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Conceituação de contabilidade pública e orçamento público e suas utilizações como ferramentas de apoio
à gestão pública.
PROPÓSITO
Compreender os conceitos de contabilidade pública para fins de conhecimento dos seus métodos e de
suas diferenças e similaridades em relação à contabilidade geral, assim como obter o conhecimento sobre
orçamento público e sua
aplicação dentro da contabilidade pública, sendo fundamental entender como
essas ferramentas devem servir de apoio à tomada de decisão dos gestores públicos.
OBJETIVOS
MÓDULO 1
MÓDULO 3
Descrever as técnicas orçamentárias nos procedimentos relativos aos atos e fatos orçamentários e seu
relacionamento com a contabilidade
MÓDULO 4
INTRODUÇÃO
Neste conteúdo, vamos aprender a distinguir os conceitos de contabilidade pública e orçamento público,
que, antes distantes, atualmente, caminham lado a lado para benefício da gestão do patrimônio público.
Para isso, é fundamental
conhecer a estrutura conceitual das normas que embasam a administração
financeira pública e a forma de aplicá-las na prática.
Após os módulos iniciais, o texto aprofundará conhecimentos sobre o emprego das técnicas de orçamento
público como ferramenta para o acompanhamento do processo da execução orçamentária e para a
compreensão de como os procedimentos
da ciência contábil levam à geração de demonstrações e
relatórios que devem servir de suporte à tomada de decisão na gestão pública.
MÓDULO 1
CONTABILIDADE PÚBLICA
ORIGENS E EVOLUÇÃO
Mesmo a despeito de a descrição normativa que eleva a contabilidade aos status de ciência só ter sido
realizada em 1494 por Luca Pacioli,
as origens da contabilidade pública remetem à Antiguidade. Por
exemplo, no Império Romano, já se fazia presente o cargo de contador-geral do Estado, pessoa
responsável pelo patrimônio público (SÁ, 1997).
LUCA PACIOLI
No Brasil, com a chegada da família real em 1808, Portugal trouxe oficialmente todos os procedimentos e
práticas já utilizados na Europa e, segundo Reis e Silva (2007), instituiu um alvará que estabelecia
normas contábeis para o controle da coisa pública e o Erário Régio (CFC, 2016).
Nos períodos que se sucederam ao pós-independência, a preocupação com a situação fiscal e financeira
do país foi crescendo gradativamente.
A contabilidade foi se aperfeiçoando como ciência ao longo dos tempos, sempre fazendo jus à evolução
econômica, social e administrativa do país.
Assim, chegou-se ao ano de 1964 com a edição da Lei nº 4.320, que estabeleceu o regulamento das
normas de Direito Financeiro com o objetivo de elaborar e controlar os orçamentos e balanços públicos.
O contexto da época era demasiadamente delicado, por conta do início da ditadura militar e das
dificuldades econômicas e sociais e, por esse motivo, as medidas tomadas eram essencialmente
financeiras.
Do fim dos anos 1980 ao início dos anos 2000, as reformas de reabertura do Estado e o início da
globalização mundial começaram a corrigir os rumos da administração pública. Desse modo, a busca por
informações mais precisas,
controle mais efetivo e uma transformação das finanças públicas criaram um
processo de reorganização estatal. Nesse contexto, organismos mundiais, como FMI, OCDE e Banco
Mundial, deram início às ações para que a Contabilidade
Aplicada ao Setor Público (CASP) no Brasil e em
diversos outros países convergisse aos padrões internacionais, cujas medidas se tornaram mais efetivas a
partir de meados dos anos 2000 (VEGA et al., 2015).
Portanto, pode-se dizer que a nova Contabilidade Aplicada ao Setor Público é nova somente no
aspecto relacionado ao uso pelas instituições públicas, uma vez que o objetivo da contabilidade
governamental, antes
do início desse processo de convergência, estava atrelado exclusivamente à
garantia do equilíbrio fiscal das contas públicas e, agora, passou a ser o controle do patrimônio público,
sem prejuízo do acompanhamento do orçamento
público (SAUERBRONN; SILVA, 2017).
(CFC nº 1.128/2008)
CFC Nº 1.128/2008
A resolução nº 1.128/2008 do CFC também definiu, à época, o objetivo da contabilidade pública, sobre o
qual dizia:
O OBJETIVO DA CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR
PÚBLICO É FORNECER AOS USUÁRIOS INFORMAÇÕES
SOBRE OS RESULTADOS ALCANÇADOS E OS ASPECTOS
DE NATUREZA ORÇAMENTÁRIA, ECONÔMICA, FINANCEIRA
E FÍSICA DO PATRIMÔNIO DA ENTIDADE DO SETOR
PÚBLICO E SUAS MUTAÇÕES, EM APOIO AO PROCESSO DE
TOMADA DE DECISÃO; A ADEQUADA PRESTAÇÃO DE
CONTAS; E O NECESSÁRIO SUPORTE PARA A
INSTRUMENTALIZAÇÃO DO CONTROLE SOCIAL.
(BRASIL, 2008)
Com a evolução das normas e a padronização internacional, passou-se a trabalhar o conceito de aspectos
ligados à Contabilidade Aplicada ao Setor Público. Nesse contexto, os objetivos da CASP, além de
fornecer aos usuários informações
úteis para a tomada de decisão, prestação de contas e
responsabilização, passaram a contemplar os aspectos orçamentário, patrimonial e fiscal, o que emergiu
da necessidade de se interpretar corretamente as informações contábeis.
Assim, esses aspectos são
definidos:
ASPECTO PATRIMONIAL
Objetiva retratar a composição do patrimônio público por meio de suas normas, seus princípios e as
técnicas de mensuração e evidenciação dos atos e fatos, que serão refletidos nas demonstrações
contábeis.
ASPECTO FISCAL
Objetiva a compreensão e a evidenciação do orçamento público por meio dos instrumentos próprios, que
são o balanço orçamentário e o Relatório Resumido da Execução Orçamentária (RREO).
ORÇAMENTO PÚBLICO
ORIGENS E EVOLUÇÃO
De forma correlata à contabilidade pública, o orçamento público remonta à Antiguidade. Contudo, de forma
registrada e documentada na história, dois momentos que podem ser considerados próximos são
destaque:
O conselho de nobres e curadores europeus que assistiam o monarca, conhecido como Cura Régia,
documentado na Espanha e datado do ano de 1091 (BALEEIRO; SEGUNDO, 2015).
A Magna Carta, divulgada pelo Rei John Lackland (Rei João Sem-Terra) em 1215, na Inglaterra
(AFONSO, 2016).
Como referência, temos o seguinte trecho, retirado do artigo 12 da Magna Carta inglesa:
(GONTIJO, 2004)
No que se refere ao Brasil, a primeira Constituição, datada de 1824, trouxe a previsão legal do
orçamento.
CONCEPÇÃO ATUAL
No Brasil, as definições gerais e legais atualmente estão presentes na Constituição Federal de 1988, dos
artigos 163 a 169 e, mesmo a despeito de se encontrar defasada pelo tempo e dos inúmeros projetos de
lei pleiteando sua
modificação e atualização, a Lei nº 4.320/1964 é o ato legal vigente que trata em
amplo escopo dos assuntos orçamentários. Como sua vigência é anterior à Constituição de 1988,
muito embora seja uma lei
ordinária, seu status no ordenamento jurídico brasileiro é de lei complementar.
Outra lei mais relacionada com demonstrativos e controles é a já mencionada Lei Complementar nº
101/2000, LRF.
CONCEITO TÉCNICO
Esse conceito, mais voltado à temática técnico-jurídica, afirma que o orçamento público é uma lei ou
conjunto de leis emanadas pelo poder executivo autorizadas pelo poder legislativo e que contempla a
previsão de
receitas e a fixação de despesas, programando a vida econômica e financeira do Estado por
certo período (OLIVEIRA, HOVARTH, 2003; BALEEIRO, SEGUNDO, 2015).
CONCEITO MODERNO
Esse conceito remete ao campo da administração financeira e orçamentária como instrumento de gestão
pública, pois é caracterizado por ser uma ferramenta de planejamento das receitas e despesas públicas.
Nas palavras
de Pascoal (2019), “é um instrumento dinâmico, que leva em conta aspectos do passado, a
realidade presente e as projeções para o futuro”.
Os objetivos propostos pelo orçamento variam de acordo com o tipo de orçamento a ser utilizado.
Podemos destacar e alinhar os tipos de orçamento no tempo, da seguinte forma:
Tipo de
Época Objetivos
orçamento
Quadro: Tipos de orçamento e seus objetivos. Elaborado por: Thiago da Silva Telles Constantino
Atualmente o Brasil utiliza o orçamento-programa. Vale lembrar que com base na CF/1988 e no inciso I,
parágrafo 1°, artigo 48 da LRF, a participação do cidadão vem ganhando cada vez mais destaque na vida
pública, e um tipo
de orçamento que cresce em importância e aplicabilidade é o orçamento participativo.
Vale ressaltar que esse tipo de orçamento está aliado aos tipos relacionados no quadro
apresentado como forma de ampliar a participação popular nas decisões e políticas públicas.
Utilizado principalmente nos municípios, locais onde o contato entre o cidadão e a classe político-
administrativa é mais próximo, o orçamento participativo permite que a população, geralmente em
audiências públicas, faça sugestões, ingerências e estimule suas prioridades de investimentos em
bens e serviços a serem oferecidos pelo governo local, garantindo, assim, a democratização do
exercício da cidadania.
Dessa forma, em algum grau, o cidadão, ao se mostrar diretamente interessado,
pode contribuir para que se alcance uma gestão social mais desburocratizada e flexível (DOWBOR, 2014).
Não podemos deixar de destacar que as peculiaridades do setor público refletem na prática contábil e
todos esses detalhes estão traduzidos nas normas que serão estudadas no módulo 2.
RESUMINDO
Neste módulo, conhecemos as diferenças fundamentais entre contabilidade púbica e orçamento público,
apresentando sua história e a evolução de seus conceitos ao longo do tempo. Ressaltamos a importância
da concepção
atual e do foco nos objetivos que devem ser empregados quando do uso da ciência no
âmbito da gestão pública.
INTRODUÇÃO À CONTABILIDADE DE
ORÇAMENTO PÚBLICO
O especialista Thiago da Silva Telles Constantino fala sobre as definições iniciais da contabilidade pública
e orçamento público, abordando conceitos, origens, evolução e concepção atual dos temas:
VERIFICANDO O APRENDIZADO
B) Registrar, armazenar e controlar as contas das empresas públicas com ou sem fins lucrativos.
B) Orçamento participativo
C) Orçamento-programa
D) Orçamento tradicional
E) Orçamento de desempenho
GABARITO
O orçamento base zero, como o nome já diz, parte do início, baseando-se em um planejamento detalhado
e justificado do que se pretende gastar, não se prendendo a valores passados.
MÓDULO 2
Setor público
Entidades do setor público aquelas que atuam direta ou indiretamente nele, por meio dos órgãos,
fundos
e demais pessoas jurídicas de direito público (aplicação integral e obrigatória da CASP).
Direito privado
Entidades com personalidade jurídica de direito privado e pessoas físicas que recebam, guardem,
movimentem, gerenciem ou apliquem recursos públicos na execução de suas atividades (aplicação parcial
e obrigatória da CASP).
SETOR PÚBLICO
Empresas privadas, organizações sociais – OS, organizações da sociedade civil de interesse público
– OSCIP etc.
Ainda de acordo com o MCASP, os conselhos profissionais e as demais entidades não compreendidas no
conceito de setor público, incluídas as empresas estatais independentes, também podem fazer uso da
contabilidade pública de
maneira facultativa, ou a critério de órgãos reguladores, fiscalizadores e afins.
Veja a árvore estrutural brasileira das normas de contabilidade pública e do orçamento público:
CF/1988 arts. 70 a 75
Lei nº 4.320/1964
DL nº 200/1967
BRASIL LEIS
LC nº 101/2000
Lei nº 10180/2001
Decreto nº 6.976/2009
LC nº 131/2009
NBC TSP EC
NBC TSP 01
NBC TSP 02
NBC TSP 03
NBC TSP 04
NBC TSP 05
NBC TSP 06
NBC TSP 07
NBC TSP 08
NBC TSP 09
NBC TSP 10
NBC TSP 11
NBC TSP 12
NBC TSP
13
NBC TSP 14
NBC TSP 16
NBC TSP 17
NBC TSP 18
NBC TSP 19
NBC TSP 20
NBC TSP 21
NBC TSP 22
NBC TSP 23
NBC TSP 24
NBC TSP 25
NBC TSP 26
NBC TSP 27
NBC TSP 28
NBC TSP 29
NBC T 16.11
INSTITUIÇÃO/ÓRGÃO TIPO NORMAS
PCASP
MCASP
STN/SOF PORTARIAS
MDF
MTO
NBC TSP
PCASP
MCASP
MDF
As transformações decorrentes da estrutura econômica e social mundial, a partir dos anos 2000, geraram
inúmeros debates de como a contabilidade púbica poderia contribuir com esse desenvolvimento. Nesse
sentido, a convergência
para o uso de normas contábeis padronizadas na maioria dos países, capitaneada
pelo International Federation of Accountants (IFAC), que nomeou o International Public Sector Accounting
Standards Board (IPSASB) como responsável
e, no Brasil, o CFC como o tradutor oficial, veio como
reflexo de uma visão de futuro pautada na importância que a qualidade da informação contábil pode gerar
para a gestão do patrimônio público.
Apesar de já vigorarem normas e diretrizes de contabilidade pública emanadas pelo CFC, resta claro que
a padronização internacional e sua implementação são fatores que impulsionam uma mudança cultural
tanto da profissão e do
profissional contábil como da administração pública e vêm se realizando desde o
ano de 2008.
Concluímos, a seguir, com um quadro que demonstra o processo interno de convergência das normas.
Vale ressaltar que nem sempre as normas internacionais serão convertidas literalmente, pois cada
país apresenta suas peculiaridades estruturais, e essas devem ser respeitadas sempre que
possível.
A NBCT, que trata da estrutura conceitual da informação contábil do item 2.3 ao 2.6, define os usuários da
informação contábil com a seguinte amplitude:
USUÁRIOS PRIMÁRIOS
São os usuários dos serviços e seus representantes e os provedores de recursos e seus representantes.
Poder legislativo como usuário das informações com vistas ao controle externo e à prestação de
contas e responsabilização (accountability).
DEMAIS USUÁRIOS
Meios de comunicação (mídia) que levam informações ao cidadão.
Entidades de auditoria.
Gestores e empresas privadas que são afetados direta ou indiretamente pelas políticas públicas e
pelo uso dos recursos públicos.
Para isso, os próximos dois módulos trarão os mecanismos, técnicas e procedimentos empregados tanto
no orçamento como na contabilidade pública.
RELEVÂNCIA
As informações devem ser capazes de influenciar significativamente o cumprimento dos objetivos,
pautando-se pelo seu valor confirmatório e preditivo.
REPRESENTAÇÃO FIDEDIGNA
As informações devem corresponder à representação fidedigna, ou seja, sem omissões, neutra e livre de
erro material, dos fenômenos econômicos e de outros que se pretenda representar.
COMPREENSIBILIDADE
As informações devem ser capazes de transmitir o seu significado fundamental em linguagem simples e
devem ser apresentadas de maneira que sejam prontamente compreensíveis pelos usuários.
TEMPESTIVIDADE
As informações devem ser capazes de se fazer presentes no tempo adequado a sua utilidade, auxiliando
no processo de prestação de contas e responsabilização e contribuindo para a tomada de decisão
e atos
de gestão.
COMPARABILIDADE
As informações devem ser capazes de possibilitar aos usuários identificar semelhanças e diferenças entre
dois conjuntos de fenômenos. Normalmente, utilizamos a comparabilidade para verificar progressos
entre
um período e outro, ou entre empresas de mesmo setor ou ramo de atividade.
VERIFICABILIDADE
As informações devem ser capazes de traduzir os métodos utilizados para sua concepção, permitindo aos
usuários realizar a verificação e constatação de sua representação fiel.
RESUMINDO
Neste módulo, apresentamos as instituições nas quais se aplica a contabilidade e o orçamento públicos,
identificamos os usuários da informação contábil e seus diferentes propósitos e, ainda, conhecemos a
estrutura da
legislação vigente, que será aplicada na prática nos módulos seguintes. Mostramos também
um panorama do andamento do processo brasileiro de adaptação das normas contábeis da área pública
ao padrão internacional.
A) Autarquias
B) Consórcios públicos
D) Fundações públicas
D) As entidades de auditoria.
GABARITO
As OSCIP têm estrutura privada e comumente aplicam a contabilidade geral, contudo, ao realizarem
acordos, convênios e congêneres, podem facultativamente ou por determinação dos respectivos órgãos
reguladores, fiscalizadores e congêneres, aplicar parcialmente a contabilidade pública.
2. (FCC/2017; DPE-RS; Analista de Contabilidade) De acordo com a NBC TSP Estrutura Conceitual,
os usuários primários dos Relatórios Contábeis de Propósito Geral das entidades do setor público
são:
Como bem define a NBC TSP EC, usuários primários são os usuários dos serviços e seus representantes
e os provedores de recursos e seus representantes, dentre eles, os cidadãos.
MÓDULO 3
PROCEDIMENTOS CONTÁBEIS
ORÇAMENTÁRIOS
Integrante da parte 1 do MCASP e constante também no Manual Técnico Orçamentário (MTO), este
módulo irá trabalhar os procedimentos que devem ser observados no dia a dia da administração pública
quando da execução do orçamento.
Para isso, antes de mergulharmos no passo a passo propriamente dito, precisamos conhecer os conceitos
básicos que são os pilares do orçamento, como lei, e seu ciclo de formação, desde o projeto até
efetivamente a sanção e promulgação
da lei.
PRINCÍPIOS ORÇAMENTÁRIOS
São as diretrizes que conferem ao orçamento (tanto lei como instrumento de planejamento), a
validade necessária para sua concepção. Podem ser normativos ou doutrinários. Vamos analisar cada
um deles e seu impacto
na construção de uma peça orçamentária.
LEGALIDADE
Oriundo do artigo 37 e combinado com o artigo 165 da CF/1988, esse princípio reforça a obrigatoriedade
de se existir uma lei formal (Lei Orçamentária Anual – LOA) para que o orçamento seja válido,
determinando também que somente poderá ser realizado o que constar dessa lei.
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Princípio consagrado no artigo 37 da CF/1988, impõe que a LOA seja publicada para o início de execução.
UNIVERSALIDADE
Oriundo dos artigos 2º e 6 º da Lei nº 4.320/1964, esse princípio impõe que todas as receitas e despesas
que o Estado possa planejar para determinado período devem estar contempladas no instrumento
formal.
EQUILÍBRIO
Esse princípio impõe que o total da despesa fixada não seja maior do que a receita prevista, com a
intenção de evitar o deficit fiscal. Para a contratação de operações de crédito, é necessária a
autorização
legislativa.
PERIODICIDADE/ANUALIDADE
A Lei Orçamentária Anual (LOA), como o próprio nome já contempla, tem a vigência limitada a um ano,
período suficiente para que sejam revistas suas previsões e reavaliados os cumprimentos dos programas
de governo. No caso do Brasil, esse período coincide com o calendário civil, indo de 01/01 até 31/12.
NÃO VINCULAÇÃO/NÃO AFETAÇÃO DA RECEITA DE
IMPOSTOS
Com origem na CF/1988, esse princípio expõe que as receitas com impostos não ficarão vinculadas à
execução de despesas específicas, com exceção daquelas determinadas pela própria CF/1988.
EXCLUSIVIDADE
Esse princípio traz luz ao entendimento de que a LOA só pode tratar de assuntos inerentes à receitas e
despesas, sendo ressalvados dois aspectos que também são de cunho orçamentário: abertura de
crédito
suplementar e a contratação de operações de crédito.
Conforme esse princípio, as receitas e despesas devem aparecer de forma detalhada, especificadas de
maneira que se possa saber suas origens e aplicações, não cabendo dotações genéricas de valor global.
Conforme a Lei nº 4.320/1964, a discriminação irá pelo menos até o nível de elemento de despesa.
ORÇAMENTO BRUTO
Oriundo do artigo 6º da Lei nº 4.320/1964, esse princípio reforça a necessidade de que todas as receitas e
despesas sejam informadas pelos seus valores brutos, sendo as deduções cabíveis demonstradas
em
item separado. Dessa forma, restarão assegurados o controle e a transparência dos fatos de forma
integral.
UNIDADE
Oriundo do artigo 2º da Lei nº 4.320/1964, estabelece que o orçamento (planejamento e lei) deve
contemplar em um só instrumento todos os aspectos que o formam, existindo apenas um documento por
esfera
(União, estados, Distrito Federal e municípios). A divisão do orçamento em três partes (orçamento
fiscal, orçamento da seguridade Social e orçamento de investimentos) não caracteriza uma quebra
do
princípio.
TRANSPARÊNCIA
Com origem na LRF, artigos 48, 48-A e 49, esse princípio aborda a divulgação do orçamento e seus
relatórios complementares de forma ampla e irrestrita.
Também conhecida como LOA, a Lei Orçamentária Anual tem como preceito legal a CF/1988, em seu
artigo 165, § 5º, e a Lei nº 4.320/1964. Seu período de vigência é anual e seus objetivos são prever as
receitas e fixar despesas
para o exercício subsequente, funcionando como um planejamento operacional,
didaticamente dividido em três partes:
PARTE I
PARTE II
PARTE III
PARTE I
Orçamento de investimento das empresas em que a União, direta ou indiretamente, detenha a maioria do
capital social com direito a voto.
São os recursos que serão investidos nas empresas independentes (despesas de capital).
PARTE II
Orçamento da seguridade social, abrangendo todas as entidades e todos os órgãos a ela vinculados, da
administração direta ou indireta, bem como os fundos e fundações instituídos e mantidos pelo poder
público.
É a garantia de que esses recursos não serão desviados para qualquer fim, como aconteceu durante
muitos anos no Brasil, gerando o deficit na previdência pública.
Orçamento fiscal referente aos poderes da União, seus fundos, órgãos e entidades da administração
direta e indireta, inclusive fundações instituídas e mantidas pelo poder público.
Engloba efetivamente os gastos com a administração direta e indireta dependente, incluindo suas
despesas correntes e de capital.
CICLO ORÇAMENTÁRIO
É formado pelo lapso de tempo entre a concepção do projeto de lei orçamentária, ou seja, o planejamento
e esboço da lei, sua execução, acompanhamento e avaliação final.
Esse período dura mais de um ano. A fase 1 se inicia por volta do mês de abril do ano X1; a fase 2 é
concluída até o fim do ano X1. No ano X2, é executada a fase 3; a fase 4 ocorre no decorrer do ano X3. O
ciclo orçamentário
não se confunde com a execução da lei propriamente dita, que obedece ao princípio da
anualidade e dura apenas um exercício (durante o ano X2 – fase 3).
PRINCÍPIOS E DIRETRIZES BÁSICAS DA LOA
O especialista Thiago da Silva Telles Constantino fala sobre os princípios e diretrizes básicas da LOA
RECEITAS
São os ingressos nos cofres públicos que efetivamente poderão ser utilizados para a execução das
despesas e consecução dos programas de governo e suas ações, sendo devolvidos à sociedade em
forma de bens, serviços ou outras
operações especiais.
CLASSIFICAÇÃO
1) QUANTO À PROCEDÊNCIA
ORIGINÁRIAS
DERIVADAS
ORIGINÁRIAS
DERIVADAS
Exemplos: tributos.
2) QUANTO À NATUREZA
Já sob o enfoque legal e prático, a Lei nº 4.320/1964 define a classificação da receita pela sua natureza,
que tem como objetivo identificar o fato que gerou o ingresso de valores nos cofres públicos.
Capital: Ingressos que aumentam as disponibilidades financeiras, porém não aumentam o patrimônio
líquido do Estado e servem de base para o atingimento dos objetivos definidos na LOA, como a execução
dos programas
e ações para satisfazer as necessidades da sociedade.
Receitas patrimoniais: receitas originárias provenientes da fruição do patrimônio público, como bens,
aluguel de imóveis, concessões, delegações etc.
Outras receitas de capital: receitas derivadas da integralização de capital social, da remuneração das
disponibilidades do Tesouro Nacional, do resgate de títulos do Tesouro e outras que não possam ser
classificadas
nos itens anteriores.
Ao longo dos anos, essa estrutura foi sendo adaptada para absorver a evolução na gestão pública.
ESTRUTURA ATUAL DE CODIFICAÇÃO DA RECEITA
ORÇAMENTÁRIA
C O E DDDD T
CATEGORIA ECONÔMICA
ORIGEM
ESPÉCIE
TIPO
Essa estrutura, representada no exemplo a seguir, é composta por oito dígitos e pode ser encontrada na
íntegra no item 9 do MTO (originário da Portaria Interministerial nº 163 da STN/SOF).
Outra classificação instituída pelo governo federal, mas não obrigatória, é a classificação para a apuração
do resultado primário, cujo objetivo é identificar quais são as receitas e as despesas que compõem o
resultado primário
do governo federal.
PRIMÁRIAS
FINANCEIRAS
Já as financeiras não contribuem para formar o resultado primário, pois, ao serem recebidas, criam
instantaneamente uma obrigação ou extinguem um direito. Um exemplo é um empréstimo obtido ou a
amortização de empréstimos
concedidos.
O MCASP introduziu o conceito de fases ou etapas da receita, que abrange as quatro etapas do
processo/ciclo orçamentário, desde seu planejamento, passando pela aprovação, a execução do
orçamento e, por fim,
o controle e a avaliação dos resultados.
É o momento, na fase de elaboração do projeto, visto no ciclo orçamentário, em que se planeja (uma
previsão) o montante que deverá ser arrecadado para fazer jus ao custeio das atividades e programas
voltados
a atender os anseios da sociedade. Lembrando que essa previsão segue normas técnicas e
legais e se baseia também no tipo de orçamento (visto no módulo 1).
Aqui é muito importante ressaltar o princípio da unidade de caixa ou tesouraria, perpetrado pelo artigo 56
da Lei nº 4.320/1964, que veda a existência de vários caixas, devendo o ente público ter uma conta
única.
Aqui é muito importante ressaltar o princípio da unidade de caixa ou tesouraria, perpetrado pelo artigo 56
da Lei nº 4.320/1964, que veda a existência de vários caixas, devendo o ente público ter uma conta única.
DESPESAS
São as saídas de recursos para a manutenção dos programas de governo e de suas ações e o efetivo
funcionamento dos serviços públicos em prol da sociedade. As despesas orçamentárias devem estar
consignadas na Lei Orçamentária Anual.
1) CLASSIFICAÇÃO INSTITUCIONAL
Identifica quem é o responsável por fazer. Assim, trata da forma como os créditos orçamentários serão
alocados em função do órgão e da unidade orçamentária.
2) CLASSIFICAÇÃO FUNCIONAL
Divide em qual área de ação governamental as dotações orçamentárias serão enquadradas no que se
refere a funções e subfunções (agregador de gastos).
A função representa o maior nível de agregação das áreas de atuação do setor público, quase sempre
relacionada à missão institucional do órgão, por exemplo, educação.
Já a subfunção atua na identificação da natureza básica das ações que se aglutinam em torno das
funções, como a educação infantil.
Como o nome já sugere, detalha o orçamento por programas (ações) de governo, com vistas a tornar
realidade a missão institucional, respondendo aos questionamentos sobre o que será feito, sua finalidade,
a maneira como será
realizado, a forma de mensuração e onde será feito. As ações são divididas em
projetos, atividades e operações especiais.
OS CÓDIGOS DESSA CLASSIFICAÇÃO
IDENTIFICARÃO O PROGRAMA, A AÇÃO E A
LOCALIZAÇÃO DO GASTO.
PROJETO
ATIVIDADE
OPERAÇÕES ESPECIAIS
PROJETO
ATIVIDADE
Exemplo: pagar as contas mensais da escola (luz, água, telefone, internet, manutenção do prédio,
remuneração dos professores etc.).
OPERAÇÕES ESPECIAIS
São ações que não contribuem para a manutenção das ações de governo, das quais não resulta um
produto e que não geram contraprestação direta sob a forma de bens ou serviços.
É a classificação mais prática e conhecida no dia a dia da execução orçamentária, emanada dos
artigos 12 e 13 da Lei nº 4.320/1964 e encontrada de forma completa no item 9 do MTO (originário da
Portaria Interministerial
nº 163 da STN/SOF), estruturada por oito dígitos, como no exemplo a seguir.
CATEGORIA ECONÔMICA
GRUPO
Informação gerencial que indica se os recursos são aplicados diretamente pela unidade detentora do
crédito, no âmbito da mesma esfera de governo ou por outro ente, mediante transferência para entidades
públicas
ou privadas, sendo usada também para eliminar duplos registros no orçamento.
ELEMENTO
SUBELEMENTO
DESPESAS CORRENTES
Dispêndios que não contribuem diretamente para a formação ou aquisição de um bem de capital.
Pessoal e encargos sociais: dispêndios com pessoal ativo e inativo, pensionistas e com os encargos
sociais decorrentes dessas relações.
Juros da dívida: dispêndios com o pagamento de juros, comissões e outros encargos de operações
de crédito contratadas, bem como da dívida pública mobiliária.
Outras despesas correntes: dispêndios com as atividades diárias da administração pública, tais
como luz, água, telefone, internet, manutenção, diárias etc.
DESPESAS DE CAPITAL
Dispêndios que contribuem diretamente para a formação ou aquisição de um bem de capital.
Investimentos: Dispêndios com bens e serviços tais como softwares, terrenos e instalações novas,
construções e reformas etc.
Inversões financeiras: Aqui, há a troca de recursos por bens e serviços já constituídos, como a
aquisição de imóveis/bens já existentes, aquisição ou aumento de capital em empresas já
constituídas, dentre outras.
Amortização da dívida: Dispêndios com o pagamento e o refinanciamento do principal e da
atualização monetária ou cambial da dívida pública interna e externa, contratual ou mobiliária.
Essa classificação possui um aspecto contábil evidenciando como as transações podem impactar
ou não a situação líquida.
EFETIVAS
Reduzem a situação líquida do ente, manifestando um fato contábil diminutivo quando de sua realização.
Como exemplo, temos a despesa com manutenção predial. Em geral, a despesa orçamentária efetiva é
despesa corrente,
mas há exceções.
NÃO EFETIVAS
Não reduzem a situação líquida do ente, manifestando um fato contábil permutativo quando de sua
realização. Como exemplo, temos a saída de recursos para devolução de um empréstimo. Em geral, a
despesa orçamentária
não efetiva é despesa de capital, mas há exceções.
METAS FÍSICAS
METAS FINANCEIRAS
FONTE DE RECURSOS
Detalhada no item 5.
Assim como na receita, o MCASP inova utilizando o conceito de fases ou etapas da despesa de forma
ampla, englobando as quatro etapas do processo/ciclo orçamentário desde seu planejamento, passando
pela aprovação e pela execução
do orçamento e, por fim, abordando o controle e a avaliação dos
resultados.
A Lei nº 4.320/1964 esclarece somente os estágios básicos da despesa orçamentária, que são a
fixação, o empenho, a liquidação e o pagamento, além do momento do registro da despesa.
Vale lembrar que esse registro é puramente orçamentário e de forma alguma deve ser vinculado ao
lançamento contábil (que será estudado no próximo módulo).
FASE PLANEJAMENTO, ESTÁGIO FIXAÇÃO
É o momento em que, após a aprovação da LOA, é efetuada a distribuição do orçamento para cada
unidade.
É o momento, já na fase da execução da lei orçamentária, em que é emanado o ato legal (documento) que
cria a obrigação de pagamento para o Estado, conforme artigo 58 da Lei nº 4.320/1964. É a autorização,
reservando-se a dotação, para que o bem ou serviço possa ser realizado. É no empenho que se
contabiliza a despesa orçamentária.
Fase criada pelo PCASP, que inova e traz sinergia entre a execução do orçamento e o registro contábil
patrimonial, respeitando a tempestividade e oportunidade — é quando o fato gerador da despesa
contábil patrimonial acontece.
FASE EXECUÇÃO, ESTÁGIO LIQUIDAÇÃO
Momento da despesa orçamentária, previsto no artigo 63 da Lei nº 4.320/1964, que consiste na verificação
dos direitos do credor, realizando-se a verificação e análise documental para a liberação do pagamento.
É o momento da entrega dos recursos financeiros ao respectivo credor do empenho, conforme previsto no
artigo 64 da Lei nº 4.320/1964.
MODALIDADES DE EMPENHO
ORDINÁRIO
ESTIMATIVO
GLOBAL
Neste módulo, apresentamos toda a estrutura que envolve os procedimentos orçamentários, começando
pelos princípios que norteiam o orçamento e avançando pelos os conceitos, classificações de receitas e
despesas e suas
respectivas fases. No próximo módulo, abordaremos os procedimentos patrimoniais e,
por fim, detalharemos, por meio de um quadro-resumo, a relação efetiva entre orçamento e patrimônio sob
o ponto de vista da contabilidade
pública.
A) Poder republicano
B) Ente da Federação
C) Plano orçamentário
D) Ordenador de despesa
GABARITO
O princípio da unidade refere-se a uma única peça orçamentária para cada ente da Federação (união,
estados, distrito federal e municípios) e seus respectivos órgãos.
2. (CESPE/2019; TCE-RO; Auditor de Controle Externo - Administração) O estágio de empenho da
despesa pública tem por objetivo:
É exatamente na fase do empenho que, ao emitir a nota de empenho, o Estado informa que há uma
obrigação de pagamento, sob a condição de que o serviço seja prestado ou o bem seja entregue, além
dos demais ritos a serem cumpridos.
MÓDULO 4
Integrante da parte 2 do MCASP e estruturada pelas NBC TSP, a contabilidade patrimonial, já prevista
desde 1964 na Lei nº 4.320/1964, mas até pouco tempo ignorada, apresenta os conceitos e
procedimentos que embasam os registros
dos fatos e atos patrimoniais e suas variações. Sim, aqui já está
presente um aspecto diferente da contabilidade geral, o registro dos atos administrativos.
Assim como na contabilidade geral, o patrimônio que compõe a contabilidade púbica é formado por ativo,
passivo e PL.
ATIVO
São recursos controlados pela entidade no presente, oriundos de resultados de eventos passados, os
quais podem gerar resultados/benefícios econômicos futuros ou potencial de serviços e que apresentam
mensuração
confiável.
PASSIVO
São obrigações presentes da entidade, oriundas de eventos passados, cuja liquidação resulte em uma
provável saída de recursos mensurados de forma confiável e que sejam capazes de gerar benefícios
econômicos para
a entidade.
É no passivo exigível que há a sintonia com a fase em liquidação da execução da despesa orçamentária.
A situação patrimonial líquida é a diferença entre os ativos e os passivos. O PL é formado por capital
social, reservas de capital, ajustes, reservas, ações em tesouraria e resultados acumulados (superavit ou
deficit), devendo o resultado do período atual ser evidenciado separadamente dos exercícios anteriores.
FORMAÇÃO DO RESULTADO
Tanto as VPA como as VPD devem ser registradas de forma tempestiva e podem ou não ter relação direta
com a execução orçamentária, conforme exemplo a seguir.
VPD
escola Depreciação dos bens
Assim, VPA e VPD devem ser reconhecidas, como preconiza a boa prática contábil, pelo princípio da
competência e na ocorrência do fato gerador, não devendo se confundir com o momento do
reconhecimento da despesa e receita orçamentária.
Destacamos os momentos de cada uma delas de
acordo com a base normativa no quadro que a seguir.
Base Base
Evento Critério Evento Critério
Normativa Normativa
Caso haja fatos que não foram registrados tempestivamente, oriundos de anos anteriores (decorrentes de
mudanças de critérios contábeis, omissões e erros de registros), o reconhecimento desses valores deve
impactar diretamente
o PL, à conta de ajustes de exercícios anteriores, sendo recomendada sua
evidenciação nas notas explicativas.
Ativos e passivos devem ser avaliados em razão de um julgamento adequado destinado a cada
classe e subclasse a que pertencem. As características da transação necessitam estar fundamentadas
na boa norma e na
prática contábil, sempre se traduzindo a razoabilidade na evidenciação dos atos e
fatos.
Para que a mensuração ocorra de forma mais adequada possível, o CFC padronizou as normas
brasileiras às internacionais, conforme podemos analisar no quadro a seguir.
Correlação
Resolução
NBC Nome da Norma IFAC
CFC
DOU
NBC TSP 04 Estoques IPSAS 12
06/12/16
DOU
NBC TSP 06 Propriedade para Investimento IPSAS 16
28/9/17
DOU
NBC TSP 08 Ativo Intangível IPSAS 31
28/9/17
DOU
NBC TSP 12 Demonstração dos Fluxos de Caixa IPSAS 2
31/10/18
Apresentação de Informação
DOU
NBC TSP 13 Orçamentária nas Demonstrações IPSAS 24
31/10/18
Contábeis
DOU
NBC TSP 14 Custos de Empréstimos IPSAS 5
31/10/18
DOU
NBC TSP 15 Benefícios a Empregados IPSAS 39
31/10/18
DOU
NBC TSP 16 Demonstrações Contábeis Separadas IPSAS 34
31/10/18
DOU
NBC TSP 17 Demonstrações Contábeis Consolidadas IPSAS 35
31/10/18
DOU
NBC TSP 21 Combinações No Setor Público IPSAS 40
31/10/18
DOU
NBC TSP 22 Divulgação sobre Partes Relacionadas IPSAS 20
28/11/19
DOU
NBC TSP 25 Evento Subsequente IPSAS 14
28/11/19
DOU
NBC TSP 26 Ativo Biológico e Produto Agrícola IPSAS 27
26/11/19
DOU
NBC TSP 27 Informações por Segmento. IPSAS 18
04/11/20
DOU
NBC TSP 29 Benefícios Sociais. IPSAS 42
04/11/20
NBC T 16.7 1.134/08 Consolidação das Demonstrações não há
Contábeis (revogada a partir de 1º/1/21)
Cada NBC TSP abrange um aspecto das classes contábeis, sendo que todas elas estão hierarquicamente
estruturadas abaixo da NBC TSP Estrutura Conceitual, que traz uma visão completa sobre a contabilidade
pública.
Bens de uso comum do povo são definidos conforme uma classificação jurídica, tratada no Código Civil
Brasileiro, que retrata os bens de domínio público, ou seja, bens naturais ou construídos em que o povo
seja beneficiário
de sua fruição.
Segundo a NBC TSP 07, para que se possa reconhecer esse tipo de bem, é necessário que este reflita
benefícios econômicos futuros ou potencial de serviços, além de seu valor cultural. Como bem relatam
Araújo, Souza e Amorim
(2013), esses benefícios futuros podem ser enquadrados como melhorias no bem
que contribuam de alguma forma para a sociedade e gerem retorno ao Estado.
BENS DO PATRIMÔNIO CULTURAL
São os bens de uso comum do povo que têm valor histórico, cultural ou ambiental, retratando um aspecto
importante da sociedade.
Exemplos: monumentos, prédios históricos, museus, reservas naturais, praias, ilhas, sítios arqueológicos,
locais de conservação etc.
ATIVOS DE INFRAESTRUTURA
São bens de uso comum do povo que são construídos pelo poder público e se destinam a oferecer a
infraestrutura necessária para o bom funcionamento da sociedade.
Exemplos: rodovias, ferrovias, redes de comunicação e tecnologia, pontes, calçadões, sistemas e redes
de água, esgoto, energia elétrica etc.
Diferentemente da iniciativa privada, os atos administrativos que venham a gerar possível impacto
patrimonial nas contas públicas, conhecidos como atos potenciais, devem ser registrados. Nesse caso, o
PCASP criou um grupo de
contas, chamado de contas de controle, no qual serão evidenciados esses
registros e será realizado o acompanhamento, dando a verdadeira dimensão do que está envolvido no
ambiente da contabilidade pública.
Vale ressaltar que esses atos potenciais que devem ter registro são tanto ativos como passivos.
EXEMPLO
Podemos citar o registro dos valores que envolvem um contrato e o acompanhamento de sua execução,
assim como as garantias financeiras que envolvem esse instrumento (caução, fiança, seguro-garantia),
controles de devedores
da dívida ativa, arrecadação, disponibilidades comprometidas com futuros
pagamento, ativos e passivos contingentes, dentre outros.
PLANO DE CONTAS
Conhecido no mundo da contabilidade pública como PCASP, o Plano de Contas Aplicado ao Setor Público
reflete as classes de contas patrimoniais, de resultado, de controles orçamentários (aprovação e
execução) e de controles dos
atos potenciais (credores e devedores) que servirão para a evidenciação
das demonstrações contábeis.
A estrutura básica da escrituração contábil é composta de contas que são a expressão qualitativa e
quantitativa do que acontece no dia a dia contábil, representadas em oito classes, conforme o quadro a
seguir:
PCASP
Natureza da
Classes
informação
1. Ativo 2. Passivo
Patrimonial
3. Variações Patrimoniais 4. Variações Patrimoniais
Diminutivas Aumentativas
Os lançamentos devem respeitar o método das partidas dobradas e serão debitados e creditados
de acordo com a natureza da informação. A natureza dos saldos das classes 1, 3, 5 e 7 é devedora; a
das classes 2,
4, 6 e 8 é credora.
A estrutura dos códigos é detalhada em nove dígitos e é composta por sete níveis, apresentados no
esquema a seguir:
ATENÇÃO
Uma particularidade do plano de contas que é de fundamental importância é o 5º nível (subtítulo). Esse
dígito identifica a qual esfera se refere a transação e foi criado para que se possa excluir as transações
entre
as partes relacionadas para fins de consolidação das demonstrações em nível nacional, gerando o
Balanço do Setor Público Nacional (BSPN), segundo orientação do artigo 51 da LC nº 101/2000 – LRF.
As contas contábeis também têm um campo chamado atributo, que serve, por exemplo, para atender à Lei
nº 4.320/1964 na identificação do superavit financeiro primário (ISF), oriundo das contas patrimoniais.
Esses atributos são
identificados pela letra F, que identifica o ativo e passivo financeiro, e pela letra P, que
identifica o ativo e o passivo permanente.
Já para auxiliar na apuração da dívida pública consolidada líquida (DCL), temos o atributo (0) para soma e
o atributo (1) para exclusão do cálculo da DCL.
RESUMINDO
Neste módulo, apresentamos toda a estrutura que envolve os procedimentos patrimoniais, começando
pela formação do patrimônio e do resultado e avançando pelas normas de mensuração de ativos e
passivos, contudo, aprofundando
os estudos sobre as peculiaridades da contabilidade pública. Vimos
também o mecanismo fundamental de tradução da informação contábil — o PCASP — e sua estrutura,
que auxilia na composição das demonstrações contábeis
por meio da natureza da informação patrimonial,
orçamentária e de controle.
A) Duas classes, sendo as contas contábeis classificadas dentro de uma mesma natureza de informação
contábil.
B) Três classes, sendo as contas contábeis classificadas segundo a natureza das informações que
evidenciam: orçamentária, patrimonial e fiscal.
C) Quatro classes, sendo as contas contábeis classificadas segundo a natureza das informações que
evidenciam: contas patrimoniais, contas de resultado, contas de controle orçamentário e contas de
controle de atos potenciais.
D) Seis classes, sendo as contas contábeis classificadas segundo a natureza das informações que
evidenciam: orçamentária, financeira, patrimonial e de compensação.
E) Oito classes, sendo as contas contábeis classificadas segundo a natureza das informações que
evidenciam: patrimonial, orçamentária e de controle.
GABARITO
I. Quantitativas: são aquelas decorrentes de transações no setor público que alteram a composição
dos elementos patrimoniais sem afetar o patrimônio líquido.
II. Qualitativas: são aquelas decorrentes de transações no setor público que aumentam ou
diminuem o patrimônio líquido.
III. Quantitativas aumentativas: quando aumentam o patrimônio líquido (receita sob o enfoque
patrimonial).
IV. Quantitativas diminutivas: quando diminuem o patrimônio líquido (despesa sob o enfoque
patrimonial).
A estrutura básica do PCASP divide-se em oito classes, e sua respectiva natureza da informação, sendo
1, 2, 3 e 4 de natureza patrimonial e de resultado; 5 e 6 de natureza orçamentária; 7 e 8 de natureza de
controle.
CONCLUSÃO
CONSIDERAÇÕES FINAIS
Neste conteúdo, você aprendeu a distinguir a contabilidade pública (ciência) e o orçamento público
(técnica) e conheceu a estrutura normativa que rege ambos. Vimos que, após muito tempo, eles passaram
a caminhar juntos e que
empregar as técnicas orçamentárias durante o planejamento e a execução do
orçamento anual auxilia a contabilidade pública em seus procedimentos.
Compreender a contabilidade pública em seus diversos aspectos eleva a ciência ao mais alto nível de
importância para a gestão pública. Você pôde notar que as informações emanadas da contabilidade
pública por meio das demonstrações
contábeis contribuem para um melhor processo de tomada de
decisões, possibilitando uma melhor prestação de serviço à sociedade e dando transparência dos
acontecimentos ao usuário da informação contábil.
AVALIAÇÃO DO TEMA:
REFERÊNCIAS
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of Law [EJJL], v. 17, n. 1, p. 9-28, 2016.
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BRASIL. Manual de contabilidade aplicada ao setor público. 8. ed. Brasília: Ministério da Economia,
Secretaria do Tesouro Nacional, 2018.
BRASIL. Manual de demonstrativos fiscais. 11. ed. Brasília: Ministério da Economia. Secretaria do
Tesouro Nacional, 2020.
BRASIL.
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Secretaria Especial de Fazenda, Secretaria de Orçamento Federal, 2021.
BRASIL. Portaria Interministerial nº 163, de 4 de maio de 2001. Dispõe sobre normas gerais de
consolidação das Contas Públicas no âmbito da União, Estados, Distrito Federal e Municípios, e dá outras
providências.
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DOWBOR, L. Políticas sociais e transformação da sociedade. In: Kátia Cacilda Pereira Lima e
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Instituto Paulo Freire, p. 115-141, 2014.
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contabilidade pública vis-à-vis as estratégias top-dow e bottom-up. Revista de Administração
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OLIVEIRA, R. F.; HORVATH, E. Manual de direito financeiro. 6. ed. São Paulo: Revista dos Tribunais,
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PASCOAL, V. F. Direito financeiro e controle externo. 10. ed. São Paulo: Método, 2019.
REIS, A. J.; SILVA, S. L. A história da contabilidade no Brasil. Seminário Estudantil de Produção
Acadêmica - UNIFACS. v. 11, n. 1, 2007.
SÁ, A. L. História geral e das doutrinas da contabilidade. 2. ed. Rio de Janeiro: Atlas, 1997.
VEGA, R. O. M.; GOULARTE, J. L. L.; BEHR, A.; COSTA, C. F.; RAMOS, T. J. F. A nova contabilidade
aplicada ao setor público: uma análise nos municípios do COREDE - FO. Revista de Gestão e
Contabilidade - UFPI,
v. 2, n. 2, p. 33-50, 2015.
EXPLORE+
Para saber mais sobre os assuntos abordados, indicamos como leitura complementar:
Lei nº 4.320 de 17 de março de 1964. Estatui normas gerais de direito financeiro para elaboração e
controle dos orçamentos e balanços da União, dos estados, dos municípios e do Distrito Federal.
Lei Complementar nº 101 de 04 de maio de 2000. Estabelece normas de finanças públicas voltadas
para a responsabilidade na gestão fiscal e dá outras providências.
Decreto nº 6.976 de 7 de outubro de 2009. Dispõe sobre o sistema de contabilidade federal e dá outras
providências.
Portaria Interministerial nº 163, de 4 de maio de 2001. Dispõe sobre normas gerais de consolidação das
Contas Públicas no âmbito da União, Estados, Distrito Federal e Municípios, e dá outras providências.
O livro Contabilidade e Orçamento Governamental, do ano de 2021, escrito por Eduardo Bernardo
Monteiro Valadares e Marcelo Jacomo Lemos (Editora Freitas Barros). Nele, os autores mostram de forma
simples e prática
a aplicabilidade das normas contábeis e orçamentárias em toda a Administração Pública.
CONTEUDISTA
Thiago da Silva Telles Constantino
CURRÍCULO LATTES