Contabilidade Publica PDF

Márcio José Assumpção
Contabilidade
Pública
IESDE Brasil S.A.

Curitiba
2011
© 2010 – IESDE Brasil S.A. É proibida a reprodução, mesmo parcial, por qualquer processo, sem autorização por escrito dos autores e
do detentor dos direitos autorais.
A851c Assumpção, Márcio José. / Contabilidade Pública. / Márcio José

Assumpção. — Curitiba : IESDE Brasil S.A., 2011.
160 p.
ISBN: 978-85-387-1596-2
1.Contabilidade Pública. 2.Administração Pública. 3. Orçamento público. 4.

Setor Público. 5. Receita pública. I. Título.
CDD 657.61
Capa: IESDE Brasil S.A.

Imagem da capa: Shutterstock
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Batel – Curitiba – PR
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Márcio José Assumpção
Mestre em Administração pela Universidade
de Extremadura (Espanha). Especialista em Au-
ditoria Interna e Controladoria de Gestão pelo
Instituto Superior de Pós-Graduação – ISPG/Fa-
culdades Spei. Bacharel em Ciências Contábeis
pela Universidade Estadual de Ponta Grossa
(UEPG).
sumário
sumário Noções de Administração Pública
9 | Administração Pública
17 | Patrimônio Público
9
33
Orçamento público
33 | Conceitos
34 | Princípios orçamentários
36 | Orçamento tradicional, orçamento de resultados e orçamento-programa:
conceitos e objetivos
40 | Proposta orçamentária: elaboração, discussão, votação e aprovação
42 | Plano Plurianual (PPA), Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO) e
Lei Orçamentária Anual (LOA)
45 | Mecanismos de ajuste do orçamento
47 | O Orçamento e a Lei 4.320/64
53 | O Orçamento e a Lei Complementar 101/2000 (LRF)
63
A contabilidade aplicada ao setor público
63 | A contabilidade aplicada ao setor público à luz dos princípios de contabilidade
67 | Conceito de contabilidade aplicada ao setor público
68 | Objetivo e objeto da contabilidade aplicada ao setor público
70 | Campo de aplicação da contabilidade aplicada ao setor público
71 | Regime contábil para apuração dos resultados
72 | Exercício financeiro na Administração Pública
72 | Legislação aplicada à contabilidade aplicada ao setor público
83
Estudo da receita e da despesa pública
mário
83 | Receita pública
94 | Despesa pública
107 | Despesas de exercícios anteriores
Sistemas de escrituração e os 115
demonstrativos contábeis aplicados ao setor público
115 | Sistemas contábeis na Administração Pública
117 | Registro contábil
118 | Plano de contas aplicado ao setor público
123 | Balanço orçamentário
128 | Balanço financeiro
131 | Demonstração das variações patrimoniais
136 | Balanço patrimonial
144 | Demonstração das mutações do patrimônio líquido
146 | Demonstração do resultado econômico
147 | Notas explicativas
157
Anotações
Apresentação
Este livro tem o intuito de apresentar os princi-
Contabilidade Pública
pais conceitos da contabilidade aplicados ao setor
público.
Para isso, serão debatidos os conceitos básicos
da Administração Pública, os princípios contábeis,
os fundamentos do orçamento público e legislação
aplicada ao setor.
Com relação ao orçamento público, serão trata-
dos os principais tipos de orçamento, com ênfase
no orçamento-programa. Serão abordados, ainda,
os principais aspectos do plano plurianual, Lei
de Diretrizes Orçamentárias e Lei de Orçamento
Anual.
Em relação às receita e despesas públicas, serão
apresentados seus aspectos conceituais, sua classi-
ficação e fases ou estágios.
Serão objetos de estudo a contabilização e di-
vulgação das informações através dos balanços,
com o objetivo de dar maior transparência e pu-
blicidade aos atos de gestão dos administradores
públicos.
Por fim, para que o aluno tenha um contato
com a legislação relacionada à contabilidade apli-
cada ao setor público, todo o material é permeado
por trechos das mais diversas legislações aplicáveis
ao estudo.
Noções de Administração Pública
Administração Pública
O estudo da contabilidade aplicada ao setor público requer, como pri-
meiro passo, o conhecimento dos conceitos fundamentais de Administração
Pública.
Conceito
Nossa Constituição Federal (CF) define já em seu artigo 1.º, que o Brasil
é um país federalista e republicano, não deixando dúvidas em relação aos
fundamentos do Estado Brasileiro, conforme segue:
Art. 1.º A República Federativa do Brasil, formada pela união indissolúvel dos Estados e
Municípios e do Distrito Federal, constitui-se em Estado Democrático de Direito e tem
como fundamentos:
I - a soberania;
II - a cidadania;
III - a dignidade da pessoa humana;
IV - os valores sociais do trabalho e da livre iniciativa;
V - o pluralismo político.
Parágrafo único. Todo o poder emana do povo, que o exerce por meio de representantes
eleitos ou diretamente, nos termos desta Constituição.
Assevera ainda a Constituição Federal de 1988, em seu artigo 2.º a repar-

tição e o relacionamento dos poderes do Estado Constituído:
Art. 2.º São Poderes da União, independentes e harmônicos entre si, o Legislativo, o
Executivo e o Judiciário.
Observa-se, portanto, que segundo os ensinamentos de nossa Constitui-

ção Federal os poderes da União são independentes e harmônicos entre si,
sendo compostos do Poder Legislativo, do Poder Judiciário e do Poder Exe-
cutivo, sendo que:
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o Poder Executivo é chefiado pelo presidente da República, pelo go-

vernador de Estado e pelo prefeito Municipal, cada um dentro de sua
esfera de competência;
o Poder Legislativo é exercido pelo Congresso Nacional, pelas Assem-

bleias Legislativas e pelas Câmaras Municipais, dentro das esferas fe-
deral, estadual e municipal, respectivamente;
o Poder Judiciário tem a função primordial de aplicar a lei. É formado,

segundo o artigo 92 da CF, por:
Art. 92. São órgãos do Poder Judiciário:
I - o Supremo Tribunal Federal;

I-A o Conselho Nacional de Justiça; (Incluído pela Emenda Constitucional n.º 45, de 2004)
II - o Superior Tribunal de Justiça;
III - os Tribunais Regionais Federais e Juízes Federais;
IV - os Tribunais e Juízes do Trabalho;
V - os Tribunais e Juízes Eleitorais;
VI - os Tribunais e Juízes Militares;
VII - os Tribunais e Juízes dos Estados e do Distrito Federal e Territórios.
Por fim, a CF trata em seu artigo 18 sobre a organização político-adminis-

trativa do Estado Brasileiro, in verbis:
Art. 18. A organização político-administrativa da República Federativa do Brasil
compreende a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, todos autônomos,
nos termos desta Constituição.
§1.º Brasília é a Capital Federal.
§2.º Os Territórios Federais integram a União, e sua criação, transformação em Estado ou

reintegração ao Estado de origem serão reguladas em lei complementar.
§3.º Os Estados podem incorporar-se entre si, subdividir-se ou desmembrar-se para

se anexarem a outros, ou formarem novos Estados ou Territórios Federais, mediante
aprovação da população diretamente interessada, através de plebiscito, e do Congresso
Nacional, por lei complementar.
É evidente que o Estado é uma pessoa jurídica de Direito Público Interno,

constituído por elementos que são: o povo, o território e o próprio Governo.
O próprio artigo 18 da CF, já citado, organiza a República Federativa do

Brasil em União, Estados, Distrito Federal e Municípios.
A Administração Pública tem o intuito de prestar serviço, seja diretamen-

te ou indiretamente, sendo responsável pelo seu planejamento, execução e
controle para que se alcancem resultados satisfatórios para a população.
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Por fim, a Administração Pública é regida por princípios emanados da pró-

pria CF, em seu artigo 37, conforme segue:
Art. 37. A administração pública direta e indireta de qualquer dos Poderes da União, dos
Estados, do Distrito Federal e dos Municípios obedecerá aos princípios de legalidade,
impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência e, também, ao seguinte: (Redação dada
pela Emenda Constitucional n.º 19, de 1998)
[...]
Nesta esteira, o princípio da legalidade encontra fundamento constitucio-

nal no artigo 5.º, II, prescrevendo que
Art. 5.º [...]
II - ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei.
Já na perspectiva do princípio da impessoalidade, a Administração Pública

não pode dar tratamento desigual para os iguais. Esse princípio tem seu coro-
lário no inciso I do artigo 5.º da CF:
Art. 5.º Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos
brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade,
à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes:
I - homens e mulheres são iguais em direitos e obrigações, nos termos desta Constituição;
A CF cita o princípio da moralidade, de forma expressa em seu artigo 5.º,

LXXIII, ao tratar a ação popular como forma de combate aos atos lesivos à mo-
ralidade administrativa. Por seu turno, a CF determina a punição mais severa à
imoralidade qualificada pela improbidade, nos termos do artigo 37, §4.º. Por
fim, temos ainda o parágrafo 9.º do artigo 14, buscando resguardar a probidade
e moralidade no exercício do mandato eletivo, bem como o inciso V do artigo
85, que inclui a improbidade administrativa como crime de responsabilidade.
Através da observância ao princípio da moralidade, deve o gestor, além de

observar o que a lei determina, pautar suas atitudes na moral comum, agindo
conforme o que for melhor ao interesse público. Além disso, o gestor tem que
distinguir em seus atos o bem do mal, o legal do ilegal, o justo do injusto, o
honesto do desonesto.
Através do princípio da publicidade, emanado do artigo 37 da CF, temos que

é dever atribuído ao gestor dar total transparência a todos os atos que praticar,
além de fornecer todas as informações solicitadas pelos particulares, sejam pú-
blicas, de interesse pessoal ou mesmo personalíssimas, que constem de bancos
de dados públicos, pois, como regra geral, nenhum ato administrativo pode
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ser sigiloso. É claro que a própria Constituição tratou de resguardar as infor-

mações relacionadas ao sigilo e à segurança da sociedade ou do Estado nos
termos do próprio artigo 37, parágrafo 3.º, inciso II, que remete justamente ao
artigo 5.º, X e XXXIII, que traz:
Art. 5.º [...]
X - são invioláveis a intimidade, a vida privada, a honra e a imagem das pessoas, assegurado
o direito a indenização pelo dano material ou moral decorrente de sua violação;
[...]
XXXIII - todos têm direito a receber dos órgãos públicos informações de seu interesse
particular, ou de interesse coletivo ou geral, que serão prestadas no prazo da lei, sob pena
de responsabilidade, ressalvadas aquelas cujo sigilo seja imprescindível à segurança da
sociedade e do Estado;
Por fim, a publicidade deve ter como princípio norteador a diretiva de que
toda publicidade deve ter fins educativos, informativos ou de orientação social,
sendo vedada a promoção pessoal, através da divulgação de nomes, símbolos
ou imagens que lembrem pessoas.
O princípio da eficiência está relacionado às regras da boa Administração

Pública, no sentido de que a Administração Pública, em todos os seus setores,
deve exercer suas atividades com vistas a prestar o melhor serviço à popula-
ção pelo menor custo, buscando-se, desta forma, a excelência na aplicação
dos recursos públicos.
Organização da Administração Pública

Em nosso país, o Estado tem uma forma de governo federativo, demo-
crático, sob governo republicano presidencialista, onde a União, os Estados -
-membros e os Municípios são autônomos e promovem a organização admi-
nistrativa nesses três níveis governamentais, nos termos do artigo 37 da CF.
Seguindo o ordenamento jurídico constitucional, a Administração Pública é

organizada em níveis, sendo o maior de todos a Administração Pública Fede-
ral, que administra os interesses da nação como um todo. Seguindo esta esteira,
temos a Administração Pública do Distrito Federal, a Administração Pública Esta-
dual e Municipal, de acordo com a área de atuação de cada uma.
Nesse sentido, o Decreto-Lei 200/67, que dispõe sobre a organização da

Administração Federal, estabelece diretrizes para a reforma administrativa e
dá outras providências, indicando a estrutura da Administração Federal:
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DA ADMINISTRAÇÃO FEDERAL
Art. 1.º O Poder Executivo é exercido pelo Presidente da República auxiliado pelos
Ministros de Estado.
Art. 2.º O Presidente da República e os Ministros de Estado exercem as atribuições de sua

competência constitucional, legal e regulamentar com o auxílio dos órgãos que compõem
a Administração Federal.
Art. 3.º Respeitada a competência constitucional do Poder Legislativo estabelecida no

artigo 46, inciso II e IV, da Constituição, o Poder Executivo regulará a estruturação, as
atribuições, e funcionamento dos órgãos da Administração Federal. (Redação dada pelo
Decreto-Lei n.º 900, de 1969).
Art. 4.º A Administração Federal compreende:
I - a Administração Direta, que se constitui dos serviços integrados na estrutura

administrativa da Presidência da República e dos Ministérios;
II - a Administração Indireta, que compreende as seguintes categorias de entidades,
dotadas de personalidade jurídica própria:
a) Autarquias;
b) Empresas Públicas;
c) Sociedades de Economia Mista;
d) Fundações Públicas (Incluído pela Lei n.º 7.596, de 1987).
Parágrafo único. As entidades compreendidas na Administração Indireta vinculam-se

ao Ministério em cuja área de competência estiver enquadrada sua principal atividade.
(Renumerado pela Lei n.º 7.596, de 1987).
Art. 5.º Para os fins desta lei, considera-se:
I - Autarquia - o serviço autônomo, criado por lei, com personalidade jurídica, patrimônio e
receita próprios, para executar atividades típicas da Administração Pública, que requeiram,
para seu melhor funcionamento, gestão administrativa e financeira descentralizada;
II - Empresa Pública - a entidade dotada de personalidade jurídica de direito privado,
com patrimônio próprio e capital exclusivo da União, criado por lei para a exploração de
atividade econômica que o Governo seja levado a exercer por força de contigência ou de
conveniência administrativa podendo revestir-se de qualquer das formas admitidas em
direito. (Redação dada pelo Decreto-Lei n.º 900, de 1969).
III - Sociedade de Economia Mista - a entidade dotada de personalidade jurídica de
direito privado, criada por lei para a exploração de atividade econômica, sob a forma de
sociedade anônima cujas ações com direito a voto pertençam em sua maioria à união ou
a entidade da Administração Indireta. (redação dada pelo Decreto-Lei n.º 7.596, de 1987).
IV – Fundação Púbica – a entidade dotada de personalidade jurídica de direito privado,
sem fins lucrativos, criada em virtude de autorização legislativa, para o desenvolvimento
de atividades que não exijam execução por órgãos ou entidades de direito público, com
autonomia administrativa, patrimônio próprio gerido pelos respectivos órgãos de direção,
e funcionamento custeado por recursos da União e de outras fontes. (Incluído pela Lei n.º
7.596, de 1987)
§1.º No caso do inciso III, quando a atividade for submetida a regime de monopólio estatal,
a maioria acionária caberá apenas à União, em caráter permanente.
§2.º O Poder Executivo enquadrará as entidades da Administração Indireta existentes nas

categorias e constantes deste artigo.
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§3.º As entidades de que trata o inciso IV deste artigo adquirem personalidade jurídica
com a inscrição da escritura pública de sua constituição no Registro Civil de Pessoas
Jurídicas, não se lhes aplicando as demais disposições do Código Civil concernentes às
fundações. (incluído pela Lei n.º 7.596, de 1987).
Serviços públicos
Na visão de Meirelles (2009, p. 332) “serviço público é todo aquele presta-
do pela administração ou por seus delegados, sob normas e controles esta-
tais, para satisfazer necessidades essenciais ou secundárias da coletividade
ou simples conveniências do Estado”.
Assevera, ainda, Meirelles (2009) ao “classificar os serviços públicos pelos

caracteres comuns do gênero e traços distintivos das espécies em que se
diversificam”. Portanto, considerando a essencialidade dos serviços públicos,
bem como seus destinatários, as suas finalidades e por fim a sua adequação,
é necessário observar os ensinamentos do professor Hely Lopes Meirelles,
em sua obra Direito Administrativo Brasileiro (2009), onde encontra-se a clas-
sificação dos serviços públicos em:
Serviços públicos: propriamente ditos, são os que a Administração presta diretamente
à comunidade, por reconhecer sua essencialidade e necessidade para a sobrevivência
do grupo social e do próprio Estado. Por isso, tais serviços são considerados privativos
do Poder Público, no sentido de que só a Administração deve prestá-los, sem delegação
a terceiros, mesmo que geralmente exijam atos de império e medidas compulsórias em
relação aos administrados. Exemplos desses serviços são os de defesa nacional, os de
polícia e os de preservação da saúde pública.
Serviços de utilidade pública: são os que a Administração, reconhecendo sua

conveniência (não essencialidade, nem necessidade) para os membros da coletividade,
presta-os diretamente ou aquiesce em que sejam prestados por terceiros (concessionários,
permissionários ou autorizatários), nas condições regulamentadas e sob seu controle, mas
por conta e risco dos prestadores, mediante remuneração dos usuários. São exemplos
dessa modalidade os serviços de transporte coletivo, energia elétrica, gás, telefone.
Serviços próprios do Estado: são aqueles que se relacionam intimamente com as

atribuições do Poder Público (segurança, polícia, higiene, saúde pública etc.) e para
a execução dos quais a Administração usa da sua supremacia sobre os administrados.
Por essa razão, só devem ser prestados por órgãos ou entidades, sem delegação a
particulares.
Serviços impróprios do Estado: são os que não afetam substancialmente as

necessidades da comunidade, mas satisfazem interesses comuns de seus membros, e,
por isso, a Administração os presta remuneradamente, por seus órgãos ou entidades
descentralizadas (autarquias, empresas públicas, sociedades de economia mista,
fundações governamentais) ou delega sua prestação a concessionários, permissionários
ou autorizatários.
Serviços administrativos: são os que a Administração executa para atender às suas

necessidades internas ou preparar outros serviços que serão prestados ao público, tais
como os da imprensa oficial, das estações experimentais e outros dessa natureza.
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Serviços industriais: são os que produzem renda para quem os presta, mediante a
remuneração da utilidade usada ou consumida, remuneração esta que, tecnicamente, se
denomina tarifa ou preço público, por ser sempre fixada pelo Poder Público, quer quando
o serviço é prestado por seus órgãos ou entidades, quer quando por concessionários,
permissionários ou autorizatários.
Serviços uti universi ou gerais: são aqueles que a Administração presta sem ter usuários
determinados, para atender à coletividade no seu todo, como os de polícia, iluminação
pública, calçamento e outros dessa espécie.
Serviço uti singuli ou individuais: são os que têm usuários determinados e utilização
particular e mensurável para cada destinatário, como ocorre com o telefone, a água e a
energia elétrica domiciliares. São sempre serviços de utilização individual, facultativa e
mensurável, pelo que devem ser remunerados, por taxa (tributo) ou tarifa (preço público),
e não por imposto. (MEIRELLES, 2009)
A Lei 8.987/95 nos dá, em seu artigo 2.º, a distinção clara entre concessão
e permissão, conforme segue:
Art. 2.º Para os fins do disposto nesta Lei, considera-se:
I - poder concedente: a União, o Estado, o Distrito Federal ou o Município, em cuja

competência se encontre o serviço público, precedido ou não da execução de obra
pública, objeto de concessão ou permissão;
II - concessão de serviço público: a delegação de sua prestação, feita pelo poder
concedente, mediante licitação, na modalidade de concorrência, à pessoa jurídica ou
consórcio de empresas que demonstre capacidade para seu desempenho, por sua conta
e risco e por prazo determinado;
III - concessão de serviço público precedida da execução de obra pública: a construção, total ou
parcial, conservação, reforma, ampliação ou melhoramento de quaisquer obras de interesse
público, delegada pelo poder concedente, mediante licitação, na modalidade de concorrência,
à pessoa jurídica ou consórcio de empresas que demonstre capacidade para a sua realização,
por sua conta e risco, de forma que o investimento da concessionária seja remunerado e
amortizado mediante a exploração do serviço ou da obra por prazo determinado;
IV - permissão de serviço público: a delegação, a título precário, mediante licitação, da
prestação de serviços públicos, feita pelo poder concedente à pessoa física ou jurídica que
demonstre capacidade para seu desempenho, por sua conta e risco.
É importante salientar que é dever do Poder Público a regulamentação e

controle dos serviços públicos concedidos, permitidos ou autorizados.
Como forma de garantir a qualidade dos serviços prestados à população,

a Lei 8.987/95 determinou em seu artigo 6.º:
Art. 6.º Toda concessão ou permissão pressupõe a prestação de serviço adequado ao pleno
atendimento dos usuários, conforme estabelecido nesta Lei, nas normas pertinentes e no
respectivo contrato.
§1.º Serviço adequado é o que satisfaz as condições de regularidade, continuidade,

eficiência, segurança, atualidade, generalidade, cortesia na sua prestação e modicidade
das tarifas.
§2.º A atualidade compreende a modernidade das técnicas, do equipamento e das

instalações e a sua conservação, bem como a melhoria e expansão do serviço.
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§3.º Não se caracteriza como descontinuidade do serviço a sua interrupção em situação

de emergência ou após prévio aviso, quando:
I - motivada por razões de ordem técnica ou de segurança das instalações; e,

II - por inadimplemento do usuário, considerado o interesse da coletividade.
Observa-se que o legislador teve a preocupação de preservar a qualidade

dos serviços prestados à população, quando cita “prestação de serviço ade-
quado ao pleno atendimento dos usuários”. Além da qualidade, a questão da
evolução dos serviços prestados pela gestão pública fica evidente quando
a legislação cita de forma clara e inequívoca a questão da “modernidade”,
tendo esta destaque no contexto do referido diploma legal.
Relativamente à efetiva prestação de serviços públicos, estes podem ser

classificados de acordo com:
a competência para prestar os serviços;
a forma de prestação dos serviços;
o modo de prestação dos serviços.
Com relação à competência de prestação dos serviços públicos esta é pri-

vativa do Estado, tendo em vista as características do serviço, sua essenciali-
dade, como por exemplo o serviço de segurança nacional.
Já em relação às formas de prestação dos serviços públicos estes podem ser:
Centralizados: são aqueles em que o Estado presta serviços por meio

de seus próprios órgãos.
Descentralizados: são aqueles em que o Poder Público repassa sua exe-

cução por outorga (o ato ou efeito de outorgar; consentimento, con-
cessão, aprovação) ou através de delegação (que é o ato de delegar) a
entidades da Administração Direta ou Indireta (quando determinadas
às Autarquias).
Desconcentrados: são aqueles serviços públicos executados pela Ad-

ministação Pública de forma centralizada, sendo, contudo distribuídos
entre diversos órgãos de uma esfera de governo, facilitando, desta for-
ma a sua operacionalização.
Por fim, em relação ao modo como os serviços públicos são prestados, o

artigo 175 da Constituição Federal expressa de forma clara e inequívoca que
os serviços públicos poderão ser prestados direta ou indiretamente, confor-
me segue:
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Art. 175. Incumbe ao Poder Público, na forma da lei, diretamente ou sob regime de
concessão ou permissão, sempre através de licitação, a prestação de serviços públicos.
Parágrafo único. A lei disporá sobre:
I - o regime das empresas concessionárias e permissionárias de serviços públicos, o caráter

especial de seu contrato e de sua prorrogação, bem como as condições de caducidade,
fiscalização e rescisão da concessão ou permissão;
II - os direitos dos usuários;
III - política tarifária;
IV - a obrigação de manter serviço adequado.
Patrimônio Público
A Norma Brasileira de Contabilidade Técnica NBC T 16.1 (Resolução CFC
1.128/2008) que trata da conceituação, objeto e campo de aplicação da con-
tabilidade aplicada ao setor público, define que o objeto da contabilidade
aplicada ao setor público é o Patrimônio Público.
Nesta esteira, de acordo com o contido na Norma Brasileira de Contabili-

dade Técnica NBC T 16.2 (Resolução CFC 1.129/2008), o Patrimônio Público é
assim conceituado:
3. Patrimônio Público é o conjunto de direitos e bens, tangíveis ou intangíveis, onerados

ou não, adquiridos, formados, produzidos, recebidos, mantidos ou utilizados pelas
entidades do setor público, que seja portador ou represente um fluxo de benefícios,
presente ou futuro, inerente à prestação de serviços públicos ou à exploração econômica
por entidades do setor público e suas obrigações.
Classificação dos componentes

do Patrimônio Público
Os elementos componentes do patrimônio público podem ser classifica-
dos de acordo com os critérios contábeis e pelos critérios jurídicos.
A classificação contábil do Patrimônio Público

Na discussão da classificação contábil do Patrimônio Público, faz-se ne-
cessário conhecer o conteúdo da Resolução 750/93, do Conselho Federal de
Contabilidade, que dispõe sobre os Princípios de Contabilidade, bem como
o contido na Resolução CFC 1.111/2007 que aprova o Apêndice II da Resolu-
ção CFC 750/93 sobre os Princípios de Contabilidade.
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Resolução CFC 750/93:
O PRINCÍPIO DA ENTIDADE
Art. 4.º O Princípio da entidade reconhece o Patrimônio como objeto da Contabilidade

e afirma a autonomia patrimonial, a necessidade da diferenciação de um Patrimônio
particular no universo dos patrimônios existentes, independentemente de pertencer a
uma pessoa, a um conjunto de pessoas, a uma sociedade ou a uma instituição de qualquer
natureza ou finalidade, com ou sem fins lucrativos. Por consequência, nesta acepção, o
patrimônio não se confunde com aqueles dos seus sócios ou proprietários, no caso de
sociedade ou instituição.
Parágrafo único. O patrimônio pertence à entidade, mas a recíproca não é verdadeira. A

soma ou a agregação contábil de patrimônios autônomos não resulta em nova entidade,
mas numa unidade de natureza econômico-contábil.
Resolução CFC 1.111/07:
ART. 4.º [...]
Perspectivas do Setor Público
O Princípio da Entidade se afirma, para o ente público, pela autonomia e responsabilização

do patrimônio a ele pertencente. A autonomia patrimonial tem origem na destinação
social do patrimônio e a responsabilização pela obrigatoriedade da prestação de contas
pelos agentes públicos.
Portanto, observa-se que segundo o contido nas Resoluções 750/93 e

1.111/2007 o objeto da contabilidade é o patrimônio, sendo que o Patrimô-
nio Público jamais poderá ser utilizado pelos gestores como se estes fossem
os seus proprietários, tendo em vista que os bens públicos existem e têm
destinação social e não individual.
Seguindo os ditames da Resolução 1.111/2007 citada, a classificação con-

tábil dos bens públicos é dada, primeiramente, pela Lei 4.320/64, em seu
artigo 105, conforme segue:
Art. 105. O Balanço Patrimonial demonstrará:
I - o Ativo Financeiro;
II - o Ativo Permanente;
III - o Passivo Financeiro;
IV - o Passivo Permanente;
V - o Saldo Patrimonial;
VI - as Contas de Compensação.
§1.º O Ativo Financeiro compreenderá os créditos e valores realizáveis independentemente

de autorização orçamentária e os valores numerários.
§2.º O Ativo Permanente compreenderá os bens, créditos e valores, cuja mobilização ou

alienação dependa de autorização legislativa.
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§3.º O Passivo Financeiro compreenderá as dívidas fundadas e outros pagamentos

independa de autorização orçamentária.
§4.º O Passivo Permanente compreenderá as dívidas fundadas e outras que dependam de

autorização legislativa para amortização ou resgate.
§5.º Nas contas de compensação serão registrados os bens, valores, obrigações e situações
não compreendidas nos parágrafos anteriores e que, imediata ou indiretamente, possam
vir a afetar o patrimônio.
O passivo permanente é formado pela dívida fundada que, por sua vez,
pode ser desdobrada em:
Consolidada, quando decorrente do apelo ao crédito público e repre-

sentada por apólices, obrigações, cédulas ou títulos semelhantes, no-
minativas ou ao portador, de livre circulação e cotação em bolsas do
país e do exterior;
Não consolidada, é proveniente de operações de crédito contratadas

com pessoas jurídicas de Direito Público ou privado, cujos títulos são
os próprios instrumentos de contrato ou, quando for o caso, notas pro-
missórias ou confissões de dívidas a ele vinculadas.
A soma do ativo financeiro mais o ativo permanente resultará no ativo real.
Como resultado da soma do passivo financeiro mais o passivo permanen-

te teremos o passivo real.
A diferença entre o ativo real e o passivo real nos dará o resultado, sendo:
Ativo real líquido, quando o ativo real for maior que o passivo real;
Passivo real a descoberto, quando o passivo real for superior ao ativo real.
Existe ainda, no ordenamento jurídico citado, previsão da forma de ava-

liação dos componentes do patrimônio das entidades públicas, conforme
podemos ler no artigo 106.
Art. 106. A avaliação dos elementos patrimoniais obedecerá às normas seguintes:
I - os débitos e créditos, bem como os títulos de renda, pelo seu valor nominal, feita a
conversão, quando em moeda estrangeira, à taxa de câmbio vigente na data do balanço;
II - os bens móveis e imóveis, pelo valor de aquisição ou pelo custo de produção ou de
construção;
III - os bens de almoxarifado, pelo preço médio ponderado das compras.
§1º Os valores em espécie, assim como os débitos e créditos, quando em moeda estran-
geira, deverão figurar ao lado das correspondentes importâncias em moeda nacional.
19
§2.º As variações resultantes da conversão dos débitos, créditos e valores em espécie

serão levadas à conta patrimonial.
§3.º Poderão ser feitas reavaliações dos bens móveis e imóveis.
Portanto, no setor público, existem regras bem definidas quanto à avalia-

ção dos elementos patrimoniais.
É claro que a contabilidade tem evoluído com o passar dos anos, o que,
com certeza, trará no futuro uma nova visão acerca da avaliação dos elemen-
tos patrimoniais também no setor público. Contudo, a Lei 4.320/64 continua
em vigência, devendo ser observada.
Já a resolução exarada do CFC nº 1.129/2008 que aprova a Norma Bra-

sileira de Contabilidade Técnica NBC T 16.2, que versa sobre o Patrimônio e
Sistemas Contábeis, define que o patrimônio público é estruturado em três
grandes grupos:
Ativos;
Passivos;
Patrimônio líquido.
O mesmo instrumento legal nos ensina que devem ser considerados

como ativos, passivos e patrimônio líquido:
4. [...]
a) Ativos são recursos controlados pela entidade como resultado de eventos passados
e do qual se espera que resultem para a entidade benefícios econômicos futuros ou
potencial de serviços;
b) Passivos são obrigações presentes da entidade, derivadas de eventos passados, cujos

pagamentos se esperam que resultem para a entidade saídas de recursos capazes de
gerar benefícios econômicos ou potencial de serviços;
c) Patrimônio Líquido é o valor residual dos ativos da entidade depois de deduzidos todos
seus passivos. (Redação dada pela Resolução CFC n.º 1.268/2009)
Os elementos do ativo e do passivo devem ser segregados, segundo a Re-

solução 1.129/2008, que aprova a Norma Brasileira de Contabilidade Técnica
NBC T 16.2, em “circulante” e “não circulante”, conforme segue:
5. A classificação dos elementos patrimoniais considera a segregação em “circulante” e
“não circulante”, com base em seus atributos de conversibilidade e exigibilidade.
6. Os ativos devem ser classificados como circulante quando satisfizerem a um dos

seguintes critérios:
20
a) estarem disponíveis para realização imediata;
b) tiverem a expectativa de realização até o término do exercício seguinte.
7. Os demais ativos devem ser classificados como não circulante.
8. Os passivos devem ser classificados como circulante quando satisfizerem a um dos

a) corresponderem a valores exigíveis até o término do exercício seguinte;
b) corresponderem a valores de terceiros ou retenções em nome deles, quando a entidade

do setor público for a fiel depositária, independentemente do prazo de exigibilidade.
9. Os demais passivos devem ser classificados como não circulante.
A classificação jurídica dos componentes do patrimônio

público
De acordo com a CF de 1988, mais especificamente em seus artigos 20
e 26, temos o elenco de bens pertencentes à União, bem como os bens dos
estados, conforme segue:
Art. 20. São bens da União:
I - os que atualmente lhe pertencem e os que lhe vierem a ser atribuídos;

II - as terras devolutas indispensáveis à defesa das fronteiras, das fortificações e construções
militares, das vias federais de comunicação e à preservação ambiental, definidas em lei;
III - os lagos, rios e quaisquer correntes de água em terrenos de seu domínio, ou que
banhem mais de um Estado, sirvam de limites com outros países, ou se estendam a território
estrangeiro ou dele provenham, bem como os terrenos marginais e as praias fluviais;
IV - as ilhas fluviais e lacustres nas zonas limítrofes com outros países; as praias marítimas;
as ilhas oceânicas e as costeiras, excluídas, destas, as que contenham a sede de Municípios,
exceto aquelas áreas afetadas ao serviço público e à unidade ambiental federal, e as
referidas no art. 26, II; (Redação dada pela Emenda Constitucional n.º 46, de 2005)
V - os recursos naturais da plataforma continental e da zona econômica exclusiva;
VI - o mar territorial;
VII - os terrenos de marinha e seus acrescidos;
VIII - os potenciais de energia hidráulica;
IX - os recursos minerais, inclusive os do subsolo;
X - as cavidades naturais subterrâneas e os sítios arqueológicos e pré-históricos;
XI - as terras tradicionalmente ocupadas pelos índios.
§1.º É assegurada, nos termos da lei, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios, bem
como a órgãos da administração direta da União, participação no resultado da exploração
de petróleo ou gás natural, de recursos hídricos para fins de geração de energia elétrica e
de outros recursos minerais no respectivo território, plataforma continental, mar territorial
ou zona econômica exclusiva, ou compensação financeira por essa exploração.
21
§2.º A faixa de até cento e cinquenta quilômetros de largura, ao longo das fronteiras
terrestres, designada como faixa de fronteira, é considerada fundamental para defesa do
território nacional, e sua ocupação e utilização serão reguladas em lei.
E continua:
Art. 26. Incluem-se entre os bens dos Estados:
I - as águas superficiais ou subterrâneas, fluentes, emergentes e em depósito, ressalvadas,

neste caso, na forma da lei, as decorrentes de obras da União;
II - as áreas, nas ilhas oceânicas e costeiras, que estiverem no seu domínio, excluídas
aquelas sob domínio da União, Municípios ou terceiros;
III - as ilhas fluviais e lacustres não pertencentes à União;
IV - as terras devolutas não compreendidas entre as da União.
O patrimônio público também apresenta-se de acordo com a classifica-

ção legal ou jurídica, que é dada pela Lei Federal 10.406/2002 – novo Código
Civil. Trata-se da classificação sob o aspecto jurídico, conforme segue:
Capítulo III
Dos Bens Públicos
Art. 98. São públicos os bens do domínio nacional pertencentes às pessoas jurídicas de
direito público interno; todos os outros são particulares, seja qual for a pessoa a que
pertencerem.
Art. 99. São bens públicos:
I - os de uso comum do povo, tais como rios, mares, estradas, ruas e praças;
II - os de uso especial, tais como edifícios ou terrenos destinados a serviço ou
estabelecimento da administração federal, estadual, territorial ou municipal, inclusive os
de suas autarquias;
III - os dominicais, que constituem o patrimônio das pessoas jurídicas de direito público,
como objeto de direito pessoal, ou real, de cada uma dessas entidades.
Parágrafo único. Não dispondo a lei em contrário, consideram-se dominicais os bens

pertencentes às pessoas jurídicas de direito público a que se tenha dado estrutura de
direito privado.
Art. 100. Os bens públicos de uso comum do povo e os de uso especial são inalienáveis,
enquanto conservarem a sua qualificação, na forma que a lei determinar.
Art. 101. Os bens públicos dominicais podem ser alienados, observadas as exigências da lei.
Art. 102. Os bens públicos não estão sujeitos a usucapião.
Art. 103. O uso comum dos bens públicos pode ser gratuito ou retribuído, conforme for
estabelecido legalmente pela entidade a cuja administração pertencerem.
De acordo com o critério jurídico os bens constantes do patrimônio

público podem ser segregados de acordo com o contido na Lei Federal
10.406/2002 que institui o Novo Código Civil:
22
Art. 82. São móveis os bens suscetíveis de movimento próprio, ou de remoção por força
alheia, sem alteração da substância ou da destinação econômico-social.
Art. 83. Consideram-se móveis para os efeitos legais:
I - as energias que tenham valor econômico;

II - os direitos reais sobre objetos móveis e as ações correspondentes;
III - os direitos pessoais de caráter patrimonial e respectivas ações.
Art. 84. Os materiais destinados a alguma construção, enquanto não forem empregados,
conservam sua qualidade de móveis; readquirem essa qualidade os provenientes da
demolição de algum prédio.
Continua ainda o mesmo diploma legal:

Art. 79. São bens imóveis o solo e tudo quanto se lhe incorporar natural ou artificialmente.
Art. 80. Consideram-se imóveis para os efeitos legais:
I - os direitos reais sobre imóveis e as ações que os asseguram;

II - o direito à sucessão aberta.
Art. 81. Não perdem o caráter de imóveis:
I - as edificações que, separadas do solo, mas conservando a sua unidade, forem removidas
para outro local;
II - os materiais provisoriamente separados de um prédio, para nele se reempregarem.
Ampliando seus conhecimentos
Administração Pública, seus princípios

constitucionais e corrupção
(ANDRADE, 2010)
O Estado surge a partir da formação e organização das sociedades. Estas sur-

giram como decorrência da necessidade do homem de viver em grupo, porque
se associar a outros seres humanos é para ele condição essencial de vida.
O Estado, como consequência do contrato social, é o detentor do poder

político, decisório e responsável por cuidar do interesse comum e da gestão
da coisa pública.
Dentro do nosso modelo de Estado Democrático de Direito, elegemos re-

presentantes, que terão a função de elaborar as leis que nos comprometemos
23
a seguir e acatar. Elegemos representantes que terão, entre outras, a função

executiva, por meio das Administrações Públicas, de cuidar dos interesses co-
letivos na gestão dos bens e interesses públicos.
Essa é a enorme importância, a nosso ver, da Administração Pública. O

Estado, para executar, materializar suas opções políticas, necessita da Admi-
nistração, onde estarão atuando os órgãos e os agentes públicos.
Concluímos que a Administração Pública terá responsabilidades com o

próprio contrato social, quando transferimos, por meio do voto, nossas as-
pirações, nossos objetivos, nossos sonhos, àqueles que nos representarão.
Dentro do contrato social que vivenciamos, esperamos que o interesse co-
letivo seja protegido. Quando a Administração Pública, que tem a missão de
materializar os objetivos traçados pelo Estado, não os cumpre, insurge-se, em
nosso entendimento, contra o próprio contrato social. O Estado necessita da
Administração Pública para cumprir sua função, que é cuidar do bem-estar e
do interesse comum.
Entendemos que os princípios constitucionais da Administração Pública,

inseridos em nossa Carta Magna de 1988 no artigo 37, caput, têm o condão de
orientar a atividade administrativa do Estado e consequentemente proteger o
próprio contrato social.
A importância da Administração Pública para a gestão dos negócios esta-

tais é tão importante que não se tem notícia de Estado que tenha conseguido
sobreviver sem ela.
A Administração Pública, para atingir seus objetivos de gestão dos bens e

interesses da comunidade e materialização da política governamental, deve
seguir os princípios constitucionais inseridos no artigo 37, caput, da nossa
Constituição Federal de 1988 a saber: legalidade, impessoalidade, moralida-
de, publicidade e eficiência.
Os referidos princípios se interligam, um influenciando o outro. Assim,

quando analisamos o princípio da legalidade, podemos admitir como conse-
quência de sua observância a existência da moralidade. Quando analisamos
o princípio da publicidade podemos admitir como consequência de sua ob-
servância a existência da legalidade. A legalidade, a impessoalidade, a mora-
lidade e a publicidade se observadas poderão conduzir à eficiência, e assim
por diante.
24
O esforço na elaboração deste artigo foi o de procurar demonstrar a relação,

que nos parece muito íntima, entre a violação dos princípios constitucionais da
Administração Pública e a corrupção.
A corrupção leva à violação dos princípios constitucionais da Administração

Pública, e, por outro lado, a inobservância desses mesmos princípios pode criar
condições favoráveis à corrupção.
Esta pode ser conceituada como um conjunto de práticas que implica uma
troca entre aquele que detém o poder decisório na política e quem detém o
poder econômico, visando à obtenção de vantagens, evidentemente ilícitas e
ilegais, para os envolvidos.
O professor norte-americano J. Patrick Dobel, da Universidade de Washington,

elaborou uma teoria sobre a corrupção intitulada “The Corruption of a State” (“The
American Political Science Review”, September 1978, p. 958-973). Procura estabe-
lecer as causas da corrupção do Estado segundo três linhas: institucional, moral
e econômica.
A abordagem institucional argumenta que as estruturas sociais e políticas

desatualizadas não atendem à população que passa a não mais acreditar no
Poder Público. O princípio da eficiência, se observado, poderia solucionar esta
questão, pelo menos em grande parte, a nosso ver.
A explicação moral refere-se à quebra de valores morais e consequente-

mente à perda da lealdade cívica, do civismo. O interesse próprio passa a ser o
motivo normal da maioria das ações. O interesse coletivo, comum, é deixado de
lado. A atitude primordial entre os cidadãos é a competição desconfiada para
preservar o que cada um possui e ganhar mais, se possível.
A corrupção estatal tem que ver com a incapacidade moral dos cidadãos
de assumir compromissos morais desinteressados de ações e instituições que
beneficiam a comunidade. Em consequência, quem é totalmente egoísta
é também totalmente corrupto, no sentido de que não possui lealdade, não
possui desinteresse nem compromisso com o bem comum.
A interpretação econômica explica que a distribuição desigual da riqueza

gera forças que alienam o povo, e podem levar a rupturas sociais. Na desigual-
dade econômica, poder e status, criados pela capacidade humana de egoísmo
e orgulho, geram a corrupção do Estado. Os membros das classes mais altas
sacrificam sua lealdade cívica para ganhar posições ou mantê-las.
25
A discussão sobre as desigualdades é importante, pois o bem comum traz

consigo, ao menos parcialmente, a ideia de bens que são comuns a todos os
cidadãos. Nesse sentido, manter o bem comum exige certa lealdade por parte
dos homens e instituições sólidas que tenham como meta garantir esses bens.
Analisando a desobediência aos princípios do artigo 37, caput, da Consti-

tuição Federal vigente e seu vínculo com a corrupção, concluímos que referi-
dos princípios funcionam como guardiões, evitando atos de corrupção; para
exercer essa função de guarda, de proteção, precisam ser obedecidos, cum-
pridos, exercitados.
A obediência ao princípio da legalidade evitará a prática de atos ilegais.

Estes são os verdadeiros condutores da corrupção, quando não são suas vias
de acesso.
A obediência ao princípio da impessoalidade evitaria que atos da Adminis-

tração Pública viessem a ser utilizados para satisfação de indivíduos e grupos,
sem qualquer preocupação com a coletividade.
Observar o princípio da moralidade garantirá a proporcionalidade entre

os meios e os fins a atingir, entre os sacrifícios impostos à coletividade e os
benefícios por ela auferidos, entre as vantagens usufruídas pelas autoridades
públicas e os encargos impostos à maioria dos cidadãos.
A observância do princípio da publicidade garantirá a transparência dos

atos da Administração Pública e a participação dos cidadãos nas questões pú-
blicas, por meio da informação. O controle das atividades administrativas será
maior, principalmente no que concerne à aplicação dos recursos públicos.
Guiar-se pelo princípio da eficiência evitará a pobreza, o sofrimento da co-

letividade, garantindo o bem-estar social. A eficiência se opõe à lentidão, e
esta é muitas vezes usada pela corrupção como meio de atingir alguns fins.
O fator institucional da corrupção surge quando as instituições, por ine-

ficiência, não atendem aos anseios da coletividade, levando a população ao
descrédito no Poder Público e dando margem ao surgimento das facções, al-
gumas criminosas, corruptas e corruptoras.
A observância dos princípios constitucionais da Administração Pública, in-

seridos no artigo 37, caput, da Constituição Federal Brasileira, de 1988, apon-
26
tará o caminho correto da atividade administrativa. Tal procedimento orien-

tará a Administração e os administradores públicos para uma boa gestão dos
negócios públicos, propiciando bem-estar, segurança, progresso social e eco-
nômico a todos. Evitar-se-ão, assim, sofrimentos à população mais pobre e
sacrifícios desnecessários à coletividade em geral.
Atividades de aplicação
1. Integram o patrimônio das entidades públicas:
I. os bens de uso comum, generalizados e indiscriminados, tais como

mares, florestas etc.
II. os bens oriundos de produção própria.
III. os bens em construção.
IV. os bens recebidos por doações.
V. os bens intangíveis.
Das alternativas anteriores, podemos concluir que estão corretas:
a) I, II, III, IV e V.
b) I, III, IV e V.
c) I, II, III e IV.
d) II, III, IV e V.
e) I, II, IV e V.
2. De acordo com o Decreto-Lei 200/67, a administração direta, no âmbi-

to federal, é constituída por:
a) somente empresas públicas.
b) sociedades de economia mista.
c) serviços integrados na estrutura administrativa da Presidência da

República e dos Ministérios.
27
d) serviços autônomos, organizações sociais, sociedade de economia

mista e empresas públicas.
e) autarquias federais.
3. Para realizar a avaliação dos elementos componentes do patrimônio

público, serão considerados:
a) os bens de almoxarifado pelo método Peps.
b) as obras em andamento pelos valores de mercado.
c) os débitos, quando expressos em moeda estrangeira, pela sua

conversão pela taxa de câmbio média do período.
d) os bens intangíveis pelos valores de mercado.
e) os bens de almoxarifados pelo preço médio ponderado.
4. São considerados bens de uso comum do povo:
a) mares, estradas, ruas e praças.
b) ruas, praças, edifícios e escolas.
c) edifícios, praças, hospitais e ruas.
d) terrenos, praças, mares e estradas.
e) estradas, edifícios, mares e hospitais.
5. De acordo com o Código Civil:
a) são móveis os bens suscetíveis de movimento próprio, ou de re-

moção por força alheia, sem alteração da substância ou da desti-
nação econômico-social.
b) são bens imóveis o solo e tudo quanto se lhe incorporar, natural ou

artificialmente, bem como as máquinas e equipamentos.
c) os bens públicos de uso comum do povo e os de uso especial são

alienáveis, enquanto conservarem a sua qualificação, na forma que
a lei determinar.
28
d) são bens de uso especial, que constituem o patrimônio das pesso-

as jurídicas de direito público, como objeto de direito pessoal, ou
real, de cada uma dessas entidades.
e) os mares pela sua característica de uso gratuito constituem-se

bem de uso especial.
Gabarito
1. D
2. C
3. E
4. A
5. A
Referências
ANDRADE, Dionísio Pires de. Administração Pública, seus princípios constitucio-
nais e corrupção. Reflexões Diárias. Disponível em: <www.reflexoes.diarias.nom.
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BRASIL. Decreto-Lei 200, de 25 de fevereiro de 1967. Disponível em: <www.pla-

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<www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/2002/L10406.htm>. Acesso em: 24 ago.
2010.
29
CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Resolução CFC 750/93. Disponível em:

<www.cfc.org.br/sisweb/sre/docs/RES_750.doc>. Acesso em: 24 ago. 2010.
CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Resolução CFC 1.111/2007. Disponível

em: <www.cfc.org.br/sisweb/sre/docs/RES_1111.doc>. Acesso em: 24 ago. 2010.
CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Resolução CFC 1.128/2008 que aprova

a NBC T 16.1 – Conceituação, Objeto e Campo de Aplicação. Disponível em: <www.
cfc.org.br/sisweb/sre/docs/RES_1128.doc>. Acesso em: 24 ago. 2010.
CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Resolução 1.129/2008 que aprova a

NBC T 16.2 – Patrimônio e Sistemas Contábeis. Disponível em: <www.cfc.org.br/
sisweb/sre/docs/RES_1129.doc>. Acesso em: 24 ago. 2010.
KOHAMA, Helio. Contabilidade Pública: teoria e prática. 8. ed. São Paulo: Atlas,
2001.
MEIRELLES, Hely Lopes. Direito Administrativo Brasileiro. 35. ed. São Paulo: Ma-
lheiros, 2009.
SLOMSKI, Valmor. Manual de Contabilidade Pública: um enfoque na contabili-

dade municipal, de acordo com a Lei de Responsabilidade Fiscal. São Paulo: Atlas,
2001.
30
Orçamento público
Conceitos
Tanto em nossas vidas como na vida das empresas o orçamento é peça
fundamental no alcance dos objetivos determinados. No setor público não
é diferente.
Contudo, por força do Princípio da Legalidade, o orçamento no setor pú-

blico torna-se uma peça jurídico-contábil, onde temos, na visão contábil, a
previsão das receitas e a fixação das despesas a serem realizadas pelo Estado
e, na visão jurídica, autoriza a cobrança de impostos e demais fontes de re-
cursos, que são as receitas orçamentárias. Neste caso, no orçamento temos
apenas uma previsão, que pode materializar-se efetivamente em receita ou
não. Já no caso das despesas, o orçamento representa a autorização para sua
efetivação. Isso significa que, na prática, sem previsão orçamentária não há
possibilidade de realização de despesas, sendo que a inexistência de previ-
são orçamentária não é impeditiva para o registro do fato contábil.
Dadas as suas características, o orçamento pode ser assim interpretado:
Como elemento jurídico: na medida em que o orçamento é uma peça le-

gal, que deve ser autorizada por lei, revestida de todas as formalidades.
Como elemento político: na medida em que contém os planos e com-

promissos assumidos pelo agente político quando de sua campanha
política, além de ter como condição para sua eficácia a aprovação pe-
los representantes do povo, no caso o Poder Legislativo.
Como elemento econômico: na medida em que o orçamento contém

as políticas públicas materializadas através da gestão orçamentária do
Estado, que representarão gastos e cobrança de impostos.
33
Orçamento público
Princípios orçamentários
A legislação brasileira traz em seu arcabouço princípios norteadores, que
devem ser observados na elaboração e execução do orçamento público.
Os citados princípios têm como fonte a Constituição Federal de 1988, a Lei
Federal 4.320/64 e mais atualmente a Lei Complementar 101/2000 – Lei de
Responsabilidade Fiscal.
Nesta esteira, a Lei Federal 4.320/64 traz em seu artigo 2.º os fundamen-
tos da transparência na gestão orçamentária, conforme segue:
Art. 2.º A Lei do Orçamento conterá a discriminação da receita e despesa de forma
a evidenciar a política econômica financeira e o programa de trabalho do Governo,
obedecidos os princípios de unidade universalidade e anualidade.
Como forma de subsidiar o entendimento, são apresentados, a seguir, os

princípios orçamentários de aceitação geral, isto é, aqueles que são citados
pela maioria dos autores que dedicam seus estudos ao assunto.
Além de evidenciar cada um dos princípios, é citada a legislação correlata

que trata do respectivo princípio, como forma de melhorar o entendimento
acerca deste.
Princípio orçamentário Legislação

CF, art. 165, §5.º,
§5.º A lei orçamentária anual compreenderá:
I - o orçamento fiscal referente aos Poderes da União, seus
fundos, órgãos e entidades da administração direta e indi-
reta, inclusive fundações instituídas e mantidas pelo poder
público;
II - o orçamento de investimento das empresas em que a
União, direta ou indiretamente, detenha a maioria do capi-
tal social com direito a voto;
Unidade
III - o orçamento da seguridade social, abrangendo todas as
Cada esfera de governo (federal,
entidades e órgãos a ela vinculados, da administração dire-
estadual e municipal) deverá ter
ta ou indireta, bem como os fundos e fundações instituídos
um único orçamento.
e mantidos pelo poder público.
CF, art. 24.,
Art. 24. Compete à União, aos Estados e ao Distrito Federal
legislar concorrentemente sobre:
I - direito tributário, financeiro, penitenciário, econômico e
urbanístico;
II – orçamento
[...]
34
Orçamento público
Lei 4.320/64, arts. 3.º e 4.º,

Art. 3.º A Lei de Orçamentos compreenderá todas as receitas,
inclusive as de operações de crédito autorizadas em lei.
Parágrafo único. Não se consideram para os fins deste arti-
Universalidade go as operações de crédito por antecipação da receita, as
emissões de papel-moeda e outras entradas compensató-
Todas as receitas e despesas deve-
rias, no ativo e passivo financeiros. (Veto rejeitado no D.O.
rão fazer parte do orçamento.
05/05/1964)
Art. 4.º A Lei de Orçamento compreenderá todas as des-
pesas próprias dos órgãos do Governo e da administração
centralizada, ou que, por intermédio deles se devam reali-
zar, observado o disposto no artigo 2.°.
Anualidade CF, art. 165,
O orçamento tem validade por um Art. 165. Leis de iniciativa do Poder Executivo estabelecerão:
determinado período de tempo, I - o plano plurianual;
no caso, um ano. O orçamento não II - as diretrizes orçamentárias;
pode ter sua aplicação prorroga-
da de um ano para outro. Isto é, o III - os orçamentos anuais.
orçamento de 2010, por exemplo, Lei 4.320/64, art. 34
vale somente para o ano de 2010. Art. 34. O exercício financeiro coincidirá com o ano civil.
Equilíbrio Lei 101/2000, art. 4.º,

Na elaboração do orçamento este Art. 4.º A lei de diretrizes orçamentárias atenderá o dispos-
deve ser concebido de forma equi- to no §2.º do art. 165 da Constituição e:
librada, isto é, as despesas têm que I - disporá também sobre:
ter cobertura de receitas (receitas a) equilíbrio entre receitas e despesas;
iguais às despesas). [...]
Lei 4.320/64, art. 5.º,
Art. 5.º A Lei de Orçamento não consignará dotações glo-
bais destinadas a atender indiferentemente a despesas de
Especificação
pessoal, material, serviços de terceiros, transferências ou
O orçamento não pode conter dota- quaisquer outras, ressalvado o disposto no art. 20 e seu pa-
ções genéricas como, por exemplo, rágrafo único.
“outros” ou “diversos”.
LC 101/2000, art. 5.º, §4.º,
§4.º É vedado consignar na lei orçamentária crédito com
finalidade imprecisa ou com dotação ilimitada.
CF, art. 37
Publicidade
Art. 37. A administração pública direta e indireta de qual-
O orçamento para ter validade pre-
quer dos Poderes da União, dos Estados, do Distrito Federal
cisa passar pelo processo de ampla
e dos Municípios obedecerá aos princípios de legalidade,
divulgação para a sociedade.
impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência [...].
Exclusividade
O orçamento deverá tratar somente CF, art. 165, §8.º,
de matéria orçamentária. As duas
§8.º A lei orçamentária anual não conterá dispositivo estra-
únicas exceções que a lei permite
nho à previsão da receita e à fixação da despesa, não se in-
são as autorizações para a abertu-
cluindo na proibição a autorização para abertura de créditos
ra de créditos suplementares e a
suplementares e contratação de operações de crédito, ainda
autorização para contratação de
que por antecipação de receita, nos termos da lei.
operações de crédito, ainda que por
antecipação da receita.
35
Orçamento público
CF, art. 167, IV,

Art.167. São vedados:
[...]
Não afetação das receitas IV - a vinculação de receita de impostos a órgão, fundo ou
As receitas de impostos não po- despesa, ressalvadas a repartição do produto da arreca-
dem ter outras vinculações além dação dos impostos a que se referem os arts. 158 e 159, a
daquelas previstas na própria legis- destinação de recursos para as ações e serviços públicos de
lação. A arrecadação dos impostos saúde, para manutenção e desenvolvimento do ensino e
deverá atender às necessidades da para realização de atividades da administração tributária,
coletividade. como determinado, respectivamente, pelos arts. 198, §2.º,
212 e 37, XXII, e a prestação de garantias às operações de
crédito por antecipação de receita, previstas no art. 165,
§8.º, bem como o disposto no §4.º deste artigo;
Orçamento bruto
O orçamento deverá conter as re-
ceitas e despesas pelo seu valor Lei 4.320/64, art. 6.º,
bruto, não podendo constar deste
Art. 6.º Todas as receitas e despesas constarão da Lei de Or-
receitas e despesas que tenham
çamento pelos seus totais, vedadas quaisquer deduções.
sofrido deduções, como forma de
evitar distorções na apresentação
de informações.
Orçamento tradicional, orçamento

de resultados e orçamento-programa:
conceitos e objetivos
Orçamento clássico ou tradicional

Antes do advento da Lei Federal 4.320/64, o orçamento utilizado pelo
setor público não se preocupava com a destinação dos recursos públicos de
forma a mudar a realidade em que o país se encontrava. O orçamento adota-
do até então era o orçamento tradicional ou clássico.
O orçamento tradicional ou clássico tem como principal característica re-

presentar a previsão das receitas e a fixação das despesas distribuídas pelos
vários órgãos que compõem a estrutura da administração pública, por um
período de um ano e de acordo com o gasto a que se destinaria sem, contu-
do, ligação com a realidade da sociedade onde estava inserido, pois quando
da sua elaboração, a principal preocupação era com o gasto em si e não com
as necessidades da população que teria sua vida afetada pela execução do
orçamento.
36
Orçamento público
A principal deficiência do orçamento tradicional é não considerar os ob-

jetivos a serem alcançados e a realidade social existente e que precisa ser
modificada através das ações, principalmente do poder público.
Dessa forma, o orçamento tradicional alocava a um determinado órgão as

dotações suficientes para a sua manutenção, como o pagamento do pessoal
e aquisição de material de consumo, e permanente para um determinado
exercício financeiro, tendo como base os gastos ocorridos nos anos anterio-
res. Portanto, as dotações eram inseridas no orçamento atual de acordo com
o que se gastava no passado e não em função do que se pretendia realizar.
Orçamento de desempenho ou de realizações

O chamado orçamento de desempenho ou de realizações é uma evolu-
ção do orçamento tradicional, pois considerava, principalmente, na sua ela-
boração, o que o Governo efetivamente faz e não somente o que o Governo
gasta. Dessa forma, entender e utilizar, na elaboração do orçamento, dados
sobre o que a Administração Pública gasta tornou-se menos relevante do
que saber para que se destina o referido gasto.
Apesar de representar um avanço em termos de planejamento na

Administração Pública, o orçamento de desempenho não é considerado um
orçamento-programa, tendo em vista que em sua concepção estava ausente
uma característica essencial do orçamento-programa, que é a vinculação ao
sistema de planejamento.
Orçamento-programa
A adoção do orçamento-programa na esfera federal ocorreu com o ad-
vento da Lei 4.320/64, nos termos do artigo 2.º do referido diploma legal.
Já através do Decreto-Lei 200/67, orçamento-programa é mencionado

como plano de ação do Governo Federal, conforme artigo 16:
Art. 16. Em cada ano, será elaborado um orçamento-programa, que pormenorizará a
etapa do programa plurianual a ser realizada no exercício seguinte e que servirá de roteiro
à execução coordenada do programa anual.
Parágrafo único. Na elaboração do orçamento-programa serão considerados, além dos

recursos consignados no Orçamento da União, os recursos extraorçamentários vinculados
à execução do programa do Governo.
37
Orçamento público
Portanto, conforme fica evidente na legislação supracitada, o orçamento-

-programa tem íntima ligação com o planejamento das ações governamen-
tais e, por consequência, com os objetivos traçados pelos governantes.
Através do Decreto-Lei 200/67, o orçamento-programa consagrou a inte-

gração entre o planejamento e o orçamento público, forçando os governan-
tes a realizar a integração entre o planejamento antes de executar os gastos.
Dessa forma, surge a necessidade de planejar melhor os gastos das despesas
e por consequência buscar receitas que deem cobertura a esses gastos. Esse
planejamento materializa-se através dos instrumentos utilizados na Admi-
nistração Pública, no caso o PPA – Plano Plurianual, a LDO – Lei de Diretrizes
Orçamentárias e a LOA – Lei Orçamentária Anual que devem ser integrados
entre si. Portanto, no orçamento-programa o mais importante não era o
gasto em si, mas as consequências desse gasto nas melhorias das condições
de vida da população.
No Brasil, o orçamento-programa está estruturado de acordo com o con-

tido na Portaria 42/99 do Ministério de Orçamento e Gestão.
Os objetivos da Portaria 42/99 estão expressos no preâmbulo do referido

diploma legal conforme segue:
PORTARIA N.º 42, DE 14 DE ABRIL DE 1999, DO MOG – DOU de 15/04/99
Atualiza a discriminação da despesa por funções de que tratam o inciso I do §1.º do art. 2.º
e §2.º do art. 8.º, ambos da Lei n.º 4.320, de 17 de março de 1964, estabelece os conceitos
de função, subfunção, programa, projeto, atividade, operações especiais, e dá outras
providências.
Dessa forma, a Portaria 42/99, apresenta um rol de funções que devem

ser observadas por todas as esferas de governo. O contido no instrumento
legal é claro quando indica o que é uma função, conforme segue:
Art. 1.º As funções a que se refere o art. 2.º, inciso I, da Lei n.º 4.320, de 17 de março de
1964, discriminadas no Anexo 5 da mesma Lei, e alterações posteriores, passam a ser as
constantes do Anexo que acompanha esta Portaria.
§1.º Como função, deve entender-se o maior nível de agregação das diversas áreas de
despesa que competem ao setor público.
§2.º A função “Encargos Especiais” engloba as despesas em relação às quais não se possa
associar um bem ou serviço a ser gerado no processo produtivo corrente, tais como:
dívidas, ressarcimentos, indenizações e outras afins, representando, portanto, uma
agregação neutra.
§3.º A subfunção representa uma partição da função, visando a agregar determinado

subconjunto de despesa do setor público.
38
Orçamento público
§4.º As subfunções poderão ser combinadas com funções diferentes daquelas a que
estejam vinculadas, na forma do Anexo a esta Portaria.
É importante destacar que a própria portaria traz de forma clara e inequí-

voca a definição de função, explicitando ainda o que é a subfunção.
Nesta esteira, a função pode ser entendida como o maior nível de agre-
gação das áreas de atuação do setor público, enquanto as subfunções são
vistas como desdobramentos dessas grandes áreas de atuação.
Segundo a Portaria 42/99, uma subfunção pode agregar diversos progra-

mas, que são por sua vez divididos em projetos, atividades e operações espe-
ciais, nos termos do artigo 2.º do diploma legal, aqui citado:
Art. 2.º Para os efeitos da presente Portaria, entendem-se por:
a) programa, o instrumento de organização da ação governamental visando à concre-

tização dos objetivos pretendidos, sendo mensurado por indicadores estabelecidos no
plano plurianual;
b) projeto, um instrumento de programação para alcançar o objetivo de um programa,

envolvendo um conjunto de operações, limitadas no tempo, das quais resulta um produto
que concorre para a expansão ou o aperfeiçoamento da ação de governo;
c) atividade, um instrumento de programação para alcançar o objetivo de um programa,

envolvendo um conjunto de operações que se realizam de modo contínuo e permanente,
das quais resulta um produto necessário à manutenção da ação de governo;
d) operações especiais, as despesas que não contribuem para a manutenção das ações
de governo, das quais não resulta um produto, e não geram contraprestação direta sob a
forma de bens ou serviços.
Portanto, para que o orçamento-programa atinja seus objetivos, este

deve ser elaborado obedecendo a alguns preceitos, conforme segue:
identificação das necessidades da população;
identificação das causas das necessidades da população;
eleição das prioridades, de acordo com as condições de efetiva atua-

ção de cada esfera de governo;
definição dos objetivos a serem perseguidos;
definição das ações necessárias para se combater os problemas que

foram apurados e para se atingir os objetivos.
Com a adoção dessas medidas, é possível afirmar, sem sombra de dúvi-

das, que o orçamento-programa contribui sobremaneira para que o planeja-
mento, sua execução e controle sejam feitos de forma eficiente e eficaz.
39
Orçamento público
Proposta orçamentária: elaboração,

discussão, votação e aprovação
De acordo com os preceitos constitucionais, a competência para a propo-
sição dos projetos de lei dos orçamentos é do Poder Executivo, que envia os
respectivos projetos de leis para apreciação por parte dos representantes do
povo, no caso o Poder Legislativo.
O parágrafo 2.º do artigo 35 dos Atos das Disposições Constitucionais

Transitórias traz, de forma clara, os prazos para envio dos projetos de lei dos
orçamentos, no âmbito federal, aplicando-se os mesmos prazos nas demais
esferas de Governo (municipal ou estadual) que não tenham outros prazos
expressamente definidos em suas leis orgânicas.
Art. 35. [...]
§2.º Até a entrada em vigor da lei complementar a que se refere o art. 165, §9.º, I e II, serão
obedecidas as seguintes normas:
I - o projeto do plano plurianual, para vigência até o final do primeiro exercício financeiro
do mandato presidencial subsequente, será encaminhado até quatro meses antes do
encerramento do primeiro exercício financeiro e devolvido para sanção até o encerramento
da sessão legislativa;
II - o projeto de lei de diretrizes orçamentárias será encaminhado até oito meses e meio
antes do encerramento do exercício financeiro e devolvido para sanção até o encerramento
do primeiro período da sessão legislativa;
III - o projeto de lei orçamentária da União será encaminhado até quatro meses antes
do encerramento do exercício financeiro e devolvido para sanção até o encerramento da
sessão legislativa.
Por fim, destaca-se, mais uma vez, o texto Constitucional que define a
obrigatoriedade da votação dos projetos de lei orçamentária e, em especial,
a Lei de Diretrizes Orçamentárias:
Art. 57. O Congresso Nacional reunir-se-á, anualmente, na Capital Federal, de 2 de
fevereiro a 17 de julho e de 1.º de agosto a 22 de dezembro. (Redação dada pela Emenda
Constitucional n.º 50, de 2006)
§1.º As reuniões marcadas para essas datas serão transferidas para o primeiro dia útil
subsequente, quando recaírem em sábados, domingos ou feriados.
§2º A sessão legislativa não será interrompida sem a aprovação do projeto de lei de
diretrizes orçamentárias.
Diante das exigências legais, o ciclo orçamentário tem início com a ela-
boração da proposta orçamentária, passando pela apreciação por parte do
40
Orçamento público
Poder Legislativo, seguindo para veto ou sanção por parte do Poder Execu-
tivo e por fim a entrada em vigência e a execução, conforme detalhamento
a seguir:
Elaboração da proposta orçamentária: observa-se a integração en-

tre o PPA, a LDO e a LOA, fixam-se os valores necessários para a con-
cretização dos projetos de governo que vão atender às necessidades
da população, bem como indica-se a fonte de onde os recursos ne-
cessários sairão para fazer frente às despesas. É de responsabilidade
do Poder Executivo, que encaminhará a proposta ao Poder Legislati-
vo, contendo mensagem com exposição circunstanciada da situação
econômico-financeira do ente da federação, justificativas quanto às
políticas econômico-financeiras do governo e, por fim, justificativas
das receitas e das despesas elencadas. Esta fase também é composta
do Projeto de Lei de Orçamento propriamente dito, que inclui o rol de
receitas e despesas, bem como de tabelas explicativas necessárias ao
entendimento da proposta orçamentária por parte do Poder Legisla-
tivo. A população deve ser chamada a participar, tanto para discutir a
proposta quanto para contribuir na sua elaboração.
Aprovação: é a fase de competência do Poder Legislativo, quando

mais uma vez a população é convocada a participar da discussão.
Nesta fase, basicamente com vistas à correção de erros ou omissões
presentes na proposta, podem ser apresentadas emendas que, como
aponta o artigo 166, §3.º, da Constituição Federal, “sejam compatíveis
com o PPA e LDO, que indiquem os recursos necessários, desde que
sejam provenientes de anulação de despesas, excetuando-se as que
incidam sobre pessoal e encargos, serviços da dívida pública e transfe-
rências tributárias a Estados, Distrito Federal e Municípios”.
Veto, sanção, promulgação e publicação: após a aprovação por par-

te do Poder Legislativo, o Projeto de Lei Orçamentária volta ao Poder
Executivo para veto, sanção, promulgação e respectiva publicidade.
Execução e controle: é a fase em que se coloca em prática o que foi

autorizado na Lei Orçamentária, arrecadando-se as receitas, executan-
do-se as despesas e exercendo-se ainda um rígido controle sobre a
execução do orçamento. Esse controle deve ser exercido pelo sistema
de controle interno da entidade, pelo Poder Legislativo, com o auxílio
dos Tribunais de Contas, bem como pelo controle social.
41
Orçamento público
Como podemos perceber, o entendimento acerca do orçamento público,

sua legislação e formas de controle são muito importantes para o contador
público. Essa é a questão central de todo o trabalho de contabilização dentro
da administração pública, o qual tem a finalidade de oferecer subsídios e
formas de controle ao gestor.
Portanto, observa-se que o ciclo orçamentário suplanta o exercício financeiro

à medida que este restringe-se ao período de um ano, nos termos do artigo 34
da Lei Federal 4.320/64 e aquele inicia-se muito antes do exercício financeiro.
Plano Plurianual (PPA), Lei

de Diretrizes Orçamentárias (LDO)
e Lei Orçamentária Anual (LOA)
Os instrumentos de planejamento utilizados na administração pública
são definidos na Constituição de 1988, sendo:
Plano Plurianual (PPA);
Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO);
Lei de Orçamento Anual (LOA).
Importante destacar o conteúdo de cada um dos orçamentos, segundo o

ordenamento Constitucional:
Art. 165. Leis de iniciativa do Poder Executivo estabelecerão:
I - o plano plurianual;
II - as diretrizes orçamentárias;
III - os orçamentos anuais.
§1.º A lei que instituir o plano plurianual estabelecerá, de forma regionalizada, as diretrizes,
objetivos e metas da administração pública federal para as despesas de capital e outras
delas decorrentes e para as relativas aos programas de duração continuada.
§2.º A lei de diretrizes orçamentárias compreenderá as metas e prioridades da

administração pública federal, incluindo as despesas de capital para o exercício financeiro
subsequente, orientará a elaboração da lei orçamentária anual, disporá sobre as alterações
na legislação tributária e estabelecerá a política de aplicação das agências financeiras
oficiais de fomento.
[...]
42
Orçamento público
§5.º A lei orçamentária anual compreenderá:
I - o orçamento fiscal referente aos Poderes da União, seus fundos, órgãos e entidades
da administração direta e indireta, inclusive fundações instituídas e mantidas pelo Poder
Público;
II - o orçamento de investimento das empresas em que a União, direta ou indiretamente,
detenha a maioria do capital social com direito a voto;
III - o orçamento da seguridade social, abrangendo todas as entidades e órgãos a ela
vinculados, da administração direta ou indireta, bem como os fundos e fundações
instituídos e mantidos pelo Poder Público.
§6.º O projeto de lei orçamentária será acompanhado de demonstrativo regionalizado do

efeito, sobre as receitas e despesas, decorrente de isenções, anistias, remissões, subsídios
e benefícios de natureza financeira, tributária e creditícia.
§7.º Os orçamentos previstos no §5.º, I e II, deste artigo, compatibilizados com o plano
plurianual, terão entre suas funções a de reduzir desigualdades inter-regionais, segundo
critério populacional.
Já os artigos 166 a 169 da CF trazem regras e limitações à elaboração dos

orçamentos.
No caput do artigo 166 temos a definição de que projetos de lei relati-

vos ao plano plurianual, às diretrizes orçamentárias, ao orçamento anual,
bem como os relativos aos créditos adicionais, deverão ser apreciados pela
Câmara dos Deputados e pelo Senado Federal.
Na mesma esteira, define a CF no parágrafo 1.º e 2.º do artigo 166 as funções

da comissão de orçamento do Congresso Nacional, conforme citado a seguir:
Art. 166. Os projetos de lei relativos ao plano plurianual, às diretrizes orçamentárias, ao
orçamento anual e aos créditos adicionais serão apreciados pelas duas Casas do Congresso
Nacional, na forma do regimento comum.
§1.º Caberá a uma Comissão mista permanente de Senadores e Deputados:

I - examinar e emitir parecer sobre os projetos referidos neste artigo e sobre as contas
apresentadas anualmente pelo Presidente da República;
II - examinar e emitir parecer sobre os planos e programas nacionais, regionais e setoriais
previstos nesta Constituição e exercer o acompanhamento e a fiscalização orçamentária,
sem prejuízo da atuação das demais comissões do Congresso Nacional e de suas Casas,
criadas de acordo com o art. 58.
§2.º As emendas serão apresentadas na Comissão mista, que sobre elas emitirá parecer, e
apreciadas, na forma regimental, pelo Plenário das duas Casas do Congresso Nacional.
Nos parágrafo 3.º e 4.º do artigo 166 temos as limitações, sendo possível,
de acordo com o texto constitucional, a apresentação de emendas aos orça-
mentos, conforme segue:
43
Orçamento público
Art. 166. [...]
§3.º As emendas ao projeto de lei do orçamento anual ou aos projetos que o modifiquem
somente podem ser aprovadas caso:
I - sejam compatíveis com o plano plurianual e com a lei de diretrizes orçamentárias;

II - indiquem os recursos necessários, admitidos apenas os provenientes de anulação de
despesa, excluídas as que incidam sobre:
a) dotações para pessoal e seus encargos;

b) serviço da dívida;
c) transferências tributárias constitucionais para Estados, Municípios e Distrito Federal; ou
III - sejam relacionadas:
a) com a correção de erros ou omissões; ou

b) com os dispositivos do texto do projeto de lei.
§4.º As emendas ao projeto de lei de diretrizes orçamentárias não poderão ser aprovadas
quando incompatíveis com o plano plurianual.
Já o artigo 167 traz as vedações impostas ao gestor na elaboração das

peças orçamentárias, destacando-se:
o início de programas ou projetos sem a devida previsão orçamentária;
a realização de despesas sem a dotação orçamentária suficiente;
a realização de operações de crédito em valor superior ao das despe-

sas de capital do exercício;
a vinculação das receitas de impostos, salvo aquelas previstas na pró-

pria legislação;
a alteração da LOA realizada através de créditos adicionais suplemen-

tares ou especiais sem a devida autorização legal;
a transposição, o remanejamento ou a transferência de recursos de

uma categoria de programação para outra ou de um órgão para outro,
sem prévia autorização legislativa, o que caracteriza desvirtuamento
do orçamento;
a concessão ou utilização de créditos ilimitados, o que vai contra todos

os preceitos de planejamento;
a utilização, sem autorização legislativa específica, de recursos dos

orçamentos fiscal e da seguridade social para suprir necessidade ou
cobrir déficit de empresas, fundações e fundos;
a instituição de fundos, de qualquer natureza, sem prévia autorização

legislativa;
44
Orçamento público
a transferência voluntária de recursos e a concessão de empréstimos,

inclusive por antecipação de receita, pelos Governos Federal e Estadu-
ais e suas instituições financeiras, para pagamento de despesas com
pessoal ativo, inativo e pensionista, dos estados, do Distrito Federal e
dos municípios;
a utilização de recursos de contribuições dos servidores à previdência
para pagamento de despesas estranhas à previdência social;
a criação de despesas de capital que ultrapassem um exercício finan-
ceiro sem prévia inclusão no plano plurianual.
Mecanismos de ajuste do orçamento

A preparação do orçamento público requer uma técnica muito apurada
por parte do administrador, pois envolve uma gama de informações para sua
elaboração.
Para ilustrar esta situação, vamos utilizar como exemplo o nosso orça-
mento doméstico, isto é, aquele orçamento que elaboramos para os ganhos
e despesas de nosso lar. Neste caso, por mais que seja feito um planejamento
minuncioso, mesmo sendo um orçamento extremamente simples, quando
colocado em prática nem sempre é possível atingir os objetivos que foram
planejados, pois sempre ocorrem situações que muitas vezes não são plane-
jadas ou que inesperadamente acontecem.
Agora vamos pensar no orçamento de uma cidade como São Paulo, ou
de um país como o Brasil, de dimensões continentais, será que é possível
elaborar um planejamento, materializado nos orçamentos públicos que seja
executado exatamente como foi planejado? Provavelmente não.
Assim, torna-se necessária a adoção de mecanismos de ajuste do orça-
mento público, tendo em vista a sua temporalidade, a complexidade que en-
volve e os possíveis imprevistos que podem vir a ocorrer. Esses mecanismos
estão previstos na Lei 4.320/64, mais especificamente nos artigos 40 a 46.
Vale ressaltar que a LOA é uma lei de características especialíssimas, po-
dendo, pela hierarquia, ser alterada somente por outra lei.
É importante citar que existe uma previsão das receitas presentes na LOA,
isto é, quando da elaboração do orçamento, o Poder Público estima sua ca-
pacidade de arrecadação e expressa essa estimativa em números na LOA.
Já as despesas são fixadas, isto é, a LOA expressa, em termos numéricos, o
valor máximo da despesa para cada item do orçamento. Portanto, enquanto
a receita é prevista, a despesa é fixada.
45
Orçamento público
Isso faz com que, para haver a alteração dos valores fixados como despe-
sa, devam existir as condições favoráveis para isso, isto é, deve haver a fonte
dos recursos necessários para dar cobertura à despesa, bem como a neces-
sidade da materialização da despesa insuficientemente fixada ou mesmo
inexistente na LOA.
Dessa forma, a alteração dos valores fixados como despesas na LOA é

feita por meio dos créditos adicionais, de acordo com os artigos 40 a 45 da
Lei 4.320/64.
De acordo com a Lei 4.320/64 os créditos adicionais são valores que são
adicionados ao orçamento original, por motivo de não terem sido original-
mente incluídos no orçamento ou também por motivo de terem sido incluí-
dos no orçamento, mas de forma insuficiente.
Os créditos adicionais, segundo a Lei 4.320/64 são classificados em:
suplementares, os destinados a reforço de dotação orçamentária;
especiais, os destinados a despesas para as quais não haja dotação or-

çamentária específica;
extraordinários, os destinados a despesas urgentes e imprevistas, em

caso de guerra, comoção intestina ou calamidade pública.
Relativamente à forma de autorização dos créditos adicionais, a Lei

4.320/64 assevera que:
Art. 42. Os créditos suplementares e especiais serão autorizados por lei e abertos por
decreto executivo.
Art. 43. A abertura dos créditos suplementares e especiais depende da existência de

recursos disponíveis para ocorrer a despesa e será precedida de exposição justificativa.
Art. 44. Os créditos extraordinários serão abertos por decreto do Poder Executivo, que
deles dará imediato conhecimento ao Poder Legislativo.
Por fim, o referido instrumento legal cita, no artigo 43, quais são os recur-
sos considerados hábeis para a abertura de créditos adicionais, desde que
não comprometidos, sendo:
o superávit financeiro apurado em balanço patrimonial do exercício

anterior, sendo que o superávit financeiro é a diferença positiva entre o
ativo financeiro e o passivo financeiro, conjugando-se, ainda, os saldos
46
Orçamento público
dos créditos adicionais transferidos e as operações de crédito a eles

vinculadas;
os provenientes de excesso de arrecadação, neste compreendido

como sendo o saldo positivo das diferenças acumuladas mês a mês
entre a arrecadação prevista e a realizada, considerando-se, ainda, a
tendência do exercício;
os resultantes de anulação parcial ou total de dotações orçamentárias

ou de créditos adicionais, autorizados em lei;
o produto de operações de crédito autorizadas, em forma que juridica-

mente possibilite ao poder executivo realizá-las.
É importante ainda mencionar que os créditos adicionais suplementares

e especiais são autorizados por lei e abertos por decreto executivo, sendo
que pode ser a própria LOA a responsável por autorizar os créditos adicionais
suplementares.
O Orçamento e a Lei 4.320/64

O principal instrumento legal aplicado à contabilidade pública, a Lei
4.320/64, “Estatui normas gerais de direito financeiro para elaboração e con-
trole dos orçamentos e balanços” no âmbito da administração pública.
Apesar de ser uma lei anterior à Constituição Federal de 1988, foi per-
feitamente recepcionada pela CF, por não conflitar com os princípios
constitucionais.
Dada sua importância, não podemos afirmar que algum dispositivo da

lei não seja vital para o estudo da contabilidade pública. Entretanto, para o
melhor entendimento da matéria, destacaremos na sequência alguns arti-
gos da Lei 4.320/64 que são de conhecimento obrigatório.
Receita – artigos 9.º ao 11

A receita deverá ser classificada nas seguintes categorias econômicas:
receitas correntes;
receitas de capital.
47
Orçamento público
De acordo com a Lei 4.320/64 são receitas correntes as receitas:
tributária;
de contribuições;
patrimonial;
agropecuária;
industrial;
de serviços;
transferências correntes, nessa compreendidos os recursos provenien-

tes de recursos financeiros recebidos de outras pessoas de direito pú-
blico ou privado, quando destinadas a atender despesas classificáveis
em despesas correntes.
Já as receitas de capital são as provenientes:
da constituição de dívidas;
alienação de bens e direitos;
transferências de capital, nestes compreendidos os valores recebidos

de outras pessoas de direito público ou privado, destinados a atender
despesas classificáveis em despesas de capital;
do superávit do orçamento corrente, sendo este compreendido como

o resultado a maior entre as receitas e despesas correntes, não se cons-
tituindo como novo item de receita orçamentária.
Despesa – artigos 12 ao 21
De acordo com a Lei 4.320/64, a despesa orçamentária será classificada
nas seguintes categorias econômicas:
despesas correntes;
despesas de capital.
48
Orçamento público
Dentro da categoria econômica da despesa corrente temos:
despesas de custeio que referem-se às dotações para manutenção

de serviços anteriormente criados, inclusive as destinadas a atender
obras de conservação e adaptação de bens imóveis.
transferências correntes que referem-se às dotações para despesas

que não correspondam a contraprestação direta em bens ou serviços,
inclusive para contribuições e subvenções destinadas a atender à ma-
nifestação de outras entidades de direito público ou privado.
Já na categoria econômica da despesa de capital temos:
investimentos, que referem-se às dotações para o planejamento e

execução de obras, inclusive as destinadas à aquisição de imóveis
considerados necessários à realização destas últimas, bem como para
os programas especiais de trabalho, aquisição de instalações, equipa-
mentos e material permanente e constituição ou aumento do capital
de empresas que não sejam de caráter comercial ou financeiro.
inversões financeiras, que referem-se às dotações destinadas à aquisi-

ção de imóveis, ou de bens de capital já em utilização ou para aquisição
de títulos representativos do capital de empresas ou entidades de qual-
quer espécie, já constituídas, quando a operação não importe aumento
do capital ou ainda para a constituição ou aumento do capital de enti-
dades ou empresas que visem aos objetivos comerciais ou financeiros,
inclusive operações bancárias ou de seguros.
transferências de capital, que referem-se às dotações para investimen-

tos ou inversões financeiras que outras pessoas de direito público ou
privado devam realizar, independentemente de contraprestação dire-
ta em bens ou serviços, constituindo essas transferências auxílios ou
contribuições, segundo derivem diretamente da lei de orçamento ou
de lei especialmente anterior, bem como as dotações para amortiza-
ção da dívida pública.
Exercício financeiro – artigo 34

O exercício financeiro no âmbito da administração pública é definido na
Lei 4.320/64, em seu artigo 34, conforme segue:
Art. 34. O exercício financeiro coincidirá com o ano civil.
49
Orçamento público
Regime de escrituração – artigos 35 e 36

A escrituração da receita e da despesa orçamentária pública segue o con-
tido no artigo 35 da Lei 4.320/64 que cita:
Art. 35. Pertencem ao exercício financeiro:
I - as receitas nele arrecadadas;

II - as despesas nele legalmente empenhadas.
Observe que o regime de escrituração da receita e despesa orçamentária,

isto é, aquelas receitas e despesas que afetam o orçamento, é o misto, isto é,
de caixa para as receitas e de competência para as despesas.
Assevera ainda o referido diploma legal que os valores que ao final do

exercício restaram empenhados, porém não foram pagos, deverão ser inscri-
tos em restos a pagar, nos termos do artigo 36, a seguir citado:
Art. 36. Consideram-se Restos a Pagar as despesas empenhadas, mas não pagas até o dia
31 de dezembro, distinguindo-se as processadas das não processadas.
Execução orçamentária – artigos 47 ao 70

A execução da receita e da despesa orçamentárias obedece a rito estabe-
lecido na Lei 4.320/64.
Relativamente à receita orçamentária a Lei 4.320/64 determina que:

Art. 51. Nenhum tributo será exigido ou aumentado sem que a lei o estabeleça, nenhum
será cobrado em cada exercício sem prévia autorização orçamentária, ressalvados a tarifa
aduaneira e o imposto lançado por motivo de guerra.
Art. 52. São objeto de lançamento os impostos diretos e quaisquer outras rendas com
vencimento determinado em lei, regulamento ou contrato.
Art. 53. O lançamento da receita é ato da repartição competente, que verifica a procedência
do crédito fiscal e a pessoa que lhe é devedora e inscreve o débito desta.
Art. 56. O recolhimento de todas as receitas far-se-á em estrita observância ao princípio de

unidade de tesouraria, vedada qualquer fragmentação para criação de caixas especiais.
Já com relação à despesa orçamentária, a Lei 4.320/64 traz as fases da

execução da despesa que são empenho, liquidação e pagamento, conforme
citado a seguir:
Art. 58. O empenho de despesa é o ato emanado de autoridade competente que cria para
o Estado obrigação de pagamento pendente ou não de implemento de condição.
50
Orçamento público
Art. 59. O empenho da despesa não poderá exceder o limite dos créditos concedidos.
Art. 60. É vedada a realização de despesa sem prévio empenho.
§1.º Em casos especiais previstos na legislação específica será dispensada a emissão da

nota de empenho.
§2.º Será feito por estimativa o empenho da despesa cujo montante não se possa
determinar.
§3.º É permitido o empenho global de despesas contratuais e outras, sujeitas a

parcelamento.
Art. 61. Para cada empenho será extraído um documento denominado Nota de Empenho
que indicará o nome do credor, a representação e a importância da despesa, bem como a
dedução desta do saldo da dotação própria.
Art. 62. O pagamento da despesa só será efetuado quando ordenado após sua regular
liquidação.
Art. 63. A liquidação da despesa consiste na verificação do direito adquirido pelo credor
tendo por base os títulos e documentos comprobatórios do respectivo crédito.
§1.º Essa verificação tem por fim apurar:
I - a origem e o objeto do que se deve pagar;

II - a importância exata a pagar;
III - a quem se deve pagar a importância, para extinguir a obrigação.
§2.º A liquidação da despesa por fornecimentos feitos ou serviços prestados terá por base:
I - o contrato, ajuste ou acordo respectivo;

II - a nota de empenho;
III - os comprovantes da entrega de material ou da prestação efetiva do serviço.
Art. 64. A ordem de pagamento é o despacho exarado por autoridade competente, de-
terminando que a despesa seja paga.
Parágrafo único. A ordem de pagamento só poderá ser exarada em documentos pro-

cessados pelos serviços de contabilidade.
Art. 65. O pagamento da despesa será efetuado por tesouraria ou pagadoria regularmente
instituídos por estabelecimentos bancários credenciados e, em casos excepcionais, por
meio de adiantamento.
51
Orçamento público
Contabilidade – artigos 80 ao 89
A Lei 4.320/64 determina que os serviços de contabilidade serão organi-
zados de forma a permitirem o acompanhamento da execução orçamentá-
ria, o conhecimento da composição patrimonial, a determinação dos custos
dos serviços industriais, o levantamento dos balanços gerais, a análise e a in-
terpretação dos resultados econômicos e financeiros, evidenciando os fatos
ligados à administração orçamentária, financeira, patrimonial e industrial.
Contabilidade orçamentária e financeira –

artigos 90 ao 93
A Lei 4.320/64 determina, ainda, que a contabilidade, como fonte segura
de informações, deverá evidenciar, em seus registros, o montante dos crédi-
tos orçamentários vigentes, a despesa empenhada e a despesa realizada, à
conta dos mesmos créditos, e as dotações disponíveis, além das operações
de que resultem débitos e créditos de natureza financeira, não compreendi-
das na execução orçamentária, serão também objeto de registro, individua-
ção e controle contábil.
Contabilidade patrimonial – artigos 94 ao 100

Relativamente ao papel da contabilidade aplicada ao setor público a lei
4.320/64 determina que deve haver registros analíticos de todos os bens de
caráter permanente, com indicação dos elementos necessários para a per-
feita caracterização de cada um deles e dos agentes responsáveis pela sua
guarda e administração, sendo ainda permitida a manutenção de registros
sintéticos dos bens móveis e imóveis.
Balanços – artigos 101 ao 105

Art. 101. Os resultados gerais do exercício serão demonstrados no balanço orçamentário,
no balanço financeiro, no balanço patrimonial, na demonstração das variações
patrimoniais, segundo os Anexos números 12, 13, 14 e 15 e os quadros demonstrativos
constantes dos Anexos números 1, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 16 e 17.
Avaliação dos elementos patrimoniais – artigo 106

Neste artigo são apresentados os parâmetros para a avaliação dos ele-
mentos patrimoniais na Administração Pública.
52
Orçamento público
101/2000 (LRF)
A Lei Complementar 101/2000 – Lei de Responsabilidade Fiscal – esta-
belece normas de finanças públicas voltadas à responsabilidade na gestão
fiscal e dá outras providências, trata em seu conteúdo sobre os pressupostos
para a elaboração e controle dos orçamentos públicos.
Através da LRF a Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO) ganhou novas atri-

buições, conforme o contido no artigo 4.º do referido Diploma Legal.
Conforme o referido artigo da LRF, temos as novas atribuições da LDO,

devendo esta além de atender os preceitos constitucionais tratar sobre:
equilíbrio entre receitas e despesas;
critérios e forma de limitação de empenho, a ser efetivada nas hipó-

teses previstas na alínea “b” do inciso II deste artigo, no artigo 9.º e no
inciso II do §1.º do artigo 31;
normas relativas ao controle de custos e à avaliação dos resultados dos

programas financiados com recursos dos orçamentos;
demais condições e exigências para transferências de recursos a enti-

dades públicas e privadas;
A LDO ainda deverá ser acompanhada do anexo de metas e do anexo de

riscos fiscais que tratarão:
Anexo de metas fiscais: onde serão estabelecidas metas anuais, em valo-

res correntes e constantes, relativas a receitas, despesas, resultados nominal
e primário e montante da dívida pública, para o exercício a que se referirem
e para os dois seguintes, contemplando ainda:
a avaliação do cumprimento das metas relativas ao ano anterior;
demonstrativo das metas anuais, instruído com memória e metodolo-

gia de cálculo que justifiquem os resultados pretendidos, comparan-
do-as com as fixadas nos três exercícios anteriores, e evidenciando a
consistência delas com as premissas e os objetivos da política econô-
mica nacional;
evolução do patrimônio líquido, também nos últimos três exercícios,

destacando a origem e a aplicação dos recursos obtidos com a aliena-
ção de ativos;
avaliação da situação financeira e atuarial:
53
Orçamento público
demonstrativo da estimativa e compensação da renúncia de receita e da

margem de expansão das despesas obrigatórias de caráter continuado.
Além do anexo de metas fiscais a LDO deverá conter ainda o anexo de

riscos fiscais, onde serão avaliados os passivos contingentes e outros riscos
capazes de afetar as contas públicas, informando as providências a serem
tomadas, caso se concretizem.
Já o projeto de Lei Orçamentária Anual deverá ser elaborado de forma

compatível com o PPA e com a LDO, contendo:
demonstrativo da compatibilidade da programação dos orçamentos

com os objetivos e metas constantes do documento de que trata o
§1.º do artigo 4.º;
demonstrativo regionalizado do efeito, sobre as receitas e despesas,

decorrente de isenções, anistias, remissões, subsídios e benefícios de
natureza financeira, tributária e creditícia, bem como das medidas de
compensação a renúncias de receita e ao aumento de despesas obri-
gatórias de caráter continuado;
reserva de contingência, cuja forma de utilização e montante, defini-

do com base na receita corrente líquida, serão estabelecidos na lei de
diretrizes orçamentárias, sendo destinada ao atendimento de passivos
contingentes e outros riscos e eventos fiscais imprevistos.
Orçamento público
(SIQUEIRA, 2010)
Precisamos de uma maneira essencialmente nova para proceder à elabo-

ração, execução, controle e avaliação do processo orçamentário. No Brasil o
orçamento público não é apenas uma obra de ficção. É bem mais: certamente
uma falácia, uma mistificação, e, em muitos casos, um verdadeiro engodo po-
lítico e administrativo.
Sob a perspectiva política é um poderoso instrumento de limitação da de-

mocracia. Pelo lado administrativo é um dos mais relevantes fatores de des-
54
Orçamento público
burocratização da máquina pública; de banalização da função gerencial, isto

é, da desqualificação do dirigente público como executivo de programas e
tomador de decisões; e, certamente, do desvirtuamento da fixação adequada
e da concretização efetiva dos objetivos e metas governamentais.
O Parlamento surgiu ao tempo de João sem Terra exatamente para pro-

ceder à aprovação do orçamento. Cansados do arbítrio absolutista dos mo-
narcas, os nobres se reuniram em assembleia parlamentar para conter o rei e
aprovar receitas e despesas públicas de que se poderia dispor num determi-
nado período de tempo. A partir de então, o Executivo não mais poderia alte-
rar ao seu bel-prazer as fontes de receitas e as definições de despesas. Assim,
pode-se dizer que o orçamento é a principal lei votada pelo Parlamento, sua
razão de ser, a lei de controle de gestão exercida sobre o governante pelos
cidadãos representados no Parlamento.
Ora, o orçamento público no Brasil não oferece há décadas nenhuma limi-

tação prática ao governante no exercício de sua discricionariedade para rema-
nejar dotações, extinguir programas e efetivar despesas. A ampla concessão
que as Casas Legislativas municipais, estaduais e federal conferem ao Chefe
do Executivo para alterar por decreto a composição do orçamento o torna
uma mera figura de retórica. A deformação começa pela própria lei de Diretri-
zes Orçamentárias – possui o mesmo peso hierárquico do próprio Orçamento,
o que transforma ambas as votações de aprovação legislativa num jogo de
faz de conta. Uma altera a outra, portanto nem a Lei de Diretrizes delineia
parâmetros para a aprovação, execução e controle orçamentário, nem o orça-
mento propriamente dito se subordina a quaisquer constrangimentos impos-
tos pelo Poder Legislativo. Sob a quimera de aprovação de emendas pessoais
de deputados, o Poder Legislativo rotineiramente abre mão de competências
políticas inscritas na Constituição para em troca assegurar ao Executivo quase
a totalidade do remanejamento orçamentário. Ou seja: aprova-se o nada, já
que tudo, ou quase tudo, pode ser mudado. Assim, as emendas aprovadas em
plenário não têm qualquer garantia de execução, já que podem até ser extin-
tas por ato próprio do Chefe do Executivo, através de decretos. As emendas
aprovadas tornam-se, quando muito, moeda de troca no mercado eleitoral,
mas não têm qualquer efetividade prática, se contrárias aos desejos do Execu-
tivo ou se o seu autor não for ao palácio negociá-las.
Na sistemática administrativa, deliberadas subestimações de receitas e

superestimações de despesas tornam, pelo jogo do remanejamento, o orça-
mento ainda mais maleável aos interesses circunstanciais dos governantes.
55
Orçamento público
Nos Regimes Parlamentares, a não aprovação em tempo hábil da proposta

orçamentária ocasiona a derrubada do gabinete e a substituição do governo.
Nos EUA, origem do Presidencialismo, o Presidente da República não pode
alterar um centavo nas dotações orçamentárias sem expressa aprovação do
Congresso – obrigatoriamente, o orçamento é a tradução financeira do que o
governo irá fazer e a definição das fontes de custeio com as quais conta para
financiar investimentos e sustentar despesas.
No Brasil passamos todo o ano de 1994, e o ano de 2003 também, sem

sequer dispor de um orçamento aprovado, o que por si só comprova a sua
desnecessidade prática. Em qualquer ano sob análise, independente do nível
de governo – federal, estadual ou municipal – o orçamento público é de tal
forma alterado, ao longo do exercício financeiro, por atos do Chefe do Poder
Executivo, que o orçamento executado não é sequer uma caricatura do orça-
mento aprovado pelo Poder Legislativo.
Sob a perspectiva endógena à burocracia do Executivo, o orçamento é um ins-

trumento de Poder, que transforma o Secretário ou Ministro responsável por sua
confecção num virtual “Czar administrativo” ou “primeiro-ministro” do governo.
Os dirigentes públicos cuidam mais ao longo do ano da emissão das reser-

vas orçamentárias e das notas de empenho, da obtenção da autorização para
os necessários remanejamentos de créditos e de despesas, e da aprovação de
créditos suplementares ou de complementação de despesas do que propria-
mente da realização das suas atividades específicas, a que estão incumbidos
de realizar como membros do governo. Por exemplo: para se comprar uma te-
soura, tido como “material permanente”, tantos são os procedimentos e apro-
vações indispensáveis que o processamento certamente é muitas vezes mais
caro do que o preço do item solicitado. E, não é improvável, que a compra
não seja aprovada em última instância de decisão, sob a alegação fartamente
justificada de “contenção de despesas”. Portanto, a tentativa de evitar o mau
gerenciamento dos dinheiros públicos impossibilita o bom gestor.
Se o dirigente público não gasta todos os seus recursos orçamentários até

o fim do ano perde o dinheiro poupado e recebe dotações menores no ano
seguinte. Daí a gastança desenfreada dos fins de exercício.
É sempre bom pedir a mais em todas as dotações, na certeza de que o

órgão central de orçamento vai fazer cortes sob a luz exclusiva de seus pró-
prios critérios. A negociação interna do orçamento termina por ser um jogo
56
Orçamento público
de forças, de pressão e de prestígio, que nem sempre tem a ver com o verda-
deiro interesse público. Por isso, é sempre bom “fazer boa política com aque-
les caras do orçamento”.
Os dirigentes públicos espertos gastam todos os centavos de seus orça-

mentos, precisando ou não zeram cada uma das dotações disponíveis. Esta
é uma das causas de as organizações públicas estarem sempre sem dinheiro:
nosso sistema orçamentário premia o desperdício e a esperteza, encoraja a
mentalidade irresponsável e leviana no uso dos dinheiros públicos.
Enfim, a alteração conceptual e operativa do processo orçamentário no Brasil

poderá contribuir decisivamente para a vitalização da administração pública.
É necessário um orçamento público capaz de:
a) Ser simplificado, objetivo e transparente. É preciso acabar com o ca-

lhamaço de números e papéis, desmistificar o instrumento, torná-lo
acessível aos leigos, e liberar a burocracia da via crucis em que se cons-
tituem as etapas de elaboração, execução, controle e avaliação orça-
mentárias.
b) Liberar os dirigentes públicos para a realização de suas missões institu-

cionais.
c) Economizar milhões e milhões em controles e avaliações orçamentá-

rias inócuas, desprovidas de real interesse para a consecução dos obje-
tivos organizacionais.
d) Estimular a criatividade e a inovação gerencial dos dirigentes de linha no

uso dos dinheiros públicos, otimizando as taxas de custo/benefício.
e) Incentivar o dirigente público a poupar recursos e a racionalizar despe-

sas e investimentos.
f ) Garantir a voz e a vez do cidadão na formulação e controle de políticas

públicas definidas a partir da alocação dos recursos públicos – orça-
mento participativo.
g) Voltar à origem do processo orçamentário, tornando-o um efetivo ins-

trumento de controle de gestão da sociedade sobre o aparelho do Es-
tado.
57
Orçamento público
1. Os créditos adicionais, valores que se adicionam ou acrescem ao orça-
mento, são classificados em suplementares, especiais e extraordiná-
rios. Sobre esses créditos, pode-se afirmar que:
I. os créditos especiais são autorizados para pagamento de despesas

urgentes e imprevisíveis e, por isso mesmo, não são considerados
na Lei do Orçamento;
II. os créditos extraordinários são destinados a despesas eventuais

ou para reforço de dotação orçamentária específica;
III. os créditos adicionais suplementares e especiais somente serão

abertos por decreto do Poder Executivo, após autorização legisla-
tiva, enquanto que os créditos extraordinários não necessitam de
autorização legislativa antes da abertura.
Assinale a alternativa correta.
a) Apenas a afirmativa I é correta.
b) Apenas a afirmativa II é correta.
c) As afirmativas II e III estão corretas.
d) As afirmativas I e II estão corretas.
e) Apenas a afirmativa III é correta.
2. No que diz respeito ao conceito de orçamento público e princípios or-

çamentários, avalie os itens propostos respondendo ao solicitado.
I. O orçamento público deve manter o equilíbrio entre as receitas

fixadas e as despesas estimadas.
II. São impositivos nos orçamentos públicos os princípios orçamen-

tários.
III. Segundo o princípio da unidade, o orçamento público deve cons-

tituir uma única peça, indicando as receitas e os programas de tra-
balho a serem desenvolvidos pelos Poderes Executivo, Legislativo
e Judiciário.
58
Orçamento público
IV. O orçamento público é uma lei de iniciativa do Poder Executivo,

que estabelece as políticas públicas para o exercício a que se re-
ferir.
Dos itens indicados podemos afirmar que:
a) Os itens I, II e III são verdadeiros.
b) Os itens I, II e IV são verdadeiros.
c) Os itens II, III e IV são verdadeiros.
d) Os itens I, II, III e IV são verdadeiros.
e) Somente os itens I e IV são verdadeiros.
3. No que se refere à matéria orçamentária, a Constituição de 1988, em

seu artigo 165, determina que leis de iniciativa do Poder Executivo es-
tabeleçam o Plano Plurianual, as diretrizes orçamentárias e os orça-
mentos anuais. Avalie os itens e assinale a alternativa correta.
I. A Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO) consiste na lei que norteia

a elaboração dos orçamentos anuais, compreendidos o orçamen-
to fiscal, o orçamento de investimentos das empresas estatais e
orçamento da seguridade social.
II. A Lei Orçamentária Anual (LOA) objetiva instituir de forma regionali-

zada, as diretrizes, objetivos e metas da administração pública federal
para despesas de capital.
III. A Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO), sob forma de projeto,

deve ser encaminhada pelo Poder Executivo ao Poder Legislativo,
na esfera federal, até oito meses e meio antes do encerramento do
exercício financeiro e devolvida para sanção até o final do primeiro
período da sessão legislativa.
IV. A Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO) será acompanhada de de-

monstrativo regionalizado do efeito, sobre as receitas e despesas,
decorrente de isenções, anistias e remissões.
V. A Lei do Orçamento, sob forma de projeto, deve ser encaminhada,

no âmbito federal, até quatro meses antes do encerramento do
exercício financeiro e devolvida para sanção até o final da sessão
legislativa.
59
Orçamento público
Dos itens anteriores é possível afirmar que:
a) Os itens I, II e III são verdadeiros.
b) Os itens II, III e IV são verdadeiros.
c) Os itens I, II e V são verdadeiros.
d) Os itens III e V são verdadeiros.
e) Os itens IV e V são verdadeiros
Gabarito
1. E
2 C
3. D
Referências
ccivil_03/Leis/>. Acesso em: 1 set. 2010.

nalto.gov.br/ccivil/decreto-lei/Del0200.htm>. Acesso em: 1 set. 2010.
BRASIL. Ministério do Orçamento e Gestão. Portaria 42, de 14 de abril de 1999. Dis-

ponível em: <www.tesouro.fazenda.gov.br/legislacao/>. Acesso em: 1 set. 2010.
BRASIL. Lei Complementar 101/2000. Lei de Responsabilidade Fiscal. Disponí-

vel em: <www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/>.
SIQUEIRA, Wagner. Orçamento público. 2010. Administradores.com.br. Disponí-

vel em: <www.administradores.com.br/>. Acesso em: 1 set. 2010.
60
A contabilidade aplicada
ao setor público
A Lei 4.320/64 representa um marco histórico para a contabilidade apli-

cada ao setor público, sendo este instrumento legal o ponto de partida para
o presente estudo.

à luz dos princípios de contabilidade
A contabilidade aplicada ao setor público é um ramo da ciência contábil
e, por consequência, tem que observar os preceitos emanados da ciência.
Os princípios de contabilidade, enunciados na Resolução 750/93 do Con-

selho Federal de Contabilidade, foram interpretados através da Resolução
1.111/2007 do Conselho Federal de Contabilidade, trazendo sua aplicação
ao setor público.
Contudo, através da Resolução CFC 1.282/2010 a Resolução CFC 750/93

sofreu profundas alterações, sem que fosse alterada a Resolução CFC
1.111/2007 até o momento. Diante deste cenário, serão apresentados os
Princípios de Contabilidade segundo a Resolução CFC 750/93 e concomitan-
temente será apresentada a interpretação dada ao respectivo princípio pela
Resolução CFC 1.111/2007.
Princípio da entidade
Resolução CFC 750/93:
Art. 4.º O Princípio da entidade reconhece o Patrimônio como objeto da Contabilidade
e afirma a autonomia patrimonial, a necessidade da diferenciação de um Patrimônio
particular no universo dos patrimônios existentes, independentemente de pertencer a
uma pessoa, um conjunto de pessoas, uma sociedade ou instituição de qualquer natureza
ou finalidade, com ou sem fins lucrativos. Por consequência, nesta acepção, o Patrimônio
não se confunde com aqueles dos seus sócios ou proprietários, no caso de sociedade ou
instituição.
Parágrafo único – O patrimônio pertence à entidade, mas a recíproca não é verdadeira. A
soma ou agregação contábil de patrimônios autônomos não resulta em nova entidade,
mas numa unidade de natureza econômico-contábil.
63
Resolução CFC 1.111/2007,

Art. 4.º [...]
O Princípio da Entidade se afirma, para o ente público, pela autonomia e responsabilização

do patrimônio a ele pertencente. A autonomia patrimonial tem origem na destinação
social do patrimônio e a responsabilização pela obrigatoriedade da prestação de contas
pelos agentes públicos.
Princípio da continuidade
Resolução CFC 750/93,
Art. 5.º O Princípio da Continuidade pressupõe que a Entidade continuará em operação
no futuro e, portanto, a mensuração e a apresentação dos componentes do patrimônio
levam em conta esta circunstância.

Art. 5.º [...]
No âmbito da entidade pública, a continuidade está vinculada ao estrito cumprimento da

destinação social do seu patrimônio, ou seja, a continuidade da entidade se dá enquanto
perdurar sua finalidade.
Princípio da oportunidade
Art. 6.º O Princípio da Oportunidade refere-se ao processo de mensuração e apresentação
dos componentes patrimoniais para produzir informações íntegras e tempestivas.
Parágrafo único. A falta de integridade e tempestividade na produção e na divulgação

da informação contábil pode ocasionar a perda de sua relevância, por isso é necessário
ponderar a relação entre a oportunidade e a confiabilidade da informação.

Art. 6.º [...]
O Princípio da Oportunidade é base indispensável à integridade e à fidedignidade dos

registros contábeis dos atos e dos fatos que afetam ou possam afetar o patrimônio da entidade
pública, observadas as Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas ao Setor Público.
A integridade e a fidedignidade dizem respeito à necessidade de as variações serem

reconhecidas na sua totalidade, independentemente do cumprimento das formalidades
legais para sua ocorrência, visando ao completo atendimento da essência sobre a forma.
64
Princípio do registro pelo valor original

Art. 7.º O Princípio do Registro pelo Valor Original determina que os componentes do
patrimônio devem ser inicialmente registrados pelos valores originais das transações,
expressos em moeda nacional.
§1.º As seguintes bases de mensuração devem ser utilizadas em graus distintos e

combinadas, ao longo do tempo, de diferentes formas:
I - custo histórico. Os ativos são registrados pelos valores pagos ou a serem pagos em
caixa ou equivalentes de caixa ou pelo valor justo dos recursos que são entregues para
adquiri-los na data da aquisição. Os passivos são registrados pelos valores dos recursos
que foram recebidos em troca da obrigação ou, em algumas circunstâncias, pelos valores
em caixa ou equivalentes de caixa, os quais serão necessários para liquidar o passivo no
curso normal das operações; e
II - variação do custo histórico. Uma vez integrado ao patrimônio, os componentes
patrimoniais, ativos e passivos, podem sofrer variações decorrentes dos seguintes
fatores:
a) custo corrente. Os ativos são reconhecidos pelos valores em caixa ou equivalentes de

caixa, os quais teriam de ser pagos se esses ativos ou ativos equivalentes fossem adquiridos
na data ou no período das demonstrações contábeis. Os passivos são reconhecidos pelos
valores em caixa ou equivalentes de caixa, não descontados, que seriam necessários para
liquidar a obrigação na data ou no período das demonstrações contábeis;
b) valor realizável. Os ativos são mantidos pelos valores em caixa ou equivalentes de
caixa, os quais poderiam ser obtidos pela venda em uma forma ordenada. Os passivos
são mantidos pelos valores em caixa e equivalentes de caixa, não descontados, que se
espera seriam pagos para liquidar as correspondentes obrigações no curso normal das
operações da Entidade;
c) valor presente. Os ativos são mantidos pelo valor presente, descontado do fluxo futuro
de entrada líquida de caixa que se espera seja gerado pelo item no curso normal das
operações da Entidade. Os passivos são mantidos pelo valor presente, descontado do
fluxo futuro de saída líquida de caixa que se espera seja necessário para liquidar o passivo
no curso normal das operações da Entidade;
d) valor justo. É o valor pelo qual um ativo pode ser trocado, ou um passivo liquidado,
entre partes conhecedoras, dispostas a isso, em uma transação sem favorecimentos; e
e) atualização monetária. Os efeitos da alteração do poder aquisitivo da moeda nacional
devem ser reconhecidos nos registros contábeis mediante o ajustamento da expressão
formal dos valores dos componentes patrimoniais.
§2.º São resultantes da adoção da atualização monetária:
I - a moeda, embora aceita universalmente como medida de valor, não representa unidade
constante em termos do poder aquisitivo;
II - para que a avaliação do patrimônio possa manter os valores das transações originais, é
necessário atualizar sua expressão formal em moeda nacional, a fim de que permaneçam
substantivamente corretos os valores dos componentes patrimoniais e, por consequência,
o do Patrimônio Líquido; e
III - a atualização monetária não representa nova avaliação, mas tão somente o ajustamento
dos valores originais para determinada data, mediante a aplicação de indexadores ou
outros elementos aptos a traduzir a variação do poder aquisitivo da moeda nacional em
um dado período.
65

Art. 7.º [...]
Nos registros dos atos e fatos contábeis será considerado o valor original dos compo-
nentes patrimoniais.
Valor Original, que ao longo do tempo não se confunde com o custo histórico,
corresponde ao valor resultante de consensos de mensuração com agentes internos ou
externos, com base em valores de entrada – a exemplo de custo histórico, custo histórico
corrigido e custo corrente; ou valores de saída – a exemplo de valor de liquidação, valor
de realização, valor presente do fluxo de benefício do ativo e valor justo.
Princípio da competência
Art. 9.º O Princípio da Competência determina que os efeitos das transações e outros
eventos sejam reconhecidos nos períodos a que se referem, independentemente do
recebimento ou pagamento.
Parágrafo único. O Princípio da Competência pressupõe a simultaneidade da confrontação

de receitas e de despesas correlatas.

Art. 9.º [...]
O Princípio da Competência é aquele que reconhece as transações e os eventos na

ocorrência dos respectivos fatos geradores, independentemente do seu pagamento ou
recebimento, aplicando-se integralmente ao Setor Público.
Os atos e os fatos que afetam o patrimônio público devem ser contabilizados por
competência, e os seus efeitos devem ser evidenciados nas Demonstrações Contábeis
do exercício financeiro com o qual se relacionam, complementarmente ao registro
orçamentário das receitas e das despesas públicas.
Princípio da prudência
Art. 10. O Princípio da prudência determina a adoção do menor valor para os componentes
do ativo e do maior para os do passivo, sempre que se apresentem alternativas igualmente
válidas para a quantificação das mutações patrimoniais que alterem o patrimônio
líquido.
66
Parágrafo único. O Princípio da Prudência pressupõe o emprego de certo grau de

precaução no exercício dos julgamentos necessários às estimativas em certas condições
de incerteza, no sentido de que ativos e receitas não sejam superestimados e que passivos
e despesas não sejam subestimados, atribuindo maior confiabilidade ao processo de
mensuração e apresentação dos componentes patrimoniais.

Art. 10 [...]
As estimativas de valores que afetam o patrimônio devem refletir a aplicação de

procedimentos de mensuração que prefiram montantes, menores para ativos, entre
alternativas igualmente válidas, e valores maiores para passivos.
A prudência deve ser observada quando, existindo um ativo ou um passivo já escriturado

por determinados valores, segundo os Princípios do Valor Original e da Atualização
Monetária, surgirem possibilidades de novas mensurações.
A aplicação do Princípio da Prudência não deve levar a excessos ou a situações classi-

ficáveis como manipulação do resultado, ocultação de passivos, super ou subavaliação
de ativos. Pelo contrário, em consonância com os Princípios Constitucionais da Admi-
nistração Pública, deve constituir garantia de inexistência de valores fictícios, de interesses
de grupos ou pessoas, especialmente gestores, ordenadores e controladores.
Importante destacar que a Resolução CFC 1.282/2010 que alterou a Reso-

lução CFC 750/93 retirou do rol de Princípios Contábeis o Princípio da Atuali-
zação Monetária, motivo pelo qual o mesmo não foi citado.
Conceito de contabilidade aplicada

ao setor público
O entendimento acerca do papel da contabilidade aplicada ao setor pú-
blico vem evoluindo com o passar dos tempos. Nesse sentido, serão apre-
sentadas algumas definições, retiradas da legislação Pátria, como forma de
subsidiar o entendimento acerca do conceito de contabilidade aplicada ao
setor público:
Decreto-Lei 200/67, Art 78. O acompanhamento da execução orçamentária será feito
pelos órgãos de contabilização.
No Artigo 79 do referido Decreto-Lei temos:

Art. 79. A contabilidade deverá apurar os custos dos serviços de forma a evidenciar os
resultados da gestão.
Já a Lei 4.320/64 cita ainda, em seu artigo 83 que:
67
Art. 83. A contabilidade evidenciará perante a Fazenda Pública a situação de todos

quantos, de qualquer modo, arrecadem receitas, efetuem despesas, administrem ou
guardem bens a ela pertencentes ou confiados.
Atualmente, a contabilidade, como ramo da ciência contábil, é definida

como sendo aquele “ramo da ciência contábil que aplica, no processo gera-
dor de informações, os Princípios de Contabilidade e as normas contábeis
direcionados ao controle patrimonial de entidades do setor público”. (NBC T
16.1, aprovada pela Resolução 1.128/2008 do CFC).
Analisando o posicionamento emitido pelo CFC em relação à definição

da contabilidade aplicada ao setor público, temos a nítida visão que trata-se
de um “braço” da ciência contábil, devendo, portanto, obedecer aos Princí-
pios de Contabilidade e às Normas Brasileiras de Contabilidade.
A Resolução 1.128/2008 que aprova a NBC T 16.1 – conceituação, objeto

e campo de aplicação, emanada do Conselho Federal de Contabilidade traz
ainda a visão clara de qual é a função social da contabilidade aplicada ao
setor público:
A função social da Contabilidade Aplicada ao Setor Público deve refletir, sistematicamente,
o ciclo da administração pública para evidenciar informações necessárias à tomada de
decisões, à prestação de contas e à instrumentalização do controle social.
Conforme citado, a NBC T 16.1 fala da função social da contabilidade

aplicada ao setor público, na medida em que contribui sobremaneira para
a transparência da gestão pública e para o controle social, fornecendo infor-
mações que permitem um melhor controle do gasto do dinheiro que per-
tence, em última instância, a todos os cidadãos.
Objetivo e objeto da contabilidade

aplicada ao setor público
Nesta mesma esteira, o objeto da contabilidade aplicada ao setor público
é justamente o patrimônio das entidades públicas, nos termos do contido na
Resolução 1.128/2008 que aprovou a NBC T 16.1.
É necessário destacar que o orçamento é de grande importância para a

contabilidade aplicada ao setor público, pois as peças orçamentárias são as
que têm maior influência sobre o patrimônio das entidades públicas. Porém,
o objeto de estudos da contabilidade aplicada ao setor público é o patri-
mônio das entidades públicas, sendo o orçamento público parte integrante
deste objeto de estudos.
68
No entanto, devemos dar a importância devida ao orçamento público,

sem torná-lo único e exclusivo objeto de estudo da contabilidade aplicada
ao setor público, como era visto anteriormente.
A visão que devemos ter da contabilidade aplicada ao setor público é

aquela da contabilidade voltada para a contabilidade, isto é, a contabilidade
cumprindo o seu papel de estudar, interpretar e controlar o patrimônio das
entidades públicas.
A figura a seguir ilustra de forma clara e inequívoca a forma de atuação da

contabilidade aplicada ao setor público.
Márcio José Assumpção.

Contabilidade
Gestão
orçamentária
Gestão
financeira
Gestão
patrimonial
Figura 1– Relacionamento da Contabilidade Aplicada ao Setor Público

com as demais áreas da administração pública.
Já o objetivo da contabilidade aplicada ao setor público está intimamen-

te ligado ao seu objeto de estudo, isto é, o patrimônio e tudo aquilo de infor-
mações que podem ser extraídas desse objeto de estudo.
Portanto, nos termos da NBC T 16.1, temos os objetivos da contabilidade
aplicada ao setor público:
4. O objetivo da Contabilidade Aplicada ao Setor Público é fornecer aos usuários informações
sobre os resultados alcançados e os aspectos de natureza orçamentária, econômica,
financeira e física do patrimônio da entidade do setor público e suas mutações, em apoio
ao processo de tomada de decisão; a adequada prestação de contas; e o necessário suporte
para a instrumentalização do controle social.
Dadas as suas características, e sendo uma fonte inesgotável de informa-

ções, pois tudo que acontece nas entidades é registrado pela contabilidade,
esta se torna a principal ferramenta de fornecimento de informações, tanto
para o gestor como para a sociedade, sem deixar de lado o controle externo.
Observe que a contabilidade tem como premissa básica o fornecimen-

to de informações úteis a quem possa interessar e a quem tenha direito de
obter essas informações.
69
Campo de aplicação da contabilidade

aplicada ao setor público
O campo de atuação da contabilidade aplicada ao setor público é defini-
do pela Resolução 1.128/2008 que aprovou a NBC T 16.1, conforme segue:
7. O campo de aplicação da Contabilidade Aplicada ao Setor Público abrange todas as
entidades do setor público.
8. As entidades abrangidas pelo campo de aplicação devem observar as normas e as

técnicas próprias da Contabilidade Aplicada ao Setor Público, considerando-se o seguinte
escopo:
a) integralmente, as entidades governamentais, os serviços sociais e os conselhos

profissionais;
b) parcialmente, as demais entidades do setor público, para garantir procedimentos

suficientes de prestação de contas e instrumentalização do controle social.
Dessa maneira, acabam os problemas de definição de quais ou qual en-

tidade deverá adotar os procedimentos de contabilidade aplicada ao setor
público, pois de acordo com a norma citada, toda entidade do setor público
está sob a égide, no caso atualmente da Lei 4.320/64, sendo que esta regra
aplica-se parcialmente às demais entidades que recebem recursos públicos,
como por exemplo as entidades sociais privadas, que, apesar de serem priva-
das, devem prestar contas dos recursos recebidos da administração pública,
como forma de garantir a transparência na aplicação dos recursos públicos.
Por fim, a Resolução 1.128/2008 que aprovou a NBC T 16.1 indica de forma
clara e inequívoca a classificação a ser dada para a unidade contábil:
10. Unidade Contábil é classificada em:
a) Originária – representa o patrimônio das entidades do setor público na condição de

pessoas jurídicas;
b) Descentralizada – representa parcela do patrimônio de Unidade Contábil Originária;
c) Unificada – representa a soma ou a agregação do patrimônio de duas ou mais Unidades

Contábeis Descentralizadas;
d) Consolidada – representa a soma ou a agregação do patrimônio de duas ou mais

Unidades Contábeis Originárias.
70
Regime contábil para apuração

dos resultados
No Brasil, existe certa confusão em relação ao regime adotado para a apu-
ração dos resultados.
Se formos olhar as receitas e despesas públicas sob o enfoque orçamen-

tário, isto é, aquelas receitas e despesas que vêm única e exclusivamente da
execução do orçamento público e sua finalidade é dar consecução às po-
líticas, diretrizes e metas estabelecidas nos orçamentos públicos, devemos
adotar como critério o contido do artigo 35 da Lei Federal 4.320/64, que
traz: o regime de caixa para as receitas e o regime de competência para as
despesas.
Conforme o artigo 35 da Lei 4.320/64,

Art. 35. Pertencem ao exercício financeiro:
I - as receitas nele arrecadadas;

II - as despesas nele legalmente empenhadas.
O regime de caixa diz respeito ao registro das receitas no momento que

essas efetivamente ingressam nos cofres públicos. Já o regime de competên-
cia aplicado às despesas diz respeito ao registro das despesas no momento
da sua ocorrência, independentemente de serem pagas ou não.
Contudo, se formos observar as receitas e despesas sob o enfoque patri-

monial, isto é, em relação às alterações que produzem na riqueza patrimonial,
devemos observar o contido no artigo 85 da própria Lei Federal 4.320/64:
Art. 85. Os serviços de contabilidade serão organizados de forma a permitirem o acom-
panhamento da execução orçamentária, o conhecimento da composição patrimonial, a
determinação dos custos dos serviços industriais, o levantamento dos balanços gerais, a
análise e a interpretação dos resultados econômicos e financeiros.
Da análise do artigo 85 da Lei 4.320/64 temos que a contabilidade deverá

evidenciar a composição do patrimônio das entidades públicas. Portanto,
faz-se necessário, para melhor evidenciar essas alterações, que os regis-
tros das receitas e despesas sejam processados de acordo com o regime de
competência.
71
Exercício financeiro na Administração Pública

O exercício financeiro compreende o período de tempo durante o qual
será executado o orçamento público, ou seja, é o período onde ocorre a arre-
cadação das receitas e a execução da despesa pública.
Na contabilidade pública, o exercício financeiro é determinado pelo

artigo 34 da Lei 4.320/64, conforme segue:
DO EXERCÍCIO FINANCEIRO
Art. 34. O exercício financeiro coincidirá com o ano civil.
Portanto, o exercício financeiro, invariavelmente, coincidirá com o ano civil,

isto é, inicia em 1.º de janeiro e encerra em 31 de dezembro do mesmo ano.
Legislação aplicada
à contabilidade aplicada ao setor público
Atualmente, a Secretaria do Tesouro Nacional (STN), em conjunto com
outros organismos, entre eles os Tribunais de Contas Estaduais e Municipais,
tem desenvolvido um brilhante trabalho no sentido de normatizar as ações
da contabilidade aplicada ao setor público.
É importante salientar o papel preponderante do Conselho Federal de

Contabilidade, que aprovou e publicou as primeiras 10 Normas Brasileiras
de Contabilidade aplicadas ao Setor Público, conforme segue:
Tabela 1– Conselho Federal de Contabilidade: resoluções, ementas e

normas do CFC
(Conselho Federal de Contabilidade
– CFC. Adaptado.)
N.º RES. N.º NBC T CONTEÚDO

1.128 NBC T 16.1 Conceituação, Objeto e Campo de Aplicação.
1.129 NBC T 16.2 Patrimônio e Sistemas Contábeis.
1.130 NBC T 16.3 Planejamento e seus Instrumentos sob Enfoque Contábil.
1.131 NBC T 16.4 Transações no Setor Público.
1.132 NBC T 16.5 Registro Contábil.
1.133 NBC T 16.6 Demonstrações Contábeis.
1.134 NBC T 16.7 Consolidação das Demonstrações Contábeis.
72
N.º RES. N.º NBC T CONTEÚDO

1.135 NBC T 16.8 Controle Interno.
1.136 NBC T 16.9 Depreciação, Amortização e Exaustão.
Avaliação e Mensuração de Ativos e Passivos em Entidades do

1.137 NBC T 16.10
Setor Público.
O Conselho Federal de Contabilidade constituiu um grupo de estudos que

está trabalhando no sentido de realizar a convergência das Normas Brasileiras
de Contabilidade às Normas Internacionais de Contabilidade (IPSAS – Interna-
tional Public Sector Accounting Standards).
Não é possível deixar de citar neste processo a Lei Federal 4.320/64, que
apesar de ser do ano de 1964 se mostra muito atual, estando ainda em
vigência.
Além da Lei 4.320/64 outro importante instrumento que impulsionou a

melhoria nos padrões da contabilidade aplicada ao setor público foi a Lei de
Responsabilidade Fiscal (Lei Complementar 101/2000), pois, na medida em
que organizou as finanças de nosso país, exigiu informações mais rápidas e
precisas, fazendo com que a contabilidade evoluísse para dar atendimento aos
padrões de qualidade exigidos.
Por fim, é importante citar a Portaria 184/2008, do Ministério da Fazenda, que

Dispõe sobre as diretrizes a serem observadas no setor público (pelos entes públicos) quanto
aos procedimentos, práticas, laboração e divulgação das demonstrações contábeis, de forma
a torná-los convergentes com as Normas Internacionais de Contabilidade Aplicadas ao Setor
Público.
A importância da contabilidade pública

(SANTOS; REIS, 2005. Adaptado.)
O escopo deste trabalho é destacar a importância da contabilidade pública

como uma ferramenta fundamental para a boa administração pública no desem-
penho de sua função de atender os interesses da sociedade, como instrumento
gerencial que proporcione maior transparência e controle. Se uma instituição
pública não possui controle das suas decisões, fundamentadas em informações
corretas, essa pode obter déficit em vez de superávit, trazendo assim um sério
73
prejuízo à nossa sociedade, que muitas vezes desconhece o uso dos recursos
públicos. A contabilidade pública constitui hoje um dos ramos mais complexos
da contabilidade, mas de menor divulgação, da mesma forma que é reduzido o
número de profissionais especializados na área.
Introdução
A contabilidade pública é tão importante quanto a contabilidade que é
aplicada nas empresas privadas. Ela não deve limitar-se tão somente a pres-
tar contas aos cofres públicos, através de dispositivos legais e constitucionais,
mas buscar transparência nos demonstrativos financeiros. Isso permitiria
que todos os cidadãos pudessem compreender as ações dos governantes e
fizessem uma análise crítica, verificando, assim, a atuação dos vários órgãos
no que diz respeito à subtração de parte do patrimônio público por meio de
tributos.
A contabilidade pública, no exercício de suas funções, tem que ser um ins-

trumento de alcance e manutenção dos interesses públicos, os quais devem
estar sempre voltados ao atendimento à sociedade.
A contabilidade pública é um instrumento que proporciona à administra-

ção pública as informações e controles necessários uma melhor condução dos
negócios públicos. Ela deve abastecer de informações todo o processo de pla-
nejamento, orçamento (elaboração, estudo e aprovação, execução e avaliação
dos resultados), controle e o processo de divulgação da gestão realizada.
O objetivo deste trabalho é demonstrar a importância da contabilidade

pública, abordando os procedimentos exigidos pelo governo, tão neces-
sários para a sociedade, e cooperando para melhor manuseio dos recursos
públicos.
Materiais e métodos
Este trabalho é uma pesquisa bibliográfica, desenvolvida a partir de mate-
rial já elaborado, principalmente de livros e artigos científicos. O método foi a
análise das diferentes obras e compará-los, até obter-se um contexto harmo-
nioso e sensato para o desenvolvimento deste artigo.
74
Conceito e definição de contabilidade pública

A contabilidade pública é um ramo da contabilidade regido pela Lei
4.320/64. Seu objetivo é o controle sistemático dos recursos econômico-finan-
ceiros do Estado, através das ações administrativas de seus agentes – União,
Estados, Municípios e Distrito Federal.
Segundo a Lei 4.320, podemos definir a contabilidade pública como a parte

da contabilidade que coleta, registra, controla e analisa os atos e os fatos da
Fazenda Pública; ela reflete o patrimônio público e suas variações, bem como
acompanha e demonstra a execução do orçamento; diferindo das demais
contabilidades porque os seus procedimentos estão ligados diretamente à
administração pública, cuja ordenação se faz através de leis e regulamentos.
Cabe destacar que na empresa privada tudo é possível, se não contrariar a

lei, enquanto no setor público só é possível com autorização legal.
Campo de atuação
Segundo Silva (2004), “a Contabilidade pública está intimamente ligada ao regime
democrático adotado pelos Estados Modernos, pois quando exerce o poder, se
exerce em nome do povo, e todos os aspectos da contabilidade encontram-se em
um ambiente propício para suas elaborações teóricas e para suas aplicações práticas.
Assim todo avanço da autocracia do despotismo implica retrocesso da contabilidade
como integrante do sistema de informações do Governo”.
A contabilidade pública é restrita à administração nos seus quatro níveis

de governo: Federal, Estadual, Municipal e Distrito Federal, bem como as suas
Autarquias e Fundações. Em seu título X, a Lei 4.320/64 trata das autarquias e
outras entidades, que compreendem-nas com autonomia financeira e admi-
nistrativa, cujo capital pertença integralmente ao poder público.
Dessa forma, a estrutura da Administração Pública atendida pela contabi-

lidade seria:
Administração Direta: encontramos o núcleo central constituído dos se-

guintes órgãos máximos dos três poderes e seus subordinados, sendo eles o
Poder Legislativo e o Poder Executivo – ambos no âmbito Federal, Estadual
e Municipal e o Poder Judiciário – no âmbito Federal e Estadual.
75
Conforme Silva (2004), “na administração direta, encontramos ainda o

órgão de controle interno responsável pela Contabilidade Pública a quem
incumbe, além dos registros contábeis, a vigilância sobre desvios e desperdí-
cios, bem como a delimitação da responsabilidade dos agentes públicos”.
Administração Indireta: corresponde à organização administrativa das pes-

soas jurídicas vinculadas, que são criadas pelo Estado para com ele comporem a
Administração Pública, auxiliando-o no exercício da atividade administrativa.
Integram a Administração Indireta as seguintes entidades vinculadas:
Tabela 1– Administração Indireta*
Prestam serviços autônomos

Institucionais
personalizados.
Autarquias Representadas por órgãos fiscali-
Corporativas zadores de profissões (CRC, CREP,
CREA, CRTA etc.).
Fundações
Sociedades de Economia Mista
Empresas Públicas
*
Somente aquelas sujeitas ao Orçamento Fiscal e de Seguridade Social.
Principais usuários das informações contábeis

Ao estudar o campo de aplicação da contabilidade pública, é preciso levar
em conta, além das regras pragmáticas da Fazenda Pública relativas ao estudo
do orçamento, administração financeira ou tesouraria e crédito público, o pro-
cesso do negócio público e os grupos de interesse nos negócios públicos e
nas informações contábeis elaboradas pelo governo.
Em trabalho divulgado em outubro de 1985 pela Governmental Accoun-

ting Standards Boards, são reconhecidos três tipos de usuário das informações
contábeis do setor público:
O cidadão, para quem o governo é o principal responsável;
Os membros do Legislativo, que representam os cidadãos;
Os investigadores e os credores que emprestam recursos ou que parti-

cipam no processo de financiamento.
76
O referido estudo não inclui os gerentes, executivos e administradores

por serem os responsáveis pela elaboração dos relatórios; embora façam uso
deles, não são considerados usuários primários dos relatórios contábeis.
Sem dúvida, conhecer e estudar os tipos de usuário é uma obrigação das

instituições públicas e dos responsáveis pelo sistema contábil do governo,
pois o contribuinte tem o direito de conhecer a realidade, principalmente a
partir da Lei de Responsabilidade Fiscal, que estabelece a transparência como
uma das premissas básicas da gestão responsável e instrumento para melhor
interação entre o Estado e o cidadão.
Entretanto, todos os órgãos de controle e auditoria do setor público devem

ter sempre presente que para garantir a transparência é necessário que os re-
latórios contábeis e financeiros permitam avaliar as responsabilidades, seja
pelo enfoque do Legislativo e do Tribunal de Contas, seja pelo enfoque do
cidadão na qualidade de usuário dos serviços públicos:
Tabela 2 – Grupos e tipos de usuário
Grupos de usuários Tipos de usuário
- Contribuintes
- Eleitores
- Usuário dos serviços
Cidadãos
- Mídia (rádio, televisão, jornal)
- Associações e grupos de defesa do cidadão
- Estudiosos de finanças públicas
- Câmara Federal
Federal - Senado
- Tribunal de Contas da União
Poder Executivo - Assembleias Legislativas

Estadual
- Tribunais de Contas
- Câmaras dos Vereadores

Municipal - Tribunais de Contas
- Conselhos de Contas
- Investidores institucionais
- Fornecedores e prestadores de serviço
Investidores e credores
- Agência de classificação de risco
- Instituições financeiras
77
Os grupos dos cidadãos estão interessados nas demonstrações contábeis

com o objetivo de avaliar as condições financeiras e a probabilidade de au-
mento de impostos ou taxa de serviço.
Nesse grupo de usuário encontramos diversas associações de defesa do ci-

dadão com interesse nos relatórios para exigir o aumento da aplicação em de-
terminadas funções, como por exemplo: educação, saúde, saneamento etc.
Os membros do legislativo precisam avaliar a condição financeira global,

inclusive a estrutura da dívida e os recursos disponíveis, calculando a dívida
consolidada líquida. O objetivo desse grupo de usuários é monitorar o resul-
tado nominal e o resultado primário para assegurar o cumprimento da “regra
de ouro”, que proíbe operações de crédito (empréstimos) com o objetivo de
dar cobertura a despesas correntes. Preocupa-se ainda com o nível de fontes
de recursos e o nível e tipo de gastos, principalmente nas funções em que se
estabelece aplicação mínima, como educação e saúde.
Os investidores e credores precisam da informação sobre recursos finan-

ceiros disponíveis, pois se preocupam com a avaliação das responsabilidades
atuais e contingentes, bem como com a posição da dívida consolidada do
governo. Seu objetivo é identificar a habilidade do poder público para con-
tinuar arrecadando e comprometendo recursos principalmente em relação
à continuidade de certos gastos. Para isso, precisam conhecer os resultados
operacionais e dados de fluxo monetários (anual e futuro), para analisar as
tendências e identificar pontos fortes e fracos na geração de recursos, princi-
palmente na amortização da dívida.
Conclusão
Considerando as peculiaridades de suas atividades, a Contabilidade Públi-
ca precisa ser estudada mais a fundo, para que se torne um instrumento de
perfeita eficácia no cumprimento de sua missão e trazer, assim, a transparên-
cia e a clareza de sua execução perante a sociedade.
A ocorrência de déficits elevadíssimos em todos os níveis de Governo pode

ser encarada como um forte indício de que persistem falhas em termos de
observância da Lei 4.320/64, quanto aos controles da execução orçamentária
e contábil. Há que ser melhor observado o sistema de controle estabelecido
na legislação pertinente.
78
1. O exercício financeiro coincidirá com o:
a) ano fiscal.
b) ano estabelecido no ppa.
c) ano fiscal de 1.º de julho a 31 de dezembro.
d) de acordo com o calendário estabelecido pelo governo federal.
e) ano civil.
2. De acordo com o que dispõe o artigo 85 da Lei 4.320/64, os serviços de

contabilidade serão organizados de forma a permitirem:
I. O conhecimento da composição do patrimônio.
II. Acompanhar a execução orçamentária.
III. Análise e interpretação dos resultados econômicos.
IV. Determinar os custos dos serviços industriais.
V. Evidenciar a arrecadação tributária líquida.
Das afirmativas acima estão corretas somente:
a) I, III, IV e V.
b) I, II, III e IV.
c) I, II, IV e V.
d) I, II, III e V.
e) I, II e V.
3. De acordo com o que dispõe o artigo 35 da Lei 4.320/64, conclui-se

que o regime contábil adotado para registro das receitas orçamentá-
rias, é:
a) misto, sendo de caixa para as receitas e de competência para as

despesas.
b) de competência, para receitas e despesas.
79
c) misto, sendo de competência para as receitas e de caixa para as

receitas.
d) de caixa, para receitas e despesas.
e) misto, sendo de caixa para as receitas e despesas correntes, e de

competência para as receitas e despesas de capital.
Gabarito
1. E
2. B
3. A
Referências
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CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Resolução CFC 1.128/2008 que aprova

a NBC T 16.1 – Conceituação, Objeto e Campo de Aplicação. Disponível em: <www.
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MEIRELLES, Hely Lopes. Direito Administrativo Brasileiro. 35. ed. São Paulo: Ma-
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SLOMSKI, Valmor. Manual de Contabilidade Pública: um enfoque na contabili-

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SANTOS, Angelucci Rodrigues dos; REIS, Jorge Augusto Gonçalves. A Impor-

tância da Contabilidade Pública. Disponível em: <http://biblioteca.univap.br/
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81
Estudo da receita
e da despesa pública
É através das despesas orçamentárias que o setor público coloca à dispo-

sição da população produtos e serviços necessários à manutenção do bem-
-estar de todos.
Contudo, as despesas orçamentárias públicas têm que ter um suporte

financeiro para poderem ser realizadas. Esse suporte é dado pelas receitas
orçamentárias públicas, que são os ingressos de valores na administração
pública e que irão fazer frente às despesas orçamentárias públicas.
Por fim, é sempre importante salientar que tanto as receitas quanto as

despesas orçamentárias públicas são executadas por meio de autorização
dada pela Lei Orçamentária Anual (LOA).
Contudo, tanto as receitas quanto as despesas causam alterações na ri-

queza patrimonial das entidades públicas, o que deve ser considerado na
sua avaliação.
Portanto, este capítulo estará estudando os conceitos de receita e despe-

sa públicas sob o enfoque orçamentário e sob o enfoque patrimonial.
Receita pública
Do ponto de vista da administração pública, os ingressos de recursos
podem ser considerados como orçamentários ou extraorçamentários. Essa
classificação é de vital importância, na medida em que influencia toda a fase
de contabilização dos ingressos de recursos na administração pública.
Conceitos
Os ingressos de recursos na administração pública podem ser vistos sob
o aspecto orçamentário, isto é, todo ingresso de recursos que irá fazer frente
à despesa orçamentária pública é considerado um ingresso orçamentário e
por consequência é considerado uma receita orçamentária.
Por outro lado a mesma receita que faz frente à despesa orçamentária,
isto é à receita orçamentária, também poderá ocasionar aumento da situa-
83
ção líquida da entidade, isto é, causará um aumento da riqueza patrimonial da

entidade, sendo, portanto, considerado também como receita sob o enfoque
patrimonial, por ter justamente causado impacto quantitativo no patrimônio
da entidade.
Ingressos orçamentários e extraorçamentários

A primeira classificação que deve ser realizada dos ingressos de recursos
na administração pública é justamente se o recurso é orçamentário ou extra-
orçamentário.
Os ingressos de recursos serão considerados como orçamentários quando

satisfizerem duas situações:
Os ingressos de recursos estão previstos na Lei Orçamentária Anual (LOA);
Os ingressos de recursos irão fazer frente às despesas orçamentárias.
Por outro lado, se os ingressos de recursos não atenderem a essas condições,

serão considerados recursos de natureza extraorçamentária.
Para um melhor entendimento vamos exemplificar:
Ingressos de recursos relativos à cobrança do IPTU, na esfera muni-

cipal: com certeza os ingressos relativos à cobrança do IPTU, no âmbi-
to municipal, foram previstos no orçamento como receita orçamentária,
sendo que esses recursos certamente irão fazer frente às despesas orça-
mentárias.
Ingressos de recursos relativos à cobrança do ISS, no âmbito munici-

pal: com certeza os ingressos relativos à cobrança do ISS, no âmbito mu-
nicipal, foram previstos no orçamento como receita orçamentária, sendo
que esses recursos certamente irão fazer frente às despesas orçamentá-
rias.
Depósito em caução recebido de licitante: neste caso, o valor recebi-

do de licitante serve única e exclusivamente para garantir a execução de
contrato firmado entre o particular e a administração pública. Ao final do
contrato, o particular, cumprindo com sua parte, terá direito receber a res-
tituição do valor entregue a título de depósito em caução. Portanto, o va-
lor entregue pelo particular, a título de depósito em caução, não pertence
à administração pública, não estando, ainda, previsto no orçamento pú-
84
blico, não sendo possível utilizá-lo para fazer frente à despesa pública.
Logo, é considerado um ingresso de natureza extra -orçamentária.
Vale a pena destacar dois casos especiais:
Ingressos de recursos relativos a operações de Antecipação da Re-

ceita Orçamentária (ARO): neste tipo de operação o Poder Público
adianta parte da receita orçamentária que teria direito a receber no fu-
turo, para fazer frente a necessidades momentâneas de caixa. Portan-
to, por tratar-se de adiantamento de receitas orçamentárias futuras,
é tratado, no momento da realização da operação de ARO, como um
ingresso extraorçamentário.
Imposto de renda retido dos servidores e em serviços prestados à

administração pública: o Imposto de Renda é um imposto de compe-
tência federal, de acordo com o ordenamento jurídico constitucional.
No entanto, os valores que são arrecadados por estados e municípios,
a título de retenção sobre a folha de pagamento dos servidores ou
através de retenção sobre serviços prestados por terceiros a admi-
nistração pública, são contabilizados, no primeiro momento, como
ingressos de natureza extraorçamentária, dada a competência para
cobrar o imposto, e, na sequência, é contabilizado como uma receita
orçamentária. Caso contrário, por exemplo, uma prefeitura municipal,
deveria preencher um DARF (Documento de Arrecadação da Receita
Federal) e pagar o valor do imposto de renda retido sobre a folha de
pagamento dos seus servidores. Na sequência, o governo federal pe-
garia esse mesmo valor pago pela prefeitura e repassaria, de acordo
com a repartição da receita estabelecida na Constituição Federal, para
o município, o que se mostra antieconômico.
Receita sob o enfoque patrimonial

A conceituação da receita sob o enfoque patrimonial é data pela Resolu-
ção 1.121/2008 que aprova a NBC T 1 – Estrutura Conceitual para a Elabora-
ção e Apresentação das Demonstrações Contábeis:
70. [...]
a) Receitas são aumentos nos benefícios econômicos durante o período contábil sob a forma
de entrada de recursos ou aumento de ativos ou diminuição de passivos, que resultem em
aumento do patrimônio líquido e que não sejam provenientes de aporte dos proprietários
da entidade.
85
Portanto, a receita pública sob o enfoque patrimonial é todo ingresso de

recursos que causará impacto na situação líquida da entidade, isto é, causa-
rá aumento do patrimônio líquido das entidades públicas, ocorrendo o seu
registro nos termos do contido na Resolução 750/93 que trata dos Princípios
de Contabilidade, em especial o Princípio da Competência e da Oportunida-
de, que são assim apresentados:
Art. 6.º O Princípio da Oportunidade refere-se ao processo de mensuração e apresentação
dos componentes patrimoniais para produzir informações íntegras e tempestivas.
Parágrafo único. A falta de integridade e tempestividade na produção e na divulgação

da informação contábil pode ocasionar a perda de sua relevância, por isso é necessário
ponderar a relação entre a oportunidade e a confiabilidade da informação. (Redação dada
pela Resolução CFC n.º 1.282/10)
Art. 9.º O Princípio da Competência determina que os efeitos das transações e outros
eventos sejam reconhecidos nos períodos a que se referem, independentemente do
recebimento ou pagamento.
Parágrafo único. O Princípio da Competência pressupõe a simultaneidade da confrontação

de receitas e de despesas correlatas. (Redação dada pela Resolução CFC n.º 1.282/10)
Contudo, o reconhecimento da receita na visão patrimonial tem como

principal dificuldade a determinação exata da ocorrência do fato gerador.
Se a arrecadação for relativa a receitas tributárias é possível adotar como

momento do fato gerador o momento do lançamento da receita, tendo em
vista que é nesse estágio da receita que ocorre:
a determinação da matéria tributária;
a individualização do sujeito passivo do tributo.
No momento do reconhecimento do fato gerador é feito o lançamento

do reconhecimento do direito da administração pública em cobrar o tributo,
através de lançamento contábil reconhecendo-se esse direito, tendo como
contrapartida uma variação patrimonial aumentativa.
Quando não for possível determinar o momento exato do fato gerador,

adota-se como premissa que esse coincide com o momento da arrecadação
da receita.
Receita sob o enfoque orçamentário

Para dar atendimento às despesas, isto é, fazer frente aos gastos, a admi-
nistração pública precisa de recursos. Quando estes gastos são inseridos no
86
orçamento são chamados de despesas orçamentárias, que precisam, portan-

to, de recursos para serem executadas. Esses recursos são, no caso, as recei-
tas orçamentárias.
Portanto, a receita sob o enfoque orçamentário são todos os ingressos

de recursos que farão frente às despesas orçamentárias, sendo que ambos,
tanto as despesas quanto as receitas orçamentárias, estão inseridas na Lei
Orçamentária Anual (LOA).
Classificação da receita orçamentária

Relativamente à receita orçamentária, esta é classificada primeiramente
de acordo com a categoria econômica, sendo essa classificação dada pela
Lei 4.320/64.
De acordo com a Lei 4.320/64 a receita orçamentária é classificada em

duas categorias econômicas:
receitas correntes;
receitas de capital;
Receitas correntes
São os ingressos de recursos financeiros oriundos das atividades normais,
operacionais da entidade e que vão, normalmente, fazer frente às despesas
correntes, buscando o atingimento dos objetivos elencados no PPA, na LDO
e na LOA.
As receitas correntes vêm do poder do estado de tributar, bem como da

prestação de serviços ou da venda de bens colocados à disposição da popu-
lação, não se confundindo com a venda de bens de capital, já que os bens
vendidos e registrados como receitas correntes são aqueles das atividades
fundamentais das entidades públicas.
A Lei 4.320/64 estabelece:

Art. 11. A receita classificar-se-á nas seguintes categorias econômicas: receitas correntes
e receitas de capital:
§1.º São receitas correntes a receita tributária, de contribuições, patrimonial, agropecuária,

industrial, de serviços e outras e, ainda, as provenientes de recursos financeiros recebidos
de outras pessoas de direito público ou privado, quando destinadas a atender despesas
classificáveis em despesas correntes.
87
A seguir, são descritas as classificações das receitas correntes, nos seguin-

tes níveis de origem, tendo como base o Manual da Receita Nacional, apro-
vado pela Portaria Conjunta STN/SOF 3/2008:
Receita tributária: são os ingressos provenientes da arrecadação de

impostos, taxas e contribuições de melhoria. Dessa forma, é uma re-
ceita privativa das entidades investidas do poder de tributar: União,
Estados, Distrito Federal e Municípios.
Receita de contribuições: é o ingresso proveniente de contribuições

sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das cate-
gorias profissionais ou econômicas, como instrumento de intervenção
nas respectivas áreas.
Receita patrimonial: são aquelas advindas da exploração do ativo

não circulante, do rendimento de aplicações de disponibilidades em
operações de mercado e outros rendimentos oriundos de renda de
ativos não circulantes.
Receita agropecuária: é o ingresso proveniente da atividade ou da

exploração agropecuária de origem vegetal ou animal.
Receita industrial: é o ingresso proveniente da atividade industrial

de extração mineral, de transformação, de construção e outras, pro-
venientes das atividades industriais definidas como tal pelo Instituto
Brasileiro de Geografia e Estatística (IBGE).
Receita de serviços: é o ingresso proveniente da prestação de servi-

ços de transporte, saúde, comunicação, portuário, armazenagem, de
inspeção e fiscalização, judiciário, processamento de dados, vendas
de mercadorias e produtos inerentes à atividade da entidade e outros
serviços.
Transferência corrente: é o ingresso proveniente de outros entes/en-

tidades, referente aos recursos pertencentes ao ente/entidade recebe-
dora ou ao ente/entidade transferidora, efetivado mediante condições
preestabelecidas ou mesmo sem qualquer exigência, desde que o ob-
jetivo seja a aplicação em despesas correntes.
Outras receitas correntes: são os ingressos correntes provenientes de

outras origens, não classificáveis nas anteriores.
88
Também temos:
Receitas correntes intraorçamentárias: são receitas correntes de ór-

gãos, fundos, autarquias, fundações, empresas estatais dependentes
e de outras entidades integrantes dos orçamentos fiscal e da seguri-
dade social decorrentes do fornecimento de materiais, bens e servi-
ços, recebimentos de impostos, taxas e contribuições, além de outras
operações, quando o fato que originar a receita decorrer de despesa
de órgão, fundo, autarquia, fundação, empresa estatal dependente ou
de outra entidade constante desses orçamentos, no âmbito da mesma
esfera de governo.
As naturezas de receitas correntes intraorçamentárias são constituídas

substituindo-se no 1.º nível (categoria econômica), o dígito “1” pelo dí-
gito “7”, mantendo-se o restante da classificação. No entanto, atendem
à especificidade de se referirem a operações entre órgãos, fundos, au-
tarquias, fundações, empresas estatais dependentes e outras entida-
des integrantes do orçamento fiscal e da seguridade social da mesma
esfera governamental.
Receitas de capital
São ingressos de recursos provenientes de atividades que não são cor-
riqueiras nas entidades públicas como a venda de um bem de capital ou a
obtenção de empréstimos de organismos financiadores, nos termos do §2.º
do artigo 11 da Lei 4.320/64:
Art.11. [...]
§2.º São receitas de capital as provenientes da realização de recursos financeiros oriundos

de constituição de dívidas; da conversão, em espécie, de bens e direitos; os recursos
recebidos de outras pessoas de direito público ou privado destinados a atender despesas
classificáveis em despesas de capital e, ainda, o superávit do orçamento corrente.
A seguir, são descritas as classificações das receitas de capital, nos seguin-

tes níveis de origem, tendo como base o Manual da Receita Nacional, apro-
vado pela Portaria Conjunta STN/SOF 3/2008:
Operações de crédito: são os ingressos provenientes da colocação de

títulos públicos ou da contratação de empréstimos e financiamentos
obtidos de entidades estatais ou privadas.
89
Alienação de bens: é o ingresso proveniente da alienação de compo-

nentes do ativo não circulante.
Amortização de empréstimos: é o ingresso proveniente da amortiza-

ção, ou seja, parcela referente ao recebimento de parcelas de emprés-
timos ou financiamentos concedidos em títulos ou contratos.
Transferências de capital: pertencentes ao ente/entidade recebedo-

ra ou ao ente/entidade transferidora, efetivado mediante condições
preestabelecidas ou mesmo sem qualquer exigência, desde que o ob-
jetivo seja a aplicação em despesas de capital.
Outras receitas de capital: são os ingressos de capital provenientes

de outras origens, não classificáveis nas anteriores.
Também temos:
Receitas de capital intraorçamentárias: receitas de capital de ór-

gãos, fundos, autarquias, fundações, empresas estatais dependentes
e outras entidades integrantes dos orçamentos fiscal e da seguridade
social, derivadas da obtenção de recursos mediante a constituição de
dívidas, amortização de empréstimos e financiamentos ou alienação
de componentes do ativo não circulante, quando o fato que originar
a receita decorrer de despesa de órgão, fundo, autarquia, fundação,
empresa estatal dependente ou outra entidade constante desses or-
çamentos, no âmbito da mesma esfera de governo.
As naturezas de receitas de capital intraorçamentárias são constituídas

substituindo-se no 1.º nível (categoria econômica), o dígito “2” pelo dí-
gito “8”, mantendo-se o restante da classificação. No entanto, atendem
à especificidade de se referirem a operações entre órgãos, fundos, au-
tarquias, fundações, empresas estatais dependentes e outras entida-
des integrantes do orçamento fiscal e da seguridade social da mesma
esfera governamental.
Também temos a receita orçamentária classificada de acordo com a com-

petência tributária de cada ente da Federação, sendo Federal, Estadual, Dis-
trital e Municipal.
Essa classificação é dada justamente na CF, a partir do artigo 150.
90
Outra classificação da receita é quanto à afetação do patrimônio, sendo

dividida em receitas efetivas, nestas compreendidas as que contribuem para
o aumento do patrimônio da entidade e receitas por mutação patrimonial,
esta última contemplando aquelas que não aumentam nem diminuem a si-
tuação patrimonial das entidades, representando única e simplesmente um
fato permutativo (troca).
Temos ainda a classificação das receitas quanto a sua regularidade, sendo

consideradas receitas ordinárias aquelas que representam ingressos perma-
nentes e estáveis aos cofres públicos, tendo características de continuidade.
Em contraponto temos as receitas extraordinárias, que são representadas
por ingressos que não acontecem de forma contínua.
Por fim, temos a classificação da receita segundo o poder de coerção dos

órgãos arrecadadores, sendo classificada como receitas originárias aquelas
advindas da exploração do patrimônio público, sendo arrecadadas na forma
de preço ou tarifa pública pelos serviços prestados. Já a receita derivada é
aquela que vem do poder de tributar de cada ente da federação.
Fases, estágios ou etapas

da receita orçamentária
O Código de Contabilidade Pública de 1922 estipula que, para sua plena
efetivação, a receita orçamentária deve passar pelas fases de previsão, arre-
cadação e recolhimento.
A ilustração a seguir sintetiza essas fases da receita pública. (MINISTÉRIO DA FAZENDA, 2008)
PREVISÃO LANÇAMENTO ARRECADAÇÃO RECOLHIMENTO
METODOLOGIA CAIXAS BANCOS UNIDADE DE CAIXA
CLASSIFICAÇÃO
DESTINAÇÃO
Figura 1 – Estágios da receita pública.
91
Contudo, a Lei 4.320/64 define de outro modo tais estágios, sendo eles:
previsão, lançamento, arrecadação e recolhimento, conforme podemos ler nos
artigos que seguem. Na sequência, descrevemos cada uma dessas fases.
Previsão: é o estágio de estimativa da receita que será expressa na LOA,

isto é, aquilo que se espera arrecadar durante o exercício.
Lei 4.320/64
Art. 51. Nenhum tributo será exigido ou aumentado sem que a lei o estabeleça, nenhum
será cobrado em cada exercício sem prévia autorização orçamentária, ressalvados a tarifa
aduaneira e o imposto lançado por motivo de guerra
Lançamento: é a fase na qual se identifica o contribuinte, a procedên-

cia do crédito fiscal.
Lei 4.320/64
Art. 52. São objeto de lançamento os impostos diretos e quaisquer outras rendas com
vencimento determinado em lei, regulamento ou contrato.
Art. 53. O lançamento da receita é ato da repartição competente, que verifica a procedência
do crédito fiscal e a pessoa que lhe é devedora e inscreve o débito desta.
Arrecadação: é o exato momento em que o contribuinte comparece

até a rede arrecadadora (bancos, casas lotéricas etc.) e faz o pagamen-
to do valor estipulado.
Lei 4.320/64
Art. 39. Os créditos da Fazenda Pública, de natureza tributária ou não tributária, serão
escriturados como receita do exercício em que forem arrecadados, nas respectivas
rubricas orçamentárias.
Art. 55. Os agentes da arrecadação devem fornecer recibos das importâncias que
arrecadarem.
§1.º Os recibos devem conter o nome da pessoa que paga a soma arrecadada, proveniência
e classificação, bem como a data e assinatura do agente arrecadador.
Recolhimento: é o repasse do agente arrecadador para os cofres do

tesouro municipal, estadual ou federal. Segundo o artigo 56 da Lei
4.320/64
Art. 56. O recolhimento de todas as receitas far-se-á em estrita observância ao princípio de
unidade de tesouraria, vedada qualquer fragmentação para criação de caixas especiais.
92
Destinação dos recursos

Temos ainda a codificação da receita de acordo com sua destinação ou
por fonte de recursos.
A codificação por fonte de recursos é justamente o elo de ligação entre a

receita e a despesa a ela vinculada, permitindo um melhor acompanhamen-
to da aplicação das receitas vinculadas com a respectiva despesa, indicando
assim se houve regularidade no gasto.
De acordo com a Portaria SOF 1/2001, que dispõe sobre a classificação

orçamentária por fontes de recursos, é composta de três dígitos, sendo que
é o primeiro que determina o grupo e são os outros dois que apontam sua
especificação, no formato “XYY”, conforme segue:
Onde “X” é o grupo de fontes de recursos:
1 – Recursos do Tesouro – exercício corrente
2 – Recursos de outras fontes – exercício corrente
3 – Recursos do Tesouro – exercícios anteriores
6 – Recursos de outras fontes – exercícios anteriores
9 – Recursos condicionados
E “YY” é a especificação das fontes de recursos: se for fonte primária re-

presenta receitas efetivas, o código “00” (zero zero) corresponde a recurso
ordinários, os demais códigos da fonte primária deverão ser desenvolvidos
e adaptados em função das particularidades de cada ente da federação que
irá aplicá-los.
Da mesma forma a fonte não primária ou financeira, nesta compreendi-

das as operações de crédito, amortizações de empréstimos e alienações de
ativos, deverão ser desenvolvidas e adaptadas em função das particularida-
des de cada ente da federação que irá aplicá-las.
Portanto, temos como exemplo a fonte 100, sendo Recursos do tesouro –

exercício corrente (1) e recursos ordinários (00).
93
Dívida ativa
O artigo 39 da Lei 4.320/64 traz a definição clara de dívida ativa, conforme
segue:
Art. 39. Os créditos da Fazenda Pública, de natureza tributária ou não tributária, serão
escriturados como receita do exercício em que forem arrecadados, nas respectivas
rubricas orçamentárias.
§1.º Os créditos de que trata este Art., exigíveis pelo transcurso do prazo para pagamento,
serão inscritos, na forma da legislação própria, como Dívida Ativa, em registro próprio,
após apurada a sua liquidez e certeza, e a respectiva receita será escriturada a esse título.
§2.º Dívida Ativa Tributária é o crédito da Fazenda Pública dessa natureza, proveniente
de obrigação legal relativa a tributos e respectivos adicionais e multas, e Dívida Ativa
Não Tributária são os demais créditos da Fazenda Pública, tais como os provenientes de
empréstimos compulsórios, contribuições estabelecidas em lei, multas de qualquer origem
ou natureza, exceto as tributárias, foros, laudêmios, aluguéis ou taxas de ocupação, custas
processuais, preços de serviços prestados por estabelecimentos públicos, indenizações,
reposições, restituições, alcances dos responsáveis definitivamente julgados, bem assim
os créditos decorrentes de obrigações em moeda estrangeira, de sub-rogação de hipoteca,
fiança, aval ou outra garantia, de contratos em geral ou de outras obrigações legais.
Portanto, verifica-se que a receita exigível, e que não foi arrecadada no de-
correr do exercício, deverá obrigatoriamente ser registrada como dívida ativa,
sendo que esta tem presunção de liquidez, tornando-se um direito a receber.
Despesa pública
Na administração pública, os dispêndios de recursos podem ser consi-
derados como despesas. Dessa forma, conhecer os conceitos, a legislação
acerca do assunto, é muito importante para a formação da base conceitual
para a análise e interpretação dos demonstrativos emanados da contabilida-
de aplicada ao setor público.
Dessa maneira, serão apresentadas a definição de despesa pública, sua

classificação, os estágios por onde passa, finalizando com aquela despesa
que não é paga até o final do exercício, sendo registrada em restos a pagar.
Conceitos
Aliomar Baleeiro (2002) apresenta o conceito de despesa pública que é
amplamente aceito entre os estudiosos do assunto:
[...] o conjunto dos dispêndios do Estado, ou de outra pessoa de direito público, para o
funcionamento dos serviços públicos... ; ou; [...] a aplicação de certa quantia, em dinheiro,
94
por parte da autoridade ou agente público competente, dentro de uma autorização

legislativa, para execução de fim a cargo do governo.
Portanto, por analogia com a definição de receita pública, podemos defi-

nir despesa pública como todo e qualquer sacrifício financeiro realizado pela
administração pública para o perfeito funcionamento da máquina adminis-
trativa. Vale lembrar que, para fazer frente às despesas públicas, a adminis-
tração lança mão das receitas públicas.
Dessa forma, é por meio das despesas que o Poder Público vai dar conse-
cução aos seus objetivos, que, em última análise, concorrem para a satisfa-
ção das necessidades da população.
Dispêndios orçamentários
e extraorçamentários
Igualmente à receita pública, a despesa pública tem relação com a Lei
Orçamentária Anual (LOA), sendo classificada como:
despesas orçamentárias;
despesas extraorçamentárias.
Portanto, a despesa orçamentária é aquela que consta do orçamento e

efetivamente é de responsabilidade da entidade.
Em contraponto, a despesa extraorçamentária não está prevista no orça-

mento e corresponde a fatos de natureza financeira decorrentes da própria
gestão pública, sendo, portanto valores que saem dos cofres públicos em
contrapartida de baixas de passivos financeiros, não alterando o patrimô-
nio da entidade, não sendo uma despesa de responsabilidade efetiva da
entidade.
São exemplos de despesa extraorçamentárias:
devolução de depósitos em caução;
pagamento de consignações.
Despesa sob o enfoque patrimonial

Em obediência aos princípios da oportunidade e da competência, as des-
pesas devem ser reconhecidas no momento da ocorrência do fato gerador,
independentemente de pagamento.
95
Na área pública, esse procedimento está legalmente embasado pelos se-

guintes dispositivos:
Lei de Responsabilidade Fiscal – Lei Complementar 101/2000:

Art. 50. Além de obedecer às demais normas de contabilidade pública, a escrituração das
contas públicas observará as seguintes:
[...]
II - a despesa e a assunção de compromisso serão registradas segundo o regime de

competência, apurando-se, em caráter complementar, o resultado dos fluxos financeiros
pelo regime de caixa;
Lei 4.320/64:
Art. 85. Os serviços de contabilidade serão organizados de forma a permitirem o acom-
panhamento da execução orçamentária, o conhecimento da composição patrimonial, a
determinação dos custos dos serviços industriais, o levantamento dos balanços gerais, a
análise e a interpretação dos resultados econômicos e financeiros.
Art. 89. A contabilidade evidenciará os fatos ligados à administração orçamentária,

financeira, patrimonial e industrial.
Art. 100. As alterações da situação líquida patrimonial, que abrangem os resultados da

execução orçamentária, bem como as variações independentes dessa execução e as
superveniências e insubsistência ativas e passivas, constituirão elementos da conta
patrimonial.
Relativamente ao reconhecimento do fato gerador da despesa, este, na

maioria esmagadadora de vezes, coincide com a fase da liquidação da des-
pesa, que é o momento da entrega dos bens adquiridos ou dos serviços con-
tratados pela administração pública, podendo, em casos especiais, ocorrer
após o momento da liquidação, como por exemplo na aquisição de uma as-
sinatura anual de revista mensal ou semanal.
Dessa forma, o reconhecimento do fato gerador deve ocorrer mesmo que

as fases da despesa pública ainda não tenham sido processadas.
Despesas sob o enfoque orçamentário

O orçamento público, pelas suas características de planejamento, tem em
seu conteúdo a descrição das despesas necessárias para que esse orçamento
atinja seus objetivos. Dessa forma, as despesas na visão orçamentária são
todos aqueles dispêndios que têm como meta contribuir para o alcance dos
objetivos estabelecidos no PPA, LDO e LOA.
96
Classificação da despesa orçamentária

A classificação da despesa pública quanto à categoria econômica é dada
pelo artigo 12 da Lei 4.320/64, que traz:
Despesas correntes, sendo:

Despesas de custeio: dotações para manutenção de serviços an-
teriormente criados, inclusive as destinadas a atender às obras de
conservação e adaptação de bens imóveis.
Transferências correntes: dotações para despesas às quais não cor-
responda contraprestação direta em bens ou serviços, inclusive
para contribuições e subvenções destinadas a atender à manuten-
ção de outras entidades de direito público ou privado.
Despesas de capital, sendo:
Investimentos: dotações para o planejamento e a execução de
obras, inclusive as destinadas à aquisição de imóveis considerados
necessários à realização destas últimas, bem como para os progra-
mas especiais de trabalho, aquisição de instalações, equipamentos
e material permanente e constituição ou aumento do capital de
empresas que não sejam de caráter comercial ou financeiro.
Inversões financeiras: as dotações destinadas à aquisição de imó-
veis, ou de bens de capital já em utilização, para aquisição de títulos
representativos do capital de empresas ou entidades de qualquer
espécie, já constituídas, quando a operação não importe aumento
de capital ou para constituição ou aumento do capital de entidades
ou empresas que visem aos objetivos comerciais ou financeiros, in-
clusive operações bancárias ou de seguros.
Transferências de capital: as dotações para investimentos ou inver-
sões financeiras que outras pessoas de direito público ou privado
devam realizar.
De acordo com a competência institucional

para autorizar e realizar as despesas
A classificação da despesa de acordo com a competência institucional de
cada ente da federação para a efetiva realização das despesas, pode ser Fe-
deral, Estadual, Distrital ou Municipal, de acordo com a esfera de governo
que pertence a entidade.
97
Quanto à afetação do patrimônio

Da mesma forma que a receita pública, a despesa pública é classifica-
da quanto à afetação do patrimônio, sendo dividida em despesas efetivas,
nestas compreendidas as que contribuem para a diminuição do patrimônio
da entidade e despesas por mutação patrimonial, esta última contemplando
aquelas que não aumentam nem diminuem a situação patrimonial das enti-
dades, representando única e simplesmente um fato permutativo (troca).
Quanto à regularidade da despesa

Temos ainda a classificação das despesas quanto à sua regularidade,
sendo consideradas despesas ordinárias aquelas que representam saídas
permanentes e estáveis dos cofres públicos, tendo características de conti-
nuidade. Temos também as despesas extraordinárias que são representadas
por saídas que não acontecem de forma contínua.
Classificação institucional
Tem como objetivo evidenciar as diversas unidades administrativas que
são responsáveis pela execução da despesa. Dessa forma, dentro de um
mesmo ente da federação podemos identificar o órgão e a sua unidade que
são responsáveis pelas despesas. É uma forma de gerenciamento da despesa
pública, atribuindo o valor despendido a quem realmente realiza o gasto.
Como exemplo de classificação institucional podemos citar, no âmbito

do governo federal, a Presidência da República, o Ministério da Fazenda, o
Ministério da Educação, o Ministério dos Transportes etc.
Como exemplo de uma unidade orçamentária podemos citar a Universi-

dade Federal do Paraná (UFPR), que é uma unidade orçamentária dentro do
Ministério da Educação.
A classificação institucional é dada da forma como podemos ver na ilus-

tração a seguir.
XX YYY
Órgão Unidade
Figura 2 – Classificação institucional.

98
Classificação funcional
Permite a vinculação das dotações orçamentárias às várias áreas de atua-
ção do governo conforme o planejamento estabelecido, indicando os objeti-
vos para cada uma delas e também as ações necessárias ao atendimento de
tais metas da administração pública. Serve como um catalisador dos gastos
públicos por área de ação do governo e é condição inicial para a implantação
do orçamento-programa.
A classificação funcional abrange um rol de funções e subfunções prede-

terminadas que permite a consolidação nacional de todos os gastos no setor
público.
Foi a Portaria SOF 117/98, substituída, posteriormente, pela Portaria SOF

42/99 que trouxe a separação da despesa por funções e subfunções, confor-
me o contido no inciso I do §1.º do artigo 2.º e no §2.° do artigo 8.º, ambos
da Lei 4.320/64.
Por representar as grandes áreas de despesas, as funções e suas subfun-

ções estão vinculadas a programas que são estruturados em projetos, ativi-
dades e operações especiais.
Portanto, as codificações constantes do Plano Plurianual devem ser con-

sideradas na elaboração da LOA, evidenciando, assim, a integração entre os
orçamentos.
Nos parágrafos 1.º , 2.º e 3.º do artigo 1.º da Portaria SOF 42/99, temos os
seguintes conceitos:
Art. 1.º [...]
§1.º Como função, deve entender-se o maior nível de agregação das diversas áreas de
despesa que competem ao setor público.
§2.º A função “Encargos Especiais” engloba as despesas em relação às quais não se possa
associar um bem ou serviço a ser gerado no processo produtivo corrente, tais como:
dívidas, ressarcimentos, indenizações e outras afins, representando, portanto, uma
agregação neutra.
§3.º A subfunção representa uma partição da função, visando a agregar determinado

subconjunto de despesa do setor público.
Desse modo, a classificação funcional tem sua estrutura padronizada para

a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, conforme consta na
ilustração a seguir.
99
XX YYY
Função Subfunção
Figura 3 – Classificação funcional.
Vale ressaltar que as subfunções poderão ser combinadas com as diversas

funções. São exemplos de funções e subfunções:
Funções Subfunções
(MINISTÉRIO DO ORÇAMENTO E GESTÃO, 1999. Adaptado.)

301 – Atenção Básica
302 – Assistência Hospitalar e Ambulatorial
303 – Suporte Profilático e Terapêutico
10 – Saúde
304 – Vigilância Sanitária
305 – Vigilância Epidemiológica
306 – Alimentação e Nutrição
361 – Ensino Fundamental
362 – Ensino Médio
363 – Ensino Profissional
12 – Educação 364 – Ensino Superior
365 – Educação Infantil
366 – Educação de Jovens e Adultos
367 – Educação Especial
Estrutura programática
Dada a partir da evolução da classificação funcional-programática, passou
a ser adotada, no âmbito da União, no ano de 1999, com a elaboração do
Plano Plurianual (PPA) para o período de 2000 a 2004 e para a Lei Orçamen-
tária Anual (LOA) de 2000, visando, basicamente, ser um elo entre o planeja-
mento e o orçamento, dando atendimento aos anseios da população através
de programas e ações, classificadas em projetos, atividades e operações es-
peciais, sendo:
Programas: sendo esses entendidos como uma ferramenta de organi-

zação das ações do governo, para o atendimento das necessidades da
população, sendo distribuídos em quatro grandes grupos (programas
finalísticos, programas de gestão das políticas públicas, programas de
serviços ao Estado e programas de apoio administrativo).
100
Projetos: entende-se como projeto o instrumento de programação

utilizado para alcançar os objetivos de um determinado programa,
sendo o desdobramento de um programa de governo. Os projetos
têm início e fim, isto é, são limitados no tempo.
Atividades: entende-se como atividade os instrumentos de progra-

mação utilizados para alcançar os objetivos de um determinado pro-
grama, sendo o desdobramento de um programa de governo. Diferen-
cia-se do projeto por ser realizada de forma contínua.
Operações especiais: sendo essas as ações que geram despesas, mas

que não contribuem para a manutenção das ações de governo e das
quais não resulta um produto e tampouco uma contraprestação em
bens ou serviços.
A estrutura do código da classificação por programas apresenta-se da se-

guinte forma:
Onde:
XXXX – corresponde ao código do programa;
YYYY – corresponde ao projeto, atividade ou a operações especiais,

sendo que se este for igual a zero indica uma operação especial; se for
número ímpar (1, 3, 5 ou 7) indica um projeto; se for número par (2, 4,
6, 8) trata-se de uma atividade e, por fim, se for igual a 9 (nove) corres-
ponde a uma ação não orçamentária.
Classificação segundo a natureza da despesa

orçamentária
Trata-se da união de duas classificações que faziam parte da Lei 4.320/64,
a classificação econômica e a classificação por elemento de despesa, acres-
cidas da classificação por grupo de despesas. Portanto, para classificar uma
despesa segundo sua natureza, é necessário verificar sua categoria econô-
mica, o grupo de despesa a que pertence e o elemento a que se refere, bem
como sua modalidade de aplicação, que tem por finalidade apontar se os
valores são aplicados diretamente pelos órgãos na mesma esfera de governo
ou por outro ente de governo.
101
Para dar atendimento aos preceitos da LRF, foi publicada a Portaria Inter-
ministerial SOF/STN n.º 163/2001 e suas alterações, na qual consta a classifi-
cação da despesa segundo sua natureza, o que esclarecemos a seguir.
Categoria econômica: as despesas classificam-se em despesas cor-

rentes e de capital.
Grupo de natureza da despesa: contém os itens que representam

despesas com as mesmas características em relação ao objeto de gas-
to, sendo:
pessoal e encargos sociais;
juros e encargos da dívida;
outras despesas correntes;
investimentos;
inversões financeiras;
amortização da dívida.
Elemento de despesa: identifica os objetos de gasto, podendo ser, de

acordo com a necessidade de cada ente, desdobrado em subelemen-
tos de despesas.
Vale ressaltar que a classificação por natureza da despesa é complemen-

tada pela modalidade de aplicação, que visa indicar se os recursos serão apli-
cados diretamente dentro da mesma esfera de governo ou por outro ente da
federação, com o objetivo de identificar recursos que foram transferidos ou
descentralizados, evitando, dessa forma, a contagem em dobro.
A estrutura da natureza da despesa a ser observada na execução orça-

mentária deve ser “c.g.mm.ee.dd”, em que
“c” é a categoria econômica;
“g” é o grupo de natureza da despesa;
“mm” é a modalidade de aplicação;
“ee” é o elemento de despesa;
“dd” é o desdobramento, facultativo, do elemento de despesa.
102
Créditos adicionais
Pode ser que o valor da despesa autorizado no orçamento público (LOA)
seja insuficiente ou que até mesmo a despesa não tenha sido fixada original-
mente no orçamento.
Dessa forma, faz-se necessário proceder alterações nos orçamentos, de forma

que os mesmos possam atender às necessidades da administração pública.
Essas alterações são realizadas através de créditos adicionais, previstos na

Lei 4.320/64, mais especificamente a partir do artigo 40 do referido diploma
legal.
Fases, estágios ou etapas

da despesa orçamentária
Da mesma forma que a receita pública, para ser efetivada, a despesa pre-
cisa passar por fases ou estágios. A Lei 4.320/64 estabelece como fases da
despesa pública o empenho, a liquidação e o pagamento, chamadas de es-
tágio legal da despesa pública.
A despesa orçamentária passa pelas seguintes fases, estágios ou etapas:
planejamento;
execução;
controle e avaliação.
Planejamento
É a fase da despesa onde é feito todo o planejamento dos gastos a serem
realizados, com a finalidade de alcançar os objetivos contidos no planeja-
mento público. É a fase da despesa onde temos a elaboração da LOA.
Dentro do planejamento temos:
fixação das despesas;
descentralização de créditos orçamentários;
programação orçamentária e financeira;
processo de licitação.
103
Fixação da despesa
É a fase da despesa onde temos a elaboração da LOA, pois neste estão
contidas todas as despesas orçamentárias.
Conforme artigo 165 da CF, os instrumentos de planejamento compreen-

dem o Plano Plurianual, a Lei de Diretrizes Orçamentárias e a Lei Orçamen-
tária Anual.
Por fim, é importante destacar que o processo da fixação da despesa or-

çamentária é concluído através da autorização dada pelos representantes do
povo, no caso, o Poder Legislativo, através da aprovação da LOA.
Descentralizações de créditos orçamentários

A descentralização de créditos orçamentários decorrem do repasse da au-
torização para executar o orçamento de um determinado órgão para outro,
como por exemplo o orçamento para a construção de uma ferrovia que está
no Ministério dos Transportes é repassado ao Exército Brasileiro, que será
quem efetivamente construirá a ferrovia.
Programação orçamentária e financeira

A programação orçamentária e financeira é a compatibilização dos fluxos
de recebimentos com os fluxos de pagamentos, com o objetivo de evitar
desencaixe financeiro, isto é, que ocorram despesas sem a devida cobertura
financeira dada pelas receitas, evitando-se, dessa forma, o desequilíbrio na
execução orçamentária, nos termos do contido na Lei de Responsabilidade
Fiscal, em seus artigos 8.º e 9.º a seguir citados:
Art. 8.º Até trinta dias após a publicação dos orçamentos, nos termos em que dispuser a
lei de diretrizes orçamentárias e observado o disposto na alínea c do inciso I do art. 4.o,
o Poder Executivo estabelecerá a programação financeira e o cronograma de execução
mensal de desembolso.
[...]
Art. 9.º Se verificado, ao final de um bimestre, que a realização da receita poderá não
comportar o cumprimento das metas de resultado primário ou nominal estabelecidas
no Anexo de Metas Fiscais, os Poderes e o Ministério Público promoverão, por ato
próprio e nos montantes necessários, nos trinta dias subsequentes, limitação de
empenho e movimentação financeira, segundo os critérios fixados pela lei de diretrizes
orçamentárias.
104
Licitação
Nos termos do artigo 3.º da Lei Federal 8.666/93 temos:
Art. 3.º A licitação destina-se a garantir a observância do princípio constitucional da
isonomia, a seleção da proposta mais vantajosa para a administração e a promoção do
desenvolvimento nacional, e será processada e julgada em estrita conformidade com
os princípios básicos da legalidade, da impessoalidade, da moralidade, da igualdade, da
publicidade, da probidade administrativa, da vinculação ao instrumento convocatório, do
julgamento objetivo e dos que lhes são correlatos.
Execução
Os estágios da execução da despesa orçamentária pública na forma pre-
vista na Lei 4.320/64 são: empenho, liquidação e pagamento.
Empenho
Segundo o artigo 58 da Lei 4.320/64:
Art. 58. O empenho de despesa é o ato emanado de autoridade competente que cria para
o Estado obrigação de pagamento pendente ou não de implemento de condição”.
Seguindo, ainda, os ensinamentos da referida lei temos:

Art. 60. É vedada a realização de despesa sem prévio empenho.
§1.º Em casos especiais previstos na legislação específica será dispensada a emissão da

nota de empenho.
§2.º Será feito por estimativa o empenho da despesa cujo montante não se possa
determinar.
§3.º É permitido o empenho global de despesas contratuais e outras, sujeitas a

parcelamento.
Art. 61. Para cada empenho será extraído um documento denominado “nota de empenho”
que indicará o nome do credor, a representação e a importância da despesa bem como a
dedução desta do saldo da dotação própria.
Da análise do contido na Lei 4.320/64 temos que os empenhos são clas-

sificados em:
Ordinário: é o tipo de empenho utilizado para as despesas de valor

fixo e previamente determinado, cujo pagamento deva ocorrer em
uma única parcela.
Estimativo: é o tipo de empenho utilizado para as despesas cujo mon-

tante não se possa determinar previamente e com precisão como, por
exemplo, o fornecimento de energia elétrica.
105
Global: é o tipo de empenho utilizado para despesas contratuais ou

outras de valor determinado, sujeitas a parcelamento como, por exem-
plo, contratos de aluguel.
Liquidação
De acordo com artigo 63 da Lei 4.320/64 temos:
Art. 63. A liquidação da despesa consiste na verificação do direito adquirido pelo credor
tendo por base os títulos e documentos comprobatórios do respectivo crédito.
§1.° Essa verificação tem por fim apurar:
I - a origem e o objeto do que se deve pagar;

II - a importância exata a pagar;
III - a quem se deve pagar a importância, para extinguir a obrigação.
§2.º A liquidação da despesa por fornecimentos feitos ou serviços prestados terá por
base:
I - o contrato, ajuste ou acordo respectivo;

II - a nota de empenho;
III - os comprovantes da entrega de material ou da prestação efetiva do serviço.
Pagamento
A fase do pagamento da despesa orçamentária consiste na transferência
dos recursos ao credor, após a regular liquidação da despesa orçamentária.
Segundo o artigo 64 da Lei 4.320/64:

Art. 64. A ordem de pagamento é o despacho exarado por autoridade competente,
determinando que a despesa seja paga.
Controle e avaliação
Essa etapa da despesa consiste em todo controle exercido pela sociedade
e pelos órgãos de controle externo, relativamente à boa aplicação dos recur-
sos públicos.
Restos a pagar
As despesas empenhadas e não pagas no encerramento do exercício fi-
nanceiro devem ser inscritas em restos a pagar.
106
De acordo com o artigo 36 da Lei 4.320/64,

Art. 36. Consideram-se Restos a Pagar as despesas empenhadas mas não pagas até o dia
31 de dezembro, distinguindo-se as processadas das não processadas.
Parágrafo único. Os empenhos que sorvem à conta de créditos com vigência plurienal,
que não tenham sido liquidados, só serão computados como Restos a Pagar no último
ano de vigência do crédito.
Observemos que, no artigo citado, o legislador menciona uma

diferenciação:
Restos a pagar processados: são aqueles que passaram pelas fases

do empenho e da liquidação, porém não foram pagos.
Restos a pagar não processados: são aqueles que foram empenha-

dos e que não foram liquidados nem, por consequência, pagos.
É bom lembrar que a LRF veda ao gestor público, no último ano de man-
dato, deixar em estoque restos a pagar sem a devida provisão de caixa para
o próximo gestor pagar.
Despesas de exercícios anteriores

De acordo com o artigo 35 da Lei 4.320/64, que estabelece o regime de
caixa para as receitas e de competência para as despesas, as despesas devem
ser apropriadas no exercício de sua ocorrência.
Da mesma forma a Resolução 750/93 do Conselho Federal de Contabili-

dade traz de forma clara e transparente o Princípio da Competência.
Contudo, se uma despesa pertencente a um determinado exercício, não

sendo reconhecida naquele exercício, porém sendo exigida em um exercício
futuro, deverá ser classificada como “despesa de exercícios anteriores”
Neste sentido, o artigo 37 da Lei 4.320/64 traz:

Art. 37. As despesas de exercícios encerrados, para as quais o orçamento respectivo
consignava crédito próprio, com saldo suficiente para atendê-las, que não se tenham
processado na época própria, bem como os Restos a Pagar com prescrição interrompida
e os compromissos reconhecidos após o encerramento do exercício correspondente
poderão ser pagos à conta de dotação específica consignada no orçamento, discriminada
por elementos, obedecida, sempre que possível, a ordem cronológica.
107
Orçamento 2011 subestima crescimento

econômico, diz especialista
Segundo professor da UnB, proposta orçamentária para 2011 entregue ao Con-
gresso não contempla a expectativa de aumento da arrecadação de impostos e
deve ser revista pelas assessorias técnicas do Legislativo
(MUGNATTO, 2010)
Tanto o crescimento da economia previsto para 2011, de 5,5%, quanto o

aumento da arrecadação de impostos decorrente desse crescimento podem
estar subestimados e ainda poderão ser revistos durante a tramitação do pro-
jeto da Lei Orçamentária, lei especial que contém a descrição da receita e da
despesa pública, de forma a evidenciar a política econômica financeira e o
programa de trabalho do governo, obedecidos os princípios de unidade, uni-
versalidade e anualidade. É também conhecida como Lei de Meios, porque
possibilita os meios para o desenvolvimento das ações relativas aos diver-
sos órgãos e entidades que integram a administração pública de 2011 (PLN
59/2010), segundo opinião do especialista em finanças públicas, Roberto Pis-
citelli. A proposta foi entregue ao Congresso ontem pelo ministro do Planeja-
mento, Paulo Bernardo.
Conforme Piscitelli, nos últimos anos, o aumento da arrecadação tem atin-

gido o dobro dos índices de crescimento do Produto Interno Bruto (PIB – In-
dicador que mede a produção total de bens e serviços finais de um país, le-
vando em conta três grupos principais: agropecuária, formado por agricultura
extrativa vegetal e pecuária; indústria, que engloba áreas extrativa mineral,
de transformação, serviços industriais de utilidade pública e construção civil;
e serviços, que incluem comércio, transporte, comunicação, serviços da admi-
nistração pública e outros. A partir de uma comparação entre a produção de
um ano e do anterior, encontra-se a variação anual do PIB.). “Ou seja, se o PIB
crescer 7%, podemos esperar um aumento da arrecadação de 12%, 13% ou
14%; que é o que normalmente tem acontecido. Essas estimativas ainda não
estão contempladas no Orçamento, então é muito provável que as assessorias
técnicas do Legislativo façam reestimativas de receita”, explica.
108
Essa “folga” orçamentária, de acordo com o professor da Universidade de

Brasília (UnB), poderá ser usada para negociar, entre outras coisas, o novo valor
do salário mínimo, o reajuste das aposentadorias e dos salários do Judiciário, e
até as ações orçamentárias que haviam sido incluídas pelos parlamentares na
Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO – Lei que define as metas e prioridades
da administração pública federal, incluindo as despesas de capital para o exer-
cício financeiro subsequente, orienta a elaboração da Lei Orçamentária Anual,
dispõe sobre as alterações na legislação tributária e estabelece a política de
aplicação das agências financeiras oficiais de fomento) de 2011, mas foram
vetadas pelo Executivo.
Educação
Professor de Finanças Públicas da UnB, Piscitelli afirma ainda que a Educa-
ção receberá mais recursos por causa do fim da Desvinculação das Receitas
da União (DRU – Mecanismo criado por emenda constitucional que permite
a desvinculação de 20% das receitas da União. Segundo o governo, o excesso
de vinculações no Orçamento Geral da União cresceu nos últimos anos, o que
levou a União a se endividar no mercado para pagamento de despesas obri-
gatórias quando dispunha de recursos sobrando em outros itens. Por isso foi
criado o Fundo Social de Emergência (FSE), depois transformado em Fundo
de Estabilização Fiscal (FEF) e finalmente DRU) para o setor. A DRU retirava
20% das receitas antes que fosse separado o piso constitucional de 18% que
deve ser destinado à Educação. “A DRU reduziu consideravelmente os recur-
sos destinados à Educação nos últimos 15 anos – estima-se que houve uma
perda de R$ 100 bilhões. O fim da desvinculação irá representar um acréscimo
considerável de recursos. Acho que o ano de 2011 poderá ser o ano da Edu-
cação”, argumenta.
De qualquer forma, o Orçamento de 2011 já prevê um aumento de R$ 20

bilhões para quase R$ 27 bilhões no orçamento da Educação. É que, do total das
despesas primárias (as que são usadas para pagar a dívida pública, dívida con-
traída pelo governo para financiar gastos não cobertos pela arrecadação de im-
postos e para alcançar objetivos da política econômica, como controlar o nível
de atividade, crédito, consumo ou captar dólares no exterior. A dívida pública
pode ser interna ou externa federal) da União, apenas 10,43% são discricionárias
(de livre alocação). O restante não pode ser mexido porque tem caráter obriga-
tório – é o caso do pagamento de pessoal e das aposentadorias e pensões.
109
1. Assinale a opção que indica a ocorrência de restos a pagar processados.
a) Empenho, liquidação e pagamento da despesa no mês de dezem-

bro.
b) Pagamento em dezembro da despesa empenhada e liquidada em

novembro do mesmo ano.
c) Pagamento em fevereiro de despesa empenhada em dezembro

do ano anterior, cuja entrega dos bens foi realizada em fevereiro.
d) Pagamento em janeiro de despesa empenhada em dezembro do

ano anterior, cuja entrega dos bens tenha se dado também no mês
do empenho da despesa.
2. O estágio da despesa denominado liquidação consiste em:
a) verificação do direito adquirido pelo credor ou entidade benefici-

ária.
b) emissão do documento ordem de liquidação para pagamento.
c) verificação do montante de créditos a serem comprometidos com

o fornecedor.
d) emissão de documento bancário para a liquidação de obrigação

em banco.
3. Os restos a pagar:
a) não processados referem-se a valores devidos em decorrência de

empenhamentos, sem a devida cobertura do crédito orçamentá-
rio e financeiro.
b) não processados referem-se a empenhamentos liquidados e não

pagos até 31/12, sem a devida cobertura financeira.
c) processados referem-se a empenhamentos liquidados e não pa-

gos até 31/12, independentemente da sua cobertura financeira.
d) processados referem-se a empenhamentos não liquidados, porém

com cobertura orçamentária e financeira.
110
4. Os recursos referentes à venda de um veículo pertencente à prefeitura

são classificados como:
a) receitas correntes.
b) receitas patrimoniais.
c) receitas de capital.
d) receitas industriais.
Gabarito
1. D
2. A
3. C
4. C
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BRASIL. Ministério da Fazenda. Portaria Conjunta STN/SOF 3, de 14 de outubro de

2008. Manual Técnico de Contabilidade Aplicada ao Setor Público – Manual
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– Estrutura conceitual para a elaboração e apresentação das Demonstrações Con-
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MUGNATTO, Sílvia. Orçamento 2011 subestima crescimento econômico, diz espe-

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camara.gov.br/agencia/noticias/>. Acesso em: 14 out. 2010.
112
Sistemas de escrituração
e os demonstrativos contábeis
aplicados ao setor público
Para o exercício pleno da cidadania, e a perfeita compreensão da trans-

parência na Administração Pública, faz-se necessário conhecer a metodolo-
gia de contabilização e divulgação das informações registradas pelas enti-
dades públicas. Desse modo, os conceitos de plano e sistemas de contas,
bem como os relatórios exigidos pela legislação pertinente, são os assuntos
tratados neste capítulo.
Sistemas contábeis na Administração Pública

Os sistemas contábeis, no âmbito da Administração Pública, são estrutu-
rados com o objetivo de evidenciar, identificar, mensurar e avaliar os atos e
fatos de gestão, oferecendo informações que subsidiem a tomada de deci-
são por parte do gestor, melhorando o controle social, bem como o processo
de prestação de contas aos órgãos de controle externo.
Conforme o contido na Resolução CFC 1.129/2008, que aprova a NBC

T 16.2 – Patrimônio e Sistemas Contábeis temos a definição de sistema
contábil:
10. O sistema contábil representa a estrutura de informações sobre identificação,
mensuração, avaliação, registro, controle e evidenciação dos atos e dos fatos da gestão do
patrimônio público, com o objetivo de orientar e suprir o processo de decisão, a prestação
de contas e a instrumentalização do controle social.
Dessa forma, o sistema contábil é organizado em subsistemas integrados,

com o objetivo de prestar informações para os usuários como, por exem-
plo, informações sobre a situação financeira, patrimonial e sobre a execução
orçamentária.
Seguindo ainda os ensinamentos da referida norma, temos a estrutura-

ção dos sistemas em subsistemas a ser observada na Administração Pública,
conforme segue:
115
Sistemas de escrituração e os demonstrativos contábeis aplicados ao setor público
12. O sistema contábil está estruturado nos seguintes subsistemas de informações:
a) Orçamentário – registra, processa e evidencia os atos e os fatos relacionados ao planeja-

mento e à execução orçamentária;
b) Financeiro registra, processa e evidencia os fatos relacionados aos ingressos e aos

desembolsos financeiros, bem como as disponibilidades no início e final do período;
(Excluída pela Resolução CFC n.º 1.268/09);
c) Patrimonial – registra, processa e evidencia os fatos financeiros e não financeiros relacio-

nados com as variações qualitativas e quantitativas do patrimônio público;
d) Custos – registra, processa e evidencia os custos dos bens e serviços, produzidos e

ofertados à sociedade pela entidade pública;
e) Compensação – registra, processa e evidencia os atos de gestão cujos efeitos possam

produzir modificações no patrimônio da entidade do setor público, bem como aqueles
com funções específicas de controle. (RESOLUÇAO CFC 1.129/2008)
Vale a pena salientar que a separação dentro do subsistema patrimonial

em financeiro e não financeiro objetiva fornecer subsídios para apuração do
déficit ou superávit financeiro apurado em Balanço Patrimonial, nos termos
do contido no artigo 43 da Lei 4.320/64:
Art. 43. A abertura dos créditos suplementares e especiais depende da existência de
recursos disponíveis para ocorrer à despesa e será precedida de exposição justificativa.
§1.º Consideram-se recursos para o fim deste artigo, deste que não comprometidos;
I - o superávit financeiro apurado em balanço patrimonial do exercício anterior;
[...]
§2º Entende-se por superávit financeiro a diferença positiva entre o ativo financeiro e o
passivo financeiro, conjugando-se, ainda, os saldos dos créditos adicionais transferidos e
as operações de crédito a eles vinculadas.
Já a Resolução CFC 1.129/2008 que aprova a NBC T 16.2 – Patrimônio e

Sistemas Contábeis nos ensina que os subsistemas contábeis devem ser in-
tegrados entre si, conforme segue:
13. Os subsistemas contábeis devem ser integrados entre si e a outros subsistemas de
informações de modo a subsidiar a administração pública sobre:
a) desempenho da unidade contábil no cumprimento da sua missão;
b) avaliação dos resultados obtidos na execução dos programas de trabalho com relação
à economicidade, à eficiência, à eficácia e à efetividade;
c) avaliação das metas estabelecidas pelo planejamento;
d) avaliação dos riscos e das contingências.
Dessa forma, cada rubrica contábil do plano de contas pertence única e

exclusivamente a um subsistema contábil, sendo necessário identificar se a
116
conta é de natureza financeira ou não financeira. Portanto, se a conta contábil

agregar itens que representam valores numerários, créditos e valores a rece-
ber de curto prazo, bem como outros pagamentos que não dependam de
autorização orçamentária, além das parcelas da dívida fundada não quitadas
dentro do prazo normal, deverá ser classificada no grupamento de contas
do financeiro. Porém, se a conta contábil não representar bens, direitos ou
obrigações, deve ser observado se a mesma é de controle. Se a resposta for
positiva, observar o que a conta representa, podendo ser atos potenciais de
gestão, controle de custos, o planejamento e execução do orçamento, bem
como os controles da programação financeira.
Registro contábil
Segundo a Resolução CFC 1.132/2008, que aprova a NBC T 16.5 – Registro
Contábil, “registro contábil deve ser feito pelo método das partidas dobradas,
em idioma e moeda corrente nacionais, em livros ou meios eletrônicos que
permitam a identificação e o seu arquivamento de forma segura” e nos res-
pectivos subsistemas contábeis, conforme sua natureza seja orçamentária,
financeira, patrimonial e de compensação, aplicando-se procedimentos uni-
formes de registros contábeis, “por meio de processo manual, mecanizado ou
eletrônico, em rigorosa ordem cronológica, como suporte às informações”.
No registro dos atos e fatos contábeis devem ser observadas as seguintes

características, segundo a Resolução CFC 1.132/2008:
Comparabilidade
Compreensibilidade
Confiabilidade
Fidedignidade
Imparcialidade
Integridade
Objetividade
Representatividade
Tempestividade
Uniformidade
Utilidade
117
Verificabilidade
Visibilidade
Ainda de acordo com o Diploma Legal citado anteriormente, observadas

as características do registro contábil, estes devem conter elementos essen-
ciais, que são no mínimo:
13. [...]
a) a data da ocorrência da transação;
b) a conta debitada;
c) a conta creditada;
d) o histórico da transação de forma descritiva ou por meio do uso de código de histórico
padronizado, quando se tratar de escrituração eletrônica, baseado em tabela auxiliar
inclusa em plano de contas;
e) o valor da transação;
f ) o número de controle para identificar os registros eletrônicos que integram um mes-
mo lançamento contábil.
Plano de contas aplicado ao setor público

O plano de contas contábil aplicado ao setor público é o elenco de contas,
previamente estabelecido, que ao mesmo tempo observa a legislação vigen-
te e atenda as necessidades de informação de cada entidade.
Os objetivos do plano de contas é estabelecer um rol de contas padro-

nizado, obedecendo a uma formatação dada pela legislação, sem, contudo,
deixar de atender as particularidades de cada entidade.
Podemos entender uma conta contábil, sendo expressa em valor e/ou

quantidade de itens e fatos de mesma natureza. Da agregação das contas
em grupos de contas de mesma natureza temos o plano de contas.
No âmbito da contabilidade aplicada ao setor público as contas contábeis

são classificadas em:
Contas patrimoniais: representam bens, direitos ou obrigações que

são distribuídos em ativo, passivo ou patrimônio líquido, conforme o
item que contém.
Contas de resultado: representam contas de receitas ou despesas ou va-

riações ativas e variações passivas, que quando confrontadas (variações
ativas menos variações passivas) indicarão o resultado da entidade.
118
Contas de controles orçamentários: são aplicadas no controle da

previsão da receita, da fixação da despesa, das alterações ocorridas no
orçamento, bem como no controle da execução do orçamento, isto é,
para as receitas arrecadadas e as despesas executadas, com o objetivo
de oferecer ao usuário da informação a visão do que foi planejado ver-
sus o que foi efetivamente executado.
Contas de controle de atos potenciais: representam as contas que

contêm registros dos atos que, muito embora não produzam altera-
ções na situação líquida patrimonial, podem, de acordo com a situa-
ção, vir a causar alterações no patrimônio da entidade.
O plano de contas demonstra ainda:
a função de cada conta, isto é, qual é a finalidade de cada conta.
o funcionamento, em que situação a conta é debitada e em que situa-

ção a conta é creditada.
natureza de saldo, podendo ser devedora, credora ou mista.
É através do plano de contas aplicado ao setor público que é possível

obter as informações necessárias para gerar os demonstrativos contábeis,
inclusive aqueles exigidos pela LRF e pelos diversos órgãos de controle in-
terno, externo e social.
As contas contábeis no plano de contas são apresentadas em níveis, sendo

que os quatro primeiros níveis das contas contábeis são assim codificadas:
1.º Nível – Classe
2.º Nível – Grupo
3.º Nível – Subgrupo
4.º Nível – Elemento
As classes representam o maior nível das contas contábeis e estão estru-

turadas da seguinte forma:
Ativo
Passivo
Variações patrimoniais diminutivas
119
Variações patrimoniais aumentativas
Controles devedores da gestão orçamentária
Controles credores da gestão orçamentária
Controles devedores
Controles credores
De acordo com o Manual Técnico de Contabilidade Aplicada ao Setor Pú-

blico (2009), a classe do ativo compreende os seguintes grupos de contas:
Ativo Circulante: compreende as disponibilidades de numerário, bem como outros bens
e direitos pendentes ou em circulação, realizáveis até o término do exercício seguinte, as
aplicações de recursos em despesas do exercício seguinte.
Ativo Não Circulante: compreende os demais ativos não classificados como circulante
segregado em ativo realizável a longo prazo, investimentos, imobilizado e intangível.
(MANUAL TÉCNICO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO, 2009, VOLUME III)
Ainda de acordo com o Manual Técnico de Contabilidade Aplicada ao

Setor Público (2009), a classe do Passivo contém os seguintes grupos de
contas:
� Passivo Circulante: são as obrigações conhecidas e os encargos estimados, cujos pra-
zos estabelecidos ou esperados situem-se no curso do exercício subsequente à data
do balanço patrimonial.
� Passivo Não Circulante: compreende os demais passivos não classificados como cir-
culante. (MANUAL TÉCNICO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO, 2009,
VOLUME III)
Na mesma esteira, a classe do patrimônio líquido é composta pelos

seguintes grupos de contas:
Capital social: registra o resultado patrimonial dos órgãos da admi-

nistração direta bem como o capital dos órgãos da administração in-
direta.
Reservas de capital: compreende os valores acrescidos ao patrimônio

que não transitaram pelo resultado como receitas.
Ajustes de avaliação patrimonial: registra as “contrapartidas de au-

mentos ou diminuições de valor atribuídos a elementos do ativo e do
passivo, em decorrência da sua avaliação a valor justo” (art. 182, §3.o,
120
Lei 6.404/76), enquanto não computadas no resultado do exercício em

obediência ao regime de competência.
Reservas de lucros: compreende parcelas do resultado positivo das

entidades, retidas com finalidades específicas.
Ações em tesouraria: registra o valor do custo de aquisição das ações

da empresa que foram emitidas e adquiridas pela própria companhia.
Resultados acumulados: evidencia os valores dos resultados acumu-

lados em diversos exercícios.
As variações patrimoniais diminutivas são representadas por todos os

fatos contábeis diminutivos, isto é, toda transação que tem como resultado
uma diminuição da situação líquida da entidade como por exemplo, pessoal
e encargos, pagamento de tributos, depreciação, amortização e exaustão.
Já as variações patrimoniais aumentativas compreendem todos os fatos

contábeis aumentativos, isto é, toda transação que tem como resultado um
aumento da situação líquida da entidade como, por exemplo, receitas tribu-
tárias e de contribuições, transferências recebidas, valorização com ganho
de ativos.
Na classe de controles devedores da gestão orçamentária temos o planeja-

mento aprovado (receitas previstas e despesas fixadas), suas alterações, bem
como a inscrição de restos a pagar.
Na classe de controles credores da gestão orçamentária temos as contas de

controle da execução do orçamento.
Temos ainda a classe de controles devedores onde são registrados os atos

potenciais, bem como o controle das cotas de despesas e restos a pagar, os
controles de custos, da dívida ativa, riscos fiscais.
Por fim, temos a classe de controles credores que visam controlar a execu-
ção dos atos potenciais, isto é, aqueles atos que podem alterar a situação do
patrimônio da entidade como, por exemplo, a execução da administração
financeira, a execução da dívida ativa, a apuração de custos.
A seguir é apresentado um exemplo de plano de contas contábeis:
121
Quadro 1 – Plano de contas
(MANUAL DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO, 2009. VOLUME IV. Adaptado.)

Código Título
1 Ativo
1.1 Ativo circulante
1.2 Ativo não circulante
2 Passivo e patrimônio líquido
2.1 Passivo circulante
2.2 Passivo não circulante
2.3 Patrimônio líquido
3 Variação patrimonial diminutiva
3.1 Pessoal e encargos
3.2 Benefícios previdenciários e assistenciais
3.3 Uso de bens, serviços e consumo de capital fixo
3.4 Financeiras
3.5 Transferências
3.6 Desvalorização e perda de ativos
3.7 Tributárias
3.8 Outras variações patrimoniais diminutivas
4 Variação patrimonial aumentativa
4.1 Impostos, taxas e contribuições de melhoria
4.2 Contribuições
4.3 Exploração de bens e serviços
4.4 Financeiras
4.5 Transferências
4.6 Valorização e ganhos com ativos
4.7 Outras variações patrimoniais aumentativas
5 Controles da aprovação do planejamento e orçamento
5.1 Planejamento aprovado
5.2 Orçamento aprovado
5.3 Inscrição de restos a pagar
6 Controles da execução do planejamento e orçamento
6.1 Execução do planejamento
6.2 Execução do orçamento
6.3 Execução de restos a pagar
7 Controles devedores
7.1 Atos potenciais
7.2 Administração financeira
122
Código Título
7.3 Dívida ativa
7.4 Riscos fiscais
7.5 Custos
7.6 Outros controles
8 Controles credores
8.1 Execução dos atos potenciais
8.2 Execução da administração financeira
8.3 Execução da dívida ativa
8.4 Execução dos riscos fiscais
8.5 Apuração de custos
8.6 Outros controles
Balanço orçamentário
O artigo 102 da Lei 4.320/64 determina que o balanço orçamentário evi-
dencia as receitas previstas e as despesas fixadas em confronto com as recei-
tas e as despesas realizadas, conforme segue:
Art. 102. O balanço orçamentário demonstrará as receitas e despesas previstas em
confronto com as realizadas.”
A Resolução CFC 1.133/2008 que aprova a NBC T 16.6 – Demonstrações

Contábeis nos ensina:
20. O Balanço Orçamentário evidencia as receitas e as despesas orçamentárias, detalhadas
em níveis relevantes de análise, confrontando o orçamento inicial e as suas alterações
com a execução, demonstrando o resultado orçamentário.
Importante destacar que o balanço orçamentário poderá demonstrar si-

tuação de desequilíbrio entre a receita prevista e a despesa autorizada, em
função da utilização do superávit financeiro de exercícios anteriores para
abertura de créditos adicionais, apurado no balanço patrimonial do exercício
anterior ou pela reabertura de créditos adicionais, especificamente os crédi-
tos especiais e extraordinários que tiveram o ato de autorização promulgado
nos últimos quatro meses do ano anterior. Em ambos os casos a informação
acerca do motivo do desequilíbrio do balanço orçamentário deverá ficar evi-
denciada pela informação prestada em campos específicos.
A seguir é apresentado o modelo de balanço orçamentário, conforme de-

termina a Portaria 749/2009, da STN (Anexo 12):
123
Quadro 2 – Balanço Orçamentário
(MINISTÉRIO DA FAZENDA – TESOURO NACIONAL, 2009)

<Ente da federação>
Balanço ORÇAMENTÁRIO
Exercício: Período: (Mês) Data de emissão: Página:
PREVISÃO RECEITAS
RECEITAS PREVISÃO SALDO
ATUALIZADA REALIZADAS
ORÇAMENTÁRIAS INICIAL c = (a – b)
(a) (b)
RECEITAS CORRENTES
RECEITA TRIBUTÁRIA
Impostos
Taxas
Contribuição de Melhoria
RECEITA DE CONTRIBUIÇÕES
Contribuições Sociais
Contribuições Econômicas
RECEITA PATRIMONIAL
Receitas Imobiliárias
Receitas de Valores Mobiliários
Receita de Concessões e Permissões
Outras receitas patrimoniais
RECEITA AGROPECUÁRIA
Receita da Produção Vegetal
Receita da Produção Animal e Deriva-
dos
Outras Receitas Agropecuárias
RECEITA INDUSTRIAL
Receita da Indústria de Transformação
Receita da Indústria de Construção
Outras Receitas Industriais
RECEITA DE SERVIÇOS
TRANSFERÊNCIAS CORRENTES
Transferências Intergovernamentais
Transferências de Instituições Privadas
Transferências do Exterior
Transferências de Pessoas
Transferências de Convênios
Transferências para o Combate à Fome
124

PREVISÃO RECEITAS
RECEITAS PREVISÃO SALDO
ATUALIZADA REALIZADAS
ORÇAMENTÁRIAS INICIAL (a – b)
(a) (b)
OUTRAS RECEITAS CORRENTES
Multas e Juros de Mora
Indenizações e Restituições
Receita da Dívida Ativa
Receitas Correntes Diversas
RECEITAS DE CAPITAL
OPERAÇÕES DE CRÉDITO
Operações de Crédito Internas
Operações de Crédito Externas
ALIENAÇÃO DE BENS
Alienação de Bens Móveis
Alienação de Bens Imóveis
AMORTIZAÇÕES DE EMPRÉSTIMOS
TRANSFERÊNCIAS DE CAPITAL
Transferências Intergovernamentais
Transferências de Instituições Privadas
Transferências do Exterior
Transferências de Pessoas
Transferências de Outras Instit. Públicas
Transferências de Convênios
Transferências para o Combate à Fome
OUTRAS RECEITAS DE CAPITAL
Integralização do Capital Social
Dív. Ativa Prov. da Amortiz. Emp. e Financ.
Restituições
Receitas de Capital Diversas
SUBTOTAL DAS RECEITAS (I)
125

PREVISÃO RECEITAS
PREVISÃO SALDO
RECEITAS ORÇAMENTÁRIAS ATUALIZADA REALIZADAS
INICIAL (a – b)
(a) (b)
REFINANCIAMENTO (II)
Operações de Crédito Internas
Mobiliária
Contratual
Operações de Crédito Externas
Mobiliária
Contratual
SUBTOTAL COM REFINANCIAMENTO (III) = (I + II)
DÉFICIT (IV)
TOTAL (V) = (III + IV)
SALDOS DE EXERCÍCIOS ANTERIORES
(UTILIZADOS PARA CRÉDITOS ADICIONAIS)
E
Superávit Financeiro
Reabertura de créditos adicionais

DOTAÇÃO DOTAÇÃO DESPESAS DESPESAS DESPESAS SALDO
DESPESAS ORÇAMENTÁRIAS INICIAL ATUALIZADA EMPENHADAS LIQUIDADAS PAGAS DOTAÇÃO
(d) (e) (f) (g) (h) (i) = (e – f )
DESPESAS CORRENTES
Pessoal e encargos Sociais
Juros e encargos da Dívida
Outras despesas Correntes
DESPESAS DE CAPITAL
F G H I J K
Investimentos
Inversões Financeiras
Amortização da Dívida
RESERVA DE CONTINGÊNCIA
RESERVA DO RPPS
SUBTOTAL DAS DESPESAS (VI)
AMORTIZAÇÃO DA DÍVIDA/ –
REFINANCIAMENTO (VII)
Amortização da Dívida Interna
Dívida Mobiliária
Outras Dívidas
Amortização da Dívida Externa
Dívida Mobiliária
Outras Dívidas
SUBTOTAL COM REFINANCIAMENTO

(VII) = (VI + VII)
SUPERÁVIT (IX)
TOTAL (X) = -(VII + IX) –
126
De acordo com as letras indicadoras no balanço orçamentário, temos a

identificação de cada item, conforme segue:
A - Previsão inicial: traz os valores da previsão inicial das receitas, con-

forme o que consta na Lei Orçamentária Anual (LOA), permanecendo
inalterados no decorrer do exercício.
B - Previsão atualizada: demonstra o valor da previsão atualizada das

receitas, através da reestimativa da receita que foi considerada como
fonte para a abertura de créditos adicionais, desde que realizada após
a publicação do orçamento.
C - Receitas realizadas: demonstra as receitas arrecadadas no período.
D - Saldo: Representa o montante de receita orçamentária a realizar.

É obtido pela diferença entre a previsão atualizada e as receitas reali-
zadas.
E - Saldos de exercícios anteriores: demonstra os valores dos recur-

sos provenientes de superávit financeiro de exercícios anteriores, utili-
zados como fonte de recursos para abertura de créditos adicionais no
período de referência.
F - Dotação inicial: identifica o valor dos créditos iniciais constantes

da Lei Orçamentária Anual.
G - Dotação atualizada: identifica o valor da dotação inicial que foi al-

terada através de créditos adicionais abertos ou reabertos no decorrer
do exercício.
H - Despesas empenhadas: identifica os valores das despesas empe-

nhadas até o encerramento do exercício, inclusive as despesas que já
foram liquidadas e pagas. Para tanto, considera-se despesa orçamen-
tária executada a despesa que já passou pelo estágio do empenho.
I - Despesas liquidadas: identifica os valores das despesas liquidadas

até o encerramento do exercício. Deverão ser consideradas, inclusive,
as despesas que já foram pagas.
J - Despesas pagas: identifica os totais das despesas pagas pertencen-

tes ao orçamento do exercício financeiro. Nesse campo não se inclui os
valores referentes ao pagamento de restos a pagar.
127
K - Saldo da dotação: corresponde à diferença entre a dotação atuali-

zada e as despesas empenhadas.
Interpretação do balanço orçamentário

Para um melhor entendimento das informações contidas no balanço or-
çamentário podemos realizar as seguintes avaliações:
Comparar as receitas previstas com as realizadas, podendo ocorrer ex-

cesso de arrecadação, isto é, quando as receitas arrecadadas superam
as receitas previstas, e insuficiência de arrecadação, quando as receitas
previstas suplantam as receitas arrecadadas.
Comparar as despesas fixadas com as realizadas, podendo ocorrer eco-

nomia de dotação quando as despesas fixadas superam as despesas
empenhadas, jamais podendo ocorrer das despesas empenhadas su-
plantarem as despesas fixadas, configurando-se, neste caso, situação
vedada pela LRF.
Apurar o resultado da execução orçamentária, compreendendo a com-

paração da receita arrecadada com a despesa empenhada. Quando a
receita arrecadada suplanta a despesa empenhada temos um superá-
vit da execução orçamentária, caso contrário terá um déficit, podendo
ocorrer o equilíbrio, quando a receita arrecadada for igual à despesa
empenhada.
Balanço financeiro
O artigo 103 da Lei 4.320/64 traz de forma clara e inequívoca a finalidade
e a composição do balanço financeiro, conforme segue:
Art. 103. O balanço financeiro demonstrará a receita e a despesa orçamentárias, bem
como os recebimentos e os pagamentos de natureza extraorçamentária, conjugados com
os saldos em espécie proveniente do exercício anterior, e os que se transferem para o
exercício seguinte.
Parágrafo único. Os restos a pagar do exercício serão computados na receita extra-

orçamentária para compensar sua inclusão na despesa orçamentária.
128
No parágrafo único do artigo 103 existe a referência a um aspecto muito

importante, que é o ajuste necessário para que o balanço financeiro apre-
sente equilíbrio ente as receitas e as despesas, registrando-se como receita
extraorçamentária o valor dos restos a pagar inscritos no encerramento do
exercício.
O registro das receitas orçamentárias no balanço financeiro é feito pelo

regime de caixa, o que significa que somente são registradas quando do
efetivo recebimento. Já as despesas são registradas pelo regime de compe-
tência, isto é, no momento em que ocorrem, independentemente do seu
pagamento.
Como o balanço financeiro demonstra o valor das disponibilidades para

o próximo exercício, e esses valores precisam apresentar consonância com
a conta caixa e/ou com a conta bancos, se não houver o ajuste do valor das
despesas empenhadas com o das não pagas, não existirá esse alinhamento
dos saldos. As entradas e as saídas de natureza extraorçamentária são regis-
tradas no subsistema financeiro, que dá origem ao balanço financeiro, no
qual essa movimentação tem que ser evidenciada.
Deverão ser apresentadas as destinações ordinárias e as destinações vin-

culadas. O detalhamento das vinculações deverá ser feito de acordo com as
características específicas de cada ente como, por exemplo, as vinculações
para a previdência social, transferências obrigatórias para outro ente e outras
vinculações constitucionais e legais.
Para apurar o resultado financeiro alcançado no exercício comparamos

o total dos ingressos orçamentários mais os ingressos extraorçamentários
com os dispêndios orçamentários mais os extraorçamentários. Se o total dos
ingressos for superior ao dos dispêndios temos um superávit, caso contrário
teremos um déficit.
A seguir é apresentado o modelo do balanço financeiro, conforme deter-

mina a Portaria 749/2009 da STN (Anexo 13):
129
Quadro 3 – Modelo de balanço financeiro

Balanço Financeiro
INGRESSOS DISPÊNDIOS
Especificação Exercício Exercício Especificação Exercício Exercício
Atual Anterior Atual Anterior
Receita orçamentária Despesa orçamentária
Ordinária Ordinária
Vinculada Vinculada
Previdência Social Previdência Social
Transferências obrigató- Transferências obriga-
rias de outro ente tórias de outro ente
Convênios Convênios
[...] [...]
Deduções da Receita Transferências Finan-
Orçamentária ceiras concedidas
Transferências Financei- Pagamentos extraorça-
ras Recebidas mentários
Recebimentos extraorça- Saldo em espécie para o
mentários exercício seguinte (X)
Saldo em espécie do exer-
cício anterior (IX)
TOTAL TOTAL
A elaboração do balanço financeiro deve ser realizada observando-se o

seguinte roteiro:
Partindo as disponibilidades do exercício anterior (saldo inicial), deve-se

adicionar os recebimentos extraorçamentários, as transferências financeiras
recebidas e a receita orçamentária e subtrair as despesas orçamentárias, trans-
ferências financeiras concedidas e pagamentos extraorçamentários, chegan-
do-se, assim, no valor do disponível para o exercício seguinte (saldo final).
Como forma de subsidiar a elaboração e o entendimento acerca do ba-

lanço financeiro, faz-se necessário definir os seus componentes, sendo:
Destinação ordinária: consiste na destinação livre, compreendendo

nesta a destinação entre a origem dos recursos e a aplicação dos re-
cursos. Com os recursos de destinação ordinária é possível atender a
quaisquer tipos de gastos.
Destinação vinculada: consiste na destinação de recursos para des-

pesas com vinculação entre a origem do recurso e o gasto.
130
Transferências de recursos recebidas: consiste na movimentação de

recursos financeiros recebidos de outros órgãos.
Transferências de recursos concedidas: consiste na movimentação
de recursos financeiros repassados a outros órgãos.
Recebimentos extraorçamentários: consiste na movimentação de
valores não previstos no orçamento.
Pagamentos extraorçamentários: consiste na restituição dos rece-
bimentos extraorçamentários, não dependendo de autorização orça-
mentária.
Saldo em espécie do exercício anterior: consiste no caixa ou equiva-
lente de caixa que vem do exercício anterior (sobra de caixa do exercí-
cio anterior) integrando o saldo do exercício atual.
Saldo em espécie para o exercício seguinte: consiste no valor do cai-
xa ou equivalente de caixa que ao final do exercício permaneceu na
conta contábil ou bancos.
Demonstração das variações patrimoniais

Trata-se do demonstrativo que tem por finalidade evidenciar todas as al-
terações ocorridas no patrimônio, positivas ou negativas, indicando ainda o
resultado patrimonial do exercício, conforme podemos ler no artigo 104 da
Lei 4.320/64:
Art. 104. demonstração das variações patrimoniais evidenciará as alterações verificadas
no patrimônio, resultantes ou independentes da execução orçamentária, e indicará o
resultado patrimonial do exercício.
As alterações verificadas no patrimônio consistem nas variações quan-

titativas e qualitativas, conforme consta da Resolução CFC 1.133/2008, que
aprova a NBC T 16.6 – Demonstrações Contábeis, sendo:
26. As variações quantitativas são decorrentes de transações no setor público que
aumentam ou diminuem o patrimônio líquido.
27. As variações qualitativas são decorrentes de transações no setor público que alteram a
composição dos elementos patrimoniais sem afetar o patrimônio líquido.
Do confronto entre as variações quantitativas aumentativas e diminuti-

vas terá como consequência a apuração do resultado patrimonial.
A seguir é apresentado o modelo de demonstração das variações patrimo-

niais, conforme determina a Portaria 749/2009, da STN (Anexo 15):
131
Quadro 4 – Modelo de Demonstração das variações patrimoniais

Variações patrimoniais quantitativas
Exercício Exercício
Atual Anterior
Variações Patrimoniais Aumentativas
Venda de mercadorias, produtos e serviços
Venda de mercadorias
Venda de produtos
Venda de serviços
Financeiras
Juros e encargos de empréstimos e financiamentos concedidos
Juros e encargos de mora
Variações monetárias e cambiais
Remuneração de depósitos bancários e aplicações financeiras
Descontos financeiros obtidos
Outras variações patrimoniais aumentativas – financeiras
Transferências
Transferências intragovernamentais
Transferências intergovernamentais
Transferências das instituições privadas
Transferências das instituições multigovernamentais
Transferências de consórcios públicos
Transferências do exterior
Transferências das pessoas físicas
Exploração de bens e serviços
Exploração de bens
Exploração de serviços
Valorização e ganhos com ativos
Reavaliação de ativos
Ganhos com alienação
Outras variações patrimoniais aumentativas
Resultados positivos de participações em coligadas e contro-
ladas
Diversas variações patrimoniais aumentativas
132

Variações patrimoniais Quantitativas
Atual Anterior
Variações Patrimoniais Diminutivas
Pessoal e encargos
Remuneração de pessoal
Encargos patrimoniais
Benefícios de pessoal
Outras variações patrimoniais diminutivas – pessoal e encargos
Benefícios previdenciários
Aposentadoria e reforma
Pensões
Outros benefícios previdenciários
Benefícios assistenciais
Benefícios de prestação continuada
Benefícios eventuais
Políticas públicas de transferência de renda
Financeiras
Juros e encargos de empréstimos e financiamentos obtidos
Juros e encargos de mora
Variações monetárias e cambiais
Descontos financeiros concedidos
Outras variações patrimoniais diminutivas – financeiras
Transferências
Transferências intragovernamentais
Transferências intergovernamentais
Transferências a instituições privadas
Transferências a instituições multigovernamentais
Transferências a consórcios públicos
Transferências ao exterior
Tributos e contribuições
Tributos
Contribuições
Uso de bens, serviços e consumo de capital fixo
Uso de material de consumo
Serviços
Depreciação, amortização e exaustão
Desvalorização e perda de ativos
Redução a valor recuperável
Perdas com alienação
Perdas involuntárias
133

Variações patrimoniais quantitativas
Atual Anterior
Variações Patrimoniais Diminutivas
Outras variações patrimoniais diminutivas
Premiações
Incentivos
Equalizações de preços e taxas
Participações e contribuições
Resultado negativo com participações em coligadas e con-
troladas
Diversas variações patrimoniais diminutivas
Resultado patrimonial do período
(MINISTÉRIO DA FAZENDA –
TESOURO NACIONAL, 2009)
VARIAÇÕES PATRIMONIAIS QUALITATIVAS
(Decorrentes da execução orçamentária)
Atual Anterior
Incorporação de ativo
Desincorporação de passivo
Incorporação de passivo
Desincorporação de ativo
Variações quantitativas
Como variações quantitativas temos aquelas que decorrem de fatos con-
tábeis que causam um aumento ou diminuição da situação líquida da enti-
dade, sendo classificadas em variações patrimoniais aumentativas e varia-
ções patrimoniais diminutivas.
As variações patrimoniais aumentativas são formadas pelos seguintes

grupamentos de contas:
134
Venda de mercadorias, produtos e serviços
Financeiras
Transferências
Exploração de bens e serviços
Valorização e ganhos com ativos
Outras variações patrimoniais aumentativas
As variações patrimoniais diminutivas são formadas pelos seguintes

grupos de contas:
Pessoal e encargos
Benefícios previdenciários
Benefícios assistenciais
Financeiras
Transferências
Uso de bens, serviços e consumo de capital fixo
Desvalorização e perda de ativos
Outras variações patrimoniais diminutivas
Variações qualitativas
Correspondem às decorrentes da execução orçamentária que consiste
em incorporação e desincorporação de ativos, bem como incorporação e
desincorporação de passivos. São fatos permutativos.
135
Balanço patrimonial
O balanço patrimonial é a demonstração que evidencia, em uma deter-
minada data, a situação patrimonial de uma entidade, trazendo em seu con-
teúdo as contas de ativo, passivo, patrimônio líquido, além das contas de
compensação.
Conforme o contido na Resolução CFC 1.129/2008 que aprova a NBC T

16.2 – Patrimônio e Sistemas Contábeis, temos as seguintes definições:
4. [...]
(a) Ativos são recursos controlados pela entidade como resultado de eventos passados
e do qual se espera que resultem para a entidade benefícios econômicos futuros ou
potencial de serviços;
(b) Passivos são obrigações presentes da entidade, derivadas de eventos passados, cujos
pagamentos se esperam que resultem para a entidade saídas de recursos capazes de
gerar benefícios econômicos ou potencial de serviços;
(c) Patrimônio Líquido é o valor residual dos ativos da entidade depois de deduzidos todos
seus passivos. (Redação dada pela Resolução CFC n.º 1.268/2009)
5. A classificação dos elementos patrimoniais considera a segregação em “circulante” e

“não circulante”, com base em seus atributos de conversibilidade e exigibilidade.
6. Os ativos devem ser classificados como circulante quando satisfizerem a um dos

(a) estarem disponíveis para realização imediata;
(b) tiverem a expectativa de realização até o término do exercício seguinte.
7. Os demais ativos devem ser classificados como não circulante.
8. Os passivos devem ser classificados como circulante quando satisfizerem a um dos

(a) corresponderem a valores exigíveis até o término do exercício seguinte;
(b) corresponderem a valores de terceiros ou retenções em nome deles, quando a entidade

do setor público for a fiel depositária, independentemente do prazo de exigibilidade.
9. Os demais passivos devem ser classificados como não circulante. (RESOLUÇÃO CFC N.º
1.129/2008)
136
As contas de compensação, que são parte integrante do Balanço Patri-

monial, evidenciam os atos e fatos em potencial, isto é, aqueles atos e fatos
que poderão alterar o patrimônio da Entidade Pública, como por exemplo,
avais, fianças.
É no balanço patrimonial que encontramos a situação estática dos bens,

dos direitos e das obrigações das entidades e de seu patrimônio líquido.
Nos termos da Lei 4.320/64, o balanço patrimonial é composto conforme

segue:
Art. 105. O balanço patrimonial demonstrará:
I - o ativo financeiro;
II - o ativo permanente:
III - o passivo financeiro;
IV - o passivo permanente;
V - o saldo patrimonial;
VI - as contas de compensação.
§1.º O ativo financeiro compreenderá os créditos e valores realizáveis independentemente

de autorização orçamentária e os valores numerários.
§2.º O ativo permanente compreenderá os bens, créditos e valores cuja mobilização ou

alienação dependa de autorização legislativa.
§3.º O passivo financeiro compreenderá as dívidas fundadas e outras cujo pagamento

independa de autorização orçamentária.
§4.º O passivo permanente compreenderá as dívidas fundadas e outras que dependam de

autorização legislativa para amortização ou resgate.
§5.º Nas contas de compensação serão registrados os bens, valores, obrigações e situações
não compreendidas nos parágrafos anteriores e que, imediata ou indiretamente, possam
vir a afetar o patrimônio.
O balanço patrimonial está assim estruturado, conforme determina a Por-

taria 749/2009, da STN (Anexo 14):
137
Quadro 5 – Balanço patrimonial

<Ente da Federação>
BALANÇO PATRIMONIAL
EXERCÍCIO: MÊS: EMISSÃO: PÁGINA:
ATIVO PASSIVO
Exercício Exercício Exercício Exercício
ESPECIFICAÇÃO Atual Anterior ESPECIFICAÇÃO Atual Anterior
ATIVO CIRCULANTE PASSIVO CIRCULANTE
Caixa e Equivalente de Caixa Obrigações Trabalhistas e Previ-
Créditos de Curto Prazo denciárias a Pagar
Demais Créditos e Valores de Empréstimos e Financiamentos
Curto Prazo de Curto Prazo
Investimentos Temporários Debêntures e Outros Títulos de
Dívida de Curto Prazo
Estoques
Obrigações Fiscais de Curto Pra-
Variações Patrimoniais Diminu-
zo
tivas Pagas Antecipadamente
Demais Obrigações de Curto Pra-
zo
ATIVO NÃO CIRCULANTE
Provisões de Curto Prazo
Ativo Realizável a Longo Prazo
Valores de Terceiros Restituíveis
Investimento
Imobilizado
PASSIVO NÃO CIRCULANTE
Intangível
Empréstimos e Financiamentos
de Longo Prazo
Debêntures e Outros Títulos de
Dívida de Longo Prazo
Fornecedores de Longo Prazo
Obrigações Fiscais de Longo Pra-
zo
Provisões de Longo Prazo
Resultado Diferido
138

<Ente da Federação>
BALANÇO PATRIMONIAL
ATIVO PASSIVO
ESPECIFICAÇÃO Atual Anterior ESPECIFICAÇÃO Atual Anterior
TOTAL DO PASSIVO
PATRIMÔNIO LÍQUIDO
ESPECIFICAÇÃO Atual Anterior
Patrimônio Social/Capital Social
Reservas de Capital
Ajustes de Avaliação Patrimonial
Reservas de Lucros
Resultados Acumulados
Ações/Cotas em Tesouraria
TOTAL DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO
TOTAL TOTAL
ATIVO FINANCEIRO PASSIVO FINANCEIRO

ATIVO PERMANENTE PASSIVO PERMANENTE
SALDO PATRIMONIAL
Compensações
(MINISTÉRIO DA FAZENDA –
TESOURO NACIONAL, 2009)
ESPECIFICAÇÃO ESPECIFICAÇÃO
Saldo dos Atos Saldo dos Atos
Atual Anterior Atual Anterior
Potenciais do Ativo Potenciais do Passivo
TOTAL TOTAL
139
É importante ressaltar que no caso do passivo exigível apresentar valor

superior ao do total dos ativos, o resultado é denominado passivo a desco-
berto, devendo a expressão patrimônio líquido ser substituída por passivo a
descoberto.
O cálculo do superávit financeiro apurado em balanço patrimonial, corres-

ponde à diferença positiva entre o ativo financeiro e o passivo financeiro. Para
fins de abertura de crédito adicional, deve-se conjugar, ainda, os saldos dos
créditos adicionais transferidos e as operações de crédito a eles vinculadas, em
cumprimento ao parágrafo 2.º do artigo 43 da Lei 4.320/64.
Compõem ainda o balanço patrimonial as contas de compensação que são

contas representativas dos atos que possam vir a afetar o patrimônio, compre-
endendo as compensações do ativo e do passivo.
Demonstração dos fluxos de caixa

A Demonstração dos Fluxos de Caixa (DFC) tem como objetivo oferecer
mais informações aos usuários sobre a origem e destinação dos recursos finan-
ceiros das entidades públicas.
A Resolução CFC 1.133/2008, que aprova a NBC T 16.6 – Demonstrações

Contábeis nos ensina:
30. A Demonstração dos Fluxos de Caixa permite aos usuários projetar cenários de fluxos
futuros de caixa e elaborar análise sobre eventuais mudanças em torno da capacidade de
manutenção do regular financiamento dos serviços públicos.
31. A Demonstração dos Fluxos de Caixa deve ser elaborada pelo método direto ou indireto
e evidenciar as movimentações havidas no caixa e seus equivalentes, nos seguintes fluxos:
a) das operações;
b) dos investimentos; e
c) dos financiamentos.
32. O fluxo de caixa das operações compreende os ingressos, inclusive decorrentes de

receitas originárias e derivadas, e os desembolsos relacionados com a ação pública e os
demais fluxos que não se qualificam como de investimento ou financiamento.
33. O fluxo de caixa dos investimentos inclui os recursos relacionados à aquisição e à

alienação de ativo não circulante, bem como recebimentos em dinheiro por liquidação de
adiantamentos ou amortização de empréstimos concedidos e outras operações da mesma
natureza.
140
34. O fluxo de caixa dos financiamentos inclui os recursos relacionados à captação e à

amortização de empréstimos e financiamentos. (RESOLUÇÃO CFC N.º 1.133/2008)
A Demonstração dos fluxos de caixa pode ser elaborada pelo método

direto ou indireto. A seguir é demonstrado a DFC pelo método direto, con-
forme determina a Portaria 749/2009, da STN (Anexo 18):
Quadro 6 – Fluxo de caixa pelo método direto

<ENTE DA FEDERAÇÃO>
DEMONSTRAÇÃO DOS FLUXOS DE CAIXA
Atual Anterior
FLUXOS DE CAIXA DAS ATIVIDADES DAS OPERAÇÕES
INGRESSOS
RECEITAS DERIVADAS
Receita Tributária
Receita de Contribuições
Outras Receitas Derivadas
RECEITAS ORIGINÁRIAS
Receita Patrimonial
Receita Agropecuária
Receita Industrial
Receita de Serviços
Outras Receitas Originárias
Remuneração das Disponibilidades
TRANSFERÊNCIAS
Intergovernamentais
a Estados
a Municípios
Intragovernamentais
141

DESEMBOLSOS
PESSOAL E OUTRAS DESPESAS CORRENTES POR FUNÇÃO
Legislativa
Judiciária
Previdência Social
Administração
Defesa Nacional
Segurança Pública
Relações Exteriores
Assistência Social
Previdência Social
Saúde
Trabalho
Educação
[...]
JUROS E ENCARGOS DA DÍVIDA
Juros e Correção Monetária da Dívida Interna
Juros e Correção Monetária da Dívida Externa
Outros Encargos da Dívida
TRANSFERÊNCIAS
Intergovernamentais
a Estados
a Municípios
Intragovernamentais
FLUXO DE CAIXA LÍQUIDO DAS ATIVIDADES DAS OPERAÇÕES
FLUXOS DE CAIXA DAS ATIVIDADES DE INVESTIMENTO
INGRESSOS
ALIENAÇÃO DE BENS
AMORTIZAÇÃO DE EMPRÉSTIMOS E FINANCIAMENTOS CONCEDIDOS
142

DESEMBOLSOS
AQUISIÇÃO DE ATIVO NÃO CIRCULANTE
CONCESSÃO DE EMPRÉSTIMOS E FINANCIAMENTOS
FLUXO DE CAIXA LÍQUIDO DAS ATIVIDADES DE INVESTIMENTO
FLUXOS DE CAIXA DAS ATIVIDADES DE FINANCIAMENTO
INGRESSOS
OPERAÇÕES DE CRÉDITO
DESEMBOLSOS
AMORTIZAÇÃO/REFINANCIAMENTO DA DÍVIDA
FLUXO DE CAIXA LÍQUIDO DAS ATIVIDADES DE FINANCIAMENTO
GERAÇÃO LÍQUIDA DE CAIXA E EQUIVALENTE DE CAIXA

CAIXA E EQUIVALENTE DE CAIXA INICIAL
CAIXA E EQUIVALENTE DE CAIXA FINAL
Na Demonstração de Fluxo de Caixa (DFC) temos como ingressos as re-

ceitas orçamentárias arrecadadas e como dispêndios as despesas orçamen-
tárias pagas e os restos a pagar pagos, sendo que as demais transações
que não passam pelo caixa ou equivalente de caixa não serão incluídas
na DFC, devendo estas últimas serem divulgadas em notas explicativas às
demonstrações.
Os ingressos e dispêndios de natureza extraorçamentárias, que consis-

tem nas entradas e saídas meramente compensatórias que não representam
ingressos e desembolsos que impactam o caixa ou equivalente de caixa, de-
vendo figurar de forma destacada.
143
Demonstração das mutações

do patrimônio líquido
Nos termos do contido no Manual de Contabilidade Aplicado ao Setor
Público, aplicado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios,
válido de forma facultativa a partir de 2010 e obrigatoriamente em 2012 para
a União, Estados e Distrito Federal e 2013 para os Municípios, aprovado pela
Portaria STN 751/2009, a Demonstração das Mutações no Patrimônio Líqui-
do (DMPL) será obrigatória apenas para as empresas estatais dependentes e
para os entes que as incorporarem no processo de consolidação das contas.
Nos ensina o citado diploma legal:
A entidade deve apresentar a demonstração das mutações no patrimônio líquido – DMPL,

que objetiva demonstrar:
a) o déficit ou superávit patrimonial do período;
b) cada mutação no patrimônio líquido reconhecida diretamente no mesmo; e
c) o efeito decorrente da mudança nos critérios contábeis e os efeitos decorrentes da

retificação de erros cometidos em exercícios anteriores.
d) as contribuições dos proprietários e distribuições recebidas por eles como proprietários

(MANUAL DE CONTABILIDADE APLICADO AO SETOR PÚBLICO, 2009, VOLUME V)
Segundo o Manual de Contabilidade Aplicado ao Setor Público, as altera-

ções no patrimônio líquido de uma entidade entre as datas de duas demons-
trações financeiras consecutivas refletem o aumento ou diminuição da ri-
queza durante o período, podendo ocorrer nas seguintes contas contábeis:
Capital social
Reservas de capital
Ajustes de avaliação patrimonial
Reservas de lucros
Ações/cotas em tesouraria
Resultados acumulados
A seguir é apresentado o modelo de demonstração das mutações no patri-

mônio líquido, conforme determina a Portaria 749/2009, da STN (Anexo 19):
144
Quadro 7 – Modelo de demonstração das mutações no patrimônio líquido
DEMONSTRAÇÃO DAS MUTAÇÕES NO PATRIMÔNIO LÍQUIDO

EXERCÍCIO: PERÍODO: (MÊS) DATA DE EMISSÃO: PÁGINA:
Patrimônio Ajustes de
Reservas Reservas Resultados Ações/Cotas
ESPECIFICAÇÃO Social/ Avaliação TOTAL
de Capital de Lucros Acumulados em Tesouraria
Capital Social Patrimonial
Saldo inicial exercício anterior
Ajustes de exercícios anteriores
Aumento de capital
Resultado do exercício
Constituição/reversão de reservas
Dividendos
Saldo final exercício anterior
Saldo inicial exercício atual
Ajustes de exercícios anteriores
Aumento de capital
Resultado do exercício
Constituição/reversão de reservas
Dividendos
Saldo final exercício atual
145
Demonstração do resultado econômico

A Resolução 1.133/2008 do Conselho Federal de Contabilidade, que apro-
vou a Norma Brasileira de Contabilidade Técnica 16.6, traz que a Demonstra-
ção do Resultado Econômico (DRE) busca evidenciar o resultado econômico
de ações do setor público.
Cita a referida Resolução:

36. A Demonstração do Resultado Econômico deve ser elaborada considerando sua
interligação com o sistema de custos e apresentar na forma dedutiva, pelo menos, a
seguinte estrutura:
a) receita econômica dos serviços prestados e dos bens ou dos produtos fornecidos;
b) custos e despesas identificados com a execução da ação pública; e
c) resultado econômico apurado.
37. A receita econômica é o valor apurado a partir de benefícios gerados à sociedade pela
ação pública, obtido por meio da multiplicação da quantidade de serviços prestados,
bens ou produtos fornecidos, pelo custo de oportunidade.
38. Custo de oportunidade é o valor que seria desembolsado na alternativa desprezada de

menor valor entre aquelas consideradas possíveis para a execução da ação pública.
A seguir temos a estrutura da DRE, conforme determina a Portaria

749/2009, da STN (Anexo 20):
Quadro 8 – Modelo de DRE

DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO ECONÔMICO
Especificação
atual anterior
1. Receita econômica dos serviços prestados e

dos bens ou dos produtos fornecidos
2. (-) Custos diretos identificados com a execução da ação pública
3. Margem bruta
4. (-) Custos indiretos identificados com a execução da ação pública
5. (=) Resultado econômico apurado
146
Na elaboração e análise da Demonstração do Resultado Econômico (DRE),

deverão ser observados os seguintes preceitos, nos termos do Manual de
Contabilidade Aplicado ao Setor Público, aplicado à União, aos Estados, ao
Distrito Federal e aos Municípios, válido de forma facultativa a partir de 2010
e obrigatoriamente em 2012 para a União, Estados e Distrito Federal e 2013
para os Municípios, que foi aprovado pela Portaria STN 751/2009:
Custo de Oportunidade (CO) – valor que seria desembolsado na alternativa desprezada de
menor valor entre aquelas consideradas possíveis para a execução da ação pública.
Receita Econômica (RE) – valor apurado a partir de benefícios gerados à sociedade pela
ação pública, obtido por meio da multiplicação da quantidade de Serviços Prestados (N),
bens ou produtos fornecidos, pelo Custo de Oportunidade (CO), daí: RE = N x CO.
Custo de Execução (CE) – valor econômico despendido pela Entidade na ação objeto da
apuração do Resultado Econômico Apurado. É dividido em custos diretos e indiretos.
(MANUAL DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO, 2009, VOLUME V)
Continua ainda o mesmo instrumento legal:

O Resultado Econômico Apurado (REA) é, pois, o incremento líquido de benefícios gerados
à sociedade a partir da ação eficiente e eficaz do gestor público, calculado a partir da
diferença entre a Receita Econômica (RE) e o Custo de Execução (CE) da ação, conforme
fórmula a seguir:
REA = RE – CE, ou
REA = (N*CO) – CE
(MANUAL DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO, 2009, VOLUME V)
Notas explicativas
As notas explicativas têm como objetivo fornecer informações comple-
mentares e relevantes a todos os interessados, não têm uma formatação
padrão, devendo ser elaboradas de acordo com as necessidades de esclare-
cimentos adicionais de cada entidade.
As notas explicativas poderão conter informações tais como:
Mudanças de critérios de avaliação de estoques;
Critérios utilizados na elaboração das demonstrações contábeis;
Fatos relevantes que afetaram os resultados da entidade;
Aplicação de normas contábeis;
147
Estimativas realizadas;
Provisões, ações indenizatórias, estágios onde encontram-se essas ações.
Apesar de não existir um padrão predefinido, as notas explicativas são de

vital importância na leitura e interpretação das demonstrações contábeis,
motivo pelo qual devem ser relevantes, claras e objetivas.
A nova contabilidade pública:

patologia dos balanços públicos
(SILVA, 2009)
No dia 17 de março de 2009 a Lei 4.320/64 completou 45 anos de exis-

tência e, embora alguns afirmem que a mesma precisa ser “renovada”, tenho
reiteradamente divulgado que essa necessidade diz respeito às normas rela-
tivas ao orçamento, vale dizer, até ao artigo 82, vez que os instrumentos de
planejamento e orçamento que existiam em 1964 não têm qualquer relação
com as novas orientações da Constituição de 1988.
No que se refere ao título IX que trata das normas gerais de Contabilidade

Pública que estão localizadas nos artigos 83 a 89 e as normas específicas nos
artigos 90 a 100 este blog não consegue enxergar tal necessidade, pois já no
artigo 85 está estabelecido que os Serviços de Contabilidade farão o acompa-
nhamento da execução orçamentária, a determinação da composição patri-
monial e dos custos dos serviços industriais, levantando os balanços gerais e
fazendo a análise e a interpretação dos resultados financeiros e econômicos.
Após diversos estudos e análises de documentos e referências bibliográfi-

cas, é possível constatar que, quando da apresentação do projeto do Código
de Contabilidade Pública, o Tribunal de Contas da União, na pessoa de Didimo
da Veiga, defendia a contabilidade patrimonial como um processo de eviden-
ciação e transparência, enquanto David Campista, Ministro da Fazenda, vo-
calizava que a contabilidade, na forma proposta, não passava de subterfúgio
para esconder verdades.
Acredita-se que foi a partir dessa postura tipicamente orçamentária e finan-

ceira do então Ministro da Fazenda que os administradores públicos e a pró-
148
pria academia passaram a ver a Contabilidade patrimonial como uma função

secundária de receptora de todos os fatos oriundos da gestão orçamentária e
financeira. Em consequência, todos os demais fatos somente passaram a ter
registro no patrimônio de forma residual ou em decorrência da descoberta de
falhas administrativas.
Nesses 45 anos é possível verificar que foi o estudo das falhas administra-
tivas (ou os escândalos) que provocaram o aprimoramento da Contabilidade
Pública. Entre eles podemos citar os seguintes:
a) No início da vigência da Lei 4.320/64 o estágio da liquidação da despe-

sa constituía um mero ato administrativo sem qualquer registro contábil. Isso
acarretava dificuldade para o governo e a sociedade saberem no final de cada
mês o valor das despesas liquidadas a pagar. Tal informação só ficava disponível
no final do exercício quando as despesas liquidadas pendentes de pagamento
eram inscritas em Restos a Pagar e passavam a constar no passivo financeiro
do balanço. Foi preciso que ocorressem diversos escândalos do tipo “fura a fila”
em que fornecedores amigos recebiam primeiro, enquanto os demais, além de
uma espera sem fim, viam o valor de suas faturas ser corroído pela inflação.
b) A não contabilização da fase de liquidação da despesa também produ-

zia informações erradas sobre o resultado financeiro que, usualmente, não in-
cluíam as despesas a pagar, pois as mesmas não eram registradas no passivo.
c) O valor dos precatórios a pagar não era provisionado, em consequência

o valor do passivo constante dos balanços estava subavaliado, pois os preca-
tórios só eram contabilizados quando do pagamento. Nesse caso, a exigência
de contabilização no passivo com base na informação do Poder Judiciário foi
feita a partir da CPI dos Títulos Públicos, também conhecida como CPI dos
Precatórios que investigou durante 90 dias irregularidades relacionadas à au-
torização, emissão e negociação de títulos públicos, estaduais e municipais,
nos exercícios de 1995 e 1996, dos governos de Alagoas, Pernambuco e Santa
Catarina de prefeituras como São Paulo, Campinas e Osasco. O principal foco
das apurações acabou recaindo sobre a emissão de títulos públicos destina-
dos a saldar precatórios judiciais.
A nova contabilidade pressupõe o registro no sistema patrimonial não fi-

nanceiro de todos os recebíveis de qualquer natureza (parcelamentos, lança-
mentos diretos dos impostos ou lançamentos efetuados por meio de autos de
infração, contratuais como no caso de permissões de uso etc.) e de todos os
149
compromissos desde que reconhecido na forma estabelecida pelas Normas

de Contabilidade. Com isso estaremos resgatando a contabilidade patrimo-
nial e aplicando o principio da competência integral.
Entretanto, cabe esclarecer que a nova contabilidade pública não preten-

de fazer mudanças na sistemática já existente em relação à apuração do re-
sultado financeiro, mas sim agregar mais informações nos elementos do ativo
e do passivo. Dessa forma todo o resultado apurado na sistemática anterior
será o mesmo, mas a ele serão agregados outros valores num movimento que
poderíamos denominar de patologia do balanço público.
1. No balanço patrimonial, não constarão:
a) os restos a pagar.
b) os créditos e valores realizáveis independentemente de autoriza-

ção orçamentária.
c) as receitas correntes.
d) os serviços da dívida a pagar.
e) os atos de administração que não se refletem de imediato sobre o

patrimônio da instituição.
2. Os resultados gerais do exercício financeiro serão demonstrados por

meio de:
a) balanço financeiro, balanço industrial e balanço patrimonial.
b) balanço patrimonial, balanço orçamentário, balanço financeiro e

demonstrativo das variações patrimoniais, demonstração do fluxo
de caixa, demonstração do resultado econômico.
c) balanço financeiro, demonstração de resultado do exercício, ba-

lanço patrimonial e balanço orçamentário.
d) balanço comercial, demonstrativo das variações patrimoniais, ba-

lanço patrimonial e balanço financeiro.
150
e) balanço orçamentário, balanço industrial, balanço patrimonial e

balanço financeiro.
3. O superávit financeiro, conforme definido na Lei 4.320/64, pode ser

obtido pela diferença:
a) entre os saldos do exercício anterior e o exercício seguinte, presen-

tes no balanço financeiro.
b) da arrecadação prevista e a arrecadada.
c) entre as operações de crédito autorizadas durante o exercício e as

previstas na Lei de Orçamento.
d) das movimentações financeiras decorrentes da execução orça-

mentária e as independentes da execução orçamentária.
e) entre o ativo e o passivo financeiro observada no balanço patrimo-

nial.
4. A demonstração dos fluxos de caixa deve ser elaborada pelo método

direto ou indireto e evidenciar as movimentações havidas no caixa e
seus equivalentes, nos seguintes fluxos:
a) das operações.
b) dos investimentos.
c) dos financiamentos.
Sendo que:
I. O fluxo de caixa das operações compreende os ingressos, inclusive

decorrentes de receitas originárias e derivadas, e aos desembolsos
relacionados à ação pública e aos demais fluxos que não se qualifi-
cam como de investimento ou financiamento.
II. O fluxo de caixa dos investimentos inclui os recursos relacionados

à aquisição e à alienação de ativo não circulante, bem como rece-
bimentos em dinheiro por liquidação de adiantamentos ou amor-
tização de empréstimos concedidos e outras operações da mesma
natureza.
151
III. O fluxo de caixa dos financiamentos inclui os recursos relacionados

à captação e à amortização de empréstimos e financiamentos.
Das assertivas acima, podemos concluir que:
a) I e II estão corretas.
b) I e III estão corretas.
c) II e III estão corretas.
d) I está correta.
e) I, II e III estão corretas.
5. Em relação à classificação dos componentes do patrimônio público

temos:
I. Ativos são recursos controlados pela entidade como resultado de

eventos passados e do qual se espera que resultem para a entida-
de benefícios econômicos futuros ou potencial de serviços.
II. Passivos são obrigações presentes da entidade, derivadas de even-

tos passados, cujos pagamentos se esperam que resultem para a
entidade saídas de recursos capazes de gerar benefícios econômi-
cos ou potencial de serviços.
III. Patrimônio líquido é o valor residual dos ativos da entidade depois

de deduzidos todos seus passivos. (Redação dada pela Resolução
CFC 1.268/2009)
Das assertivas acima, podemos concluir que:
a) I, II e III estão corretas.
b) Somente I e II estão corretas.
c) Somente I e III estão corretas.
d) Somente II e III estão corretas.
e) Somente III está correta.
152
Gabarito
1. C
2. B
3. E
4. E
5. A
Referências
ccivil_03/Leis/L4320.htm>. Acesso em: 24 ago. 2010.
BRASIL. Lei 6.404, de 15 de dezembro de 1976. Lei das Sociedades por Ações.
Disponível em: <www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L6404consol.htm>. Acesso
em: 15 out. 2010.
BRASIL. Ministério da Fazenda. Secretaria do Tesouro Nacional. Manual Técnico

de Contabilidade Aplicada ao Setor Público. Volume III. Brasília, 2009. Disponí-
vel em: <www.scribd.com/doc/>. Acesso em: 25 out. 2010.

de Contabilidade Aplicada ao Setor Público – plano de contas aplicado ao setor
público. Volume IV. 2. ed. Portaria STN 751, de 16 de dezembro de 2009. Brasília,
2009. Disponível em: www.tesouro.fazenda.gov.br/>. Acesso em: 25 out. 2010.

de Contabilidade Aplicada ao Setor Público – demonstrações contábeis apli-
cadas ao setor público. Volume V. 2. ed. Portaria STN 751, de 16 de dezembro de
2009. Brasília, 2009. Disponível em: <www.tesouro.fazenda.gov.br/>. Acesso em:
25 out. 2010.
BRASIL. Ministério da Fazenda. Tesouro Nacional. Portaria STN 749, de 15 de de-

zembro de 2009. Anexo 12 – Balanço Orçamentário. Disponível em: <www.te-
souro.fazenda.gov.br/legislacao/>. Acesso em: 27 set. 2010.
153

zembro de 2009. Anexo 13 – Balanço Financeiro. Disponível em: <www.tesouro.
fazenda.gov.br/legislacao/>. Acesso em: 27 set. 2010.

zembro de 2009. Anexo 14 – Balanço Patrimonial. Disponível em: <www.tesou-
ro.fazenda.gov.br/legislacao/>. Acesso em: 27 set. 2010.

zembro de 2009. Anexo 15 – Demonstração das Variações Patrimoniais. Dispo-
nível em: <www.tesouro.fazenda.gov.br/legislacao/>. Acesso em: 27 set. 2010.

zembro de 2009. Anexo 18 – Demonstração dos Fluxos de Caixa. Disponível
em: <www.tesouro.fazenda.gov.br/legislacao/>.

zembro de 2009. Anexo 19 – Demonstração das Mutações no Patrimônio Lí-
quido. Disponível em: <www.tesouro.fazenda.gov.br/legislacao/>.

zembro de 2009. Anexo 20 – Demonstração do Resultado Econômico. Disponí-
vel em: <www.tesouro.fazenda.gov.br/legislacao/>. Acesso em: 27 set. 2010.
CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Resolução CFC 1.128/2008. Aprova a

NBC T 16.1 – Conceituação, objeto e campo de aplicação. Disponível em: <www.

NBC T 16.2 – Patrimônio e Sistemas Contábeis. Disponível em: <www.cfc.org.br/
sisweb/sre/docs/RES_1129.doc>. Acesso em: 24 ago. 2010.

NBC T 16.5 – Registro Contábil. Disponível em: <www.cfc.org.br/sisweb/sre/docs/
RES_1132.doc>. Acesso em: 24 ago. 2010.

NBC T 16.6 – Demonstrações Contábeis. Disponível em: <www.cfc.org.br/sisweb/
sre/docs/RES_1133.doc>. Acesso em: 15 out. 2010.
154

SILVA, Lino Martins da. A Nova Contabilidade Pública: patologia dos balanços
públicos. 2009. Disponível em: <http://linomartins.wordpress.com>. Acesso em:
25 out. 2010.
155
Anotações
157
Anotações
158
Anotações
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A851c Assumpção, Márcio José. / Contabilidade Pública. / Márcio José

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Todos os direitos reservados.

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Assevera ainda a Constituição Federal de 1988, em seu artigo 2.º a repar-

Observa-se, portanto, que segundo os ensinamentos de nossa Constitui-

 o Poder Executivo é chefiado pelo presidente da República, pelo go-

 o Poder Legislativo é exercido pelo Congresso Nacional, pelas Assem-

 o Poder Judiciário tem a função primordial de aplicar a lei. É formado,

I - o Supremo Tribunal Federal;

Por fim, a CF trata em seu artigo 18 sobre a organização político-adminis-

§1.º Brasília é a Capital Federal.

§2.º Os Territórios Federais integram a União, e sua criação, transformação em Estado ou

§3.º Os Estados podem incorporar-se entre si, subdividir-se ou desmembrar-se para

É evidente que o Estado é uma pessoa jurídica de Direito Público Interno,

O próprio artigo 18 da CF, já citado, organiza a República Federativa do

A Administração Pública tem o intuito de prestar serviço, seja diretamen-

Por fim, a Administração Pública é regida por princípios emanados da pró-

Nesta esteira, o princípio da legalidade encontra fundamento constitucio-

Já na perspectiva do princípio da impessoalidade, a Administração Pública

A CF cita o princípio da moralidade, de forma expressa em seu artigo 5.º,

Através da observância ao princípio da moralidade, deve o gestor, além de

Através do princípio da publicidade, emanado do artigo 37 da CF, temos que

ser sigiloso. É claro que a própria Constituição tratou de resguardar as infor-

O princípio da eficiência está relacionado às regras da boa Administração

Organização da Administração Pública

Seguindo o ordenamento jurídico constitucional, a Administração Pública é

Nesse sentido, o Decreto-Lei 200/67, que dispõe sobre a organização da

Art. 2.º O Presidente da República e os Ministros de Estado exercem as atribuições de sua

Art. 3.º Respeitada a competência constitucional do Poder Legislativo estabelecida no

Art. 4.º A Administração Federal compreende:

I - a Administração Direta, que se constitui dos serviços integrados na estrutura

Parágrafo único. As entidades compreendidas na Administração Indireta vinculam-se

Art. 5.º Para os fins desta lei, considera-se:

§2.º O Poder Executivo enquadrará as entidades da Administração Indireta existentes nas

Assevera, ainda, Meirelles (2009) ao “classificar os serviços públicos pelos

Serviços de utilidade pública: são os que a Administração, reconhecendo sua

Serviços próprios do Estado: são aqueles que se relacionam intimamente com as

Serviços impróprios do Estado: são os que não afetam substancialmente as

Serviços administrativos: são os que a Administração executa para atender às suas

I - poder concedente: a União, o Estado, o Distrito Federal ou o Município, em cuja

É importante salientar que é dever do Poder Público a regulamentação e

Como forma de garantir a qualidade dos serviços prestados à população,

§1.º Serviço adequado é o que satisfaz as condições de regularidade, continuidade,

§2.º A atualidade compreende a modernidade das técnicas, do equipamento e das

§3.º Não se caracteriza como descontinuidade do serviço a sua interrupção em situação

I - motivada por razões de ordem técnica ou de segurança das instalações; e,

Observa-se que o legislador teve a preocupação de preservar a qualidade

Relativamente à efetiva prestação de serviços públicos, estes podem ser

 a competência para prestar os serviços;

 a forma de prestação dos serviços;

 o modo de prestação dos serviços.

Com relação à competência de prestação dos serviços públicos esta é pri-

Já em relação às formas de prestação dos serviços públicos estes podem ser:

 Centralizados: são aqueles em que o Estado presta serviços por meio

 Descentralizados: são aqueles em que o Poder Público repassa sua exe-

 Desconcentrados: são aqueles serviços públicos executados pela Ad-

Por fim, em relação ao modo como os serviços públicos são prestados, o

Parágrafo único. A lei disporá sobre:

I - o regime das empresas concessionárias e permissionárias de serviços públicos, o caráter

o Poder Executivo é chefiado pelo presidente da República, pelo go-

o Poder Legislativo é exercido pelo Congresso Nacional, pelas Assem-

o Poder Judiciário tem a função primordial de aplicar a lei. É formado,

a competência para prestar os serviços;

a forma de prestação dos serviços;

o modo de prestação dos serviços.

Centralizados: são aqueles em que o Estado presta serviços por meio

Descentralizados: são aqueles em que o Poder Público repassa sua exe-

Desconcentrados: são aqueles serviços públicos executados pela Ad-

Consolidada, quando decorrente do apelo ao crédito público e repre-

Não consolidada, é proveniente de operações de crédito contratadas