CLASSIFICAO DOS TRIBUTOS

(uma viso analtica)

Trek Moyss Moussallem1

1 Os juristas e as classificaes

Do ponto de vista cultural, o homem dotado de logos. Constri o sentido

da realidade social mediante linguagem. Falar, escutar, ler, escrever, comprar,
sorrir, desculpar-se, prometer, ir ao teatro so to presentes no universo humano
a ponto de encobrir a extraordinria funo exercida pela linguagem na
sociedade.
Talvez a mais importante funo exercida pela linguagem, seja a outorga
ao homem a capacidade de classificar. Todo homem tem necessidades que
requerem a realizao de classificaes. De acordo com a cultura por ele
compartilhada faz a distino entre plantas venenosas e no-venenosas; animais
racionais e no-racionais; presidencialismo e no-presidencialismo; materiais
inflamveis e no-inflamveis e etc.
Essa nos parece a razo pela qual classificar ato de fala inerente ao
conhecer. Todo conhecimento pressupe classificao. Para falarmos com A. A.
LUCE, to logo se pretenda conhecer determinado objeto, a classificao se faz
2
necessria. Alis, a simples escolha do objeto de estudo enseja classificao:
objeto estudado e objeto no-estudado.

1
Mestre e Doutor pela PUC/SP e professor da Universidade Federal do Esprito Santo.
2
Logic. London : The English University Press. 1958, p. 135.
 Por isso, afirmam GUIBOURG, GHIGLIANI & GUARINONI: La
clasificacin es un hecho cultural y, en ocasiones, meramente individual.3 Da
exsurge a idia de que a classificao no se encontra nas coisas mesmas, mas
sim no sujeito cognoscente enquanto inserido em determinada cultura.
Justamente por ser um fenmeno cultural, freqentemente nos
prostramos diante de classificaes conflitantes.
No plano da Cincia do Direito, os juristas tambm no se encontram
alheio s classificaes. Classificam as aes em declaratrias, constitutivas e
condenatrias; dividem os atos administrativos em vinculados e discricionrios;
ordenam os contratos em unilaterais e bilaterais; distinguem entre vnculo
empregatcio e no-empregatcio; arranjam os fatos jurdicos em lcitos e
ilcitos; demarcam os crimes formais e crimes materiais; separam os tributos em
vinculados e no-vinculados.
Eis o ponto nodal: classificam as aes, classificam os atos
administrativos; classificam os contratos; classificam os fatos jurdicos;
classificam os crimes; classificam as aes; classificam os tributos, porm se
olvidam, antes, de definir o conceito de classificar.
No raramente, os cientistas do direito lanam-se em disputas verbais
interminveis: o casamento contrato? O ato ilcito ato jurdico? Os embargos
de declarao so recursos? A autorizao ato administrativo? A reclamao
ao Supremo Tribunal Federal tem natureza de recurso? O emprstimo
compulsrio imposto? A contribuio taxa?
Se assim colocadas, todas essas perguntas criam repugnante jogo de
palavras em contra-sentido semntico.
Novamente nos servirmos das inolvidveis lies de GUIBOURG,
GHIGLIANI & GUARINONI:

3
Introduccin al conocimiento cientfico. 10 ed. Buenos Aires : EUDEBA, 1993, p. 39.
 Y en este juego de inventar debates estriles hay verdaderos
campeones: los hombres de leyes, dedicados desde hace muchos
siglos a inventar clasificaciones y a trazar sutiles (y siempre
convenientes) distinciones, escriben extensos argumentos sobre la
naturaleza jurdica del matrimonio, del prstamo a la gruesa o de las
asignaciones familiares. Todos estos problemas son insolubles si se
los plantea de esa manera, porque su solucin no depende de la
realidad ni de la naturaleza sino de ciertas decisiones clasificatorias y
lingsticas.4

No raramente, os homens de leis se deparam com a arguta observao

de G. RENARD:

Nuestros estudiantes creen aprender imperfectamente la ciencia

jurdica cuando su profesor, despus de haber probado vanamente una
norma nueva con todas las normas y todos los glibos heredados de
los antepasados, comprueba con un suspiro que no encuentra en
ninguna parte calzado a la medida del pie diste pequeo monstruo, y
lo califica en esta forma despreciativa: situacin sui generis.5

A situao sui generis o indivduo amorfo que, tal qual o ornitorrinco

(veja-se UMBERTO ECO6), no se enquadra em classe alguma. Isso demonstra
o quanto necessita de desenvolvimento o ato de classificar realizado pela
Cincia do Direito.
A classificao dos tributos no escapa a esses problemas. Quantas so as
espcies tributrias? Trs? Quatro? Cinco? Dez?
Se certo que as classificaes levam em conta o propsito do agente
classificador, no menos correto que as regras para estruturao das
subclasses independe da vontade do cientista. A pergunta Que classe?
respondida pela Lgica, porm a questo Quais so as classes? extralgica.
Depende ato-de-valorao pela Cincia do Direito.

4
Idem, p. 40.
5
Introduccin filosfica al estudio del derecho. Vol. II, Buenos Aires : Descle, de Brouwer, 1947, p. 171
6
Kant e o ornitorrinco. Rio de Janeiro : Recordo, 1997, p. 81.
 No bastassem os inmeros textos cientficos e jurisprudenciais sobre o
assunto, interessa-nos agora reorganiza-los luz dos princpios lgicos do ato de
classificar.

2 Sobre a teoria das classes

O conceito de classe sempre foi confuso na Lgica. Afirma IRVING

COPI que a noo de uma classe bsica demais para ser definida em termos
de conceitos mais fundamentais.7
Contudo, dada a ambigidade da palavra classe8, faz-se necessria a
indicao do significado da palavra para os lindes do presente trabalho.
Na esteira do ensinamento de S. K. LANGER, pode-se satisfatoriamente
definir classe como coleo de todos aqueles e somente aqueles termos aos
quais um certo conceito seja aplicvel.9 Por outros torneios, classe o campo
de aplicabilidade (field of applicability), a extenso de determinado conceito.
A classe no se encontra na realidade fsica, construo intelectiva. No
vemos a classe. Criam-se, lingisticamente, classes.10
O conceito de classe (coleo) se diferena do conceito de coletividade
(denotao). A denotao no a classe, mas sim a coletividade dos membros.
A classe pode ser vazia, mas no a coletividade (denotao).
Em termos mais precisos, podemos falar do conjunto de todos os
brasileiros (que no se confunde com o brasileiro Joo, o brasileiro Jos, etc. -
denotao), ou do conjunto de todos os nmeros inteiros (que distinto dos
nmeros 1, 2, 3, etc. denotao), ou do conjunto de todas as normas jurdicas

7
Symbolic logic. 5 ed. New York : Macmillan, 1979, p. 170
8
Cf. ABAGNANO, Nicola. Dicionrio de filosofia. So Paulo : Martins Fontes; AULETE, Caldas. Dicionrio
contemporneo da lngua portuguesa. 5. ed., v. I. Rio de Janeiro : Delta, 1964.
9
An introduction to symbolic logic, 3th ed, New York : Dover, 1967, p. 116.
10
Esse era o espanto de Goethe ao se perguntar: Que a humanidade? Que coisa mais abstrata! No vemos a
humanidade mas sim os homens (La decadencia de occidente. Vol. I, Madrid : Espasa-Calpe. 1947, p. 37)
(que se diferena da norma do homicdio, da norma do ICMS, etc. - denotao),
ou conjunto dos centauros (classe vazia, com extenso e sem denotao).
O problema surge muitas vezes pelo fato de se utilizar a mesma palavra,
v.g. homem, tanto para denominar a classe, como para se referir ao indivduo.
Aqui, mais uma vez, mergulha o sujeito cognoscente no que MAX BLACK
ironicamente chamou labirinto da linguagem.
No se deve confundir a classe com seus elementos (ou, indivduos como
prefere TARSKI). De acordo com ALBERT MENNE, elementos da classe so
os indivduos que caem sob o predicado correspondente classe.11 Utilizando-
se dos exemplos acima fornecidos, Joo elemento da classe brasileiro; o
nmero 1 elemento da classe nmero inteiro; homicdio (art. 121 do CP)
elemento da classe norma jurdica; a classe dos centauros carece de
elementos (classe vazia).
Nesse ponto, fulgura a precisa lio de L.S. STEBBING quando distingue
a denotao da extenso do signo.12 Afirma a autora: La extensin de un
trmino que significa una propiedad de clase de una clase dada consiste en todas
las subclases colectivamente. Assim a extenso de homem (superclasse),
denota cada homem individual. Isso no se confunde com as subclasses
homens brancos, homens negros, homens amarelos e homens
vermelhos.
E conclui:

La extensin, por lo tanto, son clases, no individuos; la denotacin es

los miembros de las clases, no las clases. De aqu que cuando un
hombre muere, la extensin de hombre no se vea afectada de modo
alguno.13

11
Introduccin a la lgica. 3 ed., Madrid : Gredos, 1979. p. 142
12
Introduccin a la lgica moderna, 2 reimp. Cidade do Mxico : Fondo de Cultura Econmica, 1975, p. 143
13
Idem, ibidem.
 Em verdade, so a conotao e a extenso que variam dessa maneira. O
aumento da conotao implica diminuio da extenso. A conotao da palavra
tributo tem por extenso as classes imposto e taxa. O acrscimo palavra
tributo do termo vinculado faz diminuir a extenso s cabe, em princpio,
a palavra taxa sob a expresso tributo vinculado. Uma hipottica revogao
das custas judiciais por parte da Unio Federal, por exemplo (denotao), em
nada altera a conotao e a extenso de taxa, da mesma maneira que a morte
de um homem qualquer, em nada reduz a classe dos homens.

2.1 Alguns conceitos importantes da teoria das classes

A teoria das classes fornece elementos indispensveis para a compreenso

do processo classificatrio.
Os mais relevantes conceitos so os seguintes: (a) classe universal; (b)
classe vazia; (c) incluso de classes; (d) interseo de classes; (e) disjuno de
classes; (f) unio de classes; (g) classe-complemento
A expresso simblica x K (l-se: x pertence classe K) exerce
funo primordial em teoria das classes, de maneira que, todo indivduo x que
satisfizer as caractersticas definitrias da classe K, a esta pertencer. Assim a
funo proposicional x mortal, define a forma da classe mortais. A
palavra mortal se estende (extenso) sobre Scrates, Plato, etc. fazendo-os
elementos da classe, porm no se aplica a Apollo (na mitologia grega Apollo
era imortal).
Classe universal aquela que contm todos indivduos como elementos. A
classe universal representada pelo smbolo V (em notao simblica: x
V). A classe universal forma o denominado universo do discurso, isto , na
acepo de ALBERT MENNE, la esfera de cosas que han de ser puestas en
consideracin.14 A ttulo exemplificativo, na Cincia do Direito em sentido
estrito, a classe universal ou universo do discurso, formada pelas normas
jurdicas. No interior do direito positivo, o cientista pode tomar os tributos, os
contratos, os crimes, como universo do discurso de acordo com o corte
metodolgico pressuposto.
Por outro lado, a classe vazia (ou nula) no preenchida por elemento
algum. dotada de extenso, mas carece de denotao (indivduo).
simbolizada pela expresso x , que ser falsa para todos os casos. Por
exemplo: a classe dos tributos que decorrem de ato ilcito ou dos condenados
judicialmente morte no Brasil sero sempre vazias.
Unitria a classe que possui um nico membro (indivduo). Como
exemplo, tem-se a classe dos pases americanos de lngua portuguesa, ou a
classe dos pases cuja capital Braslia, ou ainda a classe dos impostos
incidentes sobre a propriedade imvel na rea urbana do Municpio.
A incluso relao entre classes assim definida por PATRICK SUPPES:
Si A y B son conjuntos tales que todo miembro de A es tambin miembro de B,
entonces llamamos a A un subconjunto de B, o decimos que est incluido en
B.15 Assim ao dizer que A a classe dos homens brasileiros e B a classe
dos homens, pode-se concluir que a classe A encontra-se inteiramente
includa na classe B, isto , todo homem brasileiro um homem.
Com sutileza peculiar, LOURIVAL VILANOVA chama ateno para a
diferena entre incluso de classes e relao de pertinncia. Afirma o
saudoso mestre:

A relao-de-membridade (Gliederschaftsbeziehung) ou de
pertinencialidade do indivduo para sua classe, no das classes entre
si; a extino factual do indivduo no afeta a existncia lgica da
classe do indivduo. De uma classe ou conjunto lgico diz-se que o

14
Introduccin a la lgica, 3 ed., Madrid : Gredos, 1979, p. 143.
15
Introduccin a la lgica simblica. Cidade do Mxico : Continental. 1966. p. 229.
 sub-conjunto de si mesmo, que h conjunto sem indivduos ou
membros, os conjuntos nulos ou vazios , que todo conjunto nulo
parte de qualquer conjunto: proposies estas que carecem de
sentido se tomssemos como sujeito os indivduos.16

Em Lgica, distingue-se subclasse de subclasse prpria.

Na relao de subclasse A B, no se exclui a possibilidade de A =
B, a suceder a frmula B A (que por sua vez o fundamento do princpio
da identidade de classes). Porm, se, por outra parte, todo elemento da classe A
for um elemento da classe B, mas nem todo elemento da classe B for um
elemento da classe A, ento se afirma que a classe A uma subclasse prpria ou
uma parte da classe B.17
Na terminologia proposta por SUPPES empregar-se- o signo para a
relao de incluso quando se tratar de subclasse e utilizar-se- o categorema
para subclasse prpria. Ao se afirmar que a classe dos brasileiros
subclasse (prpria) dos homens, simbolizar-se- por A B. Da mesma
maneira, a classe dos centauros compreende como subclasses prprias centauros
negros e centauros brancos.
A relao entre classes explica porque a classe vazia subclasse de todas
as demais classes. Basta recordar a expresso simblica referente subclasse:
(x) (x A x B) que se l, para todo x se x pertence a A, ento x
pertence a B. Se se colocar a expresso referente classe vazia (x ) no
antecedente da frmula condicional acima ( (x) (x x B) ) ter-se-
sempre um condicional verdadeiro, uma vez que o antecedente sempre ser
falso, independentemente do valor atribudo ao conseqente (paradoxo do
condicional). Em particular, o conjunto vazio subconjunto do conjunto B se
e somente se, para todo x, se x , ento x B.

16
Teoria das formas sintticas, p. 51.
17
ALFRED TARSKI, Introduccin a la lgica y la metodologa de las ciencias deductivas, Madrid : Espasa-
Calpe, 1968, p. 102
 Cabe lembrar que o conceito de subsuno, largamente empregado na
Cincia do Direito, advm do conceito de incluso entre classes e das
correspondentes subclasses. Eis a razo pela qual PAULO DE BARROS
CARVALHO precisamente afirma ser a subsuno operao lgica entre
conceitos, isto , entre classes.18
De ALFRED TARSKI extra-se os conceitos de classes cruzadas e classes
disjuntas.19 Duas classes se interseccionam, interceptam, cruzam, sobrepem
(overlap) se possurem ao menos um elemento em comum e se, ao mesmo
tempo, cada uma contiver elementos no contidos na outra. Pelo ponto de vista
semntico, so classes cruzadas as normas morais e as normas jurdicas (veja-se
a norma que prescreve: no matars tanto jurdica quanto moral). Se cada
uma das duas classes possurem pelo menos um elemento ( dizer, se no so
vazias), mas no possurem elementos em comum, dizemos que so mutuamente
excludentes ou disjuntas. Sintaticamente, as normas jurdicas e as normas morais
formam classes disjuntas. Embora a unio de duas classes disjuntas no resulte
na classe universal, ambas compem a classe universal das normas (V). A
existncia de duas classes disjuntas unidas nem sempre constitui em sua
totalidade a classe universal. No exemplo acima, as classes disjuntas normas
jurdicas e normas morais no conformam, em sua unio. a classe universal
das normas (V). H normas no jurdicas e no morais como so os casos das
normas sociais, normas religiosas, normas esportivas etc.
Importante no confundir classe disjunta e classe complementar. De
acordo com LENIDAS HEGENBERG classe complementar de A o
conjunto formado por elementos (do universo) no pertencentes classe A.20
Simboliza-se a classe e sua complementar pelas letras K e K, respectivamente.
Ento, se a K a classe dos homens, K a classe dos no-homens. Dentro do

18
Curso de direito tributrio. 13 ed. So Paulo : Saraiva, 2000, p. 88.
19
Introduccin a la lgica y la metodologa de las ciencias deductivas, Madrid : Espasa-Calpe, 1968, p. 102.
20
Lgica simblica. So Paulo : Herder, 1966, p. 274
universo do discurso dos fatos jurdicos (classe universal V) temos a classe
K cujos membros so os fatos jurdicos lcitos e a classe K cujos indivduos so
fatos jurdicos ilcitos.
Das operaes entre classes, importa a unio entre classes. Assim
SUPPES define a unio de classes: Si A y B son conjuntos, entonces por la
unin de A y B (en smbolos, A B) significamos el conjunto de todas las cosas
que pertenecen cuando menos a uno de los conjuntos A y B.21 Em linguagem
simblica, pode-se assim expressar: (x) (x A B x A v x B). A classe
dos fatos jurdicos ilcitos unida dos fatos jurdicos lcitos tem por
resultado a classe dos fatos jurdicos (cdigo binrio empregado por
LUHMANN).

3 Regras lgicas para diviso/classificao

Em virtude de o ato de fala responsvel pelo classificar ser relativo a um

propsito e depender da eleio de certos critrios do agente classificador,
classificaes diversas e controvertidas podem surgir.
A organizao de livros em uma estante, se realizada pelo
biblioteconomista, em tudo se distingue daquela realizada pelo funcionrio
encarregado da limpeza. Este pode levar em conta a cor ou tamanho do livro, ao
passo que aquele toma por critrio a disciplina tratada em cada livro ou o
sobrenome do autor.
Embora sujeitos diferentes possam alocar os mesmos indivduos
(denotao) em classes distintas (extenso) de acordo com o discrimen eleito
(conotao), alguns princpios de classificao, como anotara MRIO BUNGE,
so de natureza lgica, isto , independem do objetivo e do tema.22

21
Introduccin a la lgica simblica. Mxico : Compnhia Editorial Continental, 1966, p. 234.
22
La investigacin cientfica. 2 ed. Barcelona : Ariel, 1972, p. 95
 Entretanto, antes de se arrolar as regras para a feitura do procedimento de
classificao, faz-se necessrio abrir parnteses para se distinguir entre diviso
lgica e classificao.
L.S. STEBBING estabelece diferena entre diviso lgica e classificao
da seguinte maneira:

El proceso de distinguir las subclases de una clase se llama divisin

lgica; el proceso inverso es clasificacin. El proceso de clasificar
presupone el agrupamiento de individuos en clases; es til solo cuando
las clases que han de ser dispuestas de una manera ordenada tienen
caractersticas importantes. La importancia es relativa a un
propsito.23

ROQUE CARRAZA, em exposio abreviada, faz coro s lies de

STEBBING: [...] classificar o procedimento lgico de dividir um conjunto de
seres (de objetos, de coisas) em categorias, segundo critrios
preestabelecidos.24
Com efeito, a distino entre diviso lgica e classificao relativa.
Enquanto a diviso lgica parte das sobre-classes (gnero) para as subclasses
(espcies), a classificao, em sentido contrrio, toma por ndice os indivduos e
as subclasses agrupando-os em classes (gnero).
A forma mais elementar de classificar a diviso. A diviso consiste em
distribuir os elementos do universo do discurso (classe universal) entre certo
nmero de classes complementares de maneira sistemtica. Eis a razo pela qual
a diviso, em sua etapa mais simples, ganha foros dicotmicos. Basta um
conceito para sugeri-la. Por exemplo, definir o conceito de tributo cria
automaticamente duas classes tributo e no-tributo.

23
Introduccin a la lgica moderna. Mxico : Fondo de Cultura Econmica, 1975, pp. 145. Tal relatividade
vislumbrada por STEBBING levou J. TRICOT a afirmar: La classification est la division. Les Logiciens
modernes prfrent toutefois lexpression de classification en raison surtout de la grande place que tient la
classification dans le Sciences naturelles. (Trait de logique formelle, p. 97).
24
Curso de direito constitucional tributrio. 16 ed. So Paulo : Malheiros, 2001, p. 437.
 As regras fundamentais para a diviso so cinco: (a) deve haver somente
um fundamentum divisionis em cada operao; (b) as classes coordenadas
devem se excluir mutuamente; (c) as classes coordenadas devem esgotar
coletivamente a superclasse; (d) as operaes sucessivas da diviso devem ser
efetuadas por etapas graduais; (e) as diferenas devem resultar da definio do
dividido.
A regra (a) estipula a necessidade de existir somente um fundamentum
divisionis em cada diviso da classe em suas correlativas subclasses
(denominadas classes coordenadas)25. Entende-se por fundamentum divisionis a
caracterstica eleita arbitrariamente para proceder diviso. Se o critrio
escolhido pelo cientista s pode ser nico em cada etapa da diviso, ento
haver sempre a criao de duas subclasses (classes complementares K e K),
que unidas resultam na classe dividida (classe universal classe V). Basta
lembrar, em linguagem simblica, a operao de unio entre classes: K K =
V, onde K e K figuram como classes coordenadas. As regras (b) e (c) surgem
como corolrio direto da regra (a).
Na mesma senda, a regra (d) decorre diretamente da regra (a). Nas
palavras de STEBBING, a regra (d) prescreve que cada etapa da diviso
concorde com o fundamentum divisionis original.26 O respeito gradao das
etapas, observam CREIGHTON & SMART, traz o benefcio de alertar contra a
mudana de princpio da diviso enquanto o processo estiver sendo levado a
cabo.27
A observncia das regras (a), (b), (c) e (d) evita que as subclasses se
cruzem (classes cruzadas), e com isso impedem o cientista de incorrer na
freqente falcia da diviso cruzada. Por isso, alerta JUAN RIVANO sobre o

25
Denomina-se classes coordenadas duas subclasses do mesmo nvel. A superclasse animal tem como
subclasses coordenadas vertebrados e no-vertebrados. Estas duas so chamadas de classes coordenadas.
26
Introduccin a la lgica moderna. Mxico : Fondo de Cultura Econmica. 1975, p. 148.
desrespeito s regras: Si divido sobre la base de dos o ms principios internos,
estoy confundiendo niveles e induciendo confusin.28
A ttulo ilustrativo, o embarao criado pela vituperao das regras acima
no exemplo oferecido por STEBBING elucidativo:

Si dividimos los idiomas de la humanidad en arios, semticos,

eslavos, camticos y egipcio antiguo incurrimos en esta falacia [da
diviso cruzada], puesto que egipcio antiguo cae dentro do grupo
camtico y eslavos dentro de arios. Esta relacin adems no es
exhaustiva.29

Finalmente, a regra (e) preceitua que as diferenas para criao das

subclasses devem decorrer da definio do dividido, ou seja, as subclasses
decorrem das caractersticas definitrias (sejam elas intrnsecas ou extrnsecas
como quer HOSPERS) do termo a ser dividido. Do contrrio, alerta JUAN
RIVANO, algo caeria desde fuera al universal, y no habra argumento que
pudiera hacernos comprender la sntesis.30 Para esclarecer a regra, o autor
chileno oferece este exemplo: se se define tringulo como figura geomtrica
de trs lados e divido-o em comensurvel e incomensurvel, no logro
dividir nada. E explica o insucesso da diviso: La razn es que la nocin de
medida no pertenece a la definicin de triangulo.
De porte das regras lgicas para a diviso, passa-se ao problema da
classificao jurdica dos tributos.

27
An introductory logic. 5th ed. New York : The Macmillian Company, 1946, p. 98. Exemplo de violao
regra seria a diviso da espcie humana em brancos, negros, mongis, europeus e australianos. O princpio
inicial era a cor da pele e foi modificado abruptamente para a localizao geogrfica.
28
Logica elemental. Santiago : Editorial Universitria, 1970, p. 30.
29
Introduccin a la logica moderna. Mexico : Fondo de Cultura Economica, 1975, p. 149.
30
Lgica elemental. Santiago : Editorial Universitria, 1970, p. 31.
 5 - A definio do conceito de tributo universo do discurso

Se a Cincia do Direito estuda tanto o plano da expresso quanto as

normas e suas reconstrues de sentidos,31 a classificao de qualquer dado
jurdico h de perpassar o texto em sua totalidade.
Tanto as definies quanto as classificaes normativamente estipuladas
pelo direito positivo, passam por reorganizao da Cincia do Direito. Com isso
no se est a afirmar que as definies postas pelo direito positivo de nada
valem. Antes pelo contrrio, na trilha dos ensinamentos de MARCOS DINIZ
DE SANTI as definies e classificaes criadas pelas normas jurdicas so
suscetveis validade ou invalidade32, porm passveis de reconstruo pela
Cincia do Direito. Da mesma forma que se constroem normas a partir de
enunciados prescritivos, constroem-se classificaes e definies a partir de
enunciados prescritivos classificatrios e definitrios.
Exemplo disso encontra-se plasmado na analtica tarefa empreendida por
PAULO DE BARROS CARVALHO, quando do deslinde das acepes da
palavra tributo.33 Embora a Lei n. 5.172/66 (Cdigo Tributrio Nacional)
tenha definido estipulativamente o conceito de tributo em seu artigo 3, o
Professor Titular da PUC/SP e da USP, encontra mais cinco sentidos para o
vocbulo.
O artigo 3 do Cdigo Tributrio Nacional estabelece o universo do
discurso ao definir o conceito de tributo:

Art. 3 - Tributo toda prestao pecuniria compulsria, em moeda

ou cujo valor nela se possa exprimir, que no constitua sano de ato

31
Ver MOUSSALLEM, Trek Moyss. Revogao em matria tributria. So Paulo : Noeses, 2005.
32
As classificaes no sistema tributrio brasileiro. In: Justia Tributria. So Paulo : Max Limonad, 1998, p.
133.
33
Curso de direito tributrio. 13 ed. So Paulo : Saraiva, 2000, p. 15 et seq.
 ilcito, instituda em lei e cobrada mediante atividade administrativa
plenamente vinculada.

No dispositivo supracitado esto lanadas as notas essenciais (ou

definitrias) da palavra tributo (conotao). Essa definio cria, como bem
notou EURICO DE SANTI, duas classes complementares: a classe dos tributos
e a classe dos no-tributos.34
Todo indivduo que possuir as notas definitrias estipuladas na conotao
(sejam elas intrnsecas ou extrnsecas, mas sempre definitrias) pertencer
classe tributos.
Agora, no h empecilho para que determinado elemento, alm de possuir
todas as notas definitrias (ou essenciais) da palavra-de-classe, tenha as
denominadas caractersticas concomitantes (ou acidentais).
Esclarece JOHN HOSPERS em sucinto pargrafo:

Por lo general, una definicin comprende varias caractersticas

definitrias. Toda cosa del mundo tiene un nmero de caractersticas
indefinidamente grande (algunos hasta diran infinitamente grande);
pero esas caractersticas, sin las cuales no se aplicara a la cosa una
palabra determinada, son las que definen a esa palabra, son sus
caractersticas definitrias. Un enunciado que registra la lista completa
de las caractersticas definitrias de una palabra es la definicin de
esta palabra. Aquejas caractersticas de una cosa sin las cuales la
palabra lo mismo se le aplicara, son sus caractersticas
concomitantes.35

Dessarte, no h obstculo algum para que os indivduos detentores de

mais caractersticas que aquelas tidas como essenciais pertenam classe
universal. O indivduo pode ter inmeras caractersticas concomitantes (ser
restituvel ou no, ter a finalidade destinada ou no, ser da competncia da
Unio Federal ou no, etc) e pertencer classe tributos, contudo necessrio

34
As classificaes no sistema tributrio brasileiro. In: Justia Tributria. So Paulo : Max Limonad, 1998, p.
135.
35
Introduccin al anlisis filosfico. Buenos Aires : Macchi, 1962, p. 35.
possuir todas as notas essenciais estipuladas na conotao (a) prestao
pecuniria compulsria, (b) instituda em lei, (c) no decorrente de sano por
ato ilcito e (d) cobrada mediante atividade administrativa plenamente
vinculada.
Para os lindes deste trabalho, os critrios (a), (b), (c) e (d) sero
considerados como definitrios, todos os demais porventura agregados figuraro
como concomitantes.
Eis a razo pela qual as subclasses sero estruturadas com base em
caractersticas essenciais e acidentais da conotao da superclasse.

6 A estruturao da classe tributos

Antes de ingressar na estruturao da classe tributos, deve-se chamar

ateno para o descuido lingstico que assola a Cincia do Direito Tributrio,
mormente quanto s palavras vinculado, no-vinculado, imposto, taxa,
contribuies.
Talvez a confuso continue a ocorrer em virtude do carter ambguo da
partcula . O problema no escapou a um W. V. O. QUINE quando alertava
que a palavra algumas vezes usada no sentido de = outras no sentido de
, ou seja, pertinncia.36 E vale a pena acrescentar tambm o sentido de
subclasse prpria, isto , .
O enunciado imposto tributo no-vinculado possibilita a construo de
trs proposies diferentes: (i) imposto = tributo no-vinculado ou (ii)
imposto tributos no-vinculados ou (iii) imposto tributo no-
vinculado.
No difcil antever as complicaes resultantes do mau uso da cpula
. Se utilizada na acepo (i), a orao Imposto tributo no-vinculado

36
Lgica matemtica. Madrid : Revista de Occidente. 1972, p. 129.
indica a mesma significao quando da utilizao da palavra imposto e da
rubrica tributo no-vinculado, ou seja, imposto e tributo no-vinculados
formam classes iguais. Acaso empregada na acepo (ii), a expresso Imposto
tributo no-vinculado demonstra que o elemento imposto pertence classe
dos tributos no-vinculados. Usada no sentido (iii), o enunciado Imposto
tributo no-vinculado significa que a subclasse imposto est contida na
classe tributo no-vinculado.
No bastasse o enigma do functor apofntico , a palavra imposto
empregada tambm ambiguamente: ora com o significado de classe (acepes
i e iii), ora com o significado de indivduo (acepo ii).
semelhana desse problema, outras perplexidades afloram na Cincia
do Direito Tributrio como as confusas perguntas: O emprstimo compulsrio
taxa ou imposto? A contribuio previdenciria taxa ou imposto?
A soluo do problema parece estar na elucidao das palavras ,
imposto, taxa, contribuio, emprstimo compulsrio, tributo
vinculado, tributo no-vinculado quando de seus usos.
Resolvidas as pendncias, parte-se agora para a construo do esquema da
classificao dos tributos com o auxlio da teoria das classes.
A primeira questo a saltar aos olhos a confirmao da seguinte assero
de GERALDO ATALIBA: O conceito de tributo constitucional.37 Alm de
todas as razes j expostas pelo saudoso mestre em sua obra, o conceito de
tributo constitucionalmente pressuposto por questo extra-lgica. No a
Lgica quem decide quais critrios so superiores e quais so inferiores na
tabela classificatria. Mas sim, o direito positivo (e de certa forma a Cincia) em
sua hierarquia estrutural. Seria desrespeito aos cnones do direito positivo
admitir o conceito de tributo como infraconstitucional e coloc-lo no topo da
tabela classificatria como classe universal, isto , universo do discurso.

37
Hiptese de incidncia tributria. 5 ed. So Paulo : Malheiros, 1995, p. 31 e p. 112.
Tambm seria disparate colocar no tpico de subclasses as classes imposto,
taxa, etc. (que se encontram em nvel constitucional), tendo como gnero a
classe tributo (que se encontra em nvel infraconstitucional).
Isso no impede de afirmar com COHEN & NAGEL que

Algunos caracteres [eleitos para classificao] tienen, pues, un valor

lgico superior a otros, dado que nos permiten alcanzar un saber
sistemtico o ciencia. [...] Lo ms importante es elegir en los objetos
estudiados la caracterstica que brinde el indicio ms significativo
acerca de su naturaleza.38

ALFREDO AUGUSTO BECKER, GERALDO ATALIBA, PAULO DE

BARROS CARVALHO, ROQUE CARRAZA e SACHA CALMON vem
como indcio mais significativo da classe tributos, o aspecto de os elementos
possurem suas hipteses de incidncia e correspondentes bases de clculo
ligados s aes vinculadas ou no-vinculadas a uma atividade estatal referida
ao contribuinte.39
Todos os membros da classe tributos, sejam quais forem, so dotados de
hiptese de incidncia e base de clculo, isso confere sistematicidade ao
esquema classificatrio.
Vale a pena registrar que, ao dividirem a classe tributos em vinculados e
no-vinculados, os autores referidos utilizam somente um fundamentum
divisionis (terem a h.i. e a base de clculo vinculados ou no a uma atividade
estatal) e criam duas subclasses prprias e complementares (tributos vinculados
e tributos no vinculados) que unidas resultam na classe universal tributos (K
K = V).
Esquematicamente poderamos assim representar:

38
Introduccin a la lgica y al mtodo cientfico II. 9 reimp. Buenos Aires : Amorrortu, 2000, p. 43.
39
Teoria geral do direito tributrio. 2 ed. So Paulo : Lejus, 1998, p. 378; Hiptese de incidncia tributria. 5
ed. So Paulo : Malheiros, 1995, p. 115/116; Curso de direito tributrio. 13 ed. So Paulo : Saraiva, 2000, p. 22;
Curso de direito constitucional tributrio, 16 ed. So Paulo : Malheiros, 2001, p. 439 e seq., Curso de direito
tributrio brasileiro, , 6 ed. So Paulo : Forense. 2001, p. 402.
 (classe universal - V)
TRIBUTO

VINCULADO NO VINCULADO
(classe complementar K) (classe complementar K)

Embora genrica, a diviso lgica levada a cabo pelos autores acima

respeita todas as cinco regras lgicas acima aventadas.
ALFREDO AUGUSTO BECKER pra por aqui e entende que todo e
qualquer elemento da classe tributo cai sob a subclasse vinculado ou pertence
subclasse no-vinculado.40 Emprega a palavra no sentido de = e
denomina tributos vinculados de taxa e os no-vinculados de imposto. Completa
o saudoso mestre gacho que a contribuio de melhoria, dependendo do que o
ordenamento jurdico de cada pas imputar como sua base de clculo (mais valia
ou servio estatal), ser ou imposto ou taxa.41
Por outro lado GERALDO ATALIBA, PAULO DE BARROS
CARVALHO, ROQUE CARRAZZA e SACHA CALMON dividem a subclasse
vinculados em duas outras subclasses complementares: diretos (leia-se:
diretamente referido uma atividade estatal) e indiretos (leia-se:
indiretamente referido uma atividade estatal).
Chamam os (i) tributos vinculados diretamente uma atuao estatal
(prestao de servio pblico especfico e divisvel ou o exerccio regular do
poder de polcia) de taxas, (ii) os tributos vinculados indiretamente uma
atuao estatal (obra pblica que decorra valorizao do imvel) de contribuio

40
Teoria geral do direito tributrio. 2 ed. So Paulo : Lejus, 1998, p. 381.
41
Idem, p. 387/389.
de melhoria e, igualmente a BECKER, designam (iii) os tributos no-vinculados
de imposto.
De ver est que empregam a palavra ora no sentido de subclasse ,
ora no sentido de igualdade =. Ao afirmarem que a taxa tributo vinculado,
querem dizer, taxa tributo vinculado. Quando enunciam taxa tributo
diretamente vinculado, pretendem taxa = tributo diretamente vinculado. Da
mesma forma, o enunciado imposto tributo no vinculado significa imposto
= tributo no vinculado.
No h que confundir a classe taxa com o indivduo custas judiciais
ou taxa de fiscalizao. Aqui vigora o uso do conectivo . Assim, o
elemento custas judiciais pertence classe dos tributos diretamente
vinculados, que subclasse da classe tributo vinculado. Esta por sua vez
subclasse da classe tributo.
Em linguagem formalizada:
f (x), [(x K) . (K L) . (L V) (x V)]
onde, x = custas judiciais; K = tributos diretamente vinculados; L =
tributos vinculados; V = tributos classe universal.
A diviso lgica levada a cabo pelos autores acima citados, poderia ser
assim representada:
(classe universal - V)
TRIBUTO

(classe complementar K) (classe complementar K)

VINCULADO NO VINCULADO
(classe universal V) (impostos)
(K) (K)
DIRETOS INDIRETOS
(taxa) (contribuio de melhoria)
 Vale a pena registrar o rigor lgico dessa diviso pois os autores citados
observam cabalmente todas as regras estipuladas para a diviso. A classe
vinculado, num ponto da srie, figura como subclasse prpria e complementar
(K) da classe universal tributo, noutro, aparece como classe universal (V)
dividida em outras duas subclasses prprias e complementares: diretos e
indiretos (K e K).
Outrossim, cumpre exaltar a coerncia interna da teoria em afirmar os
emprstimos compulsrios e contribuies ora como impostos ora como taxas.
Em rigor, para essa corrente doutrinria tida como tricotmica, no se h que
falar em emprstimo compulsrio ou contribuies. A anlise de suposto
elemento pertencente classe tributo, por exemplo a CPMF (contribuio
provisria sobre a movimentao financeira), por questes bvias, somente pode
ser enquadrada ou na subclasse taxa, ou na subclasse contribuio de melhoria,
ou na subclasse imposto.
Nessa senda, os ltimos elementos da diviso (espcies nfimas) so trs e
somente trs: imposto, taxa e contribuio de melhoria. No h uma quarta
possibilidade.
Tal argumento era reforado pelo artigo 4 do Cdigo Tributrio Nacional
que prescreve:

Art.4 - A natureza jurdica especfica do tributo determinada pelo

fato gerador da respectiva obrigao, sendo irrelevantes para qualific-
la:
I a denominao e demais caractersticas formais adotadas pela lei;
II a destinao legal do produto da sua arrecadao.

Por fim, SACHA CALMON, dentro da corrente tricotmica ventilada,

aduz ser fundamental a validao finalstica do tributo, no para expor a
natureza jurdica (classe) do tributo (elemento), mas apenas para controlar o
poder de tributar.42

7 Alguns problemas da classificao tricotmica

Apesar da austera observncia dos princpios lgicos do ato de classificar,

dois pontos negativos ho de ser ressaltados nessa teoria: o emprego de palavras
como imposto e taxa de maneira ambgua e a generalidade e amplitude da
diviso em nada diz a respeito das contribuies
Conforme j alertado, a teoria tida tricotmica usa indistintamente as
palavras imposto e taxa para se referir ora classes, ora subclasses e ora a
elementos.
Ademais, a afirmao de que as contribuies em geral e os emprstimos
compulsrios poderiam ser impostos ou taxas causa certa perplexidade
porquanto h conseqncias jurdicas distintas entre as figuras.
Alis, se for aceita a diviso lgica levada a termo pelos refulgentes
juristas, no se pode vislumbrar a possibilidade de afirmar que a contribuio
ora poder ser imposto (= no-vinculado) ora pode ser taxa (= vinculado).
Se de acordo com a teoria propugnada as classes vinculados e no-
vinculados exsurgem da anlise da hiptese de incidncia e da base de clculo
dos tributos se referirem determinada atuao estatal, ento as contribuies
somente podero figurar como tributos no-vinculados.
Basta analisar as hipteses de incidncia previstas na Constituio Federal
no artigo 195 caput, bem como a expressa referncia que o artigo 195, 4 faz ao
artigo 154, I que trata dos impostos residuais. As possveis hipteses de
incidncia das contribuies ser empregador, ser empregado, etc. e no
prestar servio de seguridade social. O mesmo se pode dizer com o artigo 149

42
Curso de direito tributrio brasileiro, 6 ed. So Paulo : Forense. 2001, p. 401.
da CF. Afirmar a possibilidade de a contribuio ser taxa (tributo vinculado)
quer parecer contra-sentido dentico.
Todos esses problemas decorrem da amplitude/generalidade da diviso
lgica em tela, ou seja, muitos elementos distintos entre si caem sob a mesma
classe. Imagine se a biologia at hoje trabalhasse com as classes vertebrados e
invertebrados. Ajustar-se-ia as classes mamferos, rpteis, anfbios,
aves e peixes sob a mesma classe. Certo que nada h de errado com essa
diviso lgica, porm, em virtude de sua generalidade poderia se tornar de pouca
utilidade prtica.
Embora a diviso lgica analisada respeite cabalmente as regras lgicas
estipuladas para tanto, no se h negar que contenha problemas prticos de
difceis contornos.

8 O problema da destinao e da restituio

O advento da Constituio Federal de 1988, segundo alguns autores,

trouxe mais dois critrios relevantes para a classificao dos tributos: a
restituio do valor pago e a previso do destino do produto da arrecadao.
Dentre os cientistas que adotam esses critrios para a classificao dos
tributos, embora com alguns desacordos entre si, temos como mais importantes:
MRCIO SEVERO MARQUES, EURICO MARCOS DINIZ DE SANTI e
LUCIANO AMARO e, de certa forma, MARCO AURLIO GRECO.43
De acordo com LUCIANO AMARO, o grande divisor de guas das
classificaes doutrinrias est em que alguns autores escolhem uma nica

43
Respectivamente nas seguintes obras: Classificao constitucional dos tributos. So Paulo : Max Limonad,
2000, p. 217 e seq.; As classificaes no sistema tributrio brasileiro.. In: Justia Tributria. So Paulo : Max
Limonad, 1998. Direito tributrio brasileiro. 9 ed. So Paulo : Saraiva, 2003, p. 66 et seq.; Contribuies: uma
figura sui generis. So Paulo : Dialtica, 2000, p. 131 et seq.
varivel como elemento distintivo, enquanto outros optam por utilizar mais de
uma varivel.44
Afirmam, em apertada sntese, que o critrio vinculado/no-vinculado (i),
por si s, no seria suficiente para esgotar as espcies tributrias existentes
nos sistema constitucional tributrio brasileiro.
Eis a razo pela qual tomam mais duas variveis para dividirem a classe
tributo: (ii) a restituio do valor pago e (iii) a previso do destino do produto
da arrecadao.
Ressalte-se que, MRCIO SEVERO MARQUES toma os dois critrios
citados como integrantes das respectivas regras de competncia, que parecem
ser noes externas ao conceito de tributo usado no artigo 3 do CTN. Isso
significaria classificar no os tributos, mas suas respectivas regras de
competncia.
No entanto, deixar-se- entre parnteses a observao, para assentar que a
restituio e a destinao no configuram elementos extrnsecos ao conceito de
tributo como anota EURICO DE SANTI. So intrnsecos, porm acidentais. Do
contrrio no se poderia os encaixilhar em subclasses da classe tributo. Violar-
se-ia a regra classificatria (e) que prescreve que as diferenas devem resultar da
definio do dividido.
Contudo, no h maiores problemas em eleger tais critrios para
classificao dos tributos, at mesmo porque as questes da restituio e da
destinao (para simplificarmos) formam mero accidens ao conceito de tributo
(e no elemento extrnseco ou componente da regra de competncia).
EURICO DE SANTI e MRCIO SEVERO MARQUES apresentam-nos
sugestiva tabela classificatria45:

44
Direito tributrio brasileiro. 9 ed. So Paulo : Saraiva, 2003, p. 66.
45
Respectivamente, As classificaes no sistema tributrio brasileiro, p.141 e Classificao constitucional dos
tributos, p. 225.
 CASO VINCULAO DESTINAO RESTITUIO TIPO
1 Sim Sim Sim Incompatvel
2 Sim Sim No Taxas
3 Sim No Sim Incompatvel
4 Sim No No Contribuies de
melhoria
5 No Sim Sim Emprstimos
compulsrios
6 No Sim No Contribuies
em geral
7 No No Sim Vedado pela
CF/88
8 No No No Impostos

Mas, se por um lado tal empreitada pretendeu alcanar foros de maior

sistematicidade, por outro, parece incorrer em violaes s regras de diviso
lgica.
Os autores que adotam a diviso acima esboada utilizam trs
fundamentum divisionis de uma s vez (vinculao, destinao e restituio)
enquadrando-se naquilo que L.S. STEBBING denominou falcia da diviso
cruzada, ou seja, classes que se atravessam.46
A desobedincia regra bsica do procedimento de diviso lgica
(obrigao de utilizao de somente um fundamentum divisionis) acarreta
desrespeito a todas as demais regras dela decorrentes (ver acima).
Elevar as classes restituveis e destinados ao mesmo nvel de
vinculados importa inutilizar a diviso lgica.
No se pode olvidar a maior importncia que revela o critrio
vinculado/no-vinculado sobre os demais.
Da mesma forma, no difcil notar que as classes restituveis e
destinados no deveriam formar classes coordenadas (de mesmo nvel) com a
classe vinculado, mas sim subclasses, uma vez que todos os elementos da
classe tributo possuem hiptese de incidncia.

46
Introduccin a la lgica moderna. 2 reimp. Traduo de Jos Luiz Gonzles. Mxico : Fondo de Cultura
Econmica, 1975, pp. 148.
 Com efeito: ocorre a classificao cruzada porquanto os tributos
destinados ou restituveis caem sempre sob as classes vinculados ou no-
vinculados. Em verdade, destinado/no-destinado e restituvel/no-restituvel
no formam classes coordenadas (classe de mesmo nvel) com vinculado/no-
vinculado, mas sim subordinadas. Da mesma forma que restituvel/no
restituvel subordinada destinado/no-destinado.
As classes vinculado e no vinculado so superiores as demais
porquanto todo tributo goza de hiptese de incidncia.

9 A posio do Supremo Tribunal Federal

O SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL, em dois julgamentos

paradigmticos sobre o tema, ingressou obter dictum no problema da
classificao dos tributos.
A primeira posio exsurge no bojo do voto proferido pelo ento
MINISTRO CARLOS MRIO VELLOSO no Recurso Extraodinrio n.
138.284-8/CE onde se questionava a constitucionalidade da contribuio social
sobre o lucro lquido.47
Sem ingressar no mrito do acrdo do Tribunal Excelso, importa apenas
a diviso lgica dos tributos levada a cabo no corpo do voto condutor.
Com base no julgado, o Supremo Tribunal Federal admite o conceito de
tributo como aquele estipulado no artigo 3. do Cdigo Tributrio Nacional, para
encontrar as diversas espcies tributrias, determinadas pela hiptese de
incidncia ou pelo fato gerador (CTN, art. 4).
Ao tomar como fundamentum divisionis a hiptese de incidncia o
Supremo Tribunal Federal entende que as espcies tributrias so as seguintes:

47
Vale lembrar que naquela poca, a redao do artigo 155, 3 da CF era: exceo dos impostos de que
tratam o inciso II do caput deste artigo e o artigo 152, I e II, nenhum outro tributo poder incidir sobre operaes
a) os impostos (C.F., arts. 145, I, 153, 154, 155 e 156); b) taxas (C.F., art. 145,
II); c) as contribuies, que podem ser assim classificadas: c.1. de melhoria
(C.F., art. 145, III); c.2. parafiscais (C.F., art. 149), que so: c.2.1 sociais;
c.2.1.1. de seguridade social (C.F., art. 195, I, II, III), c.2.1.2 outras de
seguridade social (C.F., art. 195, parg. 4), c.2.1.3. sociais gerais (o FGTS, o
salrio-educao, C.F. art. 212, parg. 5, contribuies para o SESI, SENAI,
SENAC, C.F., art. 240); c.3. especiais: c.3.1 de interveno no domnio
econmico (C.F., art. 149) e c.3.2. corporativas (C.F. art. 149). Constituem,
ainda, espcie tributria: d) os emprstimos compulsrios (C.F., art. 148).
Pois bem. Apesar de exaustiva, a diviso capitaneada pelo ento Ministro
CARLOS MRIO VELLOSO utiliza-se de somente um fundamentum
divisionis (a hiptese de incidncia, como afirmado no prprio voto) e vislumbra
quatro espcies tributrias: a) imposto; b) taxa; c) emprstimo compulsrio e d)
contribuies, sendo que estas se subdividem em outras vrias subespcies.
Pode-se representar o esquema divisrio no seguinte quadro:

Tributos

Imposto taxas emprstimo compulsrios contribuies

Ao deitar olhos apenas sobre subclasse contribuies tem-se:

Contribuies

de melhoria parafiscais especiais

relativas a energia eltrica, servios de telecomunicaes, derivados de petrleo, combustveis e minerais do

pas.
 Agora, ao analisar somente as subclasses contribuies parafiscais e
contribuies especiais conclui-se:

Parafiscais

Sociais Especiais

p/ seguridade social outras p/ seguridade sociais gerais de interveno no corporativas

social domnio econmico

Esse procedimento de diviso lgica chama ateno por trs pontos: (i)
utiliza um fudamentum divisionis e vislumbra inmeras espcies tributrias; (ii)
as operaes sucessivas da diviso no foram efetuadas por etapas graduais o
que (iii) d a entender que as contribuies especiais no so dotadas do
carter de parafiscalidade e (iv) cria duas subclasses idnticas (para a
seguridade social e outras para a seguridade social).
Diverso do julgado acima, o mesmo SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL,
quando da concesso da medida liminar na ADIN n. 2.556-DF que suspendeu
ex tunc e at final julgamento, a expresso produzindo efeitos do caput do
artigo 14, bem como seus incisos I e II, todos da Lei Complementar Federal n.
110 de 29 de junho de 2001, prescreveu nova diviso lgica capitaneada pelo
voto do MINISTRO MOREIRA ALVES.
Com o objetivo de elucidar a natureza jurdica das exaes criadas pelos
artigos 1. e 2. da Lei Complementar n. 110 de 29/06/01, o MINISTRO
MOREIRA ALVES entendeu perfilharem-se classe tributos por se
subsumirem a conotao da palavra tributo.
Ao perquirir a qual espcie tributria se enquadram as exaes veiculadas
pela Lei Complementar n. 110/01, o eminente decisor excluiu de pronto a
figura impostos, sob a alegao de que elas no geram receita pblica, uma
vez que so recolhidas pela Caixa Econmica Federal diretamente ao Fundo de
Garantia por Tempo de Servio, para depois, com os recursos desse Fundo, que
so vrios, creditar nas contas vinculadas dos empregados.
Acresce ainda o MINISTRO MOREIRA ALVES, que ambas as exaes,
por possurem inequvoca finalidade social (atender ao direito social referido
no inciso III do artigo 7 da Constituio de 1988), so contribuies sociais.
No decorrer da deciso monocrtica, afastou-se a figura da contribuio
para a seguridade social (art. 195 da CF) sob o plio de que no integram a
proposta de oramento da seguridade social. Com isso, concluiu-se que os
tributos institudos pela Lei Complementar em questo so contribuies
sociais gerais, as quais se submetem regncia do artigo 149 da Constituio
Federal.
Embora essa diviso lgica seja realizada pelo direito positivo, questo
incontornvel salta aos olhos: a diviso no resulta das diferenas do dividido, a
ferir a regra lgica outrora explicitada na letra (e). 48
Por isso, a respeitvel deciso do MINISTRO MOREIRA ALVES
afigura-se-nos insustentvel porque traz caracterstica alheia ao conceito de
tributo para classific-lo. Isto , algo fora da caracterstica definitria de tributo
(gerar ou no receita pblica) cai dentro da classe universal. Ora, se se entende
que as exaes so tributos (classe universal) e, no momento da diviso, traz-se
caracterstica externa classe para dentro da diviso, no se logra dividir nada.
Vale relembrar o exemplo antes fornecido por RIVANO: se defino tringulo
como figura geomtrica de trs lados e divido-o em comensurvel e
incomensurvel, no logro dividir nada. A razo que
comensurvel/incomensurvel no pertencem a noo de tringulo. De igual
maneira, os conceitos gerar receita pblica/no gerar receita pblica no
pertencem a conotao de tributo.

48
Somente para relembrar, a regra em questo prescreve: as diferenas devem resultar da definio do dividido
 Olvidar tal regra, leva o agente classificador a engendrar espcies
tributrias em desacerto com o texto constitucional ou manter no sistema do
direito positivo figuras amorfas. Esse o caso da denominadas contribuies
sociais gerais, pois, sob o seu nome, todo e qualquer tributo poderia ser criado.

10 Nossa proposta

O objetivo da diviso lgica que doravante ser esquematizada buscar

pautar-se nas regras lgicas de modo que torne mais fcil a compreenso do
problema das espcies tributrias.
A diviso pretendida busca graus de importncia dos critrios
constitucionalmente atribudos. Se todo tributo possui hiptese de incidncia,
ento as primeiras classes coordenadas so: vinculado e no-vinculado. As
segundas classes coordenadas so destinados e no-destinados. As terceiras,
menos importantes, vem a ser restituvel e no restituvel.
Claro que, ao falar em graus de importncia, atribui-se, por ato-de-
valorao, superioridade classificatria do critrio x em relao ao outro y
(NAGEL & COHEN).
Por isso, a diviso lgica foi ordenada de maneira que desde o gnero
mximo at as espcies nfimas mantivesse respeito s regras outrora
explanadas.
Do primeiro nvel de classes coordenadas (vinculado/no-vinculado) para
o segundo (destinado/no-destinado) utiliza-se somente um fundamentum
divisionis, e se cria, por conseqncia, classes mutuamente excludentes.
A unio de classes de nvel inferior (v.g. subclasses vinculado no-
vinculado) resulta sempre na classe imediatamente superior (no exemplo dado,
vinculado no-vinculado = tributo) o que permite exaurir a diviso lgica.
 Outra questo interessante que, na esteira da lio de MARIO BUNGE
La relacin que media entre los varios rangos o niveles es la inclusin entre
clases, , que connota inclusin propiamente dicha o identidad =. Entre
la mayora de los niveles hay una relacin de inclusin propiamente dicha. Pero,
en algunos casos, un gnero o algn otro taxn se considera constituido por una
sola especie (o la correspondiente categora inferior); en estos casos vale la
relacin de identidad: Especie = Gnero.49
A identidade entre gnero e espcie ocorre quando se depara com a classe
unitria.
Percorrer a diviso lgica das classes nfimas para as classes superiores
implica operaes sucessivas de incluso de classes, de maneira que as classes
restituveis/no restituveis esto includas nas classes destinados/no-
destinados, as quais se encontram includas nas classes vinculados/no-
vinculados.
Graficamente, podemos representar a diviso lgica com base no esquema
abaixo, ou em forma de diagramas de VENN adiante:

49
La investigacin cientfica. 2 ed. Barcelona : Ariel, 1972, p. 97.
 TRIBUTO (V)

1 VINCULADO NO-VINCULADO

2 DESTINADO NO-DESTINADO DESTINADO NO-DESTINADO

3 REST. NO-REST. REST. NO-REST. REST. NO-REST. REST. N-REST.

Emprstimo Taxa em senti- vedado incompatvel Emprstimo Contribuies vedado Imposto
Compulsrio do estrito pela CF Compulsrio pela CF

OBS: (1) O termo vinculado utilizado no sentido de a h.i. do tributo descrever notas factuais referidas prestao de
servio pblico ou ao exerccio do poder polcia;
(2) O vocbulo destinado empregado no sentido de previso de o produto da arrecadao ter finalidade constitucional
especfica;
(3) O termo restituvel tem como significao a previso de devoluo do valor pago;
(4) O numero ordinrio 1 equivale s primeiras classes coordenadas (nveis) e assim por diante.
 TRIBUTOS

VINCULADOS NO-VINC.

DEST. NO-
DEST. NO- DESINADO
DESTINADO

REST. NO-REST. REST. NO-REST. REST. NO REST. NO

REST. REST.
 Algumas proposies podem ser extradas da diviso lgica acima
exposta.
A primeira observao diz respeito aos tributos vinculados. Ser
tributo vinculado condio suficiente para ser destinado. Isso significa
afirmar que todo tributo vinculado dever-ser sempre destinado. Por outro
lado, todo tributo no-destinado ser no-vinculado, ou seja, ser no-
destinado condio necessria para ser no-vinculado.
Vale a pena observar que, no sistema constitucional tributrio em
vigor, a classe dos tributos vinculados e no-destinados existe, porm
vazia. A frmula proposicional x classe dos tributos vinculados e no
destinados ser sempre falsa para todo valor atribudo x.
Outro ponto problemtico concerne s contribuies de melhoria: so
tributos vinculados ou no-vinculados: e as contribuies de melhoria?
Pela diviso lgica exposta, as contribuies de melhoria equivalem
aos impostos, com a diferena apenas nas regras de competncia (elemento
alheio definio do conceito de tributo). Por isso no existe diferena
entre imposto e contribuio de melhoria em face dos critrios acima
eleitos para a diviso lgica. Para tanto, basta-se analisar as hipteses de
incidncia de ambos tributos. No caso do direito brasileiro o critrio
material da regra-matriz de incidncia da contribuio de melhoria (ter o
imvel valorizado em decorrncia de obra pblica) similar a dos
impostos. Note-se que a hiptese de incidncia da contribuio de melhoria
no traz nsita qualquer prestao de servio pblico especfico e divisvel
nem o exerccio regular do poder de polcia.
H se tomar precauo ao utilizar as palavras taxa, imposto e
contribuio, pois so ambguas. Podem estar localizadas ora nas
primeiras classes coordenadas, ora nas segundas, ora nas terceiras.
Costuma-se dizer que imposto tributo (gnero) no vinculado (espcie)
primeira classe coordenada. Tambm costuma-se dizer que o imposto
tributo (gnero), no vinculado (espcie) primeira classe coordenada -,
no-destinado (sub-espcie) segunda classe coordenada. Ou ainda:
imposto tributo (gnero), no vinculado (espcie) - primeira classe
coordenada -, no-destinado (sub-espcie) segunda classe coordenada -,
no restituvel (sub-sub-espcie) terceira classe coordenada.
Aqui vale a arguta observao de PAULO DE BARROS
CARVALHO: Nessa linha, os princpios que devem dirigir a
classificao, como procedimento lgico, informam que no h nomes que
sejam exclusivamente gneros ou apenas espcies. Tais palavras so termos
relativos, aplicados a certos predicados para explicar sua relao com dado
sujeito. Desse modo, a classe que aparece como gnero relativamente
subclasse ou espcie que contm, pode ser, ela mesma, uma espcie em
relao a uma classe mais compreensiva (gnero superior).50
Os emprstimos compulsrios ora podem ser tributos vinculados ora
no-vinculados. Tm como condies suficientes e necessrias serem
destinados e restituveis.
A Constituio Federal nada prescreve a respeito das hipteses de
incidncia dos emprstimos compulsrios. Parece ser isso que PAULO DE
BARROS CARVALHO, muito coerentemente com as premissas tomadas,
est a afirmar: Tais exaes podero revestir quaisquer das formas que
correspondem ao gnero tributo. Para reconhec-las como imposto, taxa ou
contribuio de melhoria, basta aplicar o operativo constitucional
representado pelo binmio hiptese de incidncia/base de clculo.51
No h obstculo para a Unio Federal criar emprstimo
compulsrio tendo por hiptese de incidncia, por exemplo, a prestao do

50
Comentrios sobre a interpretao do sistema harmonizado de designao e codificao de
mercadorias. Revista Latinoamericana de Derecho Tributrio, n. 0, deciembre, 1996. Marcial Pons :
Madrid, p. 50. Daqui se pode observar que, maneira da diviso e classificao, os conceitos de gnero
e espcie gozam de relatividade num ponto aleatrio do processo (v.g. num ponto da srie, os
vertebrados so espcies do gnero supremo animais, noutro os vertebrados figuram como gnero
da espcie mamferos).
servio pblico de jurisdio federal. Embora pudesse apenas aumentar a
alquota da taxa para, na prtica, obter maior arrecadao, no se entrev
empecilho jurdico na instituio do emprstimo compulsrio.
A discusso sobre se a taxa tributo destinado ou vinculado carece
de sentido pois a classe dos destinados ser sempre sub-classe prpria
dos tributos vinculados. Seria a mesma coisa que discutir se o homem
animal ou (excludente) mamfero. Pois ambos so predicados distintos do
mesmo objeto individual. Predicados, claro, que diferem quanto sua
generalidade.
LOURIVAL VILANOVA, justa, j anotava: H diversas
proposies que tm como sujeito um objeto individual, diferindo nos
predicados, como Scrates um grego, Scrates um homem, Scrates
um ser vivo, Scrates um ser. Apesar de os predicados diferirem em
ordem de generalidade, cada um predicvel do indivduo Scrates. Em
outros termos, trata-se de classes-de-classes-de-classes, classes-de-classes-
de-classes, etc. Mas, so predicveis imediatamente do objeto porque
representam propriedades-do-objeto.52
Por fim, pergunta: Quantas so as espcies tributrias?
equivocada porquanto a prpria palavra espcie goza de relatividade num
ponto da srie, ora se dirigindo s primeiras classes coordenadas, ora s
segundas, ora s terceiras.
Da mais uma vez se confirmar a proposio segundo a qual o jurista
especialista em inventar debater estreis.

51
Curso de direito tributrio, p. 26.
52
Teoria das formas sinttica. p. 41.
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