5 PlanGov e Controle - Apostila

PLANEJAMENTO
GOVERNAMENTAL E
CONTROLE
Autor: Heraldo da Costa Reis
Dados Pessoais
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Turma:____________ Matrícula:__________ Curso: ___________________
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Cidade: _____________________________________ UF:________________
CEP: ________________ Telefone:__________________________________
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Programa de Pós-Graduação EAD
CENTRO UNIVERSITÁRIO LEONARDO DA VINCI

Rodovia BR 470, Km 71, no 1.040, Bairro
Benedito - Cx. P. 191 - 89.130-000
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Coordenador da Pós-Graduação EAD: Prof. Norberto Siegel
Equipe Multidisciplinar da
Pós-Graduação EAD: Prof.ª Hiandra B. Götzinger Montibeller
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Diagramação e Capa:
Centro Universitário Leonardo da Vinci – UNIASSELVI
Copyright © UNIASSELVI 2010

Ficha catalográfica elaborada na fonte pela Biblioteca Dante Alighieri
UNIASSELVI – Indaial.
552.008
R375p Reis, Heraldo da Costa
Planejamento governamental e controle / Heraldo da
Costa Reis. Indaial : Uniasselvi, 2012.
146. p.: il
Inclui bibliografia.
ISBN 978-85-7830-620-5
1. Administração municipal.
I. Centro Universitário Leonardo da Vinci II. Núcleo de Ensino a
Distância III. Título
Heraldo da Costa Reis
É contador formado pela UFRJ, Mestre em Ciências Contábeis pelo

Instituto Superior de Estudos Contábeis, da Fundação Getúlio Vargas
(ISEC/FGV), com área de Concentração em Contabilidade Gerencial.
• Ex-Professor da disciplina Gestão Governamental e Controle, do Curso de

Mestrado em Ciências Contábeis, da Faculdade de Administração e Ciências
Contábeis da Universidade Federal do Rio de Janeiro.
• Professor de Contabilidade Governamental e de Auditoria Governamental e
de outras disciplinas, da Faculdade de Administração e Ciências Contábeis-
FACC da UFRJ, dos cursos de Graduação e de Pós-Graduação Latu Sensu.
• Professor das disciplinas de Contabilidade Pública, Auditoria Governamental,
Orçamento Público e Administração Financeira dos cursos de Pós-Graduação
das UFPE, UFPR, UFCE, UFRN, PUC-MG, PUC-GO, CESUPA e outras;
• Professor dos cursos da área de Finanças, Contabilidade e Orçamento, de
EAD da ENSUR/IBAM.
• Consultor Técnico e parecerista do Instituto Brasileiro de Administração
Municipal – IBAM, nas áreas de Orçamento, Contabilidade, Administração
Financeira, Auditoria e Finanças Públicas.
• Coordenador de Ensino, da Escola Nacional de Serviços Urbanos do IBAM,
nas áreas de Orçamento, Contabilidade, Administração Financeira, Auditoria
e Finanças Públicas; Coordenador do Centro de Estudos Interdisciplinares em
Finanças Públicas - CEIF - da ENSUR/IBAM.
• Consultor em vários projetos internacionais.
• Coordenador técnico dos projetos da parceria IBAM/BNDES sobre a LC No.
101/2000 (Lei de Responsabilidade Fiscal) que envolveram assuntos de
Orçamento, Contabilidade Pública e Administração Financeira governamentais.
• Autor e coautor de livros e artigos sobre finanças, orçamento, contabilidade e
auditoria, dentre os quais os seguintes livros: O que os Gestores Municipais
devem saber, 2ª Ed. IBAM, 2007. Contabilidade e Gestão Governamental,
Estudos Especiais, 1ª Ed. IBAM, 2004. A Lei 4.320 Comentada, na
33a. Ed. Lúmen Juris-IBAM, com a introdução de comentários à Lei de
Responsabilidade Fiscal, 2010.
• Organizador, Coordenador e Revisor Técnico do livro Leituras em
Administração Financeira Municipal, 2ª. Ed. IBAM, 2003 – Patrocínio
Banco do Brasil.
• Membro da Comissão de Contas Públicas do Conselho Federal de
Contabilidade.
• Responsável pela Editoria Técnica da revista de Administração
Municipal (IBAM).
Sumário
APRESENTAÇÃO.......................................................................7
CAPÍTULO 1
Sistema de Planejamento Governamental..........................11
CAPÍTULO 2
Instrumentos de Gestão Fiscal e Financeira.....................29
CAPÍTULO 3
Legislação Aplicada à Gestão Fiscal e Financeira.............65
CAPÍTULO 4
Sistemas de Controle Interno e Externo........................101
CAPÍTULO 5
Prestação de Contas...........................................................123
APRESENTAÇÃO
Caro(a) pós-graduando(a):
A necessidade de dispor sobre recursos, obtendo-os de forma econômica,

e aplicá-los com eficiência, a fim de alcançar os resultados que satisfaçam as
necessidades da população e das atividades administrativas, leva a Administração
Pública a estabelecer, previamente, diretrizes e a organizar ações próprias e
adequadas às metas e objetivos pretendidos.
Com esta visão, a Constituição da República de 1988, por meio de

dispositivos próprios, Art. 165, parágrafos e incisos respectivos, estabeleceu a
obrigatoriedade de as entidades federativas adotarem o sistema de planejamento,
conquanto esta ideia já viesse sendo posta em prática desde a promulgação da
Lei nº 4320 de 17 de março de 1964, que introduziu a técnica do orçamento por
programas, conforme se constata pelos dispositivos, cuja base, relacionada às
despesas de Capital, estava assentada no conteúdo do Quadro de Recursos e de
Aplicação de Capital, como se verifica do seu art. 23 e parágrafo único, a seguir
transcritos:
Art. 23 – As receitas e despesas de capital serão objeto de

um Quadro de Recursos e de Aplicação de Capital, aprovado
por decreto do Poder Executivo, abrangendo, no mínimo, um
triênio.
Parágrafo único – O Quadro de Recursos e de aplicação de

Capital será anualmente reajustado, acrescentando-se-lhe as
previsões de mais um ano, de modo a assegurar a projeção
contínua dos períodos.
Como o desenvolvimento social e econômico do país era evidente, o Quadro

de Recursos e de Aplicação de Capital que compunha o Sistema de Planejamento,
iniciado pela Lei 4320/64, evoluiu para o Orçamento Plurianual de Investimentos,
que não obteve o sucesso esperado, sendo substituído, então, pelo Plano
Plurianual, mais conhecido por PPA, introduzido pela atual Constituição.
A Carta Magna vigente é pródiga em modificações e inovações no campo

do planejamento e do controle, com a introdução de novos instrumentos nessas
áreas da Administração, que permitem uma visualização mais ampla e melhor das
ações governamentais, bem como dá ao cidadão a oportunidade de fiscalizar e
de exigir o cumprimento dos objetivos e metas predelineados pela Administração.
Assim, o sistema de planejamento governamental evoluiu com a adoção
de um plano de ações mais sofisticado, no qual se consideram, dentre outros,
os grandes objetivos, as metas, as ações e os respectivos prazos e insumos
que permitirão alcançar os resultados que contribuirão para o crescimento e
desenvolvimento da sociedade.
O Sistema de Planejamento governamental compreende as seguintes

peças: o plano plurianual, as diretrizes orçamentárias e o orçamento anual.
Evidentemente, a execução exige da Administração, de acordo com a legislação
pertinente, que se organize um sistema de controle, de análise e de avaliação
de resultados, bem como o da elaboração e da apresentação da prestação de
contas.
Essas são, pois, as características da disciplina Planejamento e Controle,

que ora se apresenta, e que procurará, por meio dos capítulos que a compõem,
levar ao participante o instrumental teórico e prático necessário para aperfeiçoar o
seu conhecimento e facilitar o exercício dos seus direitos de cidadão.
Para facilitar a compreensão, o conteúdo é apresentado nos seguintes

capítulos:
Capítulo I – O Sistema de Planejamento Governamental, cujo objetivo é

descrever o sistema de planejamento introduzido pela Constituição da República
de 1988 e os seus componentes.
Capítulo 2 – Instrumentos de Gestão Fiscal e Financeira, que apresenta as

formas de gestão fiscal e financeira, em realidade um novo enfoque dado pela Lei
de Responsabilidade Fiscal, que pressupõe a necessidade de ação planejada e
que permite uma ampla visão da Administração pública.
Capítulo 3 – Legislação Aplicada à Gestão Fiscal e Financeira, cujo objetivo

é apresentar a legislação que regulamenta os atos de gestão pública, da qual
se salientam a Lei de Licitações e Contratos, o Código Tributário Nacional, a Lei de
Responsabilidade Fiscal e a Lei 4320 de 17 de março de 1964.
Capítulo 4 – Sistemas de Controle Interno e Externo, que têm por finalidade

apresentar os sistemas de controle interno e externo, que devem ser organizados
e mantidos pelas esferas governamentais nos âmbitos dos respectivos Poderes
Constitucionais, cujo objetivo é manter a integridade do Patrimônio da entidade
governamental.
Capítulo 5 – Prestação de Contas, cuja finalidade é apresentar e discutir

a elaboração e apresentação da prestação de contas, bem como dos seus
componentes. Este capítulo, tendo em vista que no presente ano se realizarão as
eleições para Prefeitos e Vereadores, apresenta os componentes da prestação de
contas de encerramento dos mandatos dos atuais Prefeitos.
No sentido de auxiliar o participante nas suas pesquisas, procurou-se indicar,

em cada capítulo, as referências bibliográficas e a legislação pertinente ao
assunto nele tratado.
Espera-se, pois, que esta disciplina possibilite ao seu público alvo os

conhecimentos necessários na atuação como administrador e como cidadão.
Boa sorte!!!
C APÍTULO 1
Sistema de Planejamento
Governamenta
A partir da perspectiva do saber fazer, neste capítulo você terá os seguintes

objetivos de aprendizagem:
� Entender o instrumental teórico necessário ao planejamento como um

processo permanente de gestão, que envolve ações, decisões, metas e
estabelecimento de macro-objetivos.
� Elaborar um planejamento.
Planejamento governamental e controle
12
Capítulo 1 Sistema de Planejamento Governamental
Contextualização
Este capítulo apresenta e discute o planejamento como um processo de
gestão continuada, no qual se identificam ações destinadas a garantir a utilização
eficiente dos recursos da entidade e a obter os resultados mais eficazes e, assim,
concretizar os objetivos previamente delineados e relacionados com a satisfação
da coletividade e da administração.
De forma bem simples, planejamento significa a definição de meios e recursos

para se atingir objetivos, determinados em função do estudo de uma situação que
se pretende mudar.
Planejamento como Base para Ações

Governamentais
Desde que o homem sentiu a necessidade de administrar, começou
a planejar. Não da forma que o faz hoje, pois aumentaram os recursos à sua
disposição e ampliou-se o seu âmbito de ação.
Quando as necessidades da comunidade eram simples, a Administração não

tinha muito a fazer. Era natural que não houvesse consciência do planejamento.
Essa consciência surgiu quando as exigências da coletividade provocaram o
aumento da complexidade da Administração, ampliando extensamente o seu
campo de atuação. A Administração foi forçada, então, a adquirir consciência de
planejamento. Às vezes, mesmo sem querer, as “coisas” se complicavam tanto
que o planejamento passou a configurar processos muito complexos, O mecanismo
somente ao alcance de técnicos especializadíssimos. básico do
planejamento é de
fácil compreensão:
a primeira tarefa
a) O Planejamento
consiste na definição
de objetivos,
Um planejamento bem estruturado impõe necessariamente uma empreendendo-
definição de objetivos da Administração, visando a: se, em seguida,
a formulação da
• atender às necessidades da população, através do programação,
que vai fornecer o
estabelecimento de prioridades;
cenário no qual os
• selecionar instrumentos para as realizações pretendidas. objetivos deverão
ser atingidos e os
instrumentos que
serão utilizados.
13
b) A Programação
Em função desses objetivos e instrumentos, definem-se as metas, que são as

realizações concretas a serem alcançadas, dentro de um determinado período de
tempo, mas com a consciência de que os gastos públicos devem ser efetivamente
vinculados a uma programação, definida pelo planejamento.
c) O Orçamento
O dinheiro público tem a sua aplicação vinculada a uma lei: o orçamento.

Nessa Lei Orçamentária são previstas receita e despesa, com o rigor necessário,
pois as respectivas aplicações exigem a observância a uma série de requisitos
legais. Quando, entretanto, essas aplicações não se vinculam a uma programação
cuidadosa, há o risco de distorções, em prejuízo da eficácia da ação administrativa.
O orçamento, portanto, deixa de ser apenas um documento formal para se

tornar um instrumento básico do planejamento, tornando-se, por conseguinte, o
mecanismo mais importante para a implementação do planejamento. Observe
que no orçamento são vinculadas aos programas as dotações provisionadas
aos recursos que dão a esses programas o indispensável suporte financeiro.
Dotação provisionada é uma previsão de valor destinado a um

recurso.
A Administração, assim, não perde de vista as suas finalidades, os objetivos

que deve atingir. Não se gasta dinheiro de maneira irracional, mas com claras
metas a alcançar.
O planejamento, Como o planejamento, a programação e o orçamento constituem

a programação um sistema, a Administração moderna institucionaliza essas três
e o orçamento atividades num só Sistema Administrativo, em que o Órgão Central
constituem um
executa exclusivamente as atividades que lhes são pertinentes:
sistema, cujas
partes não podem planejar, programar e orçamentar, seja centralizadamente, seja
ser entendidas descentralizadamente.
separadamente.
A principal função desse conjunto de atividades é formular
políticas e objetivos para a esfera de Governo a que serve, programar e
acompanhar a execução desses objetivos e proporcionar os meios concretos para
a sua consecução.
14
Assim, preliminarmente ao conceito de Planejamento Governamental,

entendamos o planejamento como referencial básico para o desenvolvimento
das ações governamentais de médio e longo prazos. É o planejamento, com seu
caráter instrumental e suas especificidades na esfera da Administração Pública, que
vai fornecer as condições para a formulação, a execução, a avaliação de planos,
programas e ações municipais, de forma contínua e integrada.
Planejamento traduz um conjunto de ações que envolve a análise

de problemas e perspectivas, a previsão de medidas com vistas à
consecução de determinados fins, face aos recursos disponíveis;
a avaliação e a correção permanentes dessas ações, na busca de
resultados mais amplos e de maior alcance, voltados para a melhoria
das condições de vida.
“[...] já nos aproxima da ideia de Planejamento Governamental,

do qual sempre nos lembramos como a formulação das políticas e ações
públicas, a partir da escolha; entre opções possíveis, dos objetivos,
diretrizes, programas e meios mais adequados à sua realização”.
(CAMPOS; PULLIG; OLIVEIRA,1997, p. 64).
Atividade de Estudos:
1) Por que o orçamento é um instrumento básico do planejamento?

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Planejamento Governamental
Podemos conceituar O planejamento deve ser visto como um conjunto de ações
o planejamento interligadas e complementares, realizadas nas diferentes instâncias
como o processo da organização governamental, visando a alcançar um determinado
que se desenvolve objetivo.
para alcançar uma
situação desejada
do modo mais Envolve uma série de atividades que vão manter e alimentar
eficiente, eficaz e esse ciclo, que é contínuo. Atividades que se configuram em estudos,
efetivo, que reflita a decisões estratégicas e táticas sobre prioridades, formulação de
melhor concentração planos e programas, acompanhamento e controle de sua execução.
de esforços e Pressupõe, ainda, a possibilidade de novos fatos e situações que
recursos pela
podem influir no desenvolvimento desse processo, revertendo e
organização.
alterando os rumos e os conteúdos dos trabalhos que realiza.
O planejamento deve ser concebido como processo contínuo,

A participação permanente e sistemático da administração pública, que requer:
popular na definição
de prioridades e
• envolvimento de todos os órgãos e níveis de governo;
metas é decisiva
para o sucesso do • atuação em nível estratégico, tático e operacional;
Planejamento do • base de informações, estudos e diagnósticos;
Governo. • participação popular na definição de prioridades e metas;
• sistema de monitoramento e avaliação.
Assim, o planejamento tem por objetivo fazer com que as

atividades governamentais aconteçam de forma ordenada, mediante
uma estrutura em planos e programas que são postos em prática
por meio de ações para as quais se designam objetivos, metas e
recursos, tendo por fim único e exclusivo o estreitamento da relação
entre administração governamental e sociedade.
A concretização dos objetivos e metas programados para as ações

governamentais, no período para os quais o sistema de planejamento foi
organizado, dependerá, pois, daquele estreitamento, no qual se evidenciarão
o apoio financeiro e a confiança da sociedade na administração da entidade
governamental.
16
a) A estrutura do sistema de planejamento governamental
A estrutura do sistema de planejamento governamental vigora para todas as

esferas de governo, quais sejam a União, o Estado, os Municípios e o Distrito
Federal. Essa estrutura consiste em conceitos, instrumentos e classificações
para elaborar e dar forma aos planos e orçamentos dessas organizações
governamentais. Ela é estabelecida mediante normas gerais, em legislação
federal, na qual se destacam:
• a Constituição Federal, pelo seu art. 165, parágrafos e incisos, que introduzem
o Plano Plurianual, as Diretrizes Orçamentárias e o Orçamento Anual;
• a Lei Complementar nº 101/2000 (Lei de Responsabilidade Fiscal), pelos seus
arts. 4º a 7º;
• a Lei Federal nº 4320/1964, que trata da composição da proposta orçamentária
e da Lei Orçamentária;
• as Portarias da STN/MF e do Ministério do Planejamento (BRASIL, 1988;
BRASIL, 2000; BRASIL, 1964).
O emprego de tal estrutura deverá se adequar às peculiaridades da Unidade

Federativa refletidas no detalhamento dos processos de planejamento e de
orçamento, ajustados por leis próprias que observam e complementam as normas
gerais estabelecidas na legislação federal.
Características do Planejamento
Governamental
O êxito na execução das ações governamentais depende do entendimento
das funções do planejamento, como indicamos a seguir.
a) Planejamento como função gerencial
Para compreendermos o Planejamento como função gerencial, baseamo-nos

nas ideias de Villaça e Campos (2001, p. 20), que afirmam:
As organizações, entendidas como entidades sociais que visam

atingir determinados objetivos, são gerenciadas a partir de quatro
funções básicas: planejamento, organização, direção e controle.
Estas funções, de natureza administrativa, são interdependentes

e se integram dinamicamente, em um ciclo permanente, que
forma o processo administrativo e caracteriza a vida e o próprio
funcionamento da organização.
17
Por outro lado, todas as organizações (inclusive as

Administrações Municipais) como entidades sociais que
As organizações visam a determinados fins, são dotadas de missões e
comportam dois objetivos específicos, e nessa perspectiva, consideradas
ambientes ou planos sistemas sociais abertos. Ou seja, estão inseridas em um
de atuação: contexto social mais amplo, do qual fazem parte outros
entes sociais, representados por instituições, empresas
• ambiente interno, públicas e privadas, além da própria população e seus
que é representado movimentos organizados.
por sua estrutura
administrativa. Assim entendidas, as organizações comportam dois
ambientes ou planos de atuação:
• ambiente externo,
• ambiente interno, que é representado por sua estrutura
em que operam administrativa, seus recursos, inclusive os humanos,
suas relações e suas técnicas e seus métodos de trabalho, e
articulações com
os demais entes • ambiente externo, em que operam suas relações e
sociais. articulações com os demais entes sociais, captando
demandas, apoios, críticas e recursos necessários ao
seu desempenho.
Figura 1 – Gerenciamento das organizações
Fonte: O autor.
A dinâmica desse processo envolve a produção permanente de benefícios

para a satisfação da sociedade e da própria Administração. Em apoio a esta
afirmação Villaça e Campos (2001, p. 21) dizem:
Resulta desse processo uma atividade permanente de

produção ou desenvolvimento de ações, no plano interno
da organização, o que constitui a própria dinâmica do seu
funcionamento. Os produtos ou resultados dessa atuação,
por sua vez, são lançados no ambiente externo, onde serão
mais uma vez processados, assimilados e avaliados. Em
organizações como as Administrações Municipais, esses
produtos ou resultados se referem, em geral, aos serviços
que prestam e aos bens que produzem, em razão de suas
finalidades como entes públicos.
18
O funcionamento satisfatório desse sistema pressupõe a existência das

quatro funções básicas - planejamento, organização, direção e controle - que, na
condição de elementos ou componentes da organização, devem ser integradas
e articuladas, manifestando-se em suas dimensões institucional ou estratégica,
tática e operacional, cujas definições são dadas por Villaça e Campos (2001, p.
21), que a seguir se transcreve:
A dimensão institucional ou estratégica é aquela que considera

a organização em seu sentido mais amplo, incorporando,
assim, tanto seu ambiente interno como o externo. É nessa
dimensão que se procede a definição de estratégica e
diretrizes gerais de ação de longo prazo, com relação às áreas
específicas de atuação da organização.
Na dimensão tática, ou intermediária, opera-se o detalhamento

dessas estratégias, com a definição de prioridades e metas de
longo e médio prazos, adequadas aos recursos disponíveis, à
formulação de projetos, à previsão e à alocação dos meios
necessários à sua execução e à avaliação de seus resultados.
A dimensão operacional refere-se às ações e decisões

de curto prazo, que devem ser adotadas para garantir o
desenvolvimento efetivo dos planos e programas.
Figura 2 – Dimensão institucional
Fonte: O autor.
Continuamos refletindo e discutindo sobre o planejamento como um processo

de gestão continuada.
b) Planejamento como processo
Para compreender o planejamento como processo, utilizamos as ideias de

Villaça e Campos (2001, p. 22), que afirmam o seguinte:
19
[...] o planejamento é visto como um conjunto de ações interligadas

O planejamento e complementares, realizadas nas diferentes instâncias da
é visto como um organização, visando alcançar um determinado objetivo. Envolve
conjunto de ações uma série de atividades que vão manter e alimentar esse ciclo, que
interligadas e é contínuo, entre as quais figuram estudos, decisões estratégicas
complementares, e táticas sobre prioridades, a formulação de planos e programas,
realizadas nas o acompanhamento e o controle de sua execução. Pressupõe,
diferentes instâncias ainda, a possibilidade de novos fatos e situações que podem influir
da organização, no desenvolvimento desse processo, revertendo e alterando os
visando alcançar rumos e os conteúdos dos trabalhos que realiza.
um determinado
Como tal, vai envolver todos os órgãos de diferentes níveis
objetivo.
de poder que fazem parte da estrutura administrativa do
órgão, conforme o estágio ou tipo de ação que esteja em
andamento. E, assim, vai incorporar o caráter de função
gerencial visto anteriormente, compreendendo ações no
nível estratégico ou institucional, tático e operacional da
organização.
Figura 3 – Planejamento como processo
Fonte: O autor.
As ideias que até aqui foram tratadas dizem respeito ao planejamento como
função gerencial e como processo. Recorremos a Villaça e Campos (2001, p. 24)
para apresentar o planejamento como função governamental.
c) Planejamento como função governamental
Sobre o planejamento como função governamental, apresentamos as ideias

de Villaça e Campos (2001, p. 24-25), que dizem:
20
Nesta perspectiva, as características do planejamento são

definidas pelas peculiaridades do setor público e de suas
organizações. [...]
Ao contrário das instituições privadas, as entidades públicas

contam com uma clientela ampla e diversificada. Por isso, [...]
suas missões ou finalidades são maiores e não tão específicas
como as empresas privadas. Tais finalidades vão se traduzir na
produção de serviços, bens e mudanças sociais,
em prol da melhoria das condições de vida. O planejamento
governamental
[...] O planejamento governamental apresenta apresenta algumas
algumas características que se complementam e características que
se correlacionam, coexistindo com as dimensões se complementam
técnica e política. [...] e se correlacionam,
coexistindo com as
Sob o aspecto técnico, o planejamento dimensões técnica e
governamental pode ser considerado como política.
uma modalidade de ação administrativa a ser
desenvolvida com metodologias específicas, pessoal capacitado
ou com conhecimento especializado, informações adequadas
para decisões e para as ações de acompanhamento, controle e
avaliação de sua execução. Estas são, portanto, as condições
materiais ou instrumentais para sua realização.
Ao mesmo tempo, coexiste com essa dimensão uma vertente

política que diz respeito aos interesses e às aspirações de
diferentes grupos sociais que convivem no ambiente externo
da organização, aqui entendida como a Administração
Municipal, e que vão tentar se representar na colocação de
suas necessidades. Tais interesses decorrem, também, de
compromissos e pactos assumidos pelos governantes.
Figura 4 – Planejamento Governamental
Fonte: Equipe Multidisciplinar da UNIASSELVI-PÓS.
21
O que se observa é que a Administração Governamental, conquanto para o

atingimento dos seus objetivos tem de se planejar, é necessário que esta atividade
se exteriorize para que satisfaça completamente os anseios da sociedade. Esta
é a intenção da legislação pertinente, conforme mencionam Villaça e Campos
(2001, p. 25) como a seguir se transcreve:
Mais que um
Mais que um instrumento da ação pública o planejamento
instrumento da governamental é hoje uma imposição constitucional. A
ação pública o Constituição Federal de 1988, por meio de vários dispositivos,
planejamento confere-lhe caráter imperativo, ao estabelecer a obrigatoriedade
governamental é de formulação de planos, de forma ordenada e sequencial, para
hoje uma imposição o atingimento de objetivos previamente estabelecidos e que dizem
constitucional. respeito ao processo econômico e social de modo geral.
1) Complete o quadro a seguir, explicando as dimensões dos

sistemas sociais abertos.
DIMENSÕES O QUE É
• Institucional ou estra-
tégica
• Tática ou
intermediária
• Operacional
A Racionalidade no Planejamento
A Administração Pública, em última análise, visa à consecução de objetivos
concretos, definidos em função dos problemas coletivos que lhe cabe enfrentar
e solucionar. Dessa maneira, os órgãos da Administração têm finalidade
institucional, ou seja, são criados para o cumprimento de atividades específicas.
22
O desempenho dessas atividades requer uma série extremamente complexa

de decisões, que já definem sua natureza a partir da concepção e criação de cada
órgão.
A ação da Administração Pública se caracteriza por abranger

um extenso mecanismo decisório, cuja eficácia, na concretização dos
objetivos desejados, depende da racionalidade do funcionamento
desse mecanismo. E tal racionalidade pode ser entendida como a
máxima adequação dos recursos utilizados às atividades e fins a
serem alcançados.
Para que o administrador possa conferir racionalidade à sua ação,

O planejamento
deve utilizar determinados instrumentos que lhe possibilitem avaliar deve ser
os recursos à sua disposição, definir claramente os seus objetivos e necessariamente
prever as modificações que a sua interferência na realidade irá causar. um esforço de
Essas atividades são, em seu conjunto, o processo de planejamento. incorporação à
perspectiva do
administrador de
Somente o processo de planejamento permite que o
todas as variáveis
administrador, através do uso de técnicas e métodos diversos - desde que possam interferir
a estatística, até a pesquisa socioeconômica mais ampla -, aproxime- na consecução de
se da objetividade necessária à formulação de um conjunto harmônico seus objetivos.
de decisões eficazes. O planejamento
é um processo
globalizante e
Durante o processo não se deve perder de vista que cabe ao
integrado.
Sistema de Planejamento Governamental, por exemplo, promover a
racionalização das decisões e a coordenação das ações na esfera de Governo em
que se localiza. Muito mais do que antes, nos dias de hoje, a consecução desse
objetivo maior impõe outras funções intrínsecas ao Sistema de Planejamento
Governamental, tais como:
o planejamento, a programação, o acompanhamento de sua execução e

avaliação de seus resultados;
• o orçamento e o acompanhamento da execução orçamentária;

• a modernização administrativa e a capacitação dos servidores;
• a promoção das atividades de coordenação e articulação entre os órgãos da
Administração;
• o controle interno dos dispêndios da Administração e o acompanhamento dos
contratos e convênios firmados pelo ente governamental;
• a captação de recursos, junto a outras esferas de Governo, como impulso ao
desenvolvimento socioeconômico do ente governamental.
23
Figura 5 - Funções intrínsecas ao Sistema de Planejamento Governamental
Fonte: Equipe Multidisciplinar da UNIASSELVI-PÓS.
Sem uma efetividade na execução dessas ações, são desperdiçados

recursos e esforços, principalmente num momento em que os mesmos são
escassos no setor público.
Planejando de forma correta e racional, não somente é possível atingir mais

rapidamente as metas governamentais de desenvolvimento econômico e de
ampliação da oferta de melhores serviços sociais como também se torna mais fácil
conjugar esforços locais para um desempenho mais efetivo dos entes federativos.
O Planejamento, a Programação e o
Orçamento
A trilogia planejamento, programação e orçamento não funciona
separadamente. A própria Lei de Responsabilidade Fiscal dispõe sobre regras
de programação dos recursos provisionados aos setores que compreendem a
estrutura da Administração, fazendo com que sejam programados para utilização
bimestral.
Para o planejamento tornar-se operacional devemos traçar diretrizes gerais,

avaliando o contexto, procurando correlações entre fenômenos com o objetivo de
auxiliar a ação administrativa.
24
O planejamento se operacionaliza através da programação.
A programação consiste num detalhamento das proposições genéricas do

planejamento; na sua concretização. O planejamento, para atingir seus objetivos,
deve cumprir as etapas que são definidas pela programação.
Enquanto que o objetivo de um processo de planejamento na área

educacional pode ser - Melhorar a qualidade da alimentação distribuída nas
escolas públicas de um determinado Município - a programação estabelece as
etapas realistas da consecução desse objetivo.
Por exemplo: no ano 2012, o programa de assistência e educação alimentar

alcançará 100% (cem por cento) das escolas municipais de educação infantil e de
ensino fundamental através de medidas que serão tomadas em fases e tempos
descritos na programação do planejamento.
Desse modo, há uma quantificação dos objetivos, em razão das imposições

da realidade e há o estabelecimento de metas concretas e detalhadas. O
planejamento tem, assim, para usar uma analogia, um caráter estratégico,
enquanto que a programação é de natureza tática.
Para a Administração Pública a alocação de recursos financeiros para o

suporte de sua programação é uma função vital.
O orçamento é um instrumento básico de programação. Não pode mais

ser entendido como uma simples lei disciplinadora da utilização dos dinheiros
públicos. Transcedendo essa conceituação estreita, o orçamento passa a ser
compreendido como efetivo instrumento de programação.
Definidos os objetivos, visualizadas as metas, vincula-se a eles

A função de planejar
o orçamento. A Administração realiza seus objetivos por meio de engloba a função
recursos financeiros alocados em função de seus programas. de programar, que
se efetiva através
Se são teoricamente inseparáveis as funções de planejamento, da elaboração
programação e orçamento, a sua estrutura organizacional na orçamentária.
Administração Pública deve sempre refletir essa integração.
Portanto, integração é o primeiro passo para que a Administração possa valer-se
eficientemente dos recursos que são fornecidos pela Sociedade.
A Administração deve compreender o caráter integrado das funções de

planejar, programar e orçamentar para poder desempenhar em um nível de
excelência as suas atividades. Caso não aja dessa forma, poderá se ressentir
de falta de coordenação e homogeneidade, bem como sofrer de uma constante
improvisação. 25
Assim, o caráter integrado dessas funções deve se encontrar formalizado em

órgãos integrados de planejamento, programação e orçamento. Trata-se de uma
prática já consagrada na Administração contemporânea, ditada pelas demandas
impostas pelo crescente âmbito da Administração.
Quem Planeja
Ainda que todos os agentes públicos devam estar empenhados
Cabe ao Chefe do
Poder Executivo em conhecer e tratar com seriedade as atividades em seus respectivos
implementar suas campos de trabalho - os Parlamentares das esferas governamentais
ideias dentro de também participam do planejamento quando examinam e aprovam
um clima político proposições -, cabe ao Chefe do Poder Executivo implementar suas
em que se busca ideias dentro de um clima político em que se busca constantemente
constantemente
conhecer a realidade do próprio ente governamental e do mundo que
conhecer a realidade
do próprio ente o cerca.
governamental e do
mundo que o cerca. No que diz respeito ao Município, por exemplo, o art. 30 da
Constituição Federal, que trata da sua competência, bem como o art. 165,
que obriga a elaboração de plano plurianual, de lei de diretrizes orçamentárias e de
orçamento anual, pressupõe a preocupação com o planejamento governamental.
(BRASIL, 1988).
A simples apresentação desses instrumentos nem sempre significa que eles

tenham passado por um processo de conhecimento e discussão da realidade
local. Pelo planejamento, o administrador cumpre o compromisso ético de discutir,
com objetividade, os vários cenários da vida local e cada etapa de suas grandes
decisões.
Algumas Considerações
Vimos até aqui o sistema de planejamento governamental como um conjunto
de ações administrativas governamentais com metas e objetivos a serem
atingidos.
Entretanto, a execução dessas ações para a concretização dos objetivos

pretendidos depende de instrumentos legais de Gestão Fiscal e Financeira,
denominados: Plano Plurianual - PPA, Diretriz Orçamentária e Orçamento Anual.
No Capítulo 2 você terá oportunidade de estudar as finalidades e a estrutura
respectiva de cada um desses instrumentos.
26
Referências
BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil de 1988. Disponível
em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Constitui%C3%A7ao.htm>.
Acesso em: 27 set. 2011.
BRASIL. Lei 4320, de 17 de março de 1964. Disponível em: <http://www.

planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L4320.htm>. Acesso em: 26 set. 2011.
BRASIL. Lei Complementar nº 101, maio de 2000. Disponível em: <http://www.

stn.fazenda.gov.br/legislacao/download/contabilidade/lei_comp_101_00.pdf>.

planalto.gov.br/ccivil_03/leis/LCP/Lcp131.htm>. Acesso em: 26 set. 2011.
CAMPOS, Silvia Butters; PULLIG, António C Apio; OLIVEIRA, Dauraci Senna.

Organização Administrativa. Série Gestão Municipal. Rio de Janeiro: IBAM:
SOMMA-BDMG 1997.
VILLAÇA, Sergio Paulo Vieira, CAMPOS, Silvia Butters. Coordenação Técnica

de Heraldo da Costa Reis. Gestão Fiscal Responsável - Cadernos IBAM 3 –
Elaboração do Plano Plurianual. Ministério do Planejamento - BNDES: Rio de
Janeiro, 2001.
27
28
C APÍTULO 2
Instrumentos de Gestão Fiscal e
Financeira
A partir da concepção do saber fazer, neste capítulo você terá os seguintes

33 Conhecer as estruturas das peças que integram o atual sistema de

planejamento governamental, estabelecido pela Constituição da República:
Plano Plurianual (PPA) – Diretrizes Orçamentárias (LDO) e Orçamento Anual
(LOA).
33 Avaliar o Plano Plurianual, as Diretrizes Orçamentárias e o Orçamento Anual.

30
Capítulo 2 Instrumentos de Gestão Fiscal e Financeira
Contextualização
Com a edição da Lei de Responsabilidade Fiscal - LRF, um novo enfoque foi
dado à gestão dos recursos públicos, exigindo um aperfeiçoamento técnico da
elaboração e execução do orçamento público, com ênfase para o planejamento,
conforme determina a CF 88.
Considerando o que determina a LRF, a gestão fiscal pressupõe a ação

planejada e transparente, em que se previnem riscos e corrigem desvios capazes
de afetar o equilíbrio das contas públicas, mediante o cumprimento de metas de
resultados entre receitas e despesas e a obediência a limites e condições no que
tange a renúncia de receita, geração de despesas com pessoal, da seguridade
social e outras, dívidas consolidada e mobiliária, operações de crédito, inclusive
por antecipação de receita, concessão de garantia e inscrição em Restos a Pagar.
Neste capítulo estudaremos os instrumentos que compõem o sistema de

planejamento governamental introduzido pela Constituição da República, e que
disciplinam a execução das ações governamentais, que incluem as ações da
Administração Municipal.
O Plano Plurianual
O Plano Plurianual - PPA é um instrumento integrante do sistema de
planejamento cujo conteúdo é composto de diretrizes e decisões. As proposições
são baseadas nas informações existentes no sistema de planejamento,
atualizadas anualmente.
O Plano Plurianual – PPA é um instrumento de planejamento

estratégico de médio prazo, embora suas ações contemplem
intervenções de curto, médio e longo prazos. Através desse
instrumento procura-se ordenar as ações do governo que levem ao
atendimento dos objetivos e metas fixados para um período máximo
de quatro anos e mínimo de dois anos.
Essas informações, apresentadas no sistema de planejamento, são de

fundamental importância. Caso não existam, devemos aprofundar os contatos com
a unidade e completar os estudos sobre o setor da sua organização administrativa
tendo em vista os órgãos da administração direta, incluindo o Poder Legislativo,
e os da administração indireta.
31
Considerando o que determina a Lei de Responsabilidade Fiscal, em seu

artigo 1º e parágrafos, a gestão fiscal pressupõe a ação planejada e transparente,
com o objetivo de prevenir riscos e corrigir desvios capazes de afetar o equilíbrio
das contas públicas, mediante:
• o cumprimento de metas de resultados entre receitas e despesas e
• a obediência a limites e condições no que tange a:
–– renúncia de receita;
–– geração de despesas com pessoal, da seguridade social e outras;
–– dívidas consolidada e mobiliária;
–– operações de crédito, inclusive por antecipação de receita;
–– concessão de garantia e
–– inscrição em Restos a Pagar.
Os princípios e objetivos interligados são os seguintes:
Quadro 1 – Princípios e objetivos do PPA

Princípios do PPA Objetivos do PPA
Definir com clareza as metas e prioridades da administração, bem

Identificação clara dos objeti- como os resultados esperados.
vos e prioridades
do Governo Estabelecer a necessária relação entre as ações a serem desenvolvi-
das e a orientação estratégica de governo.
Integração do planejamento Possibilitar que a alocação de recursos no orçamento anual seja

e do orçamento coerente com as diretrizes, objetivos e metas do Plano.
Dar transparência à aplicação de recursos e aos resultados obtidos.

Garantia da transparência
Explicitar, quando couber, a distribuição regional das metas e gastos
do governo.
Estímulo às parcerias Estimular parcerias com entidades públicas e privadas na busca de

e à participação popular fontes alternativas de recursos para o financiamento dos programas.
Facilitar o gerenciamento da administração, através de definição de

Gestão orientada responsabilidades pelos resultados, permitindo a avaliação do de-
para resultados sempenho dos programas, por meio de indicadores que quantificam
a situação que o programa tenha por fim modificar.
32
Organização das
Organizar, em programas, as ações que resultem em incremento de
ações de Governo
bens ou serviços que atendam demandas da sociedade.
em programas
Fonte: O autor.
O art. 165 da Constituição Federal, que dispõe sobre o Plano Plurianual, em

seu Inciso I, § 1º determina:
–– Art. 165 – Leis de iniciativa do Poder Executivo estabelecerão:
I – o plano plurianual
[...]
§ 1º - A lei que instituir o plano plurianual estabelecerá, de

forma regionalizada, as diretrizes, objetivos e metas
da administração pública federal para as despesas de
Capital e outras delas decorrentes e para as relativas aos
programas de duração continuada. (BRASIL, 1988, grifo
meu).
Forma Regionalizada - Deve ser entendido como o recorte

regional que se realiza no território, podendo ou não coincidir com os
limites geográficos estabelecidos oficialmente.
• Na União tem-se adotado o recorte geográfico oficial. Exemplo:

Um PPA abrangendo a Região Nordeste do Brasil.
• Em alguns estados são estabelecidas zonas de desenvolvimento,

que podem ser utilizadas também pelos municípios, ou ainda
regiões político-administrativas, conforme a conveniência e
prioridades estabelecidas no Planejamento Estratégico e no
Plano de Desenvolvimento Sustentável.
Diretrizes - orientações gerais ou princípios que norteiam

a captação e o gasto público com vistas a alcançar os objetivos.
Exemplo: combater a pobreza e promover a cidadania.
Objetivos - discriminação dos resultados que se quer alcançar

com a execução de ações governamentais. Exemplo: elevar o
nível educacional da população, especialmente combatendo o
analfabetismo.
Metas - quantificação, física e financeira, das ações. Exemplo:
construir duas unidades de saúde; investir 10 milhões na construção
do aterro sanitário.
33
Despesa de Capital - conforme conceito da Lei n° 4.320/64, refere-

se a uma categoria econômica da despesa pública, implicando gastos
de caráter econômico e social, que incluem investimentos, inversões
financeiras e outros. Exemplo: comprar um terreno para construir um
edifício onde será instalada uma Maternidade.
Outras Despesas Decorrentes – as aplicações em ações e

objetivos, mencionados no item Despesas de Capital, identificados
como investimentos de longo prazo, provocam novas aplicações
de recursos para dar condições de funcionamento contínuo a
esses investimentos. Exemplo: manutenção e funcionamento das
atividades da Maternidade.
Programas de Duração Continuada - Despesas vinculadas

a programas com duração superior a dois exercícios financeiros,
englobando despesas de caráter permanente ou temporário.
Exemplo: Programa de bolsa-escola.
Para saber mais sobre a criação, expansão ou aperfeiçoamento

de ação governamental que acarrete aumento da despesa leia os art.
16 e 17 da Lei Complementar nº 101/2000 (LRF). Disponível em:
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/LCP/Lcp101.htm
O PPA deve conter, além das diretrizes, objetivos e metas refletidas

O PPA deve conter,
além das diretrizes, pelas despesas de capital, conforme art. 165 da CF 88, as despesas
objetivos e metas de manutenção das despesas de capital, exceto as despesas com o
refletidas pelas serviço da dívida (amortização e encargos).
despesas de capital,
conforme art. 165 da
CF 88, as despesas
a) Desenvolvimento do Plano Plurianual
de manutenção das
despesas de capital,
exceto as despesas O desenvolvimento do PPA abrange:
com o serviço da
dívida (amortização a caracterização geral do ente federativo como um todo, o
e encargos). que envolve todos os aspectos relacionados com a sua extensão
geográfica, economia urbana e rural;
• as informações sobre a sua população;
34
• a identificação dos principais problemas de caráter social e econômico;
• a definição de políticas e diretrizes gerais de Governo;
• o quadro de projetos a serem realizados nos próximos exercícios com a

respectiva ordem de prioridade, bem como os respectivos custos;
• a definição das fontes de financiamento. (REIS, 2007, p.11).
A Constituição da República estabelece regras para a inclusão de ações de

execução plurianual e seu prazo de vigência, bem como o seu encaminhamento
ao Poder Legislativo, como se descreve no § 1º art. 167 da CF, a seguir:
a) Investimentos de execução plurianual - Nenhum Cabe ao Plano

investimento cuja execução ultrapasse um Plurianual (PPA)
exercício financeiro poderá ser iniciado sem
transformar em
prévia inclusão no plano plurianual, ou sem lei
que autorize a inclusão, sob pena de crime de
realidade os
responsabilidade. (BRASIL, 1988). compromissos
assumidos pelo
Chefe do Poder
b) Elaboração do Plano Plurianual Executivo e que,
em geral, decorrem
Para elaboração do Plano Plurianual é necessário que esse de promessas
plano integre o sistema de planejamento governamental, devendo feitas durante a
representar a forma pela qual a administração pública irá realizar seus campanha eleitoral.
Dessa forma, deve
objetivos.
permitir que os
orçamentos anuais
Cabe ao Plano Plurianual (PPA) transformar em realidade os sejam constituídos
compromissos assumidos pelo Chefe do Poder Executivo e que, de programas
em geral, decorrem de promessas feitas durante a campanha previamente
eleitoral. Dessa forma, deve permitir que os orçamentos anuais ordenados no
tempo e consumam
sejam constituídos de programas previamente ordenados no tempo e
recursos também
consumam recursos também predeterminados. predeterminados.
c) Metodologia para a elaboração do PPA
A metodologia de elaboração do PPA deve respeitar prescrições técnicas e

legais, claras e precisas, além de incorporar o componente político que, em última
análise, irá preponderar quando da tomada de decisão do que e quando realizar,
no próximo quadriênio.
35
A metodologia para a elaboração do PPA é a que se desenvolve

em etapas sucessivas, decompondo-se objetivos mais gerais (macro-
objetivos) em mais específicos (programas), até que seja possível
identificar concretamente o que realizar (ações) sem perder o vínculo
com os propósitos maiores da administração.
Veja a Estrutura do PPA na figura 1, observando o exemplo do macro-objetivo

3:
Figura 6 - Estrutura do PPA
Macro Macro Macro Macro

Objetivo 1 Objetivo 2 Objetivo 3 Objetivo 4
Programa 1 Programa 2 Programa 3
Ação 1 Ação 2 Ação 3
Fonte: Villaça (2001, p. 31).
“Os objetivos estratégicos dizem respeito à promoção da

cidadania e da inclusão social, à promoção do desenvolvimento local
sustentável, à promoção do equilíbrio das contas públicas e outros.”
(VILLAÇA, 2001, p. 31).
No PPA, os macro-objetivos detalham os objetivos estratégicos através

da indicação das grandes linhas da ação governamental. Essas linhas da ação
governamental orientam a formulação dos programas, que terão objetivos mais
específicos e, preferencialmente, relacionados com a estrutura funcional da
administração, de forma a facilitar a identificação da responsabilidade para a sua
execução. Nesse nível os objetivos já devem ser expressos de forma quantitativa
pelo uso de indicadores.
36
É o estabelecimento das ações que constituem os programas e que

contribuem para a concretização de seu macro-objetivo. As ações serão
detalhadas por intermédio da indicação de metas físicas e financeiras.
Considerando em todas as suas etapas a determinação das Disponibilidades

Financeiras, a metodologia de elaboração do PPA segue a seguinte cronologia,
baseando-se em Villaça (2001): formulação dos Macro-objetivos; formulação
dos Programas; formulação das Alternativas de Ação e estabelecimento das
Alternativas de Ação.
• Formulação dos Macro-objetivos
O primeiro passo é a formulação dos macro-objetivos, o que deve ser

feito à luz dos objetivos e diretrizes expressos no plano de governo. Cada
macro-objetivo deve ser acompanhado de uma justificativa, a sua relação com
os objetivos estratégicos, e ser detalhado através das linhas de ação a serem
priorizadas.
Vale destacar que a definição de macro-objetivos deve acompanhar o

planejamento setorial que via de regra é realizado nas Prefeituras por força
da existência de fundos especiais, como é o caso da educação, da saúde, da
assistência social e de outros.
• Formulação dos programas
As linhas de ação propostas para cada macro-objetivo servem como base

para detalhar os programas associados, apresentando-se para cada um deles:
• Objetivo - descrição sucinta dos resultados esperados do programa.

• Indicadores - quantificação de uma característica crítica relativa a um fato.
O uso de indicadores facilita tanto o processo de planejamento como também

o de controle e análise dos resultados. Outro aspecto importante é que o uso de
indicadores contribui para fundamentar uma argumentação com vistas à tomada
de decisão.
A escolha dos indicadores deve ser a mais criteriosa possível, procurando-

se garantir principalmente a sua representatividade e disponibilidade ao longo do
tempo.
37
Observe o exemplo apresentado por Villaça (2001, p. 36 - 37).
Usando a área da educação, apresentamos o exemplo de um

programa associado ao objetivo
• “ofertar ensino de qualidade para todos”.
OBJETIVO ESTRATÉGICO
• Promover a cidadania e a inclusão social.
Conceber e implementar as políticas públicas nas áreas de

serviços públicos de educação, saúde e habitação.
MACRO-OBJETIVO 1
• Ofertar para todos o que é fundamental para a vida no ensino

fundamental.
A promoção da cidadania e a da inclusão social está diretamente

ligada à capacidade do governo de garantir a oferta de um ensino
fundamental de qualidade para todos os cidadãos, em particular para
todas as crianças em idade escolar.
As ações do governo, nesse campo, são orientadas para:
• garantir ensino de qualidade para todas as crianças em idade escolar;

• intensificar as ações de valorização do magistério do ensino fundamental;
• valorizar a gestão escolar do ensino fundamental, com a implementação de
indicadores de qualidade e de rendimento escolar;
• reduzir a repetência e a evasão escolar no ensino fundamental.
PROGRAMAS
Programa 1 - Aceleração da aprendizagem
Objetivo
• Assegurar a equidade nas condições de acesso, permanência e êxito

escolar do aluno no ensino fundamental.
38
Unidade índice índice

Indicadores
medida recente futuro
Distorção idade/série do aluno % 46,00 45,00
Taxa de evasão % 3,90 3,00
19,00
Taxa de repetência % 23,20
Programa 2 - Escola de qualidade para todos
Objetivo
• Contribuir para a universalização do ensino fundamental de qualidade.
Unidade índice índice

Indicadores:
medida recente futuro
Taxa de conclusão do ensino fundamental % 96,00 97,00
Taxa líquida de escolarização do ensino funda-

% 23,20 19,00
mental
Fonte: VILLAÇA, Sérgio Paulo Vieira; CAMPOS, Silvia Butters. Gestão Fiscal Responsável.
Cadernos IBAM 3. Elaboração do Plano Plurianual. IBAM, BNDES, 2001. p. 37-38.
• Formulação das Alternativas de Ação
Nesta etapa, para os programas definidos, determinam-se todas as

alternativas de ações possíveis.
Na sua execução deve-se formular o maior número possível de alternativas,

para a sua eficiência e eficácia.
As alternativas são descritas apresentando-se para cada uma delas:
–– Tipo da ação - as ações são classificadas quanto à sua natureza,

devendo seguir a definição da Portaria 9/74 do Ministério do Planejamento
e Coordenação Geral, que descreve Projeto e Atividade. Os outros
elementos que compõem o tipo de ação são designados pelo sistema de
planejamento. Assim, cada ação é classificada em:
39
 projeto – o instrumento de programação para alcançar os objetivos

de um programa, envolvendo um conjunto de operações limitadas
no tempo e das quais decorre um produto final, que concorre para a
expansão ou aperfeiçoamento da ação do governo;
 atividade – o instrumento de programação para alcançar os objetivos
de um programa, envolvendo um conjunto de operações que se
realizam de modo contínuo e permanente, necessárias à manutenção
da ação do governo.
Para caracterizar a ação – projeto ou atividade – a ser executada, são

utilizados os seguintes elementos:
 unidade de medida - para quantificar fisicamente a meta e o produto da

ação, é utilizada uma unidade de medida adequada à ação que se está
executando;
 meta - o resultado final pretendido para a ação e os intermediários,
obtidos ao longo do período de planejamento (cronograma físico),
expressos na unidade indicada;
 produto - a descrição sucinta do resultado da realização da ação;
 custos – recursos alocados e utilizados na realização da ação,
decompostos nas parcelas relativas a cada período de planejamento
(cronograma financeiro).
–– Operação Especial – é um conjunto de ações que não gera unidades de

bens e serviços diretamente à população.
–– Determinação das Disponibilidades - para decidir o que realizar no

período que a Lei local determinar, o administrador deve conhecer com
precisão as suas disponibilidades financeiras para a criação, expansão
ou aperfeiçamento dos serviços públicos de competência da entidade
governamental, no caso, o Município. Esse conhecimento é possível pela
visualização dos fluxos monetários no período, construída a partir de duas
variáveis fundamentais: valor - montante monetário relativo a uma entrada
(receita) ou saída (despesa) e tempo - o instante em que ocorre a entrada
ou saída.
• Estabelecimento das Alternativas de Ação
Estabelecimento De posse da disponibilidade ano a ano, o administrador pode

das Alternativas
decidir sobre o que fazer. Usando o resultado da etapa de Formulação
de Ação é a
materialização das das Alternativas de Ação, são selecionadas, respeitando as
ações priorizadas. prioridades do governo, aquelas que podem ser realizadas diante dos
recursos disponíveis.
40
d) Montagem do Plano Plurianual
Uma vez decidido o que e quando realizar no quadriênio, resta apenas

dar o formato final ao Plano Plurianual. Esse documento deve conter o máximo
de informações possível, tendo em vista que é o documento básico para
acompanhamento da ação governamental no período. Ele é enviado ao Poder
Legislativo para discussão, aprovação ou rejeição.
O documento é composto de:
• mensagem - texto redigido, pelo Poder Executivo, em linguagem clara e

objetiva.
• projeto de Lei – texto que obedece a técnicas próprias da redação legislativa.
• anexos – texto que apresenta as ações que serão desenvolvidas durante o
período e que serão incluídas no orçamento anual.
As Diretrizes Orçamentárias
O Plano de Diretrizes deve constituir-se em ponto de referência de
plataformas de governo e fonte alimentadora dos planos governamentais, das
diretrizes orçamentárias e dos orçamentos anuais. Deve ter uma visão crítica e
prospectiva, e tratar de:
• definição do papel que o ente federativo (a União, o Estado, o Município e

o Distrito Federal) exerce na sua região e o que a administração pode fazer
para implementar ou modificar esse papel;
• realização de diagnóstico sucinto sobre a situação atual do ente federativo,

incluindo a caracterização e a problemática das políticas socioeconômicas
que o constituem;
• elaboração de objetivos gerais ou específicos a serem alcançados, nos

próximos anos, com indicação de ações e projetos a serem desenvolvidos e
reivindicações a serem encaminhadas aos órgãos competentes.
Um plano de diretrizes consiste em um conjunto de objetivos

e linhas de ação que servem para orientar o desenvolvimento local e
melhorar as condições de vida da população.
41
As Diretrizes Orçamentárias são orientações para a elaboração

O documento
Diretrizes do orçamento e respectiva execução. Vale ressaltar que essas
Orçamentárias é um Diretrizes não se enquadram nas regras da Lei 4320/64 e da própria
dos instrumentos Lei Complementar 101/2000 (LRF).
que integram
o sistema de O conteúdo das Diretrizes Orçamentárias constitui-se de 5
planejamento
(cinco) diretrizes-padrão estabelecidas nos artigos 165, § 2º, e 169,
governamental
instituído no art. inciso 2, da Constituição da República, complementadas com os
165, §§ e incisos, Anexos Fiscais estabelecidos no art. 4º, §§ e incisos respectivos,
da Constituição da Lei Complementar nº 101/2000.
Federal.
a) Diretrizes-Padrão
São as diretrizes-padrão: Metas e prioridades para a administração pública;

Orientação para a elaboração do orçamento; Alterações na legislação tributária;
Política de aplicação das agências financeiras oficiais de fomento; Alterações na
legislação de pessoal.
• Metas e prioridades para a administração pública
Sob esta diretriz, a entidade governamental (União, Estado, Município,

Distrito Federal) discrimina as prioridades com as respectivas metas que devem
ser alcançadas no período para o qual se elabora o orçamento. Nessa diretriz-
padrão deve ser relatado o que se deve fazer para que as ações descritas no PPA
sejam executadas, a fim de que as respectivas metas sejam concretizadas nas
várias áreas de atuação do ente federativo, neste caso o Município, tais como
Educação, Saúde, Administração.
• Orientação para a elaboração do orçamento
Nesta diretriz são descritas as metodologias de natureza estatística para a

previsão das receitas e das despesas. Por exemplo, descrever a metodologia que
deve ser adotada na previsão do Imposto Predial e Territorial Urbano - IPTU ou do
Imposto sobre Serviço de qualquer Natureza - ISSQN, impostos de competência
do Município, ou na previsão do Imposto de Circulação de Mercadorias e Serviços
– ICMS, ou Imposto de Propriedade de Veículos Automotores – IPVA, impostos de
competência do Estado. Ou, ainda, como descrever a metodologia que deve ser
adotada na previsão de gastos com a educação, com a saúde etc.
42
De acordo com o que dispõe o art. 12 da LRF, as previsões de receita devem:
–– observar as normas técnicas e legais;
–– considerar os efeitos das alterações na legislação, da variação do índice

de preços, do crescimento econômico ou de qualquer outro fator relevante;
–– ser acompanhadas de:
 demonstrativo de sua evolução nos últimos três anos,

 projeção para os dois anos seguintes àquele a que se referirem, e
 metodologia de cálculo e premissas utilizadas.
A Lei Complementar 101/2000 nos art. 4º, §§ e incisos respectivos, combinado

com o art. 5º, III, amplia ou complementa a função dessa diretriz, com a adoção
das seguintes subdiretrizes, as quais lhe devem ser alocadas, conforme se indica:
 equilíbrio entre receitas e despesas (art. 4º, I, a);

 limitações de empenhos (art. 4º, I, b);
 custos e avaliação de resultados (art. 4º, I, e);
 condições e exigências para as transferências de recursos a entidades
públicas e privadas (art. 4º, I, f);
 reserva de Contingência, (art. 5º, III).
As ações que compõem as subdiretrizes da diretriz Orientação

para a elaboração do orçamento estão a seguir descritas:
• Equilíbrio entre receitas e despesas (art. 4º, I, a) – descrever as

providências que devem ser adotadas no sentido de se alcançar
este objetivo: aqui se descrevem as ações a serem adotadas no
sentido de promover a compatibilização das despesas com as
receitas.
• Limitações de empenhos (art. 4º, I, b) - descrever os critérios

que orientarão as restrições sobre as despesas no sentido
de se manter a compatibilização com as receitas, caso estas
demonstrem queda na sua arrecadação. Lembramos, contudo,
que não serão objeto de limitação as despesas que constituam
obrigações constitucionais e legais do ente, inclusive aquelas
destinadas ao pagamento do serviço da dívida, e as ressalvadas
pela lei de diretrizes orçamentárias (ver. Art. 9º, § 2º, LC 101/2000
– LRF).
43
• Custos e avaliação de resultados (art. 4º, I, e) - descrever as

normas e metodologias de reconhecimento e apropriações de
custos, bem como de avaliação de resultados. Um sistema
de custo pode ter por objetivo: I – Formação de preços para
atividades de produção de produtos para venda e/ou prestação
de serviços; II – Ajudar a Administração na decisão de alocar os
recursos necessários à execução de outras atividades ou serviços
a serem prestados à sociedade.
• Condições e exigências para as transferências de recursos

a entidades públicas e privadas (art. 4º, I, f) - descrever a
destinação de recursos públicos para, direta ou indiretamente,
cobrir necessidades de pessoas físicas ou déficits de pessoas
jurídicas, devendo ser autorizada por lei específica, atender
às condições estabelecidas na lei de diretrizes orçamentárias
e estar prevista no orçamento ou em créditos adicionais. Esta
determinação é aplicada a toda a administração indireta,
inclusive fundações públicas e empresas estatais, no caso do
Município. Compreende-se incluída a concessão de empréstimos,
financiamentos e refinanciamentos, inclusive as respectivas
prorrogações e a composição de dívidas, a concessão de
subvenções, a participação em constituição ou aumento de
capital e as transferências voluntárias na forma disposta no art.
25, parágrafos e incisos respectivos da Lei Complementar nº
101/2000.
• Reserva de Contingência, (art. 5º, III) - que tem a sua autorização

obrigatória na Lei Orçamentária. Esta autorização fará menção
à forma de utilização e montante, definido com base na receita
corrente líquida, e à destinação ao atendimento de passivos
contingentes e outros riscos e eventos fiscais imprevistos. A LDO
poderá prever um percentual da Reserva de Contingência para
o Poder Legislativo, ainda que menor que o estabelecido para o
orçamento do Poder Executivo, que terá a mesma finalidade.
• Alterações na legislação tributária
Esta diretriz determina que toda e qualquer alteração na legislação

tributária do Município deve ser precedida de autorização da Lei de Diretrizes
Orçamentárias, para ser aprovada na Lei pertinente. Assim, alterações em
44
alíquotas tributárias, institucionalização de taxa, seja por prestação de serviços,

seja pelo exercício do poder de polícia, deve ser sempre autorizada previamente
na Lei de Diretrizes Orçamentárias.
As concessões de incentivos fiscais, as anistias, remissões e outros atos que

possam caracterizar ou implicar redução discriminada de tributos ou contribuições,
na forma do art. 14 e respectivos incisos e parágrafos da Lei Complementar
nº 101/2000 - LRF, devem ser previamente autorizados na Lei de Diretrizes
Orçamentárias.
• Política de aplicação das agências financeiras oficiais de fomento
Nesta diretriz algumas esferas governamentais, tais como a União e o

Estado, podem ter na sua estrutura organizacional agências financeiras, mediante
as quais atividades de fomento são desenvolvidas. No âmbito da administração
municipal é muito difícil encontrar algum Município que tenha agência financeira
com esse objetivo, o que não impede, entretanto, que haja uma diretriz no sentido
de incentivar o poder público local a alocar recursos no seu orçamento para o
desenvolvimento industrial ou mesmo agropecuário, voltados para o crescimento
socioeconômico local. Por exemplo: constituir um Fundo Especial, por lei
municipal, com a indicação de certas receitas e a elaboração de um programa
especial de trabalho, mediante o qual serão desenvolvidas ações de cooperação
financeira com as classes produtoras, no sentido de desenvolver a economia
local.
• Alterações na legislação de pessoal
Esta diretriz, de acordo com art. 169, caput, da Constituição da República,

dispõe que a despesa com pessoal ativo e inativo de qualquer esfera
governamental não pode exceder os limites estabelecidos em lei complementar
(ver arts. 18 a 24, §§ e incisos respectivos da LC 101/2000).
A concessão de qualquer vantagem ou aumento de remuneração, a criação

de cargos, empregos e funções ou alteração de estrutura de carreiras, bem como
a admissão ou contratação de pessoal, a qualquer título, pelos órgãos e entidades
de administração direta ou indireta, inclusive fundações instituídas e mantidas
pelo poder público, só podem ser feitas, conforme dispõem o § 1º e seus incisos I
e II, do artigo 169:
–– se houver prévia dotação orçamentária suficiente para atender às

projeções de despesas de pessoal e aos acréscimos dela decorrentes, e
45
–– se houver autorização específica na lei de diretrizes orçamentárias,

ressalvadas as empresas públicas e as sociedades de economia mista.
b) Anexos Fiscais
O documento Diretrizes Orçamentárias é acompanhado de anexos cujo

conteúdo diz respeito às metas fiscais, conforme o determinado no art. 4º, §§ 1º e
2º da LC 101/2000 e respectivos incisos e alíneas.
Acompanham, pois, as Diretrizes Orçamentárias as metas anuais,

estabelecidas em valores correntes e constantes, relativas a receitas e despesas,
resultado nominal e primário e montante da dívida pública, para o exercício a que
se referirem e para os dois anos seguintes, incluindo o anexo de riscos fiscais.
Anexos Fiscais:
–– A avaliação do cumprimento das metas relativas ao ano anterior.
–– A memória e a metodologia de cálculo que justifiquem os resultados

pretendidos, comparando-as com as fixadas nos três exercícios anteriores,
e evidenciando a consistência delas com as premissas e os objetivos da
política econômica.
–– A evolução do patrimônio líquido, também nos últimos três exercícios,

destacando a origem e a aplicação dos recursos obtidos com alienação
de ativos. Chama-se a atenção para esta exigência da Lei, que é feita
em razão da importância que os temas envolvidos assumem, ou seja, a
avaliação do desempenho da organização começa pelo conhecimento do
seu patrimônio líquido e das razões que a levaram a sacrificar os seus
ativos.
–– A avaliação da situação financeira e atuarial que abrange o regime próprio

de previdência social dos servidores públicos do ente federativo.
–– A estimativa e compensação da renúncia de receita e da margem de

expansão das despesas obrigatórias de caráter continuado.
Anexo de riscos fiscais: Nesses anexos são avaliados os passivos

contingentes e outros riscos capazes de afetar contas públicas, com informações
sobre medidas a serem providenciadas, caso se concretizem.
46
Apresentamos, a seguir, os procedimentos para os cálculos dos resultados

primários e nominal, e da receita corrente líquida.
• Resultado Primário
O Resultado Primário é calculado tomando-se, primeiramente, as chamadas

receitas oriundas das atividades municipais que são denominadas de Receitas
Operacionais, tais como: Receita Tributária + Receitas de Serviços + Receitas
Industriais + Receitas de Contribuições + Receita Patrimonial + Receitas de
Transferências + Receitas Diversas.
Entre as Receitas de Transferências, incluem-se as Receitas de

Transferências de Capital.
Da Receita de Contribuições exclui-se a Receita de Previdência, e

da Receita Patrimonial excluem-se as Receitas de Juros de Aplicações
Financeiras e as Receitas de Superávit, obtido nas alienações de bens.
Tem-se, então, a Receita Operacional Total.
Em seguida, das Despesas Correntes excluem-se as despesas referentes

aos juros pagos e encontram-se as Despesas Correntes Líquidas.
Por fim, o Resultado Primário é formado pela subtração do total das

Despesas Correntes Líquidas da Receita Operacional Total, ou seja:
Resultado Primário = Receita Operacional menos Total

Despesas Correntes Líquidas
As despesas que se consideram no cálculo do Resultado

O Resultado
Primário são as que passaram pelo processo da liquidação, ou seja, Primário é parâmetro
as chamadas despesas processadas ou prontas para pagamento. para medir a
capacidade da
entidade de pagar
• Resultado Nominal as suas obrigações
a curto e a longo
prazos assumidas
O Resultado Nominal é uma medida da capacidade de para financiar as
assumir novas obrigações em longo prazo, classificadas no Passivo suas atividades.
Permanente, como Dívida Fundada, Dívida Consolidada ou Dívida
Mobiliária.
47
É calculado a partir da seguinte fórmula:
I - Ativo Financeiro
Caixa Geral + (Caixas Vinculados - Caixa Depósito) = Caixa Líquido
(Caixa Líquido + Receitas de Privatizações) - (Restos a Pagar +
Serviços da Dívida a Pagar + empréstimo por Antecipação da Receita

Orçamentária (ARO) = Ativo Financeiro Líquido
II - Passivo Permanente
Dívida Consolidada = Soma de todas as dívidas assumidas e inscritas

no Passivo Permanente
III - Resultado Nominal = Ativo Financeiro Líquido menos Dívida Consolidada
Se a Dívida Consolidada for maior que o Ativo Financeiro Líquido, o Resultado

Nominal é negativo e, nesse caso, fica demonstrada a incapacidade da entidade
de assumir novas dívidas a longo prazo.
A conta Restos a Pagar é composta apenas das despesas efetivamente

empenhadas e processadas, ou seja, obrigações assumidas e não pagas até o
dia 31 de dezembro do exercício financeiro.
• Receita Corrente Líquida
É apurada de acordo com o disposto no art. 2o, IV, da Lei Complementar

101/2000 (Lei de Responsabilidade Fiscal). Toma-se o somatório das receitas
classificáveis como Receitas Correntes, deduzindo-se, deste total, os valores
estabelecidos em a, b e c, do inciso IV, observando-se, contudo, as disposições
contidas nos parágrafos 1o, 2o e 3o do artigo 2º, da citada Lei.
Para saber mais, leia a Lei Complementar 101/2000 (Lei de

Responsabilidade Fiscal).
48
Com base nas informações contidas nas demonstrações

contábeis do exercício 2010 de seu Município, procure calcular o
Resultado Nominal conforme a fórmula indicada.
Observe que:
Resultado Nominal = Ativo Financeiro Líquido menos Dívida

Consolidada
_____________________________________________________
_____________________________________________________
_____________________________________________________
_____________________________________________________
_____________________________________________________
_____________________________________________________
_____________________________________________________
_____________________________________________________
_____________________________________________________
_____________________________________________________
c) O Encaminhamento do Projeto de Lei das Diretrizes Orçamentárias ao

Legislativo
De acordo com o disposto no inciso II, do § 2º, do art. 35, Ato das Disposições
Constitucionais Transitórias, o projeto de Lei de Diretrizes Orçamentárias
será encaminhado até oito meses e meio antes do encerramento do exercício
financeiro e devolvido para sanção até o encerramento do primeiro período da
sessão legislativa.
O documento Diretrizes Orçamentárias deve ser aprovado por Lei em sessão

legislativa que não poderá ser interrompida sem a aprovação do respectivo projeto
de Lei, conforme o disposto no § 2º do art. 57 da Constituição da República, e terá
vigência anual, podendo, entretanto, durante o exercício financeiro, ser alterado
por mudanças nas prioridades governamentais.
49
O Orçamento Anual
O orçamento reflete o planejamento de curto prazo, englobando:
• o planejamento socioeconômico, porque o Governo pode influir através da

despesa ou da receita, e ainda do crédito, na conjuntura econômica e na
promoção do bem-estar da população;
• o planejamento financeiro, porque é talvez o mais valioso instrumento de que
o administrador dispõe para programar as atividades do órgão que dirige, em
consonância com as entradas de dinheiro;
• o planejamento administrativo, porque através do orçamento se indicam as
obras e os serviços que se pretende realizar dentro do exercício financeiro;
• as responsabilidades da organização e de seus agentes na obtenção e na
aplicação dos meios materiais, humanos e de outras naturezas na execução
dos programas de trabalho, buscando assim cumprir a missão do Município
junto ao cidadão.
O orçamento é um instrumento que expressa, para um

período de tempo definido, denominado exercício financeiro, as
políticas, os programas de operações do governo e os meios de seu
financiamento.
Para cumprir as funções da política governamental, o governo utiliza a técnica

do orçamento-programa introduzida pela Lei 4320 de 17 de março de 1964, na
qual os recursos são organizados em programas de trabalho.
Com relação a essas funções, Musgrave (1973. p. 60, grifo nosso) afirma:
Estado [...] tem como finalidade o bem comum da sociedade,

e a sua administração o dever e a obrigação de concretizá-lo.
Para isto, deve alocar os recursos de forma a dar condições
de funcionamento à máquina administrativa de modo eficiente
e obter os resultados mais eficazes, exercitando, dentre as
funções que lhe são pertinentes, as três seguintes:
1. O fornecimento de bens públicos, ou do pro cesso pelo

qual a totalidade dos recursos é dividida para utilização no
setor público e no setor privado, e pelo qual se estabelece a
composição do conjunto dos bens públicos. Tal fornecimento
pode ser considerado como a função alocativa da política
orçamentária. Políticas reguladoras, que também poderiam
ser consideradas como parte da função alocativa, não estão
aqui incluídas porque elas não são basicamente um problema
orçamentário.
50
2. Ajustes na distribuição de renda e riqueza para assegurar

uma adequação àquilo que a sociedade considera como um
estado “justo” ou adequado de distribuição. Este ajuste será
conhecido como a função distributiva.
3. O uso da política orçamentária visando à ma nutenção

de um elevado nível de emprego, um razoável grau de
estabilidade do nível de preços, uma taxa apropriada de
crescimento econômico, e ainda o alcance de estabilidade na
balança de pagamentos. Nós nos referiremos à tentativa de
alcançar esses objetivos como a função estabilizadora da
política orçamentária.
O orçamento evoluiu para aliar-se ao planejamento, surgin do

A ideia central da Lei
o orçamento-programa como especialização que deve, na prática, de Responsabilidade
operar como elo entre os sistemas de planejamento e de finanças. Fiscal é a integração
Com isso torna-se possível a operacionalização dos planos, porque dos sistemas de
os monetariza, isto é, coloca-os em função dos recursos financeiros planejamento e de
disponíveis, permitindo que o planejador tenha os pés no chão, em finanças.
face das disponibilidades dos recursos financeiros.
Assim, o orçamento apresenta-se fundamentalmente como um instrumento

de que o administrador dispõe para equacionar o futuro em termos realísticos,
como um curso de ação, um programa operacional.
A integração planejamento/orçamento é a tônica, hoje em dia,

capaz de con sertar as distorções administrativas e remover os
empecilhos institucionais que dificultam a modernização dos métodos
e processos administrativos no Brasil.
O orçamento, portanto, é uma técnica cujo maior significado consiste em ligar

os sistemas de planejamento e de finanças pela expressão quantitativa financeira
e física dos programas de trabalho de todas as esferas de governo.
Responsabilidade da Administração: A concepção do orçamento em base

gerencial traduz os órgãos como centros de responsabilidades ou de resultados
e até de informações, em que se identificam as responsabilidades decisórias
dos respectivos gestores pela utilização dos recursos que lhes são confiados
para possibilitar a execução das ações nas áreas de responsabilidade em que
o Estado desempenha suas atribuições. Essas responsabilidades são avaliadas
mediante a utilização de indicadores de qualidade adequados às áreas em que
atuam.
51
a) Diretrizes para a Elaboração da Proposta de Lei Orçamentária
É necessário que, antes de elaborar o orçamento, seja estudada a

organização da cada entidade jurídica, da entidade central – Município -, das
autarquias, das fundações e das empresas, e que lhes seja dada uma visão
de atuação integrada dos órgãos que compõem a Administração do Município,
bem como evidencie a forma de gestão financeira adotada para os seus
recursos.
A elaboração do orçamento deve seguir a metodologia estabelecida pela

administração da entidade, considerando os seguintes estudos:
• da organização administrativa local para identificar os órgãos de atividades-

meio e atividades-fim, bem como aqueles que executam programas especiais de
trabalho descentralizado;
• de atividades de setores integrantes da estrutura organizacional, considerando
as atividades que geram receitas desvinculadas, as que geram exclusivamente
despesas e produtos e as atividades que geram receitas, despesas e produtos;
• de receitas vinculadas e programas especiais de trabalho que devem ser

executados por órgãos de administração direta;
• de processo decisório local;
• das políticas locais, bem como do programa de trabalho do governo, que já deve
estar definido para o exercício, para se elaborar o orçamento.
A elaboração do orçamento também inclui estudo de previsões e provisões

das receitas e despesas, de acordo com a metodologia apropriada, segundo as
naturezas das receitas e das despesas. A metodologia a ser usada obedece à diretriz-
padrão estabelecida no documento Diretrizes Orçamentárias.
O orçamento deve enfatizar as ações governamentais para a área de

responsabilidade (funções do governo) e refletir a integração dos órgãos de
atividade-meio com os órgãos de atividade-fim para que, assim, a visão sistêmica da
organização da administração municipal seja evidenciada na estrutura organizacional
da proposta orçamentária.
Essa estruturação facilita a implantação e a implementação do

A observância
sistema de custos, bem como do sistema de avaliação de resultados,
às diretrizes
estabelecidas para cujas normas devem constar das Diretrizes Orçamentárias.
a elaboração do
orçamento se reflete O Poder Executivo, de acordo com o disposto no § 3º do
na elaboração da Lei art. 12 da LRF, coloca à disposição dos demais Poderes e do
Orçamentária. Ministério Público no mínimo trinta dias antes do prazo final para
52
encaminhamento de sua proposta orçamentária, os estudos e as estimativas

das receitas para o exercício subsequente, inclusive da receita corrente
líquida, e as respectivas memórias de cálculo.
b) A Proposta da Lei Orçamentária
A elaboração da proposta orçamentária é iniciada a partir do conhecimento da

estrutura do orçamento anual estabelecida no artigo 165, § 5°, da Constituição da
República. Essa estrutura compreende os seguintes orçamentos:
• o Orçamento Fiscal compreende os orçamentos dos Poderes do ente

federativo, seus fundos, órgãos e entidades da administração direta e indireta,
inclusive fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público;
• o Orçamento de Investimentos das empresas em que o Município, direta ou
indiretamente, detém a maioria do capital social com direito a voto;
• o Orçamento da Seguridade Social, que abrange a Saúde, a Previdência
Social e a Assistência Social, bem como todas as entidades e órgãos
vinculados à Seguridade Social, órgãos da administração direta ou indireta, e
os fundos e as fundações instituídos e mantidos pelo Poder Público.
A proposta da Lei Orçamentária é elaborada de acordo com o art. 22 da

Lei 4320/1964, que determina ao Poder Executivo o encaminhamento dessa
proposta ao Poder Legislativo nos prazos estabelecidos nas Constituições e
nas Leis Orgânicas dos Municípios. O texto da Lei Orçamentária é composto
de:
• Mensagem, que contém exposição circunstanciada da situação

econômica e financeira, documentada com demonstração
da dívida fundada e flutuante, saldos de créditos especiais,
restos a pagar e outros compromissos financeiros exigíveis;
exposição e justificação da política econômica e financeira do
Governo; justificação da receita e despesa, particularmente no
tocante ao orçamento de capital;
• Projeto de Lei de Orçamento;
• Estimativas de receitas e despesas para o exercício para o

qual se apresenta a proposta;
• Receitas e despesas realizadas nos três últimos exercícios;

especificação dos programas especiais de trabalho, em termos
de metas visadas, decompostas em estimativas de custos de
obras a realizar e dos serviços a prestar, acompanhadas de
justificação econômica, financeira, social e administrativa;
• Descrição sucinta das principais finalidades de cada unidade

administrativa da organização governamental, acompanhada
da respectiva legislação. (BRASIL, 1964).
53
A proposta orçamentária no seu conteúdo pode ser elaborada considerando os

seguintes aspectos:
• o tipo de gestão financeira que é adotada pela Administração Municipal, se

por Caixa Única ou por Fundos Especiais, ou os dois tipos;
• a atuação integrada dos órgãos que compreendem a estrutura organizacional
do Município;
• as atividades da entidade que devem ser agrupadas em: a) atividades que
geram receitas sem vínculos a despesas; b) atividades que só geram despesas
e/ou custos e produtos e c) atividades que geram receitas vinculadas a
despesas e/ou custos e produtos.
São esses aspectos que facilitam o controle de custos e/ou despesas, bem
como as respectivas projeções, incluindo as receitas e as despesas.
A proposta orçamentária é encaminhada ao Poder Legislativo que

examina, avalia e discute seu conteúdo. Aprovada, converte-se na Lei de
Orçamento Anual, que observa as regras pertinentes da legislação. Entretanto,
pode ocorrer que a proposta orçamentária, ainda no âmbito do Legislativo,
tenha algumas de suas partes vetadas ou rejeitadas, parcial ou totalmente,
por não atender às disposições contidas na legislação, conforme estabelecido
no art.166, §§ 1º ao 7º e incisos e alíneas respectivas da Constituição da
República.
Quando houver partes vetadas ou rejeitadas, parcial ou totalmente, há de se

observar o determinado no § 8°, do art. 166, da Constituição da República, que
assim dispõe:
Os recursos que, em decorrência de veto, emenda ou rejeição

do projeto de lei orçamentária anual, ficarem sem despesas
correspondentes poderão ser utilizados, conforme o caso,
mediante créditos especiais ou suplementares, com prévia e
específica autorização legislativa. (BRASIL, 1988).
A expressão Os recursos que ..., utilizada no início do dispositivo, é para

qualificar as receitas que devem ser obtidas através das atividades de organização.
Observe que sobre as receitas não existem restrições, a não ser nos casos em
que os cálculos das projeções não estejam de acordo com as características das
fontes ou que tenham sido incluídas no orçamento sem que a lei autorizasse.
Assim, as restrições incidem muito mais sobre as despesas.
A abertura de crédito suplementar ou especial, qualquer que seja a situação

(veto, emenda ou rejeição) a ser atendida, deverá sempre indicar as fontes dos
recursos necessários à abertura do crédito suplementar ou especial. No caso do
54
veto ou rejeição parcial das despesas, as anulações parciais ou totais

A elaboração do
das demais despesas são as fontes dos recursos exigidos. orçamento, além
de observar os
Se, entretanto, a rejeição for total, a coisa se complica, pois as conteúdos do
receitas de per si é que vão ser as fontes dos recursos financeiros Plano Plurianual
necessários à abertura dos créditos especiais. e das Diretrizes
Orçamentárias,
deve observar
Os gestores governamentais devem observar que, enquanto os princípios
houver divergências políticas, das quais decorreram as situações orçamentários
mencionadas, serão realizadas as aplicações compulsórias nas áreas estabelecidos na
de Educação, Saúde, Assistência Social, obras já iniciadas e nas Constituição da
atividades-meio já implantadas pela administração. República e na Lei
4.320/1964.
c) Os Princípios Orçamentários
A elaboração, bem como a execução do orçamento anual, obedece

a princípios que ora são estabelecidos pela legislação pertinente, ora são
estabelecidos como decorrência das circunstâncias que envolvem a atividade,
com a finalidade de melhorar a qualidade das informações que serão utilizadas
pela Administração da entidade e pela população.
Esses princípios são os Princípios Orçamentários, quais sejam:
• anualidade;
• continuidade;
• entidade;
• equilíbrio;
• especificação;
• evidenciação;
• exclusividade;
• legalidade;
• publicidade;
• universalidade;
• unidade Orçamentária;
• unidade de Tesouraria.
Para saber mais sobre os Princípios Orçamentários, leia a CF,

Lei Federal 4320/64 e o documento “O que os gestores municipais
devem saber”.
55
d) O Conteúdo da Lei Orçamentária
De acordo com o art. 2º da Lei 4320/64, a Lei de Orçamento deve conter a

discriminação da receita e da despesa, de forma a evidenciar a política econômica
e financeira e o programa de trabalho do Governo, obedecidos, dentre outros, os
princípios de unidade, universalidade e anualidade.
Integram a Lei de Orçamento:
• sumário geral da receita por fontes e da despesa por funções do Governo;

• quadro demonstrativo da receita e despesa segundo as categorias econômicas;
• quadro discriminativo da receita por fontes e respectiva legislação;
• quadro das dotações por órgãos do governo e da Administração.
Acompanham a Lei de Orçamento:
• quadros demonstrativos da receita e planos de aplicação dos fundos especiais;

• quadros demonstrativos da despesa, na forma dos Anexos 6 a 9 da Lei 4320/64;
• quadro demonstrativo do programa anual de trabalho do Governo, em termos de
realização de obras e de prestação de serviços.
A Lei Orçamentária constitui-se das seguintes partes: Quadro Demonstrativo das

Receitas; Quadro Demonstrativo das Despesas; Dispositivos da Lei Orçamentária.
• Quadro Demonstrativo das Receitas
As receitas, como expressão de propriedade, têm as suas respectivas fontes

ou origens nas atividades desenvolvidas pela Entidade, cujas classificações por
Categorias Econômicas são:
–– Receitas Correntes, que provêm das atividades próprias da entidade,

no caso, o Estado, ou de suas relações jurídicas com outras entidades,
sejam por força de mandamento constitucional como as oriundas de
partilhamento de receitas tributárias, sejam as oriundas de convênios e
das chamadas transferências voluntárias.
–– Receitas de Capital, que provêm de empréstimos e financiamentos

contratados, empréstimos sob a forma de emissão de títulos da dívida
pública, da alienação de bens patrimoniais, mediante a recuperação do
custo atual do bem, de transferências de capital quando se destinem
a atender a Despesas de Capital e de outras fontes não classificáveis
nas anteriores.
56
• Quadro Demonstrativo das Despesas
Genericamente, a Despesa Pública é entendida como toda e qualquer saída

de valores do patrimônio da entidade com objetivos determinados. Podemos
entender a Despesa Pública como aquisições e aplicações dos meios necessários
à manutenção e à operacionalização de todas as atividades-meio e atividades-fim
da entidade governamental com o sentido de concretizar os seus objetivos. Diz-se
também que é o esforço despendido para alcançar um objetivo predeterminado.
As destinações e aplicações dos recursos, segundo a natureza dos objetivos,

são classificadas como:
–– Áreas de responsabilidades, também conhecidas como Funções de

Governo, tais como Saúde, Educação, Segurança Pública. É nessas áreas
de responsabilidades que se identificam os propósitos ou as intenções
governamentais. Cada função está classificada em subfunções que com
ela guardam tipicidade, o que, entretanto, não significa que uma subfunção
de uma função não possa ser utilizada em outra função, desde que o seu
produto final seja congruente com os propósitos estabelecidos na função,
conforme se explica em cada uma delas. Nesse caso, utiliza-se o conceito
da atipicidade.
Para saber mais, leia a Portaria Interministerial 42/1999 disponível

em:
http://www.stn.fazenda.gov.br/legislacao/download/contabilidade/
portaria42.pdf
–– Programas de trabalho, ou seja, conjunto de ações permanentes

ou temporárias, com metas ou cargas de trabalho a executar em
um determinado prazo de tempo. Essas ações se classificam como
atividades - ações permanentes, ou projetos - ações temporárias. Os
programas de trabalho são classificados nas áreas de trabalho com as
quais se identificam ou são congruentes. Cada esfera governamental
pode organizar os seus próprios programas de trabalho e classificá-los na
função e subfunção que melhor atender às suas intenções.
–– Órgãos, também conhecida como classificação institucional, através da

qual se procura conhecer as responsabilidades da organização, ou de
cada setor da administração, bem como daqueles que decidem sobre o
57
que fazer, como fazer, com o que fazer, quando fazer, por que fazer e onde
fazer.
Para saber mais, leia a Lei 4320/64 art. 14, disponível em:
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L4320compilado.htm
–– Categoria Econômica - Despesas Correntes e Despesas de Capital -

medem as contribuições do Estado para o desenvolvimento e crescimento
da sua economia e das suas atividades. Assim a natureza da despesa
se identificará com o tipo de aplicação e com o objetivo pretendido. As
categorias econômicas refletem, de modo sintetizado, as contribuições da
entidade para a satisfação das necessidades coletivas e administrativas
da própria entidade.
É de real importância tomar conhecimento da Portaria Interministerial

163/2001, que ratifica os conceitos das categorias econômicas das despesas
correntes e das despesas de capital e introduz, de acordo com seu art. 3º,
novos desdobramentos conceituais dessas mesmas categorias econômicas,
tais como:
i) Grupos de natureza de despesa - agregação de elementos de despesas que

apresentam as mesmas características quanto ao objeto de gasto. São os
seguintes:
• Pessoal e Encargos Sociais;

• Juros e Encargos da Dívida;
• Outras Despesas Correntes;
• Investimentos;
• Inversões Financeiras;
• Amortização da Dívida.
ii) Modalidade de aplicação tem por finalidade indicar se os recursos são

aplicados diretamente por órgãos ou entidades no âmbito da mesma esfera
de governo ou por outro ente da federação e suas respectivas entidades, e
objetiva possibilitar a eliminação da dupla contagem dos recursos transferidos
ou descentralizados. As modalidades de aplicação podem ser:
• transferências à União;
• transferências a Estados e ao Distrito Federal;
58
• transferências a Municípios;
• transferências a Instituições Privadas sem Fins Lucrativos.
• transferências Instituições Privadas com Fins Lucrativos;
• transferências a Instituições Multigovernamentais Nacionais
• transferências ao Exterior;
• aplicações Diretas;
• a definir.
iii) O elemento de despesa tem por objetivo identificar os objetos de gasto, tais
como vencimentos e vantagens fixas, juros, diárias, material de consumo,
serviços de terceiros prestados sob qualquer forma, subvenções sociais, obras
e instalações, equipamentos e material permanente, auxílios, amortização e
outros de que a administração pública se serve para a consecução dos seus
fins. É pelo elemento da despesa que se identifica o seu fato gerador ou a
concretização do seu objeto.
• Dispositivo da Lei Orçamentária
A Lei Orçamentária compreende os seguintes dispositivos:
–– descrição das receitas, pelas categorias econômicas e respectivas fontes;

–– descrição das despesas por órgãos dos Poderes, administração direta
e indireta; por funções, por programas de trabalho e pelas categorias
econômicas e respectivas segregações como já demonstradas;
–– autorização para o Poder Executivo abrir créditos adicionais suplementares
até determinado limite;
–– autorização para o Poder Executivo realizar operações de crédito por
antecipação da receita até determinado limite;
–– autorização para o Poder Executivo realizar operações de crédito
vinculadas a projetos de execução plurianual.
e) Encaminhamento da Proposta Orçamentária ao Poder Legislativo
De acordo com o disposto no inciso III, § 2ª, art. 35, Ato das Disposições
Constitucionais Transitórias, o projeto de lei orçamentária será encaminhado
ao Poder Legislativo até 4 (quatro) meses antes do encerramento do exercício
financeiro e devolvido para sanção até o encerramento da sessão legislativa.
59
f) A Visão Sistêmica do Orçamento
O orçamento governamental, ou seja, de todas as esferas governamentais,

é elaborado com base em um princípio que orienta os procedimentos de gestão
financeira - o da unidade de tesouraria ou da não afetação de receitas.
O princípio que orienta os procedimentos de gestão financeira é um princípio

conservador e tem por objetivo concentrar em um caixa central o recolhimento
de todas as receitas que a entidade governamental obtém através das suas
atividades. Entretanto, as unidades administrativas, que compõem a estrutura
organizacional da Prefeitura, são responsáveis pela execução de programas de
trabalho, consequentemente, as suas despesas se distribuem conforme o volume
de trabalho relacionado com as suas finalidades.
Um erro comum, que se apresenta nessa metodologia, é o de não levar em

consideração a existência de programas especiais de trabalho, de cuja execução
surgem obrigações que serão pagas com recursos financeiros de caixa vinculados,
também conhecidos como fundos especiais, ora formados de receitas próprias,
ora de receitas de transferências constitucionais, conveniadas ou voluntárias.
No sentido de melhorar a qualidade da metodologia na elaboração do

orçamento, sem desrespeitar as regras existentes e até mesmo o tipo de gestão
financeira que a entidade governamental adota, como a das receitas vinculadas
a programas especiais de trabalho, propõe-se a sua estrutura por atividades
classificadas pela natureza dos objetivos pretendidos e pela geração de recursos
financeiros.
No âmbito dos Municípios, para fins gerenciais, as suas atividades podem

ser classificadas em três grandes grupos:
• 1º grupo - Atividades geradoras de receitas, exclusivamente, sem relação

com despesas. Neste caso, citam-se os impostos e as transferências
constitucionais.
• 2º grupo - Atividades que geram exclusivamente despesas e produtos. Aqui,

podem ser citadas a educação e a cultura.
• 3º grupo - Atividades que geram receitas, despesas e produtos. Aqui, serviços

tais como a limpeza pública, o matadouro, o serviço de água e de esgotos
podem ser incluídos.
Gerencialmente, esta metodologia tem a vantagem de identificar com

antecipação se as atividades do terceiro grupo são autossuficientes ou não,
60
e quais as atividades que têm os seus gastos financeiros com os recursos

classificados no primeiro grupo.
O sistema de informações orçamentárias, que melhorou de qualidade a partir

da Lei nº 4.320/64, quando da sua promulgação com o anexo n° 5, que introduziu
as classificações por funções e subfunções, foi modificado pela classificação
funcional programática. Esse sistema teve as classificações por funções e
subfunções reintroduzidas pela Portaria n° 42/99, do Ministério do Planejamento,
Orçamento e Gestão.
A partir dessa nova classificação sugere-se a elaboração por funções de

governo, considerando as atividades agrupadas como mencionado, na expectativa
de uma melhor visibilidade da administração.
O que se pretende é que o orçamento seja elaborado refletindo uma visão

sistêmica pelas áreas de responsabilidade, onde se possa visualizar a integração
dos órgãos de atividades-meio com órgãos de atividades-fim.
Por exemplo, o simples fato de se ter na estrutura organizacional o órgão

“Secretaria de Educação” não significa que seja o único órgão a executar
programas na sua área de educação. Ele é responsável pela execução das
políticas educacionais no âmbito do Município. Entretanto, órgãos como a
Secretaria de Administração, a Secretaria de Obras Públicas e a Secretaria de
Finanças têm as suas respectivas responsabilidades na execução de ações
voltadas para os objetivos da educação.
Figura 7 – Área de Responsabilidade
Fonte: O autor.
Na figura anterior, entendemos que Bens e Serviços podem ser assim

exemplificados:
61
• na Secretaria de Obras, a construção de salas de aula e a conservação de

prédios escolares;
• na Secretaria de Administração, a admissão e a capacitação de Professores;
• na Secretaria de Finanças, as liberações de recursos financeiros para a área
do ensino fundamental.
Gerencialmente, essa inovação favorece os estudos para a organização,

implantação e implementação de sistemas de apropriação e de reconhecimento
de custos e de avaliação de resultados, hoje exigidos pela legislação pertinente à
matéria aqui tratada, principalmente a Lei de Responsabilidade Fiscal.
A elaboração do orçamento é o que se relaciona com a metodologia de

projeções de receitas e despesas da entidade. A metodologia já indicada para
a separação das atividades em três grupos facilita enormemente a aplicação
de técnicas estatísticas. Fica fácil projetar-se em função das despesas que se
correlacionam, ou mesmo projetar gastos em função dos respectivos produtos,
como no caso da educação.
O orçamento A metodologia deve ser descrita na memória de cálculo, que é

governamental encaminhada ao Poder Legislativo 30 (trinta) dias antes de a proposta
deve ser elaborado orçamentária ser remetida ao Poder Legislativo para discussão no
refletindo uma âmbito da Comissão de Orçamento e Finanças, conforme dispõe a Lei
visão sistêmica de Responsabilidade Fiscal.
pelas áreas de
responsabilidade,
em que se
possa visualizar
a integração Algumas Considerações
dos órgãos de
atividades-meio Este capítulo apresentou os instrumentos que compõem
com órgãos de o Sistema de Planejamento Governamental, que são o Plano
atividades-fim.Plurianual, as Diretrizes Orçamentárias e o Orçamento Anual, que
incluem conteúdos próprios que devem ser postos em prática para
que a missão do Estado seja devidamente cumprida.
Para que os conteúdos dos mencionados instrumentos possam ser

executados, o gestor responsável deve observar normas estabelecidas em Leis
que regulam os seus atos, e que serão apresentadas e estudadas no próximo
capítulo.
62
Referências



GONÇALVES, M. Flávio Reis (Coord.) et al. Manual do Prefeito. Rio de Janeiro:

IBAM, 2005.
MUSGRAVE, Richard A.; MUSGRAVE, Peggy B. Finanças Públicas. São Paulo:

Ed. Universidade de São Palo, 1973.
REIS, Heraldo da Costa; MACHADO JÚNIOR, J. Teixeira, A Lei 4320

Comentada. Rio de Janeiro: IBAM & Lumen Juris, 2010.
REIS, Heraldo da Costa (Coord.) et.al. Lei de Responsabilidade Fiscal:

Unidades de Estudos 1 a 5. Rio de Janeiro: IBAM/BNDES, 2001.
REIS, Heraldo da Costa. O que os Gestores Municipais Devem Saber:

Planejamento e Controle Governamentais. Rio de Janeiro: IBAM, 2007.
VIGNOLI, Francisco Humberto (Coord.) et al. A Lei de Responsabilidade Fiscal

Comentada para Municípios. São Paulo: EAESP/FGV, 2002.
VILLAÇA, Sérgio Paulo Vieira; CAMPOS, Silvia Butters. Gestão Fiscal

Responsável: Cadernos IBAM 3. Elaboração do Plano Plurianual. Rio de
Janeiro: IBAM/BNDES, 2001.
63
64
C APÍTULO 3
Legislação Aplicada à Gestão Fiscal
e Financeira

� Identificar e entender as normas que regem os atos governamentais

praticados pelos gestores ou os atos a serem praticados, como uma
confirmação de que na administração não se faz cousa alguma sem a
autorização da lei.
� Assessorar tecnicamente o gestor governamental, indicando-lhe o caminho

a ser seguido para o êxito no objetivo pretendido.
66
Capítulo 3 Legislação Aplicada à Gestão Fiscal e Financeira
Contextualização
Este capítulo apresenta e discute a legislação básica que explicita normas
que regulam os atos de gestão orçamentária e financeira dos agentes da
Administração Pública, políticos e administrativos, como reafirmação de que nada
se faz sem autorização da Lei.
O estudo da legislação tem a sua importância redobrada diante das

mudanças que ora se processam no âmbito das atividades orçamentárias
e financeiras mencionadas, principalmente no que diz respeito aos
procedimentos de Contabilidade com a edição das chamadas Normas
Brasileiras de Contabilidade, do Conselho Federal de Contabilidade, e das
modificações introduzidas nas demonstrações contábeis da Lei nº 4320 de
17 de março de 1964, pela Portaria nº 665/2010 da Secretaria do Tesouro
Nacional.
Lei Complementar Nº 101/ 2000

De acordo com o disposto no art. 163, I, da Constituição Federal de 1988 -
CF/88, a Lei Complementar nº 101/2000 dispõe sobre as Finanças Públicas para
a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios.
A Lei Complementar nº 101, promulgada em 04 de maio de 2000, no art. 1º

assim dispõe:
Esta Lei complementar estabelece normas de finanças A Lei Complementar

públicas voltadas para a responsabilidade fiscal, com amparo no nº 101, promulgada
Capítulo II do Título VI da CF/88. em 04 de maio de
2000, no art. 1º
assim dispõe:
Observe que o dispositivo emprega a expressão “voltadas
Esta Lei
para a responsabilidade fiscal”, cujo significado, de vital importância complementar
para a Administração Governamental, serve de alerta para os estabelece normas
gestores governamentais no sentido de não se tolerar mais as de finanças públicas
irresponsabilidades no trato dos dinheiros que lhes são confiados voltadas para a
pela sociedade. responsabilidade
fiscal, com amparo
no Capítulo II do
O parágrafo 1º da Lei Complementar nº 101/2000 dispõe que a Título VI da CF/88.
responsabilidade na gestão fiscal pressupõe:
67
• a ação planejada e transparente, em que se previnem riscos e corrigem

desvios capazes de afetar o equilíbrio das contas públicas;
• o cumprimento de metas e resultados entre receitas e despesas;
• a obediência a limites e condições no que tange a renúncia de receita,
geração de despesas com pessoal, da seguridade social e outras, dívidas
consolidadas e mobiliária, operações de crédito, inclusive por antecipação de
receita, concessão de garantia e inscrição em restos a pagar.
A Lei Complementar nº 101/2000, conhecida como Lei de Responsabilidade

Fiscal - LRF, há muito exigida pela sociedade, vai além, posto que abraça
procedimentos de natureza técnico-econômica, que envolvem análise do
custo-benefício, análise do fluxo de caixa, contabilidade patrimonial melhor
planejada, contabilidade gerencial para possibilitar informações para avaliação de
desempenho sob os enfoques da eficiência, da economicidade, da eficácia e da
efetividade.
Conforme se constata no art. 1º, parágrafo 3º, alíneas e incisos, os gestores

dos Poderes constituídos de todas as Unidades da Federação indicadas sujeitam–
se às normas da LRF.
A LRF está estruturada em 10 Capítulos, os quais, de forma resumida, serão

apresentados e comentados a seguir.
a) Disposições Preliminares
Com respaldo no Capítulo II, do Título VI da CF/88, a LRF dispõe sobre

Finanças Públicas voltadas para a responsabilidade na gestão fiscal, cuja ementa
nos possibilita o conhecimento de um conjunto de regras, que há muito vinham
sendo reclamadas pela sociedade. Essas regras visam à melhoria da qualidade
das ações de gestão fiscal dos recursos públicos confiados aos agentes da
administração pública de todas as esferas de governo e a coibir os abusos que
provocam danos ou prejuízos ao patrimônio público.
A LRF tem as suas A LRF tem as suas regras assentadas nas premissas do
regras assentadas planejamento, controle, transparência e responsabilidade. Essas
nas premissas funções, que já eram estimuladas pela Lei nº 4.320/1964, refletem-se
do planejamento, nas informações contábeis orçamentárias, financeiras e patrimoniais
controle, das transações das entidades governamentais e na responsabilidade
transparência e
atribuída aos agentes públicos.
responsabilidade.
Nas disposições preliminares de ambas as leis (Lei nº 4.320/1964 e LRF)

destaca-se o princípio da entidade jurídica. Consideram-se entidades jurídicas:
68
a União, os Estados, os Municípios, o Distrito Federal e respectivos órgãos de

administração indireta, tais como: as autarquias, as fundações e as empresas
governamentais, as empresas públicas e as sociedades de economia mista.
Atribui-se aos entes federativos - a União, os Estados, os Municípios, o Distrito
Federal - a competência para o estabelecimento de normas específicas para a
organização, manutenção e funcionamento dos respectivos sistemas de controle
interno com vistas à preservação dos respectivos patrimônios, conforme determina
a própria Constituição da República.
A LRF, no seu art. 1º e §§, destaca os Poderes instituídos de cada esfera

governamental, os Tribunais de Contas e ainda os fundos especiais e os trata
como se fossem entidades jurídicas, com capacidade de assumir direitos e
obrigações com terceiros, desde que se sujeitem às suas normas, quando, todos,
são apenas unidades contábeis de controle e de informações.
b) Do Planejamento
O capítulo II da LRF, dedicado ao planejamento, dá destaque às Diretrizes

Orçamentárias. A LRF, em seu art. 4º, amplia as finalidades do instrumento
Diretrizes Orçamentárias, inicialmente determinadas no art. 165, § 2º, da
CF/88.
O art. 4º da LRF dispõe que cada esfera governamental, no seu

respectivo âmbito, no que se refere às Diretrizes Orçamentárias,
estabeleça regras específicas para a sua gestão orçamentária,
com reflexos financeiros e patrimoniais, determinando ajustes
nos seus gastos e consequentes obrigações de pagamento para
compatibilizar com as receitas obtidas no período planejado e
determinado.
Nesse aspecto, a LRF não contraria a Lei nº 4.320/1964, uma

O planejamento
vez que esta, em que pese não tratar diretamente desses assuntos,
é uma função da
absorve e coloca em prática as regras da CF/88, relativas ao Plano administração
Plurianual e às Diretrizes Orçamentárias. voltada para a
otimização dos
O planejamento é, sem dúvida alguma, uma função da recursos de toda
administração voltada para a otimização dos recursos de toda natureza natureza de que
dispõe o Poder
de que dispõe o Poder Público. Entretanto, na LRF, o destaque é para
Público.
o planejamento financeiro, ou planejamento de caixa. A Lei induz a
69
administração da entidade para a busca do equilíbrio financeiro entre

A LRF induz a
administração da as receitas e as despesas. Nesse sentido, as Diretrizes Orçamentárias
entidade para a devem conter disposições sobre limitações de empenhos ou
busca do equilíbrio contingenciamento dos gastos quando as receitas não atingirem as
financeiro entre metas que lhes foram determinadas.
as receitas e as
despesas.
A LRF, conforme o seu art. 5º, §§, incisos e alíneas, não alterou a
composição dos quadros orçamentários da Lei nº 4.320/1964 e nem o conteúdo
da própria Lei que aprova o orçamento, que deve ainda incluir:
• demonstrativo da compatibilidade da programação dos orçamentos com

os objetivos e metas constantes do anexo de metas fiscais, conforme as
diretrizes orçamentárias;
• demonstrativo regionalizado do efeito, sobre as receitas e despesas,

decorrentes de isenções, anistias, remissões, subsídios e benefícios de
natureza financeira, tributária e creditícia;
• dotações para atender às dívidas mobiliárias, ao refinanciamento da dívida

pública contratual, e à reserva de contingência, que será calculada com
base na Receita Corrente Líquida cujo montante e forma de utilização são
estabelecidos na Lei de Diretrizes Orçamentárias - LDO, destinada ao
atendimento de passivos contingentes e outros riscos e eventos fiscais
imprevistos.
A Lei Orçamentária não consigna crédito com finalidade imprecisa, dotação

ilimitada e dotação para investimento com duração superior a um exercício
financeiro que não esteja previsto no plano plurianual ou em lei que autorize a sua
inclusão no próprio plano plurianual, conforme o disposto no § 1º do art. 167 da
CF/88.
Conforme se depreende dos art. 8º e art. 9º, e respectivos parágrafos e incisos,

da LRF, a execução orçamentária deve ter um controle rígido e concomitante, a
fim de que o equilíbrio entre a receita e a despesa seja preservado. Para tanto, a
LRF determina que as entidades governamentais elaborem a sua programação
financeira e o cronograma de desembolso.
Embora a LRF não defina tais instrumentos, podemos entender que a

programação financeira equivale ao que a Lei nº 4.320/1964, nos artigos 47 a
50, denomina de programação de despesa por quotas trimestrais, cabendo-lhe,
portanto, distribuir trimestralmente entre as unidades orçamentárias as dotações
anuais que lhe foram fixadas na Lei Orçamentária.
70
A LRF, através do seu art. 9º e §§, dispõe sobre medidas para a correção
do desvio financeiro detectado no controle da execução do cronograma de
desembolso. Assim, se verificado, ao final de um bimestre, que a realização da
receita pode não comportar o cumprimento das metas de resultado primário ou
nominal estabelecidos no Anexo de Metas Fiscais, as entidades governamentais,
através dos seus respectivos Poderes e do Ministério Público promovem, por ato
próprio e nos montantes necessários, nos trinta dias subsequentes, limitação de
empenho e de movimentação financeira, segundo os critérios estabelecidos na lei
de diretrizes orçamentárias.
Portanto, ajustes nos gastos e na movimentação do caixa devem ser feitos

para evitar a assunção de obrigações sem lastro financeiro, consequência do não
cumprimento das metas fiscais estabelecidas para o período enfocado.
As despesas que caracterizem as obrigações constitucionais e outras

derivadas de leis, bem como aquelas relacionadas com o serviço da dívida e as
ressalvadas pela LDO se excluem da limitação de empenho e de movimentação
financeira. É importante observar que a regra estabelecida no § 1º do art. 9º da LRF,
caso se efetive o restabelecimento da receita prevista, ainda que parcialmente,
permite a recomposição das dotações, cujos empenhos são limitados de forma
proporcional às reduções efetivadas.
Outra regra importantíssima é a que está estabelecida no § 3º do art. 9º da

LRF, que autoriza o Poder Executivo, de acordo com os critérios fixados na LDO,
a limitar as liberações financeiras correspondentes às dotações orçamentárias do
Poder Legislativo, em conformidade com o art. 168 da CF/88, caso este Poder
não promova a limitação dos seus empenhos de acordo com o determinado no
caput do mencionado art. 9º.
A LRF enfatiza a necessidade de a execução orçamentária e financeira

identificar os beneficiários de pagamentos de sentenças judiciais, por meio
de sistema de contabilidade e de administração financeira, para fins de
observância da ordem cronológica estabelecida no art. 10º da Constituição da
República.
b) Da Receita Pública
Este capítulo da LRF enfatiza certos requisitos de responsabilidade fiscal,

considerados essenciais, como a instituição, previsão e efetiva arrecadação de
todos os tributos de competência constitucional da entidade federativa.
71
Dispõe sobre regras para a efetivação da renúncia à receita mediante a

concessão de benefícios tais como: anistia, remissão, subsídio, crédito presumido,
isenção tributária em caráter não geral, alteração de alíquota ou modificação de
base de cálculo que implique redução discriminada de tributos ou contribuições, e
outros benefícios que correspondam a tratamento diferenciado aos contribuintes.
Este capítulo da LRF, que destaca a gestão da receita tributária, vai ao

encontro do que está estabelecido no capítulo da receita da Lei nº 4.320/1964,
a qual se dedica a estabelecer a sua classificação e regras sobre o recolhimento
e aplicações de todas as receitas governamentais. Essas receitas devem ser
adotadas por todas as entidades da federação e por seus órgãos descentralizados.
d) Da Despesa Pública
Despesa pública, O Capítulo IV da LRF, ao tratar da despesa pública, que é a mais

que é a mais visada visada pela LRF, refere-se às aplicações de recursos para a produção
pela LRF, refere-se e para a prestação de serviços. Assim, esse Capítulo dispõe sobre
às aplicações de todos os recursos financeiros destinados às aquisições de bens e
recursos para a serviços, execução de obras e assunção de encargos de natureza
produção e para
social e financeira, quando da execução de programas de trabalho nas
a prestação de
serviços. mais variadas áreas de responsabilidades da entidade governamental.
Independentemente do seu valor, as despesas que a administração queira

realizar devem ter o seu respaldo na lei, inclusive no que respeita às limitações,
sendo considerada não autorizada, irregular e lesiva ao patrimônio público a
geração de despesas ou assunção de obrigações que não atendam às disposições
dos seus arts. 16 e 17 e respectivos parágrafos, incisos e alíneas, da LRF.
Essas despesas estão relacionadas com a continuidade da entidade, e se

destinam:
• à manutenção e à operacionalização das atividades cotidianas, administrativas

ou substantivas;
• à criação de atividades, ou à expansão ou aperfeiçoamento das atividades
existentes;
• à execução de ações governamentais de longo prazo.
O aumento de despesa, conforme o art. 16 da LRF, depende das circunstâncias

em que a administração se vê envolvida. Pode ocorrer por meio de:
• aumento de vencimentos, sem que haja um correspondente aumento da

receita;
72
• variação de preços de compras de bens e serviços, sem que também haja

variação nos preços dos bens e serviços oferecidos.
Enfim, são várias as razões que levam a administração a ter as suas

despesas aumentadas. Especificamente, em relação ao artigo 16, aumento de
despesa pode ser provocado por melhoria nos salários ou vencimentos dos
servidores; elevação dos gastos como decorrência da elevação do volume de
serviços prestados; criação de cargos em comissão ou funções gratificadas e
outros fatores dos quais possam decorrer acréscimos nas despesas efetuadas.
O Art. 16, I e II da LRF assim dispõe:
Art. 16 - A criação, a expansão ou o aperfeiçoamento de

ação governamental que acarrete aumento da despesa serão
acompanhados de:
I - estimativa do impacto orçamentário-financeiro no exercício

em que deva entrar em vigor e nos dois subsequentes;
II - declaração do ordenador de despesa de que o aumento tem

adequação orçamentária e financeira com a lei orçamentária
anual e compatibilidade com o plano plurianual e com a lei de
diretrizes orçamentárias.
As expressões criação, expansão, aperfeiçoamento e ação governamental

devem ser destacadas do caput do artigo para que se possa interpretá-lo e
entendê-lo. A seguir os respectivos significados, do ponto de vista da administração
orçamentária:
Significa introduzir algo novo, que não existia. No caso, é a introdução ou a
instituição de alguma coisa nova que o governo pretende executar.
Criação
Exemplo: A instituição do serviço de matadouro, cuja finalidade é evitar abates
clandestinos de gado.
Significa que a administração pode, como decorrência de certas circunstâncias,

aumentar o volume de trabalho ou até mesmo abrir serviços com a mesma
finalidade em vários pontos da cidade.
Expansão
da ação Exemplos:
governamental 1 - Expandir a sua atividade de abate de gado, construindo vários matadouros
em vários pontos da cidade, para facilitar a execução dessa atividade.
2- Expandir a rede de abastecimento de água ou de coleta de esgoto para
atender ao crescimento da população.
73
Significa melhoria na qualidade das atividades do serviço.
Aperfeiçoamento Exemplos:
da ação 1 - Aquisições de novos equipamentos de abate.
governamental 2 - Capacitação do pessoal para melhor qualificação.
3 - Desenvolvimento das atividades no serviço.
Ação Significa o que a administração pretende executar, tornar real. Um conjunto de

governamental ações governamentais forma o que em orçamento se denomina de programa.
As ações governamentais classificam-se em:
• atividades - quando forem permanentes ou voltadas para a manutenção e

operacionalização de um serviço;
• projetos - quando forem temporários, ou quando se destinarem à criação, à
expansão ou ao aperfeiçoamento de um serviço.
Observe que a criação, a expansão ou o aperfeiçoamento exigem sempre

recursos que podem ser classificados como Despesas Correntes ou Despesas
de Capital, ou ambas, dependendo sempre da natureza da ação e do objetivo
pretendido quando da sua execução.
Um aspecto importante é que geralmente essas ações são materializadas

por créditos adicionais especiais, podendo ser autorizadas e movimentadas por
lei, sob a forma de remanejamentos, transposições ou transferências de recursos
de uma dotação para outra ou de um órgão para outro, na forma do que dispõe o
art. 167, inciso VI da CF/88.
Contudo, os créditos adicionais especiais ou suplementares não se

confundem com os remanejamentos, as transposições e as transferências, posto
que nesses casos, ainda que as autorizações sejam dadas em leis específicas, os
recursos não se enquadram nas disposições do art. 43, parágrafos e incisos da
Lei nº 4.320/1964.
Um aspecto para o qual se chama a atenção é o que está determinado no

inciso II do artigo 16, da LRF, acima mencionado, e que versa sobre adequação
orçamentária e financeira com a lei orçamentária anual, com o plano plurianual e
com as diretrizes orçamentárias, cujos significados se encontram descritos nos
incisos I e II, do parágrafo 1º.
74
Outro esclarecimento é que as ações governamentais, qualquer

As ações
que seja a sua natureza e objetivo pretendido, devem ter estudos governamentais,
de viabilidade econômico-financeira e análise custo/benefício que qualquer que seja
antecedam as suas respectivas autorizações e consequentes a sua natureza e
execuções, a fim de atender às exigências do inciso I do art. 16. objetivo pretendido,
devem ter estudos
de viabilidade
A suplementação de uma ação governamental não
econômico-
necessariamente aumenta a despesa. Como os recursos Despesas financeira e análise
Correntes ou Despesas de Capital ou ambos são alocados a uma custo/benefício
atividade (ação governamental) ou a um projeto (ação governamental), que antecedam as
é possível que os recursos oriundos de anulações parciais ou do total suas respectivas
destas categorias econômicas (Despesas Correntes ou Despesas autorizações e
consequentes
de Capital) provenham delas mesmas. Nesse caso, há aumento no
execuções, a fim
elemento da despesa e não na totalidade, que continua do mesmo de atender às
tamanho. O aumento pode caracterizar-se quando o recurso provier exigências do inciso
(utilizando-se aqui do princípio da continuidade da organização), por I do art. 16.
exemplo, de superávit financeiro ou do excesso de arrecadação.
A declaração do ordenador de despesa, exigida no inciso II do art. 16 da LRF,

deve estar presente em qualquer das circunstâncias em que a administração esteja
envolvida e essas circunstâncias precisam estar explicitadas no dispositivo em
foco, ou seja, a criação, a expansão ou o aperfeiçoamento da ação governamental.
Constam do seu conteúdo os seguintes elementos: compatibilidade com o plano
plurianual e as diretrizes orçamentárias, e adequação orçamentária e financeira
com a lei orçamentária, ou seja, está autorizada no orçamento e há existência de
recursos financeiros disponíveis para atendê-la.
As despesas devem ser caracterizadas como irrelevantes pelo seu volume

em unidades monetárias diante de outras e não quanto ao seu mérito, ou seja, o
objetivo para o qual ela contribuiu ou está contribuindo.
O cumprimento do disposto no § 1º. do art. 17 da LRF se refletirá na

elaboração da estimativa do impacto orçamentário-financeiro no exercício em
que deva entrar em vigor e nos dois subsequentes, previsto no inciso I do art.
16, dessa mesma Lei. Nada impede que haja uma declaração do agente da
administração investido legalmente na qualidade de ordenador de despesa, assim
como a lei não o exige.
Muitos pensam que a entrada em vigor da LRF dispensa a

obrigatoriedade de se observarem as regras da Lei nº 4.320/1964.
A Lei nº 4.320 continua em pleno vigor. As suas regras devem ser
observadas, evidentemente, complementadas com as regras da
75
LRF. Assim, o pagamento de qualquer obrigação assumida pelo

poder público deve ser precedido dos seguintes passos a serem
observados por qualquer das modalidades previstas em lei:
- a licitação;
- o empenhamento;
- a liquidação e
- a extinção da dívida.
A Lei nº. 8.666/1993 também deve ser observada, posto que

contém normas que se entrelaçam com as da Lei nº 4.320 e da LRF.
As despesas correntes obrigatórias de caráter continuado, ou seja, as que

se originam de leis, medidas provisórias ou atos administrativos que criam para
a entidade a obrigação legal de sua execução por um período superior a dois
exercícios, antes da sua efetivação devem atender às determinações contidas no
art. 17 da LRF, excluindo-se dessas obrigatoriedades as despesas destinadas ao
serviço da dívida e ao reajustamento de remuneração de pessoal de que trata o
inciso X do art. 37 da CF/88.
A execução das referidas despesas somente se efetiva após a implementação

das medidas já referidas, as quais integram os atos que as criarem ou aumentarem,
considerando-se aumento da despesa a prorrogação daquela criada por prazo
determinado.
A LRF dedica os artigos 18 a 24, parágrafos, incisos e alíneas respectivos à

gestão dos gastos com o pessoal no que respeita aos limites e aos controles que
as entidades governamentais devem obedecer, conforme disposições dos artigos
1º e 2º, do Capítulo I, da LRF.
Dentre as despesas que têm merecido a atenção da legislação,

principalmente da LRF, destacam-se as que se referem ao pessoal da
administração governamental, conforme o disposto no art. 18 e seus parágrafos.
Esse dispositivo trata de três categorias de gastos dessa natureza, quais sejam:
–– pessoal efetivo;
–– pessoal contratado temporariamente para substituição de servidores efetivos,

e
–– pessoal inativo e pensionistas.
76
Nas duas primeiras categorias existe a contraprestação em serviços,

enquanto que na última categoria essa exigência deixa de existir, mas, de qualquer
forma, todas se inserem na categoria de despesas com pessoal, inclusive para
fins do limite exigido pela legislação pertinente.
e) Transferências
As transferências, todas de caráter financeiro, tratadas aqui, são aquelas que

se realizam entre as esferas governamentais, ou seja:
• da União para os Estados, Distrito Federal e Municípios; e

• do Estado para os Municípios localizados no seu território.
Essas transferências se materializam: por força de mandamento da

Constituição da República; de forma voluntária, como uma colaboração ou
cooperação financeira, mas com certas restrições impostas pela entidade que faz
a transferência; mediante convênio, e por força de leis específicas.
• Transferências Constitucionais
São transferências oriundas de mandamentos constitucionais, tais como: da

União para os Municípios, por exemplo, Fundo de Participação dos Municípios
- FPM; do Estado para os Municípios, Imposto de propriedade de veículos
automotores – IPVA, dentre outros.
• Transferências Voluntárias
No art. 25, parágrafos e incisos respectivos da LRF, a transferência voluntária

é entendida como a entrega de recursos financeiros a outro ente da Federação,
a título de cooperação, auxílio ou assistência financeira, que não decorram de
determinação constitucional, legal ou os destinados ao SUS. A realização dessa
transferência depende do atendimento das exigências da LRF, além das que
estejam na Lei de Diretrizes Orçamentárias, excetuando-se, entretanto, para fins
de suspensão dessas transferências, as ações relativas à educação, saúde e
assistência social.
São exigências para a realização de transferências voluntárias, além das que

possam estar nas Diretrizes Orçamentárias:
• existência de dotação específica;
77
• cumprimento da vedação de aplicação de transferências voluntárias e a

concessão de empréstimos, inclusive por antecipação de receita, pelo
Governo Federal e os Governos Estaduais e suas instituições financeiras,
para pagamento de despesas com pessoal ativo, inativo e pensionistas dos
Estados, do Distrito Federal e dos Municípios;
• comprovação, por parte do beneficiário, de que se acha em dia quanto ao

pagamento de tributos, empréstimos e financiamentos devidos ao ente
transferidor, bem quanto à prestação de contas de recursos anteriores;
cumprimento dos limites constitucionais relativos à educação e à saúde;
observância dos limites das dívidas consolidada e mobiliária, de operações de
crédito, inclusive por antecipação de receita, de inscrição de Restos a Pagar e
de despesas totais com pessoal; previsão orçamentária de contrapartida.
Regra da maior importância é a contida no parágrafo único do art.

11 da LRF, que veda a realização de transferências voluntárias para
o ente que não cumpre com os requisitos essenciais estabelecidos
no caput do artigo em relação aos impostos.
• Transferências efetuadas através de convênios
As transferências efetuadas através de convênios firmados entre as entidades

federativas (a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios) geralmente
se destinam a atender a investimentos de mútuo interesse, ainda que a gestão e
o controle da sua realização fiquem sob a responsabilidade da entidade receptora
do valor.
A LRF, no art. 25, veda a utilização dos recursos financeiros conveniados

e recebidos em finalidade diversa da pactuada. É uma determinação inócua,
porquanto o instrumento, que revela a relação jurídica entre as entidades
participantes desse tipo de transação, estabelece em cláusula própria o seu
objeto, que deverá ser executado pela entidade receptora a fim de garantir o
crédito a que tiver direito.
• Transferências legais
O Sistema Único de Saúde e o Sistema Único de Assistência Social são

exemplos de transferências legais.
78
f) Da Destinação de Recursos Públicos para o Setor Privado
A LRF, em seus artigos 26 e 27 e seus parágrafos, permite que as

entidades governamentais solucionem com recursos orçamentários e financeiros
específicos, desde que a lei as autorize, as seguintes situações:
• necessidades de pessoas físicas e

• déficits de pessoas jurídicas de natureza privada.
Atente-se para a proibição de utilizar recursos públicos para socorrer

instituições do Sistema Financeiro Nacional, ainda que mediante a concessão
de empréstimos de recuperação ou financiamentos para mudança de controle
acionário.
f) Da Dívida e do Endividamento
A dívida pública da esfera governamental, que se origina de transações que

possibilitam a obtenção de capitais de terceiros para aplicações nas atividades
meio e fim da entidade, tem as suas regras nos artigos 29 a 42 da LRF, que
abrangem a dívida pública consolidada ou fundada contratual ou por títulos,
concessão de garantias, refinanciamentos, operações de crédito de prazo inferior
a 12 meses e os precatórios.
• Operações de crédito
A LRF veda a realização de operação de crédito entre um ente da

Federação, diretamente ou por entidades da administração descentralizada,
inclusive empresa estatal dependente, e outro, ainda que sob a forma de
novação, refinanciamento ou postergação de dívida contraída. Excetuam-
se, desta vedação, as operações entre instituição financeira estatal e outro
ente da Federação, inclusive suas entidades da administração indireta, desde
que não se destinem a financiar, direta ou indiretamente, despesas correntes
ou refinanciar dívidas não contraídas junto à própria instituição concedente,
vedando também outras operações explicitadas no art. 37 e respectivos
incisos.
• Empréstimos, financiamentos, refinanciamentos ou prorrogações de

dívidas
Quanto aos empréstimos, financiamentos, refinanciamentos ou prorrogações
79
de dívidas assumidas, a Lei nº 4.320/1964 trata-os simplesmente como dívidas

assumidas, inclusive com relação aos encargos financeiros, comissões e
despesas congêneres, não interferindo nos respectivos valores, tenham sido
estes estabelecidos em lei ou pelo próprio mercado. Em realidade, tal assunto é
regulado por ato próprio do Senado Federal, cuja competência está estabelecida
na CF/88, estando em vigor a Resolução nº 43/2001.
• Limites, garantias, contragarantias, recondução da dívida
Quanto aos limites, garantias, contragarantias, recondução da dívida aos

limites previamente fixados, suas regras estão estabelecidas em Resoluções do
Senado da República, conforme competência constitucional, e estão também
regulamentadas na LRF.
O dispositivo mais polêmico deste capítulo na LRF é o art. 42 e seu parágrafo

único, que estabelecem restrições para as obrigações a pagar serem assumidas
por agentes da administração em fim de mandato. Assim, fica modificada a regra
que já vinha sendo posta em prática pela Lei 4.320/1964, no artigo 59 e incisos
respectivos.
Com a exclusão do artigo 59 da Lei nº 4.320/1964, verifica- se

uma perfeita sintonia entre os demais artigos citados com o artigo 42
e o seu parágrafo único da LRF.
h) Da Gestão Patrimonial
A LRF estabelece, com certas restrições, regras para a gestão patrimonial

em seus artigos 43 a 47, parágrafos e incisos respectivos, os quais se referem às
seções Das Disponibilidades de Caixa, Da Preservação do Patrimônio Público e
as Empresas Controladas pelo Setor Público.
O art. 47, caput, estabelece que a empresa controlada pelo Poder Público
que firmar contrato de gestão em que se fixem objetivos e metas de desempenho,
na forma da lei, disporá de autonomia gerencial, orçamentária e financeira, sem
prejuízo do disposto no inciso II do § 5º. do art. 165 da CF/88. Em realidade, este
dispositivo da LRF é inócuo, porquanto toda e qualquer entidade, governamental
ou de direito privado, é dotada de personalidade jurídica e de autonomia
administrativa, financeira, orçamentária e patrimonial, conforme disposições do
art. 173, parágrafos e incisos respectivos, da Constituição da República.
80
Nos artigos 44 e 45, destacam-se as restrições sobre a aplicação do produto

da alienação de bens patrimoniais, considerando evidentemente as avaliações
prévias com os respectivos laudos técnicos, conforme determina a Lei nº
8.666/1993, e a proibição de execução de novos projetos, enquanto os iniciados
não estiverem concluídos. Sem dúvida alguma, esta última regra é altamente
benéfica, pois se trata de uma inovação com vistas à preservação da integridade
do Patrimônio Público.
Parece, entretanto, que a manutenção de um sistema de controle

A regra disposta pela
interno planejado e organizado, já determinado pela Lei nº 4.320/1964 LRF, “proibição de
em conjunto com o art. 74 e parágrafos da CF/88, visa exatamente execução de novos
ao que determina a LRF: a preservação da integridade do Patrimônio projetos, enquanto
Público com vistas à sua utilização permanente na execução dos os iniciados
programas governamentais. não estiverem
concluídos”, é
altamente benéfica,
A Lei nº 4.320/1964 não impõe regras restritivas ao uso específico pois se trata de
dos recursos financeiros oriundos de alienações de bens e direitos e uma inovação com
classificados como receitas de capital. E nem poderia ser de outra vistas à preservação
forma, já que estatui normas gerais de direito financeiro, deixando da integridade do
a decisão a cargo das unidades federativas, mediante a adoção de Patrimônio Público.
normas específicas.
i) Da Transparência, Controle e Fiscalização
O capítulo IX, artigos 48 ao 59, parágrafos, incisos e alíneas respectivos, da

LRF, é dedicado a três temas importantes: Transparência, Controle e Fiscalização
da Gestão Fiscal.
A transparência é assegurada através da divulgação dos planos, orçamentos

e leis de diretrizes orçamentárias; das prestações de contas e do parecer prévio;
dos relatórios periódicos de execução orçamentária e do relatório de gestão
fiscal; e das versões simplificadas desses documentos. Esses instrumentos
devem ser postos à disposição do contribuinte para que, mediante incentivo à sua
participação, exerça os seus direitos de cidadão no controle e na fiscalização das
contas públicas.
O controle é a função pela qual a administração e o próprio contribuinte

verificam que os propósitos, os objetivos, as metas e os recursos ou insumos a
eles destinados, foram, respectivamente, alcançados e devidamente utilizados
com eficiência e eficácia, sempre com vistas à preservação da integridade do
Patrimônio.
81
A fiscalização é a ação resultante do exercício do controle, através da

qual o governo e a população se certificam do legal e legítimo emprego dos
recursos financeiros da entidade governamental, impondo, inclusive, punições
quando for detectada malversação desses recursos financeiros pelos agentes da
administração pública.
A participação popular no controle e na fiscalização das contas governamentais

é explicitada, na CF/88, em seu art. 31 e parágrafos.
j) Disposições Finais e Transitórias
As disposições finais e transitórias da LRF tratam, através dos seus

artigos 60 a 73, parágrafos, incisos e alíneas respectivos, de assuntos gerais,
dentre os quais se salienta o artigo 72, que aborda as despesas com serviços
de terceiros, para as quais estabelece restrições que vigoraram até o exercício
de 2003.
Lei de Licitações e Contratos

Nesta seção vamos conhecer os aspectos que dizem respeito a Licitações e
contratos no órgão público.
A execução dos programas governamentais, de acordo com

A execução
a legislação pertinente, é precedida, obrigatoriamente, de certos
dos programas
governamentais, procedimentos, dos quais se destaca a licitação pública, cujas regras
de acordo com a se encontram descritas na Lei nº 8666/1993, o que nos leva a afirmar
legislação pertinente, que toda e qualquer despesa governamental deve passar por este
é precedida, processo, salvo as exceções, dispensa ou inexigibilidade, permitidas
obrigatoriamente, pela lei, desde que as condições impostas para uma ou outra sejam
de certos
atendidas.
procedimentos, dos
quais se destaca
a licitação pública, De acordo com o disposto no art. 37 da CF/88, a Administração
cujas regras se pública direta e indireta de qualquer dos Poderes da União, dos
encontram descritas Estados, do Distrito Federal e dos Municípios obedecerá aos princípios
na Lei nº 8666/1993. de legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência.
Assim, em razão dos princípios mencionados, ressalvados os casos

especificados na legislação pertinente, as obras, serviços, compras e
82
alienações serão contratados mediante o processo de licitação pública que

assegure igualdade de condições a todos os concorrentes, com cláusulas
que estabeleçam obrigações de pagamento, mantidas as condições efetivas
da proposta, nos termos da lei, que somente permitirá as exigências de
qualificação técnica e econômica indispensáveis à garantia do cumprimento
das obrigações.
Observe que temos duas situações em que o processo de licitação se faz

presente, quais sejam:
• obras, compras e serviços, que refletem ações geradoras de despesas;

• alienações de bens públicos, ações geradoras de recursos de caixa.
Para a primeira (obras, compras e serviços), tornam-se necessárias as

respectivas autorizações orçamentárias, com dotações suficientes para a
concretização do processo licitatório, que, realizado, exige a assinatura de
contrato, cujas cláusulas essenciais estão estabelecidas no art. 55, §§ e incisos
respectivos.
b) Contratos
O primeiro passo, pois, para a realização de qualquer licitação é verificar se

a despesa está devidamente autorizada no orçamento e com recursos suficientes
para a satisfação do pretendido. Uma vez realizada a licitação e escolhido
o vencedor, o contrato respectivo será preparado nos moldes da legislação
pertinente, conforme estabelecido no art. 55 e seus parágrafos da lei federal nº
8.666/1993, que estabelece normas sobre licitações e contratos.
Dentre as cláusulas contratuais, destaca-se a cláusula que deve

fazer referência ao crédito pelo qual correrá a despesa, com a indicação
da classificação funcional programática e da categoria econômica. Essa
exigência nos leva a considerar os empenhos das despesas como
integrantes dos respectivos contratos firmados pela Administração Para a realização
Pública, razão pela qual não poderá ser cancelado, a não ser em de qualquer
casos especiais como a constatação de inadimplência contratual licitação, o primeiro
passo é verificar
por parte do contratado, ou outro fato que justifique essa situação.
se a despesa
está devidamente
O empenhamento da despesa é condição importante para que autorizada no
qualquer contrato, de obras, de compra de bens e/ou de prestação orçamento e com
de serviços, seja executado, sendo apenas dispensado em situações recursos suficientes
de exceção. São situações como: os casos de emergência ou de para a satisfação do
pretendido.
calamidade pública, quando caracterizada urgência de atendimento de
83
situação que possa ocasionar prejuízo ou comprometer a segurança de pessoas,

obras, serviços, equipamentos e outros bens, públicos ou particulares. Destaca-
se que essa situação de exceção ocorre somente para os bens necessários ao
atendimento da situação emergencial ou calamitosa e para as parcelas de obras
e serviços que possam ser concluídas no prazo máximo de 180 dias consecutivos
e ininterruptos, contados da data da ocorrência da emergência ou calamidade,
vedada a prorrogação dos respectivos contratos.
c) Alienações de Bens
Inicialmente, os bens públicos, de conformidade com o art. 99 do Código

Civil, classificam-se como:
• Uso comum do povo, tais como os rios, mares, estradas, ruas, praças, jardins,
parques, pontes, viadutos e outros do gênero;
• Uso especial, tais como edifícios ou terrenos, destinados a serviços ou
estabelecimentos da administração federal, estadual ou municipal, inclusive
os de suas autarquias;
• Dominicais, que constituem o patrimônio das pessoas jurídicas de direito
público, como objeto de direito pessoal, ou real, de cada uma dessas
entidades. Não dispondo a lei em contrário, consideram-se dominicais os
bens pertencentes às pessoas jurídicas de direito público a que se tenha dado
estrutura de direito privado.
Os bens públicos de uso comum do povo e os de uso especial são inalienáveis,

enquanto conservarem a sua qualificação, na forma que a lei determinar.
Os bens adquiridos por qualquer das formas indicadas pela legislação

pertinente, compras, permutas, dação em pagamento e outras, passam a integrar
o patrimônio público com a característica da inalienabilidade, conquanto esta não
seja absoluta, conforme dispõe o Código Civil.
Alienação é o processo pelo qual a Administração, em razão de

alguma situação, procura se desfazer de um bem, independentemente
da sua natureza, mas sempre no sentido de solucionar o problema
detectado.
As alienações são de várias naturezas, tais como: alienações por venda;

alienações por doações, gratuitas ou com ônus para o donatário; alienações por
permutas; alienações por dação em pagamento e outras.
84
De conformidade com o art. 17, da Lei nº 8.666/1993, as alienações de

bens da Administração Pública se subordinam à existência de interesse público
devidamente justificado, sendo sempre precedidas de avaliações. Essa avaliação
abrange:
• o valor inicial pelo qual o bem foi adquirido;

• as reavaliações;
• as depreciações, quando couberem;
• os ajustes monetários e
• o valor atual.
Contudo, as alienações dos bens públicos deverão obedecer às exigências

contidas no art. 44 da LRF, que dispõe que o produto não pode ser aplicado no
financiamento de despesa corrente, salvo se destinado por lei aos regimes de
previdência social próprios dos servidores públicos.
O produto da alienação de um bem patrimonial pode ter as seguintes

destinações:
• compras de bens tangíveis;

• construção de edifícios para instalação de diversos serviços da administração;
• obras de urbanização;
• pagamentos de dívidas de longo prazo;
• pagamentos de obrigações previdenciárias.
As operações enumeradas são previstas no orçamento, pelo tempo que

durarem os respectivos contratos, inclusive os referentes aos empréstimos
tomados, devendo o valor ser empenhado por estimativa, nos casos em que não
haja o conhecimento prévio e efetivo do seu montante, para que a despesa possa
ser realizada com a aquisição do bem, ou da extinção parcial ou total de uma
obrigação, inclusive a previdenciária.
d) Convênios, Acordos e Ajustes
O convênio, diferentemente do contrato, é um instrumento jurídico em que os

seus partícipes expressam um acordo em torno de um objetivo comum.
No âmbito da administração pública, o convênio é regido por normas da

Lei nº 8.666/1993, com as suas modificações, naquilo que couber, conforme se
verifica do entendimento do seu art. 116, parágrafos e incisos respectivos.
85
“No convênio, a posição jurídica dos signatários é igual, podendo haver

diversificação na forma de cooperação de cada um, segundo as possibilidades
para a consecução do objetivo nele delineado.” (REIS, 2004, p. 99).
A celebração de convênio, acordos e/ou ajustes, por órgãos da Administração

Pública depende de prévia aprovação de um plano de trabalho, o qual deve
ser apresentado pela entidade interessada, cujo conteúdo terá, no mínimo, as
seguintes informações:
• Identificação do objeto a ser executado, descrição sumária do que será

executado e ter congruência com o objetivo previamente delineado.
• Metas a serem atingidas, descrição das ações a serem executadas, tendo em
destaque as respectivas quantificações físicas.
• Etapas ou fases da execução, enumeração das fases de execução das ações
planejadas.
• Plano de aplicação dos recursos financeiros, descrição do conjunto de
recursos a serem utilizados em cada fase de execução das ações planejadas
e programadas. A utilização desses recursos será reconhecida como custo
efetivo da ação executada.
• Cronograma de desembolso, o fluxo de caixa do projeto conveniado, o qual
deverá expressar o movimento de entradas e saídas de recursos de caixa do
convênio, que implicam o reconhecimento de receitas e os pagamentos das
obrigações resultantes da execução do projeto.
• Previsão de início e fim da execução do objeto, inclusive da conclusão das
etapas ou fases programadas.
• Se o ajuste compreender obra ou serviço de engenharia, comprovação de
que os recursos próprios para complementar a execução do objeto estão
devidamente assegurados, salvo se o custo total do empreendimento recair
sobre a entidade ou órgão descentralizados.
No sentido de preservar a integridade do valor conveniado, a Lei nº

8.666/1993 estabelece regra sobre a movimentação dos saldos de convênios ou
valores recebidos por antecipação que, enquanto não forem utilizados, serão,
obrigatoriamente, aplicados em:
• cadernetas de poupança de instituição financeira oficial, se a previsão do seu

uso for igual ou superior a um mês;
• fundo de aplicação financeira de curto prazo;
• operação de mercado aberto lastreado em títulos da dívida pública, quando a
utilização dos recursos conveniados se verificar em prazos menores que um
mês.
As receitas financeiras auferidas em qualquer das aplicações se integrarão,
86
obrigatoriamente, ao convênio e aplicadas, exclusivamente, no objeto de sua

finalidade, devendo constar do demonstrativo de prestação de contas a ser
apresentado após a execução do projeto.
Código Tributário Nacional – CTN e

Código Tributário Municipal
O assunto tratado nesta seção é abordado com mais profundidade na
Disciplina Finanças e Gestão Tributária. O Código Tributário Nacional (CTN),
aprovado pela Lei nº 5172/1966, compõe-se de dois livros que tratam do Sistema
Tributário Nacional e das Normas Gerais de Direito Tributário.
a) 1º Livro - Sistema Tributário Nacional
O sistema tributário nacional atualmente é regido pelos artigos 145 a 162,

parágrafos e incisos respectivos, da CF/88, e abrange os seguintes tributos:
Os tributos
• Impostos, que não se vinculam a qualquer atividade do Estado. fiscais podem ser
• Taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela classificados em:
utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e Impostos, Taxas e
divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos à sua disposição. Contribuições de
Melhoria.
• Contribuição de Melhoria, decorrentes da execução de obras
públicas.
Os impostos, respeitadas as respectivas naturezas e competências para os

lançamentos e cobranças, são distribuídos entre os entes federativos, conforme
dispõe a CF/88. As Taxas e a Contribuição de Melhoria podem ser cobradas por
todas as esferas governamentais.
Além das espécies tributárias mencionadas no CTN, a CF/88 permite

a instituição e a cobrança de Empréstimos Compulsórios e Contribuições
Econômicas e Sociais, conforme disposições constantes dos art.148 e art.149,
parágrafos e incisos respectivos.
De acordo com o art. 149, da CF/88, os Municípios e o Distrito Federal

poderão instituir contribuição, na forma das respectivas leis, para o custeio do
serviço de iluminação pública, ou seja, a contribuição como recurso financeiro
propiciará as condições para aquisições dos meios materiais de consumo a
curto e a longo prazo, inclusive dos recursos humanos, para a manutenção e o
funcionamento daquele serviço, observados os requisitos estabelecidos no art.
150, I e III, da CF/88.
87
A CF/88, além de dispor sobre os impostos e as respectivas competências

tributárias dos entes federativos, impõe também regras, estabelecendo limitações
ao poder de tributar dos entes federativos, conforme se verifica nos artigos 150 a
152, §§ e incisos respectivos.
b) 2º Livro - Normas Gerais de Direito Tributário
A Lei Federal nº 5.172/1966 dispõe sobre normas gerais de Direito Tributário,

o que significa que todos os entes federativos, ao elaborarem os seus códigos
tributários, deverão observar as normas ali contidas, distribuídas nos seguintes
títulos:
• Título I – Legislação Tributária, que, de acordo com o art. 96, compreende

as leis, os tratados e as convenções internacionais, os decretos e as normas
complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relações
jurídicas a eles pertinentes.
• Título II – Obrigação Tributária, que é principal ou acessória. A obrigação

principal surge com a ocorrência do fato gerador do tributo, tem por objeto
o seu pagamento ou a penalidade pecuniária, e extingue-se juntamente com
o crédito dela decorrente. A obrigação acessória, decorrente da legislação
tributária, tem por objeto as prestações nela previstas, e se converte em
obrigação principal pelo simples fato da sua inobservância.
• Título III – Crédito tributário, que decorre da obrigação principal, cuja

constituição se dará por lançamento administrativo, ato privativo do agente
público legalmente habilitado, que tem por objetivo verificar a ocorrência do
fato gerador do tributo; determinar a matéria tributável; calcular o montante do
tributo devido; identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação
da penalidade cabível.
Assim, é pelo lançamento administrativo que se constata o direito sobre

valores tributários recebíveis, uma vez identificado o sujeito passivo, ou seja, o
contribuinte. O lançamento administrativo é efetuado com base em declaração do
próprio contribuinte ou de terceiro, quando um ou outro, na forma da legislação
tributária, presta à autoridade administrativa informações sobre a matéria,
indispensáveis à sua efetivação.
O lançamento administrativo, dependendo da natureza do tributo, classifica-

se como:
88
• Direto, que compete, exclusivamente, à autoridade administrativa, que

providencia as medidas necessárias a assegurar o recebimento do crédito. É
feito diretamente ao contribuinte. Exemplo de tributo municipal sujeito a esta
modalidade: o Imposto Predial e Territorial Urbano - IPTU.
• Homologação, que compete ao contribuinte, cuja declaração dependerá da

ratificação do fisco, que providenciará as medidas que se fizerem necessárias
ao recebimento do valor que lhe corresponder. Exemplo de tributo municipal
sujeito a esta modalidade: Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza
(ISSQN).
Uma vez procedido o lançamento administrativo para o reconhecimento

do direito sobre valores tributários recebíveis, a autoridade administrativa,
responsável pelo recebimento desses direitos, também denominado de extinção
de crédito tributário, providencia as medidas necessárias que garantem o
recebimento do respectivo valor.
A Lei Federal nº 5.172/1966, pelo seu artigo 156 e parágrafo único, para
garantir a concretização dessas medidas, estabelece as seguintes modalidades
de extinção de crédito tributário:
I – o pagamento;
II – a compensação;
III – a transação;
IV – remissão;
V – a prescrição e a decadência;
VI – a conversão de depósito em renda;
VII – o pagamento antecipado e a homologação do lançamento;
VIII – a consignação em pagamento;
IX – a decisão administrativa irreformável;
X – a decisão judicial passada em julgado; As normas gerais se
destinam a regular
XI – a dação, em pagamento, em bens imóveis.
ou a disciplinar
os procedimentos
de caráter geral
de elaboração
A Lei nº 4.320/1964 dos respectivos
orçamentos anuais
A Lei, de âmbito nacional, de nº 4.320/1964, estabelece normas e balanços gerais,
gerais de Direito Financeiro, que se estendem a todos os entes ainda que de âmbito
geral, pois respeitam
federativos, a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios,
as peculiaridades
conforme explícito no seu artigo 1º, que trata da Disposição Preliminar. dos entes
federativos.
89
As normas gerais se destinam a regular ou a disciplinar os procedimentos de

caráter geral de elaboração dos respectivos orçamentos anuais e balanços gerais,
ainda que de âmbito geral, pois respeita as peculiaridades dos entes federativos.
Cabe, pois, a cada ente federativo, em razão da sua autonomia de gestão

orçamentária, financeira e patrimonial, e das suas peculiaridades, garantidas
pela CF/88, dispor sobre normas específicas de direito financeiro, que regulam
os procedimentos específicos no âmbito de cada tipo de gestão, conforme os
Tipo de gestão Exemplos
Orçamentária Contingenciamento de despesas, em razão de diminuições nos volumes das

receitas.
Pagamentos das obrigações assumidas por meio de rede bancária ou por meio
Financeira
de suprimentos de fundos a servidores.
Reavaliações e depreciações de bens móveis e imóveis integrantes do Patri-

Patrimonial
mônio da entidade governamental.
exemplos:
Ainda no que respeita às normas gerais, a CF/88, pelo seu art. 24, incisos e
parágrafos respectivos, dentre outras, atribui competência à União, aos Estados
e ao Distrito Federal para legislar concorrentemente sobre direito tributário,
financeiro e orçamento, cabendo ao Município, conforme dispõe o art. 30 e incisos
respectivos, legislar sobre assuntos de interesse local, suplementar a legislação
federal e estadual no que couber, bem como instituir e arrecadar os tributos de
sua competência, aplicar as suas rendas, sem prejuízo da obrigatoriedade de
prestar contas e publicar balancetes nos prazos fixados em lei.
As normas gerais de Direito Financeiro da Lei nº 4.320/1964, que,

A Lei nº 5.172/1966
e a Lei nº juntamente com normas de outras leis, dentre as quais se destacam
8.666/1993 são as Leis Federais nº 5.172/1966, o CTN, e nº 8.666/1993, Lei de
estabelecidas para Licitações e Contratos, são estabelecidas para o disciplinamento dos
o disciplinamento vários procedimentos de gestão e controle de natureza orçamentária,
dos vários financeira e patrimonial.
procedimentos de
gestão e controle
de natureza
orçamentária,
financeira e
patrimonial.
90
b) Gestão Orçamentária
A gestão orçamentária tem as suas normas estabelecidas nos artigos 2º a

33, todos da lei nº 4320/1964, que regulam o conteúdo da lei de orçamento, a
elaboração da proposta orçamentária e a elaboração da Lei Orçamentária.
A gestão orçamentária é iniciada com a elaboração dos instrumentos: Plano

Plurianual, Diretrizes Orçamentárias e Proposta Orçamentária, como vimos no
Capítulo 2 – Instrumentos do Sistema de Planejamento Governamental.
c) Gestão Financeira
Na gestão financeira, que tem as suas normas estabelecidas nos artigos

34 a 73, parágrafos e incisos respectivos, da Lei nº 4320/1964, as operações de
origem na execução orçamentária e de origem não orçamentária são realizadas
no período denominado exercício financeiro, que coincide com o ano civil, que se
inicia no dia 01 de janeiro e termina no dia 31 de dezembro.
No período mencionado, a realização das receitas e das despesas obedece

à regra contida no artigo 35, I e II, que estabelece o regime misto: regime de
caixa para as receitas e regime de competência orçamentária para as despesas.
Entretanto, existem dispositivos na própria Lei nº 4320/64, que dispõem ao
contrário, fazendo surgir dessa forma um conflito de entendimento quanto ao
reconhecimento das receitas e despesas governamentais.
Na gestão financeira das receitas, que também envolve a execução

orçamentária, os seguintes estágios são observados:
• 1º estágio - Previsão orçamentária, que se reflete no valor provido a cada

espécie de receita a ser realizada no exercício financeiro.
• 2º estágio - Lançamento prévio das receitas tributárias e não tributárias,

cujo significado é o reconhecimento dos direitos sobre valores recebíveis no
exercício financeiro.
• 3º estágio - Arrecadação, que se concretiza com os pagamentos dos tributos

pelos contribuintes devedores, e também com o recebimento dos valores que
correspondem à execução dos contratos que geram receitas para a entidade
governamental.
• 4º estágio - Recolhimento, que significa a entrega dos respectivos valores

correspondentes à arrecadação de todas as receitas à tesouraria.
91
O recolhimento das receitas, expresso no 4º estágio, obedece ao princípio da

Unidade de Tesouraria estabelecido no art. 56 da Lei nº 4.320/1964, que proíbe a
criação de caixas especiais ou vinculadas a objetivos específicos, como indicado
a seguir.
Constituição do Caixa Central, conforme o art. 56 da Lei n°4320/1964:
Figura 8 - Receitas
Fonte: O autor.
• Fundo Especial
Entretanto, para os casos da existência de prioridades determinadas pela

Administração, em razão de problemas que envolvem diretamente a população
e que exigem solução rápida, a Lei nº 4320/1964, conforme se depreende dos
conteúdos dos arts. 71 a 74, permite vinculações de receitas, especificadas em
Lei (do Município, do Estado ou da União, onde se localiza o fundo especial) a
programas especiais de trabalho.
As receitas vinculadas formam um lastro financeiro, que garante

os pagamentos das obrigações que são assumidas à medida que o
programa especial de trabalho é executado. A esse conjunto, receitas
vinculadas e programa especial de trabalho, denomina-se Fundo
Especial, exceção ao princípio da Unidade de Tesouraria ou da Não
Afetação das Receitas.
92
Um Fundo Especial é formado por dois conjuntos de elementos, quais sejam:
• O caixa especial, cujo produto é formado pelas receitas especificadas pela

lei municipal e destina-se a financiar os meios necessários à execução do
programa especial de trabalho; e
• O programa especial de trabalho, constituído pelas ações planejadas e

programadas para a concretização de objetivo específico.
Podem ser citados vários exemplos de Fundos Especiais, tais como:
• Programas especiais de Educação e de Saúde, cujas ações

Fundo Especial é
são financiadas com receitas de impostos de competência do
formado por caixa
Município e de transferências constitucionais, dentre outras. especial e por
programa especial
• Programas especiais de Assistência Social, cujas ações são de trabalho.
financiadas com receitas do Município, do Estado e da União.
Figura 9 - Possibilita a visualização da constituição de um Fundo Especial.
Fonte: O autor
Os exemplos a seguir dão a ideia da constituição do programa especial de

trabalho e das respectivas vinculações.
93
Função: Saúde e Saneamento

Programa: Saúde
Subprograma: Assistência Médica e Sanitária
Objetivo: Prevenir, promover e recuperar a saúde dos indivíduos e da coletividade.
Órgão(s) Execu-
Projetos Atividades $
tor(es):
Construção de unidade
Secretaria de Obras -
Hospitalar
Recrutamento, seleção e
Secretaria de
admissão de profissionais -
Administração
de saúde
Manutenção e operacionaliza-
Secretaria de Saúde -
ção de unidades de saúde
Insumos Especificar $
Despesas Correntes
Despesas de Capital
SOMA
94
1º exemplo: Constituição do Programa Especial de Trabalho

2º exemplo: Constituição de um Fundo Especial
Vinculação das receitas a um programa especial de trabalho na área de
CAIXA: ÓRGÃO: Secretaria de Educação
Função: Educação
Receitas: $
Subfunção: Ensino Fundamental
Programa: Ensino Regular
Ações: $
- Capacitação de professores
25% de - Construção de sala de aula
transferência
constitucional:
TOTAL:
FPM
Insumos: $
Despesas Correntes
Despesas de Capital
TOTAL: TOTAL
Educação
RECEITAS PAGAMENTO DE OBRIGAÇÕES

Um Fundo Especial, além dos elementos que o constituem: o caixa especial
e o programa especial de trabalho, possui outras características próprias. Dentre
elas se destaca aquela que diz respeito ao processo decisório, ou seja, o poder
de decidir sobre o que fazer, quando fazer, onde fazer, com o que fazer, por que
fazer. Assim, o Fundo Especial pode ser gerido pelo gestor do órgão ao qual se
vincula, como o processo de decidir pode ficar dividido entre este gestor e o de
Finanças. Explicando, cabe ao gestor do órgão a responsabilidade pela execução
do programa especial, e cabe ao gestor de Finanças a gestão do caixa especial.
Neste caso, quem decide com quem fica a gestão do caixa e do programa especial
de trabalho, no âmbito da Administração do Município é o Prefeito.
Na gestão financeira das despesas do Fundo Especial, que também envolve

a execução orçamentária, os seguintes estágios são observados:
95
• Fixação, cujo significado indica o limite refletido no valor da dotação que é

determinada no orçamento para cada espécie de despesa a ser realizada no
exercício financeiro.
• Empenho prévio, que significa o ato emanado de autoridade competente,

que cria para o Estado a obrigação de pagamento pendente ou não do
implemento de condição. Empenho é o ato formal do gestor responsável, que
cria condições de execução e realização de um contrato, ou mesmo de uma
obrigação estabelecida em Lei.
Um exemplo desta obrigação: o pagamento das transferências

constitucionais por meio do Fundo de Participação dos Municípios das quotas
transferidas pela União para os Municípios. Outro exemplo: o pagamento
obrigatório, em razão da lei pertinente, dos benefícios da aposentadoria para
o servidor aposentado.
• Liquidação, que é o ato de reconhecer o direito do credor, que se concretiza

após as verificações da execução efetiva do contrato e dos documentos
comprobatórios da operação contratada, que pode ser uma obra, uma
prestação de serviços e o fornecimento de materiais e de outros objetos. A
liquidação também pode ser aplicada previamente aos pagamentos dos
benefícios da aposentadoria ao servidor público.
• Pagamento, que é o ato da Administração de extinguir uma obrigação efetiva. A

extinção de uma obrigação efetiva pode ser efetuada de várias maneiras, desde
o pagamento em dinheiro até a compensação tributária, esta quando se tratar de
compensar direitos tributários e débitos com contratados.
Durante o exercício financeiro, a execução orçamentária das despesas pode

sofrer alterações de variadas naturezas, tais como:
• Créditos Adicionais, denominados Suplementares, Especiais e

Extraordinários, têm as normas regulamentares nos artigos 40 a 46, da Lei
nº 4.320/1964. Os créditos suplementares e especiais são autorizados por lei
e abertos por decreto do Executivo. A abertura, entretanto, desses créditos
adicionais depende da existência de recursos disponíveis, de destinação livre,
conforme dispõe o art. 43, §§ e incisos, da Lei nº 4.320/1964, combinado com
o art. 167, V, da CF/88. Já os créditos extraordinários, que são autorizados e
abertos por Decreto do Executivo, devem observar a determinação contida no
art. 167, § 3º, da CF/88.
• Transposições, Remanejamentos e Transferências, conforme dispõe o art.

167, VI, da CF/88.
96
a) Gestão Patrimonial
A gestão patrimonial se processa por meio de ações que produzem efeitos

de caráter econômico e financeiro no Patrimônio da entidade governamental, que,
no caso, pode ser do Município. Assim, por exemplo, ao obter receitas nas suas
atividades, ou realizar despesas com essas mesmas atividades no sentido de
aperfeiçoá-las ou de expandi-las, ou, ainda, de instituir novas atividades, o gestor
responsável por essas ações está produzindo mudanças, que podem refletir
acréscimos ou decréscimos no Patrimônio da entidade governamental, ou, mais
uma vez, no caso, do Município.
A gestão patrimonial, conforme a Lei nº 4.320/1964, tem a sua base

principal na execução do orçamento aprovado para o exercício financeiro, daí se
denominam de operações resultantes da execução orçamentária.
São exemplos de operações resultantes da execução orçamentária:
• que produzem acréscimos:
–– arrecadação das receitas tributárias e de outras receitas de competência

da entidade governamental;
–– recebimentos de transferências constitucionais de outras esferas
governamentais e da realização de convênios com outras entidades
governamentais e privadas;
• que podem refletir decréscimos:
–– realização de despesas com pessoal empregado em todas as atividades

da entidade governamental;
• que não produzem alterações quantitativas:
–– aquisições de terrenos, construção e/ou aquisições de edifícios, máquinas

e equipamentos para serem utilizados nas atividades da entidade
governamental;
–– assunção de empréstimos e/ou financiamentos, cujos produtos se
destinam às atividades da entidade governamental.
97
A Gestão Patrimonial, paralelamente às operações resultantes da execução

orçamentária, como exemplificadas, realiza operações de caráter financeiro e
econômico, as quais se denominam extraorçamentárias, ou independentes da
execução orçamentária, ou seja, que não resultam da execução orçamentária,
mas que podem produzir efeitos por acréscimos ou decréscimos, ou mesmo não
produzir qualquer alteração no patrimônio da entidade governamental, o que
dependerá da natureza da operação.
São exemplos de operações extraorçamentárias, ou independentes da

execução orçamentária:
• não produzem acréscimos ou decréscimos no patrimônio da entidade

governamental:
–– Retenções nas folhas de pagamentos de servidores, de contribuições

previdenciárias;
–– Cauções retidas em contratos para garantias de execução desses mesmos

contratos;
–– Empréstimos por antecipação da receita orçamentária.
• podem produzir acréscimos ou decréscimos no patrimônio da entidade

governamental:
–– reavaliações e depreciações nos bens tangíveis integrantes do Patrimônio

da Entidade Governamental;
–– doações recebidas e doações feitas de bens, sem ônus para a entidade

governamental e para a entidade receptora, respectivamente.
A operacionalização da Gestão Patrimonial, no exercício financeiro, está

apoiada em normas do sistema de controle interno, conforme dispõe o art. 74 da
CF/88, dentre as quais se destacam as da Contabilidade Governamental, que tem
por objetivo gerar informações úteis e confiáveis sobre a gestão do Patrimônio da
Entidade Governamental, que, enfim é o seu objeto de estudo.
1) Considerando o que dispõem os artigos 39, 52 e 53 da Lei nº

4.320/1964, combinados com o que dispõe o capítulo Constituição
de Crédito Tributário do Código Tributário Nacional, fale sobre o
98
significado do ato de lançar previamente as receitas tributárias e

não-tributárias pela Administração da Entidade Governamental.
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_____________________________________________________
Este capítulo foi dedicado à apresentação da Legislação que dispõe sobre
normas regulamentadoras das ações governamentais, da qual se destacam
as Leis nº 5.172/1966 (CTN) e nº 8.666/1993 (Licitações e Contratos),
como estabelecedoras das normas reguladoras e as Leis nº 101/2000 e
nº 4.320/1964, como aplicadoras dos procedimentos estabelecidos pelas
anteriores.
No capítulo seguinte, estudaremos os processos de Controle Interno e

Externo da Gestão Orçamentária e Patrimonial, estabelecidos em disposições
constitucionais.
Referências
BRASIL. Lei 5172, 1966, Código Tributário Nacional. Disponível em: <http://
www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L5172.htm >. Acesso em: 27 set. 2011.

99

BRASIL. Lei Licitações e Contratos nº 8666, de setembro de 1993. Disponível

em: <http://www2.camara.gov.br/legin/fed/lei/1993/lei-8666-21-junho-1993-
322221-norma-pl.html>. Acesso em: 27 set. 2011.
CHAVES, Luiz Cláudio de Azevedo. Curso Prático de Licitações: Os Segredos

da Lei nº 8666/1993. Rio de Janeiro: Lúmen Júris, 2011.
GIMENES, Emerson Ademar; COELHO, Luana Xavier Pinto, MONTEIRO, Vitor

Trigo (Orgs.) et al. Licitações e Contratos: Doutrina e Legislação. Curitiba:
Governet, 2008.
GONÇALVES, M. Flávio, REIS (Coord.) et al. Manual do Prefeito. Rio de

Janeiro: IBAM, 2005.
REIS, Heraldo da Costa; MACHADO JÚNIOR, J. Teixeira, A Lei 4320

Comentada. Rio de Janeiro: IBAM & Lumen Juris, 2010.
REIS, Heraldo da Costa (Coord.) et.al. Lei de Responsabilidade Fiscal:

Unidades de Estudos 1 a 5. Rio de Janeiro: IBAM/BNDES, 2001.
REIS, Heraldo da Costa. O que os Gestores Municipais Devem Saber:


100
C APÍTULO 4
Sistemas de Controle Interno e
Externo

� Conhecer a organização do sistema de controle interno no âmbito de cada

Poder e a atuação do controle externo a cargo do Poder Legislativo com o
auxílio do Tribunal de Contas.
� Examinar o sistema de controle interno no âmbito do Poder, bem como

sobre a atuação do Poder Legislativo na execução do controle externo com
o auxílio do Tribunal de Contas.
102
Capítulo 4 Sistemas de Controle Interno e Externo
Contextualização
Dentre as funções da Administração destaca-se a de Controle, cujo
objetivo é manter a integridade do Patrimônio de uma pessoa física ou jurídica,
mediante a adoção de procedimentos próprios e adequados às situações
de natureza administrativa, econômica e financeira que afetarem aquele
Patrimônio.
Na Administração Pública, isto não é diferente. A entidade governamental

possui um Patrimônio que sofre alterações à medida que as operações ou
transações vão se realizando, daí a necessidade de organizar e manter um
sistema eficiente e eficaz de controle interno.
A Constituição da República – CF/88, com o objetivo de avaliar a eficiência

e a eficácia das ações governamentais com uso do Patrimônio em prol da
sociedade, impõe a obrigação de organizar e manter o sistema de controle interno
no sentido de preservar a integridade patrimonial, cujas parcelas se encontram
sob a responsabilidade de cada Poder constituído.
O Controle na Administração Pública

Esta seção abordará o controle na Administração Pública. Inicialmente
iremos apresentar a função do controle e o planejamento do controle.
a) A Função de Controle
Antes de entrar no mérito da definição de um sistema de controle interno e

do seu funcionamento, faz-se necessário saber o que se entende realmente por
“controle”.
Com o advento da Lei Federal n.° 4.320/1964, as esferas governamentais

(União, Estados, Municípios e Distrito Federal) viram-se na obrigação de reajustar
suas respectivas organizações administrativas e contábeis à nova sistemática.
Assim, naquela época (1964) estava sendo introduzida uma forma de sistema de
controle, se não de todo, pelo menos em parte,
São funções
administrativas:
A Administração de uma empresa ou entidade pública é exercida
a previsão, a
por meio de ações coordenadas e planejadas, a que denominamos de organização, a
funções administrativas. Essas funções são a previsão, a organização, coordenação, a
a coordenação, a direção e o controle. direção e o controle.
103
A função de controle é indispensável para:
• acompanhar a execução de programas, apontando suas falhas e desvios,

para velar pela boa utilização, manutenção e guarda dos bens patrimoniais;
• verificar a perfeita aplicação das normas e princípios da Contabilidade e da
gestão, e
• constatar a veracidade das operações realizadas.
Vejamos mais algumas definições de controle:
Apresento duas definições para a palavra controle:
- Controle – “Ato de dirigir qualquer serviço, fiscalizando-o e

orientando-o do modo mais conveniente”. (PRADO E SILVA,
1970, p. 355).
- Controle — “Verificação administrativa, fiscalização financeira;

o poder de ter, sob seu domínio, comando e fiscalização”.
(DICIONÁRIO apud RODRIGUES et al, 1971, p. 188).
A função controle exige a atenção da Administração voltada para a execução

de planos e programas, para que os objetivos previamente delineados sejam
atingidos. Verifica-se, portanto, que a função de controle está intimamente
relacionada com a Administração que, ao exercê-la, acompanha, analisa e avalia
os resultados obtidos, comparando-os com o que foi planejado ou previsto, no
sentido de corrigir as possíveis falhas que se tenham verificado.
No entanto, há que se notar que, sendo o controle uma função administrativa,

deve ser exercida em todas as atividades, no sentido de procurar atingir as metas
com o máximo de eficiência e eficácia.
b) Planejamento do Controle
Como qualquer atividade administrativa, o controle precisa ser planejado,

considerando certas peculiaridades da organização, tais como:
Objetivos da verificar se a organização tem por finalidade ou não o lucro, bem como
organização verificar o seu ramo de atuação.
104
Forma e natureza verificar a constituição da organização, se pessoa de direito privado (so-

jurídica da ciedades anônimas e outras), se pessoa de direito público interno (União,
organização Estados, Municípios, Distrito Federal e autarquias).
Dimensão da verificar o porte ou tamanho da organização e volume e natureza das

organização operações, item intimamente relacionado com os objetivos da organização.
O controle planejado permite responder a questões tais como: o que

controlar; como controlar; onde controlar e por que controlar. Objetivamente,
seriam as seguintes questões a serem respondidas pelo controle planejado:
• O que controlar — refere-se ao objeto controlável, ou seja, aquele que está

mais suscetível de desvios, falhas ou erros;
• Como controlar — que técnicas de controle devem ser utilizadas;
• Por que controlar — a ação do controle deve estender-se a todas as atividades

administrativas, porque estas estão sujeitas a influências que podem vir a
prejudicar seu desenvolvimento. A Administração, no entanto, necessita de
informações que lhe permitam acompanhar a execução dessas atividades, a
fim de verificar e analisar se o planejado foi devidamente alcançado, e tomar
decisões para a correção dos desvios verificados;
• Onde controlar — refere-se a locais ou unidades de trabalho onde deve ser

exercida a ação do controle.
O planejamento do controle deve obedecer aos seguintes estágios:
• 1º estágio - exame prévio do que vai ser controlado. Neste estágio, tem-
se que examinar o que vai ser controlado, a fim de que a ação do controle se
faça sentir com eficiência em benefício da Administração.
• 2º estágio - objetivos do controle. Neste estágio, procura-se identificar os

objetivos do controle: obter informações acerca da execução de programas
previamente elaborados, a fim de evitar ou corrigir desvios ou evitar fraudes.
• 3º estágio - técnica ou sistema a ser controlado. Neste estágio toma-se

conhecimento da técnica adequada e utilizada no sistema a ser controlado.
• 4º estágio - verificação dos resultados do planejamento. Neste estágio
105
procura-se verificar ou tomar conhecimento dos resultados obtidos no

acompanhamento.
• 5º estágio - reajustamento do plano ou sistema de controle. Neste estágio

procura-se corrigir os desvios detectados no sistema controlado.
Dessa forma, podemos destacar dois tipos de controles que são executados
na Administração pública: o controle interno e o controle externo.
Controle Interno
De acordo com o art. 74 da CF/88, o Sistema de Controle Interno deve ser
organizado e mantido, de forma integrada, no âmbito de cada Poder, e tem como
finalidades:
• avaliar o cumprimento das metas previstas no plano plurianual, a execução

dos programas de governo e dos orçamentos;
• comprovar a legalidade e avaliar os resultados, quanto à eficácia e eficiência,

da gestão orçamentária, financeira e patrimonial nos órgãos e entidades
da administração pública, bem como da aplicação de recursos públicos por
entidades de direito privado;
• exercer o controle das operações de crédito, avais e garantias, bem como dos
direitos e haveres do ente federativo;
• apoiar o controle externo no exercício de sua missão institucional.
Verifica-se, assim, a universalização do controle, que abrange todos os atos

da Administração, sem exceção, quer se tratando da receita, quer se tratando das
despesas governamentais.
O art. 74 da CF/88 dispõe ainda, em seus incisos, sobre:
• I - a legislação inovou, ou seja, instituiu o que podemos denominar de controle

operacional, não se preocupando exclusivamente com a parte legalística.
Trata-se do controle das metas físicas estabelecidas no orçamento, ou melhor:
acompanhar, analisar e avaliar a execução orçamentária em termos físicos e
de resultados obtidos em cada área de atuação do Poder Público.
106
• II - o controle recai sobre o agente da Administração, quer seja político

ou administrativo, desde que responsável por bens e valores públicos,
confiados ou pertencentes à Fazenda Pública. Destacam-se aqui os
controles de natureza gerencial da eficiência e da eficácia, a gestão
orçamentária, financeira e patrimonial dos órgãos e entidades da
administração pública e a aplicação de recursos públicos por entidades de
direito privado, ratificando, dessa forma, o já determinado no art. 83 da Lei
4320/1964.
Com relação a Receitas, quaisquer que sejam, se a Administração deixar de

lançar um tributo ou qualquer outro valor sujeito a lançamento, incorrerá em falta,
pois estará omitindo-se de obrigação determinada na legislação.
Quanto a Despesas, se a Administração efetuá-las sem observância

das normas da execução do orçamento — quer sem empenho prévio, quer
empenhando sem que haja recurso suficiente — também estará incorrendo em
falta, pois se omitiu ou excedeu-se em ato que a lei determina que seja observado
na execução da despesa.
Comete ainda falta a Administração que deixar de receber um direito,

qualquer que seja a sua natureza, ou ainda deixar de resgatar seus débitos
assumidos com terceiros.
• III - identifica-se a preocupação do legislador de evitar atrasos nos pagamentos

das obrigações assumidas, o que, por certo, provoca pagamentos de
multas, juros de mora e outros gastos que revelam desperdícios de recursos
financeiros, bem como com a recuperação de haveres do Poder Público. Este
tipo de controle se relaciona com a gestão patrimonial, posto que as operações
mencionadas neste item tenham reflexos sobre a estrutura econômica e
financeira do Patrimônio governamental.
• IV - dentre as funções do sistema de controle interno destacamos a que

se relaciona com o seu apoio ao sistema de controle externo, mediante o
fornecimento de informações referentes à gestão orçamentária, financeira
e patrimonial, que respaldam o relatório final que será encaminhado,
posteriormente, ao Poder Legislativo para o julgamento das contas do Poder
Executivo.
Na verificação da legalidade dos atos de que resultem a arrecadação da

receita ou a realização da despesa, o nascimento ou a extinção de direitos e
obrigações, os procedimentos do sistema de controle interno da Administração
são:
107
• prévio, aquele que é feito antes do fato. Exemplos: a) lançamento prévio do

IPTU a débito do contribuinte como reconhecimento do direito sobre valor
recebível; b) empenho da despesa, quando a despesa resultar da execução
orçamentária, e c) verificação da execução efetiva de um contrato;
• concomitante, aquele que é feito permanentemente durante a execução de
um contrato de obras, por exemplo, pela verificação periódica da situação dos
devedores da fazenda pública por meio de relatórios contábeis e financeiros;
• subsequente, o que é feito por meio das prestações de contas dos agentes
da Administração, responsáveis por execução de programas e por bens e
valores pertencentes ou confiados à Fazenda Pública.
Entretanto, ao longo desses anos, o conceito de sistema de controle interno

se deturpou, entendendo-se como controle interno simplesmente a auditoria, e
não um conjunto de órgãos e/ou atividades que atuam interligados na busca de
um fim comum.
Assim, de acordo com a norma constitucional, todos os entes federativos,

União, Estados, Distrito Federal e Municípios, estão obrigados a organizar no
âmbito dos respectivos Poderes o Sistema de Controle Interno, cujas funções
estão descritas no art. 74, I, II, III e IV, da CF/88.
a) Funções do Sistema de Controle Interno
Das funções do Destacamos, das funções do Sistema de Controle Interno, os

Sistema de Controle controles da gestão orçamentária, financeira e patrimonial, que serão
Interno, destacamos descritos a seguir.
os controles da
gestão orçamentária,
financeira e
patrimonial. • Controle da gestão orçamentária
A gestão orçamentária se processa, inicialmente, com a elaboração dos

instrumentos que integram o sistema de planejamento governamental, tais
como o Plano Plurianual, as Diretrizes Orçamentárias e o Orçamento Anual. Os
conteúdos desses instrumentos têm as suas bases assentadas no art. 165, §§ e
incisos respectivos, da CF/88.
A execução das ações plurianuais constantes do Plano Plurianual e das

ações de execução anual se processa por meio do orçamento anual, que deve
obedecer às normas da legislação pertinente, conforme visto no capítulo 3,
referente à Legislação.
108
As receitas tributárias e não tributárias, sujeitas a lançamento prévio,

são arrecadadas e recolhidas ao Caixa Geral, com exclusão daquelas que
se vinculam a programas ou ações especiais, com vistas à concretização de
objetivos específicos, conforme se depreende dos arts. 56, e 71 a 74, todos da Lei
4320/1964.
O processo de execução das despesas, entretanto, envolve a realização da

licitação ou a sua dispensa ou inexigibilidade, e ainda o empenho, a liquidação
e o pagamento. Quando a despesa não é paga até o dia 31 de dezembro, o
seu valor é inscrito em Restos a Pagar. Os saldos de contratos de execução
plurianual, que passam para o período seguinte, são inscritos como Despesas em
Processamento.
A execução
Durante o exercício, a execução orçamentária da despesa pode orçamentária
da despesa
apresentar alterações das mais variadas espécies, que se refletem
pode apresentar
por meio de aberturas de créditos adicionais suplementares, especiais alterações das
e extraordinários, cada um com a sua função, conforme explicitados mais variadas
nos art. 40 a 46, §§ e incisos respectivos, todos da Lei 4320/1964, espécies, que se
combinado com o art. 167, V e § 3º, da CF/88 e por meio de refletem por meio
remanejamentos, transposições e transferências de recursos de uma de aberturas de
créditos adicionais
categoria de programação para outra, ou de um órgão para outro, na
suplementares,
forma explicitada no art. 167, VI, da CF/88. especiais e
extraordinários.
• Controle da Gestão Financeira
Sujeitam-se ao controle da gestão financeira as operações de natureza

financeira orçamentária e não orçamentária, tais como:
–– os lançamentos prévios de receitas;

–– arrecadação de receitas tributárias;
–– recebimentos de cauções para garantias de execução de contratos;
–– empréstimos;
–– retenções de contribuições previdenciárias em folhas de pagamento;
–– pagamentos de despesas e de obrigações de qualquer espécie.
Os efeitos dessas operações no Caixa são relatados no Balanço Financeiro e na

Demonstração do Fluxo de Caixa por Atividades.
Além dos efeitos no Caixa, o controle da gestão financeira visa outras

situações também de caráter financeiro, como o cálculo, análise e avaliação:
109
–– da Receita Corrente Líquida;

− do Resultado Primário.
− do Patrimônio Financeiro, no qual se apura o resultado financeiro do
exercício, superávit ou déficit financeiro. Se for apurado o Superávit, esse
valor é transferido para o exercício seguinte, no qual servirá de recurso
para a abertura de créditos adicionais suplementares e especiais, se
houver necessidade.
• Controle da Gestão Patrimonial
Conceitua-se o Patrimônio como o conjunto de bens e direitos, onerados ou

não por obrigações assumidas por utilização de capitais de terceiros.
O objetivo do controle da gestão patrimonial é o desempenho da

O foco do controle é
o patrimônio líquido, Administração na operacionalização das atividades da entidade e evitar
cujas alterações, os desperdícios, danos ou prejuízos ao Patrimônio Governamental. O
relacionadas com foco do controle é o patrimônio líquido, cujas alterações, relacionadas
o desempenho com o desempenho das atividades governamentais nas áreas em que
das atividades a entidade atua, são explicadas pela Demonstração das Variações
governamentais
Patrimoniais, que integra o Balanço Patrimonial.
nas áreas em que
a entidade atua,
são explicadas A gestão patrimonial envolve ações que têm por foco os seguintes
pela Demonstração grupos:
das Variações
Patrimoniais, que • Ativo, conceituado como o agrupamento de valores capazes
integra o Balanço
de geração de benefícios futuros, constitui-se de bens e direitos
Patrimonial.
integrantes do Patrimônio da organização governamental.
• Passivo, conceituado como origem de recursos suplementares por utilização

de capitais de terceiros no financiamento das atividades da entidade
governamental.
• Patrimônio Líquido, também denominado por patrimônio desonerado, é a

diferença entre o Ativo e o Passivo, quando o Ativo é maior que o Passivo.
Também é conhecido como a riqueza da organização, cuja origem são as
atividades da própria organização ou entidade.
b) Instrumentos do Sistema de Controle Interno
Os instrumentos do Sistema de Controle Interno de uma entidade são:

Contabilidade, Orçamento e Auditoria Interna, que trataremos a seguir.
110
• Contabilidade
Para o exercício da função controle na entidade, a Administração conta com

a Contabilidade, que deve ser organizada de tal forma que as informações em que
se assentam as decisões administrativas sejam as mais úteis e fiéis possíveis.
Sob o ponto de vista técnico, o controle contábil deve ser examinado nos
dois seguintes aspectos:
–– o substantivo, ou exógeno, isto é, a Contabilidade exerce sua função de

controle sobre a gestão econômica ou patrimonial, quer dizer, exerce o
controle sobre os atos e fatos administrativos durante a existência da
entidade, procurando informar à Administração:
▪▪ se os resultados financeiros e econômicos, previamente programados,

foram alcançados;
▪▪ se o patrimônio administrado sofreu alterações quantitativas e
qualitativas substanciais, positivas ou negativas.
–– adjetivo, ou endógeno, ou seja, a Contabilidade exerce a função de

controlar a si própria, ou autocontrolar-se, o que quer dizer: procura
assegurar ou garantir as suas próprias funções controladoras, sem o que
jamais conseguiria alcançar os objetivos a que se propõe.
No exercício da função de controle, a Contabilidade utiliza o que se pode

denominar de:
–– controle operacional, que é exercido com o objetivo de acompanhar os

programas da instituição;
–– controle escritural, exercido com o objetivo de assegurar ou garantir a
verdade contábil, através dos registros contábeis, bem como garantir
a verdadeira representação gráfica do estado patrimonial. Neste tipo de
controle é empregada a digrafia, ou o método das partidas dobradas, que
permite o chamado “duplo controle contábil”;
–– controle documental, exercido com o objetivo de assegurar a
Na função de
verdade contábil das transações, através da documentação
controle, a
hábil ou autêntica. O controle documental é prévio ao controle Contabilidade utiliza:
escritural, pois este depende daquele, sem o que inexistiriam controle operacional,
a verdade contábil e a verdadeira representação gráfica do controle escritural e
estado patrimonial. controle documental.
111
Para que o controle contábil seja eficaz, é necessário que sejam obedecidas
certas regras, universalmente conhecidas, e que são as seguintes:
–– toda e qualquer operação deve ser contabilizada;

–– as operações a serem contabilizadas devem estar de acordo com os
objetivos da instituição;
–– os documentos contábeis devem ser rigorosamente arquivados;
–– as operações devem ser comprovadas em documentos hábeis;
–– o órgão controlador deve ser funcionalmente independente;
–– os fatos cujos elementos sejam incompletos devem ser contabilizados por
estimativa ou em contas a classificar;
–– o registro contábil somente deve ser feito após exame do documento;
–– a escrituração deve ser mantida em dia;
–– a Contabilidade deve apresentar relatórios diários;
–– o planejamento das contas deve atender aos objetivos da instituição,
bem como entrosar-se com os demais dispositivos de controle geral
estruturados pela Administração, a fim de que a atividade de controle
atinja o grau de eficiência esperado.
Na área da Administração pública, verificamos que a legislação financeira,

atualmente em vigor, estabelece normas sobre a organização contábil
das entidades públicas, que atendem às premissas do controle contábil já
mencionadas.
Determina assim a legislação em vigor que os serviços de Contabilidade

sejam organizados, a fim de permitirem:
–– evidenciar perante a Fazenda Pública a situação de todos quantos, de

qualquer modo, arrecadem receitas, efetuem despesas, administrem ou
guardem bens a ela pertencentes ou confiados;
–– a tomada de contas dos agentes responsáveis por bens e dinheiros
públicos;
–– acompanhamento da execução orçamentária; o conhecimento da
composição patrimonial; a determinação dos custos dos serviços
industriais; o levantamento dos balanços gerais; a análise e a interpretação
dos resultados econômicos e financeiros;
–– o controle dos direitos e obrigações oriundos de ajustes ou contratos de
que a Administração pública for parte;
–– evidenciar o montante dos créditos orçamentários vigentes, a despesa
empenhada e a despesa realizada e as dotações disponíveis;
–– o controle de todos os fatos de natureza financeira ou não, independente
da execução orçamentária.
112
Dessa forma, a legislação universalizou o controle contábil, inserindo-o

no contexto de um sistema administrativo de controle interno, que podemos
denominar de Sistema Integrado de Controle Interno.
• Orçamento
O orçamento consubstancia na sua organização as receitas e as

O orçamento
despesas de competência da entidade governamental. consubstancia na
sua organização
As receitas governamentais classificáveis como Receitas as receitas e as
Correntes e Receitas de Capital, de acordo com a sua origem, despesas de
classificam-se nos seguintes grupos: competência
da entidade
governamental.
–– atividades próprias da entidade;
–– transferências constitucionais, legais, conveniadas ou negociadas e
voluntárias;
–– situações de exceção;
–– conversão de créditos inscritos na dívida ativa;
–– operações de crédito;
–– alienações de bens patrimoniais.
As despesas governamentais classificam-se por:
–– Órgãos, revelando as responsabilidades de cada setor administrativo e

das respectivas chefias.
–– Funções de Governo, nas quais se identificam grupos de ações
governamentais a serem desenvolvidas por área de atuação, no sentido
de concretizar o macro-objetivo previamente estabelecido para a área.
–– Programas, conjuntos de ações voltadas para a concretização dos
respectivos produtos finais estabelecidos para os programas.
–– Atividade, instrumento de programação no qual se identificam ações
permanentes desenvolvidas para dar continuidade à organização.
–– Projeto, instrumento de programação mediante ações de execução
temporária; uma vez alcançada a meta que lhe fora determinada, não
mais se repete no orçamento.
–– Categorias econômicas, classificadas como Despesas Correntes e
Despesas de Capital, que identificam os recursos ou os meios que
possibilitam a execução das ações programadas que consubstanciam os
programas de trabalho.
113
• Auditoria Interna
Auditoria é um Auditoria é um processo de investigação, mediante o qual são

processo de buscadas comprovações:
investigação, que
busca comprovar –– do cumprimento de normas internas de controle interno, ou
o cumprimento de –– da existência de irregularidades que possam vir a prejudicar a
normas internas de
execução das atividades ou a imagem da organização governamental.
controle interno ou
da existência de
irregularidades. A auditoria é organizada no sentido de executar, dentre outras, as
seguintes funções básicas:
–– Examinar as demonstrações contábeis, orçamentárias e financeiras,

inclusive as notas explicativas e relatórios de órgãos e/ou entidades da
Administração direta, indireta e fundacional.
–– Examinar as prestações de contas e tomar as contas, quando for o caso,

dos agentes da Administração direta, indireta, responsáveis por gestão
de Fundos Especiais, bens e outros valores pertencentes ou confiados à
Fazenda Pública.
–– Verificar o cumprimento das normas de incentivos fiscais por parte de

entidades beneficiárias e que resultem em renúncia a receitas pela
entidade governamental.
–– Verificar o cumprimento dos convênios e contratos que a entidade central

e órgãos da Administração indireta que lhes são vinculadas mantêm com
outras entidades governamentais e privadas com ou sem fins lucrativos.
–– Verificar o cumprimento das normas relativas a concessões, permissões,

terceirizações de serviços públicos, inclusive as relativas às parcerias
público-privadas.
–– Atuar sobre o sistema de controle interno, organizado e mantido no âmbito

de cada Poder, por meio de inspeções, verificações e perícias, com o
objetivo de preservar a integridade do patrimônio público.
–– Avaliar as normas e procedimentos contábeis, operacionais e

administrativos, inclusive os informatizados e as estruturas organizacionais
quanto aos aspectos da eficiência, eficácia, efetividade, qualidade e
segurança, em relação às funções dos órgãos e, ainda, prevenir e/ou
evitar erros e fraudes.
114
–– Opinar previamente sobre: I – a capacidade de endividamento da entidade;

II – balanços das empresas, cujas atividades de caráter econômico
possam interferir no meio-ambiente local; III – a proposta orçamentária,
que a entidade tenha de submeter ao Poder Legislativo.
A auditoria elabora o seu plano anual de auditoria e recebe, periodicamente,

relatório das atividades desenvolvidas pelos seus agentes, com o objetivo de
efetuar o acompanhamento dos procedimentos adotados pelos setores da
entidade governamental.
a) Organização do Sistema de Controle Interno
A organização do sistema de controle interno deve considerar na sua

estrutura os seguintes conceitos:
• sistema, cujo significado nos indica a atuação integrada de elementos da

administração na busca de um fim comum;
• controle, que, como uma função da Administração, tem por objetivo manter a
integridade do Patrimônio do ente federativo;
• controle Interno, no seu conceito organizacional indica que está presente em
todas as atividades dos setores da Administração.
A organização do sistema de controle interno, no âmbito da Administração

Pública Municipal, com base nos conceitos explicitados, deve considerar as
peculiaridades da instituição, que implicam o conhecimento prévio da situação
real dos setores administrativos que compõem o sistema, a fim de que não se
proponham coisas impossíveis de serem realizadas em virtude da falta de
recursos técnicos, humanos, materiais e tecnológicos.
Assim, com base nos conceitos emitidos, a organização do sistema de

controle interno visa à integração de todos os setores da organização, inclusive
das respectivas chefias, observando, entretanto, certos princípios, dentre os se
destacam:
–– A Segregação de funções, de ordem administrativa, decisória, financeira

e contábil.
A organização
–– A revisão, avaliação e correção periódica: do sistema de
controle interno
visa à integração
▪▪ das políticas, do planejamento e das estratégias de todos os setores
previamente estabelecidas para a consecução do objetivo da organização,
final; inclusive das
▪▪ do sistema de controle interno, bem como dos desvios respectivas chefias.
detectados.
115
Controle Externo
O Controle Externo se processa nas seguintes áreas: Controle Social e
Controle Legislativo.
a) Controle Social
O Controle Social é exercido pela população, cuja revitalização

O Controle Social
é exercido pela se efetiva a partir da introdução de gestão participativa em que se
população, cuja destaca o orçamento participativo. São várias as experiências bem
revitalização se sucedidas em orçamento participativo, das quais se destacam as das
efetiva a partir Prefeituras Municipais de Vila Velha (ES), Lages (SC) e Porto Alegre
da introdução de (RS).
gestão participativa
em que se destaca
o orçamento
participativo. • Orçamento Participativo
O principal objetivo do orçamento participativo é ouvir a opinião pública sobre

ações que devem ser desenvolvidas pela Administração do ente federativo.
Essas ações geram benefícios diretos ao cidadão, sem afastar-se, entretanto, do
conhecimento da situação econômico-financeira da entidade, fator importante nas
decisões que serão tomadas para a execução desta ou daquela ação.
• Audiência Pública
Outra forma de controle social são as audiências públicas, cujo objetivo é pôr
a população em contato direto com o relatório de gestão e com as demonstrações
contábeis, orçamentárias e financeiras que compõem a prestação de contas do
gestor principal.
Antes, porém, a população tem a possibilidade de conhecer e discutir os

instrumentos que compõem o sistema de planejamento governamental, o plano
plurianual, as diretrizes orçamentárias e o orçamento anual, que devem ser
postos, obrigatoriamente, à sua disposição, conforme se depreende do art. 48
(caput) e seu parágrafo único, da LC nº 101, de maio de 2000, modificado pela LC
nº 131, de maio de 2009.
Contudo, a CF/88 pelo seu art. 31, § 3º, reforçando o direito do cidadão
no exercício do controle social sobre o Poder Público, dispõe que as contas
do Município ficarão durante sessenta (60) dias, anualmente, à disposição de
116
qualquer contribuinte, para exame e apreciação, o qual poderá questionar-lhes a

legitimidade, nos termos da lei.
Uma audiência pública é uma reunião pública informal. As Audiência Pública

pessoas que integram a comunidade em que aqueles instrumentos é uma reunião
(o plano plurianual, as diretrizes orçamentárias e o orçamento anual) pública informal
serão apresentados e discutidos são convidadas a comparecer, em que pessoas,
opinar e ouvir as respostas das demais pessoas presentes, inclusive que integram a
comunidade, são
dos técnicos da Administração da Entidade Governamental. Nas
convidadas a
comunidades com grandes populações, geralmente as audiências comparecer, para
públicas são conduzidas por pessoas que podem influenciar os opinar e ouvir
oficialmente eleitos em sua tomada de decisão ou dar a chance de as respostas de
sentir que suas vozes estão sendo ouvidas. pessoas presentes,
inclusive técnicos
da Administração
As audiências públicas podem ser conduzidas por meio de
da Entidade
regras organizadas pela própria comunidade, em comum acordo com Governamental.
a Administração da entidade governamental. Se o comparecimento é
grande e o objetivo é dar a oportunidade à maior quantidade possível de pessoas
de falar, os participantes podem ser divididos em pequenos grupos de discussões.
Antes, porém, os participantes ouvem a apresentação de abertura, após o que se
agrupam para discutir os aspectos da apresentação. Cada grupo indica alguém
para coordenar os trabalhos, resumir e apresentar o resultado aos demais grupos
e à Administração da entidade.
b) Controle Legislativo
O controle externo é exercido pelo Poder Legislativo, pelos seguintes órgãos,

respeitando a esfera governamental:
Esfera
governamen- Órgãos
tal
na União pelo Congresso Nacional, com o auxílio do Tribunal de Contas da União.
pelas Assembleias Legislativas, com o auxílio dos respectivos Tribunais de

nos Estados
Contas estaduais.
pelas Câmaras de Vereadores municipais, com o auxílio do Tribunal de Contas

nos Municípios do Estado. Observação: nos Municípios São Paulo e Rio de Janeiro, o respectivo
Legislativo é auxiliado por Tribunal de Contas próprio.
O controle externo tem por objetivo verificar a probidade da Administração,

a guarda e o legal emprego dos dinheiros públicos e o cumprimento da Lei de
117
Orçamento. O Executivo presta contas, anualmente, ao Legislativo, seja qual for

a esfera governamental em que se situe, no prazo estabelecido nas Constituições
federal e estaduais, ou nas Leis Orgânicas Municipais. O controle externo se
estende às entidades da administração pública descentralizada, como autarquias
e fundações, bem como às empresas públicas e sociedades de economia mista.
O controle externo, por parte do Poder Legislativo, é, basicamente, executado

por meio das três atividades seguintes:
–– Legislativa, que consiste em elaborar leis sobre matéria de interesse

exclusivo do ente Federativo. No âmbito do Município, por exemplo,
decorre do disposto no art. 30, I a IX, da CF/88. Também compete ao Poder
Legislativo Municipal, além das matérias relacionadas com o dispositivo
(art. 30, I a IX, da CF/88), dispor sobre os conteúdos do plano plurianual,
diretrizes orçamentárias, orçamento anual, dívida pública municipal e
operações de crédito que o Município pretenda realizar, com fulcro no que
dispõe o art. 48, ii, da CF/88.
–– Fiscalização, que decorre das disposições constitucionais explicitadas

no art. 71, §§ e incisos respectivos, da CF/88, que determinam que toda
e qualquer pessoa física ou jurídica, pública ou privada, prestará contas
desde que tenha sob a sua responsabilidade valores pertencentes
ou confiados à Fazenda Pública. A fiscalização contábil, financeira e
orçamentária, no âmbito do Município, é exercida pelo Poder Legislativo,
com o auxílio do Tribunal de Contas, que emite parecer sobre as contas
do Prefeito, parecer que deixará de prevalecer por decisão de 2/3 dos
membros da Câmara Municipal.
–– Julgamento, este item do controle externo se inicia com o exame do

parecer do Tribunal de Contas, do qual são extraídas várias cópias
acompanhadas da prestação de contas do Chefe do Poder Executivo,
no caso do Município, do Prefeito, e distribuídas a todos os componentes
do Poder Legislativo, inclusive para a Comissão encarregada da análise
e avaliação da opinião do Tribunal de Contas. O parecer do Tribunal de
Contas, conforme já afirmado, poderá deixar de prevalecer por decisão
de 2/3 dos membros do Poder Legislativo Municipal, lembrando que as
contas do Município (Poder Executivo e Poder Legislativo) ficam durante
60 (sessenta) dias à disposição de qualquer contribuinte, que pode
questionar a legitimidade das ações ali informadas, conforme disposição
constitucional. (ver art. 31, § 3º da CF/88).
118
• O Papel do Tribunal de Contas
O controle externo é função exclusiva do Poder Legislativo que a exerce

com o auxílio do Tribunal de Contas, cujas funções são delineadas na CF/88,
nas Constituições dos Estados, respectivamente, dependendo da esfera
governamental em que se situe.
No âmbito do Município, por exemplo, o Poder Legislativo é auxiliado pelo

Tribunal de Contas do Estado, que organiza o setor que se destina a verificar as
respectivas contas municipais. Somente 4 (quatro) Estados possuem Tribunais
de Contas dedicados a examinarem, exclusivamente, as contas municipais, e
somente dois (2) Municípios possuem Tribunal de Contas.
O controle externo, no âmbito do Município, a cargo do Poder Legislativo,

será exercido com o auxílio do Tribunal de Contas do Estado ou Tribunal de Contas
do Município. Observando o princípio constitucional da adaptabilidade ou simetria
de formas, destacam-se, a seguir, as principais atribuições do mencionado órgão
(PINHO, 1992):
–– apreciar as contas prestadas anualmente pelo Prefeito, mediante parecer

prévio a ser elaborado;
–– julgar as contas dos administradores e demais responsáveis por dinheiros,
bens e valores públicos da Administração direta e indireta, inclusive
das fundações, empresas públicas, autarquias e sociedades instituídas
ou mantidas pelo Poder Público Municipal, e as contas daquelas que
ocasionaram a perda ou extravio ou outra irregularidade de que resulte
prejuízo à Fazenda Municipal (ver art. Art.71,II, da CF);
–– realizar inspeções e auditorias de natureza financeira, contábil,
orçamentária, operacional e patrimonial, inclusive quando for requerida
pelo Poder Legislativo Municipal, e por iniciativa de comissão técnica ou
de inquérito;
–– prestar as informações solicitadas pelo Poder Legislativo Municipal, por
iniciativa da Comissão competente, sobre a fiscalização contábil, financeira
e orçamentária, operacional e patrimonial e, ainda, sobre resultados de
auditorias e inspeções realizadas;
–– aplicar aos responsáveis, em caso de ilegalidade de despesa ou
irregularidade de contas, as sanções previstas em lei, que estabelecerá,
entre outras cominações, multa proporcional ao vulto do dano causado ao
erário;
–– fixar prazo para que o órgão ou entidade adote as providências necessárias
ao exato cumprimento da lei, se verificada ilegalidade;
–– sustar, se não atendido, a execução de ato impugnado, comunicando a
decisão ao Poder Legislativo Municipal;
–– representar ao Poder competente sobre irregularidades ou abusos
apurados.
119
1) Após a leitura do texto, apresente, de forma resumida, a diferença

existente entre os Controles Interno e Externo.
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Este capítulo traz a lume a necessidade de organizar o sistema de controle
interno na Administração Pública, com vistas ao cumprimento dos objetivos
da entidade governamental e à preservação da integridade do seu patrimônio,
mediante técnicas de avaliação de resultados obtidos e de verificações do
cumprimento das normas de controle interno, as quais devem vigorar nos âmbitos
dos Poderes Públicos constituídos.
A organização do sistema de controle interno visa também preparar a

Administração como pessoa de direito público para a elaboração e apresentação da
sua prestação de contas ao Poder Legislativo, em cumprimento das determinações
constitucionais.
O capítulo também aborda o tema controle externo sob as óticas do controle

social e do controle legislativo, este com o auxílio do Tribunal de Contas cujo
papel é definido na CF/88.
120
O Controle Social assume importância em razão da participação direta

do cidadão, que é garantida pela legislação, mediante a análise e a avaliação
da Prestação de Contas que é posta à sua disposição, e que poderá arguir a
legitimidade das ações governamentais informadas em instrumentos como: o
Plano Prurianual, as Diretrizes Orçamentárias e o Orçamento Anual, bem como a
própria Prestação de contas, a qual será abordada no próximo capítulo.
Referências

BRASIL. Lei 5172, 1966, Código Tributário Nacional. Disponível em: <http://
www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L5172.htm >. Acesso em: 27 set. 2011.


BRASIL. Lei Licitações e Contratos nº 8666, de setembro de 1993. Disponível

em: <http://www2.camara.gov.br/legin/fed/lei/1993/lei-8666-21-junho-1993-
322221-norma-pl.html>. Acesso em: 27 set. 2011.
GIMENES, Emerson Ademar; COELHO, Luana Xavier Pinto; MONTEIRO, Vitor

Trigo (Orgs.) et al. Licitações e Contratos: Doutrina e Legislação. Curitiba:
Governet Editora Ltda, 2008.

IBAM, 2005.
PINHO, Mario Jorge Rodrigues. Guia Prático do Vereador. 3 ed. Rio de Janeiro:
IBAM, 1992.
121
PRADO E SILVA, A. Novo Dicionário Melhoramentos. São Paulo:

Melhoramentos, 1970. v.1
REIS, Heraldo da Costa (Coord.) et .al. Lei de Responsabilidade Fiscal.

Unidades de Estudos 1 a 5, Rio de Janeiro: IBAM/BNDES, 2001
REIS, Heraldo da Costa Reis. O que os Gestores Municipais Devem Saber:

REIS, Heraldo da Costa; MACHADO JÚNIOR, J. Teixeira. A Lei 4320

Comentada. 33 ed. Rio de Janeiro: IBAM & Lumen Juris, 2010.
RODRIGUES, Alcides Redondo et al. Administração dos serviços de

abastecimento de água. 2 ed. Rio de Janeiro: IBAM, 1971.

122
C APÍTULO 5
Prestação de Contas

33 Conhecer o significado de prestação de contas, a que se sujeita qualquer

pessoa física, jurídica, pública ou privada, que utilize, guarde, gerencie ou
administre bens e valores do ente público ou que, em nome deste, assuma
obrigações.
33 Orientar o gestor na elaboração da sua prestação de contas.

124
Capítulo 5 Prestação de Contas
Contextualização
Dentre as práticas saudáveis em Administração destaca-se a que se refere
à prestação de contas, mediante a qual o gestor, independentemente da entidade
que dirige ou da atividade que gerencie, traz ao conhecimento do público em geral
os resultados obtidos da sua gestão.
Observe que na prestação de contas o gestor não tem por objetivo apenas
dar satisfação do que foi feito com certo valor que lhe fora confiado, mas também
revelar as consequências dos atos que praticara no sentido de alcançar o objetivo
final planejado e programado.
Na Administração Pública a Prestação de Contas decorre da imposição de

lei, mais precisamente da Constituição da República-CF/88, como se depreende
do conteúdo do parágrafo único do art. 70, que dispõe que qualquer pessoa
física ou jurídica, privada ou pública, que utilize, arrecade, guarde, gerencie ou
administre valores pertencentes ou confiados à Fazenda Pública, prestará contas
no prazo que a lei determinar.
A Prestação de Contas é elaborada e apresentada por fim de exercício

financeiro, durante o exercício do mandato ou mesmo como responsável pela
gestão de unidade da Administração, em que o gestor reúne os elementos
necessários para demonstrar os resultados das ações praticadas no período a
que se referir, ou é elaborada e apresentada por fim de mandato em que são
reunidos os elementos necessários para compô-la e demonstrar ao seu sucessor
a situação econômica e financeira da entidade governamental.
Este Capítulo tem por fim indicar os caminhos a serem seguidos pelo gestor
para a elaboração e apresentação da sua prestação de contas à sociedade como
responsável pela gestão, guarda ou custódia de valores da Fazenda Pública que
lhe foram confiados.
A prestação de contas destaca-se dentre as práticas de gestão porque tem

por objetivo demonstrar os resultados alcançados na execução de um programa
de trabalho, pelo emprego de recursos postos à disposição do agente gestor
responsável pela atividade.
A legislação que dispõe sobre normas para a Administração Pública (LRF,

Lei nº 4320/1964) exige que o gestor apresente a sua prestação de contas, para
demonstrar:
• a utilização dos recursos que lhe foram confiados pelos cidadãos, destinados à
geração de benefícios em favor desses cidadãos, e
125
• os resultados obtidos na execução das ações previamente

Dentre os
instrumentos de formuladas no sentido de, se não solucionar definitivamente, pelo
transparência menos, minimizar os problemas diagnosticados na área.
de gestão fiscal
destacam-se as A exigência vem ao encontro de determinação contida no
prestações de parágrafo único do art. 70 da CF/88, assim como da Lei Complementar
contas, às quais
nº 101/2000 que, no seu art. 48, dispõe que, dentre os instrumentos de
é dada ampla
divulgação, transparência de gestão fiscal, destacam-se as prestações de contas,
inclusive em meios às quais será dada ampla divulgação, inclusive em meios eletrônicos
eletrônicos de de acesso público.
acesso público.
Conceito de Prestação de Contas
A prestação de contas é um ato praticado por pessoa jurídica

ou física, pública ou privada, inclusive por agentes da administração
pública, que tenha sob a sua responsabilidade:
• a guarda ou a custódia de valores de qualquer espécie,

representados por bens e/ou dinheiros, de propriedade ou
confiados à Fazenda Pública;
• a execução de atividades públicas centralizadas e/ou

descentralizadas, nas quais aqueles valores são empregados,
tendo em vista a concretização de um objetivo.
Esta é a determinação contida no parágrafo único do art. 70 da CF/88,

transcrito a seguir:
Art. 70 –
[...]
Parágrafo Único – Prestará contas qualquer pessoa física

ou jurídica, pública ou privada, que utilize, arrecade, guarde,
gerencie ou administre dinheiros, bens e valores públicos
ou pelos quais a União responda, ou que, em nome desta,
assuma obrigações de natureza pecuniária.
Sobre agentes responsáveis assim se manifesta Piscitelli (1995, p. 321):
126
Entende-se como agente responsável toda pessoa física que

utilize, arrecade, guarde, gerencie ou administre dinheiros, bens
e valores públicos da União e das entidades da administração
indireta ou pelos quais estas respondam, ou que, em nome
destas, assuma obrigação de natureza pecuniária e, ainda, o
gestor de quaisquer recursos repassados pela União mediante
convênio, acordo, ajuste ou outros instrumentos congêneres, a
Estado, Distrito Federal, a Município, a entidades públicas ou
organizações particulares.
Sobre a responsabilidade individualizada dos agentes da Administração

Pública, políticos ou administrativos, conforme Reis (1998, p.12-14), destaca-se
em Contas de Gestão:
Para a geração de informações úteis e confiáveis sobre a gestão de recursos

do Patrimônio da Entidade Governamental, qualquer que ela seja, e que estão
sob a responsabilidade de determinados agentes, a administração organizará o
seu sistema de contabilidade de tal forma que as responsabilidades dos gestores
sejam evidenciadas, conforme determinado no art. 83, da Lei nº 4.320/1964.
A Lei nº 4320/1964 também dispõe sobre formas de gestão

de recursos financeiros, denominadas de Unidade de Tesouraria,
Fundos Especiais e de Suprimentos de Fundos. Esses recursos
são colocados à disposição de um agente público, que pode
ser administrativo, para o fim especial de executar, em nome da
Administração Pública, programas regulares ou especiais de trabalho
e de efetuar pagamentos, tal como se verifica nos arts. 56, 68 e 71
a 74 da Lei nº 4320/1964, e que se submetem à obrigatoriedade da
respectiva prestação de contas.
Além da gestão financeira, existem outras formas de gestão de recursos

públicos utilizadas pela Administração Pública, as quais são gerenciadas por um
agente gestor designado por ato governamental para assumir a responsabilidade.
Essa responsabilidade é assumida por delegação de competência, quando for de
interesse do gestor principal, conforme dá a entender o art. 58 da Lei 4320/1964,
a seguir transcrito:
Art.58 – O empenho é o ato emanado de autoridade

competente, que cria para o Estado obrigação de pagamento
pendente ou não do implemento de condição. (grifo do autor).
Conforme já visto, a realização de despesa governamental depende do

empenhamento do seu valor na dotação que lhe fora fixada na Lei Orçamentária
127
e que este somente pode se concretizar quando determinado

Segundo a Lei
nº 4320/1964, pela autoridade competente. No art. 58, a Lei nº 4320/1964 utiliza
autoridade a expressão autoridade competente, que é o agente investido
competente é o legalmente da competência para assumir direitos ou obrigações, em
agente investido nome da Entidade governamental.
legalmente da
competência para
O inciso II do art.35 da Lei nº 4.320/1964, para o reconhecimento
assumir direitos
ou obrigações, em da despesa no exercício impõe uma restrição: que ela seja legalmente
nome da Entidade empenhada.
governamental.
E o que se entende por despesa legalmente empenhada?
Que só pode ser reconhecida como tal, se assumida por agente

legalmente habilitado.
Observe que, no âmbito da administração municipal, somente o Prefeito e o

Presidente do Poder Legislativo são as autoridades competentes, ou seja, são as
maiores autoridades da Administração Pública local, tendo em vista que detêm
a competência para decidir, na respectiva área de atuação. Entretanto, podem
delegar competência por ato próprio a um auxiliar imediato e este a um seu
subordinado, evidentemente nos limites que a lei estabelece.
Assim, cada agente, político ou administrativo, pode assumir obrigações

em nome da entidade governamental, desde que legalmente habilitado. Veja os
seguintes exemplos:
• o almoxarife, que gerencia o setor denominado almoxarifado, pode assumir

obrigações relativas à área em que atua;
• o tesoureiro, que tem sob a sua responsabilidade a gestão da tesouraria;
• o agente designado para ser portador de um suprimento de fundo;
• o agente designado para ser o gestor de um fundo especial.
Cada um desses agentes deve apresentar a sua prestação de contas

acompanhada do respectivo relatório de gestão, o que evidencia a descentralização
da responsabilidade determinada pelo ato governamental.
Todavia, essa descentralização não é obrigatória. Ela ocorre naturalmente,

à medida que as necessidades da administração se apresentem em decorrência
do aumento das demandas. É feita a delegação de competência, habilitando
128
legalmente cada um dos auxiliares designados para assumir, no âmbito da

organização, direitos e obrigações com terceiros, a partir do momento em que
inicia a execução dos programas de trabalho do órgão, conforme dispõe o art. 58,
da Lei nº 4.320/64.
A Lei nº 4.320/1964 não obriga a descentralização administrativa ou financeira

pelo simples fato de determinar a elaboração do orçamento e a programação da
despesa pelos órgãos que constituem a estrutura administrativa da entidade. Essa
descentralização é feita apenas no sentido de informar o volume de recursos que
cada órgão possui e utiliza na execução dos programas de trabalho a seu cargo,
e, dessa maneira, permitir a apuração das respectivas responsabilidades dos
agentes gestores.
Por outro lado, a CF/88 inovou, principalmente, no que respeita à função

controle interno, conforme se verifica no seu art. 74. Nesse dispositivo, a
organização do sistema de controle interno, no âmbito de cada Poder, deverá
inserir a Contabilidade governamental que se incumbirá de gerar informações
sobre as contas das pessoas físicas e jurídicas, públicas e privadas, inclusive
dos agentes gestores governamentais responsáveis pela guarda e custódia dos
valores de propriedade da Fazenda Pública ou que lhes foram confiadas.
Como se vê, a Contabilidade (orçamentária, financeira, patrimonial e

gerencial) deve ser estruturada de tal maneira que possibilite a visualização das
contas de cada Poder. Assim, cada Poder tem o seu próprio sistema A Contabilidade
de informação contábil, composto de demonstrações contábeis e (orçamentária,
relatórios específicos, que possibilitam a visualização das contas dos financeira,
agentes gestores governamentais e das demais pessoas físicas e patrimonial e
jurídicas públicas e privadas que com eles transacionam. gerencial) deve
ser estruturada
de tal maneira
Entretanto, antes da elaboração das demonstrações contábeis que possibilite a
finais de cada Poder é necessário o preparo das demonstrações visualização das
contábeis das gestões individualizadas e as respectivas combinações contas de cada
com o restante da Contabilidade do Poder para o levantamento do Poder.
balanço e relatório finais.
A prestação de contas não é responsabilidade exclusiva dos

agentes gestores responsáveis pela custódia de bens e valores
pertencentes ou confiados à Fazenda Pública e às unidades políticas
integrantes das esferas de governo, tais como os Poderes Executivo,
Legislativo e Judiciário. A prestação de contas também é elaborada
pelas unidades da Federação: União, os Estados, os Municípios e
o Distrito Federal, e pelos respectivos órgãos da administração
129
descentralizada, as autarquias, as fundações, as empresas públicas

e as sociedades de economia mista.
Cada uma dessas entidades está obrigada pela lei a levantar os

seus respectivos balanços, acompanhados dos relatórios de gestão.
Para se chegar às contas definitivas da entidade governamental há que se

transpor algumas fases, tais como:
• no âmbito de cada Poder, a unificação das contas de gestão dos Fundos

Especiais com os restantes das contas que evidenciam a gestão pela Unidade
de Tesouraria;
• integração das contas dos Poderes, para levantar-se o balanço geral da

entidade central. Neste ponto chegamos ao conceito de controle interno
integrado, conforme disposto no art. 74, parágrafos e incisos da CF/88;
• consolidação dos balanços da entidade central com os das entidades

descentralizadas, e assim elabora-se o balanço geral consolidado, que é o
da entidade econômica. Esse balanço consolidado decorre das disposições
contidas no parágrafo único do art. 110 e no art. 111, da Lei nº 4.320/1964.
Essas demonstrações são postas à disposição da sociedade, conforme

dispõe o art. 48 e seu parágrafo único da Lei Complementar n.º 101/2000,
conforme se transcreve a seguir:
Art. 48 – São instrumentos de transparência da gestão fiscal,

aos quais se dará ampla divulgação, inclusive em meios
eletrônicos de acesso público: os planos, orçamentos e leis
de diretrizes orçamentárias; as prestações de contas e o
respectivo parecer prévio, o relatório resumido da execução
orçamentária e o relatório de gestão fiscal; e as versões
simplificadas desses documentos.
Parágrafo Único – A transparência será assegurada também

mediante incentivo à participação popular e realização de
audiências públicas, durante os processos de elaboração e
de discussão dos planos, lei de diretrizes orçamentárias e
orçamentos.
O parágrafo único do art. 48 da LC nº 101/2000 foi modificado pela LC nº

131/2009, que amplia o significado de transparência dos atos praticados pelos
gestores governamentais mediante a divulgação obrigatória da prestação de
contas por todos os meios, inclusive eletrônicos, que possibilitem a participação
efetiva do cidadão, independentemente da situação sócio-econômica.
130
Além disso, as contas dos municípios ficam durante sessenta (60) dias,
anualmente, à disposição de qualquer contribuinte, que, após exame e apreciação,
pode questionar-lhes a legitimidade, nos termos da Lei.
Fato da maior importância é a Prestação de Contas de Encerramento de

Mandato, que implica providências de medidas no sentido de preparar a casa
para receber o sucessor. São medidas relacionadas com a necessidade de
informações sobre a gestão que ora termina. Deixa-se claro, entretanto, que o
atual gestor, ainda que, eventualmente, seja reeleito, deverá observar as regras
que a legislação estabelece para a gestão das finanças públicas.
Embora os balanços possam refletir igualdades nas somas dos valores que
os compõem, consequência da adoção da metodologia de escrituração dos fatos
da administração, os respectivos conteúdos podem não estar corretos. Daí a
necessidade de uma investigação nos centros de informações da contabilidade,
ou seja, nas contas componentes daquelas demonstrações.
As providências a serem levadas a cabo, no sentido de facilitar o

entendimento, podem ser agrupadas da seguinte maneira: informações sobre
a estrutura administrativa; informações sobre o planejamento governamental e
estrutura orçamentária; e informações contábeis e financeiras.
São as seguintes as providências que devem ser tomadas pela administração

vigente, a fim de que a sucessora possa também preparar as suas para iniciar a
nova gestão:
a) Informações sobre a estrutura administrativa
Lei de estrutura e regimentos internos de órgãos da administração Lei de estrutura

central e descentralizada. e regimentos
internos de órgãos
O conhecimento da estrutura da organização administrativa da administração
governamental é de suma importância para a elaboração do central e
descentralizada.
orçamento, medição de custos de processos de execução de
atividades de cada setor, avaliação da contribuição do setor na
execução de ações planejadas e inseridas no âmbito de programas de trabalhos.
A estrutura organizacional é conhecida na lei respectiva, em que se reconhecem
os órgãos da administração central e descentralizada. No regimento interno
conhecem-se as atividades de cada setor, bem como as responsabilidades dos
respectivos gestores.
131
b) Informações sobre o planejamento governamental e estrutura

orçamentária
I - Orçamento em execução e proposta orçamentária para o próximo

exercício em discussão no Poder Legislativo
Importantes providências devem ser tomadas no sentido do conhecimento

dos saldos das dotações, como também dos programas em execução e daqueles
que, possivelmente, terão continuidade no exercício seguinte. O conhecimento
da proposta orçamentária, ou em elaboração, ou já encaminhada ao Poder
Legislativo para discussão e provável aprovação também é importante, inclusive
saber com que volume de recursos a administração contará para concretizar as
metas programadas para o período.
II - Diretrizes orçamentárias para o próximo exercício
Este documento contém as informações de que o gestor necessita para

decidir sobre o que fazer, como fazer, por que fazer, quando fazer, com o que
fazer e onde fazer, conquanto essas informações possam ser obtidas com mais
detalhes na proposta orçamentária.
Entretanto, as seguintes informações, obtidas do conteúdo deste documento,

poderão ajudar nas decisões a serem tomadas na execução do orçamento:
• a metodologia de elaboração do orçamento;

• os preços pelos quais os tributos estão sendo cobrados;
• os serviços que estão sendo prestados à população e os preços pelos quais
esses serviços são prestados;
• as normas sobre gestão e controle de custo e avaliações de resultados;
• as metas de resultado primário e nominal;
• a receita corrente líquida;
• a reserva de contingência;
− a evolução do patrimônio líquido da entidade.
III - Plano plurianual, já elaborado para o próximo quadriênio
O plano plurianual é um documento que integra o sistema de planejamento

governamental, devendo ser elaborado em primeiro lugar e para um mandato
completo. Deve refletir o plano de governo, o qual descreverá as ações de caráter
estratégico, de longo prazo, com as suas metas e indicadores de natureza social,
132
econômica e financeira. Discussão, que vem sendo realizada já há algum tempo

entre os especialistas, tem por objeto a mensuração monetária das ações que
constituem o seu conteúdo: despesas com pessoal, que incluem o quadro do
pessoal efetivo, as funções gratificadas, os cargos em comissão e os respectivos
encargos sociais.
As despesas de pessoal são as realizadas em todas as áreas de atuação do

Município, cujo objetivo é o de manter em funcionamento todas as atividades da
entidade governamental. As despesas de pessoal serão demonstradas por órgão
da administração central e descentralizadas.
IV - Alunos matriculados e pacientes internados
A relação de alunos matriculados no ensino fundamental é de suma

importância para a administração municipal, posto que se trata de parâmetro para
medir a receita do FUNDEB, a que tem direito o Município como responsável
pela execução da política educacional no seu âmbito. A relação de pacientes
internados, em tratamento nas unidades operacionais de saúde do Município, tem
o sentido de medir os recursos que devem ser destinados a essa área, originados
do SUS.
c) Informações contábeis e financeiras
I - Restos a Pagar (despesas processadas) e serviços da dívida a pagar
Os Restos a Pagar são obrigações reconhecidas como tais, que se

constituem exclusivamente de despesas empenhadas processadas. Os empenhos
são vinculados aos contratos, às leis e aos convênios. Os serviços da dívida a pagar
referem-se às amortizações, juros, despesas bancárias e seguros.
Demais disso, conquanto não se devam classificar como Restos a Pagar

Não Processados, deverão ser providenciadas medidas no sentido de serem
identificadas as despesas empenhadas em processamento vinculadas a
contratos, leis e/ou convênio em execução.
133
II - Outras obrigações, existentes por força de mandamentos em leis

específicas
As obrigações epigrafadas são as que resultam do cumprimento de leis

como aposentadorias, pensões, de convênios com entidades sem fins lucrativos
sob a forma de subvenções sociais, ou de subvenções econômicas para financiar
serviços a preços subsidiados. Essas despesas, se empenhadas e processadas,
porém não pagas até o dia 31 de dezembro do exercício financeiro, serão inscritas
formalmente como Restos a Pagar.
III - Dívida ativa tributária e não tributária, em cobrança administrativa e

judicial
A dívida ativa tributária e a não tributária compõem-se dos créditos líquidos

e certos de origem tributária e contratual, após as verificações, e formalizadas
junto à Procuradoria Geral do Municipal para as respectivas cobranças
administrativa e judicial.
Em realidade esses créditos líquidos e certos já deveriam estar evidenciados

pela contabilidade no momento do reconhecimento da receita tributária ou
não por ocasião do lançamento direto, por homologação ou por declaração,
obedecendo, assim, às determinações contidas na Lei nº 4.320/1964.
IV - Depósitos judiciais, consignações em favor de terceiros, cauções e

fianças, recebidos de terceiros
São valores recebidos de terceiros para devoluções futuras, após os

cumprimentos de alguma exigência feita pela entidade governamental em
razão de mandamentos legais. A entidade governamental responde como fiel
depositária, não podendo ser empregados nas atividades cotidianas.
V - Contratos de empréstimos, financiamentos, autorizados por lei e

vinculados a obras e prestação de serviços de longo prazo
São contratos de empréstimos e financiamentos, autorizados por lei,

vinculados a investimentos em forma de obras e serviços de execução em longo
prazo. As dotações para as despesas com amortizações e juros serão incluídas
nos orçamentos futuros, de acordo com as respectivas cláusulas contratuais.
134
VI - Empréstimos por antecipação da receita
Os empréstimos por antecipação de receita são realizados mediante

contratos para suprir as deficiências de caixa, autorizados por lei específica
ou na lei orçamentária. Vencem sempre no encerramento de cada exercício
financeiro.
VII - Disponibilidades em caixa e em bancos
As disponibilidades em caixa e bancos destinam-se aos pagamentos de

obrigações resultantes das aquisições de bens e serviços empregados ou a serem
empregados nas atividades da organização governamental.
Essas disponibilidades são formadas por receitas de movimentação livre

ou de movimentação vinculada, o que dependerá, exclusivamente, da legislação
local sobre o assunto. Dentre os valores de movimentação vinculada por meio da
rede bancária destacam-se aqueles que pertencem a terceiros, como os depósitos
judiciais, cauções, contribuições previdenciárias e consignações diversas, cujas
contrapartidas se inscrevem no passivo financeiro.
VIII - Fundos especiais, convênios e outras vinculações
São formas de gestão de receitas vinculadas por lei a programas especiais

de trabalho ou a ações específicas, nos casos dos convênios. Essas formas de
gestão têm as suas respectivas contrapartidas, entre os Restos a Pagar, inscritas
no Passivo Financeiro governamental. Os valores conveniados com outras
entidades, quando recebidos antecipadamente, devem ser contabilizados sempre
como um passivo, geralmente em conta denominada de Convênios a Aplicar. Esta
conta é convertida em receitas de transferências conveniadas a partir do momento
em que as despesas com a ação conveniada sejam realizadas.
IX - Inventários de agentes da administração, responsáveis por bens e

valores, pertencentes ou confiados à guarda e custódia da administração
pública
Relação dos agentes políticos e/ou administrativos responsáveis pelas

realizações de receitas e de despesas ou pela guarda de bens e valores
pertencentes ou confiados à Fazenda Pública.
135
X - Inventários de bens móveis, imóveis, veículos, equipamentos,

máquinas e almoxarifados, bem como de participações em capitais de
empresas públicas e sociedades de economia mista
A entidade governamental deve organizar e manter os seus controles sobre

os bens tangíveis e/ou intangíveis ou sobre aqueles que ainda estão em estoques
no almoxarifado, mediante inventários permanentes ou periódicos. Sobre esses
valores devem ser calculados depreciações e ajustes monetários, bem como se
processar as avaliações ou reavaliações, nas quais devem ser consideradas as
datas de compras ou recebimentos desses valores em doação. Neste caso, as
contabilizações são feitas com verificações de existência ou não de restrições
impostas pelo doador.
XI - Obras públicas e prestações de serviços em plena execução
O controle sobre os serviços e obras públicas de uso comum ou de uso pela

administração nas suas atividades deve ser organizado e mantido de tal forma
que permita a apuração de custos, prazos de execução, metas concretizadas
ou a serem concretizadas. As informações sobre esses valores permitem, sem
dúvida alguma, o conhecimento ou a identificação dos serviços que podem ser
concedidos ou, até mesmo, terceirizados.
XII - Ações na Justiça a favor e contra a Fazenda Pública Municipal
O conhecimento desses passivos é de fundamental importância para uma

boa gestão financeira e que tem por fim evitar intervenções de outras esferas
governamentais nas finanças da entidade. O inventário deve ser mantido
permanentemente, sempre com o sentido de verificar o impacto dessa situação
sobre o patrimônio da entidade governamental.
XIII - Créditos líquidos e certos, tributários e não tributários a serem

recebidos
Lamentavelmente, não é regra o conhecimento prévio pela Contabilidade dos

créditos líquidos e certos, cujos recebimentos são garantidos por leis e contratos.
Esse conhecimento é importante, principalmente no momento de se elaborar não
apenas o balanço patrimonial, mas o balanço financeiro, no qual verificamos o
peso desses créditos recebíveis no fluxo de caixa.
136
XIV - Balancetes finais da receita e da despesa, transpostos para o

Balanço Financeiro ou Demonstração do Fluxo de Caixa
São documentos de natureza contábil que devem ser elaborados com o

objetivo de demonstrar as posições atuais das receitas e das despesas, cujas
informações ajudam a compor o balanço financeiro, qualquer que seja o regime
adotado.
XV - Quotas duodecimais para o Poder Legislativo
Questão importante é saber o valor das quotas duodecimais, calculadas em

função do total da despesa do Poder Legislativo, as quais deverão ser previstas
na programação de caixa e liberadas até o dia 20 de cada mês do exercício.
XVI - Transferências constitucionais (União e Estado), voluntárias e

conveniadas
Outra questão importante é tomar conhecimento das transferências

constitucionais que a entidade tem a receber, sejam as que se originam da União,
sejam as que se originam do Estado. As voluntárias são aquelas que se originam
de políticas definidas em outras esferas governamentais, as quais são distribuídas
com restrições, e as conveniadas são as que se originam de convênios firmados
com outras esferas governamentais, ou com entidades de direito privado, com ou
sem fins lucrativos.
XVII - Subvenções, Contribuições e Auxílios
As subvenções classificam-se em sociais e econômicas. As sociais destinam-

se a atender a serviços prestados ou a serem prestados por entidades de
natureza social, sem fins lucrativos, e as econômicas, aquelas que se destinam
a subsidiar preços de serviços públicos, produtos farmacêuticos e alimentícios.
As contribuições, correntes e de capital, destinam-se a atender a entidades sem
fins lucrativos e os auxílios, de capital, geralmente acompanham as subvenções
sociais e econômicas.
XVIII - Relatórios e Demonstrações contábeis
Um relatório pormenorizado das atividades governamentais da administração

que está encerrando deve ser preparado para, posteriormente, ser entregue ao
137
sucessor, a fim de que este possa orientar-se nas decisões que serão tomadas
para dar continuidade à administração local. O relatório deve ser acompanhado
de demonstrações contábeis orçamentária, financeira e patrimonial, sobre as
quais falaremos na próxima seção. Entretanto, se a prestação de contas não
puder ser acompanhada de todas, pelo menos pode ser acompanhada de um
balanço financeiro com os explicativos necessários sobre a movimentação do
caixa.
XIX - Outros cuidados
Além das providências mencionadas, o gestor que termina o seu mandato

terá o cuidado de não assumir obrigações nos dois últimos quadrimestres do
último ano que não possam ser cumpridos integralmente dentro deles ou, pelo
menos, se não puder pagá-los até o final do seu mandato, transferi-los para o
período seguinte, início do mandato do sucessor, com o volume de disponibilidade
de caixa suficiente para saldá-los, conforme dispõem o art. 42 e o seu parágrafo
único, da LRF.
Apresentada a prestação de contas, esta passa pela fiscalização:

Art. 70 – A
contábil, financeira, orçamentária e patrimonial, dos órgãos que
fiscalização
contábil, financeira, compõem o sistema de controle interno organizado e mantido
orçamentária, respectivamente pelo executivo e pelo legislativo municipais, conforme
operacional e estabelece o art. 70 da CF/88, a seguir transcrito:
patrimonial da União
e das entidades Art. 70 – A fiscalização contábil, financeira, orçamentária,
da administração operacional e patrimonial da União e das entidades da
direta e indireta, administração direta e indireta, quanto à legalidade,
quanto à legalidade, legitimidade, economicidade, aplicação das subvenções e
legitimidade, renúncia de receitas, será exercida pelo Congresso Nacional,
economicidade, mediante controle externo, e pelo sistema de controle interno
aplicação das de cada Poder.
subvenções e
renúncia de receitas, O simples fato de apresentar a sua prestação de contas não
será exercida pelo isenta da fiscalização do ente governamental a pessoa responsável
Congresso Nacional, pela guarda e custódia dos valores que lhe foram confiados. O
mediante controle objetivo da fiscalização é verificar e constatar o cumprimento daquilo
externo, e pelo que foi a razão do recebimento dos valores pelos quais a pessoa se
sistema de controle
responsabilizou.
interno de cada
Poder.
A submissão à fiscalização decorre de mandamento da própria
CF/88, conforme se constata no seu artigo 74, II, que dispõe:
Compete ao sistema de controle interno mantido pelo Poder

concedente comprovar a legalidade e avaliar os resultados
quanto à eficácia e eficiência da gestão orçamentária,
138
financeira e patrimonial nos órgãos e entidades da

administração, bem como da aplicação de recursos públicos
por entidades de direito privado.
A fiscalização de que trata o dispositivo constitucional é de várias naturezas

e significados:
Verificar os registros das operações realizadas de acordo com as normas da

Contábil
legislação pertinente, o que inclui a observância aos princípios de contabilidade.
Financeira Verificar os efeitos das transações sobre o fluxo de caixa da entidade.
Verificar se a operação realizada tinha adequação orçamentária, e que tenha

Orçamentá-
observado as regras impostas pela legislação para a execução, tanto da receita,
ria
quanto da despesa.
Verificar os efeitos da operação realizada na estrutura econômico-financeira do

Patrimonial
patrimônio da entidade governamental.
Verificar a concretização das metas e do objetivo previamente determinados,

Operacional
tendo em vista a execução das ações planejadas e programadas.
A fiscalização, independentemente da sua natureza e significado, levará em

conta os aspectos da legalidade e da legitimidade, bem como os conceitos de
caráter gerencial, tais como a economicidade, a eficiência e a eficácia.
Conforme explicitado no art. 71, II, da CF/88, em relação ao

controle externo, cabe ao Poder Legislativo, com o auxílio do Tribunal
de Contas, julgar:
• as contas dos administradores e demais responsáveis por

dinheiros, bens e valores públicos da administração direta e
indireta, incluídas as fundações e sociedades instituídas e
mantidas pelo Poder Público, e
• as contas daqueles que derem causa a perda, extravio ou outra

irregularidade de que resulte prejuízo ao erário público, conforme
explicitado no art. 71, II, da CF/88.
Outro processo que a Administração põe em prática, quando o gestor não

apresenta a sua prestação de modo satisfatório ou não a apresenta no prazo
determinado pela Lei, é a Tomada de Contas que, de forma diferente da prestação
139
de contas, visa a obter informações sobre a gestão de valores pertencentes ou

confiados à Fazenda Pública.
A Tomada de Contas, entretanto, processa-se em situações excepcionais,

quando:
• se verificar que não houve prestação de contas pelo agente responsável;

• se verificar que não houve o cumprimento de diligência imposta ao processo
de prestação de contas;
• ocorrer descumprimento de diligência imposta pela autoridade administrativa
ao processo de prestação de contas em situação irregular;
• ocorrer desfalque, desvio de bens ou outra irregularidade de que resulte
prejuízo para a Fazenda Pública;
• ocorrer a extinção de solução, transformação, fusão ou incorporação de
unidades gestoras ou de unidades descentralizadas;
• ocorrer a liquidação ou privatização de entidades da administração indireta,
inclusive as fundações instituídas e/ou mantidas pelo Poder Público
Assim, de acordo com o disposto no art. 74, da CF/88, e nas Constituições

dos Estados e nas Leis Orgânicas Municipais, cada Poder organiza e mantém o
seu sistema de controle interno, cuja finalidade é a de preservar a integridade do
Patrimônio da Entidade Governamental, no caso, do Município.
A preservação da parcela do Patrimônio pelo sistema de controle interno

(Capítulo 4) no âmbito de cada Poder se processa por meio de ações que visem
a:
• avaliar o cumprimento das metas previstas no plano plurianual, a execução dos

programas de governo e dos orçamentos do Município;
• comprovar a legalidade e avaliar os resultados, quanto à eficácia e eficiência,
da gestão orçamentária, financeira e patrimonial nos órgãos e entidades da
administração municipal, bem como da aplicação de recursos públicos por entidade
de direito privado da qual o Município faça parte;
• exercer o controle das operações de crédito, avais e garantias, bem como dos
direitos e haveres do Município;
• apoiar o controle externo no exercício de sua missão institucional;
• dar ciência ao Tribunal de Contas de qualquer irregularidade ou ilegalidade
que possa causar dano ou prejuízo ao Patrimônio da Entidade, sob pena de
responsabilidade solidária dos agentes gestores responsáveis pela Administração
do Município.
140
Observe que, em cada Poder, os agentes gestores da

administração são os responsáveis pelas decisões que produzem
efeitos de caráter financeiro ou econômico, positivo ou negativo, na
estrutura econômico-financeira daquele patrimônio.
Dessa forma, todos devem se sujeitar à fiscalização contábil, orçamentária,

financeira e patrimonial, e à prestação de contas, conforme está prescrito,
respectivamente, no art. 70 e seu parágrafo único, da CF/88, cabendo
exclusivamente ao Poder Legislativo, com o auxílio do Tribunal de Contas, o
exercício do controle externo, que tem por fim verificar:
• a probidade da administração;
• a guarda e legal emprego dos dinheiros públicos;
• o cumprimento da lei de orçamento.
Como se vê, a legislação é clara, não cria obstáculos para a Administração,

para a qual estabelece regras com vistas à preservação do patrimônio público,
à visibilidade nas contas governamentais e à seriedade com que devem ser
conduzidos os negócios públicos.
Assim, cabe à Administração da entidade a responsabilidade pela organização

do seu sistema de controle interno, com o apoio de um bom sistema de
informações contábeis, com base nos princípios fundamentais de contabilidade,
que permita gerar informações úteis e confiáveis sobre as contas de gestão, as
contas de governo e sobre as contas da entidade.
Os Tribunais de Contas, da União, dos Estados ou do Município apenas fazem

cumprir as regras que estão estabelecidas na legislação financeira pertinente.
Cabe, pois, às entidades governamentais, por meio dos seus agentes gestores,
prepararem-se para cumpri-las.
Conteúdo da Prestação de Contas

Os gestores governamentais, independentemente da esfera de governo a
que estejam vinculados e da natureza da respectiva responsabilidade, devem
preparar o Relatório Resumido da Execução Orçamentária e o Relatório de
Gestão Fiscal, cujos conteúdos e períodos estão determinados nos Arts. 52 a 55,
parágrafos e incisos respectivos, da Lei Complementar nº 101/2000.
141
As Prestações de Contas são feitas pelos primeiros mandatários, que, no

caso do Município, são o Prefeito e o Presidente do Poder Legislativo, ou pelos
seus subordinados responsáveis pela guarda, custódia e gestão de valores
pertencentes ou confiados à Fazenda Pública, e realizadas no fim de exercício
financeiro e/ou por fim de mandato, ou mesmo por fim de gestão específica. Para
essa prestação de contas devem-se apresentar os seguintes relatórios: Relatório
Resumido da Execução Orçamentária e Relatório de Gestão Fiscal.
a) Relatório Resumido da Execução Orçamentária
Abrange todos os Poderes, órgãos e entidades jurídicas, tais como autarquias

e fundações, que se referem à execução das receitas e despesas governamentais
por caixa única e/ou fundos especiais, conforme o disposto nos arts. 52 e 53,
parágrafos e incisos respectivos, da LRF.
b) Relatório da Gestão Fiscal
O relatório da Gestão fiscal, cujo conteúdo, de caráter financeiro e

patrimonial, segue as determinações contidas nos arts. 54 e 55, parágrafos e
incisos respectivos, da LRF, é uma descrição detalhada de todas as atividades
de cada Poder realizadas nas áreas de atuação da entidade governamental sob a
sua responsabilidade. Nesse Relatório se demonstram:
• as ações planejadas, programadas, executadas e com a respectivas metas

alcançadas ou não;
• as realizações efetivas, os prazos, os recursos utilizados e os resultados
obtidos;
• as irrealizações e os motivos que as determinaram;
• a situação econômica e financeira da entidade governamental;
• a execução orçamentária e financeira do exercício e os respectivos reflexos
no patrimônio da entidade.
Este Relatório de Gestão Fiscal deve ser acompanhado das seguintes

demonstrações, exigidas pela Lei nº 4320/1964, modificadas pela Portaria STN -
Ministério da Fazenda, nº 665, de novembro de 2010, como seguem:
• Balanço Orçamentário, que tem por objetivo demonstrar,

resumidamente, a gestão orçamentária no exercício a que
se refere.
• Balanço Financeiro, ou balanço do fluxo de caixa, que tem

por objetivo indicar a movimentação financeira de origens e
142
aplicações de caixa, no período para o qual a demonstração

fora elaborada.
• Demonstração do Fluxo de Caixa Por Atividades, que também

revela a movimentação de caixa por origens e aplicações
de recursos financeiros em atividades classificadas como
Operacionais, Investimentos e Financiamentos.
• Balanço Patrimonial, cujo objetivo é demonstrar a composição

patrimonial, as obrigações de várias naturezas, assumidas até
a data do encerramento do exercício, a situação econômico-
financeira e a situação líquida patrimonial.
• Variações Patrimoniais, que têm por objetivo indicar as

variações por aplicações e por origens de recursos, em razão
das atividades desenvolvidas e refletidas no Patrimônio da
Entidade no período a que se refere.
Essas demonstrações são acompanhadas de demonstrações

complementares, explicativas, de situações específicas, cujo objetivo é de
esclarecer os valores que se refletem de forma global nas demonstrações
contábeis principais, e que para muitos representam situações obscuras.
1) Expresse seu entendimento sobre Prestação de Contas na

Administração Pública.
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2) Enumere os elementos que devem compor a elaboração da

Prestação de Contas na Administração Pública.
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143
3) Considerando o que diz a legislação pertinente, fale sobre

quem está sujeito à apresentação da Prestação de Contas na
Administração Pública.
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_____________________________________________________
A Prestação de Contas, abordada neste capítulo, é assunto da maior
importância, sobre o qual a própria legislação aplicável à Administração Pública,
tendo à frente a CF/88, estabelece normas que obrigam os gestores públicos,
as pessoas físicas e jurídicas públicas e privadas, que contam com a confiança
dos que lhes entregaram a responsabilidade de gerir recursos, cumprir objetivos
e metas, e manter a integridade de um conjunto de valores que se denomina
Patrimônio.
Dentre os vários motivos para os quais a prestação de contas é uma

exigência, destacam-se:
• o encerramento de exercício, para apurar os resultados auferidos na gestão

dos recursos;
• o encerramento de mandato, na transição de governo;
• a demonstração de aplicação de recursos em atividades e eventos planejados
e executados pelos vários setores da Administração;
• o encerramento de parcerias entre os setores público e privado.
144
A Prestação de Contas é apresentada por meio de relatórios e demonstrações

contábeis e financeiras esclarecedores das aplicações dos recursos que foram
confiados aos respectivos gestores públicos e privados, os quais, além de obedecer
às normas da legislação na sua elaboração, são encaminhados ao Tribunal de
Contas para opinar em forma de Parecer sobre a situação demonstrada.
Cabe ao Poder Legislativo a palavra final, aprovando ou rejeitando, por

maioria de dois terços dos seus membros, o Parecer do Tribunal de Contas. É
relevante informar que a Prestação de Contas fica à disposição do cidadão
contribuinte durante 60 (sessenta) dias, para arguição da legitimidade das ações
ali informadas.
Referências
ANDRADE, Benedicto. Contabilidade Pública. 4 ed. São Paulo: Atlas, 1970.




IBAM, 2005.
PISCITELLI, Roberto Bocaccio et al. Contabilidade Pública: Uma abordagem da

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Unidades de Estudos 1 a 5, Rio de Janeiro: IBAM/BNDES, 2001.
REIS, Heraldo da Costa Reis. Contabilidade e Gestão Governamental: estudos

especiais. Rio de Janeiro: IBAM, 2004.
145
REIS, Heraldo da Costa Reis. O que os Gestores Municipais Devem Saber:

REIS, Heraldo da Costa; MACHADO JR. J. Teixeira. A Lei 4320 Comentada e a

Lei de Responsabilidade Fiscal. 33 ed. Rio de Janeiro: IBAM, 2010

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PLANEJAMENTO

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Cidade: _____________________________________ UF:________________

CEP: ________________ Telefone:__________________________________

Programa de Pós-Graduação EAD

CENTRO UNIVERSITÁRIO LEONARDO DA VINCI

Reitor: Prof. Dr. Malcon Tafner

Diretor UNIASSELVI-PÓS: Prof. Carlos Fabiano Fistarol

Coordenador da Pós-Graduação EAD: Prof. Norberto Siegel

Revisão de Conteúdo: Prof. Nelson Chalfun Homy

Revisão Gramatical: Marli Helena Faust

Copyright © UNIASSELVI 2010

É contador formado pela UFRJ, Mestre em Ciências Contábeis pelo

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