria contbil.
Em decorrncia da centralizao dos mestrados e dos doutorados na rea contbil, o pas
ficou refm, durante longas dcadas, da produo tcnica gerada por autores de So Paulo e eles
no se dedicaram a elaborar livros sobre auditoria governamental, pois evidente a vocao para
entidades com fins lucrativos naquele estado-membro. Somente aps a dcada de 1990 as grandes
editoras nacionais comearam a publicar livros sobre auditoria governamental e, aps o incio do
Sculo XXI, que foram consolidados outros mestrados e doutorados em Contabilidade, fora de
So Paulo.
Voc sabia que os autores Flvio da Cruz (de Santa Catarina), Inaldo da Paixo Santos
Arajo (da Bahia), Maria da Glria Arrais Peter e Marcos Vinicius Veras Machado (ambos do
Cear) so pioneiros em livros publicados em grandes editoras abordando a auditoria
governamental?
171
CAPTULO 10
ESCRITURAO E SISTEMAS CONTBEIS
Objetivos para o leitor: introduzir a escriturao sinttica e o Plano de Contas Aplicado ao Setor
Pblico (PCASP); o Sistema Integrado de Administrao Financeira do Governo Federal (SIAFI) e
o Sistema Integrado de Administrao Financeira para Estados e Municpios (SIAFEM); e os
fundos especiais nas reas de sade e de educao.
10.1 Plano de contas e escriturao
A Parte IV do Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico (MCASP) apresenta o
Plano de Contas Aplicado ao Setor Pblico (PCASP), que utilizado nesta Disciplina. O MCASP,
editado pela Secretaria do Tesouro Nacional (STN) e parcialmente pela Secretaria de Oramento
Federal (SOF) foi apresentado, em nvel introdutrio, no Captulo 1 deste Livro.
O PCASP visa uniformizar as prticas contbeis, padronizando-as nacionalmente,
adequando-as aos dispositivos legais vigentes, aos padres internacionais de CASP e s regras e
procedimentos de Estatsticas de Finanas Pblicas reconhecidas por organismos internacionais
(STN, 2009b).
O PCASP estabelece (STN, 2012a, p. 5)
conceitos bsicos, regras para registro dos atos e fatos e estrutura contbil padronizada, de
modo a atender a todos os entes da Federao e aos demais usurios da informao
contbil, permitindo a gerao de base de dados consistente para compilao de estatsticas
e finanas pblicas.
O seu objetivo reduzir divergncias conceituais e procedimentais, em benefcio da

transparncia da gesto fiscal, da racionalizao de custos nos entes da Federao e do controle
social (STN, 2012a, p. 6). Auxilia ainda a consolidao nacional das contas (conforme previsto no
art. 50, 2, da LRF) e a elaborao dos relatrios e demonstrativos contbeis.
Um plano de contas (STN, 2012a, p. 7)
a estrutura bsica da escriturao contbil, formada por um conjunto de contas previamente
estabelecido, que permite obter as informaes necessrias elaborao de relatrios
gerenciais e demonstraes contbeis conforme as caractersticas gerais da entidade,
possibilitando a padronizao de procedimentos contbeis.
O Sistema Contbil pblico estrutura-se nos seguintes subsistemas: de informaes

oramentrias; de informaes financeiras; de informaes patrimoniais; de custos; e de
compensao, conforme apresentado no Captulo 1.
As classes de contas do PCASP so (STN, 2012a):
1 Ativo;
2 Passivo e Patrimnio Lquido;
3 Variaes Patrimoniais Diminutivas;
4 Variaes Patrimoniais Aumentativas;
5 Controles da Aprovao do Planejamento e Oramento;
6 Controles da Execuo do Planejamento e Oramento;
7 Controles Devedores; e
8 Controles Credores.
A natureza das informaes evidenciadas pelas contas nas classes 1 a 4 so patrimoniais;
pelas classes 5 e 6 so oramentrias; e pelas classes 7 e 8 so de controle. Nestas duas ltimas
classes (7 e 8) encontram-se os subsistemas de custos e de compensao, simultaneamente.
172
Em Material de Apoio fornecido um conjunto de slides sobre o PCASP, com maior

detalhamento de todos os seus principais aspectos e orientaes adicionais.
Seguem quadros com os trs primeiros nveis de contas do PCASP, para uma melhor
visualizao do que se encontra disperso em muitas pginas de anexos do MCASP.
Quadro 10.1 Contas patrimoniais do PCASP classe, grupo e subgrupo
1 Ativo
1.1 Ativo Circulante
1.1.1 Caixa e Equivalentes de Caixa
1.1.2 Crditos a Curto Prazo
1.1.3 Demais Crditos e Valores de Curto Prazo
1.1.4 Investimentos e Aplicaes Temporrias a Curto
Prazo
1.1.5 Estoques
1.1.9 Variaes Patrimoniais Diminutivas Pagas
Antecipadamente
2 Passivo e Patrimnio Lquido

2.1 Passivo Circulante
2.1.1 Obrigaes Trabalhistas, Previdencirias e
Assistenciais a Pagar a Curto Prazo
2.1.2 Emprstimos e Financiamentos a Curto Prazo
2.1.3 Fornecedores e Contas a Pagar a Curto Prazo
2.1.4 Obrigaes Fiscais a Curto Prazo
2.1.5 Obrigaes de Repartio a Outros Entes
2.1.7 Provises a Curto Prazo
2.1.8 Demais Obrigaes a Curto Prazo
1.2 Ativo No Circulante

1.2.1 Ativo Realizvel a Longo Prazo
1.2.2 Investimentos
1.2.3 Imobilizado
1.2.4 Intangvel
2.2 Passivo No Circulante

2.2.1 Obrigaes Trabalhistas, Previdencirias e
Assistenciais a Pagar a Longo Prazo
2.2.2 Emprstimos e Financiamentos a Longo Prazo
2.2.3 Fornecedores a Longo Prazo
2.2.4 Obrigaes Fiscais a Longo Prazo
2.2.7 Provises a Longo Prazo
2.2.8 Demais Obrigaes de Longo Prazo
2.2.9 Resultado Diferido
2.3 Patrimnio Lquido

2.3.1 Patrimnio Social e Capital Social
2.3.2 Adiantamento para Futuro Aumento de Capital
2.3.3 Reservas de Capital
2.3.4 Ajustes de Avaliao Patrimonial
2.3.5 Reservas de Lucros
2.3.6 Demais Reservas
2.3.7 Resultados Acumulados
2.5.9 (-) Aes/Cotas em Tesouraria
Fonte: Elaborado pelo autor com base no Anexo VIII do MCASP (STN, 2012a).
Quadro 10.2 Contas oramentrias do PCASP classe, grupo e subgrupo

5 Controles da Aprovao
do Planejamento e Oramento
5.1 Planejamento Aprovado
5.1.1 PPA - Aprovado
5.1.2 PLOA
6 Controles da Execuo
do Planejamento e Oramento
6.1 Execuo do Planejamento
6.1.1 Execuo do PPA
6.1.2 Execuo do PLOA
5.2 Oramento Aprovado

5.2.1 Previso da Receita
5.2.2 Fixao da Despesa
6.2 Execuo do Oramento

6.2.1 Execuo da Receita
6.2.2 Execuo da Despesa
5.3 Inscrio de Restos a Pagar

6.3 Execuo de Restos a Pagar
5.3.1 Inscrio RP No Processados
6.3.1 Execuo de RP No Processados
5.3.2 Inscrio de RP Processados
6.3.2 Execuo de RP Processados
173
Quadro 10.3 Contas de resultado do PCASP classe, grupo e subgrupo

3 Variao Patrimonial Diminutiva
3.1 Pessoal e Encargos
3.1.1 Remunerao a Pessoal
3.1.2 Encargos Patronais
3.1.3 Benefcios a Pessoal
3.1.8 Custo de Pessoal e Encargos
3.1.9 Outras Variaes Patrimoniais Diminutivas Pessoal e Encargos
3.2 Benefcios Previdencirios e Assistenciais
3.2.1 Aposentadorias e Reformas
3.2.2 Penses
3.2.3 Benefcios de Prestao Continuada
3.2.4 Benefcios Eventuais
3.2.5 Polticas Publicas de Transferncia de Renda
3.2.9 Outros Benefcios Previdencirios e Assistenciais
3.3 Uso de Bens, Servios e Consumo de Capital Fixo
3.3.1 Uso de Material de Consumo
3.3.2 Servios
3.3.3 Depreciao, Amortizao e Exausto
3.3.8 Custo de Materiais, Servios e Consumo de Capital
Fixo
3.4 Variaes Patrimoniais Diminutivas Financeiras
3.4.1 Juros e Encargos de Emprstimos e
Financiamentos Obtidos
3.4.2 Juros e Encargos de Mora
3.4.3 Variaes Monetrias e Cambiais
3.4.4 Descontos Financeiros Concedidos
3.4.9 Outras Variaes Patrimoniais Diminutivas
Financeiras
3.5 Transferncias e Delegaes Concedidas
3.5.1 Transferncias Intragovernamentais
3.5.2 Transferncias Intergovernamentais
3.5.3 Transferncias a Instituies Privadas
3.5.4 Transferncias a Instituies Multigovernamentais
3.5.5 Transferncias a Consrcios Pblicos
3.5.6 Transferncias ao Exterior
3.5.7 Execuo Oramentria Delegada
3.6 Desvalorizao e Perda de Ativos
3.6.1 Reduo a Valor Recupervel e Ajuste para Perdas
3.6.2 Perdas com Alienao
3.6.3 Perdas Involuntrias
3.7 Tributrias
3.7.1 Impostos, Taxas e Contribuies de Melhoria
3.7.2 Contribuies
3.7.8 Custo com Tributos
4 Variao Patrimonial Aumentativa

4.1 Impostos, Taxas e Contribuies de Melhoria
4.1.1 Impostos
4.1.2 Taxas
4.1.3 Contribuies de Melhoria
4.2 Contribuies
4.2.1 Contribuies Sociais
4.2.2 Contribuies de Interveno no Domnio
Econmico
4.2.3 Contribuio de Iluminao Publica
4.2.4 Contribuies de Interesse das Categorias
Profissionais
4.3 Explorao e Venda de Bens, Servios e Direitos
4.3.1 Venda de Mercadorias
4.3.2 Venda de Produtos
4.3.3 Explorao de Bens e Direitos e Prestao de
Servios
4.4 Variaes Patrimoniais Aumentativas Financeiras
4.4.1 Juros e Encargos de Emprstimos e
Financiamentos Concedidos
4.4.2 Juros e Encargos de Mora
4.4.3 Variaes Monetrias e Cambiais
4.4.4 Descontos Financeiros Obtidos
4.4.5 Remunerao de Depsitos Bancrios e Aplicaes
Financeiras
4.4.9 Outras Variaes Patrimoniais Aumentativas
Financeiras
4.5 Transferncias e Delegaes Recebidas
4.5.1 Transferncias Intragovernamentais
4.5.2 Transferncias Intergovernamentais
4.5.3 Transferncias das Instituies Privadas
4.5.4 Transferncias das Instituies
Multigovernamentais
4.5.5 Transferncias de Consrcios Pblicos
4.5.6 Transferncias do Exterior
4.5.7 Execuo Oramentria Delegada
4.5.8 Transferncias de Pessoas Fsicas
4.6 Valorizao e Ganhos com Ativos
4.6.1 Reavaliao de Ativos
4.6.2 Ganhos com Alienao
4.6.3 Ganhos com Incorporao de Ativos
4.9 Outras Variaes Patrimoniais Aumentativas
4.9.1 Variaes Patrimoniais Aumentativas a Classificar
4.9.2 Resultado Positivo de Participaes
4.9.7 Reviso de Provises e Ajustes de Perdas
4.9.9 Diversas Variaes Patrimoniais Aumentativas
3.9 Outras Variaes Patrimoniais Diminutivas

3.9.1 Premiaes
3.9.2 Resultado Negativo de Participaes
3.9.4 Incentivos
3.9.5 Subvenes Econmicas
3.9.6 Participaes e Contribuies
3.9.7 VPD de Constituio de Provises
3.9.8 Custo de Outras VPD
3.9.9 Diversas Variaes Patrimoniais Diminutivas
174
Quadro 10.4 Contas de controle do PCASP classe, grupo e subgrupo

7 Controles Devedores
7.1 Atos Potenciais
7.1.1 Atos Potenciais Ativos
7.1.2 Atos Potenciais Passivos
8 Controles Credores
8.1 Execuo dos Atos Potenciais
8.1.1 Execuo dos Atos Potenciais Ativos
8.1.2 Execuo dos Atos Potenciais Passivos
7.2 Administrao Financeira

7.2.1 Disponibilidades por Destinao
7.2.2 Programao Financeira
7.2.3 Inscrio do Limite Oramentrio
7.2.4 Controles da Arrecadao
8.2 Execuo da Administrao Financeira

8.2.1 Execuo das Disponibilidades por Destinao
8.2.2 Execuo da Programao Financeira
8.2.3 Execuo do Limite Oramentrio
8.2.4 Controles da Arrecadao
7.3 Dvida Ativa

7.3.1 Controle do Encaminhamento de Crditos para
Inscrio em Dvida Ativa
7.3.2 Controle da Inscrio de Crditos em Dvida Ativa
8.3 Execuo da Dvida Ativa

8.3.1 Execuo do Encaminhamento de Crditos para
Inscrio em Dvida Ativa
8.3.2 Execuo da Inscrio de Crditos em Dvida Ativa
7.4 Riscos Fiscais

7.4.1 Controle de Passivos Contingentes
7.4.2 Controle dos Demais Riscos Fiscais
8.4 Execuo dos Riscos Fiscais

8.4.1 Execuo de Passivos Contingentes
8.4.2 Execuo dos Demais Riscos Fiscais
7.8 Custos
8.8 Apurao de Custos
7.9 Outros Controles

8.9 Outros Controles
H um Material de Apoio intitulado Caderno de Exerccio de Escriturao Sinttica

(CEES), que no foi incorporado neste livro por tratar de um texto extenso e com peculiaridades
prprias para sua utilizao no preenchimento - possui a sua prpria apresentao e instrues.
A escriturao nesta Disciplina desenvolvida a partir de um exerccio completo com um
caso simulado do Municpio de Nova Exemplpolis (ente fictcio). No material de apoio, voc
encontra as instrues com os passos e etapas que devem ser seguidos. Recomenda-se segui-los
fielmente.
Com base neste exerccio de abordagem simplificada, construdo para fins didticos sobre o
caso simulado, voc conhecer a prtica introdutria da escriturao sinttica da Contabilidade
Pblica brasileira.
Na medida em que for possvel, aconselhvel que os alunos renam-se presencialmente
para realizar o exerccio. Grupos de dois ou trs alunos costumam ser produtivos para essa
finalidade. Todavia, isso no quer dizer que o exerccio no possa ser realizado individualmente
(com maior exigncia de tempo para resolver os problemas). Parte-se do princpio de que duas ou
mais cabeas pensam melhor do que uma o que nem sempre ocorre!
Ressalta-se que no se trata de uma tarefa fcil. A escriturao na Contabilidade Pblica
consideravelmente mais complexa do que na Contabilidade Geral. A boa notcia que os
Contadores dos entes pblicos dispem de sistemas simplificadores para os lanamentos.
Todavia, em alguns casos essa automatizao gera uma acomodao, na medida em que
alguns servidores esquecem o que se passa por trs do sistema. Alguns passam a ser meros
preenchedores de formulrios, lanadores de eventos ou alimentadores de telas no
computador, sem entender a dinmica patrimonial, oramentria e de controle que se processa.
Para aqueles que pretendem ingressar na administrao pblica, concursos costumam exigir
conhecimentos sobre lanamentos contbeis, assumindo algum plano de contas ou linhas gerais de
dbitos e crditos das contas num ou noutro sistema.
175
10.2 SIAFI e SIAFEM

O Sistema Integrado de Administrao Financeira do Governo Federal, mais conhecido pela
sigla SIAFI, um sistema informatizado que processa e controla a execuo oramentria,
financeira, patrimonial e contbil da Unio.
Antes de conhecer os objetivos e outros aspectos do SIAFI, adequado conhecer
brevemente o contexto histrico de sua criao e desenvolvimento, bem como as entidades
envolvidas no funcionamento do sistema.
a) Contexto histrico
A dcada de 1980 apresentou alguns marcos das finanas pblicas, tais como: em 1986:
Criao da Secretaria do Tesouro Nacional (STN); em 1987: Implantao do SIAFI; e em 1988:
Instituio da Conta nica do Tesouro Nacional.
Foram conquistas cujos efeitos ainda esto presentes, pois representam pilares no processo
de controle e transparncia da administrao dos recursos pblicos federais. Note que o SIAFI um
sistema de Estado e no de governo, ou seja, no depende da vontade poltica de cada governante
para funcionar.
At 1986, o Governo Federal enfrentava uma srie de problemas de natureza administrativa
que impedia a adequada gesto dos recursos pblicos e dificultava a preparao do oramento
unificado, que passaria a vigorar em 1987 (FEIJ; PINTO; MOTA, 2006): a maior parte dos
registros eram manuais; havia defasagem de mais de 45 dias entre o encerramento do ms e o
levantamento das demonstraes contbeis; havia falta de integrao dos sistemas de informaes; e
existiam inmeras contas bancrias, criando estoque ocioso de moeda e dificultando a gesto.
A implantao do SIAFI foi viabilizada a partir da criao da STN, com o Decreto n.
95.452/1986, com o objetivo de promover a modernizao e a integrao dos sistemas de
programao financeira, de execuo oramentria e de Contabilidade dos rgos e entidades
federais (BRASIL, 1986).
A STN contratou o Servio Federal de Processamento de Dados (SERPRO) empresa
pblica prestadora de servio na rea de informtica para a implantao, que levou seis meses
(1/jan./1987), sendo que a mesma foi gradual, a partir do Poder Executivo (FEIJ; PINTO;
MOTA, 2006).
O sistema usado em todos os rgos da administrao direta, dos Poderes Legislativo e
Judicirio e grande parte da administrao indireta. No so obrigadas a usar o sistema na
modalidade total as empresas pblicas e Sociedades de Economia Mista (SEM) que esto fora dos
oramentos fiscal e da Seguridade Social e as instituies financeiras oficiais (h detalhamento
adiante).
O SIAFI obteve grande sucesso e passou por diversas reformulaes e aprimoramentos.
reconhecido como o mais importante instrumento para o controle dos gastos pblicos federais e j
foi indicado por organismos internacionais como experincia bem sucedida (FEIJ; PINTO;
MOTA, 2006).
Em momento de pico, operam no SIAFI 2,4 mil usurios simultaneamente, que executam
3,2 milhes de transaes por dia, registrando 1,8 milho de documentos por ms, tendo tempo
mdio de resposta de 0,12 segundos (FEIJ; PINTO; MOTA, 2006).
Estruturado em uma plataforma contbil, a execuo das rotinas oramentrias e financeiras
exigem conhecimentos de Contabilidade Pblica, direito financeiro (receita, despesa, oramento e
dvida pblica), LRF e direito tributrio, dentre outras.
176
b) Entidades envolvidas e a conta nica

Conhea as entidades envolvidas na gesto oramentria, financeira, contbil e patrimonial
da Unio, visitando seus stios eletrnicos.
Quadro 10.5 Logotipos e stios eletrnicos ligados ao SIAFI
Logotipos dos portais
Endereos eletrnicos (URL)
http://www.tesouro.fazenda.gov.br/
http://www.tesouro.fazenda.gov.br/siafi/
http://www.serpro.gov.br/
Fonte: Elaborado pelo autor a partir dos stios eletrnicos indicados.
Um conceito essencial para entender o SIAFI o da Conta nica do Tesouro Nacional.

Trata-se de conta bancria, mantida no Banco Central (BACEN), que acolhe as disponibilidades
financeiras da Unio, incluindo administrao direta, fundos, autarquias, fundaes e empresas
estatais dependentes.
Todavia, a unificao dos recursos de caixa no significa perda de individualizao destas
disponibilidades, tendo em vista que cada unidade gestora trabalha com limites financeiros
previamente definidos, s movimentados pelos respectivos ordenadores de despesa (FEIJ;
PINTO; MOTA, 2006).
Quadro 10.6 Conta nica do Tesouro Nacional
Importante instrumento de controle das finanas pblicas, pois permite racionalizao e agilidade nos
processos de transferncias e pagamentos.
O Decreto-Lei n. 200/67 definiu a organizao da administrao federal e estabeleceu as diretrizes para a
reforma administrativa, incluindo a unificao do caixa. No entanto, a determinao s foi integralmente
cumprida a partir da CF/88.
Todas as disponibilidades do Tesouro, existentes nos diversos agentes financeiros, foram transferidas para o
BACEN, em conta nica centralizada. Deste modo, o BACEN exerce a funo de agente financeiro do
Tesouro Nacional.
Possibilitou a implantao do DARF Eletrnico. Em 1996 a GRPS (depois chamada de GPS). A partir de
2002: DAR, GSE, GFIP e GRU.
DARF Documento de Arrecadao de Receitas Federais.
GRPS (GPS) Guia [de Recolhimento] da Previdncia Social.
DAR Documento de Arrecadao de Tributos Estaduais/Municipais.
GFIP Guia de Informaes da Previdncia Social e Recolhimento do FGTS.
GSE Guia do Salrio Educao.
GRU Guia de Recolhimento da Unio.
Fonte: Adaptado de Feij, Pinto e Mota (2006).
177
c)
Objetivos do SIAFI
Conforme a Instruo Normativa STN n. 03/2001, os objetivos do SIAFI so (STN, 2001):
prover mecanismos adequados ao controle dirio da execuo oramentria, financeira e
patrimonial aos rgos da administrao pblica;
fornecer meios para agilizar a programao financeira, otimizando a utilizao dos recursos do
Tesouro Nacional, atravs da unificao dos recursos de caixa do Governo Federal;
permitir que a Contabilidade Pblica seja fonte segura e tempestiva de informaes gerenciais
destinadas a todos os nveis da administrao;
padronizar mtodos e rotinas de trabalho relativas gesto dos recursos pblicos, sem implicar
rigidez ou restrio a essa atividade, uma vez que ele permanece sob total controle do ordenador
de despesa de cada unidade gestora;
permitir o registro contbil dos balancetes dos estados e municpios e de suas supervisionadas;
permitir o controle da dvida interna e externa, bem como o das transferncias negociadas;
integrar e compatibilizar as informaes no mbito do Governo Federal;
permitir o acompanhamento e a avaliao do uso dos recursos pblicos; e
proporcionar a transparncia dos gastos federais.
O SIAFI um sistema de informaes centralizado em Braslia e ligado por

teleprocessamento e/ou pela internet aos rgos do Governo Federal em todo o pas e no exterior. A
centralizao permite a padronizao dos mtodos e rotinas de trabalho sem, entretanto, criar
restrio ou rigidez gesto dos recursos, que permanecem sob o controle do ordenador de despesa
de cada unidade gestora (FEIJ; PINTO; MOTA, 2006).
d) Modalidades de uso
So duas modalidades de uso do SIAFI, conforme a abrangncia no tratamento dos atos e
fatos de determinado ministrio, rgo ou entidade pelo sistema (FEIJ; PINTO; MOTA, 2006):
Total: utilizada por todos os rgos da administrao direta e grande parte da indireta.
Compreende:
a) o processamento de todos os atos e fatos da unidade;
b) a identificao de todas as disponibilidades financeiras por meio da conta nica ou de outras
existentes;
c) o processamento da Contabilidade da unidade, constituindo a base de dados para os efeitos
legais; e
d) sujeio dos procedimentos oramentrios e financeiros do rgo ao tratamento padro inclui
Plano de Contas.
Parcial: parte da administrao indireta utiliza apenas para controle financeiro dos
recursos autorizados para a unidade por meio do OGU. Caractersticas:
a) a execuo financeira limitada aos crditos autorizados no Oramento Geral da Unio
(OGU);
b) no permite tratar recursos prprios do rgo; e
c) no substitui a Contabilidade do rgo, sendo necessrio o envio de balancetes para
incorporao dos saldos.
As entidades que no utilizam a modalidade total tm seus saldos contbeis integrados

periodicamente, para efeito de consolidao das informaes, exceo das sociedades de
economia mista, que tem registrado apenas a participao acionria do Governo (FEIJ; PINTO;
MOTA, 2006). A integrao proporciona transparncia em relao origem e aplicao dos
recursos em nvel nacional.
178
e)
SIAFEM
A partir do sucesso do SIAFI, alguns governos estaduais e municipais se interessaram em

dispor de instrumento semelhante. Como resposta a essa demanda, o SERPRO desenvolveu o
Sistema Integrado de Administrao Financeira para Estados e Municpios (SIAFEM).
Portanto, o SIAFEM um sistema baseado no SIAFI, para simplificar e uniformizar a
execuo oramentria, financeira e contbil dos estados e municpios, de forma integrada, e
favorecer a gesto dos recursos pblicos.
Segundo Cruz (2011), os provedores de software pertencentes iniciativa privada prestam
relevante servios no suporte para execuo da Contabilidade dos municpios e estados-membros,
tendo desenvolvido nas ltimas dcadas avanos tecnolgicos relevantes. Segundo o mesmo autor
(2011), na regio da Grande Florianpolis nenhum municpio adota o SIAFEM. Por sua vez, o
Estado de Santa Catarina tem o seu prprio sistema contbil informatizado, denominado Sistema de
Integrado de Planejamento e Gesto Fiscal do Estado de Santa Catarina (SIGEF/SC). Embora haja
preponderncia da iniciativa privada neste mercado de sistemas contbeis estatais, a tendncia
uma migrao, ainda que parcial e gradativa, para o SIAFEM (CRUZ, 2011).
O SIAFEM, como instrumento de informao, apoia as funes gerenciais de planejamento,
tomada de deciso e controle operacional, abrangendo os rgos da administrao pblica, sejam
eles da administrao direta ou indireta, tais como autarquias, fundaes e empresas pblicas. Com
a adoo do SIAFEM, o ente e suas entidades abrangidas obtm suporte para cumprimento das
normas relativas Lei n. 4.320/1964 e Lei n. 6.404/1976.
So mdulos do SIAFEM: Execuo Oramentria, Execuo Financeira, Contabilidade,
Auditoria e Controle, Cadastros Bsicos, Tabelas e Comunica.
Os objetivos do SIAFEM so (LIMA; CASTRO, 2007):
simplificar e uniformizar a execuo oramentria, financeira e contbil de estados e municpios
de forma integrada;
assegurar que a Contabilidade seja fonte segura e real de informaes para todos os nveis da
administrao pblica e rgos de controle externo (tribunais de contas dos estados e municpios);
modernizar e padronizar os procedimentos administrativos dos estados e municpios, fornecendo
meios para agilizar a programao financeira, otimizando a utilizao de seus recursos; e
buscar a minimizao dos custos, eficincia, eficcia e transparncia na gesto dos recursos
pblicos.
f)
Aprofundamento sobre o tema
Cruz (2013) apresenta o seguinte questionamento: Por que tem demorado tanto a
implantao e padronizao do PCASP e da escriturao capaz de permitir a elaborao dos
DCASP, como ficou escancarado na recente prorrogao oficializada pela Portaria STN n.
753/2012?. Segundo tal autor (2013), apesar de existirem vrias respostas, duas delas parecem
mais elucidativas: 1) trazer o SIAFI e o SIAFEM da plataforma DOS para a plataforma web, como
parece que est sendo experimentando; e 2) superar as crises operacionais e vaidades concorrenciais
institucionais, conforme apontado por um dos cones da reformulao na Contabilidade Pblica
brasileira, o Prof. Lino Martins da Silva, em seu blog (SILVA, 2013):
No estgio atual de mudana do modelo focado no oramento para o modelo focado no
patrimnio nossa sugesto ser sempre minimizar as foras restritivas para transforma-las
em foras propulsoras.
Foi pensando nisso que elaboramos um declogo do que entendemos, hoje, como foras
restritivas deste processo:
1. falta de um plano de transio
2. ausncia de um projeto global de mudana
179
3. falta de critrios em relao s contas com necessidade de desdobramento alm do 5

nvel
4. ausncia de liderana entre os funcionrios de carreira em face de uma contabilidade
terceiriza por diversos setores.
5. disputas pelo poder (cuidado com os alpinistas da administrao pblica)
6. falta de critrios operacionais para ingresso no novo mundo da Contabilidade
Patrimonial
7. Subjetividade e falta de critrios na escolha e promoo dos responsveis pela transio
8. condutas pessoais inadequadas e continuadas (maus exemplos de postura das lideranas)
9. Falta de interesse e de preparao das geraes futuras (o foco no processo eleitoral)
10. Centralizao excessiva de poder, decises por emoo e no pela razo
Recomendamos, ainda sobre o SIAFI, a busca de informaes sobre: formas de acesso;

segurana; conceitos fundamentais para navegao; e principais documentos contbeis de entrada
de dados.
Para os interessados em aprofundar conhecimentos sobre o SIAFI e SIAFEM, devem ser
feitas visitas ao seu Portal na internet (http://www.tesouro.fazenda.gov.br/SIAFI/). L voc
encontrar uma srie de informaes, incluindo tutorial, normas e estatsticas sobre o sistema.
Para os interessados em livros sobre SIAFI e SIAFEM, recomendamos: Curso de SIAFI:
uma abordagem prtica da execuo oramentria e financeira, de Feij, Pinto e Mota (2006); e
Contabilidade Pblica: integrando Unio, Estados e Municpios (SIAFI e SIAFEM), de Lima e
Castro (2007). Opte por verses atualizadas.
10.3 Fundos especiais: sade e educao
No Material de Apoio intitulado Fundos Especiais: Educao e Sade, voc encontra duas
unidades de contedos que no puderam ser abordadas neste livro em funo da limitao de espao
e de se tratarem de temas acessrios, apesar de relevantes ao estudo da Contabilidade Pblica.
A primeira unidade intitulada Fundos de Sade e oferece como objetivo:
Conhecer as finalidades, as caractersticas e as bases constitucionais e legais do modelo

de gesto da sade brasileira (Sistema nico de Sade SUS) por meio dos fundos de
sade, especificamente o Fundo Nacional de Sade (FNS) e os Fundos Municipais de
Sade (FMS), com enfoque no financiamento e gesto dos recursos previstos.
A segunda unidade, intitulada FUNDEB, oferece o seguinte objetivo:
Conhecer as bases constitucionais e legais e as principais caractersticas e forma de

funcionamento do FUNDEB (Fundo de Manuteno e Desenvolvimento da Educao
Bsica e de Valorizao dos Profissionais da Educao).
Um fundo especial uma modalidade de gesto de recursos pblicos, com a finalidade de
desvincular os recursos financeiros do sistema de caixa nico e assegurar sua aplicao exclusiva
para alguma finalidade.
Os fundos especiais esto previstos nos artigos 71 a 74 (Ttulo VII Dos Fundos Especiais)
da Lei n. 4.320/1964, aqui transcritos (BRASIL, 1964):
Art. 71. Constitui fundo especial o produto de receitas especificadas que por lei se
vinculam realizao de determinados objetivos ou servios, facultada a adoo de normas
peculiares de aplicao.
Art. 72. A aplicao das receitas oramentrias vinculadas a turnos especiais far-se-
atravs de dotao consignada na Lei de Oramento ou em crditos adicionais.
Art. 73. Salvo determinao em contrrio da lei que o instituiu, o saldo positivo do fundo
especial apurado em balano ser transferido para o exerccio seguinte, a crdito do mesmo
fundo.
180
Art. 74. A lei que instituir fundo especial poder determinar normas peculiares de controle,
prestao e tomada de contas, sem de qualquer modo, elidir a competncia especfica do
Tribunal de Contas ou rgo equivalente.
Adicionalmente, aos interessados em desenvolver trabalhos ou pesquisas que envolvam o

tema, recomenda-se a leitura do captulo sobre fundos especiais constante no livro Contabilidade
Pblica, Heilio Kohama.
Resumo do captulo
A escriturao contbil estatal nesta Disciplina desenvolvida a partir de um exerccio com um
caso simulado do Municpio de Nova Exemplpolis (ente fictcio). No material de apoio, voc
encontra as instrues com as etapas que devem ser seguidas. O Sistema Integrado de
Administrao Financeira do Governo Federal (SIAFI) um sistema informatizado que processa e
controla a execuo oramentria, financeira, patrimonial e contbil da Unio. Existe ainda o
SIAFEM, para estados e municpios, com objetivos e funcionalidades semelhantes, tambm
desenvolvido pelo SERPRO. Os fundos especiais esto previstos nos artigos 71 a 74 da Lei n.
4.320/1964 o material de apoio fornecido sobre o tema permite: conhecer as finalidades, as
caractersticas e as bases constitucionais e legais do modelo de gesto da sade brasileira (SUS) por
meio dos fundos de sade; e conhecer as bases constitucionais e legais e as principais caractersticas
e forma de funcionamento do FUNDEB.
Tarefas
a)
Obtenha os materiais de apoio sobre o plano de contas e a escriturao sinttica e siga as

instrues (etapas e passos) recomendadas.
b) Obtenha e leia o material de apoio sobre fundos especiais.
c) Visite o Portal SIAFI na internet e conhea as informaes l disponveis para aprofundar seus
estudos.
Curiosidades
Na arquitetura do PCASP foi trazida de volta uma prtica contbil comum na dcada de
1960 para os registros contbeis ensinados no Brasil (CRUZ, 2012): a preocupao em ter nos
registros contbeis dados do conta corrente (controle de devedores e controle de credores)
copiador de cartas (registro de encomendas e dos pedidos nacionais e internacionais para
planejamento e oramento da produo). Se vierem a ser pesquisados os registros contbeis das
empresas exportadoras, relativos produo e comercializao madeireira do Porto de
Florianpolis, poder-se- constatar esta afirmao histrica (CRUZ, 2012).
Voc sabia que a Ponte Herclio Luz era vizinha de um porto e que neste ancoravam navios
para embarcar madeiras extradas em Lages, Bom Retiro, Urubici e outros municpios catarinenses
que, processadas no bairro de Campinas (em So Jos), iam diretamente para a Frana e o Reino
Unido (CRUZ, 2012)?
181
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4 de maio de 2000, que estabelece normas de finanas pblicas voltadas para a responsabilidade na gesto fiscal e d
outras providncias, a fim de determinar a disponibilizao, em tempo real, de informaes pormenorizadas sobre a
execuo oramentria e financeira da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios. Disponvel em:
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de 1990; revoga a Lei n. 11.111, de 5 de maio de 2005, e dispositivos da Lei n. 8.159, de 8 de janeiro de 1991; e d
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60
Tendo em vista o grande nmero de portarias (com numerao sequencial ao longo dos anos) e outras publicaes
realizadas pela STN, as referncias esto agrupadas por ano e s aps em ordem alfabtica (sendo que a ABNT orienta
apenas a ordem alfabtica). Deste modo, adaptou-se a abordagem visando de facilitar a identificao das normas
cronologicamente, com fins didticos. Note que o ano de cada referncia o do documento e no o do acesso. Quando
h mais de uma referncia de um mesmo ano, usa-se a, b, c, etc. para distinguir conforme a ordem, ao final e
sublinhados.
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anexos n. 18 (Demonstrao dos Fluxos de Caixa), n. 19 (Demonstrao das Mutaes no Patrimnio Lquido) e n.
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VIANA, Mrcio Tlio. Quando a livre negociao pode ser um mau negcio: crtica ao projeto que altera o art. 618
da CLT. Disponvel em: <http://www.sintrajud.org.br/ livre_negoc.html>. Acesso em: 18 nov. 2005.
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Contabilidade Pública II 2013 2 v2

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