Manual de Procedimentos para o Terceiro Setor PDF

MANUAL DE PROCEDIMENTOS
PARA O TERCEIRO SETOR

Aspectos de Gesto e de Contabilidade
para Entidades de Interesse Social
AUTORES
Airton Grazzioli
Aldeir de Lima Campelo
lvaro Pereira de Andrade
Jos Antonio de Frana Coordenador
Jos Eduardo Sabo Paes
Leonardo de Freitas Mol
Lcia Regina Faleiro Carvalho
Marcelo Roberto Monello
Paulo Dias Martins
Severino Vicente da Silva
Braslia
2015
MANUAL DE PROCEDIMENTOS PARA O TERCEIRO SETOR
Aspectos de Gesto e de Contabilidade para Entidades de Interesse Social
FUNDAO BRASILEIRA DE CONTABILIDADE

Setor de Indstrias Grficas (SIG), Quadra 01, lotes 495/505/515
4 andar, Salo 001 - Edifcio Baro do Rio Branco
Braslia - DF / CEP: 70610-410
Site: www.fbc.org.br
e-mail: fbc@fbc.org.br
APOIO ADMINISTRATIVO CFC

Jos Lus Corra Gomes - Coordenador Tcnico
Hlio Jos Corazza - Contador
REVISO
Maria do Carmo Nbrega
PROJETO GRFICO, EDITORAO e CAPA

Laerte S. Martins
Conselho Federal de Contabilidade (CFC)

Fundao Brasileira de Contabilidade (FBC)
Associao de Procuradores e Promotores de Justia de Fundaes e Entidades de Interesse Social (Profis)
TIRAGEM
3.000 exemplares
Manual de procedimentos para o terceiro setor: aspectos de gesto e de contabilidade para entidades de interesse social / Jos
Antonio de Frana (coordenador); lvaro Pereira de Andrade ... [et al.]. - - Braslia: CFC : FBC : Profis, 2015.
223 p.
1. Terceiro Setor. 2. Entidade de Interesse Social. 3. Contabilidade. 4. Gesto. I. Frana, Jos Antonio de. II. Andrade, lvaro
Pereira de. III. Silva, Severino Vicente da. IV. Monello,Marcelo Roberto. V. Carvalho, Lcia Regina Faleiro. VI. Mol, Leonardo de
Freitas. VII. Martins, Paulo Dias. VII. Campelo, Aldeir de Lima. IX. Grazzioli, Airton. X. Paes, Jos Eduardo Sabo. XI. Ttulo.
CDU - 347.191.11:657
Ficha Catalogrfica elaborada pela Bibliotecria Lcia Helena Alves de Figueiredo CRB 1/1.401
Apresentao
Com a finalidade de responder aspirao da sociedade por maior trans-

parncia em todos os nveis e setores e, em especial, visando contribuir para as
prestaes de contas das entidades do Terceiro Setor, o Conselho Federal de
Contabilidade instituiu um Grupo de Estudo para analisar as normas contbeis
aplicveis s Entidades de Interesse Social. O resultado do exaustivo trabalho
realizado pelos dedicados membros do Grupo est neste manual, que abrange
o mbito das associaes, das fundaes e das organizaes religiosas.
Em continuidade a um trabalho iniciado h mais de uma dcada, esta obra
representa uma nova e ampliada edio do Manual de Procedimentos Cont-
beis para Fundaes e Entidades de Interesse Social, que teve a sua primeira
publicao em 2003 e foi reeditado em 2008.
Nas pginas a seguir, os profissionais da rea tero informaes imprescin-
dveis sobre as normas contbeis necessrias s devidas demonstraes cont-
beis das associaes, das fundaes e das organizaes religiosas.
A partir da contextualizao histrica, os autores trazem as definies sobre
as entidades de Interesse Social e Terceiro Setor; descrevem os procedimentos
para constituio e apresentam a sntese das rotinas dessas entidades. No livro,
ainda constam o detalhamento do Regime Tributrio e as formas de reconhe-
cimento, os conceitos bsicos do sistema de controle interno e os trabalhos de
auditoria das demonstraes contbeis. J no captulo Plano de Contas, apre-
sentada a estrutura de alocao ou de endereos de contas a serem utilizadas
por entidade econmica, para onde so direcionados os fluxos dos registros
contbeis. Por fim, esta obra demonstra a identificao, a mensurao e o reco-
nhecimento de transaes gerais e especficas operacionalizadas pelas entida-
des; e fornece detalhes sobre as demonstraes contbeis.
Como o profissional poder constatar, este denso material uma obra de
referncia para aqueles que atuam na rea. Os crditos por to importante con-
tedo so dos membros do Grupo de Estudo Jos Antonio de Frana, lva-
ro Pereira de Andrade, Severino Vicente da Silva, Marcelo Roberto Monello,
Lcia Regina Faleiro Carvalho, Paulo Dias Martins, Leonardo de Freitas Mol,
Aldeir de Lima Campelo, Jos Eduardo Sabo Paes e Airton Grazzioli , com a
colaborao da Cmara Tcnica do CFC.
Palavra do Presidente do CFC
Movimentos altrustas, de voluntariado e de filantropia tm estado presen-

tes nas vrias camadas das sociedades desde as pocas mais remotas. Os sen-
timentos humanitrios, em suas mais diversas acepes e vertentes, com seus
diferenciados propsitos, sempre convergiram no sentido de ajudar os mais ca-
rentes, sem a necessidade de se obter qualquer proveito lucrativo, fomentando,
dessa forma, o desenvolvimento social e econmico da populao e buscando a
consolidao dos valores democrticos.
No Brasil, mais precisamente na segunda metade do sculo passado, as
prprias demandas da sociedade civil impeliram as agremiaes beneficentes
a organizaram-se juridicamente, sem a finalidade de auferir ganhos. Passaram,
ento, a ser institudas com caractersticas (religiosas, de lazer, entre outras) e
denominaes diversas, como associaes, fundaes, entidades assistenciais,
filantrpicas e organizaes no governamentais, com fins mltiplos, culmi-
nando na simptica nomenclatura Entidades de Interesse Social, pertencentes
ao nicho Terceiro Setor.
Imbudo, igualmente, desse mesmo propsito, na busca do bem comum, o
Sistema CFC/CRCs traz no escopo de sua misso contribuir com a proteo
da sociedade, em favor do bem-estar dos cidados, ao realizar o registro e a
fiscalizao de profissionais e organizaes contbeis, para que seja produ-
zida a informao justa. Entre suas aes precpuas, esto tambm aquelas
voltadas ao desenvolvimento socioambiental e implementao de progra-
mas sociais relevantes, a exemplo do Programa de Voluntariado da Classe
Contbil (PVCC).
Nesse sentido, este Manual de Procedimentos para o Terceiro Setor - As-
pectos de Gesto e de Contabilidade para Entidades de Interesse Social, meri-
trio trabalho ora apresentado, tem como objetivo cooperar com as entidades
do Terceiro Setor, norteando o modo de organizao de seus registros con-
tbeis, para gerar informaes claras, transparentes e confiveis sobre o seu
patrimnio e gesto. Para isso, a Contabilidade importante ferramenta que
contribui para essa transparncia, cujos resultados revestem-se em benefcios
tanto paras as instituies quanto para a sociedade.
Importante, ainda, mencionar que este trabalho fruto de intenso estudo
de colaboradores do Sistema CFC/CRCs com representantes de importantes
parceiros, como a Associao Nacional de Procuradores e Promotores de Justi-
a de Fundaes e Entidades de Interesse Social (Profis), os Ministrios Pbli-
cos do Distrito Federal e Territrios e de Minas Gerais, o Conselho Regional de
Contabilidade de So Paulo e a Fundao Brasileira de Contabilidade.
Com esta terceira edio do Manual, melhorada em relao s edies ante-
riores, o Sistema CFC/CRCs coloca disposio de toda a sociedade brasileira
uma ferramenta de apoio prestao de contas dos recursos geridos pelas En-
tidades de Interesse Social, auxiliando o Parquet a tomar a melhor deciso na
proteo dos recursos da sociedade.
Jos Martonio Alves Coelho

Presidente do Conselho Federal de Contabilidade
Palavra do Presidente da FBC
O Sistema CFC/CRCs e a Fundao Brasileira de Contabilidade oportuni-

zam sociedade mais uma edio do Manual de Procedimentos Aplicveis
Prestao de Contas das entidades do Terceiro Setor (Fundaes).
O fortalecimento da categoria contbil exige a constante atualizao dos pro-
fissionais no que tange s demandas sociais, principalmente aquelas que contri-
buem para o aperfeioamento das informaes e transparncia das contas.
A Fundao Brasileira de Contabilidade, cuja misso maior o desenvolvi-
mento da Cincia Contbil, mais uma vez se faz presente na construo de uma
obra produzida com qualidade, visando orientar os profissionais que atuam no
Terceiro Setor.
Em 2012, o Sistema CFC/CRCs, a Fundao Brasileira de Contabilidade
e o Ministrio Pblico realizaram 27 seminrios em capitais brasileiras e no
Distrito Federal, com o objetivo de capacitar de forma gratuita aqueles que so
responsveis pela prestao de contas das entidades do Terceiro Setor, opor-
tunidade em que foram distribudos aos participantes, exemplares do Manual
que agora reeditado.
A expectativa da FBC a de que o Manual possa continuar tendo o relevan-
te alcance social, agregando significativo valor s entidades do Terceiro Setor,
fundamentais para o desenvolvimento social do Pas.
O Manual apresenta inicialmente uma contextualizao histrica com nfa-
se na classificao das pessoas jurdicas de direito privado. Aborda em seguida
as Entidades de Interesse Social e Terceiro Setor, o regime tributrio e formas
de reconhecimento, algumas sugestes para instruo do processo de prestao
de contas, o controle interno, plano de contas, reconhecimento de transaes
econmicas, demonstraes contbeis e a gesto operacional e financeira.
A reedio desde material, rico em contedo e de fcil leitura, tambm o
resultado do trabalho voluntrio de especialistas que, convidados, assumiram
o desafio de compartilhar seus conhecimentos e de ajudarem ao Terceiro Setor
com mais uma importante fonte de consulta.
Juarez Domingues Carneiro

Presidente da Fundao Brasileira de Contabilidade
Palavra do Presidente da Profis
Um dos grandes desafios que a todos deve animar exatamente a capaci-

dade de aglutinao de esforos, no contexto de construirmos pontes viveis
para superao de vicissitudes, notadamente aquelas que se relacionam im-
possibilidade de construo de caminhos sociais relevantes para que as mais
ingentes mazelas, de tal jaez, possam ser enfrentadas de maneira propositiva e
resolutiva concomitantemente.
Neste sentido, o Terceiro Setor, integrado por entidades de fins sociais,
apresenta-se como um interlocutor dinmico e apropriado para tal tipo de
concorrncia, e sua atuao, nos mais diversos cenrios sociais, tem exata-
mente tal atribuio.
Vrios so os profissionais que tm especial relevncia para tal deside-
rato, mas avulta sobremodo o papel daqueles que integram a rea contbil
e a gesto, posto que, para muito alm de suas misses puramente tcnicas,
eles tambm funcionam como verdadeiros orientadores da gesto admi-
nistrativa e contbil, com o fito de que as atividades finalsticas possam ser
desenvolvidas de maneira escorreita e prdiga. Portanto, quando surgiu a
oportunidade de a Profis contribuir para a nova edio deste Manual, que
trata exatamente sobre aspectos de Gesto e de Contabilidade para as Or-
ganizaes da Sociedade Civil, vislumbramos um momento mpar para que
tal motivao fosse asseverada.
Foram decisivas as participaes dos ilustres membros do CFC e da
FBC, ladeados pelos Drs. Jos Eduardo Sabo Paes e Airton Grazzioli, no
sentido de agregarem informaes tericas e prticas, fruto de suas vastas
experincias e de seus olhares sensveis s intensas complexidades que en-
volvem as matrias.
Trata-se de um especial trabalho intelectual e, ao mesmo tempo, de conte-
do prtico que enfrenta as principais dificuldades, que vo desde a conceitua-
o de cada entidade, sua constituio, at aspectos mais minudentes, tais como
Controle Interno, Auditoria, Prestao de Contas, etc.
A rigor, estamos diante de uma grandiosa obra que reuniu os mais brilhan-
tes profissionais, que, multidisciplinarmente, foram capazes de conferir sentido
orgnico e sistmico compreenso de todos os temas postos.
Ns, da Profis, sentimo-nos profundamente honrados por podermos con-
tribuir para a construo de material to rico, e temos a inarredvel crena de
que ser de grande valia para os dirigentes, pessoas relacionadas ao Terceiro
Setor, de alguma maneira, e aos profissionais que se incursionam nesta rea
com pouqussima produo cientfica de relevo.
Excelente leitura e estudos!
Marcelo Henrique dos Santos

Associao Nacional de Procuradores e Promotores de Justia
de Fundaes e Entidades de Interesse Social
Sumrio
CAPTULO I - Contextualizao Histrica................................................................. 17
1. Noes preliminares sobre as pessoas jurdicas........................................................ 19

2. Classificao das pessoas jurdicas de direito privado................................................ 19
3. Associaes............................................................................................................... 21
3.1. Noes preliminares........................................................................................ 21
3.2. Direito de associao....................................................................................... 22
3.3. Incio da existncia........................................................................................... 22
4. Entidades de interesse social: noes preliminares.................................................... 23
5. Fundaes................................................................................................................. 24
5.2. Caractersticas essenciais................................................................................ 24
6. Terceiro Setor............................................................................................................ 25
6.2. Origem e abrangncia...................................................................................... 26
6.3. Situao do Terceiro Setor no Brasil................................................................. 26
6.4. Necessidade da criao de novo regime jurdico de fomento e colaborao..... 27
7. Funcionamento interno das Fundaes e Associaes e Sistema Contbil das
Entidades Sem Fins Lucrativos.................................................................................. 28
CAPTULO II - Entidades de Interesse Social e Terceiro Setor.............................. 33
1. Associaes............................................................................................................... 36
1.1. Estrutura de funcionamento............................................................................. 36
2. Fundaes................................................................................................................. 39
3. Organizaes religiosas............................................................................................. 43
CAPTULO III - Funcionamento das Associaes, Fundaes e
Organizaes Religiosas............................................................................................. 45
1. Procedimentos para instituio e constituio de associao..................................... 47

1.1. Sntese da rotina para instituio e constituio de associao........................ 48
2. Procedimentos para instituio e constituio de fundao........................................ 49
2.1. Sntese da rotina para instituio e constituio de fundao........................... 50
3. Procedimentos para constituio de organizao religiosa......................................... 52
3.1. Sntese da rotina para instituio e constituio de organizao religiosa......... 54
CAPTULO IV - Regime Tributrio e Formas de Reconhecimento......................... 57
1. Imunidade................................................................................................................. 59
2. Iseno...................................................................................................................... 61
3. Reconhecimento e concesso de registros, ttulos e qualificaes por
rgos governamentais.............................................................................................. 62
3.1. Ttulo de Utilidade Pblica Federal.................................................................... 62
3.2. Certificado de Entidade Beneficente de Assistncia Social (Cebas)................... 64
3.3. Iseno Requisitos do Art. 29 da Lei n. 12.101/09........................................ 64
3.4. Ministrio da Sade......................................................................................... 66
3.5. Ministrio da Educao.................................................................................... 69
3.6. Ministrio do Desenvolvimento Social e Combate Fome................................ 74
3.7. Organizao da Sociedade Civil de Interesse Pblico (Oscip)............................ 76
3.8. Organizao Social (OS)................................................................................... 77
CAPTULO V - Prestao de Contas........................................................................... 79
1. Elementos para prestao de contas.......................................................................... 81

1.1. Plano de trabalho............................................................................................. 81
1.2. Relatrio de atividades..................................................................................... 82
1.3. Demonstraes contbeis................................................................................ 82
1.4. Informaes bancrias..................................................................................... 83
1.5. Inventrio patrimonial...................................................................................... 83
1.6. Declarao de Informaes Econmico-Fiscais da Pessoa Jurdica (DIPJ)........ 84
1.7. Relao Anual de Informaes Sociais (Rais).................................................... 84
1.8. Parecer do Conselho Fiscal.............................................................................. 84
1.9. Relatrio de Auditoria Independente................................................................. 85
1.10. Cpia de Convnio, Contrato e Termo de Parceria............................................. 85
2. rgos que exigem prestaes de contas.................................................................. 86
2.1. Ministrio Pblico............................................................................................. 86
2.2. Ministrio da Justia e Governos Estaduais...................................................... 86
2.3. Ministrios da Sade, da Educao e do Desenvolvimento Social e
Combate Fome.............................................................................................. 88
2.4. rgos que celebram termos de parceria com Oscips...................................... 90
CAPTULO VI - Controle Interno................................................................................. 93
1. Relao Custo/Benefcio............................................................................................ 95
2. Definio de Responsabilidades e Autoridade............................................................ 95
3. Segregao de Funes............................................................................................. 96
4. Acesso aos Ativos...................................................................................................... 96
5. Estabelecimento de Comprovaes e Provas Independentes...................................... 97
6. Outros Tipos de Controle Interno................................................................................ 97
7. Controle do Imobilizado.............................................................................................. 97
8. Controle de Contas a Pagar........................................................................................ 98
9. Controle de Contas a Receber.................................................................................... 99
10. Conciliao................................................................................................................ 99
11. Controle Oramentrio............................................................................................... 99
CAPTULO VII - Auditoria............................................................................................. 101
1. Introduo................................................................................................................. 103
1.1. Necessidade da contratao de auditoria independente................................... 104
2. Viso geral do processo de auditoria independente sobre as
demonstraes contbeis.......................................................................................... 106
3. Relatrios emitidos pelos auditores independentes.................................................... 108
CAPTULO VIII - Plano de Contas............................................................................... 115
1. Plano de contas......................................................................................................... 117

1.1. Elenco de contas.............................................................................................. 118
1.2. Funcionalidade das Contas............................................................................... 129
2. Estrutura de Contas Analticas.................................................................................... 149
CAPTULO IX - Reconhecimento de Transaes Econmicas............................... 153
1. Modelo de reconhecimento de transao econmica................................................. 155

2. Transaes envolvendo fundo fixo de caixa ou fundo rotativo de caixa....................... 159
3. Transaes envolvendo aplicao de excedente de caixa........................................... 160
4. Reconhecimento da receita de prestao de servio.................................................. 163
4.1. Reconhecimento da transao de prestao de servios.................................. 164
4.2. Identificao dos recebveis............................................................................. 164
4.3. Presuno da renncia fiscal dos tributos indiretos ......................................... 164
4.4. Concesso de gratuidade na renncia de receita.............................................. 165
5. Benefcios do trabalho voluntrio............................................................................... 166
5.1. Identificao do trabalho voluntrio.................................................................. 166
5.2. Mensurao do trabalho voluntrio.................................................................. 166
5.3. Reconhecimento do trabalho voluntrio............................................................ 167
6. Doaes e subvenes recebidas.............................................................................. 168
6.1. Subveno governamental em ativo monetrio para manuteno
de parque pblico............................................................................................ 169
6.2. Subveno governamental em ativo no monetrio ......................................... 170
7. Recursos e Convnio ................................................................................................ 172
7.1. Exemplo de convnio celebrado pela administrao pblica e uma
Entidade sem Finalidade de Lucros com aplicao integral dos recursos.......... 172
7.2. Exemplo de convnio celebrado pela administrao pblica e uma
Entidade sem Finalidade de Lucros, com devoluo de recursos...................... 177
8. Reconhecimento da folha de pagamento................................................................... 180
9. Conciliaes contbeis ............................................................................................. 182
CAPTULO X - Demonstraes Contbeis................................................................. 185
1. Balano Patrimonial................................................................................................... 189

1.1. Formato de Balano Patrimonial....................................................................... 190
1.2. Racionalidade das contas classificadas no Ativo Circulante.............................. 192
1.3. Racionalidade das contas classificadas no Ativo No Circulante....................... 195
1.4. Racionalidade das contas classificadas no Passivo Circulante.......................... 196
1.5. Racionalidade das contas classificadas no Passivo no Circulante.................... 196
1.6. Racionalidade das contas classificadas no Passivo e Patrimnio Lquido.......... 197
2. Demonstrao do Resultado do Perodo .................................................................... 197
3. Demonstrao dos Fluxos de Caixa ........................................................................... 201
3.1. Fluxo de Caixa pelo Mtodo Direto................................................................... 202
3.2. Fluxo de Caixa pelo Mtodo Indireto................................................................. 203
4. Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido.................................................. 204
5. Notas Explicativas...................................................................................................... 205
5.1. Recursos de Parcerias com Entidades Governamentais.................................... 206
5.2. Recursos de Parcerias com Entidades Privadas................................................ 206
5.3. Receitas Lquidas ............................................................................................ 207
5.4. Custo dos Produtos e Servios Vendidos ......................................................... 207
5.5. Servios Voluntrios Obtidos ........................................................................... 208
5.6. Benefcio Fiscal da Renncia de Tributos ......................................................... 208
5.7. Custo dos Benefcios Concedidos de Renncia de Receita................................ 208
5.8. Execuo de Parcerias..................................................................................... 209
CAPTULO XI - Gesto Operacional e Financeira.................................................... 211
1. Avaliao................................................................................................................... 213
2. Avaliao de aes sociais......................................................................................... 214
3. Avaliao institucional............................................................................................... 215
3.1. Avaliao das atividades institucionais e do desempenho global da entidade... 215
3.2. Auditoria.......................................................................................................... 217
3.3. Reviso peridica do conselho fiscal................................................................ 217
3.4. Gerenciamento das aes sociais, administrativas e financeiras...................... 217
3.5. Indicadores de avaliao de desempenho........................................................ 221
3.6. Sugestes de ndices para Avaliao de Desempenho...................................... 222
CAPTULO I
Contextualizao Histrica
Manual de Procedimentos para o Terceiro Setor - Aspectos de Gesto e de Contabilidade para Entidades de Interesse Social
1. Noes preliminares sobre as pessoas jurdicas
A vida, cada vez mais complexa, faz com que seja necessria a conjugao
de esforos de vrios indivduos para a consecuo de objetivos comuns. Isso
porque o homem no encontra em si foras e recursos suficientes para desen-
volver sozinho todas as atividades que almeja e assim suprir todas as suas ne-
cessidades e as da comunidade em que se insere.
Esses esforos so realizados diretamente pelo prprio homem enquanto
capaz de adquirir direitos, de exerc-los e deles dispor diretamente ou por meio
de agrupamentos de pessoas ou de uma massa de bens.
Surgem, assim, as pessoas jurdicas dessa unio de pessoas ou de patrim-
nios, as quais a legislao, ou seja, o ordenamento jurdico, torna aptas juridi-
camente a adquirir e exercer direitos e a contrair obrigaes.
Por vezes, como ressalta o Mestre Slvio Rodrigues1, a finalidade que move
o homem no tem intuitos econmicos, e os indivduos se associam para se re-
crear, ou para se cultivarem, ou para praticar a caridade, a assistncia social, ou
mesmo para, juntos, cultuar Deus. Uma associao e uma organizao religio-
sa, dessarte, nasce, ganha vida e personalidade, sobrelevando-se aos indivduos
que a compem.
Ainda, algumas vezes, algum destaca de seu patrimnio uma poro de
bens livres, destinando-os a um fim determinado. Tal patrimnio separado vai
ser administrado e gerido, tendo em vista aquele escopo em questo. Como a
lei lhe confere personalidade, se se submete a certas formalidades, surge uma
pessoa jurdica, isto , uma fundao.
Em todos os trs casos, um novo ser ingressa na vida jurdica. Em todos
os trs casos, existe, como elemento subjacente da pessoa moral, um interesse
humano a ser alcanado.
2. Classificao das pessoas jurdicas de direito privado
As pessoas jurdicas, como se sabe, so classificadas em dois grupos: as de

direito pblico e as de direito privado.
As pessoas jurdicas de direito privado vm enumeradas no Art. 44 da Lei
n. 10.406, de 10/1/2002, que institui o atual Cdigo Civil. Assim, so pessoas
jurdicas de direito privado as associaes, as sociedades, as fundaes, as or-
ganizaes religiosas, os partidos polticos e as Eirelis.
1 RODRIGUES, Slvio. Direito Civil (parte geral). 21. ed. So Paulo: Saraiva, 1990. v. 1.
19
Sendo certo que a enumerao apresentada pelo legislador e constante do

referido artigo no exaustiva, havendo outras pessoas jurdicas de direito pri-
vado, como, por exemplo, os sindicatos, as confederaes, as federaes e os
servios sociais autnomos.
Inicia a pessoa jurdica sua existncia legal com a inscrio do ato consti-
tutivo no respectivo registro, precedido, quando necessrio, de autorizao ou
aprovao do Poder Executivo.
Disps o atual cdigo, com acerto, no Ttulo II, Das Pessoas Jurdicas,
respectivamente nos Captulos II e III, to somente sobre as Associaes e as
Fundaes, entendendo serem elas as nicas formas jurdicas de que podero
revestir-se as atividades realizadas por pessoas destinadas a organizarem-se co-
letivamente para consecuo de fins no econmicos ou no lucrativos e de
interesse social.
No Cdigo Civil, de 2002, as sociedades continuam enumeradas como pes-
soas jurdicas de direito privado, consoante estabelece o inciso II do Art. 44. No
entanto, ficaram elas, na nova legislao, diferenciadas das demais pessoas jur-
dicas de direito privado por terem ou visarem a fins econmicos ou lucrativos.
E, por estas condies, so definidas, classificadas e elencadas de forma distinta
do Cdigo atual, ou seja, no Livro II da parte especial que trata, especificamen-
te, do Direito de Empresa.
Com o Cdigo Civil, de 2002, ficou claro que as sociedades so pessoas ju-
rdicas de direito privado com fim econmico, ou seja, trata-se de ente coletivo
que rene pessoas que celebram um contrato no qual, reciprocamente, se obri-
gam a contribuir com bens e servios, para o exerccio de atividade econmica
e a partilhar entre si os resultados (Art. 981, caput).
As sociedades so divididas em sociedades empresariais e sociedades sim-
ples (Art. 982). Ambas adquirem personalidade jurdica com a inscrio, no
registro prprio e na forma da lei, dos seus atos constitutivos (arts. 45 e 1.150).
A sociedade simples, disciplinada nos arts. 997 a 1.038, aquela que possui
finalidade civil, distinguindo-se daquela que o Cdigo de 2002 denomina em-
presarial. A sociedade empresarial pode constituir-se nos seguintes tipos: so-
ciedade em nome coletivo (arts. 1.039 a 1.044), sociedade em comandita sim-
ples (arts. 1.045 a 1.051), sociedade limitada (arts. 1.052 a 1.087) em sociedade
annima (Art. 1.088 e por lei especial in casu as Leis n. 6.404/1976 e n. 10.303,
de 31/10/2001), sociedade em comandita por aes (arts. 1.090 a 1.092) e socie-
dade cooperativa (arts. 1.093 a 1.096).
Segue a lei cvel, mencionando as fundaes que se constituem pela desti-
nao de um patrimnio para uma determinada finalidade social, patrimnio
este a que a ordem jurdica atribui personalidade jurdica e que administrado
por rgos distintos.
20
Quanto aos partidos polticos, a alterao veio para deixar expressa na nor-
ma civil acrscimo j realizado com o advento da Constituio de 5/10/1988,
que, nos termos do 2. do Art. 17, estabeleceu esta organizao como pessoa
jurdica de direito privado, mesmo porque esse tipo de organizao regida, es-
pecificamente, pela Lei n. 9.096/1995 de fundamental importncia na vida
da Nao, uma vez que, por meio dela, os cidados exercitam a ao poltico-
-partidria e assegura-se a autenticidade do sistema representativo.
No que tange s organizaes religiosas, o legislador, acertadamente, con-
feriu a liberdade para a criao, para a organizao, para a estruturao inter-
na e para o funcionamento dessas entidades que, com esta nova configurao
jurdica, podem ter seus estatutos e atos constitutivos elaborados, registrados
e reconhecidos sem a obedincia estrita das normas previstas para as outras
pessoas jurdicas de direito privado, mormente as dos arts. 59 a 63 que apenas,
subsidiariamente, podem ser a elas aplicadas.
J a incluso das empresas individuais de responsabilidade limitada (Eireli),
no inciso VI do rol das pessoas jurdicas de direito privado, constante do Art.
44, , sem dvida, uma novidade sem precedentes no Direito brasileiro. Trata-
se, no caso, da possibilidade de ser constituda empresa individual, cujo capital,
destinado ao exerccio de atividade econmica, ser em valor no inferior a
cem vezes o maior salrio mnimo vigente no Brasil, conforme disposto no
novel Art. 980-A do Cdigo Civil, e seu titular no responde, em regra, pelas
dvidas e obrigaes deste ente.
3. Associaes
3.1. Noes preliminares
Associao, de acordo com a lio de doutrinadores, a forma pela qual

certo nmero de pessoas, ao se congregarem, coloca, em comum, servios, ati-
vidades e conhecimentos em prol do mesmo ideal, objetivando a consecuo
de determinado fim, com ou sem capital e sem intuitos lucrativos. Pode ter
finalidade: a) altrustica (associao beneficente, esportiva ou recreativa); b)
egostica (associao literria, associao de colecionadores); e c) econmica
no lucrativa (associao de socorro mtuo, associao de bairro).
O ato constitutivo da associao consiste em um conjunto de clusulas con-
tratuais vinculantes, ligando seus fundadores, e os associados que se seguirem
devem se submeter aos seus comandos. Nele devem estar consignados: a) a
denominao, os fins e a sede da associao; b) os requisitos exigidos para ad-
misso, demisso e excluso dos associados; c) os direitos e as obrigaes dos
21
membros componentes; d) as fontes de recursos financeiros para sua manuten-

o; e) o modo de constituio e funcionamento dos rgos deliberativos; f) a
representao ativa e passiva da entidade em juzo e fora dele; g) as condies
de possibilidade de alterao do estatuto; h) a responsabilidade subsidiria dos
associados pelas obrigaes assumidas pela associao; i) as causas de dissolu-
o da entidade, dispondo sobre o destino do patrimnio social. Logo, deve ser
constituda por escrito, mediante redao de um estatuto, lanada no registro
geral (CC, Art. 45), contendo declarao unnime da vontade dos associados
de se congregarem para formar uma coletividade. No pode adotar nenhuma
das formas mercantis, visto que lhe falta o intuito especulativo.
3.2. Direito de associao
O direito de associao um direito pblico subjetivo a permitir a unio

voluntria de algumas ou de vrias pessoas, por tempo indeterminado, com o
fim de alcanar objetivos lcitos e sociais.
A atual Constituio estabeleceu nos incisos XVII a XXI os meios para o
exerccio desse importante direito coletivo.
3.3. Incio da existncia
A associao uma modalidade de agrupamento dotada de personalidade

jurdica, sendo pessoa jurdica de direito privado voltada realizao de inte-
resses dos seus associados ou de finalidade de interesse social, cuja existncia
legal surge com a inscrio de seu estatuto, em forma pblica ou particular, no
registro competente, desde que satisfeitos os requisitos legais (CC, Art. 45), que
ela tenha objetivo lcito e esteja regularmente organizada.
H determinadas espcies de associao que requerem, alm da vontade de
seus membros, a autorizao estatal (Poder Executivo Federal CC, Art. 1.123,
pargrafo nico), como o caso, por exemplo, dos sindicatos, das sociedades
cooperativas, das sociedades de seguros, entre outras. Portanto, em determina-
das hipteses, a inscrio do ato constitutivo da associao deve ser precedida
de concesso estatal, momento em que ambas devem ser registradas no cart-
rio competente para que adquiram personalidade jurdica (CC, arts. 45 e 46;
Lei n. 6.015/1973, arts. 114 a 121).
Consequentemente, fcil deduzir a eficcia constitutiva do ato registrrio,
pois dele advm a personalidade jurdica da associao, que passa a ter capaci-
dade de direito.
Com a personificao da associao, para os efeitos jurdicos, ela passa a ter
aptido para ser sujeito de direitos e obrigaes e capacidade patrimonial, cons-
22
tituindo seu patrimnio, que no tem relao com o dos associados, adquirindo
vida prpria e autnoma, no se confundindo com os seus membros, por ser
uma nova unidade orgnica. Cada um dos associados constitui uma individuali-
dade, e a associao, outra, tendo cada um seus direitos, deveres e bens. preciso
ainda no olvidar que a associao pode ter existncia legal no papel, sendo
juridicamente reconhecida, sem que, contudo, tenha vida. Esta somente surge
no momento em que os cargos de direo estiverem preenchidos, colocando a
associao em funcionamento para atender aos fins de sua constituio.
4. Entidades de interesse social: noes preliminares
Sabidamente, Entidades de Interesse Social so todas aquelas associaes

sem fins lucrativos, que apresentam em suas finalidades estatutrias objetivos
de natureza social.
Esto elas previstas no Art. 44 do Cdigo Civil, juntamente com as funda-
es e as sociedades, ambas genericamente analisadas neste captulo.
So constitudas visando atender aos interesses e necessidades de pessoas
indeterminadas, ou sociedade em geral, por exemplo, nas reas de educao,
sade, assistncia social e cultura, sendo este seu requisito indispensvel para
caracterizar uma associao como entidade de interesse social.
Para a associao ser caracterizada como de interesse social, indispensvel
que ela exera, por meio de seus objetivos, misso de relevncia para a socie-
dade como um todo.
Neste caso, havendo interesse social nos objetivos da entidade, pode haver
acompanhamento e fiscalizao do Ministrio Pblico por meio de sua Promo-
toria competente.
Se a associao tiver objetivos estatutrios voltados especificamente para
seus associados, no ser ela considerada como de interesse social e, portanto,
no ser acompanhada pelo Ministrio Pblico.
Primeiro porque uma associao constituda para prestar benefcios mtuos
aos seus prprios associados no pode ter nenhuma interveno estatal em seu
funcionamento, conforme vedao constitucional estabelecida no Art. 5, XVIII.
Nesse caso esto, por exemplo, as associaes de classe, que tm por objetivo
a defesa de classe especfica, ou associao comunitria que, de igual modo, tenha
objetivos centrados na defesa dos interesses especficos de seus associados.
Segundo porque ao Ministrio Pblico cabe, constitucionalmente, a defesa
dos interesses sociais e individuais indisponveis (Art. 127, caput) e a funo
institucional de proteger o patrimnio que seja pblico e social e tambm os
interesses difusos e coletivos (Art. 129, III, da Constituio Federal), o que,
23
efetivamente, no ocorre quando os objetivos da pessoa jurdica so voltados

estritamente em prol de seus associados.
5. Fundaes
Como pessoa jurdica de direito privado prevista no Art. 44 do Cdigo Ci-

vil, a fundao consiste em um complexo de bens destinados consecuo de
fins sociais e determinados e, como universitas bonorum, ostenta papel valoroso
e de extremo relevo dentro das sociedades em que se insere, pois instrumen-
to efetivo para que os homens prestem servios sociais e de utilidade pblica
diretamente a todos aqueles que necessitam, bem como possam transmitir s
sucessivas geraes seus ideais e convices, e seguir atuando.
5.2. Caractersticas essenciais
A fundao, em nosso Direito, uma instituio de fins determinados (fi-

nalidade esta que depende da vontade do instituidor), formada pela atribuio
de personalidade jurdica a um complexo de bens livres, que o patrimnio, o
qual ser administrado por rgos autnomos em conformidade com as pre-
vises do estatuto.
Assim, podemos relacionar as cinco principais caractersticas das funda-
es: a) a finalidade ou os fins; b) a origem ou a forma de criao; c) o patrim-
nio; d) o modo de administrao; e) o velamento do Ministrio Pblico.
A finalidade, sempre lcita, permanente, uma vez que, aps definida pelos
instituidores, em escritura ou testamento, no pode ser modificada pelos admi-
nistradores (CC, Art. 67, II).
Quanto origem da fundao, esta realizada pela manifestao de liber-
dade de pessoas fsicas ou jurdicas, que so os instituidores, por meio de escri-
tura pblica ou cdula testamentria (CC, Art. 62).
Com relao ao patrimnio, este de primordial importncia na caracteriza-
o da pessoa jurdica fundacional, composto por bens livres que o(s) insti-
tuidor(es) lega(m) ou doa(m) futura entidade, para que ela possa, com aquela
dotao inicial, realizar as suas finalidades.
O modo de administrao ou a organizao administrativa caractersti-
ca basilar do ente fundacional, pois, ao vincular-se um patrimnio a um fim,
verificou-se a necessidade de diferenciarem-se os instituidores dos administra-
dores e de organizar esses rgos autnomos, mas subordinados, cabendo-lhes:
24
deliberar e traar metas e diretrizes, funo do conselho curador ou delibe-

rativo; executar funo do conselho administrativo ou executivo e controlar
internamente funo do conselho fiscal.
H, ainda, talvez como quinta caracterstica das fundaes de direito priva-
do, o papel desempenhado pelo Ministrio Pblico como ente estatal incumbi-
do, pela lei, de velar, acompanhar, intervir e fiscalizar as fundaes.
6. Terceiro Setor
At recentemente, a ordem sociopoltica compreendia apenas dois setores

o pblico e o privado , tradicionalmente bem distintos um do outro, tanto no
que se refere s suas caractersticas como personalidade. De um lado ficava o
estado, a administrao pblica, a sociedade; do outro, o Mercado, a iniciativa
particular e os indivduos.
Ao procurar apresentar o conceito de terceiro setor, comumente faz-se re-
misso s organizaes que o integram, sua natureza e seus campos de atuao.
Rubem Csar2, sabiamente, denomina o Terceiro Setor de Privado, porm p-
blico. certo que podemos e devemos entender o Terceiro Setor como elemen-
to integrante da Sociedade Civil.
Portanto, o Terceiro Setor aquele que no pblico e nem privado, no sen-
tido convencional desses termos; porm, guarda uma relao simbitica com
ambos, na medida em que ele deriva sua prpria identidade da conjugao en-
tre a metodologia deste com as finalidades daquele. Ou seja, o Terceiro Setor
composto por organizaes de natureza privada (sem o objetivo do lucro)
dedicadas consecuo de objetivos sociais ou pblicos, embora no seja inte-
grante do Governo (administrao estatal).
Podemos, assim, conceituar, nas palavras de Jos Eduardo Sabo Paes, o Ter-
ceiro Setor como o conjunto de organismos, organizaes ou instituies sem
fins lucrativos dotados de autonomia e administrao prpria que apresentam
como funo e objetivo principal atuar voluntariamente na sociedade civil vi-
sando ao seu aperfeioamento.3
2 FERNANDES, Rubem Csar. Privado, porm pblico O Terceiro Setor na Amrica Latina. Rio de Janeiro: Relume/Dumar 1994.
3 Conceito extrado da obra Fundaes Associaes e Entidades de Interesse Social 8 ed. - Rio de Janeiro : Forense, 2013.
25
6.2. Origem e abrangncia
A expresso Terceiro Setor foi, inicialmente, utilizada na dcada de 1970

por pesquisadores nos Estados Unidos da Amrica e, a partir da dcada de
1980, passou tambm a ser usada pelos pesquisadores europeus.
Assim, s recentemente comeou-se a reconhecer a importncia desse setor
no mbito da sociedade e da economia contemporneas, pela sua capacidade de
mobilizao de recursos humanos e materiais para o atendimento de importantes
demandas sociais que, frequentemente, o estado no tem condies de atender;
pela sua capacidade de gerao de empregos (principalmente nas sociedades
mais desenvolvidas, cujos investimentos sociais so bem maiores); e pelo aspecto
qualitativo, car-acterizado pelo idealismo de suas atividades enquanto partici-
pao democrtica, exerccio de cidadania e responsabilidade social.
Para Maral Justen Filho4:
A sociedade tornou-se muito mais complexa para que as suas neces-

sidades sejam satisfeitas exclusivamente por parte do Estado. A cida-
dania impe que os indivduos e as empresas se organizem e atuem
concretamente para minorar os problemas e combater as carncias. A
dignidade humana e a solidariedade so compromissos da Nao con-
sigo mesma, e no um fardo a ser carregado apenas pelas instituies
financeiras governamentais.
Em termos do Direito brasileiro, configuram-se como organizaes do Ter-

ceiro Setor, ou Organizaes No Governamentais (ONGs), as entidades de in-
teresse social sem fins lucrativos, como as associaes e as fundaes de direito
privado, com autonomia e administrao prpria, cujo objetivo o atendimen-
to de alguma necessidade social ou a defesa de direitos difusos ou emergentes.
Tais organizaes e agrupamentos sociais cobrem amplo espectro de ativida-
des, campos de trabalho ou atuao, seja na defesa dos direitos humanos, na
proteo do meio ambiente, assistncia sade, apoio a populaes carentes,
educao, cidadania, direitos da mulher, direitos indgenas, direitos do consu-
midor, direitos das crianas, etc.
6.3. Situao do Terceiro Setor no Brasil
O Terceiro Setor tem carter estratgico da maior importncia no mbito de

qualquer sociedade que se preocupe com o desenvolvimento social e a consoli-
4 JUSTEN FILHO, Maral. Curso de direito administrativo. So Paulo: Saraiva, 2005, p. 30.
26
dao de valores democrticos, pluralistas, comprometidos com a solidarieda-

de humana e o sentido de comunidade. No Brasil, apesar da forte presena do
estado, a ineficincia deste abre espaos para muitas outras iniciativas.
Observando a trajetria do Terceiro Setor entre ns, podemos identificar
nitidamente a existncia de uma face bem tradicional, marcada pelo assisten-
cialismo moda antiga e epitomada pelo paternalismo e a condescendncia da
esmola; e uma fase mais moderna, dinmica, em que os direitos sociais pas-
saram a ser reconhecidos como inerentes ao conceito de cidadania em uma
sociedade que se pretende civilizada.
Importante salientar que o denominado Terceiro Setor compe-se de entes
coletivos, pessoas jurdicas de direito privado, configurados, de acordo com o
Cdigo Civil brasileiro, em associaes civis e fundaes de direito privado.
Todas so entidades de interesse social e apresentam como caractersticas co-
muns a todas elas a ausncia de lucro e o atendimento de fins pblicos e sociais.
No existe, ainda, no mbito do sistema normativo brasileiro, uma defi-
nio jurdica do que esse Terceiro Setor, ou uma qualificao de entidades
jurdicas j existentes para tarefas concernentes quele.
No entanto, importante registrar que houve, no mbito do Governo fede-
ral, a partir do segundo semestre do ano de 1997, reunies com representantes
de organizaes do Terceiro Setor, com uma rodada de interlocues Governo/
sociedade, iniciada pelo Conselho da Comunidade Solidria, sobre o marco
legal do Terceiro Setor, na qual foram identificadas as principais dificuldades
legais e as sugestes de como mudar e inovar a atual legislao relativa s orga-
nizaes da sociedade civil. Foi enviado ao Congresso Nacional, em 28/7/1998,
projeto de lei que dispe sobre a qualificao de pessoas jurdicas de direito
privado, sem fins lucrativos, como Organizaes da Sociedade Civil de Interes-
se Pblico, e que institui o termo de parceria, que foi, aps clere tramitao no
Congresso Nacional, sancionado no dia 23/3/1999 como Lei n. 9.790/1999, a
lei das OSCIPs.
Com certeza, o Terceiro Setor, como reflexo direto da capacidade de ao,
generosidade, solidariedade da prpria sociedade civil brasileira, deve ser con-
solidado. Para tanto, indispensvel que seu marco legal seja reformulado juri-
dicamente, uma vez que, na medida em que ele seja saneado institucionalmen-
te, sua importncia tica, social e poltica seja resgatada aos olhos da prpria
comunidade em que se insere.
6.4. Necessidade da criao de novo regime jurdico de fomento e colaborao
Sabidamente o Terceiro Setor necessita, j de muito, de norma prpria que

regule com transparncia e objetividade a sua relao com o estado, engloban-
27
do todas as entidades, independentemente da qualificao, titulao ou certifi-

cao que possuam.
Essa relao de colaborao se concretiza com a utilizao de recursos p-
blicos oramentrios e que assegura a relevncia dessas organizaes para o
processo democrtico, mormente respeitando a autonomia desses entes e for-
talecendo-os para a complementao da execuo de polticas pblicas gover-
namentais e tambm de novos direitos.
Os instrumentos hoje existentes so variados e oriundos de modalidades
jurdicas distintas, como convnios, contratos de repasse, termos de coopera-
o, termos de parceria, contrato de gesto, entre outros, e possuem cada um
deles normatizao especfica.
Dessarte, foi objeto de discusso no mbito do Governo, com ampla par-
ticipao da sociedade, projeto de lei com vistas a criar novo regime jurdico
para fomento e colaborao do estado com as Organizaes da Sociedade Civil,
intitulado termo de Fomento e Colaborao. Assim, visando aprovar o marco
legal, foi recentemente sancionada a Lei n. 13.019/2014.
7. Funcionamento interno das Fundaes e Associaes e Sistema

Contbil das Entidades Sem Fins Lucrativos
Os recursos da fundao ou associao sejam eles sob a forma de dinhei-

ro, bens, direitos, voluntrios, ou tempo so limitados, no importa quo
grande ou pequena seja a organizao, e o processo de administrao da funda-
o ou associao pela sua importncia compreende vrias etapas.
Nesse diapaso, instrumentos de gesto relativos s funes gerenciais de
planejamento, organizao, execuo e controle so essenciais para uma gesto
moderna que necessita otimizar os recursos disponveis e atender s expecta-
tivas da sociedade, como: Plano de Contas; Demonstraes Contbeis; Gesto
Contbil; Prestao de Contas; Controle Interno e Auditoria.
Uma das dvidas mais frequentes dos dirigentes de entidades de interesse
social (includas a as fundaes e associaes) se refere lei aplicvel con-
tabilidade das instituies que administram. At o ano de 1999, no havia por
que falar em legislao especfica, pois nosso ordenamento jurdico no nos
contemplava com tal nvel de elucidao. Restava utilizarmo-nos, por analogia,
de legislaes pertinentes a outras figuras do mundo jurdico, em especial a
aplicvel s sociedades annimas (Lei n. 6.404, de 15/12/1976).
No Brasil, as normas contbeis quase sempre foram de carter geral, com
exceo daquelas para o setor financeiro, o setor pblico e para as atividades de
regulao estatal, considerados setores relevantes para a economia.
28
Conforme mencionado, a legislao societria das sociedades annimas

(Lei n. 6.404/1976), as normas gerais de escriturao contbil e de elaborao
das demonstraes contbeis, tendo como base de orientao geral a norma
que trata dos Princpios de Contabilidade, eram aplicadas s demais entidades,
independentemente da sua atividade. claro, cabia ao contador fazer as adap-
taes necessrias para se terem relatrios contbeis e financeiros condizentes
com a realidade das operaes da Entidade sem Finalidade de Lucros. Tinha-se
ainda que estarem atentos aos atos normativos da Receita Federal do Brasil,
que, uma vez ou outra, traziam procedimentos contbeis a serem aplicados,
no intuito da arrecadao tributria ou do controle do tributo ou do benefcio
fiscal, mas que a sua utilizao quase sempre se tornava obrigatria para fins de
informaes de natureza tributria.
Quanto s entidades do terceiro setor, a complexidade da contabilidade era
maior, pois para aquelas que mantinham alguma relao com o Poder Pblico,
principalmente as beneficiadas com recursos financeiros governamentais, as
exigncias de controles internos, em particular os de natureza contbil, eram
grandes para atender s prestaes de contas aos entes da administrao pbli-
ca. Por conseguinte, no era incomum algum ente governamental exigir a con-
tabilizao desses recursos com base na Lei n. 4.320/1964, o que trazia srias
complicaes para a entidade, uma vez que a entidade se via obrigada a criar
controles internos para executar uma escriturao contbil hbrida. Somam-
se a estas algumas exigncias de ONGs internacionais (a exemplo de algumas
americanas e europeias)5 doadoras de recursos que frequentemente exigiam
aplicao de procedimentos obrigatrios para elaborao de relatrios finan-
ceiros de prestaes de contas por parte das entidades donatrias, procedimen-
tos estes que deveriam estar espelhados na sua contabilidade, para fins de com-
provao por parte da auditoria, e esses procedimentos muitas vezes colidiam
com as normas gerais da Contabilidade brasileira.
Cabe ainda mencionar que todo o software de contabilidade era destina-
do, quase que exclusivamente, s entidades de finalidade lucrativa, isto , de
natureza comercial. No se encontrava no mercado nenhum software de con-
tabilidade que atendesse realidade operacional contbil das entidades sem
finalidade de lucro; eram essas entidades, muitas vezes com apoio financeiro
das agncias de cooperao internacional, que, com o auxlio de consultores es-
pecializados, buscavam desenvolver programas especficos para cumprimento
5 A Fundao Ford, a USAID e a InterAmerican Foundation normalmente exigiam o cumprimento de regras contbeis ameri-
canas para fins de auditoria comprovao pela auditoria da aplicao dos recursos doados s entidades. Na Europa, a antiga
EZE ( Agncia de Cooperao Alem), atual EED, frequentemente fazia exigncias semelhantes para sua segurana da correta
aplicao dos recursos doados.
29
de suas demandas por prestaes de contas aos doadores de recursos e aos seus
controles internos6.
No primeiro momento, em busca de orientao normativa para o terceiro
setor, foi editada a Lei n. 9.790, de 23/3/1999, e sua regulamentao, que se
inserem de forma inquestionvel no Direito positivo brasileiro como a legisla-
o que nasceu para servir de parmetro e de referncia para a contabilidade
das entidades sem fins lucrativos. Entretanto, as demonstraes cuja Lei n.
9.790/1999 exige dessas entidades tm suas estruturas estabelecidas na Lei das
Sociedades Annimas (n. 6.404/1976), ou seja, ainda com a configurao para
entidades mercantis.
de se notar o avano em direo ao regramento especfico s normas con-
tbeis brasileiras para as entidades sem finalidade de lucros, pois a referida lei
exige que a entidade insira em seu estatuto a obrigatoriedade da observncia
dos Princpios de Contabilidade e das Normas Brasileiras de Contabilidade
(Art. 4, VII, a), alm da elaborao do Balano Patrimonial e da Demons-
trao do Resultado do Exerccio (Art. 5, III). O regulamento (Decreto n.
3.100/1999, Art. 11, 2, IV, V e VI) acrescentou a esses demonstrativos a De-
monstrao das Origens e Aplicaes de Recursos, a Demonstrao das Muta-
es do Patrimnio Lquido e as Notas Explicativas. No entanto, em face da Lei
n. 11.638, de 2007, a Demonstrao das Origens e Aplicao de Recursos foi
substituda pela Demonstrao dos Fluxos de Caixa.
Alm das Leis n. 6.404/1976 e n. 9.790/1999, a contabilidade das enti-
dades do Terceiro Setor deveria seguir, consoante j mencionado, as espe-
cificaes das resolues emitidas pelo Conselho Federal de Contabilidade.
As primeiras resolues expedidas nesse sentido foram a de n. 686/1990,
que aprovou a NBC T 3 (trata do Conceito, Contedo e Nomenclatura das
Demonstraes Contbeis), j revogada pela Resoluo CFC 1.283/2010; a
de n. 837/1999, que aprovou a NBC T 10.4 (trata das Fundaes), e a de n.
877/2000, que aprovou a NBC T 10.19 (trata das Entidades Sem Fins Lucra-
tivos), tambm j revogadas. Estas duas ltimas deram o marco no mbito
do Conselho Federal de Contabilidade para normatizao contbil especfica
voltada para as entidades do terceiro setor. Estas normas trouxeram regra-
mentos especiais sobre o tratamento das receitas, em especial das doaes
e das subvenes recebidas pelas entidades sem finalidade de lucros, da no-
menclatura de itens patrimoniais, do resultado do exerccio como supervit
ou dficit, entre outros assuntos.
6 A Fundao Ford na dcada de 80 chegou a aportar recursos financeiros para desenvolvimento de software para gesto dos re-
cursos financeiros recebidos como doao, por meio do modelo oramentrio aprovado para os projetos, integrado a software
contbil apoiado em plano de contas que refletisse a realidade operacional dos oramentos e dos programas da entidade.
30
Em 15 de abril de 2005, o Conselho Federal de Contabilidade editou a

Resoluo n. 1.026 NBC T 19.4, que tratava dos Incentivos Fiscais, Sub-
venes, Contribuies, Auxlios e Doaes Governamentais, j na esteira
das normas internacionais de contabilidade, que trouxe procedimentos es-
pecficos de escriturao e divulgao contbil das doaes e das subvenes,
que so elementos importantssimos para a vida financeira das entidades sem
fins lucrativos.
Em 2007, o Brasil deu o passo definitivo para o processo de convergncia
das suas normas contbeis aos padres internacionais de contabilidade, com a
edio da Lei n. 11.638 que alterou a j mencionada Lei n. 6.404/1976. Poste-
riormente tambm foi editada a Lei n. 11.941/2009, que imprimiu mais fora
consolidao desse processo. O Conselho Federal de Contabilidade (CFC),
enquanto entidade reguladora brasileira de normas contbeis, iniciou ainda
no ano de 2008 uma etapa continuada de adoo das normas internacionais
de contabilidade por meio da edio de Resolues com base nos Pronuncia-
mentos emitidos pelo Comit de Pronunciamentos Contbeis (CPC). Entre as
inmeras Resolues editadas pelo CFC, destaca-se a Resoluo n. 1.305/2010
que aprovou a NBC TG 07 e, dessa forma, regulamentou o tratamento contbil
da Subveno e da Assistncia Governamentais em processo definitivo de con-
vergncia aos padres internacionais de contabilidade. Esta norma substituiu a
Resoluo CFC n. 1.026/2005, abrindo os caminhos para as normas contbeis
especficas para as entidades sem finalidades de lucro. Nessa Resoluo esto
apresentadas definies, regras e procedimentos de contabilizao e controle
para as subvenes e para as doaes realizadas pelo Poder Pblico, mas que
so perfeitamente aplicveis s doaes de fontes privadas.
Nesse movimento para a regulao contbil especfica no Brasil para as en-
tidades sem finalidade de lucro, o Conselho Federal de Contabilidade deu o
passo definitivo, desta vez j dentro do processo de convergncia aos padres
internacionais de contabilidade. Mais precisamente a partir de 21/9/2012, o
Conselho Federal de Contabilidade, visando consolidar e integrar as resolues
e normas que tratavam das entidades de interesse social, aprovou a Interpre-
tao Tcnica ITG 2002 Entidades Sem Finalidade de Lucros, cujo objetivo
estabelecer critrios e procedimentos contbeis especficos para entidades do
Terceiro Setor (fundaes e associaes), no mbito das normas internacionais
de contabilidade.
31
CAPTULO II
Entidades de Interesse Social e Terceiro Setor
Como j visto no captulo precedente, as entidades de interesse social con-

templam ampla variedade de instituies privadas que atuam nas mais diversas
reas de interesse pblico, ou seja, para atendimento de interesses e necessidades
da coletividade, tais como promoo da assistncia social, educao, sade, pro-
teo do idoso e criana em situao de vulnerabilidade social, defesa do meio
ambiente e pesquisas cientficas, entre outras. Para a consecuo das finalidades
a que se propem, essas entidades, alm de colaborar com a execuo de polti-
cas pblicas na rea social, adotam em regra a forma jurdica de associao, de
fundao ou de organizao religiosa, todas previstas no Cdigo Civil brasileiro.
No h uniformidade na doutrina sobre a forma como deve ser entendido o
Terceiro Setor, mas a posio doutrinria mais comum aquela que faz remisso
s organizaes que o integram, sua natureza e o campo de atuao. Situa-se ele no
setor privado, mas com imanente interesse pblico em suas atividades e nele po-
dem ser inseridas as organizaes sem fins lucrativos, especialmente as associaes
civis e as fundaes de direito privado, na medida em que sejam de interesse social.
O Terceiro Setor, nesse contexto, no pblico e nem privado, no sentido
convencional dos termos. Ademais, guarda uma relao de simbiose entre o
pblico e o privado, que denominado social.
Jos Eduardo Sabo Paes o define como o conjunto de organismos, organi-
zaes ou instituies sem fins lucrativos dotados de autonomia e administra-
o prpria que apresentam como funo e objetivo principal atuar voluntaria-
mente junto sociedade civil visando ao seu aperfeioamento. 1
Maria Tereza Fonseca Dias, por sua vez, define o Terceiro Setor como o
conjunto de pessoas jurdicas de direito privado, institucionalizadas e consti-
tudas conforme a lei civil, sem fins lucrativos, que perseguem finalidades de
interesse pblico.2
Airton Grazzioli e Edson Jos Rafael, na mesma linha, entendem como
aquele no qual esto inseridas as fundaes privadas e as associaes de in-
teresse social, que perseguem o bem comum da coletividade, com marcante
interesse pblico.3
Todos os conceitos declinados caminham no mesmo sentido, assentando
que as entidades de interesse social que compem o Terceiro Setor no tm
como escopo o lucro, muito embora possam realizar atividades econmicas,
mas a finalidade visada sempre o interesse social.
O Terceiro Setor apresenta as seguintes caractersticas bsicas:
1 PAES, Jos Eduardo Sabo. Fundaes, Associaes e Entidades de Interesse Social. 8. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2013. p. 87.
2 DIAS, Maria Tereza Fonseca. Terceiro Setor e Estado: legitimidade e regulao por um novo marco jurdico. Belo Horizonte:
Frum, 2008. p. 114.
3 GRAZZIOLI, Airton e RAFAEL, Edson Jos. Fundaes Privadas Doutrina e Prtica. 3. ed. So Paulo: Atlas, 2013. p. 6.
35
a) promoo de aes voltadas para o bem-estar comum da coletividade;

b) manuteno de finalidades no lucrativas;
c) adoo de personalidade jurdica adequada aos fins sociais (associao, funda-
o ou organizao religiosa);
d) atividades financiadas por capital prprio, investimento pblico do Primeiro Setor
(governamental) e investimento privado do setor empresarial ou de particulares;
e) aplicao do resultado das atividades econmicas que porventura exera nos
fins sociais a que se destina ou para incremento do seu patrimnio;
f) desde que cumpra requisitos especficos, definidos por lei, fomentado por
renncia fiscal do Estado.
Para a consecuo das finalidades a que se propem, essas entidades ado-

tam uma das formas jurdicas previstas no Cdigo Civil brasileiro, de asso-
ciao, de fundao ou de organizao religiosa, cuja forma de instituio e
constituio esto descritas em captulo subsequente.
1. Associaes
Associaes so pessoas jurdicas formadas pela unio de pessoas que se or-

ganizam para a realizao de atividades no econmicas, ou seja, sem finalidade
lucrativa. Nessas entidades, o fator preponderante so as pessoas que as compem.
O prprio Cdigo Civil, em seu Art. 53, define com preciso a associao
como sendo a unio de pessoas que se organizam para fins no econmicos.
Jos Eduardo Sabo Paes, invocando os ensinamentos de Maria Helena Di-
niz, com fidelidade norma legal apontada, ensina que a forma pela qual
certo nmero de pessoas, ao se congregarem, colocam, em comum, servios,
atividades e conhecimentos em prol de um mesmo ideal, objetivando a con-
secuo de determinado fim, com ou sem capital e sem intuitos lucrativos. 4
1.1. Estrutura de funcionamento
O estatuto da associao deve estabelecer alguns requisitos obrigatrios elen-

cados pelo Art. 54 do Cdigo Civil e pelo Art. 120 da Lei n. 6.015/73 (Lei de
Registros Pblicos), entre eles e sob pena de nulidade, devem constar a denomi-
nao, os fins e a sede da associao; os requisitos para a admisso, demisso e ex-
cluso dos associados; os direitos e deveres dos associados; as fontes de recursos
4 PAES, Jos Eduardo Sabo, op. cit., p. 11.
36
para sua manuteno; o modo de constituio e funcionamento dos rgos deli-

berativos; as condies para alterao das disposies estatutrias e para a disso-
luo e a forma de gesto administrativa e de aprovao das respectivas contas.
Em regra a administrao da associao se d com a presena de pelo me-
nos trs rgos: a Assembleia Geral (enquanto rgo de deliberao das decises
mais importantes para o destino institucional da entidade); a Diretoria Executiva
(estatutria ou no estatutria, responsvel pela gesto) e o Conselho Fiscal.
O rgo de deliberao mxima da associao a Assembleia Geral. Esta
possui as seguintes competncias, que so definidas como obrigatrias pelo
Art. 59 do Cdigo Civil:
a) destituio dos administradores; e

b) aprovao de alterao estatutria.
c) de relevo registrar que se recomenda que a Assembleia Geral tambm possua
as seguintes competncias:
d) eleger os administradores;
e) aprovar a previso oramentria e o plano anual de ao, propostos preferen-
cialmente pela Diretoria Executiva;
f) estabelecer as diretrizes de atuao da Diretoria Executiva;
g) deliberar sobre a alienao de bens patrimoniais de valor significativo;
h) deliberar sobre a aceitao, ou no, de doaes com encargo;
i) apreciar as contas, aprovando-as ou rejeitando-as;
j) aprovar alterao estatutria;
k) denunciar s autoridades competentes os erros, fraudes ou crimes de que por-
ventura tomar conhecimento, sem prejuzo de tomada das medidas adminis-
trativas e judiciais.
A associao pode criar em sua estrutura de poder, tambm, o Conselho

Deliberativo, podendo-lhe ser confiadas todas as atribuies sugeridas para a
Assembleia Geral, exceo da destituio de administradores e alterao es-
tatutria, pois, para estes, o Cdigo Civil define que so atribuies privativas
da Assembleia.
O Conselho Deliberativo, por sua vez, deve ser, obrigatoriamente, subordi-
nado Assembleia Geral.
Outro rgo obrigatrio na estrutura da associao aquele responsvel
pela gesto, que pode receber uma das diversas denominaes usuais, tais
como: Diretoria-Executiva, Direo-Geral, Diretoria Administrativa, Secreta-
ria Executiva, Superintendncia, etc. Cabe a esta executar as diretrizes aprova-
das pela Assembleia Geral ou Conselho Deliberativo, caso existente na estru-
tura de poder da entidade, de acordo com as atribuies definidas no estatuto.
37
Recomenda-se que o estatuto estabelea as seguintes competncias para a

Diretoria-Executiva, sem prejuzo de outras reputadas convenientes:
a) representar judicial e extra judicialmente a entidade;

b) contratar e demitir empregados;
c) gerir os recursos da entidade;
d) expedir normas operacionais e administrativas necessrias s atividades;
e) cumprir e fazer cumprir o estatuto e outras normas internas;
f) cumprir e fazer cumprir as deliberaes da Assembleia Geral e do Conselho
Deliberativo, caso existente;
g) realizar convnios, acordos, ajustes e contratos, inclusive os que constituem
nus, obrigaes ou compromissos para a entidade;
h) elaborar balancetes e prestao anual de contas, observando as normas da
contabilidade;
i) proporcionar Assembleia Geral e ao Conselho Deliberativo, caso existente,
todas as informaes e os meios necessrios ao efetivo desempenho de suas
atribuies;
j) prestar contas dos recursos e das atividades Assembleia Geral ou Conselho
Deliberativo.
Como j anotado anteriormente, de atribuio da Assembleia Geral de-

liberar a respeito das prestaes de contas do rgo executivo da entidade. Sa-
be-se, entretanto, que, na maioria das vezes, impraticvel que cada associado
tenha acesso direto s contas da associao, que inclui os registros contbeis e
respectivos documentos comprobatrios.
Registra-se, nesse contexto, que direito de todo e qualquer associado o
acesso a todas as informaes e documentos da entidade, bastando, para tanto,
que os solicite com tempo hbil, sendo dever de a Diretoria Executiva atender
aos pleitos dos associados, sob pena de infrao aos seus deveres, pois o rgo
gestor no administra patrimnio prprio, mas, sim, dos associados.
A dificuldade da Assembleia Geral e dos associados de apreciar as contas
pode ser minimizada com a criao de mais um rgo na estrutura de poder da
entidade (alis, unanimemente recomendado pelos doutrinadores e estudiosos
do Terceiro Setor). Usualmente ele denominado de Conselho Fiscal e deve ser
previsto no estatuto, com a finalidade de examinar as contas da associao e a
atuao desta quanto ao cumprimento de suas finalidades estatutrias.
O Conselho Fiscal deve apresentar parecer e relatrio Assembleia Geral,
para que esta tenha condies de deliberar quanto aprovao da prestao de
contas do rgo gestor.
38
O Conselho Fiscal atua, desta forma, como rgo de assessoramento da

Assembleia Geral, para permitir que este rgo possa apreciar as contas, emba-
sado em posicionamento tcnico.
Portanto, o controle principal das contas e das atividades da associao
feito pelos prprios associados, por meio de sua Assembleia Geral, caso no
tenha sido referida atribuio delegada para o Conselho Deliberativo (tambm
composto de associados).
2. Fundaes
Fundaes so pessoas jurdicas formadas a partir de um patrimnio; este

ganha personalidade jurdica e deve ser administrado de modo a atingir o cum-
primento das finalidades estipuladas pelo instituidor.
Enquanto a associao possui quase absoluta liberdade de escolher as suas
finalidades, por fora do Art. 5, incisos XVII e XVIII, encontrando vedao
somente se destinada a atividades ilcitas ou paramilitares, as fundaes priva-
das s podem atuar se estiverem de acordo com as possibilidades dispostas no
Art. 62, pargrafo nico, do Cdigo Civil.
Airton Grazzioli, apreciando o disposto na norma apontada, assim esclare-
ce: uma fundao somente pode ser constituda para fins religiosos, morais,
culturais ou de assistncia, ou seja, somente para fins sociais ou, em outras pa-
lavras, publicistas. O objeto social deve estar estampado em seu estatuto social,
porquanto a atividade deve estar adstrita ao comando disposto no regramento
interno. vedado, portanto, fundao para fins de interesses particulares. 5
O mesmo autor, ao dispor sobre a possibilidade do Cdigo Civil de 2002 ter
restringido o campo de atuao das fundaes, anota:
Muito embora a inovao legislativa tenha recebido alguns aplausos . . . ,

no se nega que o Cdigo Civil de 2002 no foi feliz com o Art. 62, par-
grafo nico. Ilustres e renomados civilistas aduzem que a norma restrin-
giu em demasia as possibilidades de objeto de fundaes privadas, o que
ensejou por parte da doutrina o entendimento de que a interpretao
deveria ser extensiva. Nesse sentido, lvaro Villaa Azevedo e Gustavo
Rene Nicolau, Theotnio Negro e Jos Roberto Gouva e Carlyle Popp.
A realidade tem mostrado que fundaes privadas esto sendo insti-
tudas, aps a entrada em vigor do Cdigo Civil de 2002, com objetos
variados, mas todos de interesse da sociedade civil, nas reas da sade,
5 GRAZZIOLI, Airton. Fundaes Privadas Das relaes de poder responsabilidade dos dirigentes. So Paulo: Atlas, 2011. p. 59.
39
da assistncia, da educao, da proteo criana, da proteo ao idoso,

de atividade cultural, moral, religiosa, de desenvolvimento tecnolgico,
pois todas estas vertentes enquadram-se perfeitamente na vagueza dos
conceitos de atividade religiosa, moral, cultural ou assistencial.
Jos Eduardo Sabo Paes, na mesma linha de entendimento, ensina que:
a inteno do legislador, ao inserir o pargrafo nico do Art. 62 do

Cdigo Civil, foi simplesmente torn-lo mais cristalino, enfatizando a
necessidade de as finalidades da fundao serem voltadas para a coleti-
vidade, ou seja, para o atendimento do interesse coletivo, afastando, de
modo contundente, a possibilidade da criao desses entes objetivando
o suprimento de interesses meramente particulares. (p. 375).6
Assim, podemos relacionar as cinco principais caractersticas das funda-

es: a) a finalidade ou os fins; b) a origem ou a forma de criao; c) o patrim-
nio; d) o modo de administrao; e) o velamento do Ministrio Pblico.
O patrimnio da fundao o fator preponderante para a sua instituio e
constituio. Ele deve ser formado por bens livres, ou seja, legalmente dispon-
veis e desonerados.
A fundao instituda por escritura pblica. Duas so as formas de criao:
a) com o instituidor em vida, aps a aprovao do Ministrio Pblico ou o com-

petente suprimento judicial; ou
b) aps o falecimento do instituidor, em obedincia s disposies testamentrias
por ele deixadas, a partir de deciso tomada nos autos do competente inventrio.
O estatuto da fundao dispe sobre a administrao da entidade, especifican-

do os rgos que faro parte de sua estrutura de poder e as suas competncias. Ele
deve estabelecer alguns requisitos elencados pelo Art. 120 da Lei n. 6.015.73 (Lei
de Registros Pblicos) e pelos arts. 62, 67, 68 e 69 do Cdigo Civil, elencados como
obrigatrios, alm de outras disposies facultativas, altamente recomendadas.
So elas:
a) a denominao, a sede e o tempo de durao da fundao;
40
b) a existncia, ou no, de filiais;

c) as finalidades;
d) as atividades que sero desenvolvidas;
e) o patrimnio;
f) a receita;
g) a forma como a entidade ser administrada;
h) os cargos que representaro a fundao, ativa e passivamente, judicial e extra-
judicialmente;
i) a maneira como podem ser promovidas alteraes estatutrias;
j) a maneira como a entidade pode ser extinta;
k) o exerccio financeiro e oramentrio;
l) a prestao de contas;
m) a responsabilidade civil e criminal dos administradores e se estes respondem
ou no, subsidiariamente, pelas obrigaes sociais;
Em regra a administrao da fundao composta de trs rgos: um de-

liberativo, um de controle de contas e um executivo. O rgo deliberativo
comumente denominado Conselho Curador ou Conselho Superior. O rgo
de controle de contas geralmente denominado de Conselho Fiscal e o rgo
executivo de Diretoria Executiva.
O rgo deliberativo mximo da fundao, Conselho Curador, deve ter
suas competncias estabelecidas no corpo do estatuto, as quais, geralmente so:
a) exercer a fiscalizao superior do patrimnio e dos recursos da fundao;

b) aprovar o oramento, as contas, os balanos, o relatrio anual e acompanhar a
execuo oramentria;
c) aprovar o critrio de determinao de valores dos servios, produtos e bens,
contratados ou adquiridos para a consecuo dos objetivos da fundao;
d) pronunciar-se sobre a estratgia de ao da fundao, bem como sobre os pro-
gramas especficos a serem desenvolvidos;
e) aprovar as prioridades que devem ser observadas na promoo e na execuo
das atividades da fundao;
f) autorizar a alienao a qualquer ttulo, o arrendamento, a onerao ou o grava-
me dos bens imveis da fundao, cuja deciso depender de posterior aprova-
o do Ministrio Pblico;
g) apreciar e aprovar a criao de estruturas de que trata esta fundao;
h) aprovar o quadro de pessoal e suas alteraes;
i) conceder licena aos integrantes do Conselho;
j) aprovar a realizao de auditoria externa;
k) alterar o estatuto, mediante deliberao de pelo menos 2/3 dos componentes do
41
Conselho Curador, desde que a alterao proposta no contrarie ou desvirtue o seu

fim e seja aprovada pelo rgo do Ministrio Pblico;
l) aprovar o Regimento Interno da Fundao e eventuais modificaes, observa-
da a legislao vigente;
m) eleger os integrantes da Diretoria Executiva e substitu-los;
n) eleger os integrantes do Conselho Fiscal;
o) deliberar sobre quaisquer assuntos de interesse da fundao;
p) resolver os casos omissos no Estatuto e no Regimento Interno.
Outro rgo obrigatrio na estrutura da fundao aquele responsvel pela

gesto, que pode receber uma das diversas denominaes usuais, tais como Di-
retoria Executiva, Direo-Geral, Diretoria Administrativa, Secretaria Executiva,
Superintendncia, etc. Incumbe ao rgo de gesto executar as diretrizes aprovadas
pelo Conselho Curador, de acordo com as competncias definidas no estatuto.
As atribuies recomendadas para a Diretoria Executiva so as mesmas de-
clinadas como pertinentes para a Diretoria Executiva da associao.
O terceiro rgo recomendado para uma fundao o Conselho Fiscal. As
atribuies e recomendaes so as mesmas apresentadas para o Conselho Fis-
cal da associao.
Como rgos de controle interno da fundao atuam o Conselho Fiscal e o
Conselho Curador. Externamente, porm, ela velada pelo Ministrio Pblico, nos
termos do Art. 66 do Cdigo Civil, que tambm exerce uma forma de controle.
A doutrina de Jos Eduardo Sabo Paes a respeito do velamento expressa
no sentido de afirmar que as fundaes, pessoas jurdicas de direito privado,
elas nascem, vivem e extinguem-se sob a vista do Ministrio Pblico.7
Entre inmeras outras atividades relacionadas ao velamento do Ministrio
Pblico, algumas podem ser exemplificadas:
a) aprovar a minuta de escritura pblica de instituio, ocasio em que dever ob-

servar se esto atendidos todos os requisitos legais e se os bens destinados aos fins
so suficientes, fiscalizando o registro da fundao;
b) aprovar as alteraes estatutrias;
c) apreciar as contas dos administradores, requisitando-as administrativamente
ou requerendo-as judicialmente, quando no apresentadas;
d) fiscalizar o funcionamento da fundao, visitando-a periodicamente, ocasio
em que poder, inclusive, analisar todos os documentos, sem restrio, inclusi-
ve os que envolverem sigilo bancrio, como extratos de contas, livros contbeis,
42
registros de empregados, etc.;

e) fiscalizar o funcionamento da entidade por meio da anlise permanente de do-
cumentos enviados ou requisitados;
f) fiscalizar a aplicao e utilizao dos bens e recursos da fundao, podendo requi-
sitar informaes e relatrios dos dirigentes, sem qualquer restrio;
g) examinar as demonstraes contbeis;
h) requisitar informaes e documentos, inclusive aqueles protegidos por sigilo,
que no se estende ao rgo de fiscalizao e velamento;
i) providenciar a nomeao de dirigentes na hiptese da fundao revelar-se acfala;
j) atestar o regular funcionamento e a regularidade do mandato dos administradores;
k) expedir recomendaes fundao para a prtica ou absteno de determina-
dos atos, sob pena de proposio de ao civil pblica.
3. Organizaes religiosas
Assim como as associaes, as organizaes religiosas so pessoas jurdicas

formadas por pessoas que se unem para a realizao de atividades sem finalida-
de lucrativa, voltadas religiosidade e profisso da f, muitas vezes realizando
atividades voltadas para a coletividade.
A estrutura da organizao religiosa similar estrutura de associao des-

crita anteriormente. Porm onde na associao tem-se associados, na organiza-
o religiosa, tem-se membros.
Outro aspecto de diferenciao que se deve observar, no contexto da or-
ganizao religiosa, so as regras do direito prprio de sua formao religiosa,
suas regras orientativas.
Vale salientar que pode haver denominaes religiosas ou eclesisticas que
apresentem sistemas organizaes diferenciados, podendo ser classificados em
episcopal, presbiterial e congregacional.
Por exemplo, para os catlicos, trata-se do sistema episcopal, em que o po-
der decisrio concentra-se no Papa e vige o Direito Cannico.
As organizaes religiosas tm, por disposio expressa do 1 do Art. 44
do Cdigo Civil, liberdade de criao, organizao e funcionamento. 8
43
CAPTULO III
Funcionamento das Associaes, Fundaes e Organizaes Religiosas
1. Procedimentos para instituio e constituio de associao
O Art. 53 do Cdigo Civil traz a definio legal de associao como uma

modalidade de entidade, sem fins lucrativos, formada pela unio de pessoas.
A constituio de associao diferencia-se da constituio de fundao,
essencialmente, em dois aspectos. Primeiramente, no existe controle estatal
prvio dos seus atos constitutivos (ata de criao e estatuto). O segundo aspecto
diz respeito necessidade de mera ata de criao (documento particular) em
vez de escritura pblica (documento pblico). Portanto, o documento essencial
e fundamental instituio de associao a ata de criao elaborada pelos
prprios associados. importante a assessoria jurdica e contbil tanto para a
fundao como para a associao.
Os interessados na constituio de associao devem se reunir em Assem-
bleia Geral e decidir pela instituio da pessoa jurdica, aprovando o seu estatu-
to e elegendo as pessoas que assumiro os cargos de sua administrao.
Em relao ao estatuto da associao, o Art. 54 do Cdigo Civil e Art. 120
da Lei de Registros Pblicos (Lei n. 6.015/73) dispem que, sob pena de nuli-
dade, deve conter:
a) a denominao, os fins e a sede da associao;

b) o fundo social, quando houver;
c) o tempo de durao;
d) os requisitos para admisso, demisso e excluso dos associados;
e) os direitos e deveres dos associados;
f) se os membros respondem, ou no, subsidiariamente, pelas obrigaes sociais;
g) as fontes de recursos para sua manuteno;
h) o modo de constituio e de funcionamento dos rgos deliberativos;
i) as condies para a alterao das disposies estatutrias e para a dissoluo;
j) o destino do patrimnio na hiptese de dissoluo;
k) a forma de gesto administrativa e de aprovao das respectivas contas;
l) o modo como a associao ser representada, ativa e passivamente, judicial e
extrajudicialmente.
Apesar de no ser uma exigncia legal, recomendado que o estatuto regis-

tre se a associao ter atuao restrita em determinada localidade ou poder
atuar em todo o territrio nacional.
O estatuto elaborado necessita da assinatura do futuro presidente da as-
sociao, salvo disposio contrria prevista no prprio estatuto e pela obri-
gatria anuncia de advogado com a indicao de seu registro na Ordem dos
Advogados do Brasil (OAB).
47
1.1. Sntese da rotina para instituio e constituio de associao
elaborao de minuta de estatuto, que ser discutida e submetida deliberao

e aprovao da Assembleia Geral;
convocao dos associados para participar da Assembleia Geral de Constitui-
o, em cuja convocao deve constar como pauta: a constituio da associao
(aprovao do estatuto); a eleio dos membros que iro compor o primeiro
mandato nos rgos internos (diretoria, conselho fiscal, etc.); e a definio da
sede definitiva ou provisria;
reunio em Assembleia Geral de Constituio, na data definida em convocao,
dos associados ou scios fundadores, na qual ser lavrada a ata contendo as se-
guintes deliberaes: o estatuto aprovado, os membros eleitos para integrar cada
rgo interno e a sede definitiva ou provisria da associao;
elaborao da ata de constituio da associao em pelo menos duas vias, que
dever ser assinada por todos os associados fundadores ou acompanhada da
lista de presena, consignando-se o nome de cada associado e a sua qualificao
completa (nmero do RG, nmero do CPF, profisso, estado civil e endereo);
anexar ata de constituio ao estatuto aprovado, tambm em duas vias, assina-
do pelo presidente da associao, com visto de advogado com registro na OAB,
anotando-se no documento o nmero da respectiva inscrio;
elaborar requerimento, assinado pelo presidente da associao, e encaminhar
ao Oficial do Cartrio de Registro Civil das Pessoas Jurdicas da Comarca ou
da circunscrio onde a associao ir desenvolver suas atividades, pleiteando o
registro dos atos constitutivos (ata e estatuto). O requerimento deve estar acom-
panhado de duas vias da ata de criao, do estatuto, da relao dos fundadores e
dos membros dos rgos internos;
o Oficial efetuar o competente registro e lanar, nos documentos apresen-
tados, a competente certido do registro, com o respectivo nmero de ordem,
livro e folha. Uma via ficar arquivada no cartrio e a outra ser entregue ao
representante da associao.
Concludas as etapas anotadas, a associao est dotada de personalidade

jurdica. Para o desenvolvimento efetivo de suas atividades, no entanto, ela deve
cadastrar-se no Cadastro Nacional da Pessoa Jurdica (CNPJ) do Ministrio da
Fazenda e atender s outras obrigaes exigidas para cada rea de atuao.
Deve ainda cadastrar-se no municpio de sua sede e tambm onde desen-
volver suas atividades institucionais. Caso venha a desenvolver atividades co-
merciais, deve requerer sua inscrio no estado.
O profissional da contabilidade recomendado para assessorar a associao
nesse processo. Com essas inscries, e dependendo das regras da Unio, do Dis-
48
trito Federal, de cada estado e do municpio, devem ser observadas as obrigaes

acessrias, por exemplo, emisso de notas fiscais, documentos, preenchimento
de declaraes, entre outros, assim como a necessidade de ingressar com pedidos
de reconhecimento de imunidade e/ou iseno, conforme dispuser a ordem legal.
Na sequncia, deve ser providenciada a abertura de conta corrente e ser
integralizado o patrimnio (dotao inicial), caso tenha sido disposto no ato
de criao da pessoa jurdica.
Na hiptese de terem sido dotados bens imveis para a associao, devem
ser providenciadas as competentes escrituras pblicas para registro na matr-
cula dos bens.
2. Procedimentos para instituio e constituio de fundao
O ato de instituio de fundao a escritura pblica. Ela pode ocorrer

por iniciativa do instituidor ou instituidores j que a legislao no limita o
nmero de pessoas fsicas e/ou jurdicas que podem ter a iniciativa de criao
de entidade fundacional. A opo pela criao da pessoa jurdica pode ocorrer
com o instituidor ainda em vida ou no curso do inventrio, na hiptese do ins-
tituidor deixar testamento vlido dispondo o desejo da instituio de fundao
aps a sua morte e deixar o patrimnio pertinente para tanto.
Sendo o instituidor pessoa jurdica, deve comparecer o seu representante le-
gal, devidamente autorizado para tanto, nos termos do estatuto ou contrato social.
Antes da elaborao da escritura pblica, o instituidor deve procurar o
promotor de justia curador de fundaes da comarca onde ser a sede da
fundao, para obter a competente autorizao administrativa. Para este, deve
apresentar o projeto social que pretende desenvolver, um estudo de viabilida-
de social, econmica e financeira e o patrimnio que destinar para a pessoa
jurdica que ir nascer. Sendo o pedido negado pelo Ministrio Pblico, o ins-
tituidor pode levar a questo para apreciao do Poder Judicirio, mediante o
competente incidente processual denominado Suprimento Judicial.
A escritura pblica o ato unilateral de vontade, lavrado em cartrio de no-
tas perante o tabelio, com a intervenincia do promotor de justia curador de
fundaes, tudo em conformidade com os arts. 62 e 215, 1, do Cdigo Civil.
So requisitos essenciais escritura pblica de instituio da fundao:
a) data e lugar de sua realizao;

b) reconhecimento da identidade e capacidade das partes e de quantos haja com-
parecido ao ato, por si, como representantes, intervenientes ou testemunhas;
c) nome, nacionalidade, estado civil, profisso, domiclio e residncia das partes
49
e das demais comparecentes, com indicao, quando necessrio, do regime de

bens do casamento, nome do outro cnjuge e filiao;
d) manifestao clara da vontade das partes e dos intervenientes;
e) dotao especial de bens livres, ou seja, legalmente disponveis ou desonerados;
f) fim a que se destina a fundao;
g) referncia ao cumprimento das exigncias legais e fiscais inerentes legitimi-
dade do ato;
h) declarao de ter sido lida na presena das partes e das demais comparecentes,
ou de que todos a leram;
i) assinatura das partes e dos demais comparecentes, bem como a do tabelio ou
de seu substituto legal, encerrando o ato. Ainda na escritura pblica, o insti-
tuidor pode, opcionalmente, declarar a forma de administrar a fundao e a
nomeao dos membros dos seus rgos internos (conselho curador, conselho
fiscal, diretoria executiva, entre outros), com identificao e qualificao com-
pleta. Essa nomeao, apesar de no ser obrigatria, bastante usual e reco-
mendada, pois facilita o incio das atividades da pessoa jurdica.
Na maioria dos estados e no Distrito Federal, as Normas da Corregedo-

ria Geral de Justia estabelecem que qualquer ato pblico relativo s funda-
es de direito privado deve ter, obrigatoriamente, a intervenincia do Mi-
nistrio Pblico. Por fora de referidas disposies, o promotor de justia
curador de fundaes no s autoriza, administrativamente, a instituio
da fundao, como participa da prpria escritura pblica, na condio de
anuente, assinando o documento pblico.
Elaborada a escritura pblica perante o Cartrio de Notas, na qual de
todo recomendado que seja inserido no seu texto o estatuto da entidade, ocorre
o fenmeno jurdico denominado Instituio da Fundao. Na sequncia, a
escritura e o pertinente estatuto devem ser levados para registro no cartrio
de registro de pessoas jurdicas do local da sede jurdica, onde ento ocorre o
fenmeno jurdico denominado Constituio da Fundao. Com este procedi-
mento, a fundao nasce para o mundo jurdico.
2.1. Sntese da rotina para instituio e constituio de fundao
procurar o Ministrio Pblico da unidade da Federao onde se quer instituir a

fundao e buscar orientao. A maioria dos estados e o Distrito Federal possuem
promotorias especializadas, que fornecem subsdios dos passos que devem ser
percorridos para a criao da entidade e orientaes para a elaborao do estatuto;
apresentar, por meio de requerimento, em duas vias, na promotoria especializa-
da, pedido formal de autorizao administrativa para instituio da fundao,
50
acompanhado de estudo de viabilidade social, econmica e financeira do proje-

to social que se pretende implementar, e a respectiva minuta do estatuto;
aguardar a manifestao do Ministrio Pblico, que, em regra, se manifesta no
prazo de 15 dias;
havendo determinao do Ministrio Pblico para efetuar alteraes, providen-
ciar o quanto requisitado;
na hiptese de o Ministrio Pblico negar o pedido de autorizao de instituio
da fundao, o instituidor pode levar a questo para ser apreciada pelo Poder
Judicirio, mediante o incidente processual denominado Suprimento Judicial;
na hiptese de o Ministrio Pblico autorizar a instituio da fundao, o ins-
tituidor deve apresentar ao cartrio de notas da comarca a minuta do estatuto
e a autorizao do Ministrio Pblico, para a elaborao da escritura pblica;
o instituidor pode tambm apresentar ao Ministrio Pblico e ao cartrio os
nomes e as respectivas qualificaes das pessoas que iro assumir os cargos na
administrao da fundao, para constar da escritura pblica;
nos estados em que as normas da Corregedoria Geral da Justia determinam
que o Ministrio Pblico deva fazer parte do ato pblico, o promotor de justia
curador de fundaes tambm assina a escritura, na condio de anuente; na
sequncia, o instituidor apresenta a escritura ao cartrio de registro de pessoas
jurdicas, requerendo o competente registro;
nos estados em que as normas da Corregedoria Geral da Justia no determi-
nam que o Ministrio Pblico deva fazer parte do ato pblico, aps lavrada a
escritura, o que foi feito sem autorizao do promotor de justia curador de
fundaes, o documento deve ser apresentado ao promotor para que aprove o
registro do estatuto; uma vez autorizado, o instituidor apresenta a escritura e o
estatuto autorizado pelo promotor de justia ao cartrio de registro de pessoas
jurdicas, requerendo o competente registro;
o registro no cartrio se faz mediante apresentao de, no mnimo, duas vias
dos seguintes documentos: (i) escritura pblica, (ii) estatuto, (iii) autorizao
do Ministrio Pblico que autorizou o registro, caso o promotor de justia no
tenha assinado o documento pblico na condio de anuente, (iv) termos de
posse das pessoas que assumem os cargos na administrao, na hiptese de te-
rem sido indicados na escritura pblica e (v) petio do representante legal da
fundao requerendo o registro da fundao. O oficial do cartrio de registro
lanar, nas vias apresentadas, a competente certido do registro, com o respec-
tivo nmero de ordem, livro e folha. Uma via fica arquivada no cartrio e a outra
entregue ao representante da fundao.
na hiptese de no terem sido includos na escritura pblica os nomes das pes-
soas que assumiro os cargos da fundao, aps a elaborao da escritura e antes
do requerimento para o registro, deve ser realizada uma reunio do conselho
51
curador para eleio e posse das pessoas que assumiro os respectivos cargos,
para apresentao ao cartrio, juntamente com os documentos referidos no
item anterior; a providncia necessria, pois o cartrio no pode registrar uma
pessoa jurdica sem que esta tenha representantes.
Concluda a fase anteriormente descrita, a fundao est dotada de perso-

nalidade jurdica. No entanto, para o desenvolvimento efetivo de suas ativi-
dades, a entidade deve inscrever-se no Cadastro Nacional da Pessoa Jurdica
(CNPJ) do Ministrio da Fazenda e atender s outras obrigaes exigidas para
cada rea de atuao.
neste processo. Com essas inscries e dependendo das regras da Unio, do Dis-
trito Federal, de cada estado e do municpio, devem ser observadas as obrigaes
acessrias, por exemplo, emisso de notas fiscais, documentos, preenchimento
de declaraes, entre outros, assim como a necessidade de ingressar com pedidos
de reconhecimento de imunidade e/ou iseno, conforme dispuser a ordem legal.
Na sequncia, deve ser providenciada a abertura de conta corrente e in-
tegralizao do patrimnio ou fundo social, na forma como disposto na es-
critura pblica.
Na hiptese de terem sido dotados bens imveis para a fundao, devem
ser providenciadas as competentes escrituras pblicas para registro na matr-
cula dos bens.
Em prosseguimento, o instituidor deve apresentar ao Ministrio Pblico,
enquanto rgo de velamento, uma cpia da escritura pblica e do estatuto
devidamente registrados e, posteriormente, comprovante da integralizao
do patrimnio.
3. Procedimentos para constituio de organizao religiosa
O Art. 44, inciso IV, do Cdigo Civil dispe da organizao religiosa, como
pessoa jurdica de direito privado. O pargrafo nico do mesmo artigo estabelece
que so livres a criao, a organizao, a estruturao interna e o funcionamento
das organizaes religiosas, sendo vedado ao Poder Pblico negar-lhes reconhe-
cimento ou registro dos atos constitutivos e necessrios ao seu funcionamento.
A instituio e constituio da organizao religiosa assemelham-se da
associao. Nesse sentido, no existe controle estatal prvio dos seus atos cons-
52
titutivos (ata de criao e estatuto), e no h necessidade de elaborao de es-

critura pblica. Na organizao religiosa, no existem scios ou associados,
mas, sim, membros. So pessoas integradas pela confisso de f, por votos,
por compromissos ou por vivncia carismtica existencial.
Os membros, como ocorre na associao, devem reunir-se em Assembleia
Geral para a instituio da organizao religiosa e decidir pela criao da pes-
soa jurdica, aprovando o seu estatuto e elegendo as pessoas que assumiro os
cargos de sua administrao. Em geral os cargos so diretivos e consultivos,
tais como, Conselho Geral, Conselho Local, Diretoria, Conselho para Assuntos
Econmicos e Fiscais e outros rgos que julgarem oportunos e convenientes
vida da organizao religiosa. Outro ponto importante a definio de sua sede
provisria ou definitiva.
A ata de instituio da organizao religiosa, elaborada pela Assembleia
Geral, deve conter:
a) explicitamente, a informao de se tratar de ata de instituio da organiza-

o religiosa;
b) o nome e a qualificao completa de cada membro fundador;
c) a pauta da reunio, na forma como convocada (instituio da organizao reli-
giosa, aprovao do estatuto, definio da sede provisria ou definitiva e eleio
dos membros diretivos e consultivos).
A ata deve aprovar o estatuto da organizao religiosa. Este deve conter, no m-

nimo, os seguintes requisitos legais, conforme dispem os arts. 46 e 54 do Cdigo
Civil, combinados com o Art. 120 da Lei n. 6.015/73 (Lei de Registros Pblicos):
a) a denominao, os fins e a sede da organizao religiosa;

b) o fundo social, quando houver;
c) o tempo de durao;
d) os requisitos para a admisso, demisso e excluso dos membros;
e) os direitos e deveres dos membros;
f) se os membros respondem, ou no, subsidiariamente, pelas obrigaes sociais;
g) as fontes de recursos para sua manuteno;
h) o modo de constituio e de funcionamento dos rgos deliberativos;
i) as condies para a alterao das disposies estatutrias e para a dissoluo;
j) o destino do patrimnio na hiptese de dissoluo;
k) a forma de gesto administrativa e de aprovao das respectivas contas;
l) o modo como a associao ser representada, ativa e passivamente, judicial e
extrajudicialmente.
53
O estatuto elaborado necessita da assinatura do dirigente da organizao

religiosa, salvo disposio contrria prevista no prprio estatuto e pela anun-
cia de advogado com a indicao de seu registro na Ordem dos Advogados do
Brasil (OAB). Na sequncia deve ser providenciado o registro.
3.1. Sntese da rotina para instituio e constituio de organizao religiosa
elaborao de minuta de estatuto, que ser discutida e submetida deliberao

e aprovao da Assembleia Geral;
convocao dos membros fundadores para participar da Assembleia Geral de
Constituio, em cuja convocao deve constar como pauta: a constituio da
organizao religiosa (aprovao do estatuto); a eleio dos membros que iro
compor o primeiro mandato nos rgos internos (conselho diretivo, conselho
consultivo, conselho fiscal, etc.); e a definio da sede definitiva ou provisria;
reunio em Assembleia Geral de Constituio, na data definida em convoca-
o, dos membros fundadores, na qual ser lavrada a ata, contendo as seguintes
deliberaes: o estatuto aprovado, os membros eleitos para integrar cada rgo
interno e a sede definitiva ou provisria da organizao religiosa;
elaborao da ata de constituio da organizao religiosa em pelo menos duas
vias, que deve ser assinada por todos os membros fundadores ou acompanhada
da lista de presena, consignando-se o nome de cada membro e a sua qualificao
completa (nmero do RG, nmero do CPF, profisso, estado civil e endereo);
anexar ata de constituio o estatuto aprovado, tambm em duas vias, assinado
pelo dirigente da organizao religiosa, com visto de advogado com registro na
OAB, anotando-se no documento o nmero da respectiva inscrio;
elaborar requerimento, assinado pelo dirigente da organizao religiosa, e enca-
minhar ao oficial do cartrio de registro civil das pessoas jurdicas da comarca
ou da circunscrio onde a entidade ir desenvolver suas atividades, pleitean-
do o registro dos atos constitutivos (ata e estatuto). O requerimento deve estar
acompanhado de duas vias da ata de criao, do estatuto, da relao dos mem-
bros fundadores e dos membros dos rgos internos;
o oficial efetua o competente registro e lana, nos documentos apresentados,
a competente certido do registro, com o respectivo nmero de ordem, livro e
folha. Uma via fica arquivada no cartrio e a outra entregue ao representante
da organizao religiosa.
Concludas as etapas anotadas, a organizao religiosa est dotada de perso-

nalidade jurdica. Para o desenvolvimento efetivo de suas atividades, no entanto,
ela deve cadastrar-se no Cadastro Nacional da Pessoa Jurdica (CNPJ) do Minis-
trio da Fazenda e atender s outras obrigaes exigidas para cada rea de atuao.
54

neste processo. Com essas inscries e dependendo das regras da Unio, do
Distrito Federal, de cada estado e do municpio, devem ser observadas as obri-
gaes acessrias, por exemplo, emisso de notas fiscais, documentos, preen-
chimento de declaraes, entre outros, assim como a necessidade de ingressar
com pedidos de reconhecimento de imunidade e/ou iseno conforme dispu-
ser a ordem legal.
Na sequncia, deve ser providenciada a abertura de conta corrente e ser
integralizado o patrimnio ou fundo social, caso tenha sido disposto no ato de
criao da pessoa jurdica.
Na hiptese de terem sido dotados bens imveis para a organizao religio-
sa, devem ser providenciadas as competentes escrituras pblicas para registro
na matrcula dos bens.
55
CAPTULO IV
Regime Tributrio e Formas de Reconhecimento
As entidades de interesse social atuam em benefcio da sociedade, sem fina-

lidade de lucro1 e tm uma funo social da mais alta relevncia. Suas ativida-
des se apresentam com imanente interesse pblico, apesar de serem desenvol-
vidas por pessoas jurdicas de direito privado.
A importncia das organizaes de interesse social indiscutvel pelas difi-
culdades que o estado tem para desempenhar o seu papel social de maneira satis-
fatria de forma isolada. A sociedade civil organizada, por meio de associaes,
de fundaes e de organizaes religiosas, desenvolvem atividades em benefcio
da coletividade, especialmente a mais carente de benefcios e oportunidades.
O ordenamento jurdico, ciente da realidade da sociedade brasileira con-
tempornea, a partir da Constituio Federal e com reflexos em toda a legisla-
o infraconstitucional, estabelece benefcios favorveis salutar parceria con-
solidada com as organizaes do Terceiro Setor.
Os principais instrumentos de fomento s atividades das organizaes da
sociedade civil so o reconhecimento da imunidade e a concesso de iseno
de impostos e contribuies, alm de repasse de recursos pblicos, por meio de
convnios, contratos, subvenes, termos de parceria, instrumentos de colabo-
rao e outros congneres.
Lei nova sobre fomento e colaborao - Sabo
1. Imunidade
A imunidade decorre de norma constitucional, que impe vedaes de di-

versas naturezas ao Poder Pblico, no que diz respeito instituio, majorao,
tratamento desigual, cobrana de tributos, entre outras limitaes.
A Constituio Federal, em seu Art. 150, estabelece a seguinte vedao:
Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte,

vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios: (...)
VI instituir impostos sobre: (...)
c) patrimnio, renda ou servios dos partidos polticos, inclusive suas
fundaes, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituies
de educao e de assistncia social, sem fins lucrativos, atendidos os re-
quisitos da lei.
Com relao s fundaes institudas por partidos polticos, no h dificul-

dades para identific-las na imunidade. No entanto, no tocante s instituies
1 Deve-se entender sem finalidade de lucro o lucro especulativo. O lucro (supervit) para manuteno das atividades desejvel.
59
de educao e de assistncia social, a norma no clara o suficiente para a

identificao com sua simples leitura.
As instituies de educao abrangidas pela imunidade so aquelas que promo-
vem a educao, bem como prestam servios educacionais, observados os arts. 206
e 209, incisos I e II, da Constituio Federal. Essas instituies podem ser pessoas
jurdicas tanto na modalidade de associao, fundao ou organizao religiosa.
Quanto s instituies de assistncia social, deve-se interpretar o termo as-
sistncia social em sentido amplo. Assim, esto abrangidas as instituies de
educao, sade e assistncia social propriamente ditas.
A parte final da norma constitucional citada impe que as instituies, para
serem beneficiadas com a imunidade, sejam sem fins lucrativos. Apesar de exis-
tirem discusses sobre a espcie de lei que deve estabelecer esses requisitos or-
dinria ou complementar , o entendimento da maioria dos doutrinadores e da
jurisprudncia de que seja lei complementar. Assim, o Cdigo Tributrio Na-
cional (Lei n. 5.172/66), que foi recepcionado pela Constituio Federal de 1988,
com status de lei complementar (Art. 34, 5, do Ato das Disposies Constitu-
cionais Transitrias), quem estabelece atualmente referidos requisitos.
Nesse sentido, o Art. 14, incisos I, II e III do Cdigo Tributrio Nacional,
assim dispe:
Art. 14. O disposto na alnea e do inciso IV do art. 9 subordinado

observncia dos seguintes requisitos pelas entidades nele referidas:
I no distriburem qualquer parcela de seu patrimnio ou de suas ren-
das, a qualquer ttulo;
II aplicarem, integralmente, no Pas, os seus recursos na manuteno
dos seus objetivos institucionais;
III manterem escriturao de suas receitas e despesas em livros re-
vestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatido.
De acordo com a norma citada, fica evidente que o patrimnio da entidade

s pode ser aplicado no desenvolvimento de suas finalidades no Brasil. O seu
patrimnio e suas rendas no podem ser distribudos, a qualquer ttulo, ou
seja, no pode haver remunerao de ocupantes de seus rgos estatutrios.
Por ltimo, a entidade deve manter a escriturao de seus fatos contbeis em
livros revestidos de todas as formalidades, capazes de assegurar sua exatido e
consoante a todo o contexto do Art. 14 do Cdigo Tributrio Nacional (CTN).
Isso significa que a escriturao contbil deve seguir os Princpios de Contabi-
lidade e Normas Brasileiras de Contabilidade editadas pelo Conselho Federal
de Contabilidade, livro dirio devidamente registrado no Cartrio de Pesso-
as Jurdicas (o mesmo no qual esto registrados os atos constitutivos) e livro
60
razo. A documentao que deu suporte aos lanamentos contbeis deve ser
arquivada e conservada pelos prazos da legislao especfica.
Os tributos abrangidos pela imunidade so aqueles relativos ao patrim-
nio, renda e servios das entidades que se enquadram nas regras j comentadas.
Considerando que o Brasil constitudo sob a forma de federao, para
cada esfera de Governo (federal, estadual e municipal) foi dada a competncia
tributria para determinados impostos. Assim, existem impostos de compe-
tncia da Unio, dos estados e dos municpios. Diante desse fato, a seguir,
exemplificado quadro dos impostos alcanados pela imunidade tributria, de
acordo com a competncia para tributar.
De relevo destacar que o Distrito Federal no possui municpios. Desta for-
ma, em relao aos tributos, ele assume as competncias estadual e municipal.
Federal Estadual Municipal

Imposto sobre Propriedade
Imposto sobre a Renda de Proventos Imposto sobre a Circulao de
Predial e Territorial Urbana
de qualquer Natureza (IR) Mercadorias e Servios (ICMS)
(IPTU)
Imposto sobre Produtos Imposto sobre a Propriedade de Imposto sobre Servios de
Industrializados (IPI) Veculos Automotores (IPVA) Qualquer Natureza (ISS)
Imposto sobre Transmisso Causa Imposto sobre Transmisso
Imposto Territorial Rural (ITR) Mortis ou Doao de Bens e Direitos Intervivos de Bens Imveis
(ITCMD) (ITBI)
Imposto sobre Importao (II)
Imposto sobre Exportao (IE)
Imperioso registrar, tambm, que a contribuio da cota patronal do INSS

tambm passvel de imunidade. Embora a norma constitucional do Art. 195,
7, utilize a expresso iseno, unssono da doutrina e na jurisprudncia,
inclusive do Supremo Tribunal Federal, que a hiptese tratada de imunidade.
2. Iseno
A iseno a inexigibilidade temporria do tributo, muito embora previsto

em lei e com a ocorrncia do fato gerador. A iseno diferencia-se da imunida-
de. A imunidade tem carter permanente, somente podendo ser mudada com
a alterao da Constituio Federal, enquanto a iseno temporria, ou seja,
j na sua concesso, pode-se delimitar prazo de vigncia e decorre de lei. Na
imunidade, no ocorre o fato gerador da obrigao tributria, diferentemente
da iseno, onde ele ocorre, mas a lei torna o crdito inexigvel.
61
As isenes podem alcanar todos os tipos de tributo (impostos, taxas, con-

tribuies de melhoria, emprstimos compulsrios e contribuies especiais).
Cada esfera de Governo (federal, estadual e municipal) legisla sobre a iseno
dos tributos de sua competncia.
Desta forma, se as pessoas jurdicas constitudas sob a forma de fundao
ou associao no se enquadrarem nas regras da imunidade, devem procurar
identificar todas as normas referentes s isenes (federal, estadual e municipal)
para verificar se no podem se valer desta modalidade de benefcio. Verificando
atender aos requisitos especficos, a entidade deve requerer autoridade tribu-
tria o reconhecimento da iseno. Referida autoridade, sendo verificado que a
organizao atende aos requisitos legais, no pode deixar de reconhec-lo.
Se a qualquer momento a fiscalizao verificar que a entidade no est aten-
dendo a qualquer requisito, a imunidade pode ser cassada, devendo a entidade
recolher todos os tributos devidos a partir do exerccio da ocorrncia do no
atendimento de requisito legal. No caso de iseno, pode ser cancelada e ela
passar, da mesma forma, a recolher todos os tributos devidos a partir do exer-
ccio da ocorrncia do no atendimento de requisito legal.
3. Reconhecimento e concesso de registros, ttulos e qualificaes

por rgos governamentais
Com o objetivo de reconhecer a importncia do trabalho desenvolvido pe-

las entidades de interesse social, o Poder Pblico lhes concede alguns registros
e ttulos, que atendem a determinados requisitos legais, podendo proporcionar
benefcios, como imunidade, iseno, possibilidade de recebimento de recur-
sos pblicos, etc. E, para uma melhor compreenso do tema, so apresentadas,
de forma bastante resumida, as principais titulaes atualmente vigentes.
3.1. Ttulo de Utilidade Pblica Federal
Trata-se de ttulo conferido pelo Presidente da Repblica, delegado ao Mi-

nistrio da Justia, desde que a entidade atenda aos requisitos contidos no De-
creto n. 50.517/61, modificado pelo Decreto n. 60.931/67:
a) que se constitua no pas;

b) que tenha personalidade jurdica;
c) que tenha estado em normal funcionamento, nos ltimos 3 (trs) anos, em
respeito aos estatutos;
d) no remunerao nem recebimento de vantagens pelos diretores e associados;
62
e) que comprove, por meio de relatrios trianuais, a promoo de educao, de

atividades cientficas, culturais, artsticas ou filantrpicas;
f) que os diretores possuam folha corrida e moralidade comprovada;
g) que se obriga a publicar, anualmente, a demonstrao da receita e despesa rea-
lizadas no perodo anterior, desde que contemplada com subveno por parte
da Unio, neste mesmo perodo.
Por outro lado, os benefcios proporcionados pelo ttulo so:
a) receber subvenes, auxlios e doaes da Unio;

b) realizar sorteios (Lei n. 5.768/71, Art. 4);
c) receber doaes de empresas, dedutveis do lucro operacional da pessoa jur-
dica doadora, antes de computada a sua deduo, efetuadas a entidades civis,
legalmente constitudas no Brasil, sem fins lucrativos, que prestem servios
gratuitos em benefcio de empregados da pessoa jurdica doadora, e respectivos
dependentes, ou em benefcio da comunidade onde atuem.
Outros requisitos podem ser exigidos e a entidade interessada deve infor-

mar-se no Departamento de Justia, Classificao, Ttulos e Qualificao (De-
jus) do Ministrio da Justia, responsvel pelo recebimento e anlise dos pedi-
dos, para esclarecimentos adicionais.
Nos mbitos municipal e estadual, tambm so expedidos Ttulos de Utili-
dade Pblica. Cada municpio e estado devem possuir legislao prpria para
regulamentar a concesso de tais ttulos.
Atualmente, as entidades prestam contas ao Ministrio da Justia de forma
simplificada. A prestao de contas on-line e feita por meio do Cadastro Na-
cional de Entidades Sociais (CNES) disponvel no stio eletrnico do Minis-
trio da Justia. Em uma nica declarao, a entidade faz a comprovao dos
documentos referidos acima (a) relatrio de atividades e (b) demonstrao
do resultado do perodo. A entidade somente precisa enviar (fisicamente) a
documentao ao Ministrio da Justia se assim for solicitado.
Alm da prestao de contas para solicitao e renovao do Ttulo de Uti-
lidade Pblica Federal, a entidade pode obter o Ttulo de Utilidade Pblica
do seu respectivo estado, e do Distrito Federal e do municpio, a fim de obter
alguns benefcios fiscais (isenes de impostos e contribuies estaduais) e fi-
nanceiros (possibilidade de firmar parcerias e receber subvenes dos governos
estaduais e do Distrito Federal), concedidos pelo governante do estado em que
a pessoa jurdica tiver sua sede ou atuao.
No mbito do Distrito Federal, a Lei n. 1.617, de 18 de agosto de 1997,
elenca a documentao necessria para requisio do Ttulo de Utilidade P-
63
blica do Distrito Federal, a qual consiste em: carta ao Governo do Distrito

Federal; estatuto e ata registradas e credenciadas; certido dos rgos ou con-
selhos competentes; cpia dos balanos patrimoniais dos trs ltimos anos;
relatrio de atividades dos trs ltimos anos; atestado de regular funciona-
mento expedido pelo Ministrio Pblico do Distrito Federal e Territrios; e
cpia do CNPJ.
3.2. Certificado de Entidade Beneficente de Assistncia Social (Cebas)
De acordo com a Lei n. 12.101, de 2009, a certificao ou sua renovao

ser concedida entidade beneficente que demonstre, no exerccio fiscal ante-
rior ao do requerimento, observado o perodo mnimo de 12 (doze) meses de
constituio da entidade, o cumprimento do disposto nos itens 4.3.4, 4.3.5 e
4.3.6 deste Captulo, de acordo com as respectivas reas de atuao, e cumpra,
cumulativamente, os seguintes requisitos:
1) Ser constituda como pessoas jurdicas de direito privado, sem fins lu-
crativos, reconhecidas como entidades beneficentes de assistncia social
com a finalidade de prestao de servios nas reas de assistncia social,
sade ou educao, e que atendam ao disposto na Lei 12.101 de 2009 e
ainda devero obedecer ao princpio da universalidade do atendimento,
sendo vedado dirigir suas atividades exclusivamente a seus associados
ou a categoria profissional.
2) Prever, em seus atos constitutivos, em caso de dissoluo ou extino,
a destinao do eventual patrimnio remanescente a entidade sem fins
lucrativos congneres ou a entidades pblicas.
3.3. Iseno Requisitos do Art. 29 da Lei n. 12.101/09
A entidade beneficente certificada faz jus iseno do pagamento da con-

tribuio a cargo da empresa, destinada Seguridade Social e das contribuies
a cargo da empresa provenientes do faturamento e do lucro, destinadas Segu-
ridade Social, desde que atenda aos requisitos previstos em Lei.
I - no percebam seus dirigentes estatutrios, conselheiros, scios, insti-

tuidores ou benfeitores remunerao, vantagens ou benefcios, direta ou
indiretamente, por qualquer forma ou ttulo, em razo das competn-
cias, funes ou atividades que lhes sejam atribudas pelos respectivos
atos constitutivos. No entanto, no impede a remunerao aos diretores
64
no estatutrios que tenham vnculo empregatcio e, ainda, a remune-

rao aos dirigentes estatutrios, desde que recebam remunerao infe-
rior, em seu valor bruto, a 70% (setenta por cento) do limite estabelecido
para a remunerao de servidores do Poder Executivo Federal, neste
ltimo caso, a saber:
I.A - nenhum dirigente remunerado poder ser cnjuge ou parente

at o 3 (terceiro) grau, inclusive afim, de instituidores, scios, di-
retores, conselheiros, benfeitores ou equivalentes da instituio de
que trata o caput deste artigo; e
I.B - o total pago a ttulo de remunerao para dirigentes, pelo exer-
ccio das atribuies estatutrias, deve ser inferior a 5 (cinco) vezes
o valor correspondente ao limite individual estabelecido pelo item I.
I.C - o disposto no inciso I no impede a remunerao da pessoa do
dirigente estatutrio ou diretor que, cumulativamente, tenha vncu-
lo estatutrio e empregatcio, exceto se houver incompatibilidade
de jornadas de trabalho.
II - aplique suas rendas, seus recursos e eventual supervit integralmen-

te no territrio nacional, na manuteno e desenvolvimento de seus ob-
jetivos institucionais;
III - apresente certido negativa ou certido positiva com efeito de ne-
gativa de dbitos relativos aos tributos administrados pela Secretaria da
Receita Federal do Brasil e certificado de regularidade do Fundo de Ga-
rantia do Tempo de Servio - FGTS;
IV - mantenha escriturao contbil regular que registre as receitas e des-
pesas, bem como a aplicao em gratuidade de forma segregada, em con-
sonncia com as normas emanadas do Conselho Federal de Contabilidade;
V - no distribua resultados, dividendos, bonificaes, participaes ou
parcelas do seu patrimnio, sob qualquer forma ou pretexto;
VI - conserve em boa ordem, pelo prazo de 10 (dez) anos, contado da
data da emisso, os documentos que comprovem a origem e a aplicao
de seus recursos e os relativos a atos ou operaes realizados que impli-
quem modificao da situao patrimonial;
VII - cumpra as obrigaes acessrias estabelecidas na legislao tributria;
VIII - apresente as demonstraes contbeis e financeiras devidamente
auditadas por auditor independente legalmente habilitado nos Conse-
lhos Regionais de Contabilidade quando a receita bruta anual auferida
for superior ao limite fixado pela Lei Complementar n. 123, de 14 de
dezembro de 2006.
65
A iseno de que trata a Lei n. 12.101/2009 no se estende entidade com

personalidade jurdica prpria constituda e mantida pela entidade qual a is-
eno foi concedida.
Informaes na ntegra vide Lei n. 12.101, de 27 de novembro de 2009, e
Decreto n. 8.242, de 23 de maio de 2014.
O perodo mnimo de cumprimento dos requisitos acima pode ser reduzi-
do se a entidade for prestadora de servios por meio de contrato, convnio ou
instrumento congnere com o Sistema nico de Sade (SUS) ou com o Sistema
nico de Assistncia Social (Suas), em caso de necessidade local atestada pelo
gestor do respectivo sistema.
3.4. Ministrio da Sade
Para ser considerada beneficente e fazer jus certificao, a entidade de

sade deve, nos termos do regulamento:
1. celebrar contrato, convnio ou instrumento congnere celebrado com o gestor

do SUS;
2. ofertar a prestao de seus servios ao SUS no percentual mnimo de 60%
(sessenta por cento);
3. comprovar, anualmente, da forma regulamentada pelo Ministrio da Sade, a
prestao dos servios de que trata o item 2, com base nas internaes e nos
atendimentos ambulatoriais realizados.
O atendimento do percentual mnimo acima pode ser individualizado por

estabelecimento ou pelo conjunto de estabelecimentos de sade da pessoa
jurdica, desde que no abranja outra entidade com personalidade jurdica
prpria que seja por ela mantida. No conjunto de estabelecimentos de sa-
de da pessoa jurdica, pode ser incorporado aquele vinculado por fora de
contrato de gesto, na forma do regulamento.
A entidade de sade que aderir a programas e estratgias prioritrias defi-
nidas pelo Ministrio da Sade far jus a ndice percentual que ser adicio-
nado ao total de prestao de seus servios ofertados ao SUS, observado o
limite mximo de 10% (dez por cento), conforme estabelecido em ato do
ministro de Estado da Sade.
4. A entidade de sade deve ainda informar, obrigatoriamente, ao Ministrio da
Sade, na forma por ele estabelecida:
I - a totalidade das internaes e atendimentos ambulatoriais realizados

para os pacientes no usurios do SUS;
66
II - a totalidade das internaes e atendimentos ambulatoriais realiza-

dos para os pacientes usurios do SUS; e
III - as alteraes referentes aos registros no Cadastro Nacional de Esta-
belecimentos de Sade - CNES.
A entidade dever manter o Cadastro Nacional de Estabelecimentos de
Sade (CNES) atualizado, de acordo com a forma e o prazo determina-
do pelo Ministrio da Sade.
5. A entidade de sade que presta servios, exclusivamente, na rea ambulatorial

deve observar o disposto nos itens 1 e 2, comprovando, anualmente, a presta-
o dos servios no percentual mnimo de 60% (sessenta por cento).
Para os requerimentos de renovao de certificado, caso a entidade de sade

no cumpra o disposto no item 3, no exerccio fiscal anterior ao exerccio
do requerimento, o Ministrio da Sade avaliar o cumprimento do requisi-
to com base na mdia do total de prestao de servios ao SUS, de que trata
o item 3, pela entidade durante todo o perodo de certificao em curso,
que dever ser de, no mnimo, 60% (sessenta por cento).
Apenas ser admitida a avaliao pelo Ministrio da Sade, caso a entidade
tenha cumprido, no mnimo, 50% (cinquenta por cento) da prestao de
seus servios ao SUS, de que trata item 3, em cada um dos anos do perodo
de certificao.
A comprovao da prestao dos servios, conforme regulamento do Mi-
nistrio da Sade, ser feita com base nas internaes, nos atendimentos
ambulatoriais e nas aes prioritrias realizadas.
6. Quando a disponibilidade de cobertura assistencial da populao pela rede

pblica de determinada rea for insuficiente, os gestores do SUS devem ob-
servar, para a contratao de servios privados, a preferncia de participao
das entidades beneficentes de sade e das sem fins lucrativos.
As instituies reconhecidas, nos termos da legislao, como servios de

ateno em regime residencial e transitrio, includas as comunidades te-
raputicas que prestem ao SUS servios de atendimento e acolhimento a
pessoas com transtornos decorrentes do uso, abuso ou dependncia de
substncia psicoativa, podero ser certificadas, desde que:
I - sejam qualificadas como entidades de sade; e

II - comprovem a prestao de tais servios
67
O cumprimento desses requisitos (I e II) dever observar os critrios defini-

dos pelo Ministrio da Sade.
A prestao desses servios ser pactuada com o gestor local do SUS por
meio de contrato, convnio ou instrumento congnere.
O atendimento dos requisitos previstos neste item (6) dispensa a observn-
cia das exigncias previstas nos itens 1, 2, 3 e 4.
7. No havendo interesse do gestor local do SUS na contratao dos servios de

sade ofertados pela entidade de sade ou de contratao abaixo do percentual
mnimo a que se refere o item 2, a entidade dever comprovar a aplicao de
percentual da sua receita em gratuidade na rea da sade, da seguinte forma:
I - 20% (vinte por cento), quando no houver interesse de contratao

pelo gestor local do SUS ou se o percentual de prestao de servios ao
SUS for inferior a 30% (trinta por cento);
II - 10% (dez por cento), se o percentual de prestao de servios ao SUS
for igual ou superior a 30% (trinta por cento) e inferior a 50% (cinquen-
ta por cento); ou
III - 5% (cinco por cento), se o percentual de prestao de servios ao
SUS for igual ou superior a 50% (cinquenta por cento)
Excepcionalmente, ser admitida a certificao de entidades que atuem, ex-

clusivamente, na promoo da sade, sem exigncia de contraprestao do
usurio pelas aes e servios de sade realizados, nos termos do regulamento.
A oferta da totalidade de aes e servios sem contraprestao do usurio
dispensa a observncia das exigncias previstas nos itens 1, 2, 3 e 4.
A execuo de aes e servios de gratuidade em promoo da sade ser
previamente pactuada por meio de contrato, convnio ou instrumento con-
gnere com o gestor local do SUS.
Para efeito do disposto no caput, so consideradas aes e servios de pro-
moo da sade as atividades voltadas para reduo de risco sade, desen-
volvidas em reas como:
I - nutrio e alimentao saudvel;

II - prtica corporal ou atividade fsica;
III - preveno e controle do tabagismo;
IV - preveno ao cncer, ao vrus da imunodeficincia humana (HIV),
s hepatites virais, tuberculose, hansenase, malria e dengue;
V - reduo da morbimortalidade em decorrncia do uso abusivo de
lcool e outras drogas;
68
VI - reduo da morbimortalidade por acidentes de trnsito;

VII - preveno da violncia; e
VIII - reduo da morbimortalidade nos diversos ciclos de vida.
Excepcionalmente, ser admitida a certificao de entidades que prestam ser-

vios de ateno em regime residencial e transitrio, includas as comunidades
teraputicas que executem, exclusivamente, aes de promoo da sade volta-
das para pessoas com transtornos decorrentes do uso, abuso ou dependncia de
drogas, desde que comprovem a aplicao de, no mnimo, 20% (vinte por cento)
de sua receita bruta em aes de gratuidade. Para fins deste clculo, as receitas
provenientes de subveno pblica e as despesas decorrentes no devem incor-
porar a receita bruta e o percentual aplicado em aes de gratuidade.
A execuo das aes de gratuidade em promoo da sade ser previamen-
te pactuada com o gestor local do SUS, por meio de contrato, convnio ou
instrumento congnere.O atendimento dos requisitos previstos neste artigo
dispensa a observncia das exigncias previstas nos itens 1, 2, 3 e 4.
8. Em hiptese alguma, admitida como aplicao em gratuidade a eventual di-

ferena entre os valores pagos pelo SUS e os preos praticados pela entidade
ou pelo mercado.
3.5. Ministrio da Educao
As entidades de educao certificadas na forma da Lei n. 12.101/2009

devero prestar informaes ao Censo da Educao Bsica e ao Censo da Edu-
cao Superior, conforme definido pelo Ministrio da Educao.
1. Para fins de concesso ou renovao da certificao, a entidade de educao

que atua nas diferentes etapas e modalidades da educao bsica, regular e
presencial, dever:
I - demonstrar sua adequao s diretrizes e metas estabelecidas no

Plano Nacional de Educao (PNE), na forma do Art. 214 da Consti-
tuio Federal;
II - atender a padres mnimos de qualidade, aferidos pelos processos
de avaliao conduzidos pelo Ministrio da Educao; e
III - conceder anualmente bolsas de estudo na proporo de 1 (uma)
bolsa de estudo integral para cada 5 (cinco) alunos pagantes.
1.1. Para o cumprimento da proporo descrita no inciso III do item 1, a entidade
69
poder oferecer bolsas de estudo parciais, observadas as seguintes condies:
I - no mnimo, 1 (uma) bolsa de estudo integral para cada 9 (nove) alu-

nos pagantes; e
II - bolsas de estudo parciais de 50% (cinquenta por cento), quando ne-
cessrio para o alcance do nmero mnimo exigido, conforme definido
em regulamento;
1.2. Ser facultado entidade substituir at 25% (vinte e cinco por cento) da quan-
tidade das bolsas de estudo definidas no inciso III do item 1 e item 1.1 por
benefcios complementares, concedidos aos alunos matriculados cuja renda
familiar mensal per capita no exceda o valor de 1 (um) salrio-mnimo e
meio, como transporte, uniforme, material didtico, moradia, alimentao e
outros benefcios definidos em regulamento.
1.3. Admite-se o cumprimento do percentual acima com projetos e atividades

para a garantia da educao em tempo integral para alunos matriculados na
educao bsica em escolas pblicas, desde que em articulao com as res-
pectivas instituies pblicas de ensino, na forma definida pelo Ministrio
da Educao.
1.4. Para fins do cumprimento da proporo de que trata o inciso III do item 1:
I - cada bolsa de estudo integral concedida a aluno com deficincia, as-

sim declarado ao Censo da Educao Bsica, equivaler a 1,2 (um intei-
ro e dois dcimos) do valor da bolsa de estudo integral; e
II - cada bolsa de estudo integral concedida a aluno matriculado na edu-
cao bsica em tempo integral equivaler a 1,4 (um inteiro e quatro
dcimos) do valor da bolsa de estudo integral;
Obs: As equivalncias previstas nos incisos I e II no podero ser
cumulativas.
1.5. Considera-se, para fins do disposto nos itens 1.3 e 1.4, educao bsica em
tempo integral a jornada escolar com durao igual ou superior a 7 (sete) horas
dirias, durante todo o perodo letivo, e compreende tanto o tempo em que o
aluno permanece na escola como aquele em que exerce atividades escolares em
outros espaos educacionais, conforme definido pelo Ministrio da Educao.
1.6. As entidades de educao que prestam servios integralmente gratuitos de-

vero garantir a observncia da proporo de, no mnimo, 1 (um) aluno cuja
70
renda familiar mensal per capita no exceda o valor de um salrio-mnimo e

meio para cada 5 (cinco) alunos matriculados.
2. Para fins de concesso e de renovao da certificao, as entidades que atu-

am na educao superior e que aderiram ao Programa Universidade para To-
dos(Prouni), na forma do caput do Art. 11 da Lei n. 11.096, de 13 de janeiro
de 2005, devero atender s condies previstas nos incisos I, II e III do item
1 e nos itens 1.1, 1.2 e 1.6.
2.1. As entidades que atuam concomitantemente no nvel de educao superior e

que tenham aderido ao Prouni e no nvel de educao bsica esto obrigadas a
cumprir os requisitos exigidos no item 1, para cada nvel de educao, inclu-
sive quanto complementao eventual da gratuidade por meio da concesso
de bolsas de estudo parciais de 50% (cinquenta por cento) e de benefcios com-
plementares, conforme previsto nos itens 1.1 e 1.2.
2.2. Somente sero aceitas, no mbito da educao superior, bolsas de estudo vin-
culadas ao Prouni, salvo as bolsas integrais ou parciais de 50% (cinquenta por
cento) para ps-graduao stricto sensu.
2.3. Excepcionalmente, sero aceitas como gratuidade, no mbito da educao su-

perior, as bolsas de estudo integrais ou parciais de 50% (cinquenta por cento)
oferecidas fora do Prouni aos alunos enquadrados nos itens 5 e 6, desde que
a entidade tenha cumprido a proporo de uma bolsa de estudo integral para
cada 9 (nove) alunos pagantes no Prouni e que tenha ofertado bolsas no mbi-
to do Prouni que no tenham sido preenchidas.
2.4. Para os fins do disposto no item 2, somente sero computadas as bolsas

concedidas em cursos de graduao ou sequencial de formao especfica
regulares, alm das bolsas para ps-graduao stricto sensu previstas no
item 2.2.
3. Para os fins da concesso da certificao, as entidades que atuam na educao

superior e que no tenham aderido ao Prouni na forma do Art. 10 da Lei n.
11.096, de 13 de janeiro de 2005, devero:
I - atender ao disposto nos incisos I e II do caput do item 1; e

II - conceder anualmente bolsas de estudo na proporo de 1 (uma)
bolsa de estudo integral para cada 4 (quatro) alunos pagantes.
71
3.1. Para o cumprimento da proporo descrita no inciso II do item 3, a entidade

poder oferecer bolsas de estudo parciais, desde que conceda:
I - no mnimo, 1 (uma) bolsa de estudo integral para cada 9 (nove) alu-

nos pagantes; e
II - bolsas de estudo parciais de 50% (cinquenta por cento), quando ne-
cessrio para o alcance do nmero mnimo exigido, conforme definido
em regulamento.
3.2. Ser facultado entidade que atue na educao superior substituir at 25%
(vinte e cinco por cento) das bolsas de estudo definidas no inciso II do item
3 e no item 3.1 por benefcios complementares, concedidos aos alunos
matriculados cuja renda familiar mensal per capita no exceda o valor de um
salrio-mnimo e meio, como transporte, uniforme, material didtico, mora-
dia, alimentao e outros benefcios definidos em regulamento.
3.3. Sem prejuzo da proporo definida no inciso II do item 3, a entidade

de educao dever ofertar, em cada uma de suas instituies de ensino
superior, no mnimo, 1 (uma) bolsa integral para cada 25 (vinte e cinco)
alunos pagantes.
3.4. A entidade dever ofertar bolsa integral em todos os cursos de todas as

instituies de ensino superior por ela mantidos.
3.5. As entidades que atuam concomitantemente na educao superior e na edu-

cao bsica so obrigadas a cumprir os requisitos exigidos nos itens 1 e 3 de
maneira segregada, por nvel de educao, inclusive quanto eventual comple-
mentao da gratuidade por meio da concesso de bolsas de estudo parciais de
50% (cinquenta por cento) e de benefcios complementares.
3.6. Para os fins do disposto no item 3, somente sero computadas as bolsas con-
cedidas em cursos de graduao ou sequencial de formao especfica regulares.
4. Consideram-se alunos pagantes, para fins de aplicao das propores previstas

nos itens 1, 2 e 3, o total de alunos que no possuem bolsas de estudo integrais.
4.1. Na aplicao das propores previstas nos itens 2 e 3, sero considerados

os alunos pagantes matriculados em cursos de graduao ou sequencial de
formao especfica regulares.
72
4.2. No se consideram alunos pagantes os inadimplentes por perodo superior a 90

(noventa) dias, cujas matrculas tenham sido recusadas no perodo letivo imedia-
tamente subsequente ao inadimplemento, conforme definido em regulamento.
5. Para os efeitos da Lei n. 12.101/2009, a bolsa de estudo refere-se s semestra-

lidades ou anuidades escolares fixadas na forma da lei, vedada a cobrana de
taxa de matrcula e de custeio de material didtico.
5.1. A bolsa de estudo integral ser concedida a aluno cuja renda familiar mensal
per capita no exceda o valor de 1 1/2 (um e meio) salrio-mnimo.
5.2. A bolsa de estudo parcial ser concedida a aluno cuja renda familiar mensal
per capita no exceda o valor de 3 (trs) salrios-mnimos.
6. Para fins da certificao a que se refere a Lei n. 12.101/2009, o aluno a ser bene-
ficiado ser pr-selecionado pelo perfil socioeconmico e, cumulativamente, por
outros critrios definidos pelo Ministrio da Educao.
6.1. Os alunos beneficirios das bolsas de estudo de que trata a Lei (n. 12.101/2009)
ou seus pais ou responsveis, quando for o caso, respondem legalmente pela
veracidade e autenticidade das informaes socioeconmicas por eles prestadas.
6.2. Compete entidade de educao aferir as informaes relativas ao perfil so-

cioeconmico do candidato.
6.3. As bolsas de estudo podero ser canceladas a qualquer tempo, em caso de

constatao de falsidade da informao prestada pelo bolsista ou seu respon-
svel, ou de inidoneidade de documento apresentado, sem prejuzo das demais
sanes cveis e penais cabveis.
7. A Lei veda qualquer discriminao ou diferena de tratamento entre alunos

bolsistas e pagantes.
8. No ato de concesso ou de renovao da certificao, as entidades de educao

que no tenham concedido o nmero mnimo de bolsas previsto nos itens 1, 2
e 3 podero compensar o nmero de bolsas devidas nos 3 (trs) exerccios sub-
sequentes, com acrscimo de 20% (vinte por cento) sobre o percentual no atin-
gido, ou o nmero de bolsas no concedido, mediante a assinatura de Termo de
Ajuste de Gratuidade, nas condies estabelecidas pelo Ministrio da Educao.
73
8.1. Aps a publicao da deciso relativa ao julgamento do requerimento de con-

cesso ou de renovao da certificao na primeira instncia administrativa, as
entidades de educao a que se refere o item 8 disporo do prazo improrrogvel
de 30 (trinta) dias para requerer a assinatura do Termo de Ajuste de Gratuidade.
8.2. Na hiptese de descumprimento do Termo de Ajuste de Gratuidade, a certifica-

o da entidade ser cancelada relativamente a todo o seu perodo de validade.
8.3. O Termo de Ajuste de Gratuidade poder ser celebrado somente 1 (uma) vez
com cada entidade.
8.4. As bolsas de ps-graduao stricto sensu podero integrar o percentual de

acrscimo de compensao de 20% (vinte por cento), desde que se refiram a
reas de formao definidas pelo Ministrio da Educao.
3.6. Ministrio do Desenvolvimento Social e Combate Fome
1. A certificao ou sua renovao concedida entidade de assistncia social

que presta servios ou realiza aes socioassistenciais, de forma gratuita, con-
tinuada e planejada, para os usurios e para quem deles necessitar, sem discri-
minao, observada a Lei n. 8.742, de 7 de dezembro de 1993.
1.1. Tais entidades so aquelas sem fins lucrativos que prestam atendimento e as-
sessoramento aos beneficirios abrangidos pela Lei, bem como as que atuam
na defesa e garantia de seus direitos.
1.2. Observado o que dispem os itens 1 e 1.1, tambm so consideradas entida-

des de assistncia social:
I - as que prestam servios ou aes socioassistenciais, sem qualquer

exigncia de contraprestao dos usurios, com o objetivo de habili-
tao e reabilitao da pessoa com deficincia e de promoo da sua
incluso vida comunitria, no enfrentamento dos limites existentes
para as pessoas com deficincia, de forma articulada ou no com aes
educacionais ou de sade;
II - as de que trata o inciso II do Art. 430 da Consolidao das Leis do
Trabalho (CLT), aprovada pelo Decreto-Lei n. 5.452, de 1o de maio
de 1943, desde que os programas de aprendizagem de adolescentes, de
jovens ou de pessoas com deficincia sejam prestados com a finalidade
de promover a integrao ao mercado de trabalho, nos termos da Lei n.
74
8.742, de 7 de dezembro de 1993, observadas as aes protetivas previs-

tas na Lei n. 8.069, de 13 de julho de 1990; e
III - as que realizam servio de acolhimento institucional provisrio de pes-
soas e de seus acompanhantes, que estejam em trnsito e sem condies de
autossustento, durante o tratamento de doenas graves fora da localidade de
residncia, observada a Lei n. 8.742, de 7 de dezembro de 1993.
1.3. Desde que observado o disposto nos itens 1 e 1.1 e no item 2, exceto a exi-
gncia de gratuidade, as entidades referidas no Art. 35 da Lei n. 10.741, de 1
de outubro de 2003, podero ser certificadas, com a condio de que eventual
cobrana de participao do idoso no custeio da entidade se d nos termos e
limites do 2 do Art. 35 da Lei n. 10.741, de 1 de outubro de 2003.
1.4. As entidades certificadas como de assistncia social tero prioridade na ce-

lebrao de convnios, contratos ou instrumentos congneres com o Poder
Pblico para a execuo de programas, projetos e aes de assistncia social.
2. Constituem ainda requisitos para a certificao de uma entidade de assis-

tncia social:
I - estar inscrita no respectivo Conselho Municipal de Assistncia Social

ou no Conselho de Assistncia Social do Distrito Federal, conforme o
caso, nos termos do Art. 9 da Lei n 8.742, de 7 de dezembro de 1993; e
Art. 9 O funcionamento das entidades e organizaes de assistn-

cia social depende de prvia inscrio no respectivo Conselho Mu-
nicipal de Assistncia Social, ou no Conselho de Assistncia Social
do Distrito Federal, conforme o caso.
1 A regulamentao desta lei definir os critrios de inscri-
o e funcionamento das entidades com atuao em mais de um
municpio no mesmo Estado, ou em mais de um Estado ou Dis-
trito Federal.
2 Cabe ao Conselho Municipal de Assistncia Social e ao Conse-
lho de Assistncia Social do Distrito Federal a fiscalizao das enti-
dades referidas no caput na forma prevista em lei ou regulamento.
3 Revogado
4 As entidades e organizaes de assistncia social podem, para
defesa de seus direitos referentes inscrio e ao funcionamento,
recorrer aos Conselhos Nacional, Estaduais, Municipais e do Dis-
trito Federal.
75
II - integrar o cadastro nacional de entidades e organizaes de assis-

tncia social de que trata o inciso XI do Art. 19 da Lei n. 8.742, de 7 de
dezembro de 1993.
Art. 19. Compete ao rgo da Administrao Pblica Federal respon-

svel pela coordenao da Poltica Nacional de Assistncia Social:
XI - coordenar e manter atualizado o sistema de cadastro de enti-
dades e organizaes de assistncia social, em articulao com os
Estados, os Municpios e o Distrito Federal;
2.1. Quando a entidade de assistncia social atuar em mais de um municpio ou

estado ou em quaisquer destes e no Distrito Federal, dever inscrever suas ati-
vidades no Conselho de Assistncia Social do respectivo municpio de atuao
ou do Distrito Federal, mediante a apresentao de seu plano ou relatrio de
atividades e do comprovante de inscrio no Conselho de sua sede ou de onde
desenvolva suas principais atividades.
2.2. Quando no houver Conselho de Assistncia Social no municpio, as en-

tidades de assistncia social dever-se-o inscrever nos respectivos Conse-
lhos estaduais.
2.3. A comprovao do vnculo da entidade de assistncia social rede socioassis-

tencial privada no mbito do Suas condio suficiente para a concesso da
certificao, no prazo e na forma a serem definidos em regulamento.
3.7. Organizao da Sociedade Civil de Interesse Pblico (Oscip)
O ttulo de Organizao da Sociedade Civil de Interesse Pblico (Oscip) en-

contra regulao na Lei n. 9.790/99, considerado como o novo marco legal do
Terceiro Setor. Tanto as fundaes como as associaes podem ser qualificadas
com o ttulo, que conferido pelo Ministrio da Justia, uma vez atendidos os
requisitos da Lei.
Saliente-se que requisito bsico finalstico, para toda e qualquer pessoa ju-
rdica de direito privado que deseja ser qualificada de Organizao da Sociedade
Civil de Interesse Pblico, que, primeiro, atenda ao princpio de universalizao
dos servios (no respectivo mbito de suas atuaes), e, segundo, que apresente
pelo menos uma das finalidades contidas no Art. 3 da Lei n. 9.790/99:
I. promoo da assistncia social;
76
II. promoo da cultura, defesa e conservao do patrimnio histrico e artstico;

III. promoo gratuita da educao, observando-se a forma complementar de
participao das organizaes de que trata esta Lei;
IV. promoo gratuita da sade, observando-se a forma complementar de par-
ticipao das organizaes de que trata esta Lei;
V. promoo da segurana alimentar e nutricional;
VI. defesa, preservao e conservao do meio ambiente e promoo do desen-
volvimento sustentvel;
VII. promoo do voluntariado;
VIII. promoo do desenvolvimento econmico e social e combate pobreza;
IX. experimentao, no lucrativa, de novos modelos socioprodutivos e de sis-
temas alternativos de produo, comrcio, emprego e crdito;
X. promoo de direitos estabelecidos, construo de novos direitos e as-
sessoria jurdica gratuita de interesse suplementar;
XI. promoo da tica, da paz, da cidadania, dos direitos humanos, da demo-
cracia e de outros valores universais;
XII. estudos e pesquisas, desenvolvimento de tecnologias alternativas, produo
e divulgao de informaes e conhecimentos tcnicos e cientficos que di-
gam respeito s atividades mencionadas neste artigo.
Os principais benefcios da qualificao de Oscip so:
a) a possibilidade da celebrao de termo de parceria com o Poder Pblico para o

recebimento de recursos; e
b) a possibilidade de o doador pessoa jurdica deduzir do clculo do lucro real e
da base de clculo da Contribuio Social sobre o Lucro, at o limite de 2% sobre
o lucro operacional, o valor das doaes efetuadas, conforme previsto no Art. 59,
da Medida Provisria n. 2.158-35, de 27/8/2001 e Art. 34 da Lei n. 10.637/2002.
3.8. Organizao Social (OS)
O ttulo de Organizao Social (OS) encontra previso na Lei n. 9.637/98.

Podem ser qualificadas como organizaes sociais as fundaes e as associa-
es cujas atividades sejam dirigidas ao ensino (e aqui no houve distino de
1 ou 2 grau ou de nvel superior), pesquisa cientfica, ao desenvolvimento
tecnolgico, proteo e preservao do meio ambiente, cultura e sade,
atendidos os requisitos da Lei.
O principal benefcio da qualificao de OS a possibilidade de receber
recursos financeiros e de administrar bens, equipamentos e pessoal do Poder
77
Pblico mediante a formalizao de contrato de gesto, por meio do qual so

ajustadas metas de desempenho que assegurem a qualidade e a efetividade dos
servios prestados ao pblico.
A Lei n. 9.637/98 estabelece os requisitos para concesso do ttulo no m-
bito federal. Os estados, o Distrito Federal e os municpios, por sua vez, podem
definir leis especficas para concesso da titulao nas suas esferas de Governo.
78
CAPTULO V
Prestao de Contas
Uma das principais obrigaes dos administradores das Entidades de Inte-

resse Social prestar contas, primeiramente, ao prprio rgo deliberativo da
entidade, e, por fim, ao Poder Pblico por meio dos diversos rgos governa-
mentais, de acordo com a natureza jurdica, registros, ttulos e certificados que
pleiteiem ou possuam.
Prestao de contas o conjunto de documentos e informaes disponi-
bilizados pelos dirigentes das entidades aos rgos interessados e autoridades,
de forma a possibilitar a apreciao, conhecimento e julgamento das contas e
da gesto dos administradores das entidades, segundo as competncias de cada
rgo e autoridade, na periodicidade estabelecida no estatuto social ou na lei.
1. Elementos para prestao de contas
A entidade, na prestao de contas, deve observar quais so as exigncias

especficas de cada rgo, para que no encaminhe elementos aqum ou alm
do necessrio.
A seguir so oferecidas algumas sugestes para instruo do processo de
prestao de contas normalmente exigido.
1.1. Plano de trabalho
O plano de trabalho o relatrio em que a entidade deve demonstrar as

aes previstas, comparativamente com as realizadas, e a respectiva anlise de
suas variaes, evidenciando:
a) os objetivos;
b) a origem dos recursos;
c) a infraestrutura; e
d) a identificao de cada ao, servio, projeto, programa e benefcio a executar:
o pblico-alvo;
a capacidade de atendimento;
os recursos a utilizar;
os recursos humanos;
a abrangncia territorial;
a forma de participao dos beneficirios e/ou as estratgias utilizadas nas
etapas de elaborao;
execuo;
mtodos de avaliao e monitoramento do plano.
81
1.2. Relatrio de atividades
O relatrio de atividades um documento circunstanciado dos trabalhos

desenvolvidos no perodo da gesto, acompanhado de elementos que com-
provem a efetiva realizao, de acordo com as finalidades estatutrias da en-
tidade, evidenciando:
a) os objetivos;
b) a origem dos recursos utilizados;
c) a infraestrutura utilizada; e
d) a identificao de cada ao, servio, projeto, programa e benefcio executado:
o pblico-alvo;
a capacidade de atendimento realizado;
os recursos utilizados;
os recursos humanos envolvidos;
a abrangncia territorial;
a forma de participao dos beneficirios e/ou as estratgias utilizadas nas
etapas de elaborao;
execuo;
avaliao e monitoramento do plano.
Deve ser elaborado um relatrio para cada perodo da gesto ou exerc-

cio financeiro, mesmo que o perodo da prestao de contas englobe vrios
exerccios. O relatrio deve ter linguagem acessvel e conter elementos que
possibilitem ao usurio verificar a atuao da entidade de acordo com seus
fins estatutrios. Devem-se mencionar, por exemplo, os programas realizados
pela entidade, o nmero de pessoas beneficiadas, os meios utilizados para
atingir as finalidades, como, por exemplo, os valores gastos, o nmero de
voluntrios, etc.
1.3. Demonstraes contbeis
De acordo com a ITG 2002 Entidade sem Finalidade de Lucros, as de-

monstraes contbeis que devem ser elaboradas pela Entidade sem Finalidade
de Lucros so o Balano Patrimonial, a Demonstrao do Resultado do Per-
odo, a Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido, a Demonstrao
dos Fluxos de Caixa e as Notas Explicativas, conforme previsto na NBC TG 26
ou na Seo 3 da NBC TG 1000, quando aplicveis.
82
No Balano Patrimonial, a denominao da conta Capital deve ser substitu-

da por Patrimnio Social, integrante do grupo Patrimnio Lquido. No Balan-
o Patrimonial e nas Demonstraes do Resultado do Perodo, das Mutaes
do Patrimnio Lquido e dos Fluxos de Caixa, as palavras lucro ou prejuzo
devem ser substitudas por supervit ou dficit do perodo.
Na Demonstrao do Resultado do Perodo, devem ser destacadas as infor-
maes de gratuidades concedidas e servios voluntrios obtidos, e divulgadas
em notas explicativas por tipo de atividade.
Na Demonstrao dos Fluxos de Caixa, as doaes devem ser classificadas
nos fluxos das atividades operacionais.
Sem prejuzo das informaes econmicas divulgadas nas demonstra-
es contbeis, a entidade pode controlar em contas de compensao as
transaes referentes a isenes, gratuidades e outras informaes para me-
lhor evidenciao contbil.
necessrio que a entidade elabore e apresente demonstraes contbeis
analticas e comparativas, de modo a evidenciar as contas de forma mais deta-
lhada possvel. interessante que a entidade apresente ainda cpia do Balancete
Analtico de Encerramento do Exerccio, a fim de facilitar a anlise das contas.
1.4. Informaes bancrias
As informaes bancrias podem ser exigidas em dois diferentes nveis. No

primeiro nvel, exigida uma relao das contas bancrias da entidade, com iden-
tificao da instituio financeira, nmero da conta, tipo da conta indicando se
os depsitos so em conta-corrente, conta de aplicao, poupana, etc. e agncia.
No segundo nvel, so exigidas cpias de extratos bancrios ou de docu-
mentos equivalentes emitidos pelas instituies financeiras, que comprovem
os saldos das contas bancrias (conta-corrente e aplicao), na data do en-
cerramento do exerccio, acompanhada de conciliao. Se houver pendncia
demonstrada na conciliao, o representante da entidade deve providenciar
os esclarecimentos relativos a cada valor pendente e os esforos alocados para
solucionar a pendncia demonstrada.
1.5. Inventrio patrimonial
O inventrio patrimonial uma relao de todos os bens patrimoniais

mveis e imveis, com identificao e caractersticas do bem, data e forma de
incorporao ao patrimnio, localizao e valor individual, de propriedade da
83
entidade em seu poder e em poder de terceiros, bem como os bens de terceiros

em poder da entidade. O total financeiro consignado nessa relao deve ser
idntico ao saldo do razo contbil dos bens do ativo imobilizado e intangvel.
Os bens da entidade em poder de terceiros e os bens de terceiros em poder
da entidade devem ser inventariados e relacionados parte e devem ser escri-
turados em conta contbil especfica.1
1.6. Declarao de Informaes Econmico-Fiscais da Pessoa Jurdica (DIPJ)
A elaborao e entrega da Declarao de Informaes Econmico-Fiscais

da Pessoa Jurdica (DIPJ) obrigatria para todas as Entidades de Interesse
Social. A inobservncia dessa obrigao impe restries aos benefcios con-
quistados pela entidade, como a perda da imunidade ou da iseno, o que pode
gerar passivo tributrio e inviabilizar a continuidade da entidade.
Na prestao de contas, devem estar apensadas todas as fichas que com-
pem a DIPJ e o recibo de entrega ou transcritas as informaes solicitadas nos
campos apropriados do programa utilizado pelo rgo em questo.
1.7. Relao Anual de Informaes Sociais (Rais)
Devem ser apensados prestao de contas a Rais impressa e o recibo de

entrega (mesmo que seja o recibo provisrio). No caso de a entidade no ter
empregado, deve ser entregue a Rais negativa.2
1.8. Parecer do Conselho Fiscal
O cumprimento dessa exigncia depende da estrutura administrativa da

entidade, quanto previso, ou no, no seu estatuto. O interessante que a pes-
soa jurdica tenha em sua estrutura pelo menos trs rgos internos distintos,
sendo um deliberativo (assembleia geral, no caso das associaes, e conselho
curador, no caso das fundaes), um diretivo (diretoria, secretaria executiva ou
coordenadoria) e um rgo interno de fiscalizao (conselho fiscal).
1 Para os bens de terceiros, em poder da entidade, podem ser utilizadas contas de compensao para controle.
2 Em alguns rgos como, por exemplo, os Ministrios Pblicos estaduais que aderiram utilizao de programa como o Sistema
de Cadastro e Prestao de Contas (Sicap), o arquivo da Rais pode ser anexado diretamente no campo apropriado do programa.
84
1.9. Relatrio de Auditoria Independente
O exame de auditoria para as Entidades de Interesse Social, feito por audito-

res independentes, uma exigncia que pode ser feita pelo Poder Pblico, por
aportadores de recursos ou estar prevista no estatuto da entidade. Por exigncia
de quaisquer dos interessados citados, deve a auditoria ser feita por auditor
independente, legalmente habilitado no Conselho Regional de sua jurisdio.
1.10. Cpia de Convnio, Contrato e Termo de Parceria
Devem ser apensadas cpias dos convnios, contratos e termos de parceria

realizados com rgos pblicos ou privados, acompanhados, quando for o caso,
de parecer ou documento equivalente do rgo responsvel pela fiscalizao.
Assim, o responsvel deve enviar cpia de quaisquer desses instrumentos
celebrados, com vigncia durante o perodo da prestao de contas, com r-
gos pblicos ou privados, concludo ou em andamento. Se houver parecer
do rgo repassador de recursos acerca da prestao de contas, uma cpia
deve ser a esta anexada.
1.10.1. Siconv
O Governo federal editou o Decreto n. 6.170, de 25 de julho de 2007, o

Decreto n. 6.428, de 14 de abril de 2008, e o Decreto n. 6.497, de 30 de junho
de 2008, determinando que a celebrao, a liberao de recursos, o acompa-
nhamento da execuo e a prestao de contas dos convnios devero ser re-
gistrados no Sistema de Gesto de Convnios e Contrato de Repasses (Siconv),
o qual ser aberto para acesso ao pblico, via rede mundial de computadores
internet , por meio de pgina especfica, denominada Portal dos Convnios.
A Portaria Interministerial n. 127, de 29 de maio de 2008, estabelece nor-
mas para execuo do disposto no Decreto n. 6.170, de 25 de julho de 2007,
que dispe sobre as normas relativas s transferncias de recursos da Unio,
mediante convnios e contratos de repasse. Com vistas ao efetivo atendimento
da legislao vigente, faz-se necessrio que todas as aes de celebrao, execu-
o e prestao de contas sejam realizadas por meio do Portal dos Convnios
(www.convenios.gov.br).
De acordo com o Decreto n. 7.641, de 12 de dezembro de 2011, as transfern-
cias de recursos oriundos dos Oramentos Fiscal e da Seguridade Social da Unio,
por meio de convnios, contratos de repasse ou termos de parceria, ainda no
interligadas ao Siconv, devero utilizar esse sistema.
85
2. rgos que exigem prestaes de contas
2.1. Ministrio Pblico
O Cdigo Civil atribui ao Ministrio Pblico o velamento das fundaes de

direito privado, conforme disposto no Art. 66, j citado em captulo anterior.
As associaes sujeitam-se fiscalizao do Ministrio Pblico, visto que
cabe a este intervir nos casos de abuso da personalidade jurdica (Art. 50 do
Cdigo Civil). Incumbe, ainda, expressamente, ao Ministrio Pblico:
a) requerer a dissoluo de entidade de fins assistenciais que receba auxlio ou

subveno do Poder Pblico ou que se mantenha, no todo ou em parte, com
contribuies peridicas de populares, que deixe de desempenhar suas ativida-
des assistenciais, que aplique os recursos recebidos em finalidades diversas das
previstas em estatuto ou que fique sem efetiva administrao (Decreto-Lei n.
41, de 18/11/1966);
b) requerer a cassao do Ttulo de Utilidade Pblica Federal (Art. 5 da Lei n.
91, de 28/8/1935);
c) fiscalizar as entidades de atendimento a crianas e adolescentes inscritas no
Conselho Municipal dos Direitos da Criana e do Adolescente (Art. 95 da Lei
n. 8.069, de 13/7/1990);
d) requerer a perda da qualificao das entidades qualificadas como Organizaes
da Sociedade Civil de Interesse Pblico (Oscips), principalmente nos casos de
erro ou fraude (arts. 7 e 8 da Lei n. 9.790, de 23/3/1999, e Art. 4 do Decreto
n. 3.100, de 30/7/1999).
Portanto, ao Ministrio Pblico cabe fiscalizar a prestao de contas das

associaes tipificadas como sendo de interesse social. O velamento das funda-
es e a fiscalizao das associaes so realizados de acordo com atos norma-
tivos dos ministrios pblicos dos estados e do Distrito Federal.
Em funo da independncia de cada Ministrio Pblico, pode haver di-
ferentes exigncias, devendo os gestores e os profissionais da contabilidade se
informar no rgo do Ministrio Pblico incumbido do exame da prestao
de contas.
2.2. Ministrio da Justia e Governos Estaduais
A prestao de contas devida ao Ministrio da Justia pelas entidades que

possuem o ttulo de Utilidade Pblica Federal. De acordo com o Art. 4 da
Lei n. 91, de 28/8/1935, as entidades declaradas de utilidade pblica ficam
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obrigadas a apresentar, anualmente, relao circunstanciada dos servios que

houverem prestado coletividade.
O Art. 5 do Decreto n. 50.517, de 2/5/1961, que regulamenta a referida
Lei, mais especfico ao exigir, para aquelas entidades, a apresentao, at o dia
30 de abril de cada ano, ao Ministrio da Justia, de relatrio circunstanciado
dos servios que foram prestados coletividade no ano anterior, devidamente
acompanhado da demonstrao do resultado (receitas e despesas realizadas)
no perodo, ainda que no tenham sido subvencionadas.
Em suma, at o dia 30 de abril de cada ano, as entidades que possuem o
ttulo de Utilidade Pblica Federal devem apresentar ao Ministrio da Justia,
referentes ao ano anterior:
a) relatrio circunstanciado de atividades;

b) demonstrao do resultado do exerccio3 (dficit ou supervit).
A entidade que deixar de apresentar a documentao acima, durante trs

anos consecutivos, ter cassada a declarao de utilidade pblica.
Atualmente, as entidades prestam contas ao Ministrio da Justia de forma
simplificada. A prestao de contas on-line e feita por meio do Cadastro Na-
cional de Entidades Sociais (CNES), disponvel no stio eletrnico do Minis-
trio da Justia. Em uma nica declarao, a entidade faz a comprovao dos
documentos referidos acima (a) relatrio de atividades e (b) demonstrao
do resultado do perodo. A entidade somente precisa enviar (fisicamente) a
documentao ao Ministrio da Justia, se assim for solicitado.
Alm da prestao de contas para solicitao e renovao do Ttulo de Uti-
lidade Pblica Federal, a entidade pode obter o Ttulo de Utilidade Pblica do
seu respectivo estado, do Distrito Federal e do municpio, a fim de obter alguns
benefcios fiscais (isenes de impostos e contribuies estaduais) e financeiros
(possibilidade de firmar parcerias e receber subvenes dos governos estaduais
e do Distrito Federal), concedidos pelo governante do estado em que a pessoa
jurdica tiver sua sede ou atuao.
No mbito do Distrito Federal, a Lei n. 1.617, de 18 de agosto de 1997, elen-
ca a documentao necessria para requisio do Ttulo de Utilidade Pblica
do Distrito Federal, a qual consiste em: carta ao Governo do Distrito Fede-
ral; estatuto e ata registrados e credenciados; certido dos rgos ou conselhos
competentes; cpia dos balanos patrimoniais dos trs ltimos anos; relatrio
de atividades dos trs ltimos anos; atestado de regular funcionamento expedi-
do pelo Ministrio Pblico do Distrito Federal e Territrios; e cpia do CNPJ.
3 Terminologia atual demonstrao do resultado do perodo.
87
2.3. Ministrios da Sade, da Educao e do Desenvolvimento Social

e Combate Fome
2.3.1. Certificado de Entidade Beneficente de Assistncia Social (Cebas)
De acordo com a Lei n. 12.101, de 2009, a certificao ou sua renovao

ser concedida entidade beneficente que demonstre, no exerccio fiscal an-
terior ao do requerimento, observado o perodo mnimo de 12 (doze) meses
de constituio da entidade, o cumprimento do disposto nas sees I, II, III e
IV do captulo II da Lei n. 12.101, de 2009, de acordo com as respectivas re-
as de atuao (Sade, Educao, Desenvolvimento Social e Combate Fome).
De acordo a Lei n. 12.101, extraem-se os seguintes entendimentos:
Compete aos Ministrios da Sade, da Educao e do Desenvolvimento So-
cial e Combate Fome supervisionar as entidades certificadas e zelar pela ma-
nuteno do cumprimento dos requisitos necessrios certificao, podendo,
a qualquer tempo, determinar a apresentao de documentos, a realizao de
auditorias ou o cumprimento de diligncias.
A autoridade competente para a certificao determinar o seu cancela-
mento, a qualquer tempo, caso constate o descumprimento dos requisitos ne-
cessrios sua obteno.
Verificada a prtica de irregularidade pela entidade certificada, so compe-
tentes para representar, motivadamente, ao Ministrio certificador, sem preju-
zo das atribuies do Ministrio Pblico:
I - o gestor municipal, distrital ou estadual do SUS ou do Suas e o gestor

da educao municipal, distrital ou estadual;
II - a Secretaria da Receita Federal do Brasil;
III - os conselhos de acompanhamento e controle social previstos naLei
n.11.494, de 20 de junho de 2007, e os Conselhos de Assistncia Social
e de Sade; e
IV - o Tribunal de Contas da Unio.
88
2.3.2. Iseno Requisitos do Art. 29 da Lei n. 12.101/09
A entidade beneficente certificada faz jus iseno do pagamento da con-

tribuio a cargo da empresa, destinada Seguridade Social e das contribuies
a cargo da empresa provenientes do faturamento e do lucro, destinadas Segu-
ridade Social, desde que atenda aos requisitos previstos em Lei.
I - no percebam seus dirigentes estatutrios, conselheiros, scios, insti-

tuidores ou benfeitores remunerao, vantagens ou benefcios, direta ou
indiretamente, por qualquer forma ou ttulo, em razo das competncias,
funes ou atividades que lhes sejam atribudas pelos respectivos atos cons-
titutivos. No entanto, no impede a remunerao aos diretores no estatu-
trios que tenham vnculo empregatcio, e, ainda, a remunerao aos diri-
gentes estatutrios, desde que recebam remunerao inferior, em seu valor
bruto, a 70% (setenta por cento) do limite estabelecido para a remunerao
de servidores do Poder Executivo Federal, neste ltimo caso, a saber:
I.A - nenhum dirigente remunerado poder ser cnjuge ou parente

at 3 (terceiro) grau, inclusive afim, de instituidores, scios, direto-
res, conselheiros, benfeitores ou equivalentes da instituio de que
trata o caput deste artigo; e
I.B - o total pago a ttulo de remunerao para dirigentes, pelo exer-
ccio das atribuies estatutrias, deve ser inferior a 5 (cinco) vezes
o valor correspondente ao limite individual estabelecido pelo item I.
I.C - o disposto no inciso I no impede a remunerao da pessoa do
dirigente estatutrio ou diretor que, cumulativamente, tenha vncu-
lo estatutrio e empregatcio, exceto se houver incompatibilidade de
jornadas de trabalho.
II - aplique suas rendas, seus recursos e eventual supervit integralmente

no territrio nacional, na manuteno e desenvolvimento de seus objeti-
vos institucionais;
III - apresente certido negativa ou certido positiva com efeito de nega-
tiva de dbitos relativos aos tributos administrados pela Secretaria da Re-
ceita Federal do Brasil e certificado de regularidade do Fundo de Garantia
do Tempo de Servio - FGTS;
IV - mantenha escriturao contbil regular que registre as receitas e des-
pesas, bem como a aplicao em gratuidade de forma segregada, em con-
sonncia com as normas emanadas do Conselho Federal de Contabilidade;
89
V - no distribua resultados, dividendos, bonificaes, participaes ou

parcelas do seu patrimnio, sob qualquer forma ou pretexto;
VI - conserve em boa ordem, pelo prazo de 10 (dez) anos, contado da data
da emisso, os documentos que comprovem a origem e a aplicao de seus
recursos e os relativos a atos ou operaes realizados que impliquem mo-
dificao da situao patrimonial;
VII - cumpra as obrigaes acessrias estabelecidas na legislao tributria;
VIII - apresente as demonstraes contbeis e financeiras devidamente au-
ditadas por auditor independente legalmente habilitado nos Conselhos Re-
gionais de Contabilidade quando a receita bruta anual auferida for superior
ao limite fixado pela Lei Complementar n. 123, de 14 de dezembro de 2006.
A iseno de que trata a Lei n. 12.101/2009 no se estende entidade com

personalidade jurdica prpria constituda e mantida pela entidade qual a
iseno foi concedida.
Informaes na ntegra vide Lei n. 12.101, de 27 de novembro de 2009, e
Decreto n. 8.242, de 23 de maio de 2014.
2.4. rgos que celebram termos de parceria com Oscips
Para as entidades qualificadas como Organizaes da Sociedade Civil de

Interesse Pblico (Oscips), a Lei n. 9.790, de 23/3/1999, determina que as nor-
mas para a prestao de contas a serem observadas pela entidade devem cons-
tar do estatuto e devem conter, no mnimo:
a) a observncia dos Princpios de Contabilidade e das Normas Brasileiras de

Contabilidade;
b) que se d publicidade por qualquer meio eficaz, no encerramento do exerccio
fiscal, ao relatrio de atividades e das demonstraes contbeis da entidade,
incluindo-se as certides negativas de dbitos com INSS e FGTS, colocando-os
disposio para exame de qualquer cidado;
c) a realizao de auditoria, inclusive por auditores externos; se for o caso, a apli-
cao dos eventuais recursos objeto do termo de parceria;
d) a prestao de contas de todos os recursos e bens de origem pblica recebi-
dos pela Oscip ser feita conforme determina o pargrafo nico do Art. 70 da
Constituio Federal, segundo o qual prestar contas qualquer pessoa fsica ou
jurdica, pblica ou privada, que utilize, arrecade, guarde, gerencie ou adminis-
tre dinheiro, bens e valores pblicos ou pelos quais a Unio responda, ou que,
em nome desta, assuma obrigaes de natureza pecuniria.
90
O Decreto n. 3.100, de 30/7/1999, que regulamenta a Lei das Oscips, es-

tabelece que as prestaes de contas anuais das Oscips sero realizadas sobre
a totalidade das operaes patrimoniais e resultados da entidade, e devem ser
instrudas com os seguintes documentos:
I-relatrio anual de execuo de atividades;

II-demonstrao do resultado do exerccio4 (dficit ou supervit);
III-balano patrimonial;
IV-demonstrao das origens e aplicaes de recursos; substituda pela
demonstrao dos fluxos de caixa; (Redao dada pela Lei n. 11.638,
de 2007);
V-demonstrao das mutaes do patrimnio social;
VI-notas explicativas das demonstraes contbeis, caso necessrio; e
VII- relatrio de auditoria, que obrigatria quando a soma dos recursos
originrios dos termos de parceria for maior ou igual a R$ 600.000,00.
Alm da aludida documentao, deve ser feita a prestao de contas espec-

fica do termo de parceria, comprovando-se, perante o rgo estatal parceiro, a
correta aplicao dos recursos pblicos recebidos e do adimplemento do objeto
do termo de parceria, mediante a apresentao dos seguintes documentos:
a) relatrio sobre a execuo do objeto do termo de parceria, contendo compara-

tivo entre as metas propostas e os resultados alcanados;
b) demonstrativo integral da receita e despesa realizadas na execuo;
c) relatrio de auditoria, segundo os critrios j mencionados;
d) entrega do extrato da execuo fsica e financeira. O modelo desse extrato
consta do Anexo II do Decreto n. 3.100, de 30/7/1999, e deve, ainda, ser publi-
cado na imprensa oficial da rea de abrangncia do projeto, no prazo mximo
de sessenta dias aps o trmino de cada exerccio financeiro.
4 Terminologia atual demonstrao do resultado do perodo.
91
Decreto 3.100 de 30/07/1999 - ANEXO II
(Nome do rgo Pblico)

..............................................................................................................................................................................................
Extrato de Relatrio de Execuo Fsica e Financeira de Termo de Parceria
Custo do projeto: ...............................................................................................................................................................
Local de realizao do projeto: ........................................................................................................................................
Data de assinatura do TP: ........../........../.......... Incio do projeto: ........../........../.......... Trmino : ........./........./.........
Objetivos do projeto:

Resultados alcanados:

Custos de Implementao do Projeto
Categorias de despesa Previsto Realizado Diferena
.......................................................... ........................................... ........................................... ...........................................
.......................................................... ........................................... ........................................... ...........................................
.......................................................... ........................................... ........................................... ...........................................
.......................................................... ........................................... ........................................... ...........................................
TOTAIS: .......................................... ........................................... ........................................... ...........................................
Nome da Oscip: .................................................................................................................................................................

Endereo: ...........................................................................................................................................................................
Cidade: ................................................................................... UF: ...................... CEP: ....................................................
Tel.: ......................................... Fax: ........................................ E-mail: .............................................................................
Nome do responsvel pelo projeto: .................................................................................................................................
Cargo / Funo: .................................................................................................................................................................
92
CAPTULO VI
Controle Interno
Os conceitos bsicos contribuem para um bom sistema de controle interno

e podem ser considerados pelo auditor no desenvolvimento de seus trabalhos,
alertando que existem limitaes inerentes, que devem ser reconhecidas ao se
considerar a eficcia de qualquer meio de controle, tendo em vista a possibilidade
de ocorrncia da falha humana, como interpretao errnea de instrues, negli-
gncia, conluio, etc. Visam ainda proporcionar aos gestores as orientaes neces-
srias realizao e conduo dos trabalhos de auditoria, com vistas a avaliar o
processo de gesto, no que se refere relevncia nos seus diversos aspectos.
Ao falar da relevncia do controle interno, por exemplo, dentro de uma
organizao, destacando as vantagens e desvantagens no seu contexto e o deta-
lhamento das suas funes e os diversos tipos de controles existentes, tendo a
auditoria interna como forte aliada na verificao e fiscalizao destes contro-
les, o que ser tratado nessa apreciao, conforme exemplos a seguir:
Aspectos de Controle Interno:
a) Relao Custo/Benefcio;
b) Definio de Responsabilidades e Autoridade;
c) Segregao de Funes;
d) Acesso aos Ativos;
e) Estabelecimento de Comprovaes e Provas Independentes;
f) Mtodos de Processamento de Dados;
g) Pessoal.
1. Relao Custo/Benefcio
O benefcio de um controle interno consiste na reduo do risco de falhas

quanto ao cumprimento dos objetivos e metas de uma atividade. O conceito de
custo/benefcio reconhece que custo de um controle no deve exceder os benef-
cios que ele possa proporcionar. Embora a determinao da relao custo/benef-
cio, em alguns casos, no seja de fcil avaliao, o administrador deve, na medida
do possvel, efetuar estimativas e/ou exercer um julgamento prprio a respeito.
2. Definio de Responsabilidades e Autoridade
O dever de todo pessoal dentro de uma organizao deve ser fixado e li-
mitado de forma precisa, bem como a autoridade decorrente, atribuda a cada
uma das funes. Assim sendo, deve haver:
95
procedimentos claramente determinados que levem em conta as fun-

es de todos os setores da organizao, propiciando a integrao das
informaes dentro do sistema;
um organograma adequado em que a linha de autoridade e a conse-
quente responsabilidade sejam definidas entre os diversos departamen-
tos, chefes, encarregados de setores, etc.
A delineao de funes ou atividades, embora possa ser informal, deve,

preferivelmente, ser definida em manuais de procedimentos, visto que estes
propiciam a eficincia do sistema e evitam erros.
3. Segregao de Funes
Um sistema de controle interno adequado aquele que elimina a possi-

bilidade de dissimulao de erros ou irregularidades. Assim sendo, os pro-
cedimentos destinados a detectar tais erros ou irregularidades devem ser
executados por pessoas que no estejam em posio de pratic-los, isto ,
deve haver uma adequada segregao de funes. De uma maneira geral,
o sistema de controle interno deve prever segregao entre as funes de
aprovao de operaes e sua execuo e controle, de modo que nenhuma
pessoa possa ter completa autoridade sobre uma parcela significativa de
qualquer transao.
4. Acesso aos Ativos
Para se atingir um grau de segurana adequado, o acesso aos ativos de uma

Instituio deve ser limitado ao pessoal autorizado. O termo acesso aos ativos,
aqui utilizado, inclui acesso fsico direto e acesso indireto por meio de prepa-
rao ou processamento de documentos que autorizem o uso ou disposio
desses ativos.
Dessa forma, o acesso aos ativos indispensvel durante o curso normal das
operaes de uma entidade. A limitao desse acesso pessoal autorizado cons-
titui, no entanto, um meio de controle eficaz para a sua segurana. O nmero e
o nvel das pessoas a quem o acesso deve ser autorizado dependem da natureza
do ativo e de sua suscetibilidade a perdas por meio de erros e irregularidades. A
limitao ao acesso indireto requer procedimentos de controle onde o conceito
de separao de funes, j tratado anteriormente, seja aplicado.
96
5. Estabelecimento de Comprovaes e Provas Independentes
Os procedimentos referentes a determinada atividade devem prever pro-

cessos de comprovaes rotineiras e obteno independente de informaes de
controle. Os diversos registros preparados por um setor para informar sobre o
resultado de suas atividades, em geral, constituem meios de controle eficazes
somente quando produzidos por um sistema adequado, considerando como tal
aquele que permite assegurar a fidedignidade das informaes por meio de re-
gistros produzidos por fontes independentes, os quais podem ser comparados
e conciliados. As divergncias porventura detectadas evidenciam as falhas nos
registros de transaes.
Exemplos:
Comparao/conciliao de registros analticos preparados por um setor inde-

pendente da contabilidade, com a posio do razo geral.
Comparao do relatrio sobre os resultados de um setor de produo com
o relatrio do setor de controle de qualidade. 1
6. Outros Tipos de Controle Interno
Quando tratamos de controle interno, analisamos sempre o processo de gesto

no apenas quanto preveno de fraudes. Para o autor, outra funo que consi-
derada a mais importante a sua contribuio do controle de gesto na tomada de
decises. Dessa forma, o controle interno tem como objetivo a potencializao do
xito no processo decisrio, o que possibilita maior gerao de benefcios socioe-
conmicos, e tambm interfere em retornos sociais e ambientais. Assim sendo, o
controle interno busca ultrapassar as barreiras do retorno financeiro.
7. Controle do Imobilizado
O controle desses ativos obrigatrio, independente da forma de tributa-

o, apesar de a legislao do Imposto de Renda determinar a faculdade de
depreciar, amortizar ou exaurir os bens do ativo imobilizado. O Art. 1.188 da
Lei n. 10.406, de 2002 (novo Cdigo Civil), esclarece:
O balano dever exprimir, com fidelidade e clareza, a situao patrimo-
nial e financeira da organizao. Ora, o texto no indica uma faculdade, mas
1 Fonte: Manual de Auditoria Interna - Conceitos e Prticas. MAPH Editora Ltda. (Portal de Auditoria Curitiba PR)
97
uma obrigatoriedade. Sendo assim, o fato de a empresa/organizao no ter

interesse de reconhecer os gastos (depreciao, amortizao ou exausto), os
elementos de seu ativo no sero reais; o mesmo se aplica em relao aos bens
que, embora estejam totalmente depreciados, tenham a expectativa de realiza-
o pelo mercado, ou continue produzindo riqueza.
Assim, temos que o Ativo Imobilizado so os bens que auxiliam a organiza-
o na consecuo de sua atividade e so compostos de mquinas, equipamen-
tos, prdio (em uso), ferramentas, mveis e utenslios, instalaes, veculos, etc.
O controle do imobilizado o controle dos bens patrimoniais, e este
feito usando informaes relativas de cada um: valor de compra ou avaliao;
localizao deste bem na organizao, descrio e especificaes, relacionan-
do-o com um cdigo.
8. Controle de Contas a Pagar
O entendimento geral de contas a pagar por si s muito simples. Significa

o dinheiro que a empresa/organizao deve em obrigaes contradas. Nessa
conta, esto includas dvidas contradas com fornecedores, obrigaes com o
Fisco, com prestadores de servios e outras sadas previstas de dinheiro. Por
isso, as contas a pagar representam a principal fonte de financiamento em curto
prazo e longo prazo.
Os processos que devemos utilizar para controle de contas a pagar devem
ser transparentes e atualizados para que, dessa forma, as despesas ou gastos se-
jam pagos no momento adequado do vencimento da obrigao contrada, no
permitindo a gerao de juros organizao nem problemas jurdicos.
Figura 1 - Exemplo de um Fluxograma de Contas a Pagar

Ordem de compra
Pedido
Compra
Pedido
Contas a pagar
Faturamento
Bancria
Contas a Receber
Carteira Bancria Baixa por Baixa por Desconto

Devoluo Recebido Carteira Bancria
Caixa Banco
Caixa Banco Simples Cauc
98
9. Controle de Contas a Receber
No caso do controle de Contas a Receber, representa o crdito da organi-

zao com seus doadores. E esses crditos configuram-se, principalmente, em
uma organizao do Terceiro Setor; os recebimentos dizem respeito aos recur-
sos pblicos ou s doaes que so realizadas por meio de convnios, subven-
es sociais e termos em parcerias.
compra
do
Figura 2 - Exemplo de Fluxograma destinado ao Contas a Receber
pra
Pedido
pagar
Faturamento
ria
Contas a Receber
ria Baixa por Baixa por Desconto

Carteira Bancria Baixa por Perda ou Baixa por Devuluo
Devoluo Recebido
Desconto concedido
Caixa Banco Simples Caucionada Descontada
10. Conciliao
A conciliao um trabalho comparativo entre as movimentaes existen-

tes em uma conta corrente bancria e as contas existentes no controle financei-
ro. importante que a conciliao seja elaborada tomando como base o ltimo
dia do ms e consiste em eliminar as transaes que aparecem em ambos os
registros. Nesse caso, as conciliaes bancrias devero ser integralmente re-
visadas ou refeitas quando existir auditoria na organizao, de maneira que se
assegure de que no haja erros.
11. Controle Oramentrio
Orar quer dizer calcular, avaliar e estimar. Portanto, oramento na or-

ganizao o instrumento utilizado para estimativas, avaliaes, clcu-
los, previses, feitos de forma, antecipada, com o intuito de se mensurar
a melhor forma de atingir o objetivo pr-determinado. (Lvia Maria de
Pdua Ribeiro e Adriana Conceio Timteo ISSN 2175-8069, UFSC,
Florianpolis, v.9, n.17, p.61-82, jan/jun, 2012 68).
99
Segundo Padoveze (2004, p. 501), O oramento uma ferramenta do con-

trole de todo o processo operacional da empresa, pois envolve todos os setores
da organizao.
O oramento tem o papel de auxiliar a visualizao do comportamento das
variveis planejadas por meio de relatrios quantitativos ao longo do tempo.
o instrumento que pode identificar possveis gargalos e pontos crticos nos pro-
cessos da organizao e elaborar planos para eliminar ou minimizar o seu efei-
to. A organizao que elabora o oramento consegue obter melhores resultados
do que aquelas que no o fazem. Uma vez que se planeja o futuro, o oramento
tem a previso dos gastos para cada setor. Esse controle oramentrio contribui
para que a funo do controle interno venha potencializar as informaes
para a tomada de decises gerenciais e na gesto dos projetos.
100
CAPTULO VII
Auditoria
1. Introduo
Muitas vezes o termo auditoria aplicado em algumas situaes distintas,

como, por exemplo: avaliao da eficincia e eficcia de determinado depar-
tamento ou processo; investigao de fraudes contbeis, fiscais ou financeiras;
reviso da apurao da base de clculo de tributos; verificao da obedincia s
normas operacionais de uma empresa, etc.
Neste captulo, tem-se o objetivo de abordar, exclusivamente, os trabalhos
de auditoria das demonstraes contbeis, que pode ser entendido como um
processo sistemtico de obteno e avaliao objetiva de evidncias relaciona-
das a afirmaes a respeito de aes e eventos econmicos apresentados nas
demonstraes contbeis, para aferir a correspondncia entre essas afirmaes
e critrios estabelecidos e a comunicao dos resultados a usurios interessados
pela opinio do auditor independente.
Assim, a auditoria das demonstraes contbeis associada ao servio de
comprovao, que pode ser um processo realizado em trs partes: (1) coleta
de evidncias sobre afirmaes apresentadas nas demonstraes contbeis; (2)
avaliao dessas evidncias em confronto com critrios objetivos; e (3) comu-
nicao da concluso obtida a partes interessadas, conhecidos como os usu-
rios das informaes contidas nas demonstraes contbeis.
Por sua vez, a NBC TA Estrutura Conceitual Estrutura Conceitual para
Trabalhos de Assegurao define que trabalho de assegurao significa um
trabalho no qual o auditor independente expressa uma opinio com a finalida-
de de aumentar o grau de confiana dos usurios previstos, que no seja a parte
responsvel, acerca do resultado da avaliao ou mensurao de determinado
objeto, de acordo com os critrios aplicveis. Quando se tratar de trabalho de
assegurao de informaes contbeis histricas (por exemplo, demonstraes
contbeis), o trabalho de assegurao razovel denominado auditoria.
Os auditores independentes no so responsveis pela elaborao e ade-
quada apresentao das demonstraes contbeis, pois esta responsabilidade
cabe administrao da entidade, como tambm a administrao respons-
vel pelos controles internos necessrios para permitir a elaborao de demons-
traes contbeis livres de distoro relevante, independentemente se causada
por fraude ou erro.
A responsabilidade dos auditores independentes expressar uma opinio
sobre as demonstraes contbeis, com base em auditoria conduzida, de acor-
do com as normas brasileiras e internacionais de auditoria.
Essas normas requerem o cumprimento de exigncias ticas pelos auditores
e que a auditoria seja planejada e executada com o objetivo de obter segurana
razovel de que as demonstraes contbeis estejam livres de distoro relevante.
103
A auditoria envolve a execuo de procedimentos selecionados para a ob-

teno de evidncia a respeito dos valores e divulgaes apresentados nas de-
monstraes contbeis. Os procedimentos selecionados dependem do julga-
mento do auditor, incluindo a avaliao dos riscos de distoro relevante nas
demonstraes contbeis.
Nessa avaliao de riscos, o auditor considera os controles internos rele-
vantes para a elaborao e adequada apresentao das demonstraes cont-
beis da entidade para planejar os procedimentos de auditoria que so apro-
priados nas circunstncias.
A auditoria inclui, tambm, a avaliao da adequao das prticas contbeis
utilizadas e a razoabilidade das estimativas contbeis feitas pela administrao
da entidade, bem como a avaliao da apresentao das demonstraes cont-
beis tomadas em conjunto.
1.1. Necessidade da contratao de auditoria independente
A NBC TA - Estrutura Conceitual (Resoluo CFC n. 1.329/11) afirma que,

se a informao contbil-financeira para ser til, ela precisa ter duas qualidades:
ser relevante, ou seja, aquela capaz de fazer diferena nas decises que possam
ser tomadas pelos usurios; e
representar com fidedignidade o que se prope a representar, portanto, ser com-
pleta, neutra e livre de erro.
Quando leem o relatrio dos auditores independentes, os usurios das de-

monstraes contbeis buscam segurana de que essas duas qualidades foram
atendidas quando da sua elaborao.
Portanto, o principal objetivo da auditoria adicionar credibilidade aos usu-
rios das demonstraes contbeis elaboradas pela administrao da entidade.
A necessidade de que as demonstraes contbeis sejam analisadas por au-
ditores independentes pode tambm ser atribuda a outros fatores:
a) Conflito de interesses
Pode haver uma preocupao por parte dos usurios de que as demonstra-
es contbeis foram elaboradas com alguma inteno em favor da admi-
nistrao da entidade. Por isso que as demonstraes contbeis precisam
ser neutras em relao aos seus diversos usurios, ou seja, a informao
contbil no pode favorecer um usurio em detrimento de outro.
104
b) Complexidade tcnica
A elaborao das demonstraes contbeis pode ser um processo complexo.

medida que a complexidade aumenta, o risco de que as demonstraes
contbeis contenham distores ou erros tambm aumenta.
Considerando que difcil, muitas vezes impossvel, avaliar a qualidade das
demonstraes contbeis, os usurios recorrem ao auditor independente
para que ele faa a avaliao desta questo com a emisso de sua opinio.
c) Substituio de dirigentes
As entidades que fazem rodzio de seus dirigentes podem contratar audito-

ria independente para avaliar as demonstraes contbeis sob sua responsa-
bilidade, para evitar problemas com a avaliao que os gestores subsequen-
tes faro de suas gestes.
Alm dos aspectos anteriores mencionados, as demonstraes contbeis

das Entidades sem Finalidade de Lucros podem ser obrigadas a passar por um
processo de auditoria, nas situaes a seguir especificadas:
a) A auditoria independente das demonstraes contbeis obrigatria para enti-

dades filantrpicas com receita superior a R$2,4 milhes.
A Lei Federal n. 12.101, de 27 de novembro de 2009, define o seguinte pa-

rmetro: As entidades filantrpicas que tm faturamento superior a R$ 2,4
milhes por ano esto obrigadas a apresentar suas demonstraes contbeis
devidamente auditadas por auditor independente legalmente habilitado nos
Conselhos Regionais de Contabilidade (CRC). Este auditor independente
est desobrigado de ter o seu registro na Comisso de Valores Mobilirios
(CVM), conforme item VIII do Art. 29 da Lei n. 12.101/09.
b) Por sua vez o Art. 19 do Decreto n. 3.100/99 determina que a Organizao da So-
ciedade Civil de Interesse Pblico (Oscip) deve realizar auditoria independente da
aplicao dos recursos objeto do Termo de Parceria, de acordo com a alnea c,
inciso VII, do Art. 4 da Lei n. 9.790, de 1999, nos casos em que o montante de
recursos for maior ou igual a R$600.000,00 (seiscentos mil reais). A auditoria inde-
pendente deve ser realizada por pessoa fsica ou jurdica habilitada pelos Conselhos
Regionais de Contabilidade, e os dispndios decorrentes dos servios de auditoria
independente devem ser includos no oramento do projeto como item de despesa.
c) O Art. 3 da Lei n. 11.638/2007 determina que as sociedades de grande porte, ain-
105
da que no constitudas sob a forma de sociedade por aes so obrigadas a terem

auditoria independente por auditor registrado na Comisso de Valores Mobilirios
(CVM). Considera-se de grande porte, para os fins exclusivos desta Lei, a sociedade
ou conjunto de sociedades sob controle comum que tiver, no exerccio social ante-
rior, ativo total superior a R$240.000.000,00 (duzentos e quarenta milhes de reais)
ou receita bruta anual superior a R$300.000.000,00 (trezentos milhes de reais).
2. Viso geral do processo de auditoria independente sobre as

demonstraes contbeis
O objetivo global da auditoria independente sobre as demonstraes

contbeis emitir uma opinio se as demonstraes contbeis se encon-
tram de acordo com as normas brasileiras e internacionais de auditoria em
todos os aspectos materiais.
Com base neste objetivo, o auditor inicia o processo de julgamento de quais
contas, provavelmente, contm distores relevantes e de obteno de evidn-
cias a respeito da apresentao adequada das demonstraes contbeis.
O processo inicia com o auditor tendo o entendimento do negcio da en-
tidade, para que possa compreender a substncia econmica das transaes
da entidade. A importncia de tal entendimento visa buscar a compreenso
dos eventos, transaes e prticas que podem ter efeito importante sobre as
demonstraes contbeis.
Com o entendimento do negcio e as demonstraes contbeis em mo,
o auditor toma importantes decises de planejamento a respeito do que
relevante na demonstrao contbil e do risco que ela contenha informa-
es materiais enganosas.
Estas decises orientam a realizao de procedimentos de auditoria para
coletar evidncias a respeito dos valores contidos na apresentao das demons-
traes contbeis.
Exemplificando, vamos considerar o seguinte trecho do balano patrimo-
nial da entidade em determinada data:
Ativo Circulante.
Caixa e equivalentes de caixa.
Aplicaes financeiras (nota explicativa 4) R$500.000,00.
Ao registrar esses valores na demonstrao contbil, a administrao da enti-

dade apresenta algumas afirmaes, entre elas:
106
As aplicaes financeiras existem.

A quantia correta das aplicaes financeiras de R$500.000,00.
Todas as aplicaes financeiras que deveriam ser informadas foram consideradas.
Todas as aplicaes financeiras so de propriedade da entidade.
Tudo o que deve ser evidenciado sobre as aplicaes financeiras consta nas
notas explicativas s demonstraes contbeis.
As demonstraes contbeis dessa entidade exemplificada podem ser rele-

vantemente enganosas, se qualquer das afirmaes anteriores no for verdadeira.
Assim, neste caso, o papel do auditor independente verificar se todas essas
afirmaes esto precisas.
Para tanto, o auditor pode solicitar, por exemplo, o extrato bancrio da ins-
tituio financeira em nome da entidade, pois, com este documento, possvel
verificar se as aplicaes financeiras existem, se a quantia correta das aplicaes
financeiras de R$500.000,00 e se todas as aplicaes financeiras so de pro-
priedade da entidade.
Em complemento, o auditor pode emitir uma carta de circularizao para
que a instituio financeira responda diretamente ao auditor todas as opera-
es que possui com a entidade em determinada data. Com isto, possvel
verificar se todas as aplicaes financeiras que deveriam ser informadas foram
consideradas nas demonstraes contbeis.
Todos os componentes das demonstraes contbeis (ativo, passivo, pa-
trimnio lquido, receitas, custos e despesas) contm afirmaes semelhantes
como as aqui exemplificadas. Neste sentido, o papel dos auditores independen-
tes coletar evidncias para confirmar se essas afirmaes esto apresentadas
adequadamente nas demonstraes contbeis.
importante destacar que a obteno de evidncias tambm passa pelo
entendimento dos controles internos da entidade e da realizao de testes de
auditoria sobre tais controles.
Pode-se entender controles internos como um processo operado pela ad-
ministrao da entidade, planejado para fornecer segurana razovel quanto
consecuo dos seus objetivos.
Exemplificando, no processo de compras, o auditor busca identificar se os
controles internos do segurana administrao de que todas as compras,
em que sero gerados valores a pagar e consequentemente pagamentos (sada
de recursos financeiros), so autorizadas seguindo as diretrizes determinadas
pela administrao.
Para tanto, algumas verificaes bsicas podem ser feitas pelo auditor
independente:
107
a) Todos os pedidos de compras so formalizados?

b) Os profissionais que fazem os pedidos de compras esto autorizados para isto?
c) H cotaes formalizadas?
d) Quando os materiais comprados chegam a seu destino final, h conferncia
entre as informaes do pedido de compra e a nota fiscal do fornecedor?
Caso os testes de auditoria nos controle internos confirmem que todas as

afirmaes anteriores so efetuadas pela entidade, o risco de que haja algum
erro nos valores de compras efetuadas que est apresentado nas demonstraes
contbeis menor, pois os controles internos neste processo se mostram efi-
cientes, o que auxilia o auditor independente na formao de sua opinio sobre
as demonstraes contbeis.
Aps os testes de auditoria nos controles internos e saldos contbeis, o au-
ditor finaliza seu trabalho com a comunicao da sua opinio e com a emisso
do relatrio dos auditores independentes sobre as demonstraes contbeis.
3. Relatrios emitidos pelos auditores independentes
Considerando que o objetivo final do auditor independente formar uma

opinio sobre as demonstraes contbeis, com base na avaliao das conclu-
ses atingidas pela evidncia de auditoria obtida, ele deve expressar claramente
essa opinio por meio de relatrio de auditoria por escrito.
Para formar essa opinio, o auditor deve concluir se obteve segurana razo-
vel sobre se as demonstraes contbeis no apresentam distores relevantes,
independentemente se causadas por fraude ou erro. Essa concluso deve levar
em considerao se foi obtida evidncia de auditoria apropriada e suficiente.
Opinio no modificada ou sem modificao

Quando o auditor independente conclui que as demonstraes contbeis
da entidade esto elaboradas, em todos os aspectos relevantes, de acordo com
a estrutura de relatrio financeiro aplicvel, ou seja, relatrio elaborado para
satisfazer s necessidades de informaes financeiras comuns de ampla gama
de usurios, deve expressar uma opinio no modificada ou sem modificaes,
ou seja, uma opinio sobre as demonstraes contbeis sem ressalvas.
O relatrio do auditor independente com opinio no modificada busca
informar os usurios sobre as informaes contbeis de que o auditor inde-
pendente fez seu trabalho de anlise das demonstraes contbeis da entidade
auditada e conclui que:
108
as referidas demonstraes divulgam adequadamente as prticas contbeis se-

lecionadas e aplicadas e so consistentes e apropriadas com a estrutura de rela-
trio financeiro aplicvel;
as estimativas contbeis feitas pela administrao da entidade so razoveis;
as informaes apresentadas nas demonstraes contbeis so relevantes, confi-
veis, comparveis e compreensveis;
as demonstraes contbeis fornecem divulgaes adequadas para permitir que
os usurios previstos entendam o efeito de transaes e eventos relevantes sobre
as informaes includas nas demonstraes contbeis; e
a terminologia usada nas demonstraes contbeis, incluindo o ttulo de cada
demonstrao contbil, apropriada.
A NBC TA 700 Formao da Opinio e Emisso do Relatrio do Auditor

Independente sobre as Demonstraes Contbeis, em seu apndice, traz o se-
guinte modelo de relatrio de auditoria:
RELATRIO DO(S) AUDITOR(ES) INDEPENDENTE(S) SOBRE AS

DEMONSTRAES CONTBEIS
Aos diretores da Companhia ABC
Examinamos as demonstraes contbeis da Companhia ABC, que com-

preendem o balano patrimonial em 31 de dezembro de 20X1 e as respec-
tivas demonstraes do resultado, das mutaes do patrimnio lquido
e dos fluxos de caixa para o exerccio findo naquela data, assim como o
resumo das principais prticas contbeis e demais notas explicativas.
Responsabilidade da administrao sobre as demonstraes contbeis
A administrao da Companhia responsvel pela elaborao e ade-

quada apresentao dessas demonstraes contbeis de acordo com as
prticas contbeis adotadas no Brasil e pelos controles internos que ela
determinou como necessrios para permitir a elaborao de demons-
traes contbeis livres de distoro relevante, independentemente se
causada por fraude ou erro.
Responsabilidade dos auditores independentes
Nossa responsabilidade a de expressar uma opinio sobre essas demons-

traes contbeis com base em nossa auditoria, conduzida de acordo com
109
as normas brasileiras e internacionais de auditoria. Essas normas reque-

rem o cumprimento de exigncias ticas pelos auditores e que a auditoria
seja planejada e executada com o objetivo de obter segurana razovel de
que as demonstraes contbeis esto livres de distoro relevante.
Uma auditoria envolve a execuo de procedimentos selecionados para

obteno de evidncia a respeito dos valores e divulgaes apresenta-
dos nas demonstraes contbeis. Os procedimentos selecionados de-
pendem do julgamento do auditor, incluindo a avaliao dos riscos de
distoro relevante nas demonstraes contbeis, independentemente
se causada por fraude ou erro. Nessa avaliao de riscos, o auditor con-
sidera os controles internos relevantes para a elaborao e adequada
apresentao das demonstraes contbeis da Companhia para planejar
os procedimentos de auditoria que so apropriados nas circunstncias,
mas, no, para fins de expressar uma opinio sobre a eficcia desses con-
troles internos da Companhia. Uma auditoria inclui, tambm, a avalia-
o da adequao das prticas contbeis utilizadas e a razoabilidade das
estimativas contbeis feitas pela administrao, bem como a avaliao
da apresentao das demonstraes contbeis tomadas em conjunto.
Acreditamos que a evidncia de auditoria obtida suficiente e apropria-

da para fundamentar nossa opinio.
Opinio
Em nossa opinio, as demonstraes contbeis acima referidas apresen-

tam adequadamente, em todos os aspectos relevantes, a posio patrimo-
nial e financeira da Entidade ABC, em 31 de dezembro de 20X1, o desem-
penho de suas operaes e os seus fluxos de caixa para o exerccio findo
naquela data, de acordo com as prticas contbeis adotadas no Brasil.
Opinio modificada
Caso o auditor conclua que as demonstraes contbeis elaboradas de acor-
do com os requisitos de uma estrutura de apresentao adequada no atingem
uma apresentao adequada, o mesmo deve discutir o assunto com a admi-
nistrao da entidade e, dependendo dos requisitos da estrutura de relatrio
financeiro aplicvel e como o assunto resolvido, deve determinar se neces-
srio modificar a opinio no seu relatrio de auditoria.
Portanto, o auditor independente deve modificar sua opinio no relatrio
de auditoria, caso conclua, com base em evidncia de auditoria, que as demons-
110
traes contbeis tomadas em conjunto apresentam distores relevantes; ou

no conseguir obter evidncia de auditoria apropriada e suficiente para con-
cluir se as demonstraes contbeis tomadas em conjunto no apresentam dis-
tores relevantes.
H trs tipos de opinio modificada:
i) opinio com ressalva;

ii) opinio adversa; e
iii) absteno de opinio.

O item A1 da NBC TA 705 Modificaes na Opinio do Auditor Inde-
pendente traz a tabela a seguir, com o objetivo de facilitar a compreenso dos
parmetros de julgamento do auditor para os assuntos que geram modifica-
o em seu relatrio:
Julgamento do auditor sobre a disseminao de forma generalizada dos

Natureza do assunto que gerou a efeitos ou possveis efeitos sobre as demonstraes contbeis
modificao
Relevante, mas no generalizado Relevante e generalizado
As demonstraes contbeis Opinio com ressalva Opinio adversa
apresentam distores relevantes
Impossibilidade de obter Opinio com ressalva Absteno de opinio

evidncia de auditoria
apropriada e suficiente
Generalizado o termo usado, no contexto de distores, para descrever

os efeitos disseminados de distores sobre as demonstraes contbeis ou os
possveis efeitos de distores sobre as demonstraes contbeis que no so
detectados, se houver, devido impossibilidade de obter evidncia de auditoria
apropriada e suficiente.
Efeitos generalizados sobre as demonstraes contbeis so aqueles que, no
julgamento do auditor:
i) no esto restritos aos elementos, contas ou itens especficos das demons-

traes contbeis;
ii) se estiverem restritos, representam ou poderiam representar uma parcela
substancial das demonstraes contbeis; ou
iii) em relao s divulgaes, so fundamentais para o entendimento das de-
monstraes contbeis pelos usurios.
111
Opinio com ressalva

O auditor deve expressar uma opinio com ressalva quando ele, tendo obti-
do evidncia de auditoria apropriada e suficiente, conclui que:
i) as distores, individualmente ou em conjunto, so relevantes, mas no

generalizadas nas demonstraes contbeis; ou
ii) no consegue obter evidncia apropriada e suficiente de auditoria para
suportar sua opinio, mas conclui que os possveis efeitos de distores
no detectadas, se houver, sobre as demonstraes contbeis poderiam ser
relevantes, mas no generalizados.
Exemplo: por hiptese, a entidade possui um processo judicial trabalhis-

ta, em que a administrao, com base no julgamento do seu assessor jurdico,
entende que a possibilidade de perda provvel e que o valor relevante para
fins de demonstraes contbeis, mas que, por algum motivo, no efetua a
contabilizao desta proviso. Por sua vez, o auditor independente deve res-
salvar seu relatrio, comentando o referido assunto e quais os efeitos, pelo
no registro, que afetam a demonstrao do resultado e patrimnio lquido
da entidade (as demonstraes contbeis apresentam distores relevantes e
no generalizadas).
Opinio adversa
O auditor deve expressar uma opinio adversa quando, tendo obtido evi-
dncia de auditoria apropriada e suficiente, conclui que as distores, indivi-
dualmente ou em conjunto, so relevantes e generalizadas para as demons-
traes contbeis.
Exemplo: por hiptese, o auditor ao analisar o patrimnio da entidade,
conclui que todas as contas com saldos relevantes possuem distores e que
a administrao no pretende fazer os ajustes contbeis necessrios. Assim, o
auditor pode concluir por emitir o relatrio com opinio adversa (as demons-
traes contbeis apresentam distores relevantes e generalizadas).
Absteno de opinio
O auditor deve abster-se de expressar uma opinio quando no conse-
gue obter evidncia de auditoria apropriada e suficiente para suportar sua
opinio, e ele conclui que os possveis efeitos de distores no detecta-
das, se houver, sobre as demonstraes contbeis poderiam ser relevantes
e generalizadas.
Exemplo: por hiptese, o auditor contratado aps a data do inventrio
dos estoques da entidade (considerando que os estoques uma conta relevante
112
para essa entidade) e no possvel efetuar procedimentos alternativos para

validar as quantidades dos estoques. Assim, o auditor pode concluir por emitir
o relatrio com absteno de opinio (impossibilidade de obter evidncia de
auditoria apropriada e suficiente).
113
CAPTULO VIII
Plano de Contas
Este captulo composto de trs tpicos: (a) Elenco de Contas; (b) Funcio-
nalidade das Contas; (c) Estrutura de Contas Analticas. O tpico Elenco de
Contas oferece a estrutura das contas patrimoniais e do resultado, organizada
por grupo de contas com caractersticas semelhantes. O tpico Funcionalidade
das Contas oferece uma sntese do funcionamento de uma conta individual ou
de um grupo de contas em que as contas componentes do grupo registram fatos
de natureza semelhantes. O tpico Estrutura de Contas Analticas oferece uma
das formas de composio de conta que recebe o lanamento contbil com o
valor da transao econmica.
Ao reconhecer que algumas prticas contbeis para Entidade sem Finalida-
de de Lucros so distintas, o Conselho Federal de Contabilidade (CFC) estabe-
lece, entre essas prticas, que terminologias, formas de registro e evidenciao
de fatos e transaes dessas entidades sejam tratadas de forma especfica. Como
exemplo estabelecido que (a) as terminologias Patrimnio Social, Supervit
e Dficit sejam utilizadas em substituio s Capital Social, Lucro e Prejuzo,
respectivamente; (b) servio voluntrio e renncia fiscal sejam reconhecidas
de forma permutativa, em contas de receita e despesa, transitando pelo passivo.
Os exemplos utilizados para formao da conta no se referem a prticas
especficas de nenhuma entidade em particular. Contudo, ditos procedimentos
refletem a experincia dos autores no tratamento de transaes semelhantes.
Como requisito para o reconhecimento de transaes econmicas pratica-
das e evidenciao de informaes, este captulo sugere inicialmente um elenco
de contas com as respectivas funes, que pode ser utilizado por Entidade sem
Finalidade de Lucros, caso a entidade no disponha de melhor alternativa que
satisfaa s suas necessidades de informao. Portanto, o elenco de contas suge-
rido no uma recomendao e, sim, uma alternativa, e, desde j, fica permiti-
da sua utilizao por qualquer entidade que dele queira fazer uso.
1. Plano de contas
O elenco de contas representa a estrutura de alocao ou de endereos de

contas a serem utilizadas por entidade econmica, para onde so direcionados
os fluxos dos registros contbeis. nessa estrutura de contas que se materializa
o reconhecimento das transaes econmicas da entidade e que fornece o su-
porte para a estrutura das demonstraes contbeis.
O elenco de contas est dividido em cinco grandes grupos: (a) Ativo; (b) Pas-
sivo e Patrimnio Lquido; (c) Resultado; (d) Variaes Patrimoniais; e (e) Encer-
ramento do Resultado. As contas do ativo esto dispostas por ordem decrescente
de liquidez, como (a) Ativo Circulante; e (b) Ativo No Circulante. As contas do
117
passivo esto dispostas por ordem decrescente de exigibilidade, como (a) Passivo
Circulante; (b) Passivo No Circulante; e (c) Patrimnio Lquido.
1.1. Elenco de contas
A conta est composta por um cdigo numrico de at 7 dgitos e um ttulo.

O nvel da conta que permite lanamento o que contm a ltima posio sig-
nificativa direita, composta por um dgito ou um par de dgitos. O primeiro
dgito esquerda da conta define o sistema (grupo) que ela pertence, como
segue: 1 Ativo; 2 Passivo e Patrimnio Lquido; 3 Despesas; 4 Receitas; 5 Varia-
es Patrimoniais; e 6 Encerramento do Exerccio.
Cdigo Ttulo da Conta

1. Ativo
1.1 Circulante
1.1.1 Caixa e Equivalente de Caixa
1.1.1.01 Caixa
1.1.1.02 Depsitos Bancrios Vista
1.1.1.02.01 Bancos Conta Movimento Recursos Livres
1.1.1.02.02 Bancos Conta Movimento Recursos de Terceiros
1.1.1.02.03 Bancos Conta Movimento Recursos com Restries
1.1.1.03 Aplicaes Financeiras de Liquidez Imediata
1.1.1.03.01 Aplicaes Financeiras de Liquidez Imediata Recursos Livres
1.1.1.03.02 Aplicaes Financeiras de Liquidez Imediata Recursos de Terceiros
1.1.1.03.03 Aplicaes Financeiras de Liquidez Imediata Recursos com Restries
1.1.2 Crditos
1.1.2.01 Aplicaes Financeiras a Prazo
1.1.2.01.01 Aplicaes Financeiras a Prazo Recursos Livres
1.1.2.02 Cheques a Depositar
1.1.2.03 Carto de Crdito a Receber
1.1.2.04 Contas a Receber
1.1.2.04.01 (-) Ajuste a Valor Justo
1.1.2.05 (-) Perdas Estimadas em Crdito de Liquidao Duvidosa
1.1.2.06 (-) Ttulos Descontados sem Coobrigao
1.1.2.07 Adiantamentos a Empregados
1.1.2.08 Adiantamento a fornecedores
1.1.2.09 Desembolsos para Ressarcimento Futuro
118

1.1.2.10 Valores Pendentes de Prestao de Contas
1.1.2.10.01 Repasses de Recursos
1.1.2.10.02 Adiantamento de Recursos
1.1.2.11 Crditos Tributrios a serem Compensados ou Ressarcidos
1.1.2.11.01 Imposto de Renda
1.1.2.11.02 PIS/Pasep
1.1.2.11.03 Cofins
1.1.2.12 Antecipao de Recursos em Projetos e Parcerias
1.1.2.13 Despesas Antecipadas
1.1.2.13.01 Assinaturas
1.1.2.13.02 Prmio de Seguro
1.1.2.13.03 Outras Despesas Antecipadas
1.1.2.14 Outros Valores
1.1.2.14.01 Pagamentos a Identificar
1.1.2.14.02 Outros Direitos
1.1.2.20 Gratuidade Concedida
1.1.2.20.01 Fornecimentos e Servios
1.1.3 Estoques
1.1.3.01 Revenda
1.1.3.02 Manuteno
1.1.3.03 Produo prpria
1.1.3.04 Adiantamento a Fornecedores
1.1.3.09 (-) Ajuste a valor recupervel (AVR)
1.2 Ativo no Circulante
1.2.1 Realizvel a Longo Prazo
1.2.1.01 Crditos
1.2.1.01.01 Parcerias
1.2.1.02 Investimentos Temporrios
1.2.1.03 Outros Crditos
1.2.2. Investimentos
1.2.2..02 Participaes Societrias
1.2.2.03 Propriedades para Investimento
1.2.2.09 Outros Investimentos
1.2.3 Imobilizado
1.2.3.01 Imveis de Uso
1.2.3.02 Utenslios
119

1.2.3.03 Instalaes
1.2.3.04 Mobilirios
1.2.3.08 Veculos
1.2.3.10 Obras em Andamento
1.2.3.11 Adiantamento a Fornecedores
1.2.3.12 Bens de Uso com Restrio
1.2.4 (-) Depreciao Acumulada
1.2.4.01 Imveis de Uso
1.2.4.02 Utenslios
1.2.4.03 Instalaes
1.2.4.04 Mobilirios
1.2.4.08 Veculos
1.2.4.12 Bens de Uso com Restrio
1.2.5 Intangvel
1.2.5.01 Software
1.2.5.02 Bens de uso com restrio
1.2.9 (-) Amortizao Acumulada
1.9 Compensao Ativa
1.9.1 A (Ttulo de acordo com a Entidade)
2. Passivo + Patrimnio Lquido
2.1 Circulante
2.1.1 Contas a Pagar
2.1.1.01 Obrigaes com Instituies Financeiras
2.1.1.01.01 Emprstimos para Financiamento de Capital Circulante
2.1.1.01.02 Parcela de Emprstimos transferida do Longo Prazo
2.1.1.01.03 Crditos Rotativos
2.1.1.01.04 Outras Operaes de Crdito
2.1.1.01.05 Parcela de Outras Operaes de Crdito transferidas do Longo Prazo
2.1.1.01.06 Ttulos Descontados com Coobrigao
2.1.1.02 Obrigaes Vinculadas ao Fornecimento de Material e Servios
2.1.1.02.01 Fornecedores
2.1.1.02.01.01 (-) Ajuste a Valor Justo
2.1.1.03 Consignaes Vinculadas a Folha de Pagamento
2.1.1.03.01 Previdncia Social Empregados
2.1.1.03.02 Imposto de Renda na Fonte Empregados
2.1.1.03.03 Sindical Empregados
120

2.1.1.03.04 Penso Alimentcia
2.1.1.03.05 Repasses a Terceiros
2.1.1.03.06 Obrigaes no Reclamadas
2.1.1.04 Obrigaes Tributrias Prprias
2.1.1.04.02 PIS/Pasep Receita Prpria
2.1.1.04.03 Cofins Receita Prpria
2.1.1.04.04 ISSQN Receita Prpria
2.1.1.04.05 Previdncia Social Folha
2.1.1.04.07 ICMS Receita Prpria
2.1.1.05 Obrigaes Tributrias Terceiros
2.1.1.05.01 CSLL Fonte
2.1.1.05.02 PIS/Pasep Fonte
2.1.1.05.03 Cofins Fonte
2.1.1.05.04 ISSQN Fonte
2.1.1.05.05 Previdncia Social Fonte
2.1.1.05.06 Imposto de Renda - Fonte
2.1.1.06 Obrigaes Tributrias Renncia Fiscal
2.1.1.06.02 PIS/Pasep Renncia Fiscal
2.1.1.06.03 Cofins Renncia Fiscal
2.1.1.06.04 ISSQN Renncia Fiscal
2.1.1.06.05 Previdncia Social Renncia Fiscal
2.1.1.06.07 ICMS Renncia Fiscal
2.1.1.07 Obrigaes com Empregados
2.1.1.07.01 Salrios a Pagar
2.1.1.07.02 13 Salrio a Pagar
2.1.1.07.03 Frias a Pagar
2.1.1.07.04 FGTS
2.1.1.08 Obrigaes Tributrias Projetos
2.1.1.08.01 CSLL Fonte
2.1.1.08.02 PIS/Pasep Fonte
2.1.1.08.03 Cofins Fonte
2.1.1.08.04 ISSQN Fonte
2.1.1.08.05 Previdncia Social Fonte
2.1.1.08.06 Imposto de Renda - Fonte
2.1.2 Provises
2.1.2.01 Provises Cveis
121

2.1.2.01.01 Glosas de Prestao de Contas
2.1.2.01.02 Outros Danos
2.1.2.02 Provises Trabalhistas
2.1.2.02.01 Reclamaes trabalhistas
2.1.2.03 Provises Tributrias
2.1.2.03.01 Tributos Federais
2.1.2.03.02 Tributos Estaduais
2.1.2.03.04 Tributos Municipais
2.1.3 Recursos de Projetos1
2.1.3.01 Recursos de Entidade Pblica Nacional
2.1.3.01.01 Entrada de Recursos
2.1.3.01.02 (-) Recursos Aplicados
2.1.3.03 Recursos de Entidade Privada Nacional
2.1.3.04 Recursos de Entidade Internacional
2.1.3.05 Recursos Pendentes de Projetos Encerrados
2.1.3.05.01 Recursos de Entidade Pblica Nacional
2.1.3.05.03 Recursos de Entidade Privada Nacional
2.1.3.05.05 Recursos de Entidade Internacional
2.1.4 Subvenes e Doaes
2.1.4.01 Subvenes
2.1.4.02 Doaes
2.1.5 Outras Obrigaes
2.1.5.01 Outras Obrigaes
2.1.5.01.01 Obrigaes Trabalhistas
2.1.5.01.02 Outras Obrigaes
2.1.5.01.03 Recebimentos Antecipados
2.1.5.01.04 Recebimentos a Identificar
2.1.5.01.05 Trabalho Profissional Voluntrio
1 2.2 Passivo no Circulante - Exigvel a Longo Prazo
1 Registra os recursos recebidos por meio de convnio, contrato e acordo a serem executados por conta e ordem de terceiros,
sujeitos a prestao de contas (recursos com restrio).
122

2.2.1 Obrigaes com Instituies Financeiras
2.2.1.01 Emprstimos para Financiamento
2.2.1.02 (-) Parcela de Emprstimos Exigvel a Curto Prazo
2.2.1.04 Outras Operaes de Crdito
2.2.1.05 (-) Parcela de Outras Operaes de Crdito Exigvel a Curto Prazo
2.2.2 Outras Obrigaes de Longo Prazo
2.3 Patrimnio Lquido
2.3.1 Patrimnio Social
2.3.2 Outras Reservas
2.3.3 Ajuste de Avaliao Patrimonial
2.3.4 Supervit ou Dficit
2.9 Compensao Passiva
2.9.1 B (ttulo de acordo com a entidade)
3. Despesas
3.1 Recursos Humanos
3.1.1 Remunerao de Pessoal com Vnculo Empregatcio
3.1.1.01 Salrios
3.1.1.02 Dcimo Terceiro Salrio
3.1.1.03 Frias
3.1.1.04 Dirias
3.1.1.05 Ajuda de Custo
3.1.1.06 Servios Extraordinrios
3.1.2 Benefcios a Pessoal com Vnculo Empregatcio
3.1.2.01 Conduo Urbana
3.1.2.02 Alimentao
3.1.2.03 Aperfeioamento Profissional
3.1.3 Encargos Sociais
3.1.3.01 Previdncia Social
3.1.3.02 Fundo de Garantia por Tempo de Servio
3.1.3.03 PIS/Pasep
3.1.4 Remunerao de Pessoal sem Vnculo Empregatcio
3.1.4.01 Bolsa de Estagirio
3.1.4.02 Honorrios Profissionais
3.1.4.03 Previdncia Social
3.1.4.04 Indenizao de Gastos de Trabalho Voluntrio
3.1.4.05 Trabalho Voluntrio
123

3.2 Despesas Ordinrias
3.2.1. Manuteno de Infraestrutura
3.2.1.01 Conservao de Imveis
3.2.1.02 Conservao de Equipamentos
3.2.1.03 Conservao de Instalaes
3.2.1.04 Conservao de Parque Pblico
3.2.2 Servios de Comunicao
3.2.2.01 Locao de Equipamento de Comunicao
3.2.2.02 Uso da Internet
3.2.2.03 Tarifa de Telefonia
3.2.3 Apoio Administrativo
3.2.3.01 Aluguel de Imveis
3.2.3.02 Taxas de Condomnio
3.2.3.03 Tarifa de Energia Eltrica
3.2.3.05 Material de Limpeza
3.2.3.06 Material de Escritrio
3.2.3.07 Aluguel de Equipamentos
3.2.3.08 Tarifa de gua e Esgoto
3.2.3.09 Combustveis e Lubrificantes
3.2.3.10 Viagens e Estadas
3.2.4 Despesas Financeiras
3.2.4.01 Juros Moratrios
3.2.4.02 Comisses e Encargos Financeiros
3.2.4.03 Multas
3.2.4.04 Juros sobre Emprstimos e Financiamentos
3.2.4.05 Ajuste a Valor Justo
3.2.7 Depreciao e Amortizao
3.2.7.01 Depreciao de Bens Imveis
3.2.7.02 Depreciao de Bens Mveis
3.2.7.03 Amortizao
3.2.7.04 Ajuste por Recuperabilidade
3.3. Despesas de Projetos
3.3.1 Atividade Educacional
3.3.1.01 Atendimento a Criana
3.3.1.02 Atendimento a Adolescente
3.3.1.03 Atendimento a Bolsistas
124

3.3.1.04 Atendimento a Idoso
3.3.1.05 Atendimento a Deficiente
3.3.1.06 Atendimento a Comunidade Indgena
3.3.2 Atividade de Assistncia Social
3.3.3 Atividade Esportiva
3.3.4 Atividade de Assistncia de Sade
3.3.5 Atividade de Proteo Ambiental
3.3.5.1 Preservao de Florestas
3.3.5.2 Preservao de Recursos Hdricos
3.3.6 Atividade Cultural
3.6 Despesa Tributria
3.6.2 Impostos Taxas e Contribuies
3.6.2.01 Impostos Taxas e Contribuies Federais
3.6.2.02 Impostos Taxas e Contribuies Estaduais
3.6.2.03 Impostos Taxas e Contribuies Municipais
3.7 Contrapartida de Convnios e Parcerias
3.7.1.01 Pessoal, Encargos e Benefcios
125

3.7.1.02 Material de Uso e Consumo
3.7.1.03 Equipamentos
3.7.1.04 Servios
3.7.2.04 Servios
3.7.3.04 Servios
3.7.4.04 Servios
3.7.5 Proteo Ambiental
3.7.5.04 Servios
3.7.6.04 Servios
3.8 Outras Despesas
3.8.1 Perda na Baixa de Bens do Ativo Imobilizado
3.8.2 Estimativa de Demanda Judicial
4. Receitas
4.1 Ordinrias
4.1.1 Custeio
4.1.1.01 Doaes
4.1.1.02 Subvenes
126

4.1.1.03 Taxas de Administrao
4.1.1.04 Repasses Financeiros
4.1.1.05 Venda de Bens e Servios
4.1.1.06 Mensalidades
4.1.2 Deduo da Receita
4.1.2.01 ISSQN
4.1.2.02 ICMS
4.1.2.03 PIS
4.1.2.04 Cofins
4.2 Receitas Financeiras
4.2.1 Fundos Prprios
4.2.1.01 Renda de Ttulos
4.2.1.02 Renda Moratria
4.2.1.05 (-) Imposto de Renda na Fonte sobre Renda de Ttulos
4.2.1.06 Ajuste a Valor Justo
4.2.2 Fundos de Projetos
4.2.2.01 Renda de Ttulos
4.2.2.05 (-) Imposto de Renda na Fonte sobre Renda de Ttulos
4.3 Receita de Projetos
127

4.3.5 Atividade de Proteo Ambiental
4.3.5.01 Preservao de Florestas
4.3.5.02 Preservao de Recursos Hdricos
4.8 Outras Receitas
4.8.1 Ganho na Baixa de Bens do Ativo Imobilizado
4.8.2 Reverso de Estimativa de Demanda Judicial
5 Variaes Patrimoniais
5.1 Benefcios Obtidos
5.1.1 Obteno de Renncia Fiscal
5.1.1.01 Impostos Taxas e Contribuies Federais
5.1.1.02 Impostos Taxas e Contribuies Estaduais
5.1.1.03 Impostos Taxas e Contribuies Municipais
5.1.2 Obteno de Servios Voluntrios
5.1.2.01 Atividade Educacional
5.1.2.02 Atividade de Assistncia Social
5.1.2.03 Atividade Esportiva
5.1.2.04 Atividade de Assistncia Sade
5.1.2.05 Atividade de Proteo Ambiental
5.1.2.06 Atividade Cultural
5.1.2.07 Atividade Administrativa
5.2 Benefcios Concedidos Gratuidade
5.2.1 Benefcio Integral
128

5.2.2 Benefcio Proporcional
6 Encerramento do Exerccio
6.1 Apurao do Resultado
6.1.1 Supervit do Exerccio
6.1.2 Dficit do Exerccio
1.2. Funcionalidade das Contas
A funcionalidade das contas a parte descritiva da funo e do funcio-

namento da conta que, juntamente com o elenco, compe o plano de contas.
Neste trabalho, esto apresentados a funo e o funcionamento das principais
contas integrantes do elenco. No funcionamento, esto descritos os fatos e o
respectivo mecanismo de reconhecimento por meio da indicao da transao
de dbito e de crdito.
1.2.1. Funcionalidade das Contas do Ativo
Identificao Cdigo: 1.1.1.01 Ttulo: Caixa

Registra a movimentao dos recursos financeiros em espcie, em
Funo da conta
moeda nacional e estrangeira.
debitada pela entrada de dinheiro em espcie.
Funcionamento da conta
creditada pela sada de dinheiro em espcie.
Natureza do saldo Devedor.
Instrumento de controle Boletim de escriturao do caixa validado diariamente.
Identificao Cdigo: 1.1.1.02 Ttulo: Depsitos Bancrios Vista

Registra a movimentao dos depsitos bancrios vista em conta
Funo da conta
de livre movimentao, de terceiros e com restrio.
debitada pela entrada dos depsitos bancrios.
creditada pelos pagamentos e transferncias entre contas.
129

Instrumento de controle Boletim de escriturao diria de bancos e extrato bancrio
Identificao Cdigo: 1.1.1.03 Ttulo: Aplicaes Financeiras de Liquidez Imediata

Registra a movimentao em conta de aplicao financeira de
Funo da conta
liquidez imediata.
debitada pela aplicao financeira.
Funcionamento da conta creditada pelos resgates de aplicaes, tributos incidentes sobre os
rendimentos e outras taxas.
Boletim de escriturao diria da aplicao financeira confirmado
Instrumento de controle pelo extrato da aplicao. Os rendimentos devem ser reconhecidos,
proporcionalmente, ao tempo de aplicao.
Identificao Cdigo: 1.1.2.01 Ttulo: Aplicaes Financeiras de Curto Prazo

Registra a movimentao em conta de aplicao financeira de curto
Funo da conta
prazo, segregada por aplicao.
debitada pela aplicao financeira.
Funcionamento da conta creditada pelos resgates de aplicaes, tributos incidentes sobre os
rendimentos e outras taxas.
Boletim de escriturao diria da aplicao financeira confirmado
Instrumento de controle pelo extrato da aplicao. Os rendimentos devem ser reconhecidos,
proporcionalmente, ao tempo de aplicao.
Identificao Cdigo: 1.1.2.02 Ttulo: Cheques a Depositar

Registra a movimentao de cheques recebidos para depsito em
Funo da conta
data futura e os cheques devolvidos pela compensao bancria.
debitada pelo recebimento dos cheques e devoluo de depsito.
creditada pelo depsito dos cheques.
Boletim de escriturao diria dos cheques por nmero, valor e data
Instrumento de controle
prevista para depsito.
Identificao Cdigo: 1.1.2.03 Ttulo: Carto de Crdito a Receber

Funo da conta Registra a movimentao de mensalidades a receber.
debitada pelo reconhecimento dos valores de mensalidades a
Funcionamento da conta receber em contrapartida com a conta de receita.
creditada pelo recebimento ou baixa da mensalidade.
130

Conta-corrente de cada devedor. O saldo deve estar composto por valor
Instrumento de controle e vencimento. Os valores que apresentem restrio de cobrana devem
ser baixados contra a conta de proviso para devedores duvidosos.
Identificao Cdigo: 1.1.2.04 Ttulo: Contas a Receber

Funo da conta Registra a movimentao de fornecimentos e servios a receber.
debitada pelo fornecimento e prestao de servios.
creditada pelo recebimento e ou baixa do crdito.
Conta-corrente de cada cliente devedor. O saldo deve estar
composto por valor e vencimento.
Identificao Cdigo: 1.1.2.05 Ttulo: (-) Perdas Estimadas em Crdito de Liquidao Duvidosa
Funo da conta Registra o valor estimado das perdas com contas a receber.
debitada pela reverso da estimativa de perdas em contrapartida no
Funcionamento da conta resultado ou contra a conta a receber.
creditada pela estimativa da perda.
Natureza do saldo Credor.
Instrumento de controle Base da estimativa de perda composta por saldo devedor.
Identificao Cdigo: 1.1.2.06 Ttulo: (-) Ttulos Descontados sem Coobrigao

Registra o valor de recebveis descontados para recebimento
Funo da conta
antecipado sem coobrigao.
debitada pelo pagamento ou baixa do recebvel descontado.
creditada pelo valor descontado do recebvel.
Instrumento de controle Boletim ou border de desconto por instituio financeira.
Identificao Cdigo: 1.1.2.07 Ttulo: Adiantamentos a Empregados

Registra o valor dos adiantamentos concedidos a empregados a
Funo da conta
ttulo de salrio, frias e 13 Salrio.
debitada pela concesso do adiantamento.
Funcionamento da conta creditada pela devoluo do adiantamento em contrapartida com
a conta de salrios a pagar, ou de depsitos bancrios.
Registro individualizado por empregado e por natureza do
adiantamento.
131
Identificao Cdigo: 1.1.2.08 Ttulo: Adiantamento a Fornecedores

Registra o valor dos adiantamentos concedidos a fornecedores de
Funo da conta
material e servios por conta de compra para recebimento futuro.
debitada pela concesso do adiantamento para compra de material
e servio com recebimento futuro.
creditada pelo recebimento do material e servio ou pela devoluo
do adiantamento do material e servio no entregue pelo fornecedor.
Registro individualizado por fornecedor e por natureza
do adiantamento.
Identificao Cdigo: 1.1.2.09 Ttulo: Desembolsos para Ressarcimento Futuro

Registra o valor dos adiantamentos concedidos para realizao
Funo da conta
despesas com prestao futura de contas.
debitada pelo valor do adiantamento concedido para realizao
de despesas.
creditada pelo prestao de contas acompanhada da
documentao vlida.
Registro individualizado por beneficirio dos recursos adiantados
com a previso da data da prestao de contas.
Identificao Cdigo: 1.1.2.10 Ttulo: Valores Pendentes de Prestao de Contas

Registra o valor das diferenas entre valores de adiantamentos
Funo da conta
concedidos e os valores das prestaes de contas validadas.
debitada pela diferena entre o valor de adiantamentos concedidos
e o valor das prestaes de contas validadas.
creditada pelo recebimento do valor pendente ou pelo
complemento da prestao de contas.
Registro individualizado por beneficirio inadimplido e por
natureza do adiantamento.
Identificao Cdigo: 1.1.2.11 Ttulo: Crditos Tributrios a serem Compensados ou Ressarcidos

Registra o valor dos crditos tributrios com direito a compensao
Funo da conta
e/ou ressarcimento.
debitada pelo valor do crdito tributrio e das atualizaes
monetrias.
creditada pelo valor do ressarcimento e/ou compensao do
crdito tributrio.
132

Instrumento de controle Registro individualizado por tributo.
Identificao Cdigo: 1.1.2.12 Ttulo: Antecipao de Recursos em Projetos e Parcerias

Registra o valor de recursos financeiros antecipados a parceiros de
Funo da conta
projetos por conta de operaes contratadas.
debitada pelo valor dos recursos financeiros repassados.
creditada pelo recebimento do produto e/ou servio contratado.
Instrumento de controle Registro individualizado por parceiro.
Identificao Cdigo: 1.1.2.13 Ttulo: Despesas Antecipadas

Funo da conta Registra o valor de despesas pagas antecipadamente.
debitada pelo valor do desembolso da despesa.
Funcionamento da conta creditada pelo reconhecimento no resultado pelo regime de
competncia.
Instrumento de controle Registro individualizado por natureza do dispndio.
Identificao Cdigo: 1.1.2.14 Ttulo: Outros Valores

Registra o valor de desembolso pendente de identificao e de
Funo da conta
outros crditos no includos nas rubricas anteriores.
debitada pelo valor do desembolso.
creditada pelo recebimento e/ou reclassificao.
Instrumento de controle Registro individualizado por devedor.
Identificao Cdigo: 1.1.2.20 Ttulo: Gratuidade Concedida

Registra o valor de benefcios concedidos a ttulo de gratuidade por
Funo da conta
servios prestados ou disponibilizados.
debitada pelo valor do benefcio concedido.
Funcionamento da conta creditada pelo cumprimento da condio gratuidade em
contrapartida com o resultado.
Instrumento de controle Registro individualizado por beneficirio.
133
Identificao Cdigo: 1.1.3.01 Ttulo: Revenda

Funo da conta Registra o valor do custo do estoque de produtos para revenda.
debitada pelo valor da aquisio para revenda.
creditada pelo custo dos produtos revendidos.
Instrumento de controle Registro individualizado por grupo de produto.
Identificao Cdigo: 1.1.3.02 Ttulo: Manuteno

Funo da conta Registra o valor do custo do estoque de produtos para manuteno.
debitada pelo valor da aquisio para manuteno.
creditada pelo custo dos produtos consumidos.
Identificao Cdigo: 1.1.3.03 Ttulo: Produo Prpria

Funo da conta Registra o valor do custo de elaborao do estoque de produo prpria.
debitada pelo valor do custo de produo.
creditada pelo custo dos produtos vendidos.
Identificao Cdigo: 1.1.3.04 Ttulo: Adiantamento a Fornecedores

Registra o valor adiantado a fornecedores por conta de pagamento
Funo da conta
antecipado de compras de estoques.
debitada pelo valor do adiantamento.
creditada pelo recebimento do estoque ou recursos devolvidos.
Instrumento de controle Registro individualizado por fornecedor.
Identificao Cdigo: 1.1.3.09 Ttulo: (-) Ajuste a Valor Recupervel

Registra o valor da diferena entre o valor contbil e o valor lquido
Funo da conta de realizao, proveniente da aplicao do procedimento de
recuperabilidade (impairment) dos estoques.
debitada pela reverso do ajuste.
creditada pelo valor do ajuste.
134
Identificao Cdigo: 1.2.1.01 Ttulo: Crditos

Funo da conta Registra o valor de crditos de parcerias.
debitada pelo valor do crdito concedido.
creditada pelo recebimento do crdito.
Instrumento de controle Registro individualizado por parceiro.
Identificao Cdigo: 1.2.1.02 Ttulo: Investimentos Temporrios

Registra o valor de recursos financeiros aplicados pelo prazo
Funo da conta
contratado ou determinado.
debitada pelo valor do investimento realizado e dos rendimentos.
creditada pelo resgate do valor investimento e dos tributos.
Instrumento de controle Registro individualizado por aplicao.
Identificao Cdigo: 1.2.1.03 Ttulo: Outros Crditos

Registra o valor de crditos de funcionamento e/ou de
Funo da conta
financiamento concedidos.
debitada pelo valor do crdito concedido e dos rendimentos.
creditada pela realizao do crdito.
Instrumento de controle Registro individualizado por devedor.
Identificao Cdigo: 1.2.2.01 Ttulo: Investimentos

Registra o valor de investimentos permanentes em bens de renda, em
Funo da conta
outras sociedades e/ou outros ativos.
debitada pelo valor do investimento e dos rendimentos.
creditada pela realizao do investimento.
Instrumento de controle Registro individualizado por natureza/tipo de investimento.
Identificao Cdigo: 1.2.2.02 Ttulo: Imobilizado

Registra o valor de aquisio e/ou de custo atribudo a bens
Funo da conta
destinados manuteno das atividades da entidade.
debitada pelo valor do custo e ajustes ao custo.
creditada pela baixa do bem.
135
Instrumento de controle Registro individualizado por natureza e outros atributos do bem.
Identificao Cdigo: 1.2.2.03 Ttulo: (-) Depreciao Acumulada

Funo da conta Registra o valor da depreciao pelo uso ou obsolescncia do bem.
debitada pelo valor da baixa do bem ou reverso da depreciao.
Funcionamento da conta creditada pelo valor da depreciao em contrapartida com o
resultado.
Identificao Cdigo: 1.2.4 Ttulo: Intangvel

Registra o valor de custo de bens no corpreos destinados a
Funo da conta
complementar a manuteno das atividades da entidade.
debitada pelo valor da aquisio e ajustes ao custo.
creditada pelo valor da baixa.
Identificao Cdigo: 1.2.5 Ttulo: (-) Amortizao Acumulada

Funo da conta Registra o valor da amortizao ou obsolescncia do bem.
debitada pela baixa do bem.
Funcionamento da conta creditada pelo valor da amortizao em contrapartida com o
resultado.
1.2.2. Funcionalidade das Contas do Passivo
Identificao Cdigo: 2.1.1.01 Ttulo: Obrigaes com Instituies Financeiras

Registra o valor das obrigaes contradas em instituies
Funo da conta
financeiras.
debitada pelo pagamento da obrigao.
Funcionamento da conta creditada pela liberao do crdito contratado, transferncia do
longo prazo e encargos financeiros.
Registro individualizado por instituio financeira/natureza da
transao.
136
Identificao Cdigo: 2.1.1.02 Ttulo: Obrigaes Vinculadas ao Fornecimento de Material e Servios

Registra o valor de aquisies de material e servios destinados ao
Funo da conta
custeio ou investimento.
debitada pelo pagamento da obrigao e tributos incidentes na
fonte.
creditada pelo recebimento do material e servio contratados em
contrapartida com o resultado ou ativo.
Instrumento de controle Registro individualizado por fornecedor.
Identificao Cdigo: 2.1.1.03 Ttulo: Consignaes Vinculadas a Folha de Pagamento

Funo da conta Registra o valor de obrigaes consignadas na folha de pagamento.
debitada pelo pagamento das consignaes.
creditada pelo reconhecimento das consignaes.
Instrumento de controle Registro individualizado por consignao/beneficirio.
Identificao Cdigo: 2.1.1.04 Ttulo: Obrigaes Tributrias Prprias

Registra o valor de obrigaes tributrias diretas e indiretas prprias
Funo da conta
da entidade.
debitada pelo pagamento ou outra forma de extino da
obrigao.
creditada pelo reconhecimento da obrigao em contrapartida
com o resultado.
Identificao Cdigo: 2.1.1.05 Ttulo: Obrigaes Tributrias Terceiros

Registra o valor de obrigaes tributrias constitudas com recursos
Funo da conta
de terceiros por meio de reteno na fonte.
debitada pelo pagamento da obrigao ou outra forma de
Funcionamento da conta extino.
creditada pela reteno da obrigao.
137
Identificao Cdigo: 2.1.1.06 Ttulo: Obrigaes Tributrias Renncia Fiscal

Registra o valor de obrigaes tributrias como se devidas fossem
Funo da conta
oriundas da renncia fiscal de tributos.
debitada pela extino da obrigao em contrapartida com o
resultado.
creditada pelo reconhecimento da obrigao como se devida fosse
em contrapartida com o resultado.
Identificao Cdigo: 2.1.1.07 Ttulo: Obrigaes com Empregados

Registra o valor de obrigaes diretas com remunerao de
Funo da conta
empregados.
debitada pelo pagamento da remunerao e pelas consignaes
em folha.
creditada pelo reconhecimento da obrigao, em contrapartida
com o resultado.
Instrumento de controle Registro individualizado por natureza de remunerao.
Identificao Cdigo: 2.1.1.08 Ttulo: Obrigaes Tributrias Projetos

Registra o valor de obrigaes tributrias de responsabilidade de
Funo da conta
projetos referentes a tributos de fonte.
debitada pelo pagamento do tributo.
creditada pelo valor do tributo retido na fonte.
Instrumento de controle Registro individualizado por espcie de tributo.
Identificao Cdigo: 2.1.2.01 Ttulo: Provises Cveis

Registra o valor de provises cveis constitudas com base na melhor
Funo da conta
estimativa.
debitada pelo pagamento, extino e ajuste do valor da estimativa
inicial.
creditada pelo reconhecimento da melhor estimativa e ajuste, em
Instrumento de controle Registro individualizado por tipo da proviso.
138
Identificao Cdigo: 2.1.2.02 Ttulo: Provises Trabalhistas

Registra o valor de reclamaes trabalhistas constitudas, com base
Funo da conta
na melhor estimativa.
inicial.
Instrumento de controle Registro individualizado por reclamao.
Identificao Cdigo: 2.1.2.03 Ttulo: Provises Tributrias

Registra o valor de autos de infrao de natureza tributria, com
Funo da conta
base na melhor estimativa.
inicial.
Instrumento de controle Registro individualizado por tipo de tributo.
Identificao Cdigo: 2.1.3.01 Ttulo: Recursos de Entidade Pblica Nacional

Funo da conta Registra o valor da entrada de recursos de projeto nacional.
debitada pelos recursos aplicados, pela transferncia para o
Funcionamento da conta resultado e pela devoluo de recursos.
creditada pelo recebimento dos recursos de projetos.
Instrumento de controle Registro individualizado por aportador do projeto.
Identificao Cdigo: 2.1.3.03 Ttulo: Recursos de Entidade Privada Nacional

Registra o valor da entrada de recursos de projeto entidade privada
Funo da conta
nacional.
debitada pelos recursos aplicados, transferncia para o resultado e
Funcionamento da conta pela devoluo de recursos.
139
Identificao Cdigo: 2.1.3.04 Ttulo: Recursos de Entidade Internacional

Funo da conta Registra o valor da entrada de recursos de projeto internacional.
debitada pelos recursos aplicados, transferncia para o resultado e
Funcionamento da conta pela devoluo de recursos.
Identificao Cdigo: 2.1.3.05 Ttulo: Recursos Pendentes de Projetos Encerrados

Registra o valor dos recursos pendentes de prestao de contas
Funo da conta de projeto encerrado de entidade pblica e privada nacional e
internacional.
debitada pela aceitao da prestao de contas e pela devoluo
Funcionamento da conta de recursos.
creditada pelo valor da prestao de contas pendente de validao.
Identificao Cdigo: 2.1.4 Ttulo: Subvenes e Doaes

Registra o valor dos recursos recebidos nas modalidades de
Funo da conta
subvenes para aplicao em projetos especficos.
debitada pela aplicao, realizao ou devoluo de recursos.
creditada pelo ingresso dos recursos.
Instrumento de controle Registro individualizado por aportador/projeto/ativo.
Identificao Cdigo: 2.1.5.01 Ttulo: Outras Obrigaes

Registra o valor de obrigaes de naturezas diversas no reclamadas
Funo da conta pelos credores, pendentes de identificao, recebimento antecipados
e outras no includas em rubricas anteriores.
debitada pelo pagamento ou pela reverso para o resultado.
creditada pelo reconhecimento da obrigao.
Instrumento de controle Registro individualizado por credor.
Identificao Cdigo: 2.2.1 Ttulo: Obrigaes com Instituies Financeiras

Registra o valor de obrigaes oriundas de obteno de crdito em
Funo da conta
instituies financeiras.
140
debitada pela transferncia para o passivo de curto prazo.

creditada pela obteno do crdito e pelos encargos financeiros.
Instrumento de controle Registro individualizado por instituio financeira.
Identificao Cdigo: 2.2.2 Ttulo: Outras Obrigaes de Longo Prazo

Registra o valor de outras obrigaes de longo prazo no includas
Funo da conta
em rubricas anteriores.
debitada pela transferncia para o passivo de curto prazo.
creditada pela obteno do crdito e pelos encargos financeiros.
Instrumento de controle Registro individualizado por credor.
Identificao Cdigo: 2.3.1 Ttulo: Patrimnio Social

Funo da conta Registra o valor do patrimnio social inicial e aportes posteriores.
debitada pela extino da entidade e absoro de dficit ou
transferncia para o passivo para atender a contrapartida de projetos
Funcionamento da conta e convnios.
creditada pelo aporte de recursos e incorporao de supervit.
Estatuto social e atas da assembleia geral e da diretoria onde conste
Instrumento de controle a aprovao do balano patrimonial e das decises administrativas
tomadas em assembleia.
Identificao Cdigo: 2.3.2 Ttulo: Outras Reservas

Funo da conta Registra o valor de reservas com destinao especfica.
debitada pela utilizao da reserva e incorporao ao patrimnio
Funcionamento da conta social.
creditada pela formao da reserva.
Instrumento de controle Registro individualizado por destinao da reserva.
Identificao Cdigo: 2.3.3 Ttulo: Ajuste de Avaliao Patrimonial

Funo da conta Registra o valor do ajuste de itens do ativo quando permitido.
debitada pela utilizao ou reverso do ajuste.
creditada pela formao do ajuste.
Instrumento de controle Registro individualizado por bem originrio do ajuste.
141
Identificao Cdigo: 2.3.4 Ttulo: Supervit ou Dficit

Registra o valor do supervit e do dficit apurado no exerccio
Funo da conta
social.
debitada pela incorporao do supervit ao patrimnio social e
transferncia do dficit do perodo.
creditada pelo supervit do perodo e absoro do dficit pelo
patrimnio social.
Natureza do saldo Devedor ou credor.
Instrumento de controle Registro por perodo.
1.2.3. Funcionalidade das Contas de Despesa
Identificao Cdigo: 3.1.1 Ttulo: Remunerao de Pessoal com Vnculo Empregatcio

Registra o valor do gasto com remunerao de pessoal com vnculo
Funo da conta referente a salrios, dcimo terceiro salrio, frias e outras verbas
componentes da remunerao.
debitada pelo valor da remunerao e outras verbas.
creditada pelo saldo no encerramento do perodo.
Instrumento de controle Registro individualizado por verba remuneratria.
Identificao Cdigo: 3.1.2 Ttulo: Benefcios a Pessoal com Vnculo Empregatcio

Registra o valor do gasto com benefcios do pessoal com vnculo
Funo da conta referente a conduo urbana, alimentao, treinamento e
aperfeioamento e outros benefcios.
Instrumento de controle Registro individualizado por benefcio.
Identificao Cdigo: 3.1.3 Ttulo: Encargos Sociais

Registra o valor do gasto dos encargos sociais do pessoal com
Funo da conta vnculo referente previdncia social, fundo de garantia por tempo
de servio, PIS/Pasep e outros.
debitada pelo valor do encargo.
Instrumento de controle Registro individualizado por encargo.
142
Identificao Cdigo: 3.1.4 Ttulo: Remunerao de Pessoal sem Vnculo Empregatcio

Registra o valor da remunerao do pessoal sem vnculo e dos
Funo da conta
respectivos encargos sociais.
debitada pelo valor da remunerao e do encargo.
Instrumento de controle Registro individualizado por encargo.
Identificao Cdigo: 3.2.1 Ttulo: Manuteno de Infraestrutura

Registra o valor do gasto com manuteno e conservao de imveis,
Funo da conta
equipamentos e instalaes de uso.
debitada pelo valor do gasto.
Instrumento de controle Registro individualizado por natureza do gasto.
Identificao Cdigo: 3.2.2 Ttulo: Servios de Comunicao

Registra o valor do gasto com comunicao referente ao uso da
Funo da conta internet, telefonia, locao de equipamentos de comunicao e
outros gastos relacionados complementares.
Identificao Cdigo: 3.2.3 Ttulo: Apoio Administrativo

Registra o valor do gasto com apoio administrao, referente
Funo da conta a aluguel, condomnio, consumo de energia, gua, material de
limpeza, combustvel, viagens, estadas e outros gastos de apoio.
Identificao Cdigo: 3.2.4 Ttulo: Despesas Financeiras

Registra o valor dos encargos financeiros e moratrios sobre
Funo da conta
emprstimos, financeiros e obrigaes fiscais.
143

Instrumento de controle Registro individualizado por natureza de encargo.
Identificao Cdigo: 3.2.7 Ttulo: Depreciao e amortizao

Registra o valor dos encargos de depreciao, amortizao e ajuste
Funo da conta
por recuperabilidade dos ativos imobilizados em uso.
Identificao Cdigo: 3.3.1 Ttulo: Atividade Educacional

Registra o valor dos gastos com projetos educacionais contratados
Funo da conta
com terceiros por conta de aportadores de recursos.
Identificao Cdigo: 3.3.2 Ttulo: Atividade de Assistncia Social

Registra o valor dos gastos com projetos de assistncia social,
Funo da conta
contratados com terceiros por conta de aportadores de recursos.
Identificao Cdigo: 3.3.3 Ttulo: Atividade Esportiva

Registra o valor dos gastos com projetos de esporte contratados com
Funo da conta
terceiros por conta de aportadores de recursos.
144
Identificao Cdigo: 3.3.4 Ttulo: Atividade de Assistncia de Sade

Registra o valor dos gastos com projetos de assistncia de sade
Funo da conta
Identificao Cdigo: 3.3.5 Ttulo: Atividade de Proteo Ambiental

Registra o valor dos gastos com projetos de proteo ambiental
Funo da conta
Identificao Cdigo: 3.3.6 Ttulo: Atividade Cultural

Registra o valor dos gastos com projetos culturais contratados com
Funo da conta
terceiros por conta de aportadores de recursos.
Identificao Cdigo: 3.6 Ttulo: Despesa Tributria

Registra o valor dos encargos tributrios federal, estadual e
Funo da conta
municipal de responsabilidade prpria da entidade.
debitada pelo valor do encargo tributrio.
Instrumento de controle Registro individualizado por natureza de tributo.
Identificao Cdigo: 3.7 Ttulo: Contrapartida de Convnios e Parcerias

Registra o valor dos encargos de contrapartida financeira e no
financeira, de responsabilidade da entidade executora, comprometidos
Funo da conta
com aportadores de recursos, quando da celebrao de convnio ou
outro termo.
145
debitada pelo valor do encargo de contrapartida.

Instrumento de controle Registro individualizado por natureza do encargo e projeto.
Identificao Cdigo: 3.8 Ttulo: Outras Despesas

Registra o valor de outros gastos referente baixa de bens,
Funo da conta demandas judiciais e outros gastos no relacionados com o negcio
da entidade.
1.2.4. Funcionalidade das Contas de Receita
Identificao Cdigo: 4.1.1 Ttulo: Custeio

Registra o valor dos ingressos de recursos a ttulo de receita de
Funo da conta doaes, subvenes, venda de servios e venda de produtos objeto
do negcio da entidade.
debitada pelo valor do saldo no encerramento do perodo.
creditada pelo ingresso dos recursos.
Instrumento de controle Registro individualizado por natureza de receita.
Identificao Cdigo: 4.2 Ttulo: Receitas Financeiras

Registra o valor dos ingressos de recursos a ttulo de receita
Funo da conta
financeira pela remunerao de aplicaes e de outros ativos.
creditada pela obteno da receita financeira.
Instrumento de controle Registro individualizado por natureza de receita financeira.
Identificao Cdigo: 4.3.1 Ttulo: Atividade Educacional

Registra o valor dos ingressos de recursos de projeto utilizados para
Funo da conta
execuo da atividade educacional.
146

Funcionamento da conta creditada pelos recursos utilizados em contrapartida com a conta
do passivo.
Instrumento de controle Registro individualizado por natureza dos recursos/projeto.
Identificao Cdigo: 4.3.2 Ttulo: Atividade de Assistncia Social

Registra o valor dos ingressos de recursos de projeto utilizados
Funo da conta
para execuo da atividade de assistncia social.
Funcionamento da conta creditada pelos recursos utilizados em contrapartida com conta
do passivo.
Identificao Cdigo: 4.3.3 Ttulo: Atividade Esportiva

Funo da conta Registra o valor dos ingressos de recursos de projeto utilizados para
execuo da atividade esportiva.
Funcionamento da conta debitada pelo valor do saldo no encerramento do perodo.
creditada pelos recursos utilizados em contrapartida com a conta
do passivo.
Identificao Cdigo: 4.3.4 Ttulo: Atividade de Assistncia de Sade

Funo da conta
execuo da atividade de assistncia de sade.
Funcionamento da conta creditada pelos recursos utilizados em contrapartida com a conta
do passivo.
Identificao Cdigo: 4.3.5 Ttulo: Atividade de Proteo Ambiental

Funo da conta
execuo da atividade de proteo ambiental.
147

do passivo.
Identificao Cdigo: 4.3.6 Ttulo: Atividade Cultural

Funo da conta
execuo da atividade cultural.
do passivo.
Identificao Cdigo: 4.8 Ttulo: Outras Receitas

Registra o valor de receitas com o ganho na alienao de bens de
Funo da conta uso, reverso de provises e recuperao de custos e despesas no
includos nas rubricas anteriores.
creditada pelo valor da receita obtida.
Instrumento de controle Registro individualizado por natureza da receita.
1.2.5. Funcionalidade das Contas de Variaes Patrimoniais
Identificao Cdigo: 5.1.1 Ttulo: Obteno de Renncia Fiscal

Registra o valor de benefcios obtidos com a concesso de renncia
Funo da conta
tributria pelos Governos federal, municipal e estadual.
Funcionamento da conta creditada pelo valor do benefcio obtido em contrapartida com a
conta do passivo.
Instrumento de controle Registro individualizado por natureza do tributo.
Identificao Cdigo: 5.1.2 Ttulo: Obteno de Servios Voluntrios

Registra o valor de benefcios obtidos com a utilizao de servios
Funo da conta
voluntrios.
148

creditada pelo valor do beneficio do servio voluntrio obtido.
Instrumento de controle Registro individualizado por natureza de benefcio obtido.
Identificao Cdigo: 5.2 Ttulo: Benefcios Concedidos Gratuidade

Registra o valor de benefcios concedidos a ttulo de gratuidade
Funo da conta
integral e proporcional.
creditada pelo valor do saldo no encerramento do perodo.
Instrumento de controle Registro individualizado por natureza do benefcio concedido.
1.2.6. Funcionalidade das Contas de Encerramento do Exerccio
Identificao Cdigo: 6.1 Ttulo: Apurao do Resultado

Registra as contrapartidas dos saldos das contas de resultado,
Funo da conta
devedoras e credoras, por ocasio do encerramento do exerccio.
debitada pelo valor do saldo das contas de resultado devedoras e
pelo valor do supervit do perodo.
creditada pelo valor do saldo das contas de resultado credoras e
pelo valor do dficit do perodo.
Natureza do saldo Zero.
Instrumento de controle Registro individualizado por natureza do resultado.
2. Estrutura de Contas Analticas
O elenco de contas sugerido na Seo 8.1.1 contempla o reconhecimento

das transaes no menor nvel de contas sintticas ou de acumulao. Na pr-
tica, o registro contbil ainda exige que o atributo de grau ou nvel menor seja
adicionado para formar a clula de registro de determinada transao econ-
mica. A entidade poder adicionar tantos nveis quanto lhes sejam convenien-
tes. Por exemplo, a conta caixa, que est codificada como 1.1.1.01, requer uma
extenso para o caso de registro de fundo fixo, caixa geral e de outras necessi-
dades de identificao, como segue:
Exemplo 1: Conta caixa analtica
149
A entidade distribui o caixa em caixa de Arrecadao Geral - Tesouraria,

Fundo Fixo - Tesouraria e Fundo Fixo - Diretoria. A conta 1.1.1.01 passa a ter
as seguintes extenses:
1.1.1.01 Caixa
1.1.1.01.01 Caixa Geral - Tesouraria
1.1.1.01.02 Fundo Fixo - Tesouraria
1.1.1.01.03 Fundo Fixo - Diretoria
Exemplo 2: Contas bancrias analticas

1.1.1.02.01 Banco XX conta 2013209-2
1.1.1.02.02 Banco XX conta 9867-5
1.1.1.02.03 Banco WW conta A093-8
Mas se a entidade trabalhar com vrias contas em um nico banco e desejar

totalizar os depsitos por banco, poder tambm faz-lo assim:
Exemplo 2.1: Contas Bancrias Analticas

1.1.1.02.01 Bancos Conta Movimento Recursos Livres
1.1.1.02.01.01 Banco XX
1.1.1.02.01.01.01 Banco XX-CC 0010-6
1.1.1.02.01.01.02 Banco XX-CC 0012-8
1.1.1.02.01.01.03 Banco XX-CC 0015-4
1.1.1.02.02 Bancos Conta Movimento Recursos de Terceiros
1.1.1.02.02.01 Banco WW
1.1.1.02.02.01.01 Banco WW conta 065-9
1.1.1.02.02.01.02 Banco WW conta 042-3
1.1.1.02.02.01.03 Banco WW conta 542-6
Para registro das contas do imobilizado, por exemplo, a entidade pode pro-
ceder conforme melhor lhe convier para identificao individual ou por lote do
bem. Se a entidade tiver controle analtico dos bens patrimoniais, tombados e
inventariados, pode trat-los de forma sinttica na contabilidade. Contudo, se
esse controle no existir, sugere-se que o tratamento seja individualizado por
bem, como segue:
150
Exemplo 3: Conta do Imobilizado - Veculos
1.2.3.08 Veculos
1.2.3.08.01 Automvel Honda CIVIC placa XX1940
1.2.3.08.02 Micro-onibus Mercedez Benz BB 1940
1.2.3.08.03 Moto Kavasaki placa MM1730
Adicionalmente a estes detalhamentos, a entidade pode explorar projetos

com recursos privados e pblicos nas modalidades Contratao por Conv-
nios, Termos de Parceria e outros. Para essas modalidades, a ITG 2002 En-
tidade sem Finalidade de Lucros exige que haja segregao das atividades por
instrumento jurdico firmado (convnio, termo de parceria e outros), tanto na
estrutura patrimonial quanto na estrutura do resultado.
Assim, estando presentes essas modalidades de contratao, a entidade
pode trat-las de forma segregada ou por centro de custo, ou por estabeleci-
mentos independentes, de acordo com os meios de tecnologia que tenha a sua
disposio, de forma que nem as atividades prprias da entidade nem as moda-
lidades contratadas interfiram no equilbrio uma da outra, com demonstraes
contbeis independentes e consolidadas.
Desta forma, retirando-se as contas de um ou mais convnios e ou termos
de parceria do conjunto de demonstraes contbeis, permanece o equilbrio
da estrutura patrimonial para as contas restantes, onde a equao bsica A = P
+ PL no afetada.
Exemplo 4: Conta do Passivo
2.1.1.08 Obrigaes Tributrias Projetos

2.1 1.08.06 Imposto de Renda - Fonte
2.1.1.08.06.01 Convnio Ministrio das Cidades
2.1.1.08.06.02 Convnio do Meio Ambiente
Exemplo 5: Conta de Despesa de Projetos
3.3 Despesas de Projetos

3.3.1.01 Atendimento Criana
3.3.1.01.01 Convnio Ministrio das Cidades
3.3.1.01.01.01 gua
3.3.1.01.01.02 Aluguel
3.3.1.01.01.03 Luz
151
3.3.1.01.01.04 Servios de Terceiros - Contabilidade

3.3.1.01.02 Termo de Parceria Secretaria da Infncia
3.3.1.01.03 Convnio Ministrio do Meio Ambiente
Exemplo 6: Conta de Receita de Projetos
4.3 Receita de Projetos

4.3.1.01.02 Termo de Parceria Secretaria da Infncia
152
CAPTULO IX
Reconhecimento de Transaes Econmicas
Neste captulo, esto demonstradas a identificao, a mensurao e o reco-

nhecimento de transaes gerais e especficas operacionalizadas por Entidade
sem Finalidade de Lucros ou Entidade de Interesse Social. As transaes esco-
lhidas no tm o objetivo de ser exaustivas, mas, sim, de oferecer ao profissio-
nal da contabilidade uma alternativa para tratamento contabilstico dos fatos
representados por transaes identificadas com Entidade sem Finalidade de
Lucros. Tambm fica esclarecido que, assim como o plano de contas apresen-
tado no Captulo VIII, os exemplos de tratamento contabilstico demonstrados
nesse captulo no tm carter normativo, mas, sim, de servir de subsdio para
tratamento de transaes semelhantes. Desta forma, transaes que no apre-
sentem caractersticas distintas de reconhecimento das entidades do segundo
setor no sero tratadas neste captulo.
Para o reconhecimento da transao, necessrio que se tenha um modelo
que permita inserir os elementos ou atributos bsicos do registro. O profissio-
nal da contabilidade modela e realiza o reconhecimento de transao mediante
a escolha de um ou mais das quatro formas disponveis na literatura: (a) lana-
mento de primeira frmula; (b) lanamento de segunda frmula; (c) lanamen-
to de terceira frmula; e (d) lanamento de quarta frmula.
O lanamento de primeira frmula envolve uma conta devedora e uma con-
ta credora; o lanamento de segunda frmula envolve um lanamento de dbito
e mais de um lanamento de crdito; o lanamento de terceira frmula envolve
mais de uma conta de dbito e uma conta de crdito; e por fim, o lanamento
de quarta frmula envolve mais de uma conta de dbito e mais de uma conta
de crdito.
Para o reconhecimento das transaes objeto deste captulo, so utilizadas
as contas dispostas no elenco de contas do Captulo 4. Independentemente da
frmula escolhida para reconhecer a transao, vrios modelos podem ser ado-
tados. Neste captulo, os reconhecimentos so processados em primeira frmu-
la e o modelo o que segue.
1. Modelo de reconhecimento de transao econmica
O modelo adotado para reconhecimento das transaes composto de seis

campos: o primeiro campo destina-se data; o segundo campo, ao nmero do
documento que deve indexar o lanamento ao documento, de forma sequen-
cial no arquivo de documentos; o terceiro campo identifica a conta analtica
que recebe a partida devedora; o quarto campo identifica a conta analtica que
recebe a contrapartida credora; o quinto campo identifica o valor da transao;
e o sexto campo descreve a transao identificada correspondente ao valor.
155
Data N. Doc. Dbito Crdito Valor Histrico

Ddmmaaaa 99999 999999999 999999999 99.999,99 Transao modelo
Outros elementos ou atributos podem ser adicionados ao modelo, como,

por exemplo, o tipo de fluxo de caixa que alimenta; o tipo de oramento que
alimenta; projeto especfico; centro de custo especfico. Porm, essas adies
ficam por conta do usurio, no sendo tratados neste Manual.
A seguir, so exemplificadas algumas transaes que devem ser mensuradas
com base no valor justo:
a) o valor a receber oriundo de venda de servio, de venda de bem tangvel a

prazo e de transao de crdito: inicialmente, no momento do reconheci-
mento, deve ser registrado pelo valor constante do documento de faturamen-
to. Nas mensuraes subsequentes, o valor deve ser mensurado pelo mtodo
do valor presente, que corresponde ao valor futuro traduzido para a data da
mensurao, descontado a uma determinada taxa. A contrapartida do valor
correspondente diferena entre o valor futuro e o valor presente (Ajuste a
Valor Presente AVP) deve ser reconhecida em conta do resultado financei-
ro, como segue:
Exemplo:
i) um faturamento a receber com 180 dias (seis meses) no valor de

R$200.000,00. O custo do dinheiro para a entidade de 1,5% am;
ii) modelo de clculo do valor presente (VP) do recebvel;
FV
VP = t
(1)
(1+ i )
onde: FV=valor futuro do recebvel; i=taxa de desconto; t= o tempo de

maturao do recebvel.
iii) ento o valor presente do recebvel
200.000,00 200.000,00 200.000,00

VP = = = = R$ 182.908,44
(1+ 0,015 )6 1,0156 1,093443
iv) o valor do Ajuste a Valor Presente (AVP) do recebvel (200.000,00

182.908,44) = 17.091,56;
v) o reconhecimento do valor do AVP o seguinte:
156

xxxx2014 99999 3.2.4.05 1.1.2.04.01 17.091,56 Ajuste a Valor Presente
b) o valor a pagar oriundo de compra de servio, de compra de bem tangvel a

prazo, de transao de crdito, inicialmente, no momento do reconhecimento,
deve ser registrado pelo valor constante do documento de compra ou do crdi-
to obtido. Nas mensuraes subsequentes o valor deve ser traduzido pelo valor
presente, que corresponde ao valor futuro descontado a uma determinada taxa
de desconto. A contrapartida do valor da diferena entre o valor futuro e o
valor presente Ajuste a Valor Presente (AVP) deve ser reconhecido em conta
do resultado financeiro, como segue:
Exemplo:
i) uma compra a pagar em 150 dias (cinco meses) no valor de R$400.000,00.

O custo do dinheiro para a entidade de 0,9% am;
ii) modelo de clculo do valor presente (VP) da dvida;
FV
VP = t
(2)
(1+ i )
onde: FV=valor futuro da dvida; i=taxa de desconto; t= o tempo de ma-

turao da dvida.
iii) ento o valor presente da dvida
400.000,00 400.000,00 400.000,00

VP = = = = R$ 382.475,97
(1+ 0,009 )5 1,0095 1,045817
iv) o valor do Ajuste a Valor Presente (AVP) da dvida (400.000,00

382.475,97) = 17.524,03;
v) o reconhecimento do valor do AVP o seguinte:

xxxx2014 99999 2.1.1.02.01.01 4.2.1.06 17.524,03 Ajuste a valor presente
c) o direito cujo valor contbil no seja pelo menos igual ao valor recupervel na
data da evidenciao nas demonstraes contbeis deve ser reduzido para o
157
valor recupervel, e a contrapartida da diferena deve ser registrada em conta

de perda esperada no resultado;
Exemplo:
i) valor contbil de uma existncia R$150.000,00, em determinada data;

ii) valor recupervel da existncia (expectativa de caixa) R$120.000,00, nessa
mesma data;
Como o valor recupervel inferior ao valor contbil, a entidade deve ajus-

tar o valor da existncia ao valor recupervel, como segue:
iii) modelo do ajuste ao valor recupervel (AVR)
AVR = VC - VR (3)
onde: AVR = ajuste a valor recupervel; VC = valor contbil; VR = valor

recupervel.
iv) clculo do AVR
AVR = 150.000,00 - 120.000,00 = 30.000,00
v) reconhecimento do AVR

xxxx2014 99999 3.2.4.05 1.1.3.09 30.000,00 Ajuste a valor recupervel
O valor recupervel permitido para quaisquer existncias que tenham va-

lor de realizao lquido inferior ao valor contbil. O exemplo limitou-se s
contas de estoques, podendo a entidade criar as contas que melhor lhe aten-
dam. O mtodo de avaliao dependente do ativo e ou da inteno da adminis-
trao da entidade, pode ser valor de uso, valor de mercado ou outro.
d) o direito representado por aplicao financeira deve ser reconhecido pelo valor apli-
cado na data correspondente aplicao. Nas mensuraes subsequentes, antes do
resgate, a aplicao deve ser reconhecida pelo valor lquido de imposto de renda na
fonte e deve incorporar o valor dos rendimentos ou das perdas de cada ttulo ou
modalidade de aplicao, conforme demonstrado no item 9.3 mais adiante;
158
e) as obrigaes decorrentes de tributos devem ser reconhecidas como passivo

independente da sua forma de extino. Se a extino da obrigao tributria
ocorrer por meio de renncia da receita tributria concedida pelo estado, pela
presuno da renncia com base no cumprimento de todas as obrigaes exigi-
das, a entidade deve reconhecer a receita no mesmo perodo de competncia da
despesa tributria, como demonstrado no item 9.4.3 subsequente;
f) na aceitao, os servios devem ser reconhecidos no passivo, independente-
mente da forma de extino da obrigao. Quando o servio for revestido sob a
forma de trabalho voluntrio, a extino do passivo deve ocorrer contra conta
de receita especfica, no mesmo perodo de competncia da despesa, conforme
demonstrado nos itens 9.5.1; 9.5.2; e 9.5.3, subsequentes;
Subsidiariamente aos procedimentos de identificao, mensurao, reco-

nhecimento e divulgao das transaes praticadas por Entidade sem Finali-
dade de Lucros, essa entidade deve promover adequada organizao e preser-
vao dos arquivos fsicos e lgicos. Os arquivos so parte fundamental para a
comprovao do reconhecimento contbil e para a validao dos procedimen-
tos e gesto dos recursos.
2. Transaes envolvendo fundo fixo de caixa ou fundo rotativo de caixa
a) Recursos financeiros transferidos de conta bancria de livre movimentao no

dia 15/12/2013 para fundo rotativo de caixa ou fundo fixo de caixa, no valor de
R$1.000,00 por meio de transferncia eletrnica nominada ao agente suprido.

15/12/2013 0340 1.1.1.01 1.1.1.02 1.000,00 Transf. suprimento fundo fixo
s contas devedoras e credoras devem ser acrescentadas as contas analticas

de identificao do responsvel pelo fundo fixo/rotativo e do banco.
b) Prestao de contas dos recursos utilizados pelo fundo rotativo de caixa ou

fundo fixo de caixa, em 20/12/2013, no valor de R$500,00 por meio do Boletim
de Fundo Fixo-BFF 012, com despesas de alimentao dos funcionrios.

20/12/2013 012 3.1.2.02 1.1.1.01 500,00 BFF Alimentao colaboradores
159
s contas devedoras e credoras devem ser acrescentadas s contas analticas

de identificao da despesa e responsvel pelo fundo fixo/rotativo.
3. Transaes envolvendo aplicao de excedente de caixa
As aplicaes de excedente de caixa de Entidade sem Finalidade de Lucros

normalmente so feitas em papis de renda fixa, por causa do risco de perda
que existe em aplicaes de renda varivel. As aplicaes em renda fixa mais
comuns feitas por essas entidades so em CDB. Mas algumas entidades correm
um pouco de risco aplicando seus excedentes de caixa em fundos administra-
dos por instituies financeiras.
Essas aplicaes devem ser reconhecidas inicialmente pelo valor aplicado e
posteriormente devem ser incorporados os rendimentos ou perdas lquidas das
aplicaes. Quando as aplicaes forem feitas em CDB, os rendimentos devem
ser reconhecidos em funo da taxa negociada. Quando as aplicaes forem
feitas em fundos administrados por instituies financeiras, os rendimentos
devem ser reconhecidos em funo do valor das cotas do fundo. Neste caso, se
as cotas do fundo variarem para mais, a entidade reconhecer ganho; se varia-
rem para menos, a entidade reconhecer perda.
a) aplicao financeira em CDB no valor de R$100.000,00, no dia 10 de abril de

2013, com taxa negociada de 0,8% ao ms, com recursos prprios, pelo prazo
de 60 dias.

10/4/2013 015 1.1.1.03.01 1.1.1.02.01 100.000,00 Aplicao financeira em CDB 60 Dias

de identificao da instituio financeira.
b) reconhecimento dos rendimentos da aplicao em CDB nas demonstraes

contbeis de 30/4/2013;
Calculando-se o rendimento da aplicao em CDB, em 30/4/2013,
Taxa diria = 0,0080 = 0,00026666 => Taxa em 30.04.2013 = 0,00026666*20 = 0,0053333

(30)
160
Valor do rendimento da aplicao em 30/4/2013 = R$100.000,00 * 0,00533333

= R$ 533,33;
R$80,00 (533,33 * 0,15) refere-se ao imposto de renda na fonte (IRF) (15%).

30/4/2013 400 1.1.1.03.01 4.2.1.01 533,33 Rend. aplicao financeira em CDB 60 Dias
30/4/2013 400 4.2.1.05 1.1.1.03.01 80,00 IRF aplicao financeira em CDB

de identificao da instituio financeira e do rendimento.
c) o valor aplicado foi resgatado em 10 de junho com rendimento lquido

R$1.360,00 (rendimento bruto de R$1.600,00 menos imposto de renda na fon-
te de R$240,00). Considere que os rendimentos lquidos auferidos e o IRF at
30 de maio j foram reconhecidos. Desta forma, devem ser reconhecidos os
rendimentos lquidos e o IRF de 1 a 10 de junho.
Calculando os rendimentos de 1 a 10 de junho:
i) rendimento bruto de 10 de abril a 10 junho R$ 1.600,00

ii) (-) rendimento bruto de 10 a 30 de abril R$ 533,33
iii) (-) rendimento bruto de 1 a 31 de maio R$ 800,00
iv) (=) rendimento bruto de 1 a 10 de junho R$ 266,67
Calculando o IRF de 1 a 10 de junho:
i) IRF bruto de 10 de abril a 10 junho R$ 240,00

ii) (-) IRF de 10 a 30 de abril R$ 80,00
iii) (-) IRF de 1 a 31 de maio R$ 120,00
iv) (=) IRF de 1 a 10 de junho R$ 40,00

10/6/2013 060 1.1.1.03.01 4.2.1.01 266,67 Rendimentos brutos CDB
10/6/2013 060 1.1.1.02.01 1.1.1.03.01 101.360,00 Resgate aplicao CDB
10/6/2013 060 4.2.1.05 1.1.1.03.01 40,00 IRF aplicao financeira em CDB

de identificao da instituio financeira e do rendimento.
161
d) aplicao financeira em fundo de investimento no valor de R$100.000,00 no dia 10

de abril de 2013, correspondente a 10.000 cotas do fundo, com recursos de projeto.

10/4/2013 015 1.1.1.03.02 1.1.1.02.02 100.000,00 Aplicao financeira em Fundo FIF

de identificao da instituio financeira e do projeto.
e) reconhecimento dos rendimentos no dia 30/4/2013 da aplicao em fundo de

investimento com a cota valorizada em R$10,50, com recursos de projeto.
Calculando-se o rendimento da aplicao no fundo em 30/4/2013
Valor da cota na data da aplicao R$10,00 (100.000,00:10.000)

Valor da cota em 30/4/2013 R$10,50
Valor do rendimento (R$10,50 R$10,00) * 10.000,00000 = R$ 5.000,00
Valor do IRF 5.000,00 * 0,15 = R$750,00

30/4/2013 525 1.1.1.03.02 2.1.3 5.000,00 Rend aplicao projeto
30/4/2013 525 2.1.3 1.1.1.03.02 750,00 IRF aplicao projeto

de identificao da instituio financeira e do projeto.
f) O valor aplicado no fundo foi resgatado em 10 de junho com valor da cota

em R$10,80. Considere que os rendimentos brutos auferidos at 31 de maio j
foram reconhecidos com valor da cota de R$10,70, em 30/5/2013. Desta forma,
devem ser reconhecidos os rendimentos de 1 a 10 de junho, e o imposto de
renda na fonte alquota de 15% sobre o total dos rendimentos.
Calculando os rendimentos de 1 a 10 de junho:
i) Valor da aplicao em 10/6/2013 = 10.000 * 10,80 R$ 108.000,00

ii) (-) Valor da aplicao em 10/4/2013 R$ 100.000,00
iii) (=) Valor do rendimento bruto em 10/6/2013 R$ 8.000,00
iv) (-) Rendimentos reconhecidos at 31/5/2013 (10.000*0,70) R$ 7.000,00
162
v) (=) Rendimento Bruto de 1 a 10 de junho R$ 1.000,00
Calculando o IRF de 1 a 10 de junho:
i) Valor do IRF bruto em 10/6/2013 = 8.000 * 0,15 R$ 1.200,00

ii) (-) Valor do IRF em 30/4/2013 R$ 750,00
iii) (-) Valor do IRF at 31/5/2013 R$ 1.050,00
iv) (=) Valor do IRF em 10/6/2013 R$ 150,00

10/6/2013 080 1.1.1.02.02 1.1.1.03.02 106.800,00 Resgate aplicao projeto

de identificao da instituio financeira, do fundo e do projeto.
4. Reconhecimento da receita de prestao de servio
Nesta seo so apresentados exemplos de transaes com a prestao de

servios para a comunidade, com recuperao parcial ou total do custo.
O Quadro 1 mostra uma transao econmica de prestao de servio e
os respectivos tributos indiretos que a entidade estaria obrigada a pagar, caso
no gozasse do benefcio fiscal. A natureza do servio prestado estaria sujeito
incidncia do ISSQN alquota de 5%.
Quadro 1: Servio de consultoria de mercado
Servio prestado Alquota Valor em R$

Coleta de resduos 10.000,00
ISSQN 5,00% 500,00
163
Em relao s contribuies sociais, a entidade deve consultar a legislao

especfica.
4.1. Reconhecimento da transao de prestao de servios

10/3/2013 035 1.1.2.04.xx 4.1.1.05.xx 10.000,00 Servios prestados
10/3/2013 035 4.1.2.01.xx 2.1.1.04.04.xx 500,00 ISSQN 5% servio prestado
4.2. Identificao dos recebveis
Aps o reconhecimento da receita pelo servio prestado, ocorre a identifi-

cao dos recebveis. Do total do faturamento (Seo 9.4), R$500,00 esto re-
presentados por cheques, R$300,00 esto representados por carto de crdito e
R$200,00 esto inclusos no programa de gratuidade. Com base no controle de
faturamento, os recebveis so reconhecidos da seguinte forma:

10/3/2013 035 1.1.2.02 1.1.2.04 500,00 Vr cheques a depositar
10/3/2013 035 1.1.2.03 1.1.2.04 300,00 Vr carto de crdito a receber
10/3/2013 035 1.1.2.20.01 1.1.2.04 200,00 Vr gratuidade a conceder
4.3. Presuno da renncia fiscal dos tributos indiretos
A renncia fiscal de tributos corresponde ao valor dos tributos direto e in-

direto que a entidade sem a finalidade de lucros estaria obrigada a pagar, caso
no gozasse do benefcio. Como a entidade sem a finalidade de lucros s pode
gozar do benefcio da renncia fiscal se estiver regular no cumprimento das
obrigaes acessrias e das demais exigncias para a obteno do benefcio,
esta seo tambm presume que essas condies todas estejam atendidas para
o reconhecimento do benefcio.
a) presuno da renncia fiscal para tributos indiretos
Os tributos indiretos objeto dos reconhecimentos seguintes so os demons-

trados no Quadro 1 anterior.
164

10/3/2013 035 2.1.1.04.04 2.1.1.06.04 500,00 Suspenso exigibilidade ISSQN
Ao final do perodo de apurao dos tributos (ocorrncia do fato gerador),

a entidade deve proceder com o reconhecimento da renncia fiscal que faz jus,
conforme segue, ainda que a homologao da renncia s venha ocorrer em
prazo futuro pela administrao tributria.

31/3/2013 120 2.1.1.06.04 5.1.1.03.xx 500,00 Renncia fiscal ISSQN
Se a entidade desenvolver atividades de venda de produtos, o tratamento

de reconhecimento de recebveis e da renncia fiscal, se houver, o mesmo
apresentado nesta seo para os tributos inerentes transao.
b) presuno da renncia fiscal para os tributos diretos
Quando a Entidade sem Finalidade de Lucros preenche os requisitos para

gozar da iseno dos tributos, esses tributos devem ser reconhecidos como se
devido fosse. Reconhecer o tributo como se devido fosse equivale ao reconheci-
mento do passivo tributrio e depois, pela presuno da iseno, sustentado no
cumprimento das obrigaes acessrias e demais exigncias legais, extinguir o
passivo contra o resultado.
A iseno para esses tributos, de forma ftica, est disciplinada pela Lei n.
9.532/97 e pelo Regulamento do Imposto de Renda (RIR, Decreto n. 3.000/99).
4.4. Concesso de gratuidade na renncia de receita
Como pode ser observado (Seo 9.4.1), o valor total do faturamento foi
reconhecido como receita. Com base no controle de faturamento (Seo 9.4.2),
a entidade mantm programa de gratuidade de servios prestados comunida-
de, e o valor incluso naquele faturamento, nessa condio, de R$200,00. Com
base nos critrios de concesso desse benefcio, a entidade far o reconheci-
mento da renncia da receita, conforme segue:

10/3/2013 058 5.2.1.04 1.1.2.20.01 200,00 Vr gratuidade concedida
165
5. Benefcios do trabalho voluntrio
Nos termos do que estabelece a Lei n. 9.608/98, o servio voluntrio uma

atividade no remunerada, e deve ser contratado entre pessoas fsicas e entidades
pblicas e privadas, conforme referida lei estabelece. A entidade beneficiria do
servio voluntrio deve formalizar a contratao do servio, caracterizando-o na
forma legal para que no seja confundido com trabalho remunerado. Embora o
trabalho seja voluntrio, a entidade pode indenizar o trabalhador voluntrio dos
gastos que incorrer no curso do trabalho, como transporte, alimentao, estaciona-
mento e outros, conforme disciplina o Art. 3 da referida lei que assim se manifesta:
Art. 3 O prestador do servio voluntrio poder ser ressarcido pelas

despesas que comprovadamente realizar no desempenho das ativida-
des voluntrias.
Pargrafo nico. As despesas a serem ressarcidas devero estar expressa-
mente autorizadas pela entidade a que for prestado o servio voluntrio.
Os exemplos seguintes tm a finalidade de mostrar como identificar, men-

surar e reconhecer o trabalho voluntrio.
5.1. Identificao do trabalho voluntrio
Uma Entidade sem Finalidade de Lucros contrata servios voluntrios de

sade, de educao e de assistncia social com profissionais habilitados, con-
forme quantificados na Tabela 1.
Tabela 1: Resumo do servio voluntrio contratado e obtido no ms de ja-
neiro de 2013, em horas de trabalho
Nome do voluntrio Profisso Tempo dispendido

Brasil Diretor Brasileiro Diretor Estatutrio 20
Brasil Professor Brasileiro Professor 20
Brasil Motorista Brasileiro Motorista 60
Brasil Contador Brasileiro Contador 10
5.2. Mensurao do trabalho voluntrio
Para mensurao do trabalho voluntrio contratado, preciso obter o valor

pelo qual o trabalho seria pago, caso no fosse voluntrio. Nesse contexto, a
sugesto o trabalhador voluntrio informar quanto receberia pela prestao
166
do servio no mercado. Porm, outras formas podem ser utilizadas, como, por
exemplo, obter, onde houver, o valor mdio cobrado por esses profissionais
para trabalho da mesma complexidade, nas entidades de classe ou em outras
entidades. Nesta a presuno que os profissionais informaram o quanto rece-
beriam pelo trabalho prestado, caso o trabalho fosse remunerado, como segue:
Tabela 2: Mensurao do servio voluntrio contratado do ms de janeiro

de 2013 em horas de trabalho
Funo Tempo dispendido Preo unitrio Preo total

Diretor Estatutrio 20 300,00 6.000,00
Professor 20 200,00 4.000,00
Motorista 60 50,00 3.000,00
Contador 10 300,00 3.000,00
5.3. Reconhecimento do trabalho voluntrio
O valor do trabalho voluntrio mensurado na Tabela 2 deve ser reconheci-

do conforme segue:

31/1/2013 305 3.1.4.05 2.1.5.01.05 6.000,00 Vr honorrios diretoria
31/1/2013 305 3.1.4.05 2.1.5.01.05 4.000,00 Vr honorrios educacionais
31/1/2013 305 3.1.4.05 2.1.5.01.05 3.000,00 Vr honorrios motorista
31/1/2013 305 3.1.4.05 2.1.5.01.05 3.000,00 Vr honorrios contbeis
s contas sintticas devedoras devem ser acrescidas as contas analticas de

identificao da natureza da despesa.
Em funo da natureza do trabalho voluntrio, no presumvel a exign-
cia da contribuio patronal da previdncia social. Por essa razo, no esti-
mado nem reconhecido o valor da contribuio patronal ainda que pudesse ser
reconhecida a renncia fiscal. O pargrafo nico do Art. 1 da Lei n. 9.608/98
disciplina que O servio voluntrio no gera vnculo empregatcio nem obri-
gao de natureza trabalhista previdenciria ou afim.
A extino da obrigao do trabalho voluntrio ocorre com a transferncia
para o resultado em funo do cumprimento da clusula contratual.
167

31/1/2013 306 2.1.5.01.05 5.1.2.04 6.000,00 honorrios diretoria voluntrio
31/1/2013 306 2.1.5.01.05 5.1.2.01 4.000,00 honorrios educacionais voluntrio
31/1/2013 306 2.1.5.01.05 5.1.2.07 3.000,00 honorrios motorista voluntrio
31/1/2013 306 2.1.5.01.05 5.1.2.07 3.000,00 honorrios contbeis voluntrio
6. Doaes e subvenes recebidas
Doaes e subvenes so formas de financiamento de Entidade sem Fina-

lidade de Lucros. No contexto deste trabalho, a origem da subveno gover-
namental e, de acordo com a NBC TG 07 Subveno e Assistncia Governa-
mentais, subveno governamental uma assistncia governamental geralmente
na forma de contribuio de natureza pecuniria, mas no s restrita a ela,
concedida a uma entidade normalmente em troca do cumprimento passado ou
futuro de certas condies relacionadas s atividades operacionais da entidade.
A subveno governamental tambm designada por subsdio, incentivo fiscal,
doao, prmio, etc.
A referida NBC TG 07 determina que a subveno governamental no deve
ser reconhecida at que haja segurana de que a entidade beneficiada da sub-
veno cumpra todas as condies estabelecidas e que o simples recebimento
da subveno no prova conclusiva de que as condies a ela vinculadas te-
nham sido ou sero cumpridas.
Ainda de acordo com a NBC TG 07, o reconhecimento da subveno deve
ocorrer pelo valor justo e a forma de recebimento no influencia o mtodo de
contabilizao a ser adotado, ainda que a subveno seja recebida em dinheiro ou
como reduo de passivo. Assim, a subveno governamental deve ser reconheci-
da como receita ao longo do perodo, confrontada com as despesas que pretende
compensar, em base sistemtica, desde que sejam atendidas s condies da NBC
TG 07, mas no permitido o reconhecimento diretamente no patrimnio lqui-
do. Nesse contexto, enquanto no atendidos os requisitos para reconhecimento
no resultado, a contrapartida da subveno governamental reconhecida em conta
de ativo deve ter contrapartida em conta do passivo. Contudo, a NBC TG 07
admite que o reconhecimento da receita de subveno governamental ocorra no
momento em que for recebida para as situaes em que no haja base de alocao
da subveno ao longo dos perodos beneficiados. Neste contexto, a NBC TG 07
deixa claro que a subveno governamental, na forma de compensao por gas-
tos ou perdas j incorridos ou para finalidade de dar suporte financeiro imediato
entidade sem qualquer despesa futura relacionada, deve ser reconhecida como
receita no perodo em que se tornar recebvel.
168
Considerando que o contexto de subveno comporta subsdio e doaes,

os procedimentos que se utilizam para a subveno governamental devem se
tomados para os casos em que ocorra doao.
6.1. Subveno governamental em ativo monetrio para manuteno de

parque pblico
No recebimento dos recursos em 25/5/2013, a entidade faz o reconheci-

mento em conta de depsitos bancrios com restrio, em contrapartida com a
conta especfica do passivo no valor de R$100.000,00, como segue:

Recursos de subveno para
25/5/2013 029 1.1.1.02.03 2.1.4.01 100.000,00
manuteno parque pblico
a) reconhecimento da despesa e da receita, simultaneamente, pelo pagamento da

primeira parcela do servio contratado
i) Pagamento do servio contratado

10/7/2013 080 3.2.1.04 1.1.1.02.03 60.000,00 Conservao parque pblico
b) reconhecimento simultneo da receita

10/7/2013 081 2.1.4.01 4.1.1.02 60.000,00 Receita de subveno
c) reconhecimento da despesa e da receita simultaneamente pelo pagamento da se-

gunda parcela do servio contratado
i) pagamento do servio contratado

10/8/2013 044 3.2.1.04 1.1.1.02.03 40.000,00 Conservao parque pblico
ii) reconhecimento simultneo da receita
169

Recursos de subveno para
10/8/2013 045 2.1.4.01 4.1.1.02 40.000,00
manuteno parque pblico
6.2. Subveno governamental em ativo no monetrio
Determinada entidade recebeu, em 15/6/2013, da prefeitura local um terreno

avaliado em R$36.000,00 sobre o qual ser edificado um abrigo para idosos. Os
recursos financeiros estimados para construo, no valor de R$60.000,00, so da
entidade. A entidade contratou uma empreiteira para edificao com pagamento
ao final do contrato, previsto para 30/9/2013.
a) recebimento do terreno

Subveno de terreno para
15/6/2013 029 1.2.3.01 2.1.4.01 36.000,00
construo de abrigo
b) Pagamento efetuado empreiteira

30/9/2013 075 1.2.3.10 1.1.1.02.01 60.000,00 Pagamento construo abrigo
Na concluso do abrigo, reclassificao de imvel em andamento para im-

vel de uso.

30/9/2013 075 1.2.3.01 1.2.3.10 60.000,00 Pagamento construo abrigo
O reconhecimento da receita de subveno deve ocorrer a partir do reco-

nhecimento da depreciao da edificao, de acordo com o item 18 da NBC TG
07, que assim estabelece:
18. Subveno relacionada a ativo no deprecivel pode requerer o cum-

primento de certas obrigaes. O reconhecimento como receita deve
ento acompanhar a apropriao das despesas necessrias ao cumpri-
mento das obrigaes. Exemplificando: uma subveno que transfira a
170
propriedade definitiva de um terreno pode ter como condio a cons-

truo de uma planta industrial e apropriada como receita na mesma
proporo da depreciao dessa planta. Podero existir situaes em
que essa correlao exija que parcelas da subveno sejam reconhecidas
segundo critrios diferentes.
Considerando que a depreciao da edificao ocorra em 30 anos, o reco-

nhecimento da receita relativo ao valor do terreno recebido deve ocorrer na
proporo do tempo de 30 anos. Como 30 anos corresponde a 360 meses, o
valor mensal da receita a ser reconhecida igual a:
valor do terreno
Valor da receita mensal de subveno =
tempo de vida da edificao
36.000,00
Valor da receita mensal de subvero = = R$ 100,00
360
60.000,00
Valor da deprecio do abrigo = = R$ 166,66
360
O valor de R$100,00 corresponde ao valor da receita de subveno do ter-

reno reconhecida proporcionalmente ao tempo de depreciao da edificao
do abrigo. Contudo, deve-se observar que o valor da depreciao do abrigo
diferente do valor da receita de subveno, em funo de o valor da edificao
ser maior do que o valor do terreno.
Ainda deve ser observado que o terreno deve ser reconhecido pelo valor
justo, que corresponde, neste caso, ao valor de mercado. O valor justo deve ser
obtido por meio de avaliao realizada por profissional competente.
a) reconhecimento mensal da receita de subveno do terreno

xxxxxxxx xxx 2.1.4.01 4.1.1.02 100,00 Subveno terreno
b) reconhecimento mensal da despesa de depreciao
Data N. Doc. Dbito Crdito Valor 52,511 mm

xxxxxxxx xxx 3.2.7.01 1.2.4.01 166,66 Depreciao da edificao
171
7. Recursos e Convnio
Convnios so relevantes fontes de recursos de Entidade sem Finalidade

de Lucros. Convnios normalmente so celebrados com entidades da admi-
nistrao pblica. Nessa modalidade de contratao, quando celebrada com
a administrao pblica, comum no haver clusula de remunerao para a
Entidade sem Finalidade de Lucros pela execuo do objeto do convnio. Pelo
contrrio, h situaes em que a Entidade sem Finalidade de Lucros se compro-
mete a aportar uma parte dos recursos, como contrapartida, para completar a
totalidade dos recursos quantificada no plano de trabalho.
A contrapartida pode ser de natureza financeira e/ou no financeira. Quan-
do a contrapartida for financeira, a Entidade sem Finalidade de Lucros deve
aportar o respectivo depsito na conta bancria do projeto. Quando for no
financeira, deve comprovar a aplicao dos recursos na forma que dispuser o
plano de trabalho.
Ainda deve ser observado que, na aplicao dos recursos do convnio, a En-
tidade sem Finalidade de Lucros deve seguir as regras que estiverem estabele-
cidas no termo celebrado. Quando os recursos forem repassados pela adminis-
trao pblica, a Entidade sem Finalidade de Lucros deve proceder como uma
extenso do rgo convenente repassador dos recursos e seguir as modalidades
de compra da administrao pblica, como dispensa de licitao, carta convite,
tomada de preos e concorrncia.
Um procedimento relevante que a Entidade sem Finalidade de Lucros deve
adotar promover a organizao e preservao do arquivo de documentos fsi-
cos de cada projeto separadamente. Esse arquivo deve ser organizado na ordem
em que as transaes forem registradas e estar disposio do aportador dos
recursos, assim como das entidades reguladoras e fiscalizadoras.
7.1. Exemplo de convnio celebrado pela administrao pblica e uma Entidade

sem Finalidade de Lucros com aplicao integral dos recursos:
Objeto do convnio Campanha de educao ambiental na preservao de recursos hdricos

Fontes de recursos Administrao pblica R$450.000,00;
Contrapartida R$50.000,00
Liberao dos recursos Na data da celebrao do termo

Durao do termo 90 dias
Data da contratao 10/2/2012
Composio da contrapartida Recursos financeiros R$20.000,00; no financeira R$30.000,00
172
Prestao de contas 30 dias aps o prazo de encerramento do convnio

Validao da Prestao de contas 30 dias aps a data da prestao de contas
pelo convenente
Plano de Trabalho
Fontes de recursos R$ Aplicao dos recursos R$
Do convenente 450.000,00 Material impresso 50.000,00
Do conveniado 50.000,00 Custo de pessoal 250.000,00
Locao de espao 30.000,00
Locao de equipamentos 20.000,00
Servios de terceiros 150.000,00
SOMA 500.000,00 SOMA 500.000,00
O conveniado deve comprovar sua participao na contrapartida, apor-

tando R$20.000,00 em depsito bancrio na conta do convnio e alocando
R$30.000,00 na locao de salas de aula.
7.1.1. Reconhecimento das transaes da entidade versus convnio
Neste contexto, o convnio ser denominado projeto e o reconhecimento

das transaes quantificadas no plano de trabalho utilizar as rubricas constan-
tes no elenco de contas do captulo VIII, e o tratamento contbil sugerido nesse
manual, para fins de controle da execuo e prestao de contas dos recursos
do projeto, ser na forma de centro de custos e de receitas, para fins de classi-
ficao dentro dos relatrios contbeis e financeiros da entidade beneficiria.
a) reconhecimento da sada dos recursos financeiros da entidade executora (con-

trapartida financeira)

Contrapartida
1.1.1.02.03 (Conta do 1.1.1.02.01 (Conta de
10/2/2012 156 20.000,00 financeira para
projeto a executar) recursos livres da entidade)
o projeto
Para efeito de dirimir dvidas quanto ao reconhecimento da contrapartida

financeira entre contas do ativo da entidade, esclarece-se que o procedimento
contbil adotado para os lanamentos trata o projeto como um centro de cus-
tos, cujos recursos em execuo devem ser controlados de forma segregada
para fins de sua gesto e da respectiva prestao de contas. No presente exem-
173
plo, o ativo de R$20.000,00 ser posto disposio do projeto como contra-

partida compromissada na assinatura do convnio. A transferncia desse valor
para a conta especfica do projeto visa demonstrar o cumprimento das regras
do convnio e evidenciar nas demonstraes contbeis o valor total que ser
aportado para o projeto, incluindo a parcela da entidade da administrao p-
blica que ser repassada. Essa forma de contabilizao se justifica porque, em
caso de suspenso do projeto por algum motivo, que impea a sua continuida-
de, o valor da contrapartida financeira ainda no aplicada dever ser devolvida
conta bancria de recursos livres da entidade executora.
Imediatamente contabilizao do valor aportado como contrapartida
para o projeto, a entidade dever efetuar o lanamento na conta de passivo para
evidenciar a obrigao com o projeto em execuo, na forma abaixo.

10/2/2012 156 2.3.1.xx..ou 2.3.2.xx.. 2.1.3.01.01.xx (Conta 20.000,00 Contrapartida
(Conta do patrimonial do passivo do projeto a financeira para o
social ou de reserva) executar) projeto
Pretende-se com esses lanamentos demonstrar no ativo o valor disponibi-

lizado para o projeto e no passivo o valor da correspondente obrigao de sua
execuo. A conta de ativo ser baixada medida que as sadas de recursos fi-
nanceiros forem ocorrendo para cumprimento dos gastos compromissados no
convnio. Por outro lado, a conta de passivo ser baixada, simultaneamente, para
a conta de receita no mesmo valor para fins de confrontao da receita com a
despesa, consoante as regras contidas na NBC TG - Estrutural Conceitual, itens
4.49 a 4.53.
Importante observar que o valor de R$30.000,00, correspondente outra
parte da contrapartida da entidade, e, conforme o exemplo dado, ser com-
provada a sua aplicao no final do projeto. O lanamento contbil desse valor
est demonstrado no item viii abaixo. Com esse lanamento, complementa-se
a totalidade dos recursos compromissados para o projeto em execuo, isto
R$500.000,00, conforme o seu detalhamento apresentado acima.
b) reconhecimento da entrada dos recursos financeiros (valor aportado pela enti-

dade da administrao pblica)
10/2/2012 156 1.1.1.02.03.xx 2.1.3.01.01.xx 450.000,00 Recursos provenientes

do aportador
174
c) aplicao dos recursos
Com a finalidade de mostrar todas as etapas de aplicao dos recursos,

considera-se que cada pagamento nico e que foram seguidas todas as re-
gras de contratao da administrao pblica acordadas pelo instrumento
de contratao. As contas analticas correspondentes natureza da despesa
devem ser informadas, adicionalmente, conta do elenco, no exemplo, re-
presentadas por xx.
O leitor deve observar que, simultaneamente realizao da despesa pre-
vista no plano de trabalho, reconhecida a receita correspondente, mediante
aumento da conta redutora do passivo de aplicao dos recursos do projeto e
aumento da conta de receita do projeto respectivo.
d) aquisio e pagamento de material impresso, contendo informao sobre a

educao ambiental no valor de R$50.000,00 em 20/2/2012

20/2/2012 450 3.3.5.2.xx 1.1.1.02.03.xx 50.000,00 Pagamento de material impresso
Simultaneamente, a entidade efetua o reconhecimento da receita do projeto.

20/2/2012 451 2.1.3.01.02.xx 4.3.5.02.xx 50.000,00 Receita do convnio
e) contratao e pagamento da locao de equipamentos no valor de R$20.000,00

em 15/2/2012

15/2/2012 230 3.3.5.2.xx 1.1.1.02.03.xx 20.000,00 Pagamento de locao
de equipamento

175
f) pagamento da folha e respectivos encargos sociais e previdencirios no valor de

R$250.000,00 no dia 5/3/2012

5/3/2012 371 3.3.5.2.xx 1.1.1.02.03.xx 250.000,00 Pagamento de folha e encargos

g) pagamento de servio de terceiros no valor de R$150.000,00, em 10/4/2012

10/4/2012 560 3.3.5.2.xx 1.1.1.02.03.xx 150.000,00 Pagamento de servio de
terceiros e encargos

comprovao da contrapartida no financeira pelo conveniado no valor de

R$30.000,00, no dia 30/4/2012

30/4/2012 925 3.3.5.2.xx 2.1.3.01.01.xx 30.000,00 Comprovao de contrapartida
da locao do espao

176
7.1.2. Baixa da responsabilidade do conveniado pela aprovao da prestao de

contas, em 10/7/2012, no valor de R$500.000,00.

10/7/2012 348 2.1.3.01.01.xx 2.1.3.01.02.xx 500.000,00 Baixa da responsabilidade pela
aprovao da prestao de contas
7.2. Exemplo de convnio celebrado pela administrao pblica e uma Entidade

sem Finalidade de Lucros, com devoluo de recursos:
Objeto do convnio Preveno contra doenas tropicais

Fontes de recursos Administrao pblica R$165.000,00
Liberao dos recursos Na data da celebrao do termo
Durao do termo 60 dias
Data da contratao 1/6/2012
Composio da contrapartida Sem contrapartida
Prestao de contas 30 dias aps o prazo de encerramento do convnio
Validao da Prestao de contas pelo convenente 30 dias aps a data da prestao de contas
Plano de Trabalho
Fontes de recursos R$ Aplicao dos recursos R$
Do convenente 165.000,00 Material de divulgao 30.000,00
Pessoal terceirizado 100.000,00
Deslocamentos 20.000,00
Gastos com mdia 10.000,00
Gastos administrativos 5.000,00
SOMA 165.000,00 SOMA 165.000,00
7.2.1. Reconhecimento das transaes do convnio
Nesta seo, o convnio ser denominado projeto e o reconhecimento das

transaes quantificadas, da mesma forma, utilizar as rubricas constantes no
elenco de contas do Captulo 8.
a) reconhecimento da entrada dos recursos financeiros
177

1/6/2012 209 1.1.1.02.03.xx 2.1.3.01.01.xx 165.000,00 Aporte do convenente
b) aplicao dos recursos
Os procedimentos desta seo so semelhantes aos da seo anterior. To-

das as etapas de aplicao dos recursos so consideras nicas e seguiram as
regras de contratao da administrao pblica acordadas pelo instrumento
de contratao. As contas analticas correspondentes natureza da despesa
devem ser informadas, adicionalmente, conta do elenco, como indicadas
pela notao xx.
O recebimento dos recursos foi reconhecido inicialmente em contas do ati-
vo e passivo especficas e o reconhecimento da receita simultneo realizao
da despesa.
c) aquisio e pagamento de material de divulgao no valor de R$30.000,00, em

10/6/2012

Pagamento de material de
10/6/2012 196 3.3.4.xx.xx 1.1.1.02.03.xx 30.000,00
divulgao

20/2/2012 197 2.1.3.01.02.xx 4.3.4.xx.xx 30.000,00 Receita do convnio
d) contratao e pagamento de pessoal terceirizado no valor de R$90.000,00, em

20/7/2012
A Entidade sem Finalidade de Lucros conseguiu realizar a contratao dos

servios por preo inferior ao autorizado no plano de trabalho. O valor consig-
nado no plano de trabalho foi R$100.000,00, e a contratao foi efetuada por
R$90.000,00.

20/7/2012 361 3.3.4.xx.xx 1.1.1.02.03.xx 90.000,00 Pagamento de pessoal terceirizado
178

e) pagamento de gastos com deslocamento no valor de R$20.000,00, no dia

15/7/2012

17/7/2012 184 3.3.4.xx.xx 1.1.1.02.03.xx 20.000,00 Pagamento passagem rea

f) pagamento de veiculao na mdia no valor de R$10.000,00, em 25/7/2012

25/7/2012 014 3.3.4.xx.xx 1.1.1.02.03.xx 10.000,00 Pagamento de veculos de comunicao

g) pagamento de servios administrativos no valor de R$5.000,00, no dia

25/7/2012

25/7/2012 420 3.3.4.xx.xx 1.1.1.02.03.xx 5.000,00 Pagamento de servios administrativos
179

h) Recursos no utilizados a serem devolvidos entidade convenente no valor de

R$10.000,00, na data do encerramento do convnio 30/7/2012.

30/7/2012 765 2.1.3.01.02.xx 2.1.3.01.01.xx 10.000,00 Sobra dos recursos
Devoluo dos recursos por meio de depsito bancrio na conta da entida-

de convenente no valor de R$10.000,00, em 30/7/2012.

30/7/2012 766 2.1.3.01.01.xx 1.1.1.02.03.xx 10.000,00 Sobra dos recursos
7.2.2. Baixa da responsabilidade do conveniado pela aprovao da prestao

de contas, em 30/9/2012, no valor de R$165.000,00.

30/9/2012 573 2.1.3.01.01.xx 2.1.3.01.02.xx 165.000,00 Baixa da responsabilidade pela
aprovao da prestao de contas
8. Reconhecimento da folha de pagamento
Na folha de pagamento, constam os valores pagos aos colaboradores com

vnculo empregatcio e desempenham suas funes em uma ou mais de uma
atividade desenvolvida pela entidade. Os valores das verbas remuneratrias e
dos respectivos encargos devem ser alocados a cada atividade, integralmente
ou proporcionalmente. O exemplo seguinte mostra um resumo de folha de
pagamento em que h dois colaboradores, sendo que o colaborador 1 desem-
penha funes no projeto de esporte e o colaborador 2 desempenha funes
no projeto de assistncia social, no ms de junho de 2012. A ttulo de exem-
plo, os valores dos encargos esto aproximados e s contemplam os valores
do ms.
180
Colaborador Verba Valor Colaborador Verba Valor

1 Salrio 1.000,00 2 Salrio 1.000,00
1 Hora extra 20,00 2 Funo 500,00
1 Previdncia 82,00 2 Previdncia 150,00
1 Lquido 938,00 2 Lquido 1.350,00
1 13 salrio 85,00 2 13 salrio 125,00
1 Frias 113,00 2 Frias 166,00
1 Previdncia 275,00 2 Previdncia 405,00
1 FGTS 96,00 2 FGTS 120,00
a) reconhecimento da folha de pagamento no projeto de esporte

30062012 220 3.3.3.xx.xx 2.1.1.07.01.xx 1.000,00 Salrio 06/2012
30062012 220 3.3.3.xx.xx 2.1.1.07.01.xx 20,00 Hora-extra 06/2012
30062012 220 2.1.1.07.01.xx 2.1.1.04.05.xx 82,00 Consig previd 06/2012
30062012 220 3.3.3.xx.xx 2.1.1.07.02.xx 85,00 13.salrio 06/2012
30062012 220 3.3.3.xx.xx 2.1.1.07.03.xx 113,00 Frias 06/2012
30062012 220 3.3.3.xx.xx 2.1.1.04.05.xx 275,00 Prev patronal 06/2012
30062012 220 3.3.3.xx.xx 2.1.1.07.04.xx 96,00 FGTS 06/2012
Os registros do pagamento da folha no foram efetuados, considerando que

no h peculiaridade no reconhecimento.
b) reconhecimento da folha de pagamento no projeto de assistncia social

30/6/2012 220 3.3.2.xx.xx 2.1.1.07.01.xx 1.000,00 Salrio 6/2012
30/6/2012 220 3.3.2.xx.xx 2.1.1.07.01.xx 500,00 Funo 6/2012
30/6/2012 220 2.1.1.07.01.xx 2.1.1.04.05.xx 150,00 Consig. Previd. 6/2012
30/6/2012 220 3.3.2.xx.xx 2.1.1.07.02.xx 125,00 13.salrio 6/2012
30/6/2012 220 3.3.2.xx.xx 2.1.1.07.03.xx 166,00 Frias 6/2012
30/6/2012 220 3.3.2.xx.xx 2.1.1.04.05.xx 405,00 Prev. patronal 6/2012
30/6/2012 220 3.3.2.xx.xx 2.1.1.07.04.xx 120,00 FGTS 6/2012
Como no exemplo (a), os registros do pagamento da folha no foram efetu-

ados, considerando que no h peculiaridade no reconhecimento.
181
9. Conciliaes contbeis
As conciliaes contbeis so importantes procedimentos para validao

dos registros e saldos das contas. Os saldos de cada conta, ao final de cada per-
odo de reconhecimento e divulgao, devem estar conciliados e validados pelos
controles. Quando as contas tiverem por funo registrar existncias, seus sal-
dos devem estar conciliados com os inventrios fsico-financeiros elaborados
pela administrao. Quando as contas tiverem por funo registrar recebveis
e obrigaes, seus saldos devem estar conciliados com os controles de recebi-
mento e pagamento, operacionalizados pela administrao, e compostos por
data de vencimento.
As contas do imobilizado devem estar conciliadas com o inventrio fsico-
financeiro de cada controle de tombamento com a sua documentao e res-
pectiva depreciao. Quando houver registros de custos adicionados (custo
atribudo, reavaliao existente) ou redues por recuperabilidade oriundas
do processo de imparidade, as conciliaes devem destacar separadamente
cada procedimento.
relevante destacar que conciliao deve ser demonstrada mesmo que no
haja diferena entre o saldo da conta no razo da conta contabilidade e o saldo
dos controles.
Na conciliao, deve ser feita a demonstrao dos saldos do razo cont-
bil e de cada controle. Se houver divergncia entre os saldos, deve ser feita a
demonstrao de cada divergncia, indicando adio ou subtrao do saldo
do razo contbil. A seguir, so mostrados dois exemplos de conciliao: (a)
um exemplo de conciliao bancria, e (b) exemplo de conciliao de contas a
receber de cliente.
a) exemplo de conciliao bancria
Neste exemplo, o razo contbil, em 30/4/2012, apresenta o saldo de

R$1.000,00, e o depsito no valor de R$500,00 efetuado em cheque no dia
30/4/2012, no confirmado pelo banco. O saldo do extrato bancrio de
R$200,00 e h o dbito no valor de R$300,00 efetuado pelo banco no conhe-
cido pela entidade.
182
Cdigo:
Ttulo: Banco das EIS Conta: 0451-XA
1.1.1.02.01.xx
1 Saldo da conta no razo contbil 1.000,00
Depsitos do razo no correspondidos pelo extrato bancrio 500,00
2
Depsito efetuado em cheque em 30/4/2012 ainda no compensado 500,00
3 Saques do razo contbil no correspondidos pelo extrato bancrio
Depsitos do extrato bancrio no correspondidos no razo
4
contbil
Dbitos do extrato bancrio no correspondidos pelo razo 300,00
5 contbil
Dbito em conta do extrato bancrio no informado entidade 300,00
6 Saldo do extrato bancrio (1-2+3+4-5) 200,00
b) exemplo de conciliao de contas a receber de clientes
Neste exemplo, em 31/5/2012, o cliente 4010-A apresenta saldo de

R$1.500,00, composto de trs parcelas, sendo uma vencida e duas vincendas. A
conta do razo contbil apresenta o mesmo saldo de R$1.500,00.
Cdigo:
Ttulo: ABC Especial Controle: 4010-A
1.1.2.04.xx
1 Saldo do controle 4010-A 1.500,00
Composio do saldo do controle 1.500,00
Parcela vencida em 15/5/2012 500,00
2
Parcela vincenda em 15/6/2012 500,00
Parcela vincenda em 15/7/2012 500,00
3 Saldo da conta do razo contbil 1.500,00
183
CAPTULO X
Demonstraes Contbeis
Demonstraes contbeis so relatrios de natureza contbil-financeira,

exigidas pelas normas de contabilidade, com periodicidade ordinria ou ex-
traordinria, contemplando o estado patrimonial de entidade em determinada
data ou momento, fluxos financeiros e gesto em determinado perodo.
A NBC TG 26 Apresentao das Demonstraes Contbeis define de-
monstraes contbeis como sendo:
7. (...)
Demonstraes contbeis de propsito geral (referidas simplesmente
como demonstraes contbeis) so aquelas cujo propsito reside no
atendimento das necessidades informacionais de usurios externos
que no se encontram em condies de requerer relatrios especifi-
camente planejados para atender s suas necessidades peculiares.
9. As demonstraes contbeis so uma representao estruturada da
posio patrimonial e financeira e do desempenho da entidade. O obje-
tivo das demonstraes contbeis o de proporcionar informao acer-
ca da posio patrimonial e financeira, do desempenho e dos fluxos de
caixa da entidade que seja til a um grande nmero de usurios em suas
avaliaes e tomada de decises econmicas. As demonstraes cont-
beis tambm objetivam apresentar os resultados da atuao da adminis-
trao, em face de seus deveres e responsabilidades na gesto diligente
dos recursos que lhe foram confiados (...).
A NBC TG - Estrutura Conceitual Estrutura Conceitual para Elaborao

e Divulgao de Relatrio Contbil-Financeiro, no item 4.2, trata dos elemen-
tos das demonstraes contbeis:
4.2 As demonstraes contbeis retratam os efeitos patrimoniais e fi-

nanceiros das transaes e outros eventos, por meio do grupamento dos
mesmos em classes amplas de acordo com as suas caractersticas eco-
nmicas. Essas classes amplas so denominadas de elementos das de-
monstraes contbeis. Os elementos diretamente relacionados men-
surao da posio patrimonial e financeira no balano patrimonial so
os ativos, os passivos e o patrimnio lquido. Os elementos diretamente
relacionados com a mensurao do desempenho na demonstrao do
resultado so as receitas e as despesas. A demonstrao das mutaes na
posio financeira usualmente reflete os elementos da demonstrao do
resultado e as alteraes nos elementos do balano patrimonial. Assim,
esta Estrutura Conceitual no identifica qualquer elemento que seja ex-
clusivo dessa demonstrao.
187
As demonstraes contbeis das Entidades sem Finalidade de Lucros apre-

sentam algumas terminologias especficas que diferem das entidades econmi-
cas de mercado. Essas terminologias sero enfatizadas quando da apresentao
de cada demonstrao contbil especfica.
A ITG 2002 sugere uma estrutura simples para demonstraes contbeis com-
parativas de dois perodos, para usurios externos, e outra para atendimento aos
aportadores de recursos e usurios internos das entidades sem finalidade de lucros.
Se a Entidade sem Finalidade de Lucros financiada por fontes adicionais
com restrio, essas fontes que financiam essas atividades restritas s podem
ser aplicadas em plano de trabalho previamente aprovado que contemplem a
vontade do aportador. Decorrente dessa restrio, as seguintes equaes para a
estrutura patrimonial e para a estrutura do resultado devem ser satisfeitas em
qualquer estgio da aplicao dos recursos restritos:
a) estrutura patrimonial
Rr = Rrec - Rapl - Rd = 0
Em que Rr recurso com restrio; Rrec recurso recebido; Rapl recurso

aplicado; Rd e recurso disponvel. Com essa equao satisfeita, as contas da
parceria com restrio no afetam o equilbrio patrimonial da entidade.
b) estrutura de resultado
Rp = Rpr - Cpr = 0
Em que Rp resultado da parceria com restrio; Rpr receita da parceria

com restrio; Cpr e custo da parceria com restrio. Uma vez satisfeita essa
equao, o resultado da parceria com restrio no afeta o resultado com tran-
saes prprias da entidade.
As demonstraes contbeis, na forma definida pela citada NBC TG 26, so
as seguintes:
a) balano patrimonial ao final do perodo;

b) demonstrao do resultado do perodo;
c) demonstrao do resultado abrangente do perodo;
d) demonstrao das mutaes do patrimnio lquido do perodo;
e) demonstrao dos fluxos de caixa do perodo;
f) demonstrao do valor adicionado do perodo, conforme NBC TG 09 De-
monstrao do Valor Adicionado, se exigido legalmente ou por algum rgo
188
regulador ou mesmo se apresentada voluntariamente;

g) notas explicativas, compreendendo um resumo das polticas contbeis signi-
ficativas e outras informaes explanatrias.
As demonstraes contbeis exigidas das Entidades sem Finalidade de Lu-

cros definidas pela ITG 2002 so:
a) Balano Patrimonial;
b) Demonstrao do Resultado do Perodo:
c) Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido;
d) Demonstrao dos Fluxos de Caixa; e
e) Notas Explicativas.
Como pode ser observado, h diferena entre os dois conjuntos de de-

monstraes contbeis. importante considerar que a ITG 2002 apresenta
exigncia mnima, podendo a entidade, se preferir ou dependendo do seu
porte, preparar e apresentar todo o conjunto de demonstraes contbeis exi-
gidas pela NBC TG 26.
Os tpicos seguintes apresentam uma sugesto de formato de demons-
trao contbil, semelhana do que consta no anexo da ITG 2002, para
usurios externos.
1. Balano Patrimonial
O Balano Patrimonial representa uma demonstrao de diversas naturezas

que compe a riqueza da entidade, por isso dita esttica, e se refere ao estado
patrimonial em determinado momento.
A referida NBC TG - Estrutura Conceitual, no item 4.4, apresenta de-
finies dos elementos da composio do balano patrimonial, que esto a
seguir demonstrados:
Os elementos diretamente relacionados com a mensurao da posio pa-
trimonial e financeira so os ativos, os passivos e o patrimnio lquido. Estes
so definidos como segue:
a) ativo um recurso controlado pela entidade como resultado de eventos passados

e do qual se espera que fluam futuros benefcios econmicos para a entidade;
b) passivo uma obrigao presente da entidade, derivada de eventos passados,
cuja liquidao se espera que resulte na sada de recursos da entidade capazes
de gerar benefcios econmicos;
189
c) patrimnio lquido o interesse residual nos ativos da entidade depois de dedu-

zidos todos os seus passivos.
A referida NBC TG 26, no item 54, apresenta o detalhamento dos elemen-

tos do balano patrimonial como mostrado a seguir:
O balano patrimonial deve apresentar, respeitada a legislao, no mnimo,
as seguintes contas:
a) caixa e equivalentes de caixa;

b) clientes e outros recebveis;
c) estoques;
d) ativos financeiros (exceto os mencionados nas alneas a, b e g);
e) total de ativos classificados como disponveis para venda (NBC TG 38 Ins-
trumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensurao) e ativos disposio
para venda de acordo com a NBC TG 31 Ativo No Circulante Mantido para
Venda e Operao Descontinuada;
f) ativos biolgicos;
g) investimentos avaliados pelo mtodo da equivalncia patrimonial;
h) propriedades para investimento;
i) imobilizado;
j) intangvel;
k) contas a pagar comerciais e outras;
l) provises;
m) obrigaes financeiras (exceto as referidas nas alneas k e l);
n) obrigaes e ativos relativos tributao corrente, conforme definido na NBC
TG 32 Tributos sobre o Lucro;
o) impostos diferidos ativos e passivos, como definido na NBC TG 32;
p) obrigaes associadas a ativos disposio para venda, de acordo com a NBC
TG 31;
q) participao de no controladores apresentada de forma destacada dentro do
patrimnio lquido; e
r) capital integralizado e reservas e outras contas atribuveis aos proprietrios
da entidade.
1.1. Formato de Balano Patrimonial
O balano patrimonial para uma apresentao de dois perodos pode ser

sintetizado como demonstrado a seguir. Contudo, esclarece-se que a entidade
pode alterar, adicionar ou suprimir terminologias, de acordo com suas ativida-
190
des operacionais. Este formato guarda similaridade com o que foi sugerido no
anexo da ITG 2002.
200X 200X+1
ATIVO
Circulante
Caixa e Equivalentes de Caixa
Caixa
Banco C/Movimento Recursos Livres
Banco C/Movimento Recursos com Restrio
Aplicaes Financeiras Recursos Livres
Aplicaes Financeiras Recursos com Restrio
Crditos a Receber
Crditos de Mensalidades
Crditos de Atendimentos
Crditos de Outros Servios
Crditos da Venda de Mercadorias
(-) Perda Estimada para Crdito de Liquidao Duvidosa
Crditos com Empregados
Crditos com Fornecedores
Crditos de Parcerias em Projetos
Crditos de Tributos
Outros Crditos
Despesas Antecipadas
Estoques
Estoque de Produo Prpria para Venda
Estoque de Produo de Terceiros para Venda
Almoxarifado
No Circulante
Realizvel a Longo Prazo
Investimentos Temporrios
Outros Crditos
Investimentos Permanentes
Participaes Societrias
Outros Investimentos
Imobilizado
191
Bens de Uso Prprio

Bens de Uso de Terceiros
(-) Depreciao Acumulada
Intangvel
Direitos de Uso de Softwares
Outros Direitos e Uso
(-) Amortizao Acumulada
20x1 20x0
PASSIVO
Circulante
Fornecedores de Bens e Servios
Obrigaes com Empregados
Obrigaes Tributrias
Emprstimos e Financiamentos
Parcerias com Entidades Governamentais
Parcerias com Entidades Privadas
Outras Obrigaes
No Circulante
Emprstimos e Financiamentos
Parcerias com Entidades Governamentais
Parcerias com Entidades Privadas
Outras Obrigaes
Patrimnio Lquido
Patrimnio Social
Outras Reservas
Ajustes de Avaliao Patrimonial
Supervit ou Dficit
1.2. Racionalidade das contas classificadas no Ativo Circulante
Neste tpico, apresentam-se algumas caractersticas essenciais das contas

elencadas no modelo de balano patrimonial acima, com explicaes sobre as
funes dessas contas e exemplificao de elementos que devem fazer parte de
sua composio contbil.
1. Caixa sob este ttulo, devem ser agregadas as contas que representem
192
dinheiro ou equivalente em outros ttulos, como cheque vista para de-

psito, moeda estrangeira, etc., confirmados por processo de validao
como inventrio.
2. Banco C/Movimento Recursos Livres sob este ttulo, devem ser

agrupadas as contas de depsitos bancrios de livre movimentao dos
recursos prprios da entidade.
3. Banco C/Movimento Recursos com Restrio sob este ttulo, devem

ser agrupadas as contas de depsitos bancrios das parcerias por meio
de convnios, termos de parceria e outros que restrinjam a aplicao dos
recursos ao plano de trabalho previamente acordado.
4. Aplicaes Financeiras Recursos Livres devem ser classificados, sob

este ttulo, os depsitos de recursos prprios em instituies financeiras
aplicados em fundos ou ttulos de renda fixa que permitam sua utiliza-
o por meio de resgate em prazo imediato, mensurados a valor justo.
5. Aplicaes Financeiras Recursos com Restrio devem ser agru-

pados, sob este ttulo, os depsitos de recursos de parcerias, quando
permitido, em instituies financeiras, aplicados em fundos ou ttulos
de renda fixa que permitam sua utilizao por meio de resgate em prazo
imediato, mensurados a valor justo.
6. Crditos de Mensalidades devem ser agrupados, sob este ttulo, os

crditos oriundos da venda de servios continuados, como, por exemplo,
educao, mensurados a valor justo.
7. Crditos de Atendimentos devem ser agrupados, sob este ttulo, os

crditos oriundos da venda de servios, como, por exemplo, sade, men-
surados a valor justo.
8. Crditos de Outros Servios devem ser agrupados, sob este ttulo,

os crditos oriundos da venda de outros servios, como, por exemplo,
consultoria e outros no identificados nos itens anteriores, mensurados
a valor justo.
9. Crditos da Venda de Mercadorias devem ser inclusos, neste ttulo,

os crditos oriundos da venda de bens mercadorias, comercializados
de forma espordica ou com habitualidade, mensurados a valor justo.
193
10. (-) Perda Estimada para Crdito de Liquidao Duvidosa sob este
ttulo, devem ser agrupadas as estimativas de perda para todos os cr-
ditos funcionais da entidade, estimados com base em perdas histricas
ou nos cenrios de mercado.
11. Crditos com Empregados sob este ttulo, devem ser agrupados todos
os crditos com empregados, como adiantamento de frias, adiantamen-
to de 13 salrio, adiantamento de salrios, emprstimos e outros, cujas
restituies devam ocorrer em parcela nica ou em prestaes, mensu-
rados pelo valor de realizao.
12. Crditos com Fornecedores agrupar, sob este ttulo, todas as anteci-
paes feitas a fornecedores para aquisio de material e/ou servios,
mensurados pelo valor de realizao.
13. Crditos de Parcerias em Projetos todas as concesses financeiras

feitas por conta e ordem das parcerias, para ressarcimento futuro, devem
ser agrupadas sob este ttulo, mensurados pelo valor de realizao.
14. Crditos de Tributos os crditos tributrios restituveis e ou com-

pensveis, como tributos retidos na fonte sobre receitas, pagamento a
maior entre outros, devem ser agrupados sob este ttulo, mensurados
pelo valor de realizao.
15. Outros Crditos os demais crditos no classificados sob os ttulos

precedentes devem ser agrupados sob este ttulo, mensurados pelo valor
de realizao.
16. Despesas Antecipadas sob este ttulo, devem ser agrupados todos os
pagamentos por conta de servios que sejam consumidos ao longo do
tempo, como prmio de seguro, assinaturas e outros.
17. Estoque de Produo Prpria para Venda devem ser classificados sob
este ttulo os bens de venda produzidos pela entidade, mensurados pelo
valor de custo ou valor realizvel lquido, dos dois o menor.
18. Estoque de Produo de Terceiros para Venda sob este ttulo, devem
ser agrupados os bens adquiridos de terceiros para revenda, mensurados
pelo valor de custo ou valor realizvel lquido, dos dois o menor.
194
19. Almoxarifado sob este ttulo, devem ser agrupados todos os bens
destinados manuteno dos servios ofertados pela entidade, como
suprimentos para limpeza, suprimento para escritrio, entre outros,
mensurados pelo valor de custo.
1.3. Racionalidade das contas classificadas no Ativo No Circulante
1. Investimentos Temporrios sob este ttulo, devem ser agrupados to-

dos os investimentos financeiros designados como mantido para nego-
ciao, disponvel para venda, mantidos at o vencimento, e emprstimo.
Cada categoria de designao deve ser mensurada de acordo com os
critrios especficos.
2. Outros Crditos devem ser agrupados, sob este ttulo, os demais cr-
ditos no inclusos no grupo anterior.
3. Participaes Societrias sob este ttulo, devem ser agrupados investi-

mentos societrios avaliados pelo custo, em coligadas e em controladas.
4. Outros Investimentos agrupar, sob este ttulo, os demais investimen-

tos no classificados no item anterior.
5. Bens de Uso Prprio neste grupo, devem ser agrupados os bens pr-
prios utilizados pela entidade para manuteno de suas atividades, como
imveis, instalaes, mobilirio, veculos, etc. Quando for necessrio,
aplicar os procedimentos de recuperabilidade.
6. Bens de Uso de Terceiros sob este grupo, classificam-se os bens de

terceiros utilizados para manuteno do objeto de parcerias, enquanto
estiverem em poder da entidade.
7. (-) Depreciao Acumulada neste grupo, so acumulados os encargos

de depreciao individualizados por conta.
8. Direitos de Uso de Softwares sob este grupo, so acumulados os di-

reitos de sistemas aplicativos adquiridos. Quando for necessrio, aplicar
os procedimentos de recuperabilidade.
9. Outros Direitos de Uso sob este ttulo, so classificados os demais

direitos de uso no includos no ttulo anterior.
195
10. (-) Amortizao Acumulada classificam, sob este ttulo, os encargos

acumulados de amortizao dos direitos de uso.
1.4. Racionalidade das contas classificadas no Passivo Circulante
1. Fornecedores de bens e servios sob este ttulo, devem ser agrupados

todos os fornecedores de material e servio.
2. Obrigaes com Empregados agrupar, sob este ttulo, as obrigaes

pontuais e estimadas com empregados.
3. Obrigaes Tributrias sob este ttulo, devem ser agrupadas todas as

obrigaes com tributos de responsabilidade prpria e as consignaes
de terceiros.
4. Emprstimos e Financiamentos todas as operaes de crdito de cur-

to prazo que representem dvidas com instituies financeiras e com
outras instituies devem ser consignadas sob este ttulo, inclusive os
respectivos encargos da dvida.
5. Parcerias com Entidades Governamentais sob este ttulo, devem ser

agrupados todos os saldos de parcerias com entidades governamentais
contratadas em curto prazo, na modalidade Convnios, Termos de Par-
ceria e outros, que requeiram prestao de contas.
6. Parcerias com Entidades Privadas sob este ttulo, devem ser agrupa-
dos todos os saldos de parcerias com entidades privadas em curto prazo,
na modalidade Convnios, Termos de Parceria e outros, que requeiram
prestao de contas.
7. Outras Obrigaes sob este ttulo, devem ser agrupadas todas as de-
mais obrigaes em curto prazo no includas nos itens precedentes.
1.5. Racionalidade das contas classificadas no Passivo no Circulante
1. Emprstimos e Financiamentos todas as operaes de crdito de lon-

go prazo que representem dvidas com instituies financeiras e com
outras instituies devem ser consignadas sob este ttulo, inclusive os
respectivos encargos da dvida.
196
2. Parcerias com Entidades Governamentais sob este ttulo, devem ser

agrupados todos os saldos de parcerias com entidades governamentais
contratadas em longo prazo, na modalidade de convnios, termos de
parceria e outros, que requeiram prestao de contas.
3. Parcerias com Entidades Privadas sob este ttulo, devem ser agrupados
todos os saldos de parcerias com entidades privadas no longo prazo, na
modalidade de convnios, termos de parceria e outros, que requeiram
prestao de contas.
4. Outras Obrigaes sob este ttulo, devem ser agrupadas todas as de-
mais obrigaes em longo prazo no includas nos itens precedentes.
1.6. Racionalidade das contas classificadas no Passivo e Patrimnio Lquido
5. Patrimnio Social sob este ttulo, devem ser agrupados o fundo pa-
trimonial e demais recursos aportados para o financiamento prprio
da entidade.
6. Outras Reservas devem ser agregadas, sob este ttulo, reservas oriun-
das da avaliao de bens, quando permitidas, e de outras fontes enquan-
to no incorporadas ao fundo patrimonial.
7. Ajustes de Avaliao Patrimonial agregam-se a este ttulo as contra-

partidas na adoo inicial e de outras avaliaes de ativos financeiros de-
signados na modalidade disponvel para venda enquanto no realizadas.
8. Supervit ou Dficit o saldo mantido sob este ttulo corresponde ao

resultado do perodo ainda no incorporado ao patrimonial social.
2. Demonstrao do Resultado do Perodo
Esta demonstrao deve mostrar o resultado da gesto da entidade em

dois perodos comparativos, segregando as operaes prprias das opera-
es em parcerias. A evidenciao completa das operaes deve ser feita nas
notas explicativas.
197
20x1 20x0
RECEITAS
Receitas de Operaes Prprias
(-) CUSTO DOS PRODUTOS E SERVIOS VENDIDOS
RESULTADO BRUTO
(-) DESPESAS OPERACIONAIS
Administrativas
Pessoal
Tributrias
Depreciao/Amortizao
Outras Receitas
Outras Despesas
(-) Servios Voluntrios Obtidos
RESULTADO FINANCEIRO
RESULTADO DE OPERAES DESCONTINUADAS
SUPERVIT/DFICIT DAS OPERAES PRPRIAS
RESULTADO DE OPERAES EM PARCERIAS
Recursos de Operaes em Parcerias
(-) Custo/Despesa de Operaes em Parcerias
SUPERVIT/DFICIT DO PERODO
Demonstrao do Resultado do Perodo
20x1 20x0
RECEITAS OPERACIONAIS
Com Restrio
Programa (Atividades) de Educao
Programa (Atividades) de Sade
Programa (Atividades) de Assistncia Social
Programa (Atividades) de Direitos Humanos
Programa (Atividades) de Meio Ambiente
Outros Programas (Atividades)
Gratuidades
Trabalho Voluntrio
Rendimentos Financeiros
Sem Restrio
198
Receitas de Servios Prestados

Contribuies e Doaes Voluntrias
Ganhos na Venda de Bens
Outros Recursos Recebidos
CUSTOS E DESPESAS OPERACIONAIS
Com Programas (Atividades)
Educao
Sade
Assistncia Social
Direitos Humanos
Meio Ambiente
Gratuidades Concedidas
Trabalho Voluntrio
RESULTADO BRUTO
DESPESAS OPERACIONAIS
Administrativas
Salrios
Encargos Sociais
Impostos e Taxas
Aluguis
Servios Gerais
Manuteno
Depreciao e Amortizao
Perdas Diversas
Outras despesas/receitas
OPERAES DESCONTINUADAS (LQUIDO)
SUPERVIT/DFICIT DO PERODO
Observaes:
1. As despesas administrativas se referem quelas indiretas ao programa (atividades);

2. As gratuidades e o trabalho voluntrio devem ser demonstrados por programa
(atividades) em Nota Explicativa.
199
2.1. Receitas Lquidas este ttulo deve corresponder soma das receitas
lquidas do perodo.
2.1.1. Receitas de Operaes Prprias sob este ttulo, devem ser agrupadas
todas as receitas das operaes prprias sem os tributos indiretos
incidentes sobre a receita, bem como as demais dedues incondicionais.
2.2. Custo dos Produtos e Servicos Vendidos devem ser agrupados, sob este
ttulo, os dispndios incorridos e a incorrer correspondentes ao custo de
produo e aquisio dos produtos e servios vendidos.
2.3. Resultado Bruto este ttulo corresponde soma algbrica das RECEITAS
com os CUSTOS DOS PRODUTOS E SERVICOS VENDIDOS.
2.4. Despesas corresponde ao somatrio dos subttulos alinhados abaixo do ttulo.
2.4.1. Administrativas sob este ttulo, devem ser agrupadas as despesas realizadas
e incorridas ordinrias da entidade.
2.4.2. Pessoal agrupam-se, sob este ttulo, as despesas realizadas e incorridas

com pessoal com vnculo, inclusive provises.
2.4.3. Tributrias sob este ttulo, agrupam-se as despesas tributrias no

proporcionais receita e no incidentes sobre o resultado.
2.4.4. Depreciao/Amortizao devem ser acumulados, neste ttulo, os

encargos mensais de depreciao e amortizao.
2.4.5. Outras Despesas neste ttulo, agrupam-se as demais despesas no

includas nos itens precedentes.
2.4.6. Servios Voluntrios Obtidos sob este ttulo, deve ser consignada a soma
dos servios obtidos de voluntrios.
2.5. Resultado Financeiro sob este ttulo, deve ser agrupada a soma algbrica das
receitas e despesas financeiras.
2.6. Resultado de Operaes Descontinuadas registra-se, sob este ttulo, a soma

algbrica das receitas e despesas no vinculadas ao objeto da entidade.
200
2.7. Supervit/Dficit das Operaes Prprias este ttulo corresponde ao

resultado apurado no perodo antes do resultado das operaes dos
projetos em parcerias.
2.8. Resultado de Operaes em Parcerias este ttulo agrupa a soma algbrica

dos recursos aplicados e das despesas realizadas nos projetos em parcerias,
que deve ser nulo.
2.8.1. Recursos de Operaes em Parcerias sob este ttulo, devem ser agrupados
os recursos oriundos de todos os projetos em parceria utilizados.
2.8.2. Custo/Despesa de Operaes em Parcerias sob este ttulo, devem ser

agrupadas as aplicaes em custo e despesa de todos os projetos em parceria.
2.9. Supervit/Dficit do Perodo este ttulo corresponde ao resultado de

todas as operaes prprias e em parceria de projetos.
2.10. Tributos Sobre o Supervit sob este ttulo, devem ser agrupados os
tributos incidentes sobre o supervit, devidos ou como se devidos fossem.
2.11. Supervit Aps a Deducao dos Tributos este ttulo corresponde ao

resultado de todas as operaes prprias e em parceria de projetos, aps
a deduo dos tributos diretos devidos ou como se devidos fossem.
2.12. Renncia Fiscal de Tributos sob este ttulo, devem ser agrupados todos
os tributos de competncia municipal, estadual e federal no devidos,
em decorrncia de iseno ou remisso.
2.13. Supervit/Dficit Final este ttulo corresponde ao resultado final retido

pela entidade
3. Demonstrao dos Fluxos de Caixa
O fluxo de caixa de Entidade sem Finalidade de Lucros pode ser obtido pelo
mtodo direto e ou pelo mtodo indireto.
Para elaborar a demonstrao do fluxo de caixa pelo mtodo direto, a en-
tidade deve ter uma parametrizao do sistema contbil que permita segregar
as atividades que transitam pelas contas do caixa ou equivalente a caixa e das
transaes que no transitam por essas contas. Essa demonstrao exibe efeti-
201
vamente os montantes que entraram e saram de caixa em cada fluxo.

Para elaborar a demonstrao de fluxo de caixa pelo mtodo indireto, a en-
tidade pode obter aos acrscimos e redues de cada fluxo por diferena entre
os saldos iniciais e finais. A demonstrao elaborada por esse mtodo no exibe
os montantes que, efetivamente, transitaram pelo caixa, embora o efeito final do
saldo de caixa seja o mesmo obtido pelo mtodo direto.
3.1. Fluxo de Caixa pelo Mtodo Direto

20x1 20x0
Recursos Recebidos
Entidades Governamentais
Entidades Privadas
Doaes e Contribuies Voluntrias
Prprios
Outros
Pagamentos Realizados
Aquisio de Bens e Servios
Salrios e Encargos Sociais do Pessoal Administrativo
Contribuies Sociais, Impostos e Taxas
Outros Pagamentos
(=) Caixa Lquido Gerado pelas Atividades Operacionais
Fluxo de Caixa das Atividades de Investimento

Recursos Recebidos pela Venda de Bens
Outros Recebimentos por Investimentos Realizados
Aquisies de Bens e Direitos para o Ativo
(=) Caixa Lquido Consumido pelas Atividades de Investimento
Fluxo de Caixa das Atividades de Financiamento

Recebimentos de Emprstimos
Outros Recebimentos por Financiamentos
Pagamentos de Emprstimos
Pagamentos de Arrendamento Mercantil
(=) Caixa Lquido Consumido pelas Atividades de Financiamento
202
(=) Aumento Lquido de Caixa e Equivalentes de Caixa

Caixa e Equivalentes de Caixa no Incio do Perodo
Caixa e Equivalentes de Caixa no Fim do Perodo
3.2. Fluxo de Caixa pelo Mtodo Indireto
20x1 20x0
Fluxo de Caixa das Atividades Operacionais
Supervit (Dficit) do Perodo
Ajustes por:
(+) Depreciao
(+) Amortizao
(+) Perda de Variao Cambial
(-) Ganho na Venda de Bens do Imobilizado
Supervit (Dficit) Ajustado
Diminuio (Aumento) nos Ativos Circulantes
Mensalidades de Terceiros
Atendimentos Realizados
Adiantamentos a Empregados
Adiantamentos a Fornecedores
Recursos de Parcerias em Projetos
Tributos a Recuperar
Despesas Antecipadas
Outros Valores a Receber
Aumento (Diminuio) nos Passivos Circulantes
Fornecedores de Bens e Servios
Obrigaes com Empregados
Obrigaes Tributrias
Emprstimos e Financiamentos a Pagar
Recursos de Projetos em Execuo
Recursos de Convnios em Execuo
Subvenes e Assistncias Governamentais
Outras Obrigaes a Pagar
(=) Caixa Lquido Gerado pelas Atividades Operacionais
203
Fluxo de Caixa das Atividades de Investimento

Recursos Recebidos pela Venda de Bens
Outros Recebimentos por Investimentos Realizados
Aquisies de Bens e Direitos para o Ativo
(=) Caixa Lquido Consumido pelas Atividades de Investimento
Fluxo de Caixa das Atividades de Financiamento

Recebimentos de Emprstimos
Outros Recebimentos por Financiamentos
Pagamentos de Emprstimos
Pagamentos de Arrendamento Mercantil
(=) Caixa Lquido Consumido pelas Atividades de Financiamento
(=) Aumento Lquido de Caixa e Equivalentes de Caixa
Caixa e Equivalentes de Caixa no Incio do Perodo
Caixa e Equivalentes de Caixa no Fim do Perodo
4. Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido
Essa demonstrao contbil tem o propsito de apresentar as variaes

ocorridas no patrimnio lquido da Entidade sem Finalidade de Lucros, e a
sua posio contbil-financeira ao final do perodo, tendo como base a movi-
mentao ocorrida nas contas que fazem parte de sua composio. O modelo
simplificado a seguir est de acordo com o proposto na ITG 2002.
Total do
Patrimnio Outras Ajustes de Avaliao Supervit
Patrimnio
Social Reservas Patrimonial / Dficit
Lquido
Saldos iniciais em 31/12/200X
Movimentao do Perodo
Supervit / Dficit do Perodo
Ajustes de Avaliao
Patrimonial
Recursos de Supervit com
Restrio
Transferncia de Supervit de
Recursos sem Restrio
Saldos finais em 31/12/20x1
204
5. Notas Explicativas
As notas explicativas s demonstraes contbeis das Entidades sem Fina-

lidade de Lucros devem divulgar, no mnimo, o contedo do item 27 da ITG
2002 como segue:
a) contexto operacional da entidade, incluindo a natureza social e econmica e os

objetivos sociais;
b) os critrios de apurao da receita e da despesa, especialmente com gratuidade,
doao, subveno, contribuio e aplicao de recursos;
c) a renncia fiscal relacionada com a atividade deve ser evidenciada nas demons-
traes contbeis, como se a obrigao devida fosse;
d) as subvenes recebidas pela entidade, a aplicao dos recursos e as responsa-
bilidades decorrentes dessas subvenes;
e) os recursos de aplicao restrita e as responsabilidades decorrentes de tais recursos;
f) os recursos sujeitos a restrio ou vinculao por parte do doador;
g) eventos subsequentes data do encerramento do exerccio que tenham, ou pos-
sam vir a ter, efeito relevante sobre a situao financeira e os resultados futuros
da entidade;
h) as taxas de juros, as datas de vencimento e as garantias das obrigaes em longo prazo;
i) informaes sobre os seguros contratados;
j) a entidade educacional de ensino superior deve evidenciar a adequao da re-
ceita com a despesa de pessoal, segundo parmetros estabelecidos pela Lei das
Diretrizes e Bases da Educao e sua regulamentao;
k) os critrios e procedimentos do registro contbil de depreciao, amortizao
e exausto do ativo imobilizado, devendo ser observada a obrigatoriedade do
reconhecimento com base em estimativa de sua vida til;
l) segregar os atendimentos com recursos prprios dos demais atendimentos re-
alizados pela entidade;
m) todas as gratuidades praticadas devem ser registradas de forma segregada, des-
tacando aquelas que devem ser utilizadas na prestao de contas nos rgos
governamentais, apresentando dados quantitativos, ou seja, valores dos benef-
cios, nmero de atendidos, nmero de atendimentos, nmero de bolsistas com
valores e percentuais representativos;
n) a entidade deve demonstrar, comparativamente, o custo e o valor reconhecido
quando este valor no cobrir os custos dos servios prestados.
Os exemplos seguintes no pretendem ser exaustivos, por isso devem ser

entendidos apenas como uma contribuio didtica divulgao complemen-
tar de contedos das demonstraes contbeis.
205
5.1. Recursos de Parcerias com Entidades Governamentais
Se a Entidade sem Finalidade de Lucros tiver parceria com entidades gover-

namentais, deve divulgar, no mnimo, os dados constantes do quadro seguinte.
A divulgao sugerida de natureza financeira, podendo ser agregados outros
atributos, como, por exemplo, o estgio de execuo do projeto, a quantidade de
atendimentos, etc. O valor de cada linha dos recursos recebidos e recursos aplica-
dos deve corresponder soma dos recursos classificados no passivo circulante e
passivo no circulante. O valor do saldo a aplicar deve ser igual ao saldo bancrio.
Entidade Parceira Segregao dos recursos Valor R$ N. e prazo Convnio/Parceria

Recursos Recebidos
Entidade A Recursos Aplicados
Saldo a Aplicar
Saldo Bancrio
Recursos Recebidos
Entidade B Recursos Aplicados
Saldo a Aplicar
Saldo Bancrio
Recursos Recebidos
Soma dos Recursos Aplicados
Recursos
Saldo a Aplicar
Saldo Bancrio
5.2. Recursos de Parcerias com Entidades Privadas
Se a Entidade sem Finalidade de Lucros tiver parceria com entidades pri-

vadas, deve divulgar, no mnimo, os dados constantes do quadro seguinte. A
divulgao sugerida de natureza financeira, podendo ser agregados outros
atributos, como, por exemplo, o estgio de execuo do projeto, a quantidade
de atendimentos, etc. O valor de cada linha dos recursos recebidos e recursos
aplicados deve corresponder soma dos recursos classificados no passivo cir-
culante e passivo no circulante. O valor do saldo a aplicar deve ser igual ao
saldo bancrio.
206
Entidade Parceira Segregao dos recursos Valor R$ N. e prazo Convnio/Parceria

Recursos Recebidos
Entidade A Recursos Aplicados
Saldo a Aplicar
Saldo bancrio
Recursos Recebidos
Entidade B Recursos Aplicados
Saldo a Aplicar
Saldo bancrio
Recursos Recebidos
Soma dos Recursos Recursos Aplicados
Saldo a Aplicar
Saldo bancrio
5.3. Receitas Lquidas
Para fins fiscais, nesta nota devem ser divulgadas todas as receitas por linha,
totalizando a Receita Lquida da Demonstrao do Resultado do Perodo.
200X 200X+1
RECEITA BRUTA
Receita da Venda de Bens
Receita da Venda de Servios
Receita de Doaes
(-) DEDUES
ICMS
ISSQN
PIS/PASEP
COFINS
RECEITA LQUIDA
5.4. Custo dos Produtos e Servios Vendidos
Nesta nota, devem ser divulgados todos os custos desembolsados, incorri-

dos e obtidos por doao.
207
200X 200X+1
CUSTO DOS PRODUTOS E SERVIOS
Custo das Mercadorias
Custo dos Servios
5.5. Servios Voluntrios Obtidos
Esta nota deve fazer referncia ao ttulo na Demonstrao do Resultado do

Perodo em que os valores esto reconhecidos.
200X 200X+1 Ttulo Despesa

Servios de sade
Servios administrativos
Servios de educao
Outros servios profissionais
SOMA
5.6. Benefcio Fiscal da Renncia de Tributos
Esta nota deve indicar, quando couber, aps ingressar com pedidos de re-
conhecimento de iseno, conforme dispuser a ordem legal ede posse do ato
legal, a soma dos benefcios da renncia fiscal que deve corresponder ao valor
consignado na demonstrao do resultado do perodo.
IMPOSTO A 20x1 20x0 Ato Legal

IMPOSTO B
IMPOSTO C
Contribuies
Taxas
OUTROS
SOMA
5.7. Custo dos Benefcios Concedidos de Renncia de Receita
Nesta nota devem ser divulgados os benefcios concedidos, de forma par-

cial e total de gratuidade, por servio prestado, o valor reembolsado, o valor
efetivo dos servios e a quantidade de beneficiados. A soma da coluna custo
208
reembolsado deve corresponder ao valor informado na linha especfica da De-

monstrao do Resultado do Perodo.
20x1 20x0
Valor do Quantidade Valor do Quantidade
Atendimento Valor Efetivo Valor Efetivo
benefcio de benefcio do
do benefcio do benefcio
concedido Atendimento concedido Atendimento
Sade carente
Sade no carente
Educao carente
Educao no
carente
Outros carentes
Outros no
carentes
SOMA
5.8. Execuo de Parcerias
Nesta nota, devem ser divulgadas despesas realizadas por parcerias de acor-
do com 10.5.1 e 10.5.2. Os valores aplicados devem estar de acordo com o plano
de trabalho de cada termo de convnio/parceria. A soma da coluna de receita
deve ser igual soma da coluna de despesa, correspondente linha especfica
da Demonstrao do Resultado do Perodo.
Projeto Atividade Receita Despesa

Esporte
A Ambiental
SOMA
Sade
B Educao
SOMA
TOTAL DOS PROJETOS
209
CAPTULO XI
Gesto Operacional e Financeira
Neste captulo, so tratadas algumas definies de avaliao e so aborda-

dos aspectos relativos avaliao das atividades operacionais e financeiras das
Entidades de Interesse Social, alguns aspectos especficos da avaliao de pro-
jetos sociais e de avaliao institucional. Estas compreendem pontos de men-
surao do desempenho da gesto, tanto sob o ponto de vista das aes sociais
empreendidas, como pela existncia de controles dos recursos financeiros e
materiais das organizaes.
Desmembra-se, para melhor abordagem, a avaliao institucional em ati-
vidades institucionais, auditoria, acompanhamento do conselho fiscal, geren-
ciamento das aes sociais, administrativas e financeiras. Traz-se uma viso
em relao necessidade de estabelecimento de planos, definio de objetivos
e metas e o seu controle interno peridico pelos dirigentes das Entidades de
Interesse Social, bem como o controle externo de suas atividades.
Procurou-se incluir algumas propostas de modelos simplificados de con-
trole financeiro interno, de modo a auxiliar as entidades na definio de seus
controles especficos aplicados s suas necessidades operacionais.
1. Avaliao
O vocbulo avaliao tem no seu significado acepes como: apreciao,

anlise, mensurao, entre outras. Todavia, torna-se extensivo quando aplicado no
contexto processual:
a) avaliao formativa feita no decorrer de programa instrucional, visando cor-

rigir falhas ou aperfeio-lo;
b) avaliao somativa feita ao final de programa para os graus de julgamento
do avaliador.
Definies diversas existem sobre o termo avaliao. Nesse contexto, Weiss

(apud COHEN: 1998) 1 afirmou que o objeto da pesquisa avaliativa comparar os
efeitos de um programa com as metas que se props alcanar a fim de contribuir
para a tomada de decises subsequentes acerca do mesmo e para assim melhorar
a programao futura.
Depreende-se que o processo avaliativo tem como objetivo atingir as metas
propostas. Os resultados devem ser utilizados para as decises de ajustes, revi-
ses e redimenses de programas futuros.
1 COHEN, Ernesto, Avaliao de Projetos Sociais, Editora Vozes, 1998, p.25.
213
Como as palavras so dinmicas em relao ao contexto em que so inseri-

das, o termo avaliao, nos dias atuais, aplicado no mundo da complexidade
das atividades de gesto dos negcios de natureza empresarial e social, compre-
endendo as variveis qualitativas e quantitativas na mensurao dos resultados
da atividade e de sua gesto.
2. Avaliao de aes sociais
No mbito das Entidades de Interesse Social, a avaliao tem seus preceden-

tes associados aos efeitos qualitativos das aes sociais promovidas pela reali-
zao dos projetos. Esta forma de pensar a avaliao foca-se nos efeitos espec-
ficos dos projetos, considerando as influncias internas e externas ao projeto, e
em outros efeitos no previstos anteriormente; isto o que se tem denominado
avaliao de impacto (ROCHE, 2000) 2.
O termo impacto nas Entidades de Interesse Social foi definido de ma-
neira operacional pela Oxfam e pela Novib da seguinte forma: mudanas
sustentadas nas vidas das pessoas, que tm como causa alguma interveno
especfica (ROCHE, 2000:36). Nesta linha de abordagem, foi dada a seguinte
definio para a expresso avaliao de impacto: Avaliao de impacto a an-
lise sistemtica das mudanas duradouras ou significativas positivas ou nega-
tivas, planejadas ou no nas vidas das pessoas e ocasionadas por determinada
ao ou srie de aes. (ROCHE, 2000:37).
A expresso mudanas duradouras traduz a ideia de longo prazo, mas no
exclui os resultados de curto prazo. O que se espera a sua repercusso por
longo tempo, nas vidas das pessoas. Assim, podemos concluir que em uma
avaliao de impacto de intervenes sociais, uma cadeia bsica se sucede (RO-
CHE, 2000:38):
INSUMOS a ATIVIDADES a RESULTADOS a RESULTADOS/IMPACTOS

(curto, mdio e longo prazos)
2 ROCHE, Chris, Avaliao de Impacto dos Trabalhos das ONGs: aprendendo a valorizar as mudanas. Edio adaptada para o
Brasil - So Paulo, Ed. Cortez - ABONG: Oxford, Inglaterra: Oxfam, 2000, p.36.
214
3. Avaliao institucional
3.1. Avaliao das atividades institucionais e do desempenho global da entidade
A avaliao institucional compreende as atividades levadas a efeito na exe-

cuo e monitoramento dos projetos sociais e os planos e metas globais da en-
tidade. Envolvem os planos de trabalho: captao de fundos, nvel de aprovao
de projetos negociados, implementao de projetos de gerao de renda, nvel
qualitativo e quantitativo das aplicaes de recursos nos projetos, etc.
Dessa forma, a avaliao interioriza-se na prpria entidade para al-
canar a gesto dos recursos dos empreendimentos sociais; foca-se, neste
ponto, o planejamento, a coordenao e o controle dos recursos disponi-
bilizados para os dirigentes das organizaes buscarem o cumprimento da
misso institucional.
A avaliao de elementos quantitativos das atividades sociais passa, primei-
ro, pela fase prvia do estudo de viabilidade do projeto social que ser lanado,
o monitoramento de suas atividades: ao que compara um plano aos seus re-
sultados (COHEN, 1998)3, para fazer as devidas correes durante o processo
executrio das atividades e a avaliao que mede os resultados finais.
importante ressaltar que a avaliao pode ser levada a efeito tanto por
avaliadores externos quanto internos. Tem-se primado pela avaliao externa,
em virtude de sua maior imparcialidade em relao aos executores e benefici-
rios dos projetos.
Para os recursos humanos, a forma de avaliao segue a mesma linha de-
finida pelos profissionais da rea que buscam mensurar o desempenho dos
indivduos, sua convivncia em equipe, as aes desenvolvidas em equipe, o
engajamento com a misso social da instituio, etc.
No aspecto da aplicao dos recursos institucionais financeiros e materiais,
na avaliao de desempenho nas Entidades de Interesse Social, recomenda-se
utilizar, com maior nfase, o instrumental da gesto empresarial, conhecido
como anlise de oramentos (previsto x realizado), uma vez que oramento
um item essencial para todos os projetos elaborados por estas organizaes,
constituindo-se a base de aprovao financeira dos doadores, portanto, bastan-
te familiar a seus dirigentes. Apesar de o oramento ser um instrumento comu-
mente utilizado pelas Entidades de Interesse Social, em todos os seus projetos
para captao dos fundos perante os doadores pblicos e privados, a anlise da
execuo dos oramentos algo aplicado muito recentemente como forma de
avaliao, e ainda de maneira muito incipiente.
3 COHEN, Ernesto, op. cit., p. 34.
215
Abaixo o exemplo de um quadro oramentrio, com possibilidades elemen-

tares de avaliao dos valores previstos (aprovados, na linguagem comum das
Entidades de Interesse Social) e dos valores efetivamente gastos (realizados):
Valor Gastos do
Saldo Moeda (R$) Saldo em % Crtica
Itens Aprovado Perodo
A B C = A-B C/Ax100
Salrios 10.000,00 9.600,00 400,00 4
Encargos Sociais 4.500,00 4.900,00 (400,00) (9) *
Material de Consumo 2.500,00 2.800,00 (300,00) (12) *
Materiais para Manuteno 3.000,00 3.000,00 0,00 0
Servios de Terceiros 5.000,00 6.200,00 (1.200,00) (24) *
Totais 25.000,00 26.500,00 (1.500,00) (6) *
Este tipo de avaliao comportamental do oramento deve ser feito em pe-

riodicidade mensal, e as variaes negativas so indicadas na coluna Saldo em
Moeda e com asterisco na coluna Crtica para chamar a ateno dos gestores. A
crtica assinalada por asterisco, que se refere realizao excedente ao orado,
deve ser explicada pelo gestor.
Esta uma medida de avaliao de desempenho no apenas dos dirigentes
em relao ao monitoramento financeiro, mas tambm das equipes de trabalho,
quando se trabalha com os dados em quantidades fsicas, como demonstrado no
quadro seguinte:
Previsto Utilizado Diferena Posio % Crtica

Itens
A B C = A-B C/Ax100
Pessoal na Atividade H 6 5 Livros1 17
Livros de Matemtica 100 un 115 (15) (15) *
Material de Limpeza 150 lt 160 (10) (6,67) *
Combustvel 400 lt 435 (35) (8,75) *
V-se que este um tipo de monitoramento dos itens fsicos previstos no

oramento, cuja discusso sistemtica com a equipe de trabalho sobre as di-
vergncias detectadas traduz-se em processo de avaliao de desempenho im-
portante, principalmente nas Entidades de Interesse Social, nas quais os recursos
financeiros so escassos.
216
3.2. Auditoria
A auditoria um modelo de avaliao efetuada por profissional da contabili-

dade independente, que tem como enfoque o conjunto das demonstraes con-
tbeis que so utilizadas para que o pblico externo, em especial os investidores
de recursos nas entidades, possam avaliar a segurana, a liquidez e a utilizao
dos recursos por elas administrados. Por consequncia, as demonstraes con-
tbeis passaram a ter importncia para todos os interessados na entidade.
Visando obter maior segurana sobre as informaes divulgadas por
meio das demonstraes contbeis, e ainda buscando evitar a possibilidade
de manipulao dessas informaes, os investidores pessoas fsicas, pessoas
jurdicas e rgos pblicos passaram a exigir que essas demonstraes con-
tbeis fossem examinadas por profissional da contabilidade independente e
de reconhecida capacidade tcnica. O auditor independente o profissional
da contabilidade responsvel por realizar esse exame sobre as demonstraes
contbeis e emitir sua opinio sobre a veracidade e adequao das informa-
es prestadas pela entidade.
Para mais esclarecimentos sobre a auditoria para as Entidades sem Finali-
dade de Lucros, este Manual contm um captulo especfico no qual apresenta
os objetivos, fundamentos e orientaes necessrias entre a entidade e o audi-
tor independente.
3.3. Reviso peridica do conselho fiscal
recomendvel que as Entidades de Interesse Social instituam e instalem

conselho fiscal para auxiliar a governana e proporcionar mais transparncia
s decises institucionais empreendidas pelos gestores. importante criar
mecanismos de participao do conselho fiscal nas questes estratgicas da
organizao durante o seu planejamento e ao longo do processo executrio,
para oferecer uma viso abrangente aos membros do conselho fiscal em ava-
liar os resultados reportados periodicamente.
3.4. Gerenciamento das aes sociais, administrativas e financeiras
A gesto das aes sociais, administrativas e financeiras das Entidades de

Interesse Social compreende, como qualquer outro empreendimento, os recur-
sos humanos, materiais e financeiros.
Atualmente as entidades esto em busca de mais profissionalizao e quali-
dade em todos os seus processos de gesto, que vo desde o planejamento estra-
tgico comunicao interna e externa, aos controles internos, aos relatrios
217
financeiros, aos aspectos jurdico-institucionais e gesto de pessoas visando

cumprir seus objetivos societrios, avaliar o impacto de suas aes perante a
sociedade, obter visibilidade e credibilidade e fidelizar seus parceiros financia-
dores de recursos para execuo de suas atividades. Diante dessas questes,
as entidades esto dando maior nfase em sua transparncia na prestao de
contas para toda a comunidade.
Neste contexto, o foco deste Manual dirigido para os recursos financeiros e
para os recursos materiais, ambos considerados ativos na forma tradicional, sobre
os quais os gestores tm de executar o planejamento e o controle rigoroso.
3.4.1. Recursos financeiros
Os recursos financeiros so como, no dizer de Brinckerhoff (2000, 179) 4, o

sangue e a gua para uma organizao. Logo, como essas organizaes, normal-
mente, dependem de dinheiro alheio, isto , da boa vontade e compreenso dos
doadores, tendo em vista as suas polticas de apoio financeiro a projetos sociais,
os administradores precisam acompanhar a passos curtos as entradas e sadas
de recursos financeiros na entidade.
Para uma gesto eficiente dos recursos financeiros, necessrio administrar o
oramento de operaes e de investimentos.
3.4.2. Oramento
Para dimensionar a capacidade de a entidade administrar determinado vo-

lume de recursos, isto avaliado como um todo e no apenas projeto a projeto,
recomenda-se que a entidade elabore o oramento anual global que contemple
a aplicao dos recursos da entidade, tanto em suas atividades operacionais
quanto em investimentos, a partir dos objetivos de trabalho que forem traa-
dos pela administrao e aprovados pela assembleia para se ter uma viso total
da entidade. uma consolidao de todos os oramentos por cada linha de
atividade e depois pelos insumos necessrios execuo dos projetos no ano
seguinte. Veja-se:
4 BRINCKERHOFF, Peter, Mission-based management: leading your not-for-profit in the 21st century. Editora: Wiley & Sons,
Co, - Wiley nonprofit law, finance and management series. 2nd. ed, 2000 - p. 179. Rosewood Drive, Danvers, MA - USA.
218
Oramento por Linha de Atividade
Financiadores > Linhas de Atividades A A A R$ BBBR$ CCC R$ DDD R$ Total R$

Educao 10.000,00 5.000,00 5.000,00 0,00 20.000,00
Sade 5.000,00 0,00 2.000,00 0,00 7.000,00
Polticas Pblicas 0,00 15.000,00 0,00 0,00 15.000,00
Mobilizao Social 0,00 5.000,00 3.000,00 5.000,00 13.000,00
TOTAL 15.000,00 25.000,00 10.000,00 5.000,00 55.000,00
Linhas de Atividades > Polticas Mobilizao

Educao R$ Sade R$ Total R$
Insumos Pblicas R$ Social R$
Educao 10.000,00 5.000,00 5.000,00 0,00 20.000,00
Sade 5.000,00 0,00 2.000,00 0,00 7.000,00
Polticas Pblicas 0,00 15.000,00 0,00 0,00 15.000,00
Mobilizao Social 0,00 5.000,00 3.000,00 5.000,00 13.000,00
TOTAL 15.000,00 25.000,00 10.000,00 5.000,00 55.000,00
Considera-se como imprevistos as situaes de contingncia impossveis

de serem determinadas na data da elaborao do oramento. Por isso, reco-
menda-se que se inclua no oramento um valor de, no mximo, 5% como me-
dida de proteo de possveis gastos futuros fora do controle oramentrio da
entidade. Como exemplo desses tipos de gastos imprevisveis podem-se citar:
variaes para mais nos preos de bens do ativo e em insumos, perdas cambiais
para entidades que recebem recursos do exterior, etc.
3.4.3. Plano de desembolso
O plano de desembolso o planejamento encaminhado para o financiador

de cada projeto, para que este efetue as transferncias financeiras dos recursos
aprovados para o projeto5. Este plano de desembolso deve ser elaborado me-
diante o levantamento das necessidades de cada fase de execuo do projeto,
se for exigido pela entidade doadora dos recursos. Caso seja necessria a sua
elaborao, recomenda-se seguir fluxo abaixo:
5 Observao: Somente alguns doadores de recursos financeiros exigem a elaborao de planos de desembolsos financeiros.
219
IMPLANTAO => DESENVOLVIMENTO => CONCLUSO => APRE-

SENTAO DE RESULTADOS
(Inclui os processos de monitoramento e avaliao)
Estas necessidades referem-se aos insumos necessrios, em funo das estra-

tgias e logsticas adotadas. Logo, pode-se afirmar que o plano de desembolso
deve estar diretamente associado s aplicaes dos recursos que sero efetuadas
pela entidade na execuo das suas atividades.
O plano de desembolso importante porque oferece ao financiador a segu-
rana de que os gestores tm conhecimento dos recursos necessrios para cada
fase do projeto, e que no faria sentido solicitao de desembolso em parcelas
iguais, se, por exemplo, no incio do projeto, fossem necessrios 70% dois re-
cursos totais.
3.4.4. Fluxo do disponvel
O fluxo do disponvel ou fluxo de caixa, j comentado no Captulo X, um

instrumento de controle financeiro recomendvel a todas as Entidades de In-
teresse Social. Porm, referido instrumento deve ser utilizado, tambm, como
instrumento preditivo de sobra ou de escassez de recursos financeiros. Assim,
deve-se partir do oramento de operaes e de investimento e, a partir da previ-
so das atividades que devero ser executadas, efetuar a projeo das receitas que
sero recebidas dos doadores e aquelas que podero ser ganhas por meio da ge-
rao de renda prpria e contrapor o total dos ingressos previstos s necessida-
des de desembolso na forma das despesas projetadas. Essas projees devem ser
efetuadas por valores mensais, em que sero identificados eventuais excedentes
ou necessidade de embolso complementar.
Esclarece-se que esse fluxo de caixa especfico para o controle financeiro
interno da entidade e no segue, portanto, formalidades de estrutura cont-
bil tal como a Demonstrao dos Fluxos de Caixa DFC constante Normas
Brasileiras de Contabilidade.
Exemplo de Fluxo do Disponvel
Linhas de Atividades
Janeiro Fevereiro Maro Abril Maio Junho Total
> Insumos
1. Receitas
Saldo Disponvel 0,00 7.285,00 3.825,00 415,00 455,00 (5,00) 0,00
A Receber 20.000,00 0,00 0,00 5.000,00 3.000,00 0,00 28.000,00
220
Subtotal 20.000,00 7.285,00 3.825,00 5.415,00 3.455,00 (5,00) 0,00

2. Gastos
Pessoal 1.450,00 1.450,00 1.450,00 1.450,00 1.450,00 1.450,00 8.700,00
Encargos Sociais 610,00 610,00 610,00 610,00 610,00 610,00 3.660,00
Material Didtico 5.655,00 0,00 0,00 1.200,00 0,00 0,00 6.855,00
Material de
3.500,00 500,00 450,00 600,00 500,00 0,00 5.550,00
Consumo
Transporte 1.500,00 900,00 900,00 1.100,00 900,00 900,00 6.200,00
Subtotal 12.715,00 3.460,00 3.410,00 4.960,00 3.460,00 2.960,00 30.965,00
3. Saldo Disponvel
7.285,00 3.825,00 415,00 455,00 (5,00) (2.965,00) (2.965,00)
ao Final do Ms (1-2)
O fluxo de caixa acima nos informa que a entidade prev receber o total de
R$28.000,00 em trs parcelas, nos meses de janeiro, abril e maio. Entretanto, o
montante dos gastos fixos previstos de R$30.965,00, o que levar a um dficit
financeiro de R$2.965,00, o que tambm pode ter ocorrido por situaes im-
previstas que os gestores no estimaram na elaborao do oramento. Como
instrumento preditivo, o fluxo de caixa estar cumprindo sua finalidade de in-
formar aos gestores a necessidade de obteno de R$2.965,00 para satisfao
das necessidades de desembolso nos dois meses futuros.
Se o gestor efetuar este tipo de previso financeira, estar se antecipando s
circunstncias de dificuldades financeiras da entidade e, logo no ms de janei-
ro, poder tomar as decises necessrias para evitar o problema, isto , antes
mesmo de acontecer, e no precisar tomar medidas corretivas que podem no
surtir os efeitos esperados.
3.5. Indicadores de avaliao de desempenho
Neste tpico, procurou-se apresentar uma abordagem sobre as possibilida-

des de indicadores para a avaliao de desempenho das Entidades de Interesse
Social. Dada a estrutura de procedimentos demonstrada neste Manual, esto
apresentadas algumas sugestes, todavia, separando-se por ndices financeiros
e econmicos, que visam dar um enfoque qualitativo aos nmeros das demons-
traes contbeis, e ndices de eficincia de gesto, que visam avaliar o perfil
dos recursos em relao aos beneficirios, trazendo a possibilidade de avaliao
qualitativa de desempenho.
221
3.6. Sugestes de ndices para Avaliao de Desempenho
ndices Financeiros e Econmicos
Expresso Ttulo Finalidade

Ativos circulantes disponveis para liquidar
AC/PC Liquidez Corrente
obrigaes de curto prazo.
Disponvel/Saldo de Expressa o montante de recursos disponveis para
Liquidez Especfica
Projetos cumprir as atividades do projeto no perodo seguinte.
Patrimnio Lquido/ Grau de Imobilizao Expressa o percentual de imobilizao do patrimnio
Imobilizado X 100 do PL social.
Grau de recursos do PL
ANC/Patrimnio Expressa o percentual do PL aplicado no ativo no
que est no Ativo No
Lquido circulante
Circulante
PC/PC+PNC+PL Grau de endividamento a
Expressa o percentual de endividamento em curto prazo.
x 100 curto prazo
PC+ PNC/ Grau de endividamento
Expressa o percentual de endividamento total.
PC+PNC+PL 100 geral
Expressa o percentual das despesas efetivamente
Despesa Relao despesa realizada realizadas em relao s receitas recebidas no perodo.
realizada/ Receita dos projetos e as receitas Deve ser analisado em separado: doaes vinculadas a
RecebidaX100 recebidas projetos e os recursos prprios. Expressa o percentual de
endividamento total.
Gratuidade/Despesa Relao gratuidade e Avaliar o percentual de gratuidades concedidas no
Total X 100 despesas totais perodo em relao s despesas totais.
Gratuidade/Receita Relao gratuidade e Avaliar o percentual de gratuidades recebidas no
Total X 100 receitas totais perodo em relao s receitas totais.
Despesas por
Participao de cada Avalia o nvel de representatividade de cada atividade
atividade/
atividade nas despesas totais nas despesas totais.
DespesaTotal X 100
Receitas por
Participao de cada Avalia o nvel de representatividade das receitas
atividade/ Receita
atividade nas receitas totais auferidas em relao s receitas totais.
Total X 100
Receitas prprias/ Esforo de captao Avalia a capacidade de a entidade gerar renda prpria
Receita Total X 100 prpria em relao s receitas totais.
ndices de Eficincia de Gesto
Expresso Ttulo Finalidade

Avalia o valor unitrio gasto por beneficirio. Pode
Despesa realizada/nmero Eficincia na aplicao se tratar de recuperao de crianas de rua, de gastos
de beneficirios dos recursos por crianas em escola, por idoso em lares de apoio,
pacientes em hospital, etc.
222
Avalia o valor unitrio gasto por rea demarcada,

Despesa realizada/rea Eficincia na aplicao quando se tratar de projeto de demarcao de terras.
demarcada dos recursos Substituindo-se por rea apenas, tem-se o gasto unitrio
por rea de atuao.
Custo orado/custo Eficincia no controle dos Avalia a capacidade de previso e planejamento.
realizadoX100 recursos interessante que seja feito por projetos.
rea construda em M2./ Eficincia da estrutura Avalia a acomodao dos beneficirios por metro
Beneficirios fsica quadrado.
Avalia os resultados alcanados na aplicao
Eficincia na distribuio
Ativos/Beneficirios de ativos como medicamentos, vacinas, cestas
de ativos diversos
bsicas, material escolar, etc.
Quantidade de cursos
Mensurao de eficincia Avalia a capacidade estrutural de a entidade cumprir
prevista/Quantidade
atividades educacionais metas fsicas de realizao de cursos.
realizada
Nmero de participantes
Mensurao de eficincia Avalia a eficincia no alcance de objetivos de
de cursos previsto/
atividades educacionais formao de contingente fsicos.
Nmero de capacitados
Observaes:
1. Significados de siglas:
a) AC = Ativo Circulante
b) PC = Passivo Circulante
c) PL = Patrimnio Lquido
d) ANC = Ativo No Circulante
e) PNC = Passivo No Circulante
2. Para os indicadores acima, podem ser utilizadas as terminologias ou abre-

viaturas de acordo com os que forem de uso comum nas demonstraes
contbeis ou relatrios financeiros da entidade. Recomenda-se, entretanto,
que, em se tratando de termos contbeis, deve-se procurar adotar aqueles
padronizados pelas Normas Brasileiras de Contabilidade.
3. A entidade pode usar outros indicadores que entender necessrios para me-
lhor avaliar suas aes sociais.
Estes indicadores aqui apresentados so apenas sugestes. Outros podem

ser desenvolvidos pelos usurios dos relatrios contbeis e gerenciais, para me-
lhor avaliao do desempenho da gesto das Entidades de Interesse Social.
223

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MANUAL DE PROCEDIMENTOS

PARA O TERCEIRO SETOR

FUNDAO BRASILEIRA DE CONTABILIDADE

APOIO ADMINISTRATIVO CFC

PROJETO GRFICO, EDITORAO e CAPA

Conselho Federal de Contabilidade (CFC)

Com a finalidade de responder aspirao da sociedade por maior trans-

Movimentos altrustas, de voluntariado e de filantropia tm estado presen-

Jos Martonio Alves Coelho

O Sistema CFC/CRCs e a Fundao Brasileira de Contabilidade oportuni-

Juarez Domingues Carneiro

Um dos grandes desafios que a todos deve animar exatamente a capaci-

Excelente leitura e estudos!

Marcelo Henrique dos Santos

CAPTULO I - Contextualizao Histrica................................................................. 17

1. Noes preliminares sobre as pessoas jurdicas........................................................ 19

CAPTULO II - Entidades de Interesse Social e Terceiro Setor.............................. 33

1. Procedimentos para instituio e constituio de associao..................................... 47

CAPTULO IV - Regime Tributrio e Formas de Reconhecimento......................... 57

CAPTULO V - Prestao de Contas........................................................................... 79

1. Elementos para prestao de contas.......................................................................... 81

CAPTULO VI - Controle Interno................................................................................. 93

CAPTULO VII - Auditoria............................................................................................. 101

CAPTULO VIII - Plano de Contas............................................................................... 115

1. Plano de contas......................................................................................................... 117

1. Modelo de reconhecimento de transao econmica................................................. 155

CAPTULO X - Demonstraes Contbeis................................................................. 185

1. Balano Patrimonial................................................................................................... 189

CAPTULO XI - Gesto Operacional e Financeira.................................................... 211

1. Noes preliminares sobre as pessoas jurdicas

2. Classificao das pessoas jurdicas de direito privado

As pessoas jurdicas, como se sabe, so classificadas em dois grupos: as de

Sendo certo que a enumerao apresentada pelo legislador e constante do

3.1. Noes preliminares

Associao, de acordo com a lio de doutrinadores, a forma pela qual

membros componentes; d) as fontes de recursos financeiros para sua manuten-

3.2. Direito de associao

O direito de associao um direito pblico subjetivo a permitir a unio

3.3. Incio da existncia

A associao uma modalidade de agrupamento dotada de personalidade

4. Entidades de interesse social: noes preliminares

Sabidamente, Entidades de Interesse Social so todas aquelas associaes

efetivamente, no ocorre quando os objetivos da pessoa jurdica so voltados

5.1. Noes preliminares

Como pessoa jurdica de direito privado prevista no Art. 44 do Cdigo Ci-

5.2. Caractersticas essenciais

A fundao, em nosso Direito, uma instituio de fins determinados (fi-

deliberar e traar metas e diretrizes, funo do conselho curador ou delibe-

6.1. Noes preliminares

At recentemente, a ordem sociopoltica compreendia apenas dois setores

6.2. Origem e abrangncia

A expresso Terceiro Setor foi, inicialmente, utilizada na dcada de 1970

A sociedade tornou-se muito mais complexa para que as suas neces-

Em termos do Direito brasileiro, configuram-se como organizaes do Ter-

6.3. Situao do Terceiro Setor no Brasil

O Terceiro Setor tem carter estratgico da maior importncia no mbito de

dao de valores democrticos, pluralistas, comprometidos com a solidarieda-

6.4. Necessidade da criao de novo regime jurdico de fomento e colaborao

Sabidamente o Terceiro Setor necessita, j de muito, de norma prpria que

do todas as entidades, independentemente da qualificao, titulao ou certifi-

7. Funcionamento interno das Fundaes e Associaes e Sistema

Os recursos da fundao ou associao sejam eles sob a forma de dinhei-

Conforme mencionado, a legislao societria das sociedades annimas