Gestão de Custos

GESTÃO DE CUSTOS
Autoria: José Alfredo Pareja Gomez de La Torre
UNIASSELVI-PÓS
Programa de Pós-Graduação EAD
CENTRO UNIVERSITÁRIO LEONARDO DA VINCI
Rodovia BR 470, Km 71, no 1.040, Bairro Benedito
Cx. P. 191 - 89.130-000 – INDAIAL/SC
Fone Fax: (47) 3281-9000/3281-9090
Reitor: Prof. Hermínio Kloch
Diretor UNIASSELVI-PÓS: Prof. Carlos Fabiano Fistarol
Coordenador da Pós-Graduação EAD: Prof. Ivan Tesck
Equipe Multidisciplinar da
Pós-Graduação EAD: Prof.ª Bárbara Pricila Franz
Prof.ª Tathyane Lucas Simão
Prof. Ivan Tesck
Revisão de Conteúdo: Jorge Hilário Bertoldi

Revisão Gramatical: Equipe Produção de Materiais
Diagramação e Capa:
Centro Universitário Leonardo da Vinci – UNIASSELVI
Copyright © UNIASSELVI 2018

Ficha catalográfica elaborada na fonte pela Biblioteca Dante Alighieri
UNIASSELVI – Indaial.
658.15
L111g La Torre, José Alfredo Pareja Gomez de
Gestão de Custos / José Alfredo Pareja Gomez de La Torre.
Indaial: UNIASSELVI, 2018.
129 p. : il.
ISBN 978-85-69910-89-3
1.Administração Financeira.
I. Centro Universitário Leonardo Da Vinci.
José Alfredo Pareja Gomez de La Torre
Educação: Graduado em Administração de

Empresas, e Ciências Políticas e História; Pós-
Graduação em Finanças; Pós-Graduação em
Gestão Educacional a Distância: e Pós-Graduação
em Gestão Ambiental. Mestrando: programa de
mestrado Massachusetts Institute of Technology (MIT)
em Estadística e Desenvolvimento Econômico. Experiência
nas seguintes áreas:
• Sete anos de vivencia como professor de ensino

superior nos curso de administração, nas áreas de
Finanças, Comércio Exterior e Economia, no Grupo
Uniasselvi, www.grupouniasselvi.com.br.
• Publicações, livros técnicos nas seguintes áeras:
Análise de Balanço e Concessão de Crédito, Análise
de Projetos. Comércio Exterior, Economia, Gestão de
Custos no Setor Público, Gestão de Projetos Públicos,
Matemática Financeira e Comercial, Prática Cambial,
Processos de Exportação e Importação. Currículo
Lattes: http://buscatextual.cnpq.br/
buscatextual/visualizacv.do?id=K4491670E7
• Cinco anos na gestão bancaria comercial na área de
leasing financeiro e empréstimos para empresas.
• Cinco anos na gestão administrativa e financeira na
área agroindustrial.
• Três anos na gestão nos processos de exportação
e vendas de produtos frescos perecíveis, para os
mercados de Estados Unidos e da Europa.
• Sete anos na representação de embalagens
para agro- indústria de produtos perecíveis,
no mercado exportador de flores e espargos
da Colômbia e do Equador. Assim como:
desenvolvimento de embalagem especial
para exportação de perecíveis aos
Estados Unidos.
Língua materna Espanhol, fluente em

Inglês e Português.
Sumário
APRESENTAÇÃO.....................................................................01
CAPÍTULO 1
Terminologia da Estrutura de Custos.................................9
CAPÍTULO 2
Dinâmica dos Custos Variáveis e Fixos................................41
CAPÍTULO 3
Métodos de Custeio...............................................................69
CAPÍTULO 4
Ponto de Equilíbrio e Precificação.....................................99
APRESENTAÇÃO
A correta análise de custos para qualquer organização economicamente ativa é
imperativa para manter o equilíbrio adequado no consumo de recursos necessários
às atividades nas operações. Assim, podermos dizer que a Gestão de Custos objetiva
a análise e controle do uso de recursos na execução das operações de qualquer
organização sejam de cunho industrial, comercial, de serviços e entidades públicas.
Dentro desta análise de custos devermos observar a qualidade do gasto como

uma questão que todo gestor deve considerar na sua gestão, assim, um correto
conhecimento e classificação dos custos é necessário para uma gestão mais eficiente
e eficaz. Diante disso, para que você possa ter mais conhecimento sobre a análise
de custos convido você ao longo deste caderno de estudos a ter um aprendizado
dinâmico sobre a área de Gestão de Custos, se abordando os seguintes temas:
• Saber qual a definição de recurso econômico e seu vínculo ao consumo de

recursos na geração de custos.
• Conseguir diferenciar entre custos e despesas, uso de recurso de cunho fixo e/
ou variável, assim como discernir entre o que é custo direto e indireto durante
os processos produtivos, seja empresa industrial, comercial e/ou de serviços.
• Conhecer sobre os diferentes tipos de métodos de custeio e como as
organizações aplicam esses métodos nas suas gestões.
• Saber identificar o Ponto de Equilíbrio das organizações e fazer análise de
margens de tolerância perante aos cenários apresentados nas operações.
• Conseguir identificar processos de precificação conforme ao mercado onde
a empresa está inserida, usando ferramentas de análise de custos e mark-up
para projeções de preços.
Os conhecimentos adquiridos, com certeza, vão enriquecer suas competências

para sua área profissional, sendo assim mais uma ferramenta de apoio para suas
projeções profissionais, seja no âmbito privado, de serviços ou inclusive no setor
público.
Caro(a) acadêmico(a)! Seja vindo e fique à vontade para ler, estudar e perguntar
ao longo de seus estudos. Desejo-lhe sucesso no estudo desta disciplina, que com
certeza poderá lhe ajudar na construção de seu conhecimento e aprimoramento de
competências.
Bons estudos!
C APÍTULO 1
Terminologia da Estrutura de
Custos
A partir da perspectiva do saber fazer, neste capítulo você terá os seguintes

objetivos de aprendizagem:
 Identificar o uso de recursos como custos ou gastos.
 Diferenciar custo, despesa e investimento.
 Diferenciar custos diretos e indiretos.
 Vincular o consumo de recursos com a gestão de estoques.

GESTÃO DE CUSTOS
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Capítulo 1 TERMINOLOGIA DA ESTRUTURA DE CUSTOS
ContextualiZação
A análise de custos para qualquer atividade econômica é uma ferramenta de
gestão e controle do uso de recursos. Uma gestão de custos eficaz traz clareza e
transparência à gestão de qualquer tipo de negócio. Neste capítulo estudaremos
como o consumo de recursos está diretamente vinculado à gestão de aquisições
e registro de custos. A correta compreensão de “custos” poderá nos levar a um
melhor entendimento dos próximos capítulos, e também às demais atividades de
análise de processos que serão estudados nas outras disciplinas deste curso.
A Estrutura de Custos e Sua

ImPortância nos Processos
Produtivos
Muitas vezes, as organizações precisam analisar bem sua estrutura
econômica para se manterem ativas, ainda mais com a forte concorrência entre
as empresas. Nesse ambiente, além de estar constantemente inovando, as
organizações precisam analisar a dinâmica de seus custos e assim conseguirem
se manter competitivas. Para isso, as organizações precisam se preparar para
administrar seus recursos, relativamente escassos, e assim conseguir ofertar
seus produtos e serviços. Isso é feito por meio da classificação dos recursos que
serão usados nas atividades e processos produtivos.
Esse uso, ou consumo, de recursos deve ser classificado como custos ou

despesas. O consumo de recursos é fundamental aos processos produtivos
que abrangem qualquer tipo de atividade econômica, seja industrial, comercial
e/ou de serviços. O importante é definir os objetivos e identificar o motivo e/ou
importância do uso de um recurso determinado e assim definir a dinâmica de
custos. Segundo os autores Silva e Lins (2013, p. 4): “[...] embora a definição
pareça ser mais condizente com as atividades de fabricação, seus fundamentos
podem ser aplicados com razoável facilidade aos diversos ramos de atividade”.
Essa classificação e análise de custos são conhecidas como “Gestão de custos”,
que será melhor estudada no percurso deste estudo.
11
GESTÃO DE CUSTOS
Curiosidades! Qual é o significado de atividades e processos

operativos?
Entende-se como atividade e/ou processo operativo qualquer
operação e ações necessárias para ter a capacidade de oferecer um
produto e/ou serviço.
As organizações, para se manterem operando, consomem constantemente

recursos produtivos. Esse uso de recursos dependerá das atividades operativas
previamente definidas, e na medida em que vão utilizando, serão classificados
como custos e despesas. Nesse sentido, o consumo de recursos tem a finalidade
de executar uma infinidade de atividades que, dependendo da análise de custos
e das particularidades de cada organização, serão devidamente classificados e
ordenados. Exemplificando, observe as seguintes atividades industriais clássicas:
• Uso de infraestrutura, gerando gastos de aluguel e/ou depreciação do

investimento dessa infraestrutura.
• Uso do recurso humano, por meio de equipes de colaboradores,
gerando gasto de salários (folha de pagamento).
• Compra e consumo de estoques (matéria-prima, insumos, embalagens
e diversos), gerando registro de custos de produção à medida que são
destinados aos processos produtivos.
• Uso de energia específica ao processo produtivo, gerando custo de
energia no processo de transformação.
• Uso de recursos gerais, desde energia elétrica, uso de serviços gerais,
até de diversas necessidades de apoio ao processo produtivo, gerando
gastos de apoio, ou seja, despesas.
Como na dinâmica
de um processo
industrial as Assim, como na dinâmica de um processo industrial as
organizações organizações comerciais e de serviços também possuem processos
comerciais e de produtivos, mas a ótica e definição dos custos e despesas podem ser
serviços também
possuem processos diferentes. Mas na sua essência é igual, isto é, o uso de recursos para
produtivos, mas a atividades essenciais deve ser classificado como custos e as de apoio
ótica e definição dos
custos e despesas como despesas. Conforme a seguinte figura, é possível observar os
podem ser diferentes. aspectos de como será esse registro de custos no setor da aeronáutica,
por exemplo:
12
Figura 1 – Atividades de manutenção na aeronáutica
Fonte: Disponível em: <http://total98fm.com.br/fab-quer-doar-terreno-para-receber-museu-

da-tam/>. Acesso em: 12 abr. 2017.
Conforme a figura e a experiência nos processos de aeronáutica, pode-se

observar uma série de atividades inerentes a essa atividade, tais como uso de
recursos para:
• Operar aeronaves, manutenção de aeronaves, aquisição de novas

aeronaves, segurança e administração do tráfego aéreo e rede
aeroportuária, recurso humano e sua capacitação respectiva, atividades
de apoio e complementares às necessidades da aeronáutica.
Assim, para executar todas as atividades do setor de aeronáutica, precisam-

se de diversos recursos e de grandes investimentos visando atingir os objetivos
das atividades que fazem parte desse setor. A organização que atua neste setor
precisará de:
• Investimento em infraestrutura e em diversos tipos de equipamentos

focados nos processos produtivos. Investimentos que tão breve irão se
materializando em custos e gastos por meio de sua depreciação.
• Investimento em estoques, que logo serão consumidos como insumos
necessários às atividades operativas e de manutenção, devendo ser
classificados como custos e/ou despesas.
Além desses investimentos (infraestrutura, equipamentos e estoques), as

organizações atuantes nesse setor precisam de sistemas de gestão de custos para
cada um de seus processos, quesito a ser estudado adiante. Importante observar
também, que no processo produtivo deve existir a presença de profissionais e de
um sistema de apoio. Todos esses consumos de recursos de “apoio às atividades
13
GESTÃO DE CUSTOS
essenciais” são conhecidos como despesas, ou gastos gerais. Em resumo,

qualquer atividade dentro de uma organização gera gasto (consumo de recursos),
de uma maneira ou de outra, fará parte do registro e classificação de custos e
despesas, até mesmo um simples cafezinho.
a) Definição do recurso produtivo
Até o momento, constatou-se que os processos e as atividades produtivas

precisam de recursos. Antes de buscar uma definição desses recursos produtivos,
deve-se observar que existe uma relação direta entre os produtos e/ou serviços
ofertados por uma organização e as necessidades dos clientes que demandam
desses produtos e/ou serviços. Essa oferta de produtos e serviços dependerá de
uma série de recursos produtivos a serem avaliados e considerados nas atividades
de qualquer organização economicamente ativa. Logo, esse consumo de recursos
é conhecido como Recursos Produtivos ou Recursos Econômicos necessários à
oferta de produtos e serviços, que podem ser agrupados da seguinte maneira:
CLASSIFICAÇÃO DOS RECURSOS PRODUTIVOS
Recursos naturais: considerados todos os que vêm diretamente

da natureza sem processo de transformação, sendo estes:
• Solos agrícolas.
• Recursos hídricos.
• Recursos da flora.
• Recursos da fauna.
• Reservas minerais e não minerais.
Matéria-prima e insumos: recurso intermediário destinado ao

consumo durante o processo produtivo, seguem exemplos:
• Trigo (matéria-prima) para produção de farinha.

• Farinha (insumo) para produção de pão, bolos, massas etc.
• Algodão (matéria-prima) para produção de malhas.
• Malha de algodão (insumo) para a produção de camisetas.
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Recursos humanos: todos os cidadãos de uma sociedade são

considerados como recurso humano, classificando-o da seguinte
maneira:
• Pessoas pré-produtivas, menores de 18 anos.

• Pessoas adultas, força de trabalho potencial.
• Pessoas pós-produtivas, acima dos 65 anos.
Recursos de capital: considerado como as riquezas

acumuladas pela sociedade, recurso que se torna ferramenta
essencial ao processo produtivo. Tem-se como exemplo, o capital de
um taxista que é seu o carro; o capital de um pescador é a sua rede
e seu bote. O recurso de capital é classificado da seguinte maneira:
• Infraestrutura econômica da sociedade, tais como: rede

de energia elétrica, telecomunicações, rede rodoviária,
aeroportos etc.
• Infraestrutura social, tais como as construções para a
educação, cultura, esportes e lazer.
• Construções e edificações, tais como: prédios públicos,
fábricas, depósitos e lojas.
• Equipamento de transporte, tais como: locomotivas, navios,
aeronaves e caminhões.
• Capital agrícola, tais como equipamento agrícola, culturas
permanentes e estoque de animais.
• Máquinas e equipamento para serem aplicadas em:
atividades extrativas, indústria e prestação de serviços.
Recursos tecnológicos. São os recursos aplicados à

tecnologia que a sociedade deve possuir para facilitar a oferta de
suas necessidades, tais como:
• Know how (saber como fazer) e tecnologia de ponta.

• P&D, Pesquisa e Desenvolvimento.
• Propriedade intelectual, tais como: direitos de autor,
patentes de invenções, inovações, e marcas registradas.
FONTE: O autor
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GESTÃO DE CUSTOS
Qual é a diferença entre matéria-prima e insumo? A matéria-

prima é o produto extraído diretamente da natureza, exemplos: grão
de trigo (matéria-prima) e farinha de trigo (insumo); petróleo (matéria-
prima), polipropileno / termoplástico (insumo).
Agora, no momento de vincular esses recursos econômicos com a cadeia

produtiva, cabe o questionamento sobre qual seria a melhor maneira para alocar
esses recursos nos processos operativos de uma organização. Em outras palavras
seria: o que e quanto produzir; como produzir: e para quem produzir. Esses três
pontos fundamentais são a base para a alocação de recursos e seu respectivo
consumo como custos ou despesas ao longo da cadeia produtiva de uma empresa.
Consumo de Recursos Conforme as

Necessidades de Produção
Com o objetivo de conseguir ofertar seus produtos e/ou serviços, as
empresas combinam diversos insumos necessários às suas atividades, insumos
que deverão passar por um processo de transformação. Ao se pensar em todos os
insumos que um bolo de chocolate possui, seja caseiro ou de confeiteira, consta
que ele passa por um processo de transformação. Processo que necessitará a
mistura de alguns insumos (farinha, ovos, óleo, açúcar, cacau, fermento etc.), e
para poder executar essa transformação será necessário também de instalações
(espaço físico), equipamento (forno), e o conhecimento de um confeiteiro.
Os produtos oferecidos por uma confeiteira passam por um processo,

o mesmo acontece nas atividades, tanto industriais como de serviços, mas em
grande escala e com fluxos de atividades mais complexos. Importante observar
que esse poder de transformação só pode ser feito por meio do uso de instalações
e equipamentos (bens de capital) e, fundamentalmente, por meio do recurso
humano. Tanto o uso dos insumos, como os bens de capital e recurso humano
vão se registrando nos sistemas de custos das organizações, devendo possuir as
seguintes definições de custos:
• Custo direto: material direto aplicado no processo de transformação

(matéria-prima), insumos, material secundário embutido no produto e
embalagem.
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• Custo de mão de obra: uso de mão de obra empregada diretamente na

fabricação, na área de produção.
• Custos Indiretos de Fabricação (CIF), demais gastos fabris, entre eles:
− A depreciação do “uso de máquinas”, os bens de capital (equipamento,

veículos, máquinas etc.) que vão se desgastando, reconhecendo o
desgaste destes à medida que vão sendo utilizados.
− O uso de instalações e gastos de apoio ao processo produtivo, isto é,
o aluguel de um galpão, salário do gerente, do supervisor de produção,
entre outros. Ou seja, uso de recursos que estão vinculados ao processo
de produção em si.
• Despesas de apoio: todo processo produtivo seja industrial, comercial ou

de serviços precisa de despesas de apoio, tais como: os departamentos
de contabilidade/financeiro, de vendas, de logística etc.
É importante observar que toda organização, desde a mais simples até a

mais complexa, possui custos diretos vinculados ao essencial de suas operações,
custos indiretos e despesas gerais. Assim, todo uso de recursos, de uma maneira
ou outra, reflete-se no Estado de Resultados do Exercício (DRE) como se
observará mais adiante.
a) Custos de produção
Fazem parte dos custos de produção, o consumo de recursos essenciais

– folha de pagamento da área de produção, insumos, embalagem, consumo de
energia dos equipamentos, depreciação dos bens de capital etc. – ao processo
produtivo, devendo ser registrados como “custos”. É válido lembrar de que o custo
será toda aplicação de recursos usados diretamente nos processos produtivos,
das unidades produtivas, necessários para ofertar um produto e/ou serviço.
Podermos definir custos como:
[...] recursos consumidos no processo de produção de um bem

ou serviço que se espera tragam benefícios atuais ou futuros
para a entidade após a conclusão e venda do produto ou
serviço. O custo é, antes de tudo, um investimento em recursos
que está em processamento e que, em um período próximo, se
transformarão, no caso da indústria, em bens manufaturados
(SILVA; LINS, 2013, p. 7).
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GESTÃO DE CUSTOS
Figura 2 – Uso de recursos em um processo produtivo industrial
Fonte: Disponível em: <https://goo.gl/l5UBvR>. Acesso em: 9 maio 2017.
Nesta figura, pode-se notar claramente um processo produtivo de

transformação. São exemplos clássicos de custos das indústrias: consumo de
matérias-primas, insumos, embalagens, mão de obra fabril, aluguéis, depreciações
etc. No caso do exemplo de um serviço de manutenção aeronáutico, os custos
serão o consumo de recursos essenciais à oferta do serviço em si, isto é: folha
de pagamento dos engenheiros e mecânicos responsáveis pela manutenção dos
aviões, depreciação do equipamento dos hangares, consumo de energia dos
hangares e dos equipamentos etc.
b) Gastos de apoio ou despesas
As despesas geradas vêm a ser necessidades de apoio aos processos

produtivos, isto é, todo gasto gerado fora do ambiente de fabricação dos produtos
e/ou serviços. Dentre o consumo de recursos que fazem parte dessas despesas,
há os gastos gerados nos departamentos de contabilidade/financeiro, de vendas,
de logística, corporativo etc.
Todos esses departamentos efetuam diversas tarefas que consumem

recursos (gastos) necessários para dar apoio aos centros produtivos da
organização. Os autores Bruni e Famá (2004, p. 25) apontam que “[...] as
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despesas correspondem ao bem ou serviço, consumido direta ou indiretamente

para a obtenção de receitas”. Observam-se que as despesas não possuem vínculo
direto com a produção dos produtos e/ou serviços ofertados pela organização,
mas servem de apoio para fazer acontecer a produção.
Eis a grande diferença entre o que é custo e o que é despesa. Essa diferença
é importantíssima de se conscientizar e discernir. Em algumas ocasiões, discernir
o que é custo ou o que é despesa pode ficar difícil de definir. Para recordar:
o custo representa o consumo de recurso produtivo necessário durante os
processos de fabricação dos centros produtivos. Entretanto, a despesa identifica-
se como o consumo de recursos de apoio necessários para executar a produção,
exemplificando: sem o departamento de vendas e logística, a organização não
saberia para quem vender nem como distribuir sua produção. Neste quesito de
definir o que é custo e que é despesa é válida a reflexão exposta pelos autores
Silva e Lins (2013, p. 8):
Na verdade, muitas vezes, a definição do recurso como um

custo ou despesa depende da natureza comercial do negócio
da empresa; por exemplo, a conta telefônica de uma indústria
normalmente é tratada como uma despesa operacional, mas,
se a empresa for de telemarketing, provavelmente será tratada
como um custo do serviço. É importante ressaltar que o ponto
principal na separação entre custos e despesas está na
definição do objeto de custos.
Continuando com a reflexão dos autores, para uma empresa transportadora

cujo objetivo de negócio é dar o serviço de transporte de mercadorias, o
combustível usado pelos caminhões será um custo. Mas esse mesmo combustível
usado pelos caminhões para uma empresa que fabrica fogões e que faz o serviço
de entrega aos centros de distribuição será uma despesa.
Embora as despesas não sejam parte do consumo direto dos centros de

produção, fazem parte de apoio essencial à gestão das organizações. Como
exemplo de despesas pode-se observar: salários dos funcionários das áreas
administrativas, financeiras, de marketing etc.; os gastos de distribuição e logística;
materiais diversos administrativos, consumo de energia destes setores de apoio,
depreciação dos equipamentos destes ambientes (computadores, veículos etc.),
impostos prediais, treinamento dos funcionários, férias, INSS, FGTS, alimentação
etc., ou seja, dependendo da organização haverá diversos e diferentes tipos de
despesas, lembrando de que tudo dependerá do objeto de custos.
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GESTÃO DE CUSTOS
Atividade de Estudos:
1) A empresa Camisetas do Alto Vale Ltda. vem incorrendo no

consumo (gasto) dos itens expostos a seguir. Determinar quais
são custos, quais são despesas e os valores totais.
Classificação Custo e Despesa
Consumo de Recursos Valor Custos Despesa Total
Folha de pagamento adiminstração R$ 8.500,00
Malha e fios diversos R$ 15.000,00
Parafusos de fixação (manutenção
R$ 300,00
equipamento)
Aluguel Fábrica R$ 4.500,00
Folha de pagamento pessoal da
R$ 11.000,00
confecção
Depreciação máquinas da produção R$ 1.500,00
Depreciação equipamento adminstração R$ 380,00
Energia da fábrica R$ 950,00
Serviço de Segurança da fábrica R$ 1.840,00
Salário do supervisor da fábrica R$ 4.350,00
Salário do gerente de vendas R$ 7.500,00
Totais
c) Investimento
No momento de registrar os custos e as despesas, apresenta-se o gasto de

“depreciação”. Ao se observar toda organização economicamente ativa, necessita-
se de infraestrutura como exemplos os veículos, os equipamentos, ou seja, bens de
capital, os quais devem ser “comprados”, também conhecidos como “Investimentos
em Bens de Capital”, sem esses investimentos qualquer organização está destinada
à “descapitalização” de seus ativos e finalmente a sua desintegração.
Assim, para que as organizações possam realizar os processos produtivos,

precisam de instalações e equipamento: fábricas, equipamento industrial,
hangares (no caso da aeronáutica), móveis, computadores, veículos (tratores,
caminhões, carros etc.), entre outros. Logo, com esses investimentos em bens de
capital, as organizações poderão dar início as suas atividades e poderão ofertar
seus produtos e/ou serviços.
Desde já, todos esses investimentos em bens de capital ficam registrados

nos “ativos fixos” das organizações, e à medida que são consumidos – durante
sua vida útil – serão registrados como custos ou gastos de depreciação. Assim,
a depreciação é o reconhecimento desse desgaste natural, que dependendo do
objeto de custos poderá ser contabilizado como custo ou como despesas.
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Pense aí! Quais coisas o Estado – como a grande organização

da sociedade – precisa investir para que o país seja funcional? Dentre
outras coisas importantes: o Estado precisa investir em infraestrutura
educacional, escolas e capacitação aos professores; em infraestrutura
logística (hangares), malha rodoviária, portos, aeroportos etc. Você
sabia que somente 12% das estradas brasileiras são pavimentadas?
Ou seja, ainda o Brasil precisa fazer grandes investimentos!
Além dos investimentos em bens de capital, as organizações precisam

comprar estoques de insumos e materiais para que tão logo esses estoques
entrem no processo produtivo e sejam transformados em bens e serviços.
Essas compras de estoques representam investimento também conhecido como
“investimento em capital de trabalho”.
Pode-se dizer que os “investimentos”, sejam em bens de capital ou em

capital de trabalho, são compras que são ativadas no balanço patrimonial das
organizações. Os investimentos ficam no ativo até o momento de seu consumo e
desgaste (a depreciação), que dependendo de sua finalidade serão classificados
como custos ou despesas. Segundo Martins (2010, p. 25) investimento é um:
Gasto ativado em função de sua vida útil ou de benefícios

atribuíveis a futuro(s) período(s). Todos os sacrifícios havidos
pela aquisição de bens ou serviços (gastos) que são “estocados”
nos Ativos da empresa para baixa ou amortização quando de
sua venda, de seu consumo, de seu desaparecimento ou de sua
desvalorização são especificamente chamados de investimentos.
A classificação como custos ou despesas dependerá de o investimento

fazer parte do processo produtivo ou fazer parte da estrutura de apoio, ou seja,
dependerá do objeto de custos. São exemplos de investimentos:
• A aquisição de matéria-prima: no momento da aquisição da matéria-

prima e/ou dos insumos, essa compra será contabilizada como compra
de estoque de matéria-prima e/ou insumos no ativo circulante. Logo,
esse investimento em estoques, por meio do processo de fabricação,
será transformado em estoque de produto terminando. Assim, o consumo
desses estoques, que fazem parte das mercadorias produzidas, deverá
ser considerado como custos.
• Máquinas e equipamentos: na aquisição de máquinas e equipamentos,
eles são contabilizados como ativos fixos com a finalidade de executar o
processo de transformação dos insumos. Logo, com o desgaste próprio do
uso e do tempo esses ativos fixos irão se depreciando. A contabilização dessa
depreciação irá se incorporar no registro de custos das unidades produzidas.
21
GESTÃO DE CUSTOS
APlicação dos Recursos Como

Custos e DesPesas
Com o melhor entendimento do que são custos e despesas, é possível
exemplificar essa grande classificação de uso de recursos produtivos durante
os processos operacionais das organizações. Esse uso de recursos pode ser
classificado conforme segue:
Quadro 1 – Diferença entre investimento, custos e gastos (despesas)
Orçamento de Investimento Ativo circulante: estoque de insumos, embalagens etc.

(Ativo fixo, insumos etc.) Ativo fixo: infraestrutura, móveis e equipamentos.
Uso de recurso produtivo no processo de transfor-
Custos mação: insumos (saída do estoque), energia, recurso
humano, depreciação etc.
Gastos (despesa) Consumo de recurso de apoio ao processo produtivo.
Fonte: O autor.
A seguir, a diferenciação entre custo, despesa e investimento em um quadro

mostrando diferentes tipos de valores classificados conforme o seu estado durante
um período de tempo.
Quadro 2 – Registro de aquisições e consumo

Classificação do Consumo e Compras
Consumo de Recursos Valor Custos Despesa Investimentos
Embalagem dos produtos R$ 3.500,00 R$ 3.500,00
Folha de pagamento área de administrativa
R$ 17.000,00 R$ 17.000,00
e vendas
Campra Matéria-prima e insumos em
R$ 24.000,00 R$ 24.000,00
estoque
Consumo de Materiais indiretos na
R$ 5.000,00 R$ 5.000,00
administração
Depreciação dos equipamentos da fábrica R$ 7.600,00 R$ 7.600,00
Depreciação dos equipamentos
R$ 950,00 R$ 950,00
administrativos
Consumo de Energia Elétrica no processo
R$ 3.750,00 R$ 3.750,00
produtivo
Consumo de Energia Elétrica na área
R$ 750,00 R$ 750,00
adminsitrativa
Consumo de Materia-prima e insumos R$ 21.000,00 R$ 21.000,00
Aluguel da fábrica R$ 8.000,00 R$ 8.000,00
Aluguel de sala comercial R$ 3.000,00 R$ 3.000,00
Folha de pagamento no chão de fábrica R$ 19.000,00 R$ 19.000,00
Compra de veículo R$ 45.000,00 R$ 45.000,00
Compra de equipamento produtivo R$ 28.000,00 R$ 28.000,00
Seguro da fábrica e seus equipamentos R$ 3.000,00 R$ 3.000,00
Seguro da sala comercial e seus
R$ 1.000,00 R$ 1.000,00
equipamentos
Total: R$ 190.550,00 R$ 65.850,00 R$ 27.700,00 R$ 97.000,00
Fonte: O autor.
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No quadro pode-se identificar que, dependendo da finalidade, os diferentes

valores, serão classificados como custos, gastos e investimentos. A compra de
matéria-prima pelo valor de R$24.000,00 é classificada como investimento em
estoques (capital de trabalho); depois que essa matéria-prima for consumida, fará
parte dos custos de produção, como mostra o quadro o valor de R$21.000,00,
registrado como consumo de matéria-prima.
Deve-se observar que a classificação de custos, apesar de ser uma gestão

que demanda bastante análise e trabalho, é importante e fundamental, pois é por
meio disso que as organizações podem enxergar quanto se está consumindo, ou
gastando, em um determinado processo operacional, ou em toda a organização,
como uma análise integral de uso de recursos.
Assim, o primeiro passo dessa análise de custos será a classificação e

separação desse consumo de recursos, por meio da identificação de uso dos
recursos desses três grandes grupos (investimento, custos e gastos). Isto é, deve-
se realizar separação diferenciada entre:
• Investimentos: compras que logo serão classificados como custos e/ou

despesas em função do objeto de custos.
• Custos: uso de recursos por meio do registro dos elementos que fazem
parte das unidades produzidas.
• Despesas: uso de recursos por meio do registro dos gastos que fazem
parte do apoio às operações da organização.
Classificação de Custos Diretos e

Indiretos
Os custos de produção podem ser classificados como custos diretos ou
indiretos. Isso dependerá da natureza da aplicação dos recursos.
• O consumo de insumos no processo produtivo será custo

direto ou indireto das unidades a serem produzidas?
• O reconhecimento da depreciação do equipamento, que
executa a transformação dos insumos em produto terminado,
será parte do custo direto ou indireto das unidades a serem
produzidas?
23
GESTÃO DE CUSTOS
No primeiro caso, o uso de insumos no processo produtivo fará parte do

custo direto das unidades a serem produzidas. E no segundo caso, a depreciação
fará parte do custo indireto. O motivo será visto adiante.
a) Custos diretos
Na análise de custos são considerados custos diretos o uso de recursos

que serão aplicados de maneira direta nos componentes que fazem parte de um
produto e/ou serviço. Segundo Ribeiro (2009, p. 103):
[...] são considerados materiais diretos todos os materiais

aplicados no processo de fabricação e que integram os
produtos fabricados, como ocorre com a matéria-prima e com
os materiais secundários. Devem ser classificados também
como diretos os materiais de embalagem, quando aplicados
nos produtos dentro da área de produção. Os materiais
diretos são assim denominados porque, além de integrarem
os produtos, suas quantidades e seus valores podem ser
facilmente identificados em relação aos produtos fabricados.
Assim, o custo direto é identificado conforme a quantidade dos elementos que

fazem parte do produto, como exemplo: cada quilo de pão tipo “caseiro de forma”
poderia consumir 30 gramas de manteiga (dependendo do tipo de receita) e uma
embalagem de cada 400 gramas de pão de forma. São exemplo simples, mas
de fácil compreensão, de igual maneira é feito em processos industriais, e/ou de
serviços, bem mais complexos. Segundo Crepaldi (2002, p. 49), os custos diretos
são o consumo de recursos produtivos “[...] que podemos apropriar diretamente
aos produtos, e variam com a quantidade produzida”. De uma perspectiva
industrial, o custo direto é determinado por meio de controles específicos de uso
de medidas, se for registrado em uma ficha técnica do produto. Essa ficha logo
servirá como controle interno de fabricação.
Além dos custos diretos relacionados aos insumos que serão incorporados
no processo de fabricação, também há custos diretos recorrentes do uso da mão
de obra. Em resumo, na análise dos custos diretos, tem-se o uso de Material
Direto (MD) e o uso de Mão de Obra Direta (MOD).
• Material Direto (MD): identifica-se a quantidade exata dos componentes

que são incorporados ao produto. Exemplo disso, pode-se citar a
fabricação de camisetas, onde haverá:
− Matéria-prima: o uso de malha de algodão e/ou sintética.
− Insumos: o uso de materiais a serem incorporados ao produto, exemplo:
botões, etiquetas etc.
− Embalagem: a aplicação da embalagem necessária para proteger e
distribuir as unidades produzidas.
24
O consumo de insumos, material direto e embalagem são componentes

claramente identificáveis e alocados diretamente aos produtos fabricados. Este
tipo de custos é agrupado como Material Direto (MD) de fabricação.
• Custo direto de mão de obra: no que tange ao recurso humano, quando

é aplicado diretamente no processo produtivo, será considerado como
Custo de Mão de Obra Direta (MOD). Segundo Crepaldi (2002, p. 56), “[...]
a mão de obra direta é o custo de qualquer trabalho humano diretamente
identificável e mensurável com o produto”. Ao passo que para Martins
(2010, p. 133):
Mão de Obra Direta é aquela relativa ao pessoal que trabalha

diretamente sobre o produto em elaboração, desde que seja
possível a mensuração do tempo despendido e a identificação
de quem executou o trabalho, sem necessidade de qualquer
apropriação indireta ou rateio. Se houver qualquer tipo de
alocação por meio de estimativas ou divisões proporcionais,
desaparece a característica de ´direta´.
Fazem parte do custo MOD os salários e os encargos sociais (13º salário,

férias, FGTS, INSS) de todos os operários responsáveis dos processos de
produção. Para identificar e registrar o custo MOD pode ser mensurado por meio
das horas/homem necessárias para fabricar uma unidade de produto. Assim,
em termos de produtividade industrial, o uso do recurso humano é medido por
meio do índice de tempo “hora-homem” necessários para executar uma atividade
específica nos processos produtivos de bens e/ou serviços.
Pergunta! Qual será a mão de obra direta em uma escola

pública? O professor, ele é o responsável direto do serviço prestado
pela escola, ou seja, educação.
b) Custos indiretos
Os custos e gastos indiretos são aqueles decorrentes do consumo de recursos

de uso geral ao processo produtivo. Exemplos: o aluguel do galpão onde opera a
fábrica; a depreciação dos equipamentos utilizados no processo produtivo; o consumo
de energia; os salários dos supervisores responsáveis do processo produtivo; entre
outros. Ou seja, é um tipo de custo que não pode ser incorporado diretamente
ao custo dos produtos, pois é um gasto (consumo de recurso) necessário que irá
beneficiar aos diversos produtos que fazem parte da cadeia produtiva.
25
GESTÃO DE CUSTOS
• Custos indiretos gerais
Estes representam o consumo de recursos que possuem um vínculo com

o processo produtivo ou elaboração do serviço a ser comercializado, mas que
devem ser rateados entre os produtos que vêm sendo fabricados. Eles são
recursos fundamentais ao processo operacional, mas que servem aos diversos
centros de custos de produção e fazem parte integral do produto a ser fabricado.
É necessário notar que o custo indireto não é um apoio, mas um uso de recurso
fundamental na cadeia produtiva, exemplo disso:
− O custo de depreciação do equipamento a ser utilizado na área de

produção. Sem equipamento não há processo de transformação dos
insumos, eis a sua essencialidade. Exemplo: o uso de um forno industrial
serve para assar diversos tipos de pães.
− O aluguel do galpão onde esses equipamentos são utilizados. Sem o
galpão, não há lugar onde fabricar, eis a sua essencialidade.
Pode-se observar que os exemplos expostos, e no geral, os custos indiretos

não podem ser vinculados, ou “dosificados”, diretamente para os produtos a
serem fabricados. Em termos de análise de custos, são chamados como Custos
Indiretos de Fabricação (CIF). Dentre os recursos fundamentais aos processos
de transformação de uma indústria, ou oferta de algum serviço, há o custo de
depreciação da infraestrutura do chão de fábrica (ou do hangar que servirá como
centro mecânico dos aviões), folha de pagamento dos supervisores do chão de
fábrica das diferentes linhas de produção etc.
No caso específico de serviços aeronáuticos de manutenção dos aviões, o

salário dos engenheiros/mecânicos responsáveis pela manutenção das aeronaves
irão ser parte do custo indireto desses serviços prestados.
• Custos de mão de obra
O gasto de mão de obra pode ser incorporado ao custo de maneira direta

ou indireta. A classificação da mão de obra como indireta dependerá de alguns
fatores, a saber, se esse recurso humano pode ser ou não apropriado de maneira
direta para um produto ou serviço. Dependendo desse fator, a folha de pagamento
(salário) da mão de obra do processo produtivo é classificada como mão de obra
direta ou indireta.
26
− Mão de Obra Direta (MOD): como o exposto, se um operário opera uma

máquina, na qual é produzido um só tipo de produto de cada vez, logo,
esse operário será identificado como mão de obra direta, isto é, seu
serviço possui vínculo direto à produção de uma determinada mercadoria.
Em termos de serviços na área da educação, o salário do professor será
identificado como custo direto de uma determinada turma, para citar um
exemplo.
− Mão de Obra indireta (MOI): se um operário opera uma máquina, na qual

são fabricados vários produtos, logo, não será possível medir o tempo de
produção de cada produto por meio de controles unitários. Nestes casos,
deve-se classificar essa mão de obra como indireta, devendo ser aplicado
ao produto por algum critério de rateio. De igual maneira acontece com
o supervisor responsável pelos processos de fabricação, ou com o
coordenador de um determinado curso, nas duas situações eles são parte
essencial desse produto e serviço, mas como custo indireto.
O operário que movimenta um torno, por exemplo, trabalhando

um produto ou componente de cada vez, tem seu gasto
classificado como Mão de Obra Direta. Porém, se outro
operário trabalha supervisionando quatro máquinas, cada uma
executando uma operação num produto diferente, inexistindo
possibilidade de se verificar quanto cada um desses produtos
consome do tempo real daquela pessoa, temos aí um tipo de
Mão de Obra Indireta (MARTINS, 2010, p. 133).
Conforme exposto, pode-se observar que no caso da MOI, simplesmente,

não é viável apurar diretamente o tempo de trabalho do operário e/ou profissional
aos produtos e/ou serviços ofertados. Agora, para poder incorporar esse custo
indireto para cada um dos produtos e/ou serviços, será necessário aplicar
sistemas de rateio, conforme os estudos adiante.
Curiosidades! Quais são os custos em um centro de ensino?

Existem alguns! Mas podemos citar o aluguel (ou depreciação) das
salas de aula, os salários dos professores e coordenadores dos
cursos, entre outros.
27
GESTÃO DE CUSTOS
1) A seguir classifique os itens como: custo direto, custo indireto,

custo de mão de obra direta, custo de mão de obra indireta,
despesa e investimento.
ITENS CLASSIFICAÇÃO
Malha consumida
Aluguel de escritório e lojas
Depreciação equipamentos
Serviço de segurança instalações
Combustível veículos para entrega dos produtos
Salário costureiras
Depreciação galpão fábrica
Material de escritório consumido
Salário vendedores
Malha comprada
Salário supervisor de produção
Salário de auxiliar contábil
Energia elétrica fábrica
Material de escritório consumido
Compra equipamento
Gestão de Estoques e Processos de

Produção
Voltando aos custos diretos, especificamente ao uso de insumos nos
processos de transformação industrial, questiona-se como as organizações
disponibilizariam esses materiais. Teoricamente, seria apropriado que, no
momento da necessidade de um material, o fornecedor o providenciasse
imediatamente, mas na prática as organizações precisam de estoques mínimos
para manterem o andamento de suas operações.
No segmento aeronáutico, há a necessidade de uma grande quantidade

de peças fundamentais estocadas à manutenção de aeronaves, visando ofertar
serviços eficientes. Para evitar gargalos na dinâmica operacional de qualquer
tipo de organização, é necessário manter estoques dos diversos materiais
28
necessários aos processos produtivos, assim, esses estoques estarão disponíveis

e prontos para serem utilizados. Eis a necessidade das organizações de manter
um investimento mínimo em estoques, ou seja, estoques têm valores bem
identificados no balanço patrimonial. Esses valores ficam em estoque até serem
requisitados pelo departamento de produção e logo consumidos, processados e
incorporados na oferta de bens e serviços. Segundo Leone (2009, p. 49):
A contabilidade de custos determina o custo dos estoques

visando à determinação dos resultados e à avaliação do
patrimônio. Os valores dos estoques (em qualquer nível)
entram na composição da fórmula de determinação dos custos
dos produtos vendidos.
Conforme exposto por Leone (2009), os valores dos estoques de produtos

terminados representam os custos incorporados aos produtos, e à medida que
ocorrem as vendas, esse valor de estoque será registrado como Custo do Produto
Vendido (CPV). Uma correta gestão dos estoques e seu registro de custos é
fundamental para manter uma correta avaliação do custo dos estoques das
organizações, sejam públicas ou privadas.
a) Avaliação de estoques
A gestão de estoques é peça-chave, tanto para a análise de custos como para

a logística das empresas. Uma correta gestão de estoques começa pelo controle de
consumo dos materiais, base para a análise de custos das empresas. Faz parte da
administração dos estoques as seguintes fases do processo produtivo:
• Estoque de compras: a armazenagem de matérias primas, insumos e

demais compras gerais faz parte da gestão de compras, objetivando
manter os estoques mínimos necessários à organização. A área de
compras, ou almoxarifado, faz a gestão pelo recebimento, estocagem,
conservação, controle e distribuição dos materiais, tanto para a área
produtiva como para as outras áreas da empresa. Assim, cada material
deverá:
− Entrar nos estoques por meio de uma ordem de compra.
− Sair desses estoques através de uma requisição emitida pelo departamento
solicitante. Normalmente essa saída de material é feita por meio de fichas
de controle.
• Estoques de produtos em processo de elaboração: os materiais destes

estoques fazem parte dos que estão ainda em processo de fabricação, ou
seja, ainda não concluídos ou 100% prontos. Isto quer dizer que ainda é
necessário aplicar outros processos com seus respectivos custos para sua
conclusão.
29
GESTÃO DE CUSTOS
• Estoque de produtos acabados: os produtos que terminaram 100% seus

processos de fabricação vão se incorporando aos estoques de mercadoria
acabada, para em seguida saírem da empresa como “mercadoria vendida”.
b) Métodos de avaliação de estoques
Considerando o estudo sobre o marco teórico da avaliação de estoques,

existem ainda diversos métodos para executar essas avaliações. O mais conhecido
e mais fácil de aplicar é o Sistema de Inventário Permanente. A dinâmica deste
método se faz por meio do controle contínuo das movimentações dos estoques.
Neste método, as solicitações dos departamentos de produção (entrada de estoque
ao processo produtivo) e dos departamentos de vendas (saída de produto acabado
para executar vendas) é feito por meio de controles individuais.
A grande vantagem deste método é que os estoques e o Custo do Produto

Vendido (CPV) podem ser apurados quando a contabilidade precisar, isto é, em
qualquer momento, porém, deve-se observar que apesar deste método (Sistema
de Inventário Permanente) possuir valores atualizados permanentes, é
Observando-se a necessário realizar auditorias dos estoques ao final de cada período
questão da avaliação contábil.
dos estoques, os
materiais estocados,
prontos para serem Observando-se a questão da avaliação dos estoques, os materiais
consumidos, estocados, prontos para serem consumidos, precisam ser classificados
precisam ser
classificados e e controlados para sua saída. O efetivo controle destes estoques pode
controlados para sua ser visualizado por meio da seguinte fórmula:
saída.
Consumo de material direto = estoque inicial + compras líquidas – estoque final
Este método pode ser exemplificado por meio de uma empresa industrial, na
qual a incorporação dos custos é feita pela contagem das requisições executadas
dos estoques de compras. Deste modo, a empresa consegue manter valores dos
estoques de maneira continua, conforme se pode observar a seguir:
Quadro 3 – Sistema de inventário permanente para empresa comercial
Consumo de material direto  estoque inicial + compras líquidas - estoque final
Consumo de material direto  $30.000,00 + $50.000,00 – $20.000,00 = $60.000,00
Fonte: O autor.
30
Neste exemplo, apresenta-se o consumo de materiais no valor de $60.000,00.

Isto quer dizer que, dos valores dos estoques, foi incorporado – em um período
determinado de tempo – como custo direto de materiais ao processo produtivo
$60.000,00. Contudo, se esse valor de uso de estoques representar 25.000
unidades de produção, de quanto será o custo unitário de material direto a ser
incorporado no produto?
• O custo unitário do uso desses insumos, “referencial”, será igual a R$2,40,

ou seja:
R$ 60.000
25.000
Observe que esses R$ 60.000,00 são o consumo do período determinado

em função da valorização dos estoques. E esses 25.000 são a quantidade de
unidades efetivamente produzidas. Talvez haja dúvida sobre o motivo pelo qual
o custo unitário de R$2,40 é um valor referencial. A resposta se deve a todos os
consumos registrados como custos do processo que irão fazer parte do “valor/
custo” da mercadoria “elaborada” e a ser vendida. Valor que irá se incorporar aos
custos dos “Estoques de Produtos Acabados”.
Quando efetivamente acontecerem as vendas, será o momento em que os

valores desses custos incorporados nos Estoques de Produtos Acabados serão
incorporados ao Custo do Produto Vendido (CPV), na Demonstração do Resultado
do Exercício (DRE), como CPV. Exemplificando-se da seguinte forma:
• Supondo-se que foram produzidas 25.000 unidades, logo, o custo unitário

do produto vendido será de R$2,40 (R$60.000/25.000). Mas se nesse
período forem vendidas 20.000 unidades, logo, o CPV apurado na DRE
será de R$48.000,00 (2,40 x 20.000 unidades), e terá um saldo hipotético
de estoque de produto terminado de R$12.000 (R$60.000 – R$48.000).
Além da aplicação de métodos de entrada e saída dos estoques, as

empresas precisam da correta classificação desses estoques, desde os mais
importantes e essenciais aos processos produtivos até os materiais de apoio de
menor relevância. Um dos métodos de classificação mais conhecidos e usados é
a classificação ABC dos Estoques. Essa classificação também é conhecida com a
Curva ABC dos Estoques.
31
GESTÃO DE CUSTOS
• Classificação curva ABC dos estoques
Os estoques podem ser classificados de diversas maneiras, sendo

a mais utilizada a classificação Curva ABC. Neste sistema de classificação, as
mercadorias são registradas conforme a sua importância para as atividades da
organização, estabelecendo-se a seguinte lógica de ordem alfabética (A, B, C ...):
− Estoques itens A: estoques que possuem valor significativo e essencial à

cadeia produtiva, merecendo controle mais detalhado. Aqui se pode citar
insumos que fazem parte integral de mercadorias a serem fabricadas;
ou no caso do serviço de manutenção de aeronaves, podem-se citar
peças essenciais para o serviço mecânico/profissional das aeronaves.
Na maioria de negócios, estes estoques fazem parte, na média, apenas
de 20% dos itens, porém, chegam a representar até um 80% do valor
monetário dos estoques.
− Estoques itens B: embora os estoques deste grupo não possuam
valores tão expressivos como dos “itens A”, eles têm um certo grau de
essencialidade para o processo operativo. Exemplificando, insumos
secundários à fabricação de camisetas tais como: botões para as
camisetas polos; estampas com designs diferenciados, embalagens etc.
Na maioria dos negócios, estes estoques fazem parte, na média, de 30%
dos itens, porém, representam 15% do valor monetário dos estoques.
− Estoques itens C: os estoques deste grupo são bem numerosos, porém,
bem menos representativos em termos de valor; na maioria dos casos são
inventariados ao final do período. Podem-se citar estoques tipo parafusos,
peças diversas, material de apoio, folha de papel para a administração,
lâmpadas etc. Na maioria de negócios, estes estoques fazem parte, na
média, de 30% dos itens, porém, representam aproximadamente 5% do
valor monetário dos estoques.
Neste sistema, “classificação ABC”, os estoques dos grupos A e B são

conhecidos como “inventários”. Os inventários são materiais que são considerados
como parte integral aos processos de produção, ou seja, eles são essenciais à
produção. Entretanto, os estoques do grupo C não fazem parte dos “inventários”
essenciais à produção, eles fazem parte dos itens gerais de apoio. Exemplificando
este sistema de estoques, em seguida, a Curva Padrão ABC dos Estoques.
32
Figura 3 – Curva padrão ABC dos estoques
Fonte: Disponível em: <https://goo.gl/cw6igk>. Acesso em: 28 abr. 2017
No gráfico da Curva ABC, é fácil de visualizar o grau de importância monetária

dos itens estoqueados como A, B e C. Somando-se os itens representados em A
e B, representam em torno de 80% do valor dos estoques, embora em número de
itens possam ser menores.
• Classificação dos materiais como estoques
Questiona-se se todo material que as empresas compram deve entrar na

contabilidade diretamente como estoques. Tudo dependerá do critério e das
necessidades operativas das organizações, mas existem inventários essenciais à
cadeia produtiva que definitivamente entram na gestão de estoques, exemplo em
um processo de fabricação temos:
− Matéria-prima/insumos: fazem parte integralmente dos elementos que

compõem as mercadorias a serem fabricadas. Essa matéria-prima e/ou
insumos sofrem um impacto de transformação durante a fabricação. Assim,
os insumos serão aplicados conforme o processo de produção, saindo
do estoque direto para os processos de produção. Em termos contábeis,
estes tipos de estoques vão se transformando em custos de produção
de produtos em processo, exemplos disto: algodão (matéria-prima) na
fabricação de malhas; malha de algodão (insumo) na fabricação de roupas.
33
GESTÃO DE CUSTOS
− Material secundário: fazem parte do material que não é componente

essencial na composição do produto, mas é perfeitamente identificável
com vínculo direto ao produto, exemplos disto: botões: na fabricação de
camisetas polo de algodão; pneus: na montagem de um carro novo.
− Embalagens: são parte dos materiais a serem complementados aos

produtos. As embalagens fazem parte dos custos diretos devido a seu
vínculo direto aos produtos, exemplos disso: caixa de papelão onde é
embalado um computador; sacola plástica na qual é colocada 500 gramas
de macarrão.
O estudo sobre a importância da gestão de estoques na análise de custos das

organizações, e como uma correta administração de estoques, é de grande ajuda
ao fluxo de uso de recursos. A seguir, a vinculação dessa gestão de estoques
como o fluxo dos custos ao longo dos processos operacionais.
c) A gestão dos estoques e o fluxo dos custos
Há um vínculo entre os estoques e o registro de custos nos processos

produtivos, assim, os estoques fazem parte do fluxo de custos de qualquer tipo de
organização. A seguir o fluxo de custos e seu elo com os estoques.
Figura 4 – Fluxograma de alocação de custos num processo produtivo
Fonte: Bruni e Famá (2004, p. 34).
34
Conforme se pode observar, na figura anterior, fica bem claro como a

classificação dos custos entre diretos e indiretos é determinante para fazer
a classificação dos estoques. Após esta classificação e o registro dos custos
incorporados aos produtos estocados é que as empresas podem ter valores
referenciais das mercadorias produzidas, sendo importante lembrar:
• Os custos diretos são recorrentes do consumo direto de insumos e mão de

obra direta.
• Os custos indiretos irão ser alocados e registrados por meio de sistemas
de rateio, quesito a ser estudado adiante.
Por ora, depois de ter feito o registro de cada um dos itens em estoques a
cada um dos produtos a serem produzidos (neste caso Produto A, B e C), eles
vão se incorporando à cadeia produtiva para terminar como Estoque de Produto
Acabado destes três produtos (A, B e C). O registro de custos dos estoques de
Produto Acabado irá ser apurado como Custo de Produto Vendido (CPV) quando
efetivamente acontecer a venda respectiva, somente neste momento é que o CPV
irá fazer parte da Demonstração do Resultado do Exercício (DRE), conforme a ser
estudado nas próximas etapas.
Atividades de Estudos:
1) As organizações economicamente ativas demandam por

recursos para conseguir executar suas atividades. Defina o que é
recurso produtivo e, nas seguintes situações, exponha que tipos
de recurso são:
a) Uma empresa precisa de algodão para fabricar malhas.
b) Uma empresa precisa se abastecer de farinha, ovos, sal, entre
outros, para produzir diferentes tipos de macarrões.
c) Uma empresa precisa de novo equipamento para aprimorar
sua produção.
d) As empresas de uma determinada região demandam por
melhores estradas para conseguir escoar sua produção.
e) Uma empresa da indústria farmacêutica irá montar nova
fábrica, mas precisa que sejam em uma localização que tenha
profissionais qualificados em farmacêutica e que a região
tenha escolas e serviços básicos de qualidade.
f) Uma empresa de porte médio está procurando opções de
sistema integrado de gestão empresarial, Enterprise Resource
Planning (ERP), visando aprimorar seu fluxo de processos.
35
GESTÃO DE CUSTOS
2) As empresas consumem recursos para executar suas tarefas.

Quando esses recursos são usados diretamente nos centros de
produção, é registrado como custo. Diferencie e cite exemplos
entre Custo Direto e Custo Indireto de Fabricação (CIF).
____________________________________________________
____________________________________________________
____________________________________________________
____________________________________________________
____________________________________________________
____________________________________________________
___________________________________________________
____________________________________________________
3) A empresa de Madeira do Alto Vale Ltda., fornecedora de

tábuas para diversas fábricas de móveis, deseja classificar os
seguintes gastos (consumo de recursos) como matéria-prima e/
ou insumos, MP/insumos; Mão de Obra Direta (MOD); Custos
Indiretos de Fabricação (CIF); e as despesas.
Itens Valores em R$ Classificação

Depreciação de equipamento 800,00
Troncos de madeira 18.550,00
Parafusos e porcas 1.350,00
Mão de obra, corte das tábuas 65.000,00
Supervisor de produção 7.800,00
Salários pessoal administrativo 15.780,00
Cola consumida 3.500,00
Depreciação galpão 3.700,00
Suprimentos centro de produção 2.600,00
Aluguel local de vendas 6.000,00
Depreciação máquinas e equipamento de produção 5.550,00
Depreciação equipamento administração 900,00
Combustível caminhões distribuição 3.800,00
4) Na execução das atividades de qualquer tipo de negócio existe

a necessidade do uso de recurso. Esse consumo (ou gasto) de
recursos, dependendo do objeto de custos, poderá ser custo ou
despesa, a seguir determine a sentença correta em relação ao
uso de recursos:
a) ( ) O uso de recursos considerado como despesa é utilizado

com a finalidade de satisfazer as necessidades de gasto geral
durante as atividades dos centros de produção. Nesta situação,
pode-se considerar o aluguel e o gasto da energia de um galpão
usado no processo de transformação.
36
b) ( ) O uso de recursos considerado como despesa é utilizado

com a finalidade de satisfazer as necessidades de apoio
para fazer acontecer as atividades dos centros de produção.
Nesta situação pode-se considerar o aluguel de várias lojas
nos shoppings ao longo do país de uma empresa que fabrica
camisetas, com a finalidade de dar apoio as vendas da empresa.
5) As organizações devem realizar registros de seus custos,

despesas e planejamento de investimentos. Existe uma diferença
conceptual entre: o que é custo e/ou despesa; e o que são
investimentos, a seguir determinar essa diferença conceitual.
____________________________________________________
____________________________________________________
____________________________________________________
____________________________________________________
____________________________________________________
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___________________________________________________
____________________________________________________
6) Para execução de suas atividades, as organizações precisam

dispender de recursos monetários. Uma das finalidades da gestão
de custos é precisamente realizar a classificação desse dispêndio
de recursos, diante disso a seguir classifique:
a) Os custos, gastos e investimentos conforme o seguinte quadro.

b) Os valores totais dos custos, gastos e investimentos.
Classificação do Consumo e Compras (Fábrica de Camisetas)

Consumo de Recursos Valor Custos Despesa Investimentos
Folha de pagamento no chão de fábrica R$ 17.350,00
Compra de equipamento produtivo R$ 37.500,00
Depreciação de Equipamento produtivo R$4.500,00
Compra de matéria-prima e insumos R$ 12.000,00
Depreciação de caminhões (dist. Produto) R$ 3.500,00
Consumo de Materiais indiretos na produção R$ 3.500,00
Compra Embalagem dos produtos R$ 3.500,00
Consumo Embalagem dos produtos R$ 1.500,00
Consumo de Materia-prima e insumos R$ 13.500,00
Aluguel da fábrica R$ 6.500,00
Aluguel de sala comercial R$ 3.000,00
Seguro da fábrica e seus equipamentos R$ 2.800,00
Total:
37
GESTÃO DE CUSTOS
7) Um dos eixos do controle do uso de recursos é a avaliação de

estoques e sua dinâmica. Assim, a gestão de estoques é peça-
chave para o controle e consumo dos insumos e materiais que
as organizações precisam, existindo três tipos de classificação
de estoques. Sobre esta classificação, assinale a alternativa
CORRETA:
a) ( ) Os três grupos gerais de estoques para um processo

produtivo são: estoque de investimentos, estoques de materiais e
insumos e estoque de materiais indiretos.
b) ( ) Os três grupos gerais de estoques para um processo
produtivo são: estoque de compras para fins produtivos, estoque
para fins de despesa, e estoque para fins de uso geral.
c) ( ) Os três grupos gerais de estoques para um processo
produtivo são: estoque de compras, estoques de produtos em
elaboração e estoque de produtos acabados.
d) ( ) Os três grupos gerais de estoques para um processo
produtivo são: estoque de produção, estoque de material de
apoio e estoque de produtos acabados.
Algumas ConsideraçÕes
Ao longo deste capítulo abordamos algumas questões essenciais para o
entendimento da gestão de custos com seu vínculo direto às necessidades de
consumo de recursos para que as organizações economicamente ativas possam
executar suas diversas atividades.
Observe que, muitas vezes, neste capítulo, falamos de “atividade econômica”,

devemos nos atentar de que toda atividade econômica, seja industrial, comercial,
serviços e setor público, deve possuir sistemas de custos que possam monitorar
o eficiente e eficaz uso de recursos nas suas atividades. A seguir, convidamos
você para dar uma “olhada” em como são classificadas as diversas atividades
econômicas:<http://www.mbi.com.br/mbi/biblioteca/tutoriais/classificacao-
atividade-economica/>.
38
Antes de iniciar nosso próximo capítulo, gostaríamos de que você refletisse

ainda sobre o que é realmente “custo” e o que é “despesa”. Este questionamento
é sempre importante nos fazer e conhecer a diferença conceitual pois, muitas
vezes, podemos nos deparar com situações que essa definição pode ficar confusa,
especialmente quando estamos avaliando a análise de custos de empresas de
serviços. Assim, convido você acessar à seguinte página e dar mais uma “olhada”
à diferença entre custos e despesa: <http://www.portaldecontabilidade.com.br/
tematicas/custo-ou-despesa.htm>.
ReferÊncias
BRUNI, Adriano Leal; FAMÁ, Rubens. Gestão de custos e formação do preço.
5. ed. São Paulo: Atlas, 2008.
CREPALDI, Silvio Aparecido. Curso básico de contabilidade de custos. 2. ed.

São Paulo: Atlas, 2002.
LEONE, George S. G. Custos: planejamento, implantação e controle. 3. ed. São

Paulo: Atlas, 2009.
MARTINS, Eliseu. Contabilidade de custo. 11. ed. São Paulo: Atlas, 2010.
RIBEIRO, Osni Moura. Contabilidade de custos. São Paulo: Saraiva, 2009.
SILVA, Raimundo Nonato Souza; LINS, Luiz dos Santos. Gestão de custos:
contabilidade, controle e análise. 2 ed. São Paulo: Atlas, 2013.
39
GESTÃO DE CUSTOS
40
C APÍTULO 2
Dinâmica dos Custos Variáveis e
Fixos

 Incorporar custos indiretos e despesas indiretas à análise de custos.
 Identificar e analisar a estrutura de custos de uma organização.
 Conhecer a departamentalização e centros de custos de uma organização.
 Discernir sobre os diferentes sistemas de custos.

GESTÃO DE CUSTOS
42
Capítulo 2 DINÂMICA DOS CUSTOS VARIÁVEIS E FIXOS
ContextualiZação
A dinâmica de custos faz parte integral da vida das organizações, é por meio
dessa dinâmica que as empresas conseguem lidar com o fator de uso de recursos
nas suas atividades operacionais. Neste capítulo, aprenderemos sobre essa
dinâmica, identificando a estrutura de custos própria para cada empresa. Toda
empresa deve saber identificar seus custos e o comportamento, como custos
variáveis e fixos.
Critérios de Rateio Para

Distribuição de Custos Indiretos
Conforme o Processo de Produção
No capítulo anterior, estudamos que existem diversos custos indiretos
relacionados aos processos de produção, mas cujo objeto de custos fica em
função do consumo de recursos gerais que servem para várias unidades
produtivas, assim, não há vínculo direto entre a geração desses custos e as
unidades produtivas em questão. Exemplo: como seria viável incorporar o salário
de supervisor de fábrica ao custo dos diferentes produtos a serem fabricados?
Esses tipos de custos são conhecidos como Custos Indiretos de Fabricação

(CIF), e a distribuição dos CIF dependerá de algum tipo de critério de incorporação
destes nos custos unitários de produção. Na maioria das vezes são aplicados
parâmetros de rateios em função das horas-máquinas consumidas para produzir
uma unidade, ou as horas-homem usadas, conforme veremos a seguir. Cabe a
cada empresa considerar o melhor sistema de rateio para suas necessidades de
análise.
a) Rateio conforme a produtividade horas-máquina
Na fabricação, cada mercadoria possui um processo de produção em

específico, podendo demandar tempos de uso de equipamento diferentes. Neste
sentido, cabe-nos perguntar: quantas horas-máquina consomem os equipamentos
de um determinado processo de transformação para produzir uma unidade? Para
responder isso, vamos observar o seguinte quadro, no qual há três modelos de
produtos: o Modelo A, seis unidades produzidas em 60 minutos; o Modelo B, oito
unidades produzidas em 60 minutos; e o Modelo C, 10 unidades produzidas em
60 minutos.
43
GESTÃO DE CUSTOS
Quadro 4 – Título ponderação horas-máquina/produtos

PESO /
PRODUTO PRODUTIVIDADE PONDERAÇÃO
MINUTOS
60 min utos 10,00
Modelo A 6 unidades
1 unid. a cada 10 min 10,00 42,55%  23,50 x 100
60 min utos 7,50
Modelo B 8 unidades 1 unid. a cada 7,5 min 7,50 31,92%  23,50
x 100
60 min utos 6 ,00
Modelo C 10 unidades 1 unid. a cada 10 min 6,00 25,53%  23,50
x 100
Ponderação Horas-Máquina 23,50 100,00%
Fonte: O autor.
Agora, observa-se que para fabricar:
• O modelo (A) – foram necessários mais minutos para produzir uma unidade,
10 minutos. Isto representa maior peso dos CIF das unidades produzidas do
modelo A, aliás, segundo a ponderação da produtividade horas-máquina,
este modelo leva 42,55% do tempo proporcional do uso das instalações.
• O modelo (B) – foram necessários menos minutos para produzir uma
unidade, 7,5 minutos. Isto representa menor peso dos CIF das unidades
produzidas do modelo B, aliás, segundo a ponderação da produtividade
horas-máquina, este modelo leva 31,92% do tempo proporcional do uso das
instalações.
• O modelo (C) – foi necessária uma menor quantidade de minutos para
produzir uma unidade, 6 minutos. Isto representa o menor peso dos CIF
das unidades produzidas do modelo C, aliás, segundo a ponderação
da produtividade horas-máquina, este modelo leva 25,53% do tempo
proporcional do uso das instalações.
Se somarmos a porcentagem de tempo consumido nas horas-máquina

desses três modelos, teremos 100% do tempo utilizado na fabricação destes
produtos, isto é: 100% = 45,55% + 31,92% + 25,53%. Como podemos aplicar
o rateio dos CIF em função das horas-máquina gastas na fabricação desses
três modelos? Vamos supor que o salário mais benefícios sociais do supervisor
de produção seja de R$ 7.000,00 e que a produtividade por mês da fábrica é
conforme mostrado no quadro a seguir:
44
Quadro 5 – Rateio custo do supervisor de produção
Fonte: O autor.
No quadro exposto, podemos visualizar claramente a dinâmica da incorporação

de um Custo Indireto de Fabricação no custo por produto. No exemplo, foi usado
o critério de rateio conforme as horas-máquina na fabricação hipotética de três
modelos de produtos. É fácil observar que o modelo que possui maior quantidade
de unidades produzidas terá uma menor alocação unitária dos CIF ao se comparar
com os demais produtos do processo de produção deste exemplo.
Neste exemplo, talvez o produto “A” demanda maior quantidade de horas

para ser produzido, mas é de maior qualidade. Assim, seu custo unitário será
maior, mas seu preço de mercado, seguramente, também será maior.
b) Rateio conforme a produtividade mão de obra direta
Assim como no critério de rateio de “Horas-Máquina”, no rateio do uso de Mão

de Obra Direta podemos aplicar o mesmo conceito de distribuição, mas agora em
função das horas-homem consumidas para produzir uma unidade de cada um dos
produtos fabricados. Assim, cabe-nos perguntar: quantas horas-homem consome
cada um dos equipamentos para produzir uma unidade? Nesta situação, o objeto
de custos será a produtividade em função das quantidades de peças (unidades)
que o recurso humano consegue fazer em uma hora, como pode ser observado
no exemplo a seguir:
Quadro 6 – Horas-Homem de fábrica de camisetas

PESO /
PRODUTO PRODUTIVIDADE PONDERAÇÃO
MINUTOS
60 min utos 3,00
Camiseta A  1 unid. a cada 3 min 3,00 40,54%  x 100
20 unidades 7,40
60 min utos 2,40
Camiseta B  1 unid. a cada 2,40 min 2,40 32,43%  x 100
25 unidades 7,40
60 min utos 2,00
Camiseta C  1 unid. a cada 2 min 2,00 27,03%  x 100
30 unidades 7,40
Rateio Horas-Homem 7,40 100,00%
Fonte: O autor.
45
GESTÃO DE CUSTOS
Observe-se que para fabricar:
• O modelo (A) – foram necessários mais minutos para produzir uma

unidade, três minutos. Isto representa maior peso dos CIF das unidades
produzidas do modelo A. Segundo a ponderação da produtividade horas-
homem, este modelo leva 40,54% do tempo proporcional do uso das
instalações.
• O modelo (B) – foram necessários menos minutos para produzir uma
unidade, 2,40 minutos. Isto representa menor peso dos CIF das unidades
produzidas do modelo B. Segundo a ponderação da produtividade horas-
homem, este modelo leva 32,43% do tempo proporcional do uso das
instalações.
• O modelo (C) – foi necessária uma menor quantidade de minutos para
produzir uma unidade, dois minutos. Isto representa o menor peso dos
CIF das unidades produzidas do modelo C. Segundo a ponderação
da produtividade horas-homem, este modelo leva 27,03% do tempo
proporcional do uso das instalações.
Se somarmos a porcentagem de tempo consumido nas horas-homem

desses três modelos, teremos 100% do tempo utilizado na fabricação deles, isto
é: 100% = 40,54% + 32,43% + 27,03%. Agora, em função destas porcentagens de
produtividade do recurso humano, podemos aplicar o rateio, da mesma maneira
que foi feito no exemplo anterior, sobre as horas-máquina.
1) Utilizando os pesos de produtividade horas-homem do quadro

anterior, faça o rateio do valor gasto em energia de R$ 25.000,00
nestes três modelos de camisetas. Valores a serem considerados:
46
c) Rateio conforme a produtividade de empresas de serviço
Até agora as situações expostas vêm sendo do uso de rateio para a apuração
dos Custos Indiretos Fixos (CIF) do setor industrial, mas em uma situação de
prestação de serviços, como poderia ser feito isso? Vamos analisar uma situação
específica dos serviços prestados por uma empresa do setor da aeronáutica. Para
aplicar o rateio poderíamos ter diversos critérios, mas vamos focar na seguinte
situação: se o centro de custos é definido pelo número de salas a serem utilizadas
dentro de um hangar para executar o serviço da empresa, logo, podemos ter a
distribuição dos CIF conforme essas salas.
Figura 5 – Serviço aeronáutico de manutenção
Fonte: Disponível em: <http://www.aeroin.net/tap-manutencao-e-engenharia-brasil-excel-

encia-por-vocacao/>. Acesso em: 5 maio 2017.
A empresa poderia fazer a análise de distribuição do espaço dentro do hangar

para oferecer seus serviços, mas vamos supor que foi feita a distribuição em três
grandes espaços, ou salas: oficina de manutenção geral, oficina de revisão e
oficina engenheira-mecânica.
47
GESTÃO DE CUSTOS
Quadro 7 – Rateio conforme a classificação do serviço no hangar

NÚMERO DE
OFICINA METRAGEM PONDERAÇÃO
SALAS
6 salas de 2100 42%
Manutenção 2.100 m² 42%  x 100  7% =
manutenção 5000 6
4 salas de 1300 26%
Revisão 1.300 m² 26%  x 100  6,50% =
revisão 5000 4
Engenheira- 3 salas 1600 32%

1.600 m² 32%  x 100  10,66% =
mecânica mecânicas 5000 3
Rateio Horas-Máquina 5.000 m² 100,00%
Fonte: O autor.
No quadro anterior, podemos observar a ponderação de cada área dos serviços

prestados em função do espaço necessário. Assim, se somarmos a porcentagem
de cada oficina/sala, obteremos o valor total da distribuição de uso das salas, isto é:
Quadro 8 – Uso de rateio para distribuição dos CIF – Serviços aeronáuticos

% USO DE SALA POR
OFICINA PONDERAÇÃO SALAS
CENTRO DE CUSTOS
Manutenção 6 salas x 7,00%  42%
Revisão 4 salas x 6,50%  26%
Engenheira-mecânica 3 salas x 10,66%  32%
TOTAL 100%
Fonte: O autor.
Uma vez que temos os valores referenciais para a distribuição dos CIF, podemos
aplicá-los para incorporação destes ao custo dos serviços prestados. Vamos supor
que a empresa oferece serviços de manutenção de aeronaves e helicópteros, e teve
custos de energia pelo valor de R$ 15.000,00. Como podemos fazer o rateio deste
gasto nos diferentes centros de custos do serviço prestado, conforme o critério de
uso de espaço? Isso pode ser feito por meio das porcentagens de distribuição de uso
desse espaço, ou seja, ratear esse custo CIF em função do uso de espaço, conforme
o quadro a seguir:
Quadro 9 – Rateio custo de energia
Fonte: O autor.
48
Observe que cada sala/setor possui um custo de energia diferente, sendo que
as salas que possuem um maior custo de uso de energia são as de “Engenheira-
mecânica”, isso acontece porque esse setor possui somente três salas e tem o
peso de 32% do espaço necessário para seu funcionamento. Assim como qualquer
outro critério, o utilizado neste exemplo aplicou um ponto referencial, isto é, a
distribuição de espaço do hangar, sendo esse espaço o critério de ponderação
para o rateio dos CIF.
Devemos ressaltar que o critério poderia ser outro, cabe aí aos profissionais
que estão no serviço analisar o critério de rateio que seja o mais adequado as suas
necessidades de produção, porém, qualquer que seja o critério, sempre deve-se
ter um fundamento lógico e mensurável. Lembre-se, os custos a serem rateados
sempre devem ser Custos Indiretos de Fabricação (CIF). Segundo Leone (2009,
p. 61), “os custos rateados são sempre custos indiretos, pois o rateio é realizado
mediante o emprego de critérios e taxas que resultam na divisão proporcional de
um montante global e comum”.
d) Uso de rateio para distribuição dos CIF
Uma vez que conhecemos o método para aplicar critérios de rateio, seja em
um processo industrial ou de serviços, a seguir vamos estudar como é feito o
processo de uso desse rateio para todos os Custos Indiretos Fixos (CIF). Pode
parecer um pouco laborioso, mas na verdade não é, apenas precisa-se utilizar
passos de cálculos bem definidos. Primeiramente, para poder ratear, deve-se
considerar o valor dos CIF e logo utilizar o critério de rateio, assim, o rateio servirá
como ponto referencial para incorporar todos os CIF para cada um dos produtos
e/ou serviços que vêm sendo produzidos. Para fazer isso, devemos levar em
consideração o seguinte cálculo referencial:
Quadro 10 – Cálculo geral da distribuição do custo indireto nos produtos

produzidos
(Custo Indireto x % de rateio do produto A) + (Custo Indireto
Custo Indireto
x % de rateio do produto B) + (Custo Indireto x % de rateio do
Fabricação (CIF) 
produto C) + (Custo Indireto x % de rateio do produto D) +....
Fonte: O autor.
Com esse sistema de cálculo referencial, podemos utilizá-lo no critério de

rateio previamente analisado e escolhido pelos responsáveis da área de produção
e de custos. Exemplificando, a seguir vamos incorporar todos os CIF, utilizando o
exemplo de “horas-máquina” exposto anteriormente. Vamos incorporar todos os
CIF registrados em um período de tempo específico, conforme segue:
49
GESTÃO DE CUSTOS
Quadro 11 – Rateio  Horas-Máquina, custos CIF
Fonte: O autor.
Como podemos observar, foram incorporados os CIF a cada um dos produtos

fabricados. Sem o consumo de energia, e os outros CIF expostos no quadro, seria
impossível utilizar o equipamento instalado, logo, seria impossível executar o
processo de transformação dos insumos. Eis o critério desse consumo de energia
ser considerado como custo, e não como uma mera despesa geral de apoio,
o uso desses CIF é essencial ao processo de transformação dos equipamentos.
Segundo Crepaldi (2002, p. 18), “[...] os custos indiretos são os que, para
serem incorporados aos produtos, necessitam da utilização de algum critério de
rateio”. Lembram quais eram os demais CIF de um processo de transformação
industrial? A seguir, vamos incorporar todos os CIF ao custo unitário de fabricação,
vamos lá?!
• Incorporação dos CIF nas unidades produzidas
Conforme o que vem sendo estudado, para realizar a distribuição dos CIF
de cada um dos produtos a serem fabricados, devemos considerar primeiramente
a identificação da “proporcionalidade” do critério de rateio a ser aplicado, tais como:
horas-homem ou horas-máquina de uma indústria. Logo após ter selecionado o
critério de rateio, deve-se aplicar o rateio para todos os CIF, visando apurar o
custo unitário de cada um dos produtos.
Vamos supor que desejamos apurar o custo unitário na fabricação de dois tipos
de móveis, poltronas e sofás: Produto 1 e Produto 2. No quadro a seguir, temos os
custos diretos de fabricação, o custo total CIF e o critério de rateio a se aplicar:
50
Quadro 12 – Incorporação do CIF ao custo unitário de fabricação
Fonte: O autor.
O que podemos observar desse quadro? O quadro apresenta os custos

diretos totais para os dois produtos, isto é: R$ 47.000,00 e R$ 36.100,00; o CIF
total pelo valor de R$ 79.000,00; as unidades produzidas para esses produtos;
e o critério de rateio para se aplicar; e uma série de espaços em branco para se
preencher, visando obter o custo unitário de fabricação.
O CIF pelo valor de R$ 79.000,00 deve ser incorporado aos produtos

conforme o critério de rateio exposto ao final do quadro, isto é, horas-máquina,
mas para usar esse critério de rateio, devemos aplicar a ponderação respectiva
dessas “horas-máquina”, consumidas no processo de fabricação, conforme
podemos observar a seguir:
Quadro 13 – Horas-máquina consumidas na fabricação

FABRICAÇÃO HORAS-MÁQUINA PORCENTAGEM
250
Produto 1 250 40%  620 x 100
370
Produto 2 370 60%  x 100
620
Total Horas-Máquina 620 100%
Fonte: O autor.
Observe! Pensando na simplificação do cálculo, as porcentagens

estão com zero casas. Isto é: 40,32%  40%, e 59,68%  60%
51
GESTÃO DE CUSTOS
Agora sim, com essas porcentagens podemos usar o rateio dos CIF na
incorporação dos custos aos produtos. Esse cálculo das porcentagens será feito
da seguinte maneira:
• Produto 1: 250 horas, representando 40% do total de horas-máquina,

isto é, 250 horas das 620 horas totais. Logo, está consumindo 40% do total
de horas-máquina utilizadas para produzir esse tipo de produto.
• Produto 2: 370 horas-máquina, representando 60% do total de horas-
máquina (620), isto é, 370 das 620 horas totais. Está consumindo 60% do
total de horas-máquina utilizadas para produzir esse tipo de produto.
Agora que já se tem a proporcionalidade de uso dos equipamentos para

fabricação desses dois modelos de móveis, temos o meio para aplicar o rateio
respectivo para incorporar os CIF. Esses CIF representam R$ 79.000,00, os quais
serão rateados da seguinte maneira:
• Produto 1: R$ 79.000 x 40% = R$ 31.600, considerando que o processo

de fabricação desse produto usou 40% das horas-máquina.
• Produto 2: R$ 79.000 x 60% = R$ 47.400, considerando que o processo
de fabricação desse produto usou 40% das horas-máquina.
Com essa ponderação dos CIF entre os dois produtos, podemos incorporá-
los ao custo unitário de produção, conforme a seguir:
Quadro 14 – Incorporação do consumo de recursos ao custo unitário
Fonte: O autor.
No quadro anterior, qual o custo unitário do produto 1 e do produto 2? O

custo unitário deles é: R$ 604,62 e R$ 439,47, respectivamente. Observe que:
52
Produto 1, custo unitário de R$ 604,62, isto é: Custo Unitário = Custos Indiretos + CIF
Unidades Pr oduzidas
 Custo Unitário, Produto 1 = 47.000 + 31.600 = R$ 604,62
130
Produto 2, custo unitário de R$ $ 439,47, isto é: Custo Unitário =

Custos Indiretos + CIF
 Custo Unitário, Produto 2 = 36.100 + 47.400 = R$ 439,47
Unidades Pr oduzidas 190
Qual a necessidade de incorporar os CIF ao custo do produto? É uma

análise de custos fundamental, por meio da incorporação dos CIF ao produto
podemos identificar custos referenciais por unidade produzida. A apuração de
custos é essencial para analisar a capacidade de gerar lucros, para cada um dos
produtos e/ou serviços do processo produtivo, em função dos preços unitários de
venda. Lembre-se de que, para conseguir apurar o custo unitário, devemos:
1. Separar custos diretos dos indiretos.

2. Apropriar, por algum meio de rateio, os Custos Indiretos de Fabricação –
CIF.
3. Identificar a produção em termos de unidades produzidas para cada um
dos produtos e/ou serviços.
4. Determinar o custo unitário de cada um dos produtos.
Estrutura dos Custos e Gastos

Neste ponto, podemos ter uma visão mais clara do que significam custos para
um processo produtivo, seja para negócio industrial, comercial ou de serviços. Logo,
esse conhecimento pode nos permitir analisar a estrutura de custos dos processos
produtivos. Em termos de análise, estrutura de custos quer dizer: fundamentar
e classificar os processos de consumo de recursos produtivos, observando-se o
comportamento dos custos totais e unitários à medida que se consegue aumentar
ou diminuir a produção, dentro de um potencial de produção predeterminado.
Essa análise é feita por meio da classificação dos custos fixos e variáveis.
Uma vez que estudamos a diferenciação entre Custos Diretos e Custos Indiretos
de Fabricação (CIF), será mais fácil visualizar a estrutura de custos por meio da
separação dos custos entre fixos e variáveis.
a) Custos variáveis e fixos
É através da observação da dinâmica dos custos que podemos visualizar a

diferenciação entre Custos Variáveis e Fixos, dinâmica diretamente relacionada
à produção durante um período de tempo determinado.
53
GESTÃO DE CUSTOS
O Custo Variável é sinônimo de Custo com vínculo direto ao consumo de

recursos embutidos nas unidades produzidas. Ele vincula-se às quantidades
produzidas ou comercializadas, pois, conforme a produção aumenta, o custo
variável vai aumentando também, em termos diretamente proporcionais, isto quer
dizer que o custo variável vai se dosificando à medida que muda a produção,
enquanto o Custo Fixo é sinônimo de Custo Indireto de Fabricação (CIF). Ele está
ligado, mas de maneira indireta, à capacidade produtiva. O Custo Fixo fica estável
à medida que a produção aumenta ou diminui, eles ficam sempre iguais, claro,
dentro de um potencial produtivo determinado.
Vamos visualizar essa diferenciação por meio de um exemplo simples!

Imagine uma loja de sapatos, ela faz aquisições de sapatos em função de suas
projeções de vendas, e à medida que aumentar as vendas, maiores serão as
aquisições de sapatos. A aquisição de sapatos e sua venda respectiva estão
ligadas diretamente ao custo variável, assim, quanto maiores as vendas, maiores
serão os custos variáveis. O aluguel da loja vai ficar sempre igual, tanto faz se a
loja vender uma grande quantidade de sapatos ou não.
O Custo variável está diretamente vinculado ao processo produtivo,

vinculando consumo de recursos a serem incorporados diretamente às unidades
produzidas e/ou comercializadas, tais como: insumos, embalagens, consumo de
energia direta no processo de transformação. Entretanto, o Custo Fixo é aquele
que, basicamente, não aumenta conforme a produção aumenta ou diminui, isso
dentro de um horizonte produtivo, isto é, em função da capacidade instalada. Em
termos de Custo Fixo, esteja a empresa produzindo poucas unidades ou muitas,
o Custo Fixo fica estável, exemplos disso: amortização do equipamento, folha de
pagamento, gastos administrativos, aluguel, entre outros.
b) Dinâmica dos custos variáveis e fixos
Como funciona a dinâmica dos Custos Fixos e Variáveis? Cada processo

produtivo possui sua própria dinâmica e particularidades, inclusive empresas do
mesmo setor industrial têm sua própria engenheira de produção, se refletindo nas
diferenças de estrutura de custos das empresas. Para ilustrar essa dinâmica, a
seguir vamos observar o comportamento dos custos variáveis e fixos à medida
que aumentam as quantidades produzidas;
54
Quadro 15 – Comportamento dos custos fixos e variáveis

DINÂMICA DOS CUSTOS FIXOS E VARIÁVEIS
Fixo Variável
Quantidades Produzidas Custo Total
2.000,00
0 2.000 0 2.000
100 2.000 1.600 3.600
200 2.000 2.700 4.700
300 2.000 3.360 5.360
400 2.000 3.820 5.820
500 2.000 4.300 6.300
600 2.000 5.100 7.100
700 2.000 6.420 8.420
800 2.000 8.220 10.220
900 2.000 10.520 12.520
1000 2.000 13.620 15.620
Fonte: Adaptado de Rossetti (1997, p. 464).
Observa-se que os Custos Fixos ficam iguais à medida que a produção

aumenta, eles ficam constantes em R$ 2.000. Esses custos fixos estão desenhados
para um determinado horizonte de produção, neste caso o máximo de produção
será 1000 unidades. Acima dessas 1000 unidades, a empresa em questão deverá
fazer novos investimentos (mais equipamentos, talvez mais uma fábrica etc.).
Logo, se a empresa considerar aumentar a produção acima de 1000 unidades,
esses novos investimentos, necessários ao aumento do horizonte produtivo, serão
refletidos em um custo fixo maior que desses R$ 2.000,00 expostos no quadro.
Enquanto os Custos Fixos ficam estáveis em R$ 2.000,00, os custos variáveis

vão mudando, pois à medida que aumentar a produção, há a necessidade de
maiores quantidades de insumos, mão de obra e energia, refletindo em um
aumento proporcional dos custos variáveis em função direta ao aumento da
produção. Exemplificando, no quadro exposto, quando a produção é de 500
unidades, o Custo Variável fica em R$ 4.300, 00 e quando a produção aumentar
para 800 unidades esse custo dispara para R$ 8.220,00.
Nesse sentido, existe um elo direto entre quantidades produzidas e as

quantidades de recursos produtivos variáveis para dar conta da produção, eis
o nome destes como Custos Variáveis de produção. Assim, à medida que
aumentar a produção, maiores também serão as quantidades de mão de obra
direta, insumos e energia (ligada ao processo produtivo), recursos necessários e
incorporados diretamente à produção. Se repararmos, o quadro exposto poderia
ser mesmo um centro de custos de uma fábrica com vários centros produtivos.
55
GESTÃO DE CUSTOS
Lembre-se: toda empresa pode ter vários centros de custos, e

cada um deles possui uma parte de seus custos como fixos e a outra
parte como variáveis.
c) Custo unitário médio
A dinâmica dos custos que vem sendo observada no quadro anterior ficaria
incompleta se não analisarmos o comportamento do custo unitário à medida que
vai mudando a produção. Se verificarmos novamente, vamos ver que os custos
totais vão aumentando de maneira diferente à medida que a produtividade se
aproxima da sua máxima capacidade, no caso exposto, 1.000 unidades.
Isso quer dizer que esse aumento vai sendo complementado, em termos
proporcionais, com o aumento dos custos variáveis “totais”. Essa dinâmica
acontece em função de que os custos fixos ficam iguais e vão se somando aos
custos variáveis para cada patamar de produção, nesse sentido:
• Existe uma proporcionalidade não constante recorrente da somatória dos

custos fixos + custos variáveis para cada um dos níveis de produção sendo
observados. Isso é reflexo direto de que o peso, ou influência, do custo
fixo no custo total vai diminuindo também.
Esse comportamento dos custos fixos mais variáveis fica mais evidente
quando observarmos os custos unitários, conhecido como custo médio, para
cada um dos níveis de produção expostos no quadro a seguir:
Quadro 16 – Dinâmica do custo unitário
Composição dos Custos

Quantidades Fixo Variável Custo Custo Médio por
Produzidas 2.000,00 Total Unidade
0 2.000 0 2.000 -----------
100 2.000 1.600 3.600 36,00
200 2.000 2.700 4.700 23,50
300 2.000 3.360 5.360 17,87
400 2.000 3.820 5.820 14,55
500 2.000 4.300 6.300 12,60
600 2.000 5.100 7.100 11,83
Fonte: Adequado de Rossetti (1997, p. 464).
56
Observe como o custo médio vai ficando mais baixo à medida que aumentar
a produção, porém, a sua queda é cada vez menos acentuada à medida que a
produção vai se aproximando da sua máxima capacidade. Esse custo médio vem
a ser o custo unitário em função do nível de produção, agora:
• Se aumentar a produção, a tendência do custo médio unitário será de

diminuir.
• Se diminuir a produção, a tendência do custo médio unitário será de
aumentar.
Assim, observe que o custo médio por unidade produzida nunca fica igual,
mas ele vai mudando à medida que vão mudando também as quantidades
produzidas. Esse custo médio é apurado da seguinte maneira:
Quadro 17 – Cálculo do custo médio

Custo Total
Custo Médio por Unidade Produzida Custo Médio:
Quantidades Pr oduzidas
R$3.600
100 Unidades produzidas Custo Médio = R$ 36,00
100
R$4.700
200
R$6.300
500
R$7.100
600
Fonte: O autor.
O que é interessante observar nos cálculos expostos é que quando o aumento

da produção passa de 100 para 200 unidades, a queda do custo médio é de
34,72%, passando de R$ 36,00 para R$ 23,50. Quando a produção passa de 500
para 600 unidades, a queda no custo médio é de apenas 6,11%, passando de R$
12,60 para R$ 11,83. Isso acontece, basicamente, porque os custos fixos vão se
diluindo cada vez mais na produção. Se observarmos, o custo fixo possui valores
de custos unitários diferentes nesses quatro níveis de produção, conforme a seguir:
R$2.000
100 Unidades produzidas  Custo Fixo Unitário =  R$ 20,00
100
R$2.000
200
R$2.000
500
R$2.000
600
57
GESTÃO DE CUSTOS
Nesta análise da dinâmica dos custos fixos, podemos conferir um fato quase
evidente para o sentido comum, isto é, quanto maiores forem a produção e a
venda, maior será a chance de aproveitar a capacidade instalada para gerar lucro.
O objetivo aqui é de visualizar em termos de estrutura de custos o “como” vai
acontecendo isso, objetivando estruturar os custos para análises de gestão mais
complexas, sejam para o setor industrial, de comércio ou de serviços, conforme
observaremos nas seções seguintes.
DePartamentaliZação e Centros de
Custos
Nos tópicos anteriores, estudamos que as empresas possuem diversos tipos
de custos, devendo classificá-los entre custos fixos e variáveis. Além disso, muitas
empresas de porte médio e grande precisam planejar seus custos, desde vários centros
operativos e/ou departamentos. Todavia, dentro de um mesmo centro produtivo pode
existir mais de um centro de custos, levando em consideração a estrutura destes,
ligados aos diversos departamentos, que sempre estão inter-relacionados.
Podemos visualizar os centros de custos como uma grande equipe, sendo

que estes fazem parte de uma só dinâmica funcional. O corpo humano possui uma
dinâmica semelhante, no qual cada célula faz parte de um órgão (centro de custo),
logo esse órgão vai se juntando aos outros para assim estruturar o ser vivo que
todos nós somos; da mesma maneira acontece em uma empresa, cada centro de
custo e/ou departamento é necessário para a capacidade operativa da organização.
Assim, cada departamento faz parte de seu próprio centro de custos, com
sua própria dinâmica de custos diretos e rateio dos custos indiretos. Em termos
de gestão de custos, a apuração de custos por departamento é conhecida como
departamentalização de custos.
A departamentalização dos custos acompanha normalmente a

estrutura organizacional da empresa. A contabilidade de custos
dimensiona-se para identificar os custos com as unidades
organizacionais (componentes da estrutura administrativa e
operacional), que chamaremos de Centros de Responsabilidade
(LEONE, 2009, p. 191).
Os “Centros de Responsabilidade” expostos pelo autor podem ser vistos

como os centros de análise da departamentalização. A departamentalização ajuda
a individualizar e agrupar pesos percentuais (taxas) como sistemas de rastreio,
visando à incorporação dos custos indiretos de cada um desses departamentos.
Desta maneira, permite-se a eficiente apuração dos custos indiretos em cada um
dos centros de custos, permitindo que a gestão de custos seja mais dinâmica, no
que tange a sua capacidade de definir custos unitários de produção.
58
Podemos exemplificar essa departamentalização na seguinte situação:

uma indústria farmacêutica possui três centros de produção dentro de sua
fábrica: divisão farmacêutica, divisão veterinária e divisão química. Levando em
consideração essas três divisões de sua produção, a empresa poderia criar três
grandes centros de custos/departamentos, conforme a figura a seguir:
Figura 6 – Departamentalização por produtos e serviços
Departamentalização por Produtos e Serviços
DIRETORIA
Divisão Farmacêutica Divisão Veterinária Divisão Química
Analgésicos Vacinas Pigmentos
Antibióticos Medicamentos Fosfatos
Inseticidas
Xaropes
Fonte: Disponível em: <http://www.sobreadministracao.com/tipos-de-departamental-

izacao-por-produtos-ou-servicos/>. Acesso em: 15 maio 2017.
Qual o objetivo de separar a produção nesses três centros de custos? Por

meio dessa departamentalização, a instituição tem a capacidade de apurar de
maneira eficiente seus custos indiretos, além de focar a produtividade por objetos
de custos. Com essa departamentalização, a empresa incorpora de maneira mais
objetiva seus custos indiretos para cada um de seus produtos farmacêuticos,
veterinários e derivados químicos de usos diversos.
a) Classificação de custos por atividade ABC
No contexto de departamentalização, existe a ferramenta de análise de

custeio por atividade “ABC”, a qual vai além da incorporação dos custos indiretos
para cada objeto de custos. A incorporação de custos ABC pondera também, no
seu rateio de uso de recursos, as despesas gerais que, de maneira indireta, são
de apoio ao longo da cadeia produtiva para os centros produtivos, a serem
analisados como objetos de custos. Segundo os autores Silva e Lins (2013, p. 63):
59
GESTÃO DE CUSTOS
O ABC tem por objetivo fundamental revisar o método e a

filosofia de se apropriarem os custos indiretos, buscando,
através dos conceitos de rastreamento das atividades aos
produtos, uma forma mais justa e objetiva de determinar os
custos dos produtos e serviços. Um dos destaques do ABC é o
fato de incorporar avaliações e gastos que ultrapassam a área
de produção.
Diante do exposto, fica claro que o custeio por Atividade ABC foca no ra-
teio de custos indiretos e de despesas que geram apoio aos centros de produção.
Exemplificando, vamos supor que uma empresa fabrica três produtos (ZA, ZB,
ZC). Cada um deles possui seu próprio centro de custos diretos com seu respec-
tivo rateio de custos indiretos e despesas por departamento. Para sua produção,
a empresa tem quatro grandes galpões onde acontece o processo de transforma-
ção, e procura estabelecer os custos de seus produtos em cada um dos galpões.
Para atingir esse objetivo, de estabelecer custos por produto e por galpão, a
empresa levanta a classificação de custos por meio da departamentalização para
cada um dos galpões. Com isso, o resultado será a apropriação de custos para
cada unidade produtiva (galpão) e produto. No quadro a seguir, apresenta-se o
sistema de custos antes de usar o custeio ABC por departamentalização:
Quadro 18 – Custo x Produto antes de aplicar um processo de

departamentalização
Produtos Custos nos Galpões da Fábrica
ZA Custo ZA
ZB Custo ZB
ZC Custo ZC
Fonte: O autor.
Parece que o sistema exposto consegue apropriar os custos para cada um

dos três produtos, certo? Porém, como podemos incorporar os custos indiretos dos
quatro galpões de maneira mais objetiva e proporcional ao uso de recursos indiretos
de cada um desses galpões e das despesas? A seguir, vamos observar o quadro
expondo a apropriação de custos indiretos por produto e por departamentalização:
Quadro 19 – Custos x Produto x Departamentalização

Produtos CC1 Galpão 1 CC2 Galpão 2 CC3 Galpão 3 CC4 Galpão 4
ZA ZA CC1 ZA CC2 ZA CC3 ZA CC4
ZB ZB CC1 ZB CC2 ZB CC3 ZB CC4
ZC ZC CC1 ZC CC2 ZC CC3 ZC CC4
Fonte: O autor.
60
Observe que, antes da departamentalização, os custos indiretos dos quatro

galpões eram incorporados de maneira geral nos três produtos (ZA, ZB, ZC),
sem considerar os pesos dos custos individualizados dos quatro centros de
fabricação (galpões), além das despesas de apoio. Ao considerar os galpões
dentro da análise de custos por produto, a empresa possui maior objetividade na
incorporação de custos indiretos, além de poder incorporar despesas de apoio.
Agora, por meio do sistema de departamentalização, os custos indiretos e

despesas serão rateados e incorporados aos três produtos por meio de quatro
centros de custos. Exemplificando, no Galpão 1 (CC1), levanta-se o Centro
de Custos nº 1, incorporando os custos indiretos e despesas que geram valor
na cadeia produtiva desse galpão e na fabricação dos três produtos; da mesma
forma será feito para os três restantes CCs, ou seja, CC2, CC3 e CC4.
Será mesmo que as empresas precisam esse nível de detalhe

dos custos?
Na atual conjuntura de concorrência acirrada, podemos dizer que SIM, pois,

visualizando o máximo possível o custo real por produto, as empresas podem
enxergar sua competitividade atual e potencial. Por meio da departamentalização,
pode-se analisar o impacto dos custos indiretos e despesas geradas em cada um
desses departamentos.
A departamentalização é de grande ajuda para visualizar o potencial de

eficiência dos custos por departamento, conseguindo estabelecer a dinâmica
de custos e rentabilidade (lucro) da empresa por departamento. O sistema de
departamentalização é também de grande ajuda para as empresas prestadoras
de serviços, tal como na aeronáutica, pois ajuda em estabelecer o uso efetivo de
recursos em cada área dos serviços prestados.
Processos e Sistemas de Custos

No contexto da administração de serviços, temos que observar a
funcionalidade dos centros de custos em função das necessidades operativas
dos serviços a serem prestados, da mesma forma que é feito nos processos de
fabricação. Em função dos processos produtivos e das particularidades de cada
empresa, existe a necessidade de definir e aplicar sistemas de custos que levem
sempre em consideração dois aspectos de análise: a natureza (essencialidade)
do processo produtivo, e o tipo de registro (sistemas) de custo.
61
GESTÃO DE CUSTOS
A natureza do processo de produção relaciona-se à forma com

que o produto é manufaturado ou o serviço prestado. Nesse
aspecto, há basicamente duas modalidades: (1) produção
contínua; (2) produção sob encomenda. E é a partir daí que
será definido o modelo de acumulação de custos (MAUSS;
SOUZA, 2008, p. 41).
Feita a definição da natureza do processo, deve-se estabelecer o registro de custo

que melhor se enquadra com a natureza das operações da organização. É a partir
disso que a empresa pode estabelecer o tipo de Sistema de Custos a ser utilizado
nas suas atividades. Assim, as empresas podem alocar vínculos entre a natureza
das operações e a necessidade de registro dos custos, objetivando avaliar a sua
competitividade no uso de recursos e futuras tomadas de decisões eficientes.
Em geral, os custos são acumulados no subsistema de

contabilidade financeira para posteriormente serem alocados
aos objetos de custeio, via método de custeio. O seu nível de
detalhe deverá refletir a estrutura da organização, dos objetos
de custos, dos relatórios legais e gerenciais e do nível de
informação demandada (MAUSS; SOUZA, 2008, p. 42).
Conforme observado pelos autores Mauss e Souza (2008), no momento

de definir os objetos de custos devemos analisar a estrutura da organização e
seus processos operativos. Cada organização possui suas particularidades,
que demandam um trato diferenciado que esteja de acordo com os objetivos da
gestão, em função disso se poderá determinar o método de custeio mais afim.
a) Acumulação de custos
Os sistemas de custos devem considerar os seguintes elementos:

acumulação de custos, predeterminação de custos, e métodos de custeio.
A acumulação de custos é o processo de registro de todos os consumos de
recursos que vêm sendo utilizados e que devem ser registrados como custos,
considerando o tipo de processo produtivo contínuo de uma empresa.
As operações contínuas de uma atividade empresarial precisam de

acumulação de custos de seus processos. Sendo que no caso de empresas de
serviços, o custo total dos processos deverá ser dividido pelo volume dos serviços
prestados durante um período sequencial, tal como poderia ser sequências
semanais, objetivando encontrar o custo unitário desses serviços.
62
b) Custos predeterminados
Focando nos serviços prestados, especialmente do setor público, a

predeterminação de custos está vinculada ao modelo dos processos operativos
previamente estabelecidos ou planejados. O objetivo disto é alinhar o processo
de apuração dos custos com o planejamento governamental do PPA (o Plano
Plurianual), LDO (Lei de Diretrizes Orçamentárias) e LOA (Lei Orçamentária Anual).
Assim, por meio desse direcionamento dos custos alinhados com o

planejamento do orçamento governamental é que se pode estabelecer modelos
de apuração de custos. Sendo que esses custos predeterminados podem ser
agrupados em dois grandes grupos, o custo-padrão ou custo-meta. Logo,
estes custos predeterminados serão comparados com o custo-real, ou custo de
execução. É importante levar em consideração a análise desses tipos de modelos
de custos quando os serviços aeronáuticos prestados pertencem às entidades
públicas do Estado Brasileiro.
• Custo-padrão. É o custo atribuído previamente, ele vem a ser um “custo

ideal” que deverá ser atingido. O custo-padrão é definido por fases
produtivas, mas antes de começar os processos produtivos, ou seja, é um
custo ex-ante. Este custo serve para medir a eficiência produtiva, assim
como qualquer variação na execução dos processos.
• Custo-meta. É utilizado para estabelecer objetivos e metas na fase de
planejamento, ou seja, procura desenvolver ferramentas de avaliação
de consumo de recursos (custos) ainda na fase de projeto. Portanto, sua
função é de ferramenta que ajuda na tomada de decisão.
• Custo-real. É o gasto que realmente foi executado, sendo que a apuração
dos custos executados dependerá do método de custos a ser aplicado. Por
meio do custo-real, o importante é saber identificar o custo dos recursos
que realmente foram consumidos, pois esse valor referencial servirá como
ferramenta de avaliação da qualidade do gasto versus o gasto que foi
predeterminado no orçamento.
Sabe o que significa o termo ex-ante? Ele é uma expressão que

vem do latim e significa objeto de análise, visando prognosticar e
gerar suposições, com foco estimativo.
63
GESTÃO DE CUSTOS
Tanto o custo-padrão como o custo-meta são ferramentas de análise de custos

para estabelecer estratégias de gestão perante os diversos planejamentos das
atividades. Assim, uma correta aplicação destes custos tem a função de aprimorar
a qualidade do gasto. Eis a grande necessidade de fazer um comparativo com o
que realmente foi executado versus o planejado.
[...] uma organização que utiliza o custo-meta e o custo-padrão

para fins de planejamento e controle de suas atividades está
utilizando uma forma de gestão estratégica de custos, pois
busca na análise dos fatores determinantes dos custos de seus
produtos fixar limites máximos de custos (MAUSS; SOUZA,
2008, p. 44).
Os custos predeterminados são muito úteis para estabelecer orçamentos e

projeções de custos para os próximos anos, bastante aplicado no planejamento
das operações das empresas. Inclusive, a predeterminação dos custos serve
para desenhar as fases operativas de projetos/empreendimentos, imagine: como
poderíamos executar um projeto que visa duplicar uma estrada federal, sem ter
noções dos recursos e custos envolvidos neste grande projeto?
1) Os custos indiretos devem ser alocados ao custo unitário, eles

refletem o consumo de recursos nos processos de produção.
Assim, o rateio é um sistema viável para incorporar os custos
indiretos. Conforme os valores do quadro a seguir, incorpore os
CIF ao custo dos dois produtos e determine o custo unitário destes:
64
2) Uma parte importante da dinâmica dos custos é observar o

comportamento dos custos em função de sua estrutura entre custos
fixos e variáveis. Em função disso, uma empresa poderá identificar
custos totais e unitários em diferentes níveis de produção. Diante disso,
determine a sentença correta a seguir:
a) ( ) A diferença essencial entre custo variável e fixo é que o variável

pode mudar em cada período de análise de custos, pois há alguns
recursos cujos preços de compra aos fornecedores mudam mês a mês,
exemplo: o quilo de tomate, para produzir molho de tomate concentrado,
muda de preço todas as semanas.
b) ( ) Entretanto, o custo fixo é aquele que possui um preço de compra
aos fornecedores estável mês a mês, este não muda de preço, exemplo:
o aluguel da fábrica de molho de tomate, este possui contrato de custo
fixo por um ano.
c) ( ) A diferença essencial entre custo variável e fixo é que o variável vai
mudando em função das unidades produzidas, ou seja, é diretamente
vinculado e dosificado ao volume produzido, exemplo: quanto mais
quilos de pão produzir uma padaria, maiores serão os custos variáveis.
Entretanto, os custos fixos são um custo indireto que não aumenta à
medida que aumenta a produção, estes se mantêm fixos, exemplo: o
aluguel da padaria, esse custo será pago cada mês independentemente
se a padaria produzir 300 quilos ou 3.000 quilos de pão ao mês.
3) Na análise de custos é essencial determinar o custo médio de

produção. Esse custo médio vai mudando à medida que aumenta a
produção, pois os custos fixos vão se diluindo num maior número de
unidades produzidas. A seguir, você deve apurar o custo médio em três
níveis de produção, em função do quadro apresentado:
4) Uma empresa que fabrica diversas peças de algodão possui vários

departamentos como centro de custos, um deles é o departamento
de camisetas. A empresa deseja saber os custos de produção desse
departamento. A seguir, considerar as informações de produção, custos,
despesas, porcentagens de rateio para apurar o custo unitário de seus
três modelos de camisetas:
65
GESTÃO DE CUSTOS
66
Neste capítulo, abordamos alguns conceitos bem interessantes para
podermos enquadrar na lógica da análise de custos. Um desses conceitos é saber
identificar os custos indiretos (ou fixos) que precisam ser incorporados ao custo
de produção, isso pode ser feito por meio dos objetos de custos e o rateio desses
custos indiretos. Para entender mais um pouco sobre a identificação de custos
pelo seu comportamento, convido você a acessar o site portal da contabilidade:
<http://www.portaldecontabilidade.com.br/guia/custos_direitos.htm>.O
entendimento claro e diferenciação respectiva entre custos diretos e indiretos irá
nos ajudar bastante no desdobramento do próximo capítulo, que abordará temas
interessantes sobre sistemas de custos.
Ao longo deste capítulo, estudamos sobre a dinâmica dos sistemas de

custos, desde o Sistema de Custeio por Absorção, Sistema de Custeio Variável e
Sistema ABC. Esses três sistemas podemos dizer que são os essenciais para se
conseguir entender a dinâmica de custos aplicada em diversas atividades.
ReferÊncas
LEONE, George S. G. Custos: planejamento, implantação e controle. 3. ed. São

Paulo: Atlas, 2009.
MAUSS, Cesar V.; SOUZA, Marcos Antonio de. Gestão de custos aplicada ao
setor público. 1. ed. São Paulo: Atlas, 2008.
SILVA, Raimundo Nonato Souza; LINS, Luiz dos Santos. Gestão de Custos:
Contabilidade, Controle e Análise. 2. ed. São Paulo: Atlas, 2013.
67
GESTÃO DE CUSTOS
68
C APÍTULO 3
Métodos de Custeio

 Discernir o uso dos diferentes métodos de custeio.
 Classificar o consumo de recursos em função das necessidades do método

de custeio.
 Identificar o vínculo entre os métodos de custos, os custos fixos e variáveis

e o DRE.
 Interpretar o método de custeio ABC.

GESTÃO DE CUSTOS
70
Capítulo 3 MÉTODOS DE CUSTEIO
ContextualiZação
Realizada a identificação da estrutura de custos e dinâmica do comportamento
destes como variáveis e fixos, a empresa deve definir os métodos de custos que
melhor se enquadrem nas suas atividades. Existem sistemas de custos essenciais
para fins contábeis, como o método de custeio por absorção, e sistemas de custos
com foco de análise financeiro/gerencial, como o método de custeio variável. Este
capítulo abordará estes sistemas. É importante lembrar que o método de custeio
variável é essencial para iniciar a análise do ponto de equilíbrio das operações de
uma empresa, pontos estes a serem estudados no quarto capítulo.
Métodos de Custeio
Dependendo da necessidade de análise, existem alguns métodos de custeio.
Em termos gerais, entende-se como método de custeio a técnica de registro de
custos para determinar e analisar o consumo de recursos durante ciclos de tempos
definidos. Um dos principais objetivos é o de associar e incorporar os custos aos
produtos e serviços, e assim definir potenciais margens de rentabilidade por produto.
Uma vez definidas as necessidades de informações que a empresa necessita

para análise de suas operações, será planejado o princípio de apropriação de
custos, devendo-se escolher o método de custeio para atingir seus objetivos de
análise. Dentre os métodos de custeio mais utilizados estão: o método de custeio
por absorção; o custeio variável; e o ABC. Deve-se observar que, apesar de todos
esses métodos possuírem lógica própria de objetos de custos, cada um deles
deve considerar ferramentas de rateio ou rastreamento, objetivando relacionar os
custos indiretos aos produtos e serviços.
Os métodos de custeio se distinguem em seus conceitos não

apenas pelo tratamento dado aos custos indiretos pela forma de
rateios, mas também pelas atividades exercidas na formação
do produto ou serviço final. Porém, todos os métodos possuem
em sua formação objetivos em comum, como por exemplo, a
apuração de resultados a fim de medir a eficiência, bem como
a formação de preços unitários de produtos ou serviços sempre
que necessário (RAIMONDI; GOEZZINGER, 2012, p. 85).
Pode-se dizer que os métodos de custeio fazem parte integralmente da gestão

de custos dentro de um marco de análise previamente definido. Em todo método
existem três grandes elementos: acumulação de custos; predeterminação de custos;
e métodos de custeio. Antes de iniciar o estudo sobre os principais métodos de
custos, deve-se verificar a estrutura da Demonstração do Resultado do Exercício
(DRE), objetivando identificar a apresentação final de todos esses métodos de custos,
a comparação do resultado entre receitas e custos durante um tempo determinado.
71
GESTÃO DE CUSTOS
Demonstração do Resultado do
Exercício (dre)
Seja empresa privada ou pública, toda organização economicamente ativa
deve apresentar anualmente a Demonstração do Resultado do Exercício (DRE).
Nesta demonstração, são apresentados de maneira sistemática as receitas, os
custos e as despesas, visando apurar o lucro ou prejuízo das operações, conforme
o regime de competências. A DRE deve ser feita pelo menos uma vez ao ano,
durante o exercício fiscal anual. Observa-se que a DRE está fundamentada no
artigo 187, da Lei nº 6.404/79, a qual toda empresa economicamente ativa deve
apresentar seu resultado anualmente. Em termos de apropriação de receitas e
custos, a DRE deve manter a classificação das receitas e custos em função do
regime de competências. Segundo o artigo supracitado, a estrutura-base da DRE
deve ser conforme a seguir:
Figura 7 – Estrutura da DRE, lei nº 6.404/76: das sociedades anônimas
MODELO DA DEMONSTRACÃO 00 RESULTADO DO EXERCÍCIO

RECEITA OPERACIONAL BRUTA
Vendas de Produtos
Vendas de Mercadorias
Prestação de Serviços
(-) DEDUÇÕES DA RECEITA BRUTA
Devoluções de Vendas
Abatimentos
Impostos e Contribuições Incidentes sobre Vendas
RECEITA OPERACIONAL LÍQUIDA
(·) CUSTOS DAS VENDAS
Custo dos Produtos Vendidos
Custo das Mercadorias
Custo dos Serviços Prestados
RESULTADO OPERACIONAl BRUTO
(-) DESPESAS OPERACIONAIS
Despesas Com Vendas
Despesas Administrativas
(·) DESPESAS FINANCEIRAS LíQUIDAS
Despesas Financeiras
72
(-) Receitas Financeiras

Variações Monetárias e cambiais Passivas
(-) Variações Monetárias e Cambiais Ativas
OUTRAS RECEITAS E DESPESAS
Resultado da Equivalência Patrimonial
Venda de Bens e Direitos do Ativo Não Circulante
(-) Custo da venda de Bens e Direitos do Ativo Não Circulante
RESULTADO OPERACIONAL ANTES DOIR E CSLL
(-) Provisão para Imposto de Renda e Contribuição Social sobre o Lucro
LUCRO LÍQUIDO ANTES DAS PARTICIPAÇÕES
(-) Debêntures, Empregados,Participações de Administradores,Partes
Beneficiárias, Fundos de Assistência e Previdência para Empregados
(=) RESULTADO LÍQUIDO DO EXERCÍCIO
Lucro por ação
Fonte: Disponível em: <http://contar-e-contabilizar.blogspot.com.br/2016/03/estrutu-
ra-das-demonstracoes-financeiras.html>. Acesso em: 24 maio 2017.
A estrutura da DRE mostra de maneira clara e sistemática o resumo da

apuração do resultado operacional das organizações economicamente ativas. A
lei demanda a elaboração da DRE por períodos anuais, mas para fins de gestão
e tomada de decisão, as empresas usam a DRE também como ferramenta de
análise para períodos de tempos menores que um ano, tais como: semestrais,
trimestrais e mensais. Além da DRE, as empresas costumam, para fins de análise,
utilizar métodos de custos complementares.
a) Método por absorção e variável
Os métodos de custos, além da DRE, têm como finalidade observar a

dinâmica dos resultados de rentabilidade da empresa, observando as contas
geradoras de custos essenciais ao serviço. Exemplificando, em um serviço de
manutenção aeronáutico, alguns de seus custos essenciais serão os salários dos
profissionais mecânicos, engenheiros e seus auxiliares, e também do consumo
de peças para a manutenção das aeronaves. Cabe ao método de custos analisar
a dinâmica do consumo desses custos para observar as operações do negócio.
Na situação de uma empresa industrial, os métodos de custos focam nas

contas de estoques de matéria-prima e insumos, produto em elaboração e
produtos acabados. Esses estoques são relevantes porque possuem vínculo com
73
GESTÃO DE CUSTOS
o custo direto das atividades. Esse custo direto é alimentado pelo fornecimento
dos materiais vindos dos estoques. Em função do tipo das operações, industrial,
comercial e/ou de serviços, haverá a seguinte classificação de custos diretos, os
quais fazem parte integral do método de custeio a se utilizar:
• Custo do Produto Vendido (CPV), aplicado nas indústrias.

• Custo da Mercadoria Vendida (CMV), aplicado ao comércio.
• Custo do Serviço Prestado (CSP), aplicado às prestadoras de serviço.
Essa classificação de custos diretos e os métodos de custeios são partes

importantes da estrutura-base da gestão de custos, pois determinam o custo
real se comparado com o que foi estabelecido nos orçamentos. Nessa análise,
as empresas devem discernir entre o critério contábil, objetivando a apuração
da DRE, e o critério gerencial, base para a tomada de decisões. Em termos
cronológicos, as empresas estabelecem, primeiramente, o método com base no
critério contábil, e logo estabelecem métodos de custeio bem mais pontuais para
suas análises de operações.
Cronologicamente, o primeiro método a ser definido é o autorizado pelas

normas contábeis do país para fins de apurar a DRE, sendo o método por
absorção. Os demais métodos, tais como o método variável e o método ABC, são
importantes, mas para fins de análise da dinâmica comportamental dos custos e
sua eficiência no contexto das operações.
b) Método de custeio por absorção
O método por absorção é o legalmente aceito pelas normas contábeis para a

apuração da DRE, ou seja, esse método é o válido para a elaboração e divulgação
das demonstrações financeiras. Nesse método, os custos, sejam diretos ou
indiretos, devem ser incorporados ao custo unitário de produção, entretanto as
despesas devem ser consideradas como gastos gerais de apoio sem serem
incorporados aos objetos de custos unitários de produção.
Isso quer dizer que as despesas não fazem parte do custo do produto, logo
não serão incorporadas ao custo individual de produção. Elas serão parte dos
recursos necessários para dar apoio às atividades operacionais, despesas como:
de distribuição; de vendas; dos departamentos de RH e do setor financeiro; dos
salários dos executivos etc.
74
• Critério do método por absorção
Como o próprio nome diz, este método “absorve” ou incorpora os custos

variáveis e fixos nos objetos de custos, visando apurar custos unitários de pro-
dução, mas excluindo as despesas como parte do custo unitário. Faz parte dos
custos de produção:
− Custos diretos, materiais diretos e mão de obra direta.

− Custos indiretos de fabricação, tais como: depreciação, seguros e alu-
guel de fábrica, manutenção etc., ou seja, todos os custos de compor-
tamento fixo.
Cabe lembrar que, nesse método, as despesas não devem ser incorpora-
das ao cálculo do custeio de produção, segundo as normas contábeis, as despe-
sas não devem ser incorporadas na conta de custo do produto vendido, mas na
conta de resultado, como “despesas operacionais”.
É importante observar que o consumo de recursos transforma-se em custos

de produção quando incorridos, tornando-se estoques (de produtos em processo de
fabricação ou de produtos acabados), e somente serão considerados na apuração
da DRE quando a venda for executada. Faz parte dos custos de produção:
− O custo de aquisição de insumos, matérias-primas e quaisquer outros

bens ou serviços aplicados ou consumidos na produção.
− O custo de pessoal necessário à produção, inclusive de supervisão de
produção, manutenção e guarda das instalações de produção.
− Os custos de locação, manutenção e reparação, assim como a depre-
ciação dos equipamentos utilizados na produção.
− Os custos de consumo dos recursos naturais utilizados na produção.
Assim, todos esses custos serão incorporados aos valores de produção

total e unitário. Deve-se observar que as despesas não têm essa “passagem
intermediária” pelos ativos (estoques) e são consideradas de imediato na
apuração do resultado (DRE). A seguir, observe a dinâmica dos custos no método
por absorção:
75
GESTÃO DE CUSTOS
Figura 8 – Fluxograma do método por absorção
FLUXOGRAMA DO SISTEMA DE CUSTEIO POR ABSORÇÃO

Matéria-prima,
M.O Direta,
Energia (parte)
VARIÁVEIS Custos
Estoques de
Produção em
Produtos
Andamento
M.O Indireta, Acabados
Produtos
Depreciação
Aluguel, Energia
(parte)
PELA
VENDA
Despesas
Administrativas
FIXAS RESULTADO
VENDAS
(-) C.P.V
= RESULT. BRUTO
Despesas do
(-) DESP. ADM.
Período
(-) DESP. VENDAS
= RESUL. LÍQUIDO
Despesas de
Vendas
VARIÁVEIS
Despesas de
Vendas
FIXAS
Fonte: Knuth (2009, p. 32).
No fluxograma de custos, fica demostrado que na produção em andamento

incorporam-se todos os custos de fabricação, por consequência, estes serão
incorporados ao estoque de produtos acabados que logo farão parte do Custo
de Produto Vendido (CPV). O CPV só acontece no momento da efetivação da
venda, antes disso, os custos ficam incorporados no valor dos estoques do
produto terminado. Na figura apresentada, pode-se observar também que as
despesas foram registradas ao resultado final e não fazem parte da incorporação
dos custos aos produtos ou serviços. Por isso é importante observar que nos
métodos de Custeio Variável e ABC as despesas podem ser incorporadas ao
produto, porém somente para foco de análise.
• Exemplificação do método por absorção
A seguir, apresentamos um caso hipotético de fabricação de camisetas,

objetivando apurar os custos e registrar despesas. Com esses registros de custos
76
e despesas, pode-se ter a Demonstração do Resultado do Exercício (DRE). Antes

de iniciar a apuração, deve-se definir algum critério de rateio e incorporar os
custos indiretos nos três modelos de camisetas. O critério de rateio se trata das
horas-máquinas gastas no processo produtivo.
Quadro 20 – Critério de rateio
Fonte: O autor.
Quadro 21 – Custos diretos, indiretos e despesas
Fonte: O autor.
Verifica-se, portanto, uma série de custos e despesas, mas questiona-se

quais seriam consideradas para se incorporar no custo dos produtos. Segundo
o critério do método por absorção, deverão ser incorporados apenas os custos
relacionados ao processo produtivo, assim, deve-se escolher todos os custos
indiretos de produção e incorporá-los ao custo dos produtos por meio do rateio
referencial, como podemos verificar no quadro a seguir:
Quadro 22 – Aplicação do rateio nos custos indiretos
Fonte: O autor.
77
GESTÃO DE CUSTOS
Observa-se que no rateio dos custos não existe despesa, pois as despesas
gerais não devem ser incorporadas ao custo, considerando-se o critério de método
por absorção. Uma vez feito o rateio dos custos indiretos, pode-se incorporá-los tanto
ao custo total por produto quanto ao custo médio unitário, conforme o quadro a seguir:
Quadro 23 – Custos por produto
Fonte: O autor.
Logo após a apuração de todos os custos e a incorporação dos custos

indiretos aos produtos, serão consideradas as despesas. Sob o método por
absorção, as despesas serão registradas de maneira geral no processo de
apuração da DRE, sem serem incorporadas a cada um dos produtos. Observe um
exemplo no quadro a seguir:
78
Quadro 24 – Demonstração do resultado com o método por absorção
Fonte: O autor.
Na apuração da DRE exposta, fica claro que os custos indiretos encontram-

se incorporados ao custo dos produtos e, logo depois, as despesas são
consideradas de maneira geral, antes de obterem o resultado líquido do exercício,
isto é, antes do Imposto da Renda (IR). Resumindo, pelo método de custeio por
absorção, os custos indiretos são incorporados ao custo de produção (por meio
de rateio), obtendo-se a margem bruta, logo as despesas são consideradas para
obter o resultado operativo do exercício.
c) Método de custeio variável
Ao contrário do método por absorção, o método variável separa o consumo

de recursos em dois grandes grupos: os custos e despesas de comportamento
variável, e os custos e despesas de comportamento fixo. Independentemente
de que sejam custos ou despesas, o foco é dividir os custos e despesas pelo
seu comportamento, isto é, entre variáveis e fixas. Assim, será em função desse
comportamento que se fará a análise de receitas e custos.
79
GESTÃO DE CUSTOS
Por meio desse método, as empresas analisam o impacto dos custos e

despesas variáveis à medida que aumentarem ou diminuírem as receitas. Isso
é importante observar, dado que os custos e despesas variáveis têm vínculo
diretamente proporcional ao volume de vendas. Segundo Crepaldi (2002, p.
222), “[...] são os gastos que oscilam proporcionalmente ao volume de produção
ou venda, ou seja, existe uma relação diretamente proporcional ao aumento da
produção. Esses gastos podem ser tanto custos quanto despesas”.
Levando em consideração essa proporcionalidade e vínculo “variável”, o

método possui duas etapas de apuração:
• Primeiro: identifica-se os custos e despesas de comportamento

variável, isto é, consumo de recursos que vão mudando à medida que
aumentarem ou diminuírem as receitas. Para fazer essa análise de
variabilidade é necessário identificar todos os fatores da operação da
empresa que possuam vínculo com a variabilidade das receitas. São
exemplos: insumos, no caso de custos, e comissões de venda, no caso
das despesas.
• Segundo: identifica-se todos os custos e despesas que sejam fixos, isto
é, custos e despesas que independentemente do nível de produção ficam
sempre iguais. São exemplos: depreciação e seguro do galpão (área de
produção), no caso de custos fixos, e salários administrativos e aluguéis
dos escritórios, no caso das despesas.
O importante desse método é sempre fazer a divisão de todos os fatores de

produção (custos e despesas) entre variáveis e fixos. É importante lembrar que,
para fins de apuração da DRE do exercício fiscal, o método de custeio variável
não é aceito pela legislação brasileira.
O grande objetivo desse método é fazer o gerenciamento das receitas e

custos com foco na análise de custos inter-relacionada entre ambos os métodos,
isto é, por absorção e variável. O grande valor agregado da análise do método de
custeio variável é a observação do peso, tanto do uso de recursos variáveis como
dos fixos na dinâmica operacional, à medida que aumenta ou diminui a produção,
assim também observar o nível crítico de produção e vendas, ou seja, o nível
mínimo de vendas necessárias para não entrar no prejuízo operativo, conhecido
como o ponto de equilíbrio, conforme será estudado no Capítulo 4. Para ter a
capacidade de analisar o método de custeio variável, é necessário identificar a
margem de contribuição.
80
• Definição da margem de contribuição
Sob a análise do método de custeio variável, a ferramenta-chave de análise é

determinar a margem de contribuição, a qual vem a ser a diferença entre receitas
e consumo de recursos de comportamento variável, isto é, receitas diminuídas de
custos diretos e despesas variáveis. Segundo Silva e Lins (2013, p.129):
Por definição, o conceito da margem de contribuição representa

o valor que cada produto entrega para a empresa depois
de cobertos todos os custos que efetivamente ocorrem num
processo de produção e venda. Essa contribuição é calculada
pela diferença entre o preço e os custos e despesas variáveis.
A margem de contribuição fica em função de três elementos:
− Receitas: ligadas ao volume de vendas, isto é, preço unitário de vendas

vezes as unidades vendidas.
− Custos diretos e despesas variáveis: ligados aos recursos consumidos
de maneira direta vezes o volume produzido. Esses custos variáveis
podem ter três nominações:
o Custo do Produto Vendido (CPV): aplica-se aos processos de
transformação, tal como uma fábrica.
o Custo da Mercadoria Vendida (CMV): aplica-se às empresas
comercializadoras, exemplos: atacados ou supermercados.
o Custo do Serviço Prestado (CSP): aplica-se aos processos de oferta
de serviços, exemplo: serviços prestados em um hospital.
− CPV, CMV e CSP: deve-se acrescentar toda despesa que seja de foco
variável, tais como: comissões de vendedores e de agentes, despesas de
movimentação de mercadoria no exterior em função direta à quantidade
de mercadoria comercializada.
Com esses três elementos calcula-se a margem de contribuição, a qual

possui a seguinte base de cálculo:
Margem de contribuição = receitas - custo variável - despesas variáveis.
A análise do método de custeio variável possui uma dinâmica de cálculo,

conforme o fluxograma a seguir:
81
GESTÃO DE CUSTOS
Figura 9 – Método de custeio variável
Variável Estoque
RESULTADOS
Custos de
Produção
Próprio Vendas
Fixo e
Geral (-) C.P.V
(-) Despesa Variável
Margem Contribuição
Variável
(-) Custo Fixo
Despesas (-) Despesa Fixa
Administrativas
Próprio
e Vendas Fixo e (=) Lucro Operacional
Geral
Fonte: Knuth (2009, p. 41).
O fluxograma de custos demonstra claramente a separação entre custos em

função de seu comportamento variável ou não, seguindo a seguinte lógica de
apuração:
− Separa-se o consumo de recursos na produção entre os custos variáveis e

fixos, encaminhando-os para serem incorporados ao valor dos estoques.
Valor de estoques que vai se convertendo em CPV conforme as vendas.
− Separa-se as despesas entre variáveis e fixas, encaminhando-as para
serem incorporadas ao valor de estoques.
− Determina-se o volume de estoques que foram encaminhados para
efetivar vendas, logo, essa saída de estoques converte-se em Custo do
Produto Vendido (CPV).
− Apura-se a margem de Contribuição, isto é, o valor das vendas (receitas)
menos o CPV.
− Apura-se o lucro operacional que vem a ser o resultado da margem de
contribuição menos os custos fixos e despesas fixas.
Foi estudada a dinâmica dos sistemas de custos variável e a importância de

uma empresa identificar qual é a margem de contribuição de suas operações e
quais seus custos e despesas fixas. Essa identificação é fundamental para qualquer
análise de foco operacional/financeiro, pois conhecendo a margem de contribuição
que fica à empresa logo após ter abatido todos seus custos e despesas variáveis, e
conhecendo o peso dos custos e despesas fixas, a empresa pode identificar níveis
críticos à geração de lucro, como será estudado no Capítulo 4.
82
d) A DRE e a dinâmica na análise dos custos variáveis e fixos
No método por custeio variável parece existir muitos elementos de cálculo,

mas se esse cálculo for feito de maneira sistemática, será possível verificar que
não é tão difícil assim, lembrando que no método de custeio variável a chave é
determinar a margem de contribuição e o valor total dos custos fixos e despesas
fixas. A seguir, o quadro apresenta, utilizando um exemplo prático, a montagem
passo a passo deste método, para que seja possível observar a importância de
analisar esses dois métodos em conjunto:
Quadro 25 – Análise de custos pelo seu comportamento: 1º semestre
Consumo Produção Volume Produção Custo Unitário

Custos Variáveis R$ 94.990 R$ 4,13
23.000
Despesas Variáveis R$ 32.890 R$ 1,43
Variável Total R$ 127.880 R$ 5,56
Fonte: O autor.
Observando o quadro exposto, no custo unitário do produto ficam

incorporados só os custos e gastos de comportamento variável. Eis a grande
diferença entre o método de custeio por absorção em relação ao método de
custeio variável, ou seja, a margem de contribuição operacional não considera o
custo fixo, mas incorpora as despesas variáveis.
Qual o objetivo de incorporar as despesas variáveis ao custo

unitário, logo, à margem de contribuição, se as despesas são
consideradas “gastos de apoio”? O objetivo é vincular todos os
custos que vão mudando à medida que a produção aumenta ou
diminui, independentemente que sejam custos ou despesas.
Fazendo essa separação entre consumo de recursos variáveis e fixos pode-

se facilmente analisar qualquer mudança nos volumes de produção e seu impacto
no incremento do uso de recursos para conseguir essa produção. Exemplificando,
o volume da produção aumentou de 23.000 para 29.000 durante o segundo
semestre, esse aumento representará um acréscimo praticamente proporcional
dos custos e despesas variáveis, questiona-se, portanto, qual seu valor, que pode
ser visto a seguir:
83
GESTÃO DE CUSTOS
Quadro 26 – Análise de custos pelo seu comportamento: 2º semestre
Custos Variáveis R$ 119.770,00 R$ 4,13

29.000
Despesas Variáveis R$ 41.470,00 R$ 1,43
Variável Total R$161.240,00 R$ 5,56
Fonte: O autor.
Nesse quadro não houve aumento dos custos e despesas variáveis

em termos unitários, mas houve aumento dos valores totais. Isso acontece,
simplesmente, porque o volume de venda e produção aumentou, também de
maneira proporcional. Assim, o custo total passou de R$ 128.880,00 para R$
161.240,00, mas o custo variável unitário manteve-se em R$ 5,56. O aumento
proporcional desses custos e despesas variáveis é recorrente do aumento do
uso de insumos e despesas diretas (comissões de vendas), as quais aumentam
diretamente em função do aumento da produção e vendas.
Em termos de projeções, esses custos e despesas variáveis vêm a ser a

dose exata de consumo de recursos por cada unidade produzida vezes o volume
de produção durante um período determinado. Esse conhecimento sobre esses
valores de custos registrados na produção, será usado na apuração da margem
de contribuição.
Supõe-se que foram vendidas 33.000 unidades, isto é, 4.000 unidades a

mais do que foi produzido no semestre, entretanto, não é possível vender mais do
que foi produzido. Lembrando que os custos de produção alimentam os valores
dos estoques de produto terminado, logo, se a empresa vendeu mais do que ela
produziu nesse semestre, quer dizer que tinha saldo de mercadoria produzida do
semestre anterior, mas se essa mercadoria foi vendida por R$ 7,50 a unidade,
pergunta-se de quanto seria a margem de contribuição. Lembrando que:
Margem de Contribuição = Receitas - Custo Variável - Despesas Variáveis.
Quadro 27 – A margem de contribuição

APURAÇÃO DAS VENDAS
Preço Unitário Volume de Vendas Valor Vendas
Produto R$ 7,50 33.000 R$ 247.500,00
84
APURAÇÃO DOS CUSTOS E GASTOS VARIÁVEIS

Custos Variáveis R$ 136.290,00 R$ 4,13
33.000
Despesas Variáveis R$ 47.190,00 R$ 1,43
Variável Total R$ 183.480,00 R$ 5,56
APURAÇÃO DA MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO

Consumo Volume Valor
Porcentagem
Produção Produção Unitário
Receitas R$ 247.500,00 R$ 7,50 100,00%
Custos e Despesas 33.000

R$ 183.480,00 R$ 5,56 74,13%
Variáveis
Margem de
R$ 64.020,00 R$ 1,94 25,87%
Contribuição
Fonte: O autor.
Nessa apuração existem três informações fundamentais, são elas:
• Valores totais: vendas de R$ 247.500,00; custos e despesas variáveis

de R$ 183.480,00; e uma margem de contribuição de R$ 64.020,00.
• Valores unitários: preço de venda unitário de R$ 7,50; custos e despesas
variáveis unitárias de R$ 5,56; e uma margem de contribuição unitária de
R$ 1,94.
• Porcentagens em função das vendas totais: vendas 100%; custos e
despesas variáveis 74,13%; e uma margem de contribuição de 25,87%.
Dessas informações, para objetivos de análise, as mais importantes são os

valores unitários do preço de venda, os custos e despesas unitárias, a margem
de contribuição unitária, e as porcentagens de proporcionalidade desses valores
unitários. Esses valores são importantes porque, em função deles, o gestor
pode analisar vários cenários de produção e vendas para a tomada de decisão
gerencial. Assim, para efeitos de análise, tem-se:
• Valores monetários totais da margem de contribuição: observando-

se a entrada (receitas) e saída (custos e despesas variáveis) de recursos
monetários do processo produtivo.
• Valores unitários: observando-se como vai se comportando a margem
de contribuição em termos unitários. Isto é a chave para analisar
precificação, ou seja, definir o preço unitário de venda e a potencial
geração de lucro.
85
GESTÃO DE CUSTOS
• Valores em porcentagens: observando-se a dinâmica em termos de

proporcionalidade, fundamental para a análise sem precisar entrar nos
detalhes monetários individuais, isso ajuda, e muito, na análise gerencial.
Pode-se dizer que a margem de contribuição é uma das ferramentas de

gestão mais importantes da análise de custos. Segundo Lunkes (2004, p. 121),
“[...] margem de contribuição é a quantia de receita que permanece depois de
deduzir os custos e despesas variáveis”.
• Análise dos custos pelo método de absorção e pelo método variável
O motivo para que a margem de contribuição do método variável seja uma

ferramenta de análise de custos importante é porque permite analisar a estrutura
dos custos, desde a dinâmica do impacto dos custos e despesas variáveis sobre
as receitas até o peso do gasto fixo nas operações. Na sequência, será levantada
uma análise comparativa sobre isso, levando em consideração os dois métodos
de custos estudados até aqui: o método de absorção e o método variável.
Inicialmente, demonstra-se a apuração da DRE conforme as normas

contábeis brasileiras, devendo utilizar o método de custeio por absorção. A
base desse método é a apuração do lucro bruto, em função das vendas menos
todos os custos diretos e indiretos/fixos. Posteriormente, da apuração desse lucro
bruto serão calculadas todas as despesas, as fixas e variáveis, para assim obter
finalmente o lucro líquido da DRE.
Quadro 28 – Demonstração do resultado do exercício (DRE) pelo método aceito

pelas normas contábeis brasileiras
Fonte: O autor.
86
Nesta DRE, a geração do lucro é obtida por meio de dois passos.

Primeiramente apura-se o lucro bruto (R$ 727.620,00), ou seja, as receitas
diminuindo todos os custos fundamentais ao processo produtivo. No segundo
passo, considera-se todas as despesas que servem como consumo de recursos
para dar apoio ao processo produtivo, entre elas temos as despesas variáveis,
como por exemplo, comissões pagas aos agentes de venda.
Já a análise da DRE pelo método de custeio variável terá como resultado

exatamente o mesmo valor de lucro antes do IR, porém a análise desse resultado
será diferente, pois será estudada a separação dos custos e despesas variáveis
nessa apuração. O objetivo é observar a dinâmica das contas, ou seja, quais
destas são fixas e quais são variáveis.
Em função dessa dinâmica, será dividida a DRE em duas grandes fases: na

primeira fase considera-se as receitas menos todos os custos e despesas que
sejam variáveis; e na segunda fase considera-se todos os custos e despesas que
sejam fixas.
Quadro 29 – Demonstração do resultado do exercício (DRE) pelo método

variável, visando à análise do comportamento dos custos e despesas
Fonte: O autor.
87
GESTÃO DE CUSTOS
Nesta apuração, tem-se que o lucro antes do IR é exatamente igual que na

apuração da DRE pelo método aceito pelas normas contábeis, mas existe um
foco de análise gerencial, que é bem diferente. Entre as coisas importantes a se
observar é que a DRE convertida ao método variável possui uma estrutura de
análise tanto de percentuais como de valores unitários, considerando que:
• As vendas representam 100% e os custos variáveis representam 37,60%

do volume vendido, ou seja: 37,60% = 673.380 ou 37,60% = 74,82 .
1.791.000 199,00
• As comissões pagas aos vendedores representam 5% do valor total das
vendas, ou seja: 5,00% = 89.550 ou 5,00% = 9,95 .
1.791.000 199,00
• A margem de contribuição gerada foi de 57,40% do total das vendas, ou
1.028.070 114,23
seja: 57,40% = ou 57,40% = .
1.791.00 199,00
797.850
• Os custos e gastos fixos foram de 44,55%, ou seja: 44,55% =
1.791.000
88.65
ou 44,55% = .
199,00
• A geração de lucro representa 12,85% do total das vendas, ou seja:

12,85% =
230.220 ou 12,85% = 25,58 .
1.791.000 199,00
É importante visualizar cada conta da DRE através de uma perspectiva

dinâmica de valores de custos variáveis e custos fixos, e não somente sobre cus-
tos de produção em um volume de vendas determinada. Essa análise do compor-
tamento dos custos fixos e variáveis será a base para poder determinar o ponto de
equilíbrio em função da margem de contribuição unitária e os custos fixos totais.
• Variações nos volumes vendidos e produzidos
Um dos objetivos do método de custeio variável é observar a dinâmica dos

custos em função das variações dos volumes vendidos. Assim, neste método, é
importante obter os valores unitários e suas porcentagens respectivas para poder
fazer cenários de vendas diferentes e observar seu impacto sobre a geração de
lucro, eis seu foco de análise para a tomada de decisões. Colocando em contexto
um cenário de aumento de vendas, questiona-se qual seria o impacto disso sobre
a geração de lucro.
88
Quadro 30 – Análise de mudanças na DRE quando houver aumento no volume

de vendas
Fonte: O autor.
Obviamente haverá um lucro maior, mas o interessante a analisar é que

os custos e gastos fixos por unidade produzida serão menores. Nesta situação,
de maiores volumes de vendas, os custos fixos não mudaram, foram diluídos
numa maior quantidade de unidades vendidas. No cenário exposto, as unidades
vendidas passaram de 9.000 para 11.000. Dessa forma:
− Os custos e gastos fixos representam 36,45% das vendas totais e R$

72,53 por unidade vendida. R$ 797.850,00 / 11.000 unidades = R$
72,53. Com as vendas de 9.000 unidades, no cenário inicial, os custos
fixos representavam 44,55%, ou seja, possuíam um maior peso.
− O lucro líquido aumentou de R$ 230.220,00 para R$ 458.680,00.
Observando, houve um aumento no lucro de 99,24%, quando as vendas
aumentaram somente 22,22%, passando de 9.000 unidades para 11.000
unidades vendidas.
Se houver uma redução nos volumes produzidos e vendidos, a lógica diz que
a geração de lucro será menor, e o impacto pode ser verificado a seguir:
89
GESTÃO DE CUSTOS
Quadro 31 – Análise de mudanças na DRE quando houver queda no volume de

vendas
Fonte: O autor.
Obviamente, haverá um lucro menor, mas com o cenário exposto de menos

2.000 unidades vendidas quase há prejuízo. Neste cenário, os custos e gastos
fixos por unidade produzida são bem maiores. Eis o porquê de um menor lucro:
esses custos fixos não mudam, logo, são diluídos numa menor quantidade de
unidades vendidas. Neste caso, as unidades vendidas foram reduzidas de 9.000
para 7.000. Assim:
− Os custos e gastos fixos representam 57,28% dos custos e gastos totais,

R$ 113,98 por unidade vendida.  R$ 797.850,00 / 7.000 unidades = R$
113,98. Passando de 44,55% de fixos com 9.000 unidades vendidas para
57,28% de fixos com 11.000 unidades vendidas.
− O lucro líquido cai de R$ 230.220,00 para apenas R$ 1.760,00. Se obser-
var, houve uma queda no lucro de -99,24%, quando as vendas tiveram
uma queda de só 22,22%, passando de 9.000 unidades para 7.000 uni-
dades vendidas.
Precisamente, essa análise da estrutura dos custos sobre as vendas e o

potencial de gerar lucro que o método de custeio variável é de grande utilidade,
isto é, a capacidade de identificar o comportamento da estrutura de custos
variáveis e fixos quando há mudanças no volume de vendas, conforme o seguinte
exemplo:
90
• Vendas de 9.000 unidades:

 Lucro de R$ 230.220,00.
 Custos fixos de R$ 797.850,00 representando R$ 88,65 por unidade
vendida.
• Vendas de 11.000 unidades:

 Lucro de R$  R$ 458.680,00 a mais.
vendida.
• Vendas foram de 7.000 unidades:

 Lucro de apenas R$ 1.760,00.
vendida.
A questão-chave é observar a dinâmica da margem de contribuição em

relação aos custos fixos. Esses dois elementos, a margem de contribuição e os
custos fixos, estão entre as ferramentas mais importantes para o gestor visualizar
o risco na rentabilidade quando houver, principalmente, queda nas receitas. Mui-
tas empresas vêm a falir quando existe queda nas suas vendas, especialmente
quando apresentam crises econômicas, pois algumas delas podem possuir custos
e despesas fixas altas demais para a dinâmica de seus negócios.
É interessante observar o comportamento da estrutura de custos, con-

forme os custos variáveis e fixos, e como sua dinâmica pode influenciar os re-
sultados de rentabilidade. À medida que as vendas vão oscilando, não ficam em
um só patamar. Essa dinâmica é importantíssima para que as empresas possam
identificar e definir estratégias de oportunidade quando as vendas subirem, ou
sobrevivência, quando as vendas despencarem. Na próxima seção, será estudado
mais um sistema de custos com foco de análise de custos por atividade e seus
objetos operacionais.
e) Método de custeio ABC e sua aplicabilidade no setor de serviços
Uma vez estudado os métodos de custeio por absorção e variável, tem-se o

conhecimento necessário para estudar o método ABC, muito utilizado para focar a
gestão de custos por áreas operativas das empresas. Atualmente, o método ABC
é bastante utilizado nas organizações que oferecem serviços, nas empresas de
grande porte e pelas entidades do setor público. Esse método tem grande aceitação,
especialmente em organizações de grande porte que demandam a apuração de uma
grande quantidade de custos e despesas indiretas de vários centros operativos.
91
GESTÃO DE CUSTOS
No caso do serviço público, dado que ele possui uma estrutura

de custos composta basicamente por custos indiretos, e de
dispor de um mix diversificado de serviços e atividades, Brasil
(2004), Martins (2003), Duarte (2003), Slomski (2003 e 2005),
Nunes (1995) e BNDES (2000) consideram que o serviço
público necessita utilizar-se do ABC para poder direcionar
os custos indiretos nas atividades e serviços prestados pela
entidade pública (MAUSS; SOUZA, 2008, p. 55).
• Custeio baseado em atividades (ABC)
Este método possui como base a departamentalização da organização,

isto é, analisar cada um dos departamentos operativos e funcionais como se fos-
sem objetivos de custos específicos. O método ABC foi desenvolvido pelos profes-
sores Robert Kaplan e Robin Cooper, da Harvard Business School.
O foco do método ABC é determinar custos por produto vinculados à

gestão de custos das áreas operacionais da empresa, objetivando desenvolver
sistemas de rastreamentos dinâmicos para a alocação, tanto dos custos indiretos
como das despesas.
Um dos destaques do ABC é o fato de incorporar avaliações

e gastos que ultrapassam a área de produção. Nesse sentido,
os gestores perceberam que atividades não produtivas
necessitam de acompanhamento e avaliação tanto quanto
aquelas efetivamente produtivas (SILVA; LINS, 2013, p. 63).
O método ABC permite o cálculo de custos e despesas por produto com maior
precisão em função dos objetos de custos relacionados aos produtos, incorporando
à análise de custo dos produtos: custos diretos, indiretos e despesas. Esse foco de
análise ajuda a visualizar o real custo dos produtos sendo produzidos pela empresa,
ao incorporar todos os usos de recursos, permite discernir quais gastos estão gerando
pouco valor agregado (gastos pouco necessários), permite aprimorar processos, e
permite realizar uma gestão de melhoramento contínuo de uma organização.
Assim, o método ABC é uma ferramenta prática para a análise de consumo de

recursos das atividades das organizações, pois o método analisa os respectivos
vínculos de consumo de recursos com os geradores de custos de cada um dos
departamentos. O método ABC é considerado o melhor método de custos para
instituições de grande porte e para entidades governamentais que possuem uma
estrutura operativa de muitos detalhes, atividades e centros operativos. Na gestão
da rede de ensino das escolas municipais de uma grande cidade, como São
Paulo, ou de qualquer das grandes e médias cidades do Brasil, muitos gastos
são gerados nessas escolas. Certamente, essas redes de ensino público geram
diversos usos de recursos.
92
Os conceitos e a metodologia do Custeio Baseado em Atividades

(ABC) aplicam-se também às empresas não industriais, pois
atividades ocorrem tanto em processos de manufatura quanto
de prestação de serviços. Logo, é possível utilizar o ABC em
instituições financeiras, concessionárias de serviços públicos
(telecomunicações, energia e outras, hospitais, escolas etc.
Enfim, atividades e objetos de custeio são encontrados em
todas as organizações (MARTINS, 2010, p. 297).
O método ABC demanda uma análise matricial de uso de recursos

interdepartamental, assim, para justificar um método de custeio complexo, como o
ABC, deve-se apresentar três elementos importantes, segundo os autores Mauss
e Souza (2008, p. 55):
a) os custos indiretos devem representar parcela considerável

do custo total;
b) produção de extrema variedade de produtos e serviços no
que respeita ao processo produtivo ou ao volume de produção;
c) possuir uma clientela igualmente diversificada e que exige
especificações especiais, serviços adicionais etc.
Para os autores, a justificativa para escolher o método ABC são as possíveis

grandes distorções vindas da alocação dos custos indiretos em uma organização
que possua diversos produtos com atividades complexas de inter-relacionar.
Antigamente, no setor industrial, o grande peso de geração de gastos era

nos custos diretos e indiretos durante o processo de transformação e pouco
gasto era gerado nas despesas. Atualmente as empresas precisam gerar valor
aos produtos produzidos com marketing, logística etc. para poderem efetivar suas
vendas. Assim, essa geração de valor, que agrega apoio à efetivação da venda,
gera bastante despesa, que muitas vezes pode ser mesmo maior do que o custo
da fabricação do produto.
No sistema tradicional de custeio, essa despesa não seria incorporada ao

custo unitário, mas seria geral. Logo, o custo real dos produtos oferecidos poderia
ficar distorcido, exemplificando: uma empresa que produz e faz a distribuição de
diversos tipos de pães de forma aos supermercados, seu maior peso de custos,
provavelmente ficaria no custo de produção do pão, ou nas despesas de marketing,
logística e vendas, em que geraria mais gasto de recursos nessas despesas que
na produção de seus diversos tipos de pães. Assim, essas despesas ficariam
distorcidas ao não terem uma incorporação desse gasto de uma maneira focada.
Isso pode ser aplicando pelos sistemas de rastreio por área e por produto, isto é,
aplicando o método de custeio ABC.
Nesse sentido, um dos grandes aportes do método ABC é que os custos e

gastos vão se tornando mais visíveis em cada um dos departamentos e focados
93
GESTÃO DE CUSTOS
aos produtos. Além disso, o método ajuda a visualizar a capacidade e qualidade

de gerar valor agregado dos custos e das despesas.
O ABC tem por objetivo fundamental revisar o método e a

filosofia de se apropriarem os custos indiretos, buscando,
através dos conceitos de rastreamento das atividades aos
produtos, uma forma mais justa e objetiva de determinar os
custos dos produtos e serviços (SILVA; LINZ, 2013, p. 63).
− Conforme o exposto pelos autores, pode-se concluir que o ABC é um mét-

odo de custeio que foca nas atividades, e assim rastrear recursos consum-
idos ao longo dessas atividades executadas nos diversos departamen-
tos, conseguindo determinar objetos de custos. Essa gestão de custos
por atividades pode ser feita por meio de norteadores de custos, isto é,
sistemas de rastreio que permitem alocar custos de maneira integral aos
produtos. Por meio deste sistema permite-se:
− A departamentalização direta por objetos de custos, permitindo a identificação

direta de custos e despesas por atividade, como exemplo, a incorporação da
despesa “gasto de distribuição aos supermercados” para cada produto.
− A aplicação de rastreio, conforme os gastos das atividades por objeto de

custos, como exemplo, a despesa do combustível da distribuição poderá
ser rateada aos diferentes produtos entregues ao supermercado.
− A identificação das atividades de apoio que realmente agregam valor aos

produtos e quais não geram. Exemplificando, poderia questionar se agre-
garia valor disponibilizar veículos sedans aos executivos de venda de uma
empresa para se deslocarem dentro da grande São Paulo, ou se seria sufi-
ciente disponibilizar planos de deslocamento utilizando a ferramenta Uber.
Ao se fazer uma análise do impacto dessa despesa no custo unitário dos
produtos, permite-se enxergar melhor o peso desse gasto nos produtos.
Sabe qual a diferença entre rastreio e rateio? O rastreamento é

uma identificação de vínculo de causa e efeito entre a ocorrência de
atividades. Já o rateio é a incorporação de custos em função de uma
proporcionalidade referencial previamente definida.
94
1) Na análise de custos existem vários métodos, mas existe um

só método legalmente aceito pelas normas contábeis brasileiras.
A seguir, assinale a alternativa CORRETA:
a) ( ) O método válido para a elaboração e divulgação das

demonstrações financeiras é o método de custeio variável.
b) ( ) O método válido para a elaboração e divulgação das
demonstrações financeiras é o método de custeio por
absorção.
c) ( ) O método válido para a elaboração e divulgação das
demonstrações financeiras é o método de custeio indireto.
d) ( ) O método válido para a elaboração e divulgação das
demonstrações financeiras é o método de custeio ABC.
2) O método de custeio por absorção utiliza como ferramenta

de apuração sistemas de rateio, visando incorporar o consumo
de recursos indiretos aos produtos e/ou serviços. Diante disso,
assinale a alternativa CORRETA:
a) ( ) Como critério de análise no método por absorção, todos

os custos de produção, diretos e indiretos, devem ser
incorporados aos produtos no período.
b) ( ) Como critério de análise no método por absorção todos
os custos de produção e despesas gerais, diretos e indiretos,
devem ser incorporados aos produtos no período.
3) Tanto o método de custeio por absorção como a variável são

ferramentas de análise de custos. Escreva a diferença básica
entre os dois métodos de custeio.
____________________________________________________
____________________________________________________
____________________________________________________
____________________________________________________
____________________________________________________
____________________________________________________
___________________________________________________
____________________________________________________
95
GESTÃO DE CUSTOS
4) Uma das peças-chaves do método de custeio variável é a

apuração da margem de contribuição. Nesse sentido, assinale a
alternativa CORRETA:
a) ( ) Margem de contribuição define-se como a margem bruta

entre receitas menos os custos de produção, considerando o
rateio de custos.
b) ( ) Margem de contribuição é a diferença entre as receitas
menos os custos e despesas de comportamento variável.
5) Tanto o método de custeio por absorção como o custeio variável

possuem como objetivo analisar o resultado da Demonstração do
Resultado do Exercício (DRE), mas por sistemas de apuração
diferentes. A seguir, desenvolva o cálculo da DRE em função
desses dois métodos, levando em consideração os seguintes
valores e formato da DRE:
96
6) O método de custeio ABC tem como base a departamentalização

de uma organização. Deste modo, pode-se analisar cada um dos
departamentos como se fossem objetos de custos. Diante disso,
assinale a alternativa CORRETA:
a) ( ) O objetivo do método de custeio ABC é aprimorar os

processos de alocação dos custos e despesas indiretas em
função de sistemas de rastreamentos dinâmicos, levando em
consideração os departamentos operativos e funcionais de
uma organização.
b) ( ) O objetivo do método de custeio ABC é aprimorar os
processos de produção em função da classificação dos
centros de custos através da ordem de importância: A, B,
C, sendo o centro de custo A o mais importante, assim vai
classificando em ordem de relevância à organização.
7) Um dos eixos da análise de custos por meio do método ABC

é saber identificar o consumo de recursos para cada um dos
departamentos operativos e funcionais de uma organização.
Nesse sentido, assinale a alternativa CORRETA:
a) ( ) Para poder identificar os custos indiretos por meio

do método ABC é necessário definir as atividades em
cada departamento, assim como se deve desenvolver os
direcionadores de custos para rastrear e identificar o consumo
de recursos a serem vinculados às atividades.
97
GESTÃO DE CUSTOS
b) ( ) Para poder identificar os custos indiretos por meio

do método ABC deve-se levar em consideração quais
atividades são relevantes aos processos produtivos, pois as
atividades que demandam pouco consumo de recurso serão
consideradas como despesas gerais na DRE, assim como
devem ser identificados os centros de custos para cada um
dos produtos e/ou serviços.
Ao longo deste capítulo, estudamos sobre a dinâmica dos sistemas de
custos, desde o sistema de custeio por absorção, sistema de custeio variável até
o sistema ABC. Podemos dizer que esses três são os sistemas essenciais para
conseguir entender a dinâmica de custos aplicada em diversas atividades.
ReferÊncias
CRUZ, Flávio da; PLATT NETO, Orion Augusto. Contabilidade de custos para
entidades estatais: metodologia e casos simulados. Belo Horizonte: Fórum, 2007.
LUNKES, Rogério João. Manual de contabilidade hoteleira. São Paulo: Atlas,

2004.
MAUSS, Cesar V.; SOUZA, Marcos Antonio de. Gestão de custos aplicada ao
setor público. São Paulo: Atlas, 2008.
RAIMONDI, Hilson; GOETZINGER, André Domingos. Gestão de custos aplicada

ao setor público. Indaial: Uniasselvi, 2012.
98
C APÍTULO 4
Ponto de Equilíbrio e Precificação

 Visualizar o impacto da margem de contribuição no ponto de equilíbrio

operacional.
 Identificar níveis críticos de produção e vendas em função da geração de lucro

e o ponto de equilíbrio operacional.
 Discernir entre ponto de equilíbrio operativo, econômico e financeiro.
 Usar os métodos de custeio para a análise de precificação.

GESTÃO DE CUSTOS
100
Capítulo 4 PONTO DE EQUILÍBRIO E PRECIFICAÇÃO
ContextualiZação
Neste último capítulo, nosso foco de estudo será observar pontos críticos
de produção na conjuntura produtiva de uma empresa; pontos críticos que visam
analisar os níveis de vendas mínimos à geração de lucro; e qual a margem
de segurança desses “níveis críticos”. Em seguida estudaremos a dinâmica
de precificação, visando a dois pontos: preços que possam cobrir os custos
operacionais e preços que possam ser atrativos aos potenciais clientes.
Ponto de Equilíbrio e sua Dinâmica

Toda gestão empresarial, seja para administrar empresas industriais, de
comércio ou de serviços, precisa de norteadores que possam ajudar a perceber
quais são os limites de suas operações em função da sua dinâmica de receitas e
custos. Limites que permitem identificar qual é o potencial máximo de produção
e qual o mínimo necessário para identificar a base necessária de produção e
vendas para não cair no prejuízo.
Pode-se dizer que o Ponto de Equilíbrio Operativo (PEO) é mais um

aprofundamento do método de custeio variável, pois para identificar o PEO é
necessário conhecer a margem de contribuição (receitas – custos e despesas
variáveis) e os custos e despesas fixas. Toda gestão de custos eficiente precisa
identificar o ponto de equilíbrio de suas operações, assim, é um termo bastante
utilizado, que pode ser visto como o ponto de ruptura, ou divisor de águas. É a
partir dele que a empresa começa a ter geração de lucro, se o volume de vendas
aumentar; ou prejuízo, se o volume de vendas diminuir a partir desse PEO.
O PEO é considerado o divisor entre a geração de lucro ou prejuízo. O ponto

de equilíbrio possui o nome de break-even point, em inglês; sendo sua tradução
literal: “ponto de nível de ruptura”. Isso quer dizer que: o ponto de equilíbrio é o
nível onde o total das receitas deverá ser igual ao total de todos seus custos e
despesas, gerando utilidade zero.
• Acima desse nível crítico, as receitas superam o total de custos e

despesas, portanto, há geração de lucro.
• Abaixo desse nível crítico, os custos totais superam as receitas, portanto,
há prejuízo.
O PEO é como uma balança: os gastos se equilibraram com a receita;

consequentemente, a geração de lucro será zero. Vanderbeck e Nagy (2002, p.
415) interpretam o ponto de equilíbrio como “[...] o ponto no qual a receita de
101
GESTÃO DE CUSTOS
vendas é adequada para cobrir todos os custos de manufatura e vender o produto,

mas sem obter lucro”. Em termos simples: PEO = R$ 0,00  PEO = (+) Receitas
(-) Custos (-) Despesas. Parece simples, mas o importante é saber como apurar e
achar esse PEO.
a) Exemplificação do ponto de equilíbrio
A Demonstração do Resultado do Exercício (DRE), feito pelo método de

custeio variável do capítulo anterior, será estudado sobre o comportamento
da DRE em função do nível de vendas, os custos variáveis e os custos fixos.
Nessa análise, foi observado o comportamento dos custos quando o nível de
vendas estava em um referencial de 9.000 unidades, conseguindo gerar lucro de
R$ 230.220,00. Mas se mudasse o volume de vendas para 6.985 unidades, a
geração de lucro, certamente seria menor, pois apresentam-se vendas menores
e os custos fixos ficam iguais, isto é, seu peso no resultado final será maior,
conforme segue:
Quadro 32 – DRE (método variável) e lucro zero (ponto de equilíbrio)
Fonte: O autor.
Assim, nesse nível de vendas de 6.985 unidades, o lucro foi zero. Isto é, o Ponto
de Equilíbrio Operativo (PEO), conforme essa dinâmica de custos. Logo, acima
de 6.985 unidades vendidas a empresa pode gerar lucro; e abaixo dessas 6.985
unidades a empresa começa a gerar prejuízo. É importantíssimo identificar esse PEO
de 6.985, para que a empresa possa estabelecer um ponto referencial crítico de suas
operações. Eis a importância de saber a dinâmica do método de custeio variável.
102
b) Ponto de equilíbrio operacional (PEO)
É por meio do método de custeio variável que se pode identificar o PEO,

estabelecendo a margem de contribuição e o valor dos custos fixos totais. Isto
é, devem-se identificar todos os custos e despesas de comportamento variável,
e todos os custos e despesas de comportamento fixo em função do nível de
vendas. Para apurar o ponto de equilíbrio, será necessário identificar o valor das
vendas unitárias e a margem de contribuição unitária, e saber identificar o peso
dos custos e despesas fixas.
Em resumo, são essenciais ao PEO: a margem de contribuição unitária e

os custos fixos. Em função disso, devem-se seguir os seguintes passos para a
apurar o PEO, identificando: a) o valor da venda unitário e o valor dos custos e
despesas variáveis; b) o valor da margem de contribuição unitária; c) o valor dos
custos e despesas totais fixas; d) a divisão entre os custos e despesas fixas totais
e o valor unitário da margem de contribuição. A seguir, um exemplo de PEO do
exercício anterior conforme os passos expostos.
Quadro 33 – Apuração do ponto de equilíbrio operacional (PEO)

Venda Unitária – Custo Variável Unitário – Des-
Margem de Contribuição Unitária
pesas Variáveis Unitárias
Margem de Contribuição Unitária R$ 199,00 – R$ 74,82 – R$ 9,95
Margem de Contribuição Unitária R$ 114,23
Custos e Despesas Fixas

Ponto de equilíbrio Operacional (PEO) Margem de contribuição Unitária
R$ 797.850
Ponto de equilíbrio Operacional (PEO)
R$ 114,23
Ponto de equilíbrio Operacional (PEO) 6.984,59  6.985,00
Fonte: O autor.
Se aplicar esse nível de vendas, de 6.985 unidades em função do preço

de vendas e a estrutura de custos, logo, seria possível verificar que o lucro do
exemplo será de zero, como anteriormente. A dinâmica do PEO é simples; acima
dele, uma empresa começa a gerar lucro e abaixo dele, a empresa começa a
gerar prejuízo, conforme se pode observar na dinâmica do seguinte gráfico:
103
GESTÃO DE CUSTOS
Gráfico 1 – Dinâmica do ponto de equilíbrio (PEO)
Fonte: Disponível em: <http://financas-em-foco.blogspot.com.br/2012/02/ponto-de-equilib-

rio.html>. Acesso em: 12 dez. 2017.
Este estudo tratou sobre o significado de Ponto de Equilíbrio Operacional

(PEO) para uma organização economicamente ativa. Basicamente, o foco do PEO
é identificar o nível crítico da produção antes de começar a entrar no prejuízo.
Pontos críticos para analisar: capacidade produtiva; nível de vendas e produção
quando iniciar um novo negócio; e nível de produção crítica quando houver queda
acentuada nas vendas. Adiante, o estudo da dinâmica do PEO.
c) O PEO e sua dinâmica
Um dos elementos-chave do Ponto de Equilíbrio Operacional (PEO) é a

proporcionalidade dos custos variáveis e o peso dos custos fixos. Isto quer
dizer que tanto os custos quanto as despesas variáveis irão manter a mesma
proporcionalidade, conforme o volume de vendas e o peso dos custos e despesas
fixas. Exemplificado anteriormente.
• Os custos e despesas variáveis ficam sempre em 42,60% sobre o preço de

venda unitário; isto é: a somatória do custo variável de 37,60%, R$ 74,82 x100 ;
R$ 199
mais as comissões de vendedores de 5,00%, R$ 9,95 x100 ,
R$ 199
R$ 114023
x100
• A porcentagem de margem de contribuição fica estável em 57,40%, R$ 199
Fica estável em termos proporcionais, mesmo que a empresa venda pouco ou
muito.
• O peso dos custos e despesas fixas não mudou, na estrutura de custos

exposta esses custos sempre serão iguais a R$ 797.850,00. Mesmo que a
empresa venda pouco ou muito.
104
Diante do raciocínio exposto, pode-se determinar que o PEO é apurado da

seguinte maneira:
Custos e Despesas Fixas Totais

PEO M arg em de contribuição Unitária
d) O deslocamento do PEO para um novo patamar
Os determinantes do ponto de equilíbrio operacional são o valor total dos

custos e despesas fixas e o valor da margem de contribuição unitária. Com
esses dois componentes, podem-se apurar as unidades mínimas de produção
para cobrir, pelo menos, os custos fixos; ou seja, o PEO, o qual pode mudar se
a margem de contribuição sofrer alguma alteração ou se os valores totais dos
custos fixos mudarem.
Assim, o PEO pode mudar se houver mudanças no preço de venda unitário,

ou nos custos e/ou as despesas variáveis. Assim como se houver alguma alteração
com a estrutura dos custos fixos. Isto quer dizer que o PEO muda quando se
apresentam mudanças na dinâmica da estrutura de custos. Lembrando-se que o
PEO pode mudar somente quando um dos grandes elementos que fazem parte
deste sofressem alguma alteração. Lembrando-se que a fórmula do PEO está
composta desses dois grandes elementos. Eis o porquê de qualquer alteração faz
mudar o PEO para um novo patamar. Observando-se que PEO =
Custos e Despesas Fixas

M arg em de contribuição Unitária
Portanto, é suficiente que qualquer desses dois componentes apresente

alteração para que o ponto de equilíbrio consiga mudar. Isso poderia vir a
acontecer, entre outras situações, se houver:
• Mudança no preço unitário de venda: em função das condições do

mercado.
• Mudança no custo variável: em função de: a) novos custos de quaisquer
dos insumos do processo produtivo, impactando no custo variável unitário;
b) aumento do custo da hora-homem, que faz parte do custo variável
unitário também; c) aumento do custo da energia do processo produtivo,
isso pode mudar o custo variável.
• Mudança das despesas variáveis: uma comissão mais alta para aumentar
as vendas, por exemplo.
• Mudança de qualquer dos gastos que fazem parte do custo e gasto fixo:
exemplos: aumento do aluguel da fábrica, aumento no salário mínimo etc.
105
GESTÃO DE CUSTOS
É possível observar como pode mudar o PEO para um novo patamar

utilizando a DRE previamente estudada. Se houver um aumento do PEO de 3,9%
no custo variável, a lógica responde que haverá uma mudança desse PEO, a
seguir se pode observar de quanto será essa mudança:
Quadro 34 – Mudança no PEC quando houver variação no custo e gasto fixo

Detalhe PEO Inicial PEO Novo
Preço de Venda Unitário R$ 199,00 = 100,00% R$ 199,00 = 100,00%
Custo Variável Unitário R$ 74,82 = 37,60% R$ 77,74 = 39,07%
Despesa – Comissões R$ 9,95 = 5,00% R$ 9,95 = 5,00%
Margem de Contribuição R$ 114,23 = 57,40% R$ 111,31 = 55,93%
Custos Fixos R$ 797.850,00 R$ 797.850,00
Ponto de Equilíbrio Contábil PEC 6.985 Unidades 7.168 Unidades
Fonte: O autor.
Assim, o novo PEO é de 7.168 unidades. Isso quer dizer que, para poder
atingir o mínimo de vendas necessárias, para não gerar prejuízo, esse PEO
aumentou de 6.985 unidades para 7.168 unidades vendidas porque agora existem
custos variáveis maiores, recorrentes, por exemplo, de um aumento nos insumos.
E se os custos e despesas fixas aumentarem também, igualmente haverá um
nível de PEO maior, conforme a ser estudado adiante.
O Peso do Custo Fixo no Peo e

Margens de Segurança
Além da margem de contribuição, outro fator importante da dinâmica do PEO
é o peso dos custos fixos. No contexto do peso dos custos fixos, considerando
indústrias semelhantes, a empresa está sujeita para um maior risco de ter prejuízo
nas suas atividades, quando acontecerem queda nas vendas:
• A que tiver um maior volume de produção para atingir o PEO: isto é, maior
peso dos custos fixos.
• A que tiver um menor volume de produção para atingir o PEO: isto é, menor
peso dos custos fixos.
Se houver queda nas vendas, a empresa que poderia ter menor risco seria a
que tiver menores custos fixos, ou seja, a que tiver um ponto de equilíbrio menor
em função de algumas necessidades produtivas semelhantes. Entretanto, a que
tiver um ponto de equilíbrio maior poderá ter maior risco quando houver queda
nas vendas.
106
a) Risco de redução na geração de lucro com queda nas receitas
Caso haja queda nos volumes vendidos, haverá o risco de gerar menores
lucros. Para se saber qual é a dinâmica desse risco, a seguir, devem-se observar
as mudanças na DRE, previamente estudados, quando acontecer: a produção
estimada, e quando houver queda de vendas além do PEO.
Quadro 35 – DRE com volume de vendas estimado
Fonte: O autor.
Na estrutura de custos observada, considera-se um PEO de 6.985

R$ 797.850
( ). E como as vendas projetadas estão acima do PEO, obviamente
114,23
haverá geração de lucro, neste caso, unidades vendidas 9.000 e uma geração
de lucro de R$ 230.220,00. Se houver queda nas vendas para o patamar de
6.985, a teoria do PEO diz que a geração de lucro será de zero, como visto na
DRE exposta previamente.
Contudo, se as vendas continuarem apresentando queda, começarão a

apresentar prejuízo, e isso é o que acontece exatamente nas épocas de crises
econômicas. Em épocas de crise, quem tiver menores custos fixos poderá
sobreviver melhor, comparativamente com uma empresa que possui estrutura
de custos fixos maiores. A seguir será verificado de quanto será a perda quando
as vendas de nossa estrutura de custos apresentada atingir apenas as 6.000
unidades de vendas.
107
GESTÃO DE CUSTOS
Quadro 36 – DRE com volume de vendas ultrapassando o PEO
Fonte: O autor.
Assim, quando as unidades vendidas estão abaixo do nível do PEO, não

haverá a geração de lucro, como era de se esperar. No quadro anterior, as perdas
atingem R$ 112.470,00. Ou seja, uma queda nas vendas de 33,33%, o que
representa uma queda nos lucros de 148.85%. Passando de R$ 230.220,00, com
9.000 unidades vendidas, para -R$ 112.470,00, com 6.000 unidades vendidas. Aqui
se pode observar o grande impacto da queda nas vendas na capacidade de gerar
lucro. Assim, em épocas de incerteza econômica, quem tiver custos fixos menores,
ou mais flexíveis, poderá se adaptar melhor, deste modo pode-se dizer que:
• O principal objetivo do PEO é refletir sobre o grande impacto que pode

acontecer na geração de lucro, quando houver mudanças nas receitas,
especialmente observando o risco de acontecer vendas que sejam
menores que o PEO estimado.
• O segundo grande objetivo do PEO é analisar quão flexível pode ser a
estrutura de custos, ou seja, a facilidade de se implantar mudança nos
elementos que fazem parte do PEO. Isto é, a capacidade de implantar
alterações de preços de venda, margem de contribuição, e, principalmente,
implantar mudanças nos custos fixos.
- Eis o risco de definir uma estratégica de Ponto de Equilíbrio Operativo
(PEO) maior.
108
Voltando ao exemplo, deve-se analisar o que poderia acontecer se a

empresa em questão se antecipasse à queda nas vendas e quisesse enxugar a
estrutura de custos fixos, a resposta seria que ela poderia fazer uma análise de
quais gastos fixos pudessem ser reduzidos. Assim, é nesses momentos, que a
capacidade de gestão de uma organização, é testada.
No caso da demonstração do resultado previamente analisada, a organização

poderia reduzir o gasto fixo, por exemplo, através da liquidação de ativos fixos
improdutivos, ou seja, os que geram pouco valor agregado ao negócio. O resultado
disso poderia ser uma diminuição dos custos e despesas fixas, portanto, essa
redução do gasto fará com que o nível do PEO fique menor, obtendo-se um nível
mínimo de unidades vendidas para gerar lucro zero, ou seja, haverá uma melhor
margem de segurança quando houver queda no volume de vendas.
Supondo-se que a empresa consiga reduzir custos fixos em R$ 102.500,00,

passando de R$ 797.850,00 para R$ 695.350,00. Com essa nova estrutura de
custos, certamente o PEO irá melhorar, passará de 6.695 para 6.087. Ou seja,
se a empresa só atingir 6.000 unidades vendidas (recorrentes de uma crise
econômica), o prejuízo será menor, se comparar com um PEO de 6.695 com valor
a ser visto a seguir com a dinâmica dos custos com um PEO menor.
Quadro 37 – DRE mudando a estrutura do PEO
Fonte: O autor.
109
GESTÃO DE CUSTOS
Numa situação de queda drástica das vendas e com um PEO de 6.087, o

prejuízo seria bem menor, esse prejuízo se reduziria de R$ 112.480,00 negativo,
para apenas R$ 9.970,00 negativo. Nessa situação, uma empresa que consegue
vender, mais de um milhão de reais por mês conseguiria financiar um prejuízo de
R$ 9.970,00 por mês, e segurar as operações da empresa até a crise passar para
logo voltar a patamares normais que estejam em função de seu planejamento de
negócio.
b) Margens de segurança
As empresas estão sujeitas a diversos riscos econômicos e de mudanças

gerais do ambiente externo que poderiam impactar nas suas receitas. Assim, é
por meio do Ponto de Equilíbrio Operativo (PEO) que se pode determinar o limite
crítico para não entrar no prejuízo de qualquer mudança na estrutura de custos
ou de possíveis quedas nas receitas. Mas, estudando a dinâmica do PEO, o que
pode informar o nível crítico determinado pelo PEO seria poder observar qual é a
margem de segurança perante as adversidades do negócio.
O interesse sobre Uma das primeiras perguntas que um investidor deseja fazer
esta informação ao colocar recursos financeiros em um novo empreendimento, no
se dá porque ao momento de analisar as receitas e custos do projeto/empreendimento,
tratar de um novo
empreendimento, seria sobre o PEO das projeções. O interesse sobre esta informação se
não existe histórico dá porque ao tratar de um novo empreendimento, não existe histórico
de vendas, como há
em um negócio em de vendas, como há em um negócio em andamento. Deve-se observar
andamento. que é fundamental identificar o PEO de um empreendimento, pois as
operações começam do ponto de partida de vendas zero e, à medida
que vão iniciando operações as vendas, devem atingir o PEO para logo superá-
lo. Dessa forma, identificar esse processo é importantíssimo para a análise dos
investidores.
Logo, junto ao PEO, a margem de segurança pode apresentar um referencial

de quão “sensível” uma organização fica perante às adversidades. É por meio da
margem de segurança que se pode visualizar até onde uma organização poderia
deixar de vender até atingir o PEO. Em termos de análise de custos, a margem é
determinada por meio do seguinte cálculo:
Margem de Volume de Vendas Desejado - Volume de Vendas no PEO

x100
Segurança (MS) Volume de Vendas Desejado
110
Quadro 38 – Análise da margem de segurança
Fonte: O autor.
Sobre o significado dessa Margem de Segurança (MS) de 23.39%; desde

o começo da análise desse DRE, tratou-se de explicar que o volume desejado
e planejado é o de 9.000 unidades de venda, assim, esse é o referencial do
cenário de análise. Nesse contexto, uma MS de 23,39% quer dizer que as vendas
poderiam apresentar até uma queda de 23,39% para não entrar no prejuízo.
Agora, em um cenário negativo de queda nas vendas de 23,39% significa

vender 2.105 unidades a menos (9.000 x 02339%). Essa queda de 2.105 unidades
a menos significa atingir uma produção de apenas 6.895, ou seja, o PEO dessa
estrutura de custos. Em resumo, a MS de 23,39% será a margem que a empresa
possui antes de entrar no prejuízo operativo.
111
GESTÃO DE CUSTOS
c) Ponto de equilíbrio com mais de um produto
As empresas, em geral, possuem mais de um produto nos seus processos

operativos, mas até o momento, foi estudado a análise com um só produto. Deste
modo, deve-se acrescentar ao estudo do PEO mais de um produto, e isso pode
ser feito por meio de ponderações das diferentes margens de contribuição dos
produtos feitos no processo produtivo.
Deve-se observar que um PEO com mais de um produto só pode ser feito
dentro do contexto de um mesmo processo de fabricação que produz mercadorias
semelhantes, mas diferenciadas entre si. Assim, em um PEO múltiplo apresentam-
se margens de contribuição diferentes, mas interligados operativamente entre
si, inclusive, compartilhando os mesmos recursos fixos. Segundo Santos (2000,
p. 59), ‘‘[,..] chegar ao ponto de equilíbrio de produtos com margens diferentes
não é muito diferente que chegar ao ponto de equilíbrio utilizando as fórmulas
tradicionais para um produto apenas’’.
Assim, como explica Santos (2000), o PEO múltiplo não é muito diferente do
PEO de um só produto, o conceito a se aplicar é o mesmo. A diferença será na
presença do PEO ponderado, ou seja, devem-se apurar ponderações conforme as
margens de contribuição de cada um dos produtos, para logo serem incorporadas
à análise de PEO ponderado. Exemplificando a seguir, será incorporado três
produtos à análise que vem sendo desenvolvida, supondo que a empresa produza
três modelos de cadeiras. Dentro desse contexto tem-se:
• Cadeira A: unidades de venda 5.000; preço unitário de R$ 199,00, e custo

variável de R$ 92,49.
• Cadeira B: Unidades de venda 4.000; preço unitário de R$ 214,00, e custo
• Cadeira C: Unidades de venda 3.000; preço unitário de R$ 224,00, e custo
Com esses dados de unidades, preços unitários de venda e custos variáveis,

pode-se incorporá-los à análise de PEO ponderado, considerando a mesma
estrutura de custos e despesas fixas previamente exposta, conforme segue:
112
Quadro 39 – DRE (método variável) considerando três produtos na produção
Fonte: O autor.
No quadro foram apresentados três produtos com margens de contribuição

diferentes e também com pesos relativos diferentes, inerentes a sua dinâmica de
produção. Nesse contexto, a ponderação será feita da seguinte maneira:
113
GESTÃO DE CUSTOS
Quadro 40 – Apuração da representatividade (ponderação) de cada produto

Margem de Contribuição Unitária
Detalhe A B C
Preço Unitário RS 199,00 RS 214,00 RS 224,00
Custo Variável
-RS 92,49 -RS 103,31 -RS 117,76
Unitário
Comissão Unitária -RS 9,95 -RS 10,70 -RS 11,20
Margem de
RS 96,56 RS 99,99 RS 95,04
Contribuição Unitária
PONDERAÇÃO PRODUTOS
Detalhe A B C TOTAL
Unidades
5000 4000 3000 12.000
Vendidas
Proporcionalidade 41,67% 33,33% 25,00% 100,00%
Fonte: O autor.
Conforme os quadros expostos, a margem de contribuição (MC) unitária

é apurada da seguinte maneira: MC = preço de venda unitário – custo variável
unitário – despesas variáveis unitárias (comissões). Na segunda parte do quadro,
o cálculo da ponderação foi feito da seguinte maneira:
• Produto A, 5000/12000 x 100 = 41,67%

• Produto B, 4000/12000 x 100 = 33,33%
• Produto C, 3000/12000 x 100 = 25,00%
Uma vez feita essa representatividade, definida por meio da ponderação da

margem de contribuição individual, e mostrada na DRE previamente exposta,
pode-se determinar a Margem de Contribuição Ponderada (MCU) desses três
produtos, conforme segue:
Quadro 41 – Margem de contribuição unitária ponderada

Produto A  MCU x 41,67% R$ 96,56 x 0,4167 = R$ 40,24
Produto B  MCU x 33,33% R$ 99,99 x 0,3333 = R$ 33,33
Produto C  MCU x 25,00% R$ 95,04 x 0,2500 = R$ 23,76
MCU PONDERADA R$ 97,33
Fonte: O autor.
Conforme o quadro anterior, pode-se dizer que a MCU ponderada é de R$

97,33. Esse valor servirá de base para apurar o Ponto de Equilíbrio Operativo
(PEO). Para se calcular o PEO, deve-se ter identificado os custos e despesas
fixas e a margem de contribuição, assim, o PEO na produção desses três produtos
ficam da seguinte forma:
114
Custos e Despesas Fixas R$ 797.850,00

PEO Ponderado =   8.197 unidades
MCU Ponderado R$ 97,33
Esse PEO ponderado de 8.197 será o referente do mínimo de produção

necessário para não começar a ter prejuízo; mas como é um referente “ponderado”,
deve-se estabelecer a ponderação da produção dentro desse contexto de 8.197
unidades, colocando as seguintes distribuições:
Quadro 42 – PEO ponderado incorporado aos produtos
Produto A PEO Ponderado x Peso A  8.197 x 41,67% = 3.416 unidades

Produto B PEO Ponderado x Peso B  8.197 x 33,33% = 2.732 unidades
Produto C PEO Ponderado x Peso C  8.197 x 25,00% = 2.049 unidades
PEO ponderado total 8.197 = 3.416 + 2.732 + 2.049
Fonte: O autor.
Se aplicar o PEO ponderado para cada produto, o valor do resultado líquido

da DRE será de zero, atingindo seu ponto de equilíbrio, conforme a seguir:
Quadro 43 – Demonstrativo do resultado do exercício (DRE) no PEO ponderado
Fonte: O autor.
115
GESTÃO DE CUSTOS
Assim, conforme exposto no quadro, confere-se que é possível determinar o

PEO para a produção de mais de um produto, sempre e quando eles compartilham
a estrutura de custos. Agora, imagine identificar esse PEO para uma empresa
de serviços com diversos produtos, o cálculo será possível sim, mas se precisa
de um sistema de apuração de custos mais elaborado e complexo. O objetivo
do exemplo exposto é que se possa identificar o conceito e estrutura básica de
cálculo, para assim poder ter o discernimento e critério adequado quando analisar
as informações de custos de diversos tipos de empresas.
Ponto de Equilíbrio EconÔmico (PPe)

Para realizar suas operações, todo tipo de empresa precisa de uma fonte
de investimento, e essa fonte de investimento demanda de retorno econômico-
financeiro de seu investimento. No contexto financeiro, esse retorno do
investimento é conhecido como a Taxa Mínima de Atratividade (TMA), que em
outras palavras, é o custo de oportunidade para justificar o investimento.
Nesse sentido, a Levando em consideração essa TMA é que será apurado o Ponto
apuração do PEE
é basicamente o de Equilíbrio Econômico (PEE). Segundo Bruno e Famá (2008, p. 249),
Ponto de Equilíbrio “[...] o ponto de equilíbrio econômico apresenta a quantidade de vendas
Operativo (PEO) mais (ou do faturamento) que a empresa deveria obter para poder cobrir a
o fator “rentabilidade”;
ou seja, deve-se remuneração mínima do capital próprio nela investido”. Nesse sentido,
acrescentar na a apuração do PEE é basicamente o Ponto de Equilíbrio Operativo
fórmula do ponto de
equilíbrio, o valor (PEO) mais o fator “rentabilidade”; ou seja, deve-se acrescentar
desejado de retorno na fórmula do ponto de equilíbrio, o valor desejado de retorno dos
dos investidores/ investidores/acionistas, esse acréscimo deve ser feito no valor dos
acionistas, esse
acréscimo deve ser custos fixos dentro da equação do PEE.
feito no valor dos
custos fixos dentro da
equação do PEE. Portanto, antes de se aplicar a fórmula de PEE, precisa-se
identificar precisamente esse valor esperado de retorno. Pode-se
identificar o capital a ser investido e a taxa de retorno exigido pelos investidores
da seguinte forma: suponha-se que para conseguir executar as operações do
exemplo é necessário ter investimentos pelo valor de R$ 850.000,00 e que se
deseja um retorno sobre esse capital de 29,50% antes de apurar o imposto da
renda, logo, a expectativa desse retorno será de R$ 250.750,00 (R$ 850.000,00
x 0,2950). Com as informações sobre o custo de capital, será adicionado ao
valor dos custos fixos, e como base terá a margem de contribuição de R$ 114,23
previamente apurada nos tópicos anteriores, conforme a seguir:
116
 PEE = Custos e Despesas Fixas + Retorno sobre capital investido

M arg em de Contribuição Unitária
R$ 797.850 + 250.750
 PEE =
R$ 114,23
= 9.180
A fórmula é bem semelhante à formula para apurar o Ponto de Equilíbrio

Operativo (PEO), mas se acrescentando ao valor monetário do custo do capital.
Assim, para que os investidores possam ter um retorno mínimo de R$ 250.750,00

a empresa deverá vender pelo menos 9.180 unidades, conforme a seguir:
Quadro 44 – DRE considerando um PEE de 9.180
Fonte: O autor.
Observando-se que com um PEE de 9.180, o retorno, antes de imposto

da renda será de R$ 250.750,00, exatamente igual ao retorno mínimo desejado
pelos investidores. Também é importante observar o que esse retorno representa:
R$250.750
Apenas 13,73 % das vendas, ou seja: R$1.826.765,29 .Isso representa
exatamente 29,50% exigido pelos donos do capital, ou seja: R$ 250.750 .
R$ 850.000
Tanto o retorno sobre as vendas como o retorno sobre o capital são peças de
análise muito úteis, mas cada uma delas leva um contexto de análise financeira
e operativa diferente. No contexto atual, há o interesse em observar o PEE em
função do retorno do capital a ser investido.
117
GESTÃO DE CUSTOS
Se ficou curioso sugiro você pesquisar sobre análise de índices

financeiros, existem vários livros, entre eles: NIKBAKHT, Ehsan.
Administração financeira. 2. ed. Saraiva: São Paulo, 2006.
Venda e Precificação
Para se ter pleno conhecimento da estrutura de custos de uma organização,
uma empresa, para sobreviver e potencializar seu lucro, precisa fazer análise
tanto de seus custos como de suas receitas (vendas). Assim, uma vez que se tem
conhecimento sobre a dinâmica dos custos, precisam-se acrescentar as receitas e
assim ter um panorama da gestão de custos de uma organização.
A venda bruta está composta por dois grandes elementos, seu preço unitário
e o seu volume apurado em unidades de vendas. O preço ideal é aquele que seja
atrativo tanto para os potenciais clientes quanto para a empresa. Isto quer dizer
que esse preço ideal deve cobrir todos os custos e gerar uma margem desejada
de lucratividade, e ser atrativo para os clientes.
Uma maneira para determinar esse preço ideal é por meio da ferramenta de
análise mark-up. Palavra em inglês que significa literalmente marcar para cima. O
mark-up é uma ferramenta básica na projeção de preços, por meio dela aplica-se:
• Uma taxa de marcação de gastos e lucro referencial desejado sobre o

custo do produto ou serviço. Marcação que envolve impostos sobre venda,
despesas financeiras, comissões sobre vendas, despesas administrativas,
despesas de vendas, outras despesas e claro a margem de lucro desejada.
Todos esses componentes de custos, despesas, impostos e margem de lucro

desejado devem fazer parte da estrutura do preço de venda. E por meio do mark-
up para cada produto haverá um marcador de preço. A base inicial do mark-up é
determinar o custo unitário de produção, eis a importância de conhecer primeiro a
estrutura de custos. Com essa base de custo unitário e os demais componentes,
temos os meios para apurar o mark-up, conforme a seguinte fórmula base:
Custo Unitário
Mark-up =
( 100 - ( +...% + ...% + ...))
118
O divisor da fórmula (+ ......% + ......%) significa o somatório de: impostos

sobre venda, custo financeiro, comissões de vendas, gastos administrativos,
gastos de vendas, outros gastos e a margem de lucro desejada sobre o produto.
Essas porcentagens ficam em função dos pesos médios sobre as receitas diretas
(vendas) desejadas. A seguir, um exemplo de como se determina o peso médio
para cada um dos itens do mark-up:
Quadro 45 – Venda desejada geral/mês
Conta Valores em R$ Porcentual

Receitas Mês 272.000,00 100,00%
Custo unitário 70.000,00 25,74%
Despesas fixas 40.800,00 15,00%

ICMS e outros impostos 85.000,00 31,25%
Comissão 21.760,00 8,00%
Propaganda 8.160,00 3,00%
Despesas com frete 5.440,00 2,00%
Perdas estimadas 2.720,00 1,00%
Despesas financeiras 10.880,00 4,00%
Lucro desejado 27.200,00 10,00%
Fonte: O autor.
Neste momento, com a somatória dessas porcentagens, pode-se definir o

mark-up.
Quadro 46 – Porcentagens base do mark-up

Conta Porcentual
Despesas fixas 15,00%
ICMS e outros impostos 31,25%
Simples Nacional 5,00%
Comissão 8,00%
Propaganda 3,00%
Despesas com frete 2,00%
Perdas estimadas 1,00%
Despesas financeiras 4,00%
Lucro desejado 10,00%
Total 74,25%
Fonte: O autor.
119
GESTÃO DE CUSTOS
Em função dos dados do quadro tem-se: Mark-up  15% + 31,25% + 5% +

8% + 3% + 2% +1% + 4% + 10% = 65%  Mark-up = 74,25%. Agora, com essa
porcentagem referencial de 74,25%, pode-se apurar os preços referenciais de
venda do produto, exemplo:
• Custo unitário de produção do produto (A) – cadeira de madeira- = R$ 50,00.
Custo Unitário R$50,00 R$50,00

0 Preço de Venda = =  = R$ 194,17
1 − ( Mark − up ) 1 − 0,7425 0,2575
Assim, o preço unitário de venda desse produto será de R$ 194,17.
1) Supondo-se que se analise o preço de venda de “pizzas

gourmet congeladas”. Para isso, já foi feito levantamento da
estrutura de custos, identificando que o custo da pizza média
gourmet é de R$ 4,70. Conforme os seguintes dados, determinar:
• O preço unitário de venda da pizza.

• As vendas projetadas mensais, considerando projeção de
volume de vendas ao dia de 120 unidades (considere 30 dias
de vendas ao mês).
Gastos e margem desejada

Conta Porcentual
Despesas Fixas 10,50%
ICMS e outros Impostos 31.50%
Comissão 05,50%
Despesas com frete 02.50%
Perdas estimadas 1,00%
Despesas Financeiras 3,50%
Lucro Desejado 15,00%
_______________________________________________
_______________________________________________
_______________________________________________
_______________________________________________
_______________________________________________
120
a) Preço projetado versus preço de mercado
Para que o preço “desejado” pelo mark-up possa ser aceito pelo mercado,
dependerá da percepção preço/benefício do potencial cliente. Assim, faz parte da
análise de venda conferir preços de produtos semelhantes praticados no mercado
e sua aceitação por parte dos clientes, para isso deve-se questionar:
• Quais os preços da concorrência de produtos com qualidade semelhante?

• Quais os pontos de venda ideais para colocar o produto?
Nesse contexto, pode-se observar duas grandes opções: preço abaixo dos
praticados no mercado e preço acima do praticado no mercado.
1. Preço abaixo dos praticados no mercado: se o preço determinado pela

empresa estiver abaixo dos praticados no mercado. Logo, apresenta-se
preço competitivo perante aos da concorrência. Exemplificando:
Quadro 47 – Preços definido baixo versus a concorrência
Fonte: O autor.
Observa-se que os produtos em questão têm um preço altamente competitivo,

assim, poder-se-ia:
• Manter o preço estabelecido, garantindo a saída do estoque dentro do

programado, inclusive, poderia programar maiores volumes de venda.
• Nivelar com preços “aparentemente” iguais aos preços praticados pela
concorrência, mas ligeiramente mais baixos. Mais baixos por meio de
promoções e descontos, logo, poderá se obter:
– Preço acima do definido no mark-up, garantindo tanto a saída do estoque
como lucro maior.
– Evitar guerra de preços no mercado atuante, ou seja, evita-se avisar à
concorrência dos “preços mais baixos”.
• Nivelar com os preços da concorrência, melhorando assim, o lucro por
unidade vendida. Mas poder-se-ia perder a chance de: ganhar maiores
volumes de vendas e ganhar mais fatia de mercado.
121
GESTÃO DE CUSTOS
2. Preço acima do praticado no mercado: neste caso, não há

competitividade nos preços definidos, exemplificando:
Quadro 48 – Preços definido acima versus a concorrência
Fonte: O autor.
No cenário exposto, com um preço acima do praticado no mercado, a

tendência será de menores vendas; logo, o estoque da empresa irá demorar
mais em sair. Dessa maneira, o lucro projetado será menor do que o desejado, e
haverá a necessidade de realizar “queima de estoques”, prejudicando mais ainda
a geração de lucro. A solução para esse cenário seria a empresa deverá baixar a
margem de lucro desejado e/ou aprimorar custos, para assim conseguir reduzir
seu preço de venda e se enquadrar com os preços praticados no mercado.
b) Processo de precificação
A projeção do preço de venda nasce do orçamento de vendas e custos.

Exemplificando, a seguir os custos, supostos, de uma fábrica de geleia:
Quadro 49 – Custo de matéria-prima e insumos por produto

Maçã e Canela, R$ 3,95 em insumos por cada vidro de 250 ml.
Maçã e Canela Light, R$ 3,73 em insumos por cada vidro de 250 ml.
Maçã Clássica, R$ 2,96 em insumos por cada vidro de 250 ml.
Maçã Clássica Light, R$ 3,38 em insumos por cada vidro de 250 ml.
Fonte: O autor.
Esses custos foram apurados em função de um potencial máximo de

produção, assim, a infraestrutura desse processo de produção poderia ter os
seguintes referentes de produção:
122
Quadro 50 – vidros de geleia por ano, considerando 80% da capacidade

instalada
Maçã e Canela 241.920 unidades
Maçã e Canela Light 220.954 unidades
Maçã Clássica 312.883 unidades
Maçã Clássica Light 312.883 unidades
Total unidades por ano 1.116.058 unidades
Fonte: O autor.
Em função desses dados de custos variáveis unitários e acrescentando os

custos fixos e demais despesas, pode-se ter a seguinte estrutura de custos:
Quadro 51 – Estrutura de custos do projeto geleia de maçã gourmet
Fonte: O autor.
123
GESTÃO DE CUSTOS
Foi possível levantar toda estrutura de precificação em função de uma

estrutura de custos previamente montada. Processo essencial para vincular os
preços e a dinâmica de custos das operações necessárias ao negócio. Com esses
elementos de preços e estrutura de custos, podem-se observar o comportamento
de custo médio e os preços de venda.
Custo Médio Unitário e Preços de

Venda
A estrutura de custos apresentada possui R$ 4.852.752,00 de custos e
despesas, destes custos deve-se alocar os custos fixos para cada um dos quatro
produtos e assim poder projetar custos médios por unidade produzida. Para isso,
foi considerado o rateio em função de: hora equipamento gasto para produzir um
determinado número de unidades. O rateio dos custos e despesas indiretos será feito
conforme os seguintes pesos: geleia maçã e canela: 21,68%, geleia maçã e canela
light: 19,80%, geleia maçã clássica: 30,49%, geleia maçã clássica light: 28,03%.
Com esses dados referenciais de ponderação e custos totais expostos, pode-

se ter a seguinte projeção de incorporação de custos e despesas indiretas no custo
médio por unidade produzida, conforme a projeção de produção exposta previamente.
Quadro 52 – Determinação de custos e despesas indiretas em termos unitários
Fonte: O autor.
124
Conforme esse detalhe de custos e despesas (gastos) rateados, pode-se

incorporá-los aos quatro produtos em análise. Apresentando os seguintes custos
unitários:
Quadro 53 – Custo unitário por produto
Fonte: O autor.
Para se marcar um preço de venda referencial para cada um deles e assim

saber qual seria o potencial de lucro destes produtos, seria por meio do mark-up,
mas como já se tem incorporado uma série de gastos de apoio nesse custo médio
unitário, a marcação do preço ficará em função: dos impostos de venda, despesas
de distribuição, perdas estimadas, e o lucro desejado, conforme a seguir:
Quadro 54 – Análise de precificação
Fonte: O autor.
125
GESTÃO DE CUSTOS
Observa-se que, com essa estrutura de custos, e esse mark-up definido,

tem-se um preço referencial por unidade que poderá apresentar as ferramentas
para determinar o valor das vendas e geração de lucro. Em síntese, a estrutura
de custos é um levantamento que deve ser feito passo a passo, coletando todas
as informações necessárias para ir montando a análise de custos e geração de
vendas, para isso, precisa-se de dois elementos de análise:
• Estudo de mercado: para saber qual o volume e preços a serem ofertados,

e sobre tudo o “aceite” pelos consumidores.
• Estudo da capacidade produtiva: para identificar os processos produtivos
para dar conta das estimações do estudo do mercado.
Uma vez definidos todos os detalhes desses elementos, há a capacidade de

montar todo o marco de análise de custos e vendas, visando identificar a geração
de lucro e ferramentas de análise gerencial para a tomada de decisão.
1) As instituições utilizam o ponto de equilíbrio para definir o

ponto crítico de suas operações. Considerando isso, defina o que
é ponto de equilíbrio, e que acontece com o resultado quando as
vendas estão abaixo deste ponto de equilíbrio.
____________________________________________________
____________________________________________________
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____________________________________________________
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2) Para poder identificar o Ponto de Equilíbrio Operativo (PEO)

deve ser identificado a margem de contribuição e os custos e
despesas indiretos. Nesse contexto, defina o PEO, considerando
os seguintes dados:
Preço unitário de vendas  R$ 160,00

Custo de produção variável unitário  R$ 64,11
Despesa variável unitária  R$ 8,00
Custos e despesas fixas  R$ 674.400,00
____________________________________________________
____________________________________________________
____________________________________________________
____________________________________________________
126
3) Conhecendo-se o PEO apurado no exercício anterior (n. 3)

apurar o DRE se considerando os seguintes valores:
4) Dentre os principais elementos de análise do Ponto de

Equilíbrio Operacional (PEO) está o de ter a capacidade de
estudar os riscos de um impacto na geração de lucro quando
acontecer queda nas receitas ou mudança na estrutura de
custos. Nesse contexto, defina dois objetivos muito importantes
da análise do PEO.
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____________________________________________________
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___________________________________________________
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5) Supondo-se que uma fábrica de chocolate possui as seguintes

projeções de preços, custos e gastos (despesas) fixos. Em
função desses dados, identificar a margem de contribuição média
(ponderada), seu potencial de geração de lucro e seu Ponto de
Equilíbrio Operativa (PEO).
127
GESTÃO DE CUSTOS
____________________________________________________
____________________________________________________
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____________________________________________________
6) A análise de segurança PEO é um referente de quão sensível

pode ser uma empresa perante uma queda nas receitas desta.
Assim, pode-se verificar o limite das receitas antes de atingir
o PEO e começar a ter prejuízo. Em função disso, determine
a Margem de Segurança (MS) levando em consideração os
seguintes valores:
• Volume de vendas projetado  9.150
• Volume de vendas no PEO  7.673
____________________________________________________
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____________________________________________________
7) Tanto o Ponto de Equilíbrio Operativo (PEO) como o Ponto de
Equilíbrio Econômico (PEE), procuram o nível mínimo de receitas
para atingir esse ponto de ruptura, ou seja, tanto o PEO como o
PEE são divisores de água, mas com uma diferença fundamental.
A seguir defina essa diferença.
____________________________________________________
____________________________________________________
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____________________________________________________
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128
Neste último capítulo, abordamos as questões sobre uma das ferramentas
mais importantes da análise de custos, isto é, identificar o ponto de equilíbrio
operacional e econômico, e fazer análise precificação. Essas duas ferramentas
são fundamentais para conseguir identificar níveis críticos de produção, preços
de vendas ideais e, sobretudo, custos médios dos produtos a serem vendidos.
Basicamente, as análises do PEO, preços ideais e custos médios por unidade
produzida vêm a ser um reflexo de desenvolver sistemas de custos das operações
de uma organização, sistemas estudados nos capítulos 2 e 3 deste livro de
estudos. Com esses dados, o setor financeiro e os gestores têm os elementos
necessários para uma série de tomadas de decisões.
ReferÊncias
CRUZ, Flávio da; PLATT NETO, Orion Augusto. Contabilidade de custos para
entidades estatais: metodologia e casos simulados. Belo Horizonte: Fórum, 2007.
LUNKES, Rogério João. Manual de contabilidade hoteleira. São Paulo: Atlas,

2004.
MAUSS, Cesar V; SOUZA, Marcos Antonio de. Gestão de custos aplicada ao

setor público. São Paulo: Atlas, 2008.
RAIMONDI, Hilson; GOETZINGER, André Domingos. Gestão de custos aplicada

ao setor público. Indaial: Uniasselvi, 2012.
129

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GESTÃO DE CUSTOS

Autoria: José Alfredo Pareja Gomez de La Torre

Reitor: Prof. Hermínio Kloch

Diretor UNIASSELVI-PÓS: Prof. Carlos Fabiano Fistarol

Coordenador da Pós-Graduação EAD: Prof. Ivan Tesck

Revisão de Conteúdo: Jorge Hilário Bertoldi

Copyright © UNIASSELVI 2018

Educação: Graduado em Administração de

• Sete anos de vivencia como professor de ensino

Língua materna Espanhol, ﬂuente em

Dentro desta análise de custos devermos observar a qualidade do gasto como

• Saber qual a definição de recurso econômico e seu vínculo ao consumo de

Os conhecimentos adquiridos, com certeza, vão enriquecer suas competências

A partir da perspectiva do saber fazer, neste capítulo você terá os seguintes

 Identificar o uso de recursos como custos ou gastos.

 Diferenciar custo, despesa e investimento.

 Diferenciar custos diretos e indiretos.

 Vincular o consumo de recursos com a gestão de estoques.

A Estrutura de Custos e Sua

Esse uso, ou consumo, de recursos deve ser classificado como custos ou

Curiosidades! Qual é o significado de atividades e processos

As organizações, para se manterem operando, consomem constantemente

• Uso de infraestrutura, gerando gastos de aluguel e/ou depreciação do

Figura 1 – Atividades de manutenção na aeronáutica

Fonte: Disponível em: <http://total98fm.com.br/fab-quer-doar-terreno-para-receber-museu-

Conforme a figura e a experiência nos processos de aeronáutica, pode-se

• Operar aeronaves, manutenção de aeronaves, aquisição de novas

Assim, para executar todas as atividades do setor de aeronáutica, precisam-

• Investimento em infraestrutura e em diversos tipos de equipamentos

Além desses investimentos (infraestrutura, equipamentos e estoques), as

essenciais” são conhecidos como despesas, ou gastos gerais. Em resumo,

a) Deﬁnição do recurso produtivo

Até o momento, constatou-se que os processos e as atividades produtivas

CLASSIFICAÇÃO DOS RECURSOS PRODUTIVOS

Recursos naturais: considerados todos os que vêm diretamente

Matéria-prima e insumos: recurso intermediário destinado ao

• Trigo (matéria-prima) para produção de farinha.

Recursos humanos: todos os cidadãos de uma sociedade são

• Pessoas pré-produtivas, menores de 18 anos.

Recursos de capital: considerado como as riquezas

• Infraestrutura econômica da sociedade, tais como: rede

Recursos tecnológicos. São os recursos aplicados à

• Know how (saber como fazer) e tecnologia de ponta.

Qual é a diferença entre matéria-prima e insumo? A matéria-

Agora, no momento de vincular esses recursos econômicos com a cadeia

Consumo de Recursos Conforme as

Os produtos oferecidos por uma confeiteira passam por um processo,

• Custo direto: material direto aplicado no processo de transformação

• Custo de mão de obra: uso de mão de obra empregada diretamente na

− A depreciação do “uso de máquinas”, os bens de capital (equipamento,

• Despesas de apoio: todo processo produtivo seja industrial, comercial ou

É importante observar que toda organização, desde a mais simples até a

Fazem parte dos custos de produção, o consumo de recursos essenciais

[...] recursos consumidos no processo de produção de um bem

Figura 2 – Uso de recursos em um processo produtivo industrial

Fonte: Disponível em: <https://goo.gl/l5UBvR>. Acesso em: 9 maio 2017.

Nesta figura, pode-se notar claramente um processo produtivo de

b) Gastos de apoio ou despesas

As despesas geradas vêm a ser necessidades de apoio aos processos

Todos esses departamentos efetuam diversas tarefas que consumem

despesas correspondem ao bem ou serviço, consumido direta ou indiretamente

Na verdade, muitas vezes, a definição do recurso como um

Continuando com a reﬂexão dos autores, para uma empresa transportadora

Embora as despesas não sejam parte do consumo direto dos centros de