UNIVERSIDADE FEDERAL DO RIO GRANDE – FURG

INSTITUTO DE CIÊNCIAS ECONÔMICAS, ADMINISTRATIVAS E

CONTÁBEIS – ICEAC
PROGRAMA DE PÓS-GRADUAÇÃO ESPECIALIZAÇÃO EM CIÊNCIAS
CONTÁBEIS

DANIELE MENDES CALDAS ANTUNES

O COMPORTAMENTO DO DESEMPENHO ECONÔMICO FINANCEIRO

MUNICIPAL APÓS A LEI DE RESPONSABILIDADE FISCAL: UMA ANÁLISE
DOS BALANÇOS PÚBLICOS NO MUNICÍPIO DO RIO GRANDE/RS

Rio Grande
2014
 DANIELE MENDES CALDAS ANTUNES

O COMPORTAMENTO DO DESEMPENHO ECONÔMICO FINANCEIRO

MUNICIPAL APÓS A LEI DE RESPONSABILIDADE FISCAL: UMA ANÁLISE DOS
BALANÇOS PÚBLICOS NO MUNICÍPIO DO RIO GRANDE/RS

Monografia apresentada ao programa de Pós-

Graduação, Especialização em Ciências Contábeis
para obtenção do título de Especialista em
Ciências Contábeis pela Universidade Federal do
Rio Grande, Instituto de Ciências Econômicas,
Administrativas e Contábeis - ICEAC.

Orientador: Prof. Msc. Alexandre Costa

Quintana

Rio Grande
2014
 DANIELE MENDES CALDAS ANTUNES

O COMPORTAMENTO DO DESEMPENHO ECONÔMICO FINANCEIRO

MUNICIPAL APÓS A LEI DE RESPONSABILIDADE FISCAL: UMA ANÁLISE
DOS BALANÇOS PÚBLICOS NO MUNICÍPIO DO RIO GRANDE/RS

Esta monografia foi julgada adequada para obtenção do grau de Especialista em Ciências
Contábeis e aprovada em sua forma final pelo Programa de Pós-graduação em Ciências
Contábeis da Universidade Federal do Rio Grande.

_________________________________________________________
Professora Dra. Ana Paula Capuano da Cruz
Coordenadora do Programa de Pós-graduação em Ciências Contábeis.

Professores que compõem a banca:

________________________________________________________
Presidente: Prof. Msc. Alexandre Costa Quintana (Orientador)

___________________________________________________
Membro: Profª. Dra. Débora Gomes Machado

____________________________________________________
Membro: Profª. Dra. Ana Paula Capuano da Cruz

Rio Grande, 23/05/2014.

Dedico este trabalho ao meu filho João
Pedro que hoje é um anjinho de Deus
que me guia.
 AGRADECIMENTOS

Primeiramente a minha “grande família”, em especial meu afilhado Ariel, pela

paciência em tolerar a minha ausência, também especial aos meus pais, que são a base de tudo
o que sou hoje. Ao meu marido, amigo e companheiro Leonardo e nosso anjinho João Pedro,
fruto do nosso amor. A vocês eu dedico todas as conquistas da minha vida. Minha querida
mãe, a qual nos momentos mais difíceis primou pela minha educação e foi meu porto seguro
sempre.

A todos os professores pelo carinho, dedicação e entusiasmo demonstrado ao longo

do curso, transmitindo os conhecimentos, especialmente meu orientador Msc. Alexandre
Quintana, pela dedicação e atenção dada na realização deste trabalho. Agradeço também a
todo apoio dado pela Profª. Dra. Débora Gomes Machado. Professores estes nos quais busco
inspiração em minha atuação como docente.

Agradeço aos amigos que souberam entender os momentos de falta. A eles dedico
minha emoção por chegar ao fim deste percurso.

Agradeço aos demais colegas de pós, pela proveitosa troca de experiências, e também
pela oportunidade de fazer novas amizades, em especial Joyce Porto, Simone Lemos, Adriana
Alvariza e Débora Pool, a vocês meninas meu muito obrigado por tudo e que o fim desta
etapa não signifique o fim também de nossa amizade e sim apenas mais uma vitória que
lembraremos com orgulho.

E, finalmente, a DEUS não só pela oportunidade e pelo privilégio que me foi dado
em adquirir tamanha experiência e conhecimento ao frequentar este curso, perceber e atentar
para a relevância de temas que não faziam parte, em profundidade, do meu conhecimento, e
pelo pilar que representou no momento mais doloroso da minha vida.

A todos estes o meu sincero obrigado.

“...Em face da atual intensidade do
egoísmo humano, é preciso uma
verdadeira virtude para se desprender
de sua personalidade em favor dos
outros, que frequentemente não sabem
agradecer. ” (Livro dos Espíritos, Allan
Kardec).
ANTUNES, Daniele Mendes Caldas. O COMPORTAMENTO DO DESEMPENHO
ECONÔMICO FINANCEIRO MUNICIPAL APÓS A LEI DE RESPONSABILIDADE
FISCAL: Uma Análise dos Balanços Públicos no Município do Rio Grande/RS. 2014. 67f.
Monografia (Especialização em Ciências Contábeis) – Programa de Pós-graduação em
Ciências Contábeis, Universidade Federal do Rio Grande – FURG, Rio Grande, 2014.

RESUMO

O objetivo geral deste estudo é verificar o desempenho financeiro do município do Rio

Grande no período de 1999 a 2007 analisando os índices financeiros. Este justifica-se pela
importância de conhecer e acompanhar o desempenho das contas públicas, cumprindo as
normas e limites estabelecidos pela legislação vigente e sua utilização para eficaz gestão. A
pesquisa foi classificada como aplicada, descritiva, documental e como um estudo de caso
qualitativo, visto que foi avaliado se houve impacto nos gastos do município, de quanto foi
esse impacto e de que maneira. Para proceder à análise, fez-se uma coleta dos dados
necessários para a análise, através de uma pesquisa no sitio eletrônico da Secretaria do
Tesouro Nacional, pela ferramenta Finanças do Brasil, que contém os dados contábeis dos
municípios brasileiros. Por questões éticas a coleta limitou-se apenas aos dados que
encontravam-se disponíveis ao acesso público, desta forma, ressaltando o intuito estritamente
acadêmico deste estudo. Os resultados aqui obtidos permitiram avaliar de forma sucinta o
impacto dessa Lei, gerando assim informações de grande utilidade. Desta forma, obteve-se,
como informações mais relevantes deste estudo, que houve influência da promulgação da Lei
Complementar 101/2000, pois, num primeiro momento, foram observadas consequências
advindas do maior controle de gastos e limites, impostos pela referida lei e pela
disponibilidade de dados que aumentou após a mesma entrar em vigor. Então, a partir da
análise dos balanços do Município estudado, pode-se observar a eficiência e abrangência da
Lei de Responsabilidade Fiscal, e ainda sua implicação no comportamento dos gastos e dos
gestores públicos. Percebeu-se ainda que, essa restrição orçamentária introduzida pela Lei
Complementar em pauta, trouxe uma mudança cultural e institucional no trato com os gastos
públicos uma vez que conclui-se que a mesma está sendo eficiente. Num segundo momento,
tendo atingido suas propostas de limitação e transparência, sendo esta, portanto, um
instrumento de prudência na gestão fiscal.

Palavras-Chave: Análise de Balanços Públicos. Administração Pública. Contabilidade

Pública, Lei de Responsabilidade Fiscal.
 ABSTRACT

The purpose of this study is to assess the financial performance of Rio Grande analyzing the
impact of the Act on financial indices studied. This is justified by the importance of knowing
and tracking the performance of public accounts, complying with standards and limits
established by law and their use for effective management. The research was classified as
applied, descriptive, documentary and as a qualitative case study, since it was evaluated
whether there was an impact on expenditures of the municipality, how was this impact and
how. To perform the analysis, made a collection of the necessary data for analysis through a
survey on the electronic site of the National Treasury, by Brazil's finance tool, which contains
the accounting data of Brazilian municipalities. For ethical reasons the collection was limited
only to the data that were available to the public access, thus emphasizing the strictly
academic purpose of this study. The results obtained allowed us to evaluate briefly the impact
of this law, thereby generating information useful. Thus, we obtained, as the most relevant
information from this study, which was no influence of the enactment of Complementary Law
101/2000, because, at first, the consequences resulting from greater spending control and
limits, imposed by that law were observed and the increased availability of data after it enters
into force. Then, from the analysis of the balance sheets of the municipality studied, one can
observe the efficiency and scope of the Fiscal Responsibility Law, and also their implication
in spending behavior and public managers. It was noticed also that this budget constraint
introduced by Complementary Law on the agenda, brought a cultural and institutional change
in dealing with public spending since it is concluded that it is being efficient. Secondly,
reaching its proposed limitation and transparency, which is therefore an instrument of
prudence in fiscal management.

Keywords: Analysis of Public Swings. Public Administration. Public Accounts, Fiscal

Responsibility Law.
 LISTA DE GRÁFICOS

Gráfico 1 - Comparativo dos Índices do Balanço Orçamentário.............................................55

Gráfico 2 - Comparativo dos Índices do Balanço Financeiro..................................................57

Gráfico 3 - Comparativo dos Índices do Balanço Patrimonial................................................58

Gráfico 4 – Evolução dos Restos a Pagar................................................................................61

 LISTA DE TABELAS

Tabela 1 - Quocientes do Balanço Orçamentário do Município do Rio Grande (RS) – no

período compreendido entre 1999 a 2007.................................................................................54

Tabela 2 - Quocientes do Balanço Financeiro do Município do Rio Grande (RS) – no período

compreendido entre 1999 a 2007..............................................................................................55

Tabela 3 - Quocientes do Balanço Patrimonial do Município do Rio Grande (RS) – no

período compreendido entre 1999 a 2007.................................................................................57

Tabela 4 - Despesa Com Pessoal em Relação à Receita Corrente Líquida do Município do

Rio Grande (RS) – no período compreendido entre 1999 a 2007............................................ 59

Tabela 5 - Despesa Com Pessoal em Relação a Despesa Total do Município do Rio Grande
(RS) – no período compreendido entre 1999 a 2007................................................................60
 SUMÁRIO

RESUMO ................................................................................................................................... 7
ABSTRACT ............................................................................................................................... 8
LISTA DE GRÁFICOS .............................................................................................................. 9
LISTA DE TABELAS ............................................................................................................. 10
INTRODUÇÃO ........................................................................................................................ 12
2 REFERENCIAL TEÓRICO .................................................................................................. 15
2.1 ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA ........................................................................................ 15
2.1.1 Administração Pública Municipal ................................................................................... 18
2.2 CONTABILIDADE PÚBLICA ......................................................................................... 20
2.2.1 Demonstrações Contábeis................................................................................................ 21
2.2.2 Análise de Balanços Públicos .......................................................................................... 36
2.3 LEI DE RESPONSABILIDADE FISCAL ........................................................................ 45
2.3.1 Novidades Trazidas pela Lei de Responsabilidade Fiscal ............................................... 46
3 METODOLOGIA.................................................................................................................. 50
4 ANÁLISE DE DADOS ......................................................................................................... 53
5 CONCLUSÃO ....................................................................................................................... 62
REFERÊNCIAS ....................................................................................................................... 64
INTRODUÇÃO

Este estudo tem como foco o desempenho financeiro do Município do Rio Grande
durante o período de adaptação a Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF). Lei esta que, por
sua vez, trouxe várias transformações a gestão pública com o intuito de promover o
equilíbrio, transparência e controle das contas públicas, o que há muito tempo tem-se buscado
frente aos problemas na gestão dos recursos públicos. Por isso a contabilidade deixou de ser
utilizada apenas como cumprimento legal na administração pública e passou a ser vista como
uma necessidade para o alcance desse controle, e seus instrumentos indispensáveis para um
planejamento adequado. Conforme explanação de Mendes, Oleiro e Quintana (2008) “os
pilares básicos da LRF são a transparência, o planejamento, controle e responsabilização”,
portanto, está encontra na contabilidade vários instrumentos de controle e mensuração que
atendam seus objetivos, pois todas as organizações, principalmente as públicas, precisam
encontrar formas de alcançar seus objetivos, cumprindo a legislação e melhorando cada vez
mais os resultados alcançados.
Dentre os vários instrumentos de gestão pública, tem-se a elaboração do orçamento,
acompanhamento e controle de sua execução. O orçamento, conforme Giacomoni (2008) é
um dos mais antigos e tradicionais instrumentos utilizados na gestão dos negócios públicos,
que foi concebido inicialmente como um mecanismo eficaz de controle político dos órgãos de
representação sobre os executivos, e que sofreu ao longo do tempo, mudanças no plano
conceitual e técnico para acompanhar a própria evolução das funções do Estado. É no
orçamento que as informações estão organizadas de maneira adequada limitando as ações dos
gestores, prevenindo a má utilização dos recursos, o que segundo Castro (2008) “é condição
necessária para reconhecimento da legalidade e da legitimidade da autoridade dos governos
ou daquilo que se convencionou chamar de Estado Democrático de Direito”.
O orçamento determina as fontes dos recursos, como e onde serão gastos esses
recursos provenientes de impostos e contribuições. Todavia, não basta apenas dizer como o
recurso foi gasto, é preciso também estar certo de que os atos praticados estão de acordo com
normas estabelecidas, dentre elas a LRF, se os recursos foram bem aplicados e se suas ações
têm o intuito de promover o crescimento econômico.
Percebe-se então, a grande utilidade do orçamento em qualquer organização, tanto
quanto a questão de controle e planejamento quanto de transparência dos recursos
disponíveis. Na área pública esse instrumento surge com mais complexidade, envolvendo
 13

aspectos econômicos e financeiros, e para o equilíbrio entre as necessidades coletivas e a

competência do poder público de atingi-las, exercendo uma intensa pressão aos governantes.
Diante da discussão e da relevância do assunto, surge a seguinte questão: qual o
comportamento do desempenho financeiro do município do Rio Grande durante o período de
adequação a Lei de Responsabilidade Fiscal?
A questão colocada remete a algumas abordagens, possibilitando verificar este
comportamento das finanças públicas em nível municipal, e especificamente, no município
estudado, através de uma análise dos indicadores financeiros do município.
Com o intuito de atender a este questionamento, o objetivo geral deste estudo é
verificar o desempenho financeiro do município do Rio Grande no período de 1999 a 2007.
Para isso, tem-se como objetivos específicos: identificar as mudanças trazidas pela LRF;
coletar as demonstrações contábeis do município do Rio Grande relativas ao período
compreendido entre 1999 e 2007; selecionar e calcular os indicadores de análise financeira; e
a partir do cálculo, analisar os resultados verificando o comportamento das finanças do
município do Rio Grande.
Devido ao setor governamental ser um amplo campo de estudo, a presente pesquisa
limitou-se a analisar as demonstrações contábeis e o desempenho financeiro do município do
Rio Grande, antes e após a implantação da LRF, no período compreendido entre 1999 e 2007,
através da utilização de indicadores de análise de balanços públicos, a fim de verificar se a
referida lei proporcionou maior eficiência à gestão municipal.
Diante do presente questionamento por parte da sociedade, a respeito da gestão dos
recursos públicos, e a busca constante por mecanismos de maior controle e transparência do
ente público, a Lei de Responsabilidade Fiscal marca uma nova era da administração pública
visando uma maior eficiência da gestão. As políticas praticadas até o momento prejudicaram a
imagem do poder público mostrando a necessidade de novas regras que contribuíssem para
uma transformação na metodologia de gerenciamento das contas públicas, com o intuito de
torná-las não só mais transparentes como também mais controladas, o que tornou-se possível
com o advento da Lei da Responsabilidade Fiscal.
A presente pesquisa justifica-se pela importância de conhecer e acompanhar o
desempenho das contas públicas cumprindo as normas e limites estabelecidos pela legislação
vigente e sua utilização para uma gestão eficaz. Desta forma, pretende-se demonstrar a
importância da Análise Contábil no cenário econômico e político de uma sociedade. Por
conseguinte a pesquisa apresentada possui também o propósito de contribuir com estudos
 14

na área das Finanças Públicas, sem, contudo, a pretensão de esgotar o tema, podendo ser
fruto para diversas outras pesquisas
Este estudo está organizado em cinco capítulos. Iniciando pela introdução, composta
pela contextualização do tema, definição do problema, proposição dos objetivos, delimitação
e a justificativa da pesquisa. O segundo capítulo, dividido em três seções, objetivando formar
um corpo teórico referente à gestão orçamentária e as alterações advindas da LRF, bem como
estabelecer e conceituar indicadores que possibilitem quantificar os possíveis impactos dessa
implantação. A primeira seção permite discutir as questões teóricas referentes à
Administração Pública. Inicia-se por uma breve contextualização, posteriormente avaliam-se
questões de transparência e controle, a segunda voltada para o lado mais técnico deste estudo,
explanando a respeito do ramo da ciência contábil ora relevante, a contabilidade pública,
subdividindo-se ainda em demonstrações contábeis e análise de balanços públicos como
objetos deste estudo. Posteriormente na terceira seção, aborda-se a Lei de Responsabilidade
Fiscal, suas principais contribuições para a transparência e equilíbrio das contas públicas.
Na sequência é descrita a metodologia utilizada no decorrer da presente pesquisa,
abordando-se ainda a caracterização da pesquisa. A seguir apresentar-se-á a apreciação dos
dados com o intuito de descrever e analisar os mesmos, comentando os resultados alcançados
com o cálculo dos indicadores financeiros que foram objeto de análise, seguidos da conclusão
do estudo e das referências utilizadas.
2 REFERENCIAL TEÓRICO

Para proceder a análise proposta neste trabalho, buscou-se, primeiramente, subsídio na

literatura contábil acerca do tema, dando embasamento teórico-científico. O presente capítulo
está divido em três tópicos. O primeiro tópico trata da grande área deste estudo, a
Administração Pública, desta forma situando o leitor no assunto ora discutido. Logo após
tem-se a Contabilidade Pública subdivida em tópicos que exploram as Demonstrações
Contábeis e a análise destas. Por conseguinte a Lei de Responsabilidade Fiscal abordando
suas características, seus objetivos e suas contribuições.

2.1 ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA

Administrar é um conjunto de atividades, que leva a gerir uma atividade, uma tarefa,
um setor, uma empresa, ou seja, é o processo de reger, governar negócios, sejam eles
particulares ou públicos, dirigindo recursos financeiros, materiais e humanos reunidos para
atingir um objetivo. Na visão de Fayol apud Castro (2008, p.55), administrar significa
“prever, organizar, comandar, coordenar e controlar”. Ainda Castro (2008), sobre essa
afirmação, explica que essa visão caracteriza a essência da administração clássica e deu
origem, na administração pública brasileira, à conhecida ‘administração burocrática’, com
foco na legalidade, na hierarquia e na responsabilidade, ou seja, no processo administrativo
em geral. Portanto, baseando-se nessa premissa de estrutura formal da administração clássica é
que a Administração Pública está alicerçada e evidencia a responsabilidade e autoridade.
Meirelles (2003, p.63) afirma que a Administração Pública é “todo o aparelhamento
do Estado preordenado à realização de seus serviços, visando à satisfação das necessidades
coletivas”, ou seja, é a gestão dos interesses públicos, por meio de prestação de serviços
públicos. É a administração da coisa pública. Esta, por sua vez, tem como principal objetivo o
interesse público, de acordo com as necessidades públicas, que conforme afirma Baleeiro
(1974, p. 18) “necessidade pública é toda aquela de interesse geral, satisfeita pelo processo do
serviço público”. Sendo assim, a Administração Pública tem como principal objetivo o
interesse público, seguindo os princípios constitucionais da legalidade impessoalidade,
moralidade, publicidade e eficiência.
 16

As organizações públicas atualmente procuram aumentar sua produtividade cada vez

mais e mudar o modelo de organizações essencialmente burocráticas, pouco voltada a
qualificação e com forte influência de decisões políticas. Diante deste cenário deve o
administrador público ser dinâmico, criativo, capaz de trabalhar em grupo e de superar as
dificuldades encontradas na estrutura do serviço público, pois cabe a esse profissional, a
tarefa de conduzir os recursos públicos da melhor maneira possível, gerindo os interesses da
coletividade.
A atuação dos gestores públicos, em alguns momentos é contestada, em função do
endividamento e da forma como realiza os seus investimentos. Giambiagi (2008, p. 33)
explana que “há algumas funções que são ‘típicas do governo’. O que significa isso? Que, se
o governo não assumir essas funções, ninguém irá fazê-la ou irá de forma parcial ou
insatisfatória, por se tratar da oferta de bens públicos”. O mesmo autor reforça que entre as
mais importantes funções, destacam-se saúde, educação, defesa nacional, policiamento,
regulação, justiça e assistencialismo (GIAMBIAGI, 2008).
Essas funções e as prioridades dadas pelo governo, devem constar, como citado
anteriormente, no orçamento público, porém quando estas se realizam, tem-se a ‘Execução
Orçamentária’. Esta fase, conforme Slomski (2008, p.309), é a ocasião em que “é realizado
aquilo que fora previsto nos projetos e atividades da referida Lei do Orçamento”.
As funções governamentais que se destinam fundamentalmente à promoção do bem
estar comum, à melhoria dos padrões de vida da população e à busca das liberdades
fundamentais, colocadas por Zmitriowicz e Biscaro (1998), estão definidas na Constituição
Federal de 1988. De acordo com a explanação destes autores, dentre essas funções, destacam-
se especialmente:
As de fazer e aplicar leis, promover e assegurar a segurança interna e
externa, arrecadar impostos, estabelecer relações internacionais, garantir a
liberdade, emitir e controlar a moeda, planejar suas atividades, realizar
levantamentos estatísticos, desenvolver as comunicações, estimular o
emprego, defender o meio ambiente, promover a abertura de estradas,
promover a geração de energia, estimular a agricultura, combater as drogas,
enfrentar calamidades, melhorar a saúde, promover a educação e implantar
indústrias de base (ZMITRIOWICZ e BISCARO, 1998, p.4).

Sobre esse ponto, Rezende (2007, p.17) também explica que “as funções do governo
na economia expandiram-se [...], refletindo uma evolução dos princípios teóricos que
recomendavam a necessidade de intervenção governamental no sistema econômico”. O autor
reforça que “o papel do governo na economia modificou-se substancialmente”. Jacques e
 17

Quintana (2009) colaboram com esta declaração, esclarecendo que esta evolução do papel do
governo na economia, impulsionou também o processo de crescimento dos gastos públicos.
Stiglitz apud Giambiagi (2008, p. 32) destaca que: “o gasto do governo afeta uma
gama diversa de atividades, algumas das quais, em algum momento, provavelmente teve, ou
terá, algo a ver com a vida de cada um de nós”. Por isso a execução orçamentária das receitas
e despesas públicas devem obedecer, preferencialmente, um cronograma de desembolso
(JACQUES e QUINTANA, 2009), de forma que seja cuidadosamente previsto e, por
conseguinte, executado.
Diante dessas afirmações observa-se que não basta cumprir a legislação, mas
desempenhar suas funções de forma que estas satisfaçam os anseios da população, colocando
o bem estar desta, como principal objetivo, visto a importância do papel do governo neste
processo. Ressalta-se ainda a importância do adequado gerenciamento destes gastos para que
o fim social seja atingido com eficiência e eficácia. Desta forma, conforme Jacques e
Quintana (2009), o Governo deve reavaliar profundamente o seu papel, passando de
‘provedor’ do bem comum a ‘regulador’ da economia.
Ainda, quanto à revisão do papel do governo, Rezende (2007, p. 47) comenta que
“destaca-se a renovada importância de sua responsabilidade como produtor de bens e serviços
prioritários para a melhoria da competitividade econômica e distribuição de renda”.
Outrossim, o autor ressalta a relevância nos serviços de educação e saúde, onde a presença do
governo é imprescindível.
Frente ao exposto nota-se a necessidade de uma gestão adequada dos recursos
públicos buscando sempre resultados satisfatórios, o que é um desafio para o setor
governamental na atual administração burocrática, tendo em vistas os resultados não
satisfatórios. Santos e Alves destacam que:

O impacto dos resultados negativos na União, Estados e Municípios,

mensurados através dos balanços, tornou visível o novo direcionamento a ser
dado à atuação dos gestores, onde a busca pela eficiência gerencial e a
utilização dos recursos de forma mais adequada tornou-se a tônica da gestão
pública. (SANTOS e ALVES, 2007, p. 1).

Portanto, o desafio da administração pública está em melhor conduzir a máquina

pública, buscando uma gestão voltada para resultados, a fim de transformar a atual imagem
do setor público, e assim transmitir confiança ao cidadão. Situação esta que não é diferente na
Administração Pública municipal.
 18

2.1.1 Administração Pública Municipal

As funções governamentais mencionadas anteriormente não se restringem ao âmbito

federal. As mesmas se estendem a todas as esferas de governo, fazendo com que cada uma
destas cumpra com seu papel dentro de sua respectiva dimensão. Na hierarquia de esferas
governamentais, a administração municipal possui um papel relevante na economia local,
sendo então de grande valia sua adequada atuação no desenvolvimento econômico do
município.
Motta (2007, p. 7) afirma que “um planejador social utilizaria recursos públicos
municipais para maximizar a melhoria da qualidade de vida dos seus munícipes”. Dessa
forma, o gestor público municipal deve promover o crescimento econômico e com isso a
melhoria da qualidade de vida do cidadão, pois como explica o supracitado autor

A administração municipal pode ser vista como uma unidade produtiva que
utiliza uma tecnologia a qual associa os gastos a uma fronteira de
possibilidade de produção onde são produzidos serviços que venham a
resultar na variação desses estados de qualidade de vida” (MOTTA, 2007, p.
7).

No que tange à forma de governo municipal

Desde a implantação da República, a forma de governo municipal do Brasil

tem sido a de Câmara e da Prefeitura Municipal, com autoridade conferida
ao prefeito, como chefe do executivo municipal, inclusive, autonomia
financeira, patrimonial, operacional e econômica na gestão dos recursos
públicos (PEIXE, 2006, p. 90).

Neste contexto, Peixe (2006) afirma ainda que, no momento em que a própria
Constituição brasileira deu maior liberdade de descentralização de recursos públicos aos
Municípios, cabe a estes se instrumentalizarem com ferramentas eficazes, para o controle da
aplicação desses recursos, visto que o contribuinte cada vez paga mais impostos para tentar
sanar o déficit fiscal e orçamentário dos governos.
Portanto, o gestor necessita fazer com que esses dois objetivos caminhem juntos, de
forma que um influencie o outro, buscando crescimento econômico que gere qualidade de
vida. Neste sentido Atkinson e Stiglitz (1980) apud Motta (2007) comentam que o problema
do planejador social estava na alocação dos recursos que maximizava o bem-estar social e
afetava os impactos distributivos.
 19

Para que essas metas sejam alcançadas com eficácia são necessários recursos. Nesta
linha Zmitriowicz e Biscaro (1998, p. 13) explicam que “para que a execução dos serviços
públicos seja viável, o município necessita de recursos financeiros”. Os mesmos ressaltam
também que “as principais fontes de recursos financeiros de uma prefeitura são: recursos de
fontes próprias, recursos de transferências feitas pela União e pelo Estado e recursos de
empréstimos e financiamentos”.
A utilização destes recursos, despesas, se dá através de serviços direcionados a
população com a finalidade de atender suas necessidades. “A oferta desses serviços pode
também depender indiretamente da estrutura administrativa geral do município e da eficiência
de outros setores a eles relacionados, por exemplo, a administração fazendária, o saneamento
e o transporte” (ZMITRIOWICZ e BISCARO, 1998, p. 13).
Meirelles (1997) apud Zmitriowicz e Biscaro (1998, p. 22) explica que despesa pode
ser considerada “todo dispêndio que a Administração faz para o custeio de seus serviços,
remuneração dos servidores, aquisição de bens, execução indireta de obras e serviços e outros
empreendimentos necessários à consecução de seus fins”. E ainda esclarece que “as despesas
municipais, de acordo com seu destino, podem ser agrupadas em dois grandes blocos, que são
os das despesas de custeio e de investimento” (ZMITRIOWICZ e BISCARO, 1998. p. 22).
Assim sendo os gastos oriundos de atividades governamentais com o intuito de promover o
bem estar da coletividade são agrupados, de forma a oferecer condições de um gerenciamento
adequado, de acordo com a sua finalidade.
Rezende explica que “os gastos podem ser classificados sob três ópticas principais: da
finalidade do gasto, da natureza do dispêndio e do agente encarregado da execução do gasto”
(2007, p.67). O autor ainda cita que a composição desses gastos, segundo as principais
categorias econômicas permite quantificar, o atingimento dos objetivos governamentais de
promoção do crescimento econômico e de distribuição de renda (2007, p. 73).
Todavia, a gestão dos recursos públicos requer, além de conhecimentos técnicos,
ciência das necessidades locais e boa vontade para dar continuidade das ações governamentais
que tragam resultados, pois “o recurso para manter, expandir e melhorar a qualidade de um
serviço pode não alterar imediatamente os indicadores sociais” (MOTTA e MOREIRA, 2007,
p.7). Estes também explicam que “a conversão se dá no longo prazo – a melhoria pode
depender do estado inicial da educação e da saúde e envolver a oferta de serviços públicos
que não dependem dos gastos orçamentários do município” (MOTTA e MOREIRA, 2007,
p.7). Peixe (2006, p. 25) argumenta que “não só a esfera municipal, mas também em todas as
esferas de governo deve-se dar uma maior transparência à administração pública, pois ela
 20

necessita de controles eficazes e eficientes”. Entende-se então que também é necessário

comprometimento por parte do gestor, porém sem desrespeitar as regras imposta pela lei.

2.2 CONTABILIDADE PÚBLICA

Dentre os conhecimentos técnicos para o adequado controle e gestão dos recursos

públicos, tem-se a Contabilidade Pública, que vem sendo gradualmente reformulada, pois
atualmente, os gestores de órgãos públicos deparam-se com uma grande demanda por
serviços necessários a população, e recursos financeiros escassos. “Diante desse desafio
obrigam-se a buscar cada vez mais a eficiência na administração pública, necessitando de
mecanismos de controle de instrumentos capazes de subsidiar suas decisões” (COELHO e
QUINTANA, 2008, p. 2).
Para Mauss e Souza (2008, p. 9), a contabilidade governamental, diferentemente da
privada, em que não é utilizado o sistema orçamentário, opera como um sistema integrador de
registros orçamentários, econômicos, financeiros e patrimoniais, com o objeto de evidenciar
todas as movimentações do patrimônio público e identificar seus responsáveis com vistas a
prestação de contas.
Segundo Petri apud Slomski (2001) a contabilidade pública “é um dos ramos da
contabilidade geral, aplicada às entidades de direito público interno”. Por ser então um ramo
da Ciência Contábil esta, por sua vez, registra, controla e demonstra a execução dos
orçamentos, dos atos e fatos da fazenda pública e o patrimônio público e suas variações. De
acordo com explanação de Castro e Lima (2007) o objeto da Contabilidade Pública é o
patrimônio público, entendendo-se este como o conjunto de bens e direitos onerados pelas
obrigações que o integram e que a entidade governamental utiliza como meio para
concretização dos seus fins (CASTRO e LIMA, 2007). Azevedo et al (2009, p. 59) explicam
que:

Patrimônio Público é o conjunto de direitos e bens, tangíveis ou intangíveis,

onerados ou não, formados produzidos, recebidos, mantidos ou utilizados
pelas entidades do setor público, que seja portador ou represente um fluxo de
benefícios, presente ou futuro, inerente à prestação de serviços públicos ou à
exploração econômica por entidades do setor público e suas obrigações.

Percebe-se então que, da mesma forma que na contabilidade societária seu objeto
também é o patrimônio, porém seu escopo é relacionado com a gestão dos recursos públicos.
 21

A Contabilidade Pública brasileira é regulamentada pela Lei nº 4.320/64 (Lei 4.320 de

17 de março de 1964 – Estatui normas gerais de direito financeiro para elaboração e controle
dos orçamentos e balanços da União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal). No
artigo 83 da citada lei, estabelece que “a contabilidade evidenciará perante a Fazenda
Pública a situação de todos quantos, de qualquer modo, arrecadem receitas, efetuem
despesas, administrem ou guardem bens a ela pertencentes ou confiados”. Esta registra a
previsão da receita e a fixação da despesa, colocada no Orçamento Público que, conforme
explicado por Castro e Lima (2007, p.28):

O orçamento público é o planejamento feito pela administração pública para

atender, durante determinado período, aos planos e programas de trabalho
por ela desenvolvidos, por meio da planificação das receitas a serem obtidas
e pelos dispêndios a serem efetuados, objetivando a continuidade e a
melhoria quantitativa e qualitativa dos serviços prestados à sociedade.

A partir de então, é escriturada a execução orçamentária da receita e despesa,

comparando a previsão e a realização, controlando as operações de crédito, a dívida ativa, os
valores, os créditos e obrigações. Este processo revela as variações patrimoniais e mostra o
valor do patrimônio. Os mesmos autores ainda colocam que este instrumento faz parte do
chamado ciclo orçamentário, também denominado processo orçamentário, que corresponde
ao período de tempo em que se processam as atividades típicas do Orçamento Público, desde
sua concepção até sua apresentação final (CASTRO e LIMA, 2007). Sendo o planejamento a
parte inicial deste ciclo, onde, segundo Castro e Lima (2007, p. 28), é efetuada com três
instrumentos básicos: o plano plurianual, a lei de diretrizes orçamentárias e a Lei
orçamentária anual.
Nota-se então que todo esse processo, desde o planejamento a sua execução, é
registrado pela contabilidade pública, desta forma mostrando ser de grande importância na
gestão pública para a adequada previsão, registro, acompanhamento e controle de todas as
ações governamentais visando o melhor gerenciamento da máquina pública.

2.2.1 Demonstrações Contábeis

Na contabilidade em geral, são gerados conjuntos de informações que devem ser

acompanhadas pelos gestores e publicadas, estes são os demonstrativos contábeis.
“Demonstração contábil: a técnica contábil que evidencia, em período determinado, as
 22

informações sobre os resultados alcançados e os aspectos de natureza orçamentária,

econômica, financeira e física do patrimônio de entidades do setor público e suas mutações”
(AZEVEDO et al, 2009, p.93). Segundo o Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor
Público (2008, p. 11) “as demonstrações contábeis assumem papel fundamental, por
representarem as principais saídas de informações geradas pela Contabilidade Aplicada ao
Setor Público, promovendo transparência dos resultados orçamentário, financeiro, econômico
e patrimonial do setor público”.
Dentre esses demonstrativos tem-se o Balanço Patrimonial, que para Kohama (1999,
p. 287), “é a apuração da situação de determinado patrimônio, em determinado instante,
representada, sinteticamente, num quadro de duas seções: Ativo e Passivo”. Estas
demonstrações “são preparadas e apresentadas para usuários externos em geral, tendo em
vista suas finalidades distintas e necessidades diversas” (CPC, p. 19). O artigo 101, da lei
4.320 argumenta que “os resultados gerais do exercício serão demonstrados no Balanço
Orçamentário, no Balanço Financeiro, no Balanço Patrimonial, na Demonstração das
Variações Patrimoniais, segundo os Anexos nº 12, 13,14 e 15, e os quadros demonstrativos
constantes dos Anexos nº 1, 6, 7, 8, 9, 10, 11,16 e 17”.
Por isso, seu objetivo é fornecer informações sobre a posição financeira e patrimonial,
o desempenho e as variações nesse desempenho, porém que sejam relevantes na tomada de
decisões. Ainda, de acordo com o CPC (2009, p. 12) “as quatro principais características
qualitativas que devem estar obrigatoriamente presentes nessas demonstrações são:
compreensibilidade, relevância, confiabilidade e comparabilidade”. Desta forma, proporciona
aos interessados, informações de acordo com o enfoque de cada usuário.
Na gestão pública não é diferente, porém dentro de suas peculiaridades. Quanto a isso
o CPC explica que “Governos, órgãos reguladores ou autoridades fiscais, por exemplo,
podem especificamente determinar exigências para atender a seus próprios fins” (2009, p. 19).
Portanto a execução do orçamento relatada nos demonstrativos contábeis públicos, indica
como os gestores públicos administram os recursos disponíveis. A contabilidade registra os
atos e fatos da vida do ente público, e serve como um importante instrumento de controle de
gestão pública (COELHO e QUINTANA, 2008, p. 2). Ou seja, todo o processo, citado
anteriormente, devidamente registrado pela contabilidade gera relatórios, os demonstrativos
contábeis, os quais contêm dados relativos à gestão, sendo a base, o guia de todas as decisões
tomadas pelo gestor.
Segundo Nogueira e Junior (2010, p.2) “as demonstrações contábeis das entidades
públicas obedecem à condições, metodologia e regras consubstanciadas na Contabilidade
 23

Pública, que por sua vez, seguem os aspectos legais dispostos na Lei nº 4.320/64”. Também
Kohama (1999, p. 15) colabora com essa afirmação colocando que “os balanços públicos
possuem uma característica muito própria de apresentação, até porque sua elaboração está
baseada na escrituração dos atos e fatos das entidades públicas e obedece a condições,
metodologia e regras consubstanciadas na contabilidade pública”.
Com base nessa estrutura de contabilização, a Lei Federal nº 4.320/64 determina, em
seu artigo 101, que os resultados gerais do exercício sejam demonstrados através do balanço
orçamentário, financeiro, patrimonial, compensação e na demonstração das variações
patrimoniais. Portanto, os subsistemas são distintos, mas harmônicos e complementares entre
si e não há prevalência de um sobre o outro (SLOMSKI apud MAUSS e SOUZA, 2008, p.
11).
Assim, as demonstrações contábeis das entidades definidas no campo de aplicação da
Contabilidade do Setor Público, disciplinadas no Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor
Público (2008, p. 11), incluindo as exigidas pela Lei 4.320/64, são:
a) Balanço Patrimonial (BP);
b) Balanço Orçamentário (BO);
c) Balanço Financeiro (BF);
d) Demonstração das Variações Patrimoniais (DVP);
e) Demonstração dos Fluxos de Caixa (DFC);
f) Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido (DMPL); e
g) Demonstração do Resultado Econômico (DRE).

Por conseguinte nos próximos tópicos serão brevemente explanadas as referidas

demonstrações, suas estruturas e regras.

2.2.1.1 Demonstrações Contábeis segundo a Lei 4.320/1964 e Lei Complementar 101/2000

Segundo Kohama (1999, p. 15), a “contabilidade pública está estruturada e organizada

em sistemas específicos, como orçamentário, financeiro, patrimonial e contas de
compensação, para melhor atender aos aspectos legais, regulamentares e técnicos”. Conforme
estabelece a Lei 4.320/64 em seu capítulo IV, no artigo 101º, onde cita que os resultados
gerais do exercício serão demonstrados no Balanço Orçamentário, no Balanço Financeiro, no
Balanço Patrimonial, na Demonstração das Variações Patrimoniais, segundo os Anexos
 24

números 12, 13, 14 e 15 e os quadros demonstrativos constantes dos Anexos números 1, 6, 7,

8, 9, 10, 11, 16 e 17.
O Balanço Orçamentário, de acordo com ao artigo 102 da citada lei, demonstrará as
receitas e despesas previstas em confronto com as realizadas. Kohama (1999, p. 16) coloca
que pode-se conceituar balanço orçamentário como um quadro de contabilidade com duas
seções, em que se distribuem não só as ‘receitas previstas’ no orçamento, como também ‘ as
realizadas’, igualando-se as somas opostas com os resultados, o previsto e o realizado, e o
déficit ou superávit. Segundo o Manual de Contabilidade Aplicado ao Setor Público (2008, p.
13) o balanço orçamentário em sua estrutura, deve evidenciar as receitas e as despesas
orçamentárias por categoria econômica, confrontar o orçamento inicial e as suas alterações
com a execução, demonstrar o resultado orçamentário e discriminar as receitas por fonte
(espécie) e as despesas por grupo de natureza.
Kohama (1999, p.18) atenta para o fato de que como esses dados são apresentados de
forma consolidada, para que haja melhor entendimento deve-se verificar o detalhamento
desses valores que acabam sendo apresentados em anexos, tanto para demonstrar a
discriminação da receita, quanto para demonstrar a discriminação da despesa. Assim sendo os
anexos que detalham tais dados são, segundo Kohama (1999, p. 18) o Anexo nº 1
Demonstração da Receita e Despesa segundo as categorias econômicas; Anexo nº 10
Comparativo da Receita Orçada com a Arrecadada e no Anexo nº 11 Comparativo da Despesa
Autorizada com a Realizada.
O Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público (2008, p.16) ainda reforça que
o Balanço Orçamentário será complementado por nota explicativa detalhando as despesas
executadas por tipos de créditos (inicial, suplementar, especial e extraordinário). O mesmo
coloca também que será informado, ainda, o montante da movimentação financeira
(transferências financeiras recebidas e concedidas) relacionado à execução do orçamento do
exercício, bem como os valores referente a abertura de créditos adicionais e cancelamentos de
crédito de forma a evidenciar a diferença entre a dotação inicial e a atualizada.
Este, portanto é um demonstrativo contábil público que descreve o saldo das contas de
receitas e despesas orçamentárias, comparando-as com o que foi efetivamente executado,
sendo no seu lado direito, as receitas orçamentárias, e no seu lado esquerdo, as despesas
orçamentárias. Silva (2001, p. 32) colabora afirmando que “o objetivo do balanço
orçamentário é demonstrar o comportamento da Receita e da Despesa e indicar o Resultado
da Execução Orçamentária do exercício”. O resultado da execução orçamentária é disposto
logo abaixo das despesas, se ocorrer superávit, ou logo abaixo das receitas, no caso de déficit,
 25

a fim de que o total do lado direito seja sempre igual ao total do lado esquerdo. No resultado
orçamentário o superávit provém tanto do excesso de arrecadação, quanto da economia
orçamentária e sua elaboração deve obedecer ao modelo imposto pela Lei 4.320/64.
Já o Balanço Financeiro, contemplado no artigo 103 da referida lei, demonstrará a
receita e a despesa orçamentárias bem como os recebimentos e os pagamentos de natureza
extra orçamentária, combinados com os saldos em espécie, provenientes do exercício anterior,
e os que se transferem para o exercício seguinte. Kohama (1999, p. 19) explica que o
“balanço financeiro é um quadro de contabilidade com duas seções, ‘receita’ e ‘despesa’, em
que se distribuem entradas e saídas de numerário”. O mesmo autor coloca que neste
“demonstram-se as operações de tesouraria e de dívida pública e igualam-se as duas somas
com os ‘saldos de caixa’ (disponível), o inicial e o existente” (KOHAMA, 1999, P. 19). Então
esta é uma demonstração contábil pública que evidencia os totais anuais das receitas e
despesas orçamentárias e extra orçamentárias executadas, bem como os saldos de caixa e
bancos que foram recebidas do exercício anterior e os que passarão para o exercício seguinte.
Ainda de acordo com artigo 103, o balanço financeiro é então composto por duas colunas
principais, sendo que na da esquerda, situam-se as receitas e na da direita, as despesas. Na
coluna esquerda, são demonstradas as receitas orçamentárias, receitas não orçamentárias e os
saldos de disponibilidades do exercício anterior. Na coluna direita, são demonstradas as
despesas orçamentárias, despesas não orçamentárias e os saldos de disponibilidades que
ficarão para o exercício posterior ao do balanço financeiro. Em seu parágrafo único é
estabelecido que os Restos a Pagar do exercício serão computados na receita extra
orçamentária para compensar sua inclusão na despesa orçamentária. Da mesma forma, este
demonstrativo também deve obedecer a estrutura estabelecida pela Lei 4.320/64.
Deste modo, como colocado por Silva (2001, p. 40) “O Balanço Financeiro tem por
objetivo demonstrar as receitas e despesas orçamentárias, bem como recebimentos e
pagamentos extra orçamentários, conjugados com os saldos disponíveis que vêm do exercício
anterior e os que vão para o exercício seguinte”. Kohama também corrobora, afirmando que
“Guardadas as devidas proporções, o que o balanço financeiro demonstra é exatamente essa
equação, ou seja, os movimentos ocorridos por meio das operações financeiras [...]”
(KOHAMA, 1999, p. 19).
Como o Balanço Financeiro é apresentado em valores globais, Kohama (1999, p. 21)
explica que, para conhecer melhor os detalhes de sua movimentação deve-se recorrer também
aos Anexos nº 10 e 11, sendo estes, respectivamente, Quadro Comparativo da Receita Orçada
com a Arrecadada e Quadro Comparativo da Despesa Autorizada com a Arrecadada, que
 26

apresentam movimentação da receita e despesa orçamentárias, e ao Anexo nº 17, que é o

Quadro Demonstrativo da Dívida Flutuante, em que são apresentadas as receitas e despesas
extra orçamentárias. Percebe-se então que “na realidade, esta demonstração evidencia o fluxo
de caixa (entradas e saídas de recursos), adicionando-se as entradas de recursos, o saldo
disponível que veio do exercício anterior e as saídas de recursos, o saldo disponível atual”
(SILVA, 2001, p. 40).
O seguinte artigo da Lei 4.320/64, art. 104, (apud BRASIL, 2012, p. 22) estabelece
que “a Demonstração das Variações Patrimoniais evidenciará as alterações verificadas no
patrimônio, resultantes ou independentes da execução orçamentária, e indicará o resultado
patrimonial do exercício”. A Demonstração das Variações Patrimoniais é o anexo 15 da Lei
Federal 4.320/64. Esta reflete as alterações resultantes e independentes da execução
orçamentária ocorridas no patrimônio das entidades públicas durante o exercício financeiro,
desta forma revelando o Resultado Patrimonial. Ressalta-se que este resultado pode ser
positivo ou negativo, dependendo exclusivamente das variações positivas e das variações
negativas.
Kohama (1999, p. 24) coloca que nela são demonstrados os registros do sistema
patrimonial, evidenciando a movimentação ocorrida no patrimônio, resultante de alterações
nos valores de qualquer dos elementos do patrimônio público, por alienação, aquisição, dívida
contraída, dívida liquidada, depreciação ou valorização, amortização, superveniência,
insubsistência, efeitos da execução orçamentária e resultado do exercício financeiro. O
mesmo autor afirma que “a demonstração das variações patrimoniais evidencia as alterações
que ocorreram no patrimônio, ou seja, apresenta as modificações registradas do ponto de vista
contábil, em duas seções: Variações Ativas e Variações Passivas” (KOHAMA, 1999, p. 26).
Kohama (1999, p. 26) explica que “as variações ativas são alterações que ocorrem nos
elementos patrimoniais, resultando no aumento do patrimônio público”, ou seja, as variações
ativas são as que provocam movimentações quantitativas e qualitativas ocorridas no
patrimônio, pelo aumento de valores ativos, reduções de valores passivos ou fato permutativo,
que conforme explicado pelo mesmo autor “essas variações podem decorrer da execução
orçamentária ou ser independes dela; por isso, as variações ativas são classificadas em três
grandes grupos: Resultantes da Execução Orçamentária, Mutações Patrimoniais, e
Independentes da Execução Orçamentária” (KOHAMA, 1999, p. 26).
Também explicado por Kohama (1999, p. 26) “as variações passivas são aquelas que
ocorrem nos elementos patrimoniais e provocam a diminuição do patrimônio público”, ou
seja, as variações passivas são as que provocam movimentações quantitativas e qualitativas
 27

ocorridas no patrimônio, pelo aumento de valores passivos, redução de valores ativos ou fato
permutativo. Da mesma forma que as variações ativas, Kohama (1999, p. 26) cita que “essas
variações também podem decorrer da execução orçamentária ou ser independentes dela, daí
classificarem-se em três grandes grupos: Resultantes da Execução Orçamentária, Mutações
Patrimoniais, e Independente da Execução Orçamentária”. Esse demonstrativo, da mesma
forma que os anteriores, também deve ser estruturado de acordo com o estabelecido pela Lei
4.320/64.
Segundo Machado Jr. e Reis apud Kohama,

A Demonstração das Variações Patrimoniais não constitui anexo de balanço,

ela é integrante do balanço, pois a compreensão deste só se faz perfeita
quando acompanhada dela. Tal observação é válida também para a
contabilidade das empresas, onde a Demonstração de Lucros e Perdas
integra o conteúdo do Balanço Geral. (KOHAMA, 1999, p. 26)

O Manual de Contabilidade Aplicado ao Setor Público (2012) chama a atenção para a

semelhança de sua função à Demonstração do Resultado da área empresarial, no que tange a
apurar as alterações verificadas no patrimônio.
Conforme explicação do mesmo manual “pela demonstração, deve-se avaliar o
resultado patrimonial, que é afetado tanto por fatos orçamentários quanto extra orçamentários,
observando os itens mais relevantes que interferiram no superávit ou déficit patrimonial”. O
mesmo ainda reforça que “a avaliação de gestão, a partir da Demonstração das Variações
Patrimoniais, tem o objetivo de apurar o quanto e de que forma a administração influenciou
nas alterações patrimoniais quantitativas e qualitativas do setor público”.
Finalmente, o artigo 105 elucida o Balanço Patrimonial onde estabelece que “o
Balanço Patrimonial é a demonstração contábil que evidencia, em uma situação estática, as
contas representativas de Bens, Direitos, Obrigações e o Saldo Patrimonial positivo ou
negativo da instituição pública”. Confirmando tal assertiva, o MCAS – Manual de
Contabilidade Aplicada ao Setor Público - explana que “O Balanço Patrimonial é a
demonstração contábil que evidencia, qualitativa e quantitativamente, a situação patrimonial
da entidade pública, por meio de contas representativas do patrimônio público, além das
contas de compensação”.
Silva (2001, p. 37) afirma que “o objetivo do Balanço Patrimonial é evidenciar a
posição estática do patrimônio e dos atos que têm potencialidade para alterá-lo no futuro
(Ativo e Passivo Compensado) ”. O citado autor complementa dizendo que este possibilita
ainda o cálculo do Resultado Financeiro do Exercício (Ativo Financeiro menos Passivo
 28

Financeiro) que, se positivo, servirá para abertura de créditos adicionais no exercício seguinte
(SILVA, 1999, p. 37).
Este demonstrativo registra os bens, valores e créditos patrimoniais, também as
dívidas e outras obrigações e assim, de maneira estática, proporciona a informação do
patrimônio do Ente ao administrador. Sua estrutura encontra-se a seguir demonstrada, como
não poderia ser diferente, de acordo com o que foi definido no art.105 da Lei n.º 4.320/64.
Portanto, conforme explicado por Kohama (1999, p. 24), “ao se observar o balanço
patrimonial, verificamos a demonstração da situação patrimonial de determinado exercício,
apresentada pelo saldo de grupos de conseguinte, por valores globais” o autor ainda ressalta
que “maiores detalhes e esclarecimentos devem ser apresentados nos Anexos nº 1, 10 e 11,
relativos ás questões orçamentárias e financeiras e, nos Anexos nº 16 e 17, relativos ás
Demonstrações d Dívida Fundada Interna e Externa, e da Dívida Flutuante, respectivamente”
(Kohama, 1999, p. 24).
Segundo o Art. 105. Da Lei 4.320/64 estabelece que O Balanço Patrimonial
demonstrará:
I - O Ativo Financeiro;
II - O Ativo Permanente;
III - O Passivo Financeiro;
IV - O Passivo Permanente;
V - O Saldo Patrimonial;
VI - As Contas de Compensação.
Os parágrafos do mesmo artigo da Lei supra citada, definem que:

§1º O Ativo Financeiro compreenderá os créditos e valores realizáveis

independentemente de autorização orçamentária e os valores numerários.
§ 2º O Ativo Permanente compreenderá os bens, créditos e valores, cuja
mobilização ou alienação dependa de autorização legislativa.
§3º O Passivo Financeiro compreenderá as dívidas fundadas e outros
pagamentos independa de autorização orçamentária.
§4º O Passivo Permanente compreenderá as dívidas fundadas e outras que
dependam de autorização legislativa para amortização ou resgate.
§5º Nas contas de compensação serão registrados os bens, valores,
obrigações e situações não compreendidas nos parágrafos anteriores e que,
imediata ou indiretamente, possam vir a afetar o patrimônio.

Kohama (1999, p. 24) elucida que “o Balanço Patrimonial apresenta o resultado

patrimonial do exercício, mediante os saldos das contas de Passivo Real Descoberto se houver
déficit, e Ativo Real Líquido se houver superávit”. Entretanto, conforme já mencionado,
 29

Kohama (1999, p. 24) ressalta que toda movimentação das variações que ocorrer no exercício
deverá ser apresentada no Anexo nº 15, demonstração das variações patrimoniais; nessa
demonstração se verifica a apuração do saldo patrimonial do exercício, que serve de
detalhamento da conta relativa ao saldo patrimonial.
Segundo Kohama (1999. p. 83) o Balanço Patrimonial é o documento que apresenta a
essência da Contabilidade Pública, consoante conceituação que lhe foi atribuída. Isso se dá
devido ao fato de ser o patrimônio o objeto da contabilidade como um todo, seja ela pública
ou privada.
Vale lembrar que, conforme observado pelo MCASP (2012, p. 32).

No quadro referente às compensações, deverão ser incluídos os atos

potenciais do ativo e do passivo que possam, imediata ou indiretamente, vir
a afetar o patrimônio, como por exemplo, direitos e obrigações conveniadas
ou contratadas; responsabilidade por valores, títulos e bens de terceiros;
garantias e contra garantias de valores recebidas e concedidas; e outros atos
potenciais do ativo e do passivo.

Quanto os demonstrativos trazidos pela Lei Complementar nº 101/2000, esta lei em

seu artigo 48 estabelecido que:

São instrumentos de transparência da gestão fiscal, aos quais será dada

ampla divulgação, inclusive em meios eletrônicos de acesso público: os
planos, orçamentos e leis de diretrizes orçamentárias; as prestações de contas
e o respectivo parecer prévio; o Relatório Resumido da Execução
Orçamentária e o Relatório de Gestão Fiscal; e as versões simplificadas
desses documentos.

Alguns desses instrumentos já foram contemplados pela Constituição Federal e

também pela Lei 4.320/64, porém reforçados pela LRF devido a sua importância também por
esta Lei implicar em responsabilização e a necessidade da interligação entre as peças do
planejamento orçamentário e seu acompanhamento. Neste sentido reforça-se os artigos da
constituição que os elucidam. O Plano Plurianual (PPA) “estabelece, de forma regionalizada,
as diretrizes, objetivos e metas da administração pública federal para as despesas de capital e
outras dela decorrentes e para as relativas aos programas de duração continuada” (Art. 165, §
2º, CF). Já a Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO)

Compreende as metas e prioridades da administração pública federal,

incluindo as despesas de capital para o exercício financeiro subsequente,
orientará a elaboração da lei orçamentária anual, disporá sobre as alterações
na legislação tributária e estabelecerá a política de aplicação das agências
financeiras oficiais de fomento (art. 165, § 2º, CF).
 30

O Manual Técnico de Demonstrativos Fiscais da Secretaria do Tesouro Nacional

(2008, p. 11) explica que a LRF estabelece normas de finanças públicas voltadas para a
responsabilidade na gestão fiscal e determina que a União, os Estados, o Distrito Federal e os
Municípios deverão elaborar e publicar o Anexo de Riscos Fiscais - e o Anexo de Metas
Fiscais -, que acompanham a Lei de Diretrizes Orçamentárias – LDO, e, periodicamente, o
RREO e o RGF, com o propósito de assegurar a transparência dos gastos públicos e a
consecução das metas fiscais, com a permanente observância dos limites fixados pela lei.
Slomski (2005, p. 46) reforça colocando que com a Lei de Responsabilidade Fiscal
(LRF), aparecem dois anexos que deverão acompanhar a LDO:
a) O Anexo de Metas Fiscais deverá conter metas anuais relativas ás receitas,
despesas, resultado nominal e primário e montante da dívida;
b) O Anexo de Riscos Fiscais deverá conter a provisão para as despesas eventuais
e incertas que poderão aparecer ao longo do exercício financeiro.
Slomski (2005, p. 46) ainda coloca que “a pertinência desses dois anexos se dá pelo
fato de que eles estão, via de regra, mais próximos do que o PPA e, assim, contribuirão de
maneira significativa no processo de planejamento do ente público”. O § 3º do art. 4º da LRF
determina o que deverá conter no anexo de riscos fiscais, assim transcrito: “§ 3º A Lei de
diretrizes orçamentárias conterá Anexo de Riscos Fiscais, onde serão avaliados os passivos
contingentes e outros riscos capazes de afetar as contas públicas, informando as providências
a serem tomadas, caso se concretizem”. Quanto ao modelo deste demonstrativo se julgou
impertinente a exemplificação ilustrativa de sua estrutura, devido a irrelevância no presente
estudo.
Já quanto ao AMF, segundo o Manual supra citado “a LRF determina que no Anexo
de Metas Fiscais serão estabelecidas metas anuais, em valores correntes e constantes, relativas
a receitas, despesas, resultados nominal e primário e montante da dívida pública, para o
exercício a que se referirem e para os dois seguintes” (2008, p. 23). O mesmo manual ainda
coloca que:
A fim de dar cumprimento ao preceito da LRF, o Anexo de Metas Fiscais
deve ser composto pelos seguintes demonstrativos:
 Demonstrativo I – Metas Anuais;
 Demonstrativo II – Avaliação do Cumprimento das Metas Fiscais do
Exercício Anterior;
 Demonstrativo III – Metas Fiscais Atuais Comparadas com as Metas
Fiscais Fixadas nos Três Exercícios Anteriores;
 Demonstrativo IV – Evolução do Patrimônio Líquido;
 31

 Demonstrativo V – Origem e Aplicação dos Recursos Obtidos com a

Alienação de Ativos;
 Demonstrativo VI – Avaliação da Situação Financeira e Atuarial do RPPS;
 Demonstrativo VII – Estimativa e Compensação da Renúncia de Receita;
 Demonstrativo VIII – Margem de Expansão das Despesas Obrigatórias de
Caráter Continuidade;
O cumprimento das metas deve ser acompanhado com base nas informações
divulgadas no Relatório Resumido de Execução Orçamentária e no Relatório
de Gestão Fiscal (Manual Técnico de Demonstrativos Fiscais – V. 1 – 2008
p. 23).

Referente a LOA, o artigo 165 § 5º da LRF coloca que a Lei Orçamentária Anual
compreende:
I. O orçamento fiscal referente aos Poderes da União; seus fundos, órgãos e entidades
da administração direta e indireta, inclusive fundações instituídas e mantidas pelo
Poder Público;
II. O orçamento de investimento das empresas em que a União, direta ou indiretamente,
detenha a maioria do capital social com direito a voto;
III. O orçamento da seguridade social, abrangendo todas as entidades e órgãos a ela
vinculados, da administração direta ou indireta, bem como os fundos e fundações
instituídos e mantidos pelo poder público;
O que se tem então como demonstrativos novos na LRF são Relatório Resumido de
Execução Orçamentária, embora já elucidado no art. 165 § 3º da CF “o Poder Executivo
publicará, até trinta dias após o encerramento de cada bimestre, relatório de resumido da
execução orçamentária”, a lei em questão contempla em seu artigo 52 que “O relatório a que
se refere o § 3o do art. 165 da Constituição abrangerá todos os Poderes e o Ministério Público,
será publicado até trinta dias após o encerramento de cada bimestre”. O mesmo artigo
estabelece que, o Relatório Resumido de Execução Orçamentária, como o próprio nome está a
dizer, trata-se de um documento que contém: (LEIRIA, 2005, p. 231).
a) Balanço orçamentário, que especificará, por categoria econômica, as:
 Receitas por fonte, informando as realizadas e a realizar, bem como a previsão
atualizada;
 Despesas por grupo de natureza, discriminando a dotação para o exercício, a
despesa liquidada e o saldo;
b) Demonstrativos de execução das:
 32

 Receitas, por categoria econômica e fonte, especificando a previsão inicial, a

previsão atualizada para o exercício, a receita realizada no bimestre, a realizada
no exercício e a previsão a realizar;
 Despesas, por categoria econômica e grupo de natureza de despesa,
discriminando dotação inicial, dotação para o exercício, despesas empenhada e
liquidada, no bimestre e no exercício;
 Despesas, por função e subfunção.
Finalmente, tem-se o Relatório de Gestão Fiscal que, segundo seu manual de
elaboração, editado pelo Ministério da Fazenda (2003, p.10) “o relatório de gestão fiscal é um
instrumento imprescindível no acompanhamento das atividades financeiras e de gestão do
Estado e está previsto no artigo 54 da Lei Complementar 1101, de 04 de maio de 2000,
intitulada Lei de Responsabilidade Fiscal”. Nele são acompanhados, em período
quadrimestral, os limites impostos pela legislação pertinente, delimitado pelo artigo 54 da
LRF, assim descrito: Ao final de cada quadrimestre será emitido pelos titulares dos Poderes e
órgãos referidos no art. 20 Relatórios de Gestão Fiscal, assinado pelo:
I - Chefe do Poder Executivo;
II - Presidente e demais membros da Mesa Diretora ou órgão decisório equivalente,
conforme regimentos internos dos órgãos do Poder Legislativo;
III - Presidente de Tribunal e demais membros de Conselho de Administração ou
órgão decisório equivalente, conforme regimentos internos dos órgãos do Poder
Judiciário;
IV - Chefe do Ministério Público, da União e dos Estados.
Parágrafo único. O relatório também será assinado pelas autoridades responsáveis pela
administração financeira e pelo controle interno, bem como por outras definidas por ato
próprio de cada Poder ou órgão referido no art. 20.
O Manual de Técnico de Demonstrativos Fiscais, no seu volume III, do Relatório de
Gestão Fiscal, coloca que
O Relatório de Gestão Fiscal, conforme determina a supra citada Lei,
conterá demonstrativos com informações relativas a despesa total com
pessoal, dívida consolidada, concessão de garantias e contra garantias, bem
como operações de crédito. No último quadrimestre, também serão
acrescidos os demonstrativos referentes ao montante da disponibilidade de
caixa em trinta e um de dezembro e ás inscrições em Restos a Pagar. (2008,
p. 8)
 33

O mesmo manual define ainda que “a Lei de Responsabilidade Fiscal determina que o
Relatório de Gestão Fiscal determina que o relatório deverá ser publicado e disponibilizado ao
acesso público, inclusive em meios eletrônicos, até trinta dias após o encerramento do período
que corresponder” (2008, p. 8).
Nota-se então que esta Lei Complementar reforça alguns demonstrativos de
planejamento já estabelecidos em legislações anteriores, e coloca outros novos com o intuito
de acompanhamento desse planejamento, responsabilização de quem o realizou e
compromisso assumido de sua execução com acompanhamentos periódicos e medidas de
correção no que tange a desvios do que foi planejado.

2.2.1.2 Demonstrações Contábeis Segundo a NBC –T 16

De forma geral, conforme explanação de Azevedo et al (2009, p.17), as Normas

Brasileiras de Contabilidade estabelecem regras de conduta profissional e procedimentos
técnicos a serem observados quando da realização dos trabalhos previstos na Resolução CFC
nº 560/83 em consonância com os Princípios de Contabilidade. As NBCASP são Normas
Brasileiras de Contabilidade que estabelecem procedimentos técnicos a serem aplicados no
setor público (AZEVEDO et al, 2009, p.17). Estas estão elencadas na NBC – T 16.
Segundo Azevedo et al (2009, p. 9) “as NBCASP – Normas Brasileiras de
Contabilidade Aplicadas ao Setor Público - mudam o foco da Contabilidade Pública”. Os
mesmos autores afirmam que o orçamento deixa de ser o protagonista da história da
administração pública para se tornar um coadjuvante importante, que trata do fluxo de caixa
do Governo com base em autorização legislativa para arrecadar receitas e realizar despesas. E
finalmente, o patrimônio passa ao papel de principal objeto da Contabilidade (AZEVEDO et
al 2009, p.9).
Estas normas trazem consigo inúmeras inovações a contabilidade pública, dentre elas
uma maior aproximação com a contabilidade societária, surgimento de um subsistema de
custos e novos demonstrativos. Este novo elenco possui 10 normas técnicas aprovadas e que
estão em vigor já a partir de 2010, porém novas normas ainda poderão ser editadas
(AZEVEDO et al, 2009, p.19).
Lima, Santana e Guedes (2009) explicam que ao analisar o disposto nas Normas
Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público, verifica-se que a NBC T 16.6 –
Demonstrações Contábeis, aprovada pela Resolução CFC 1.133/2008, procurou preservar a
estrutura das Demonstrações Contábeis previstas na Lei nº 4.320/64, acrescentando duas
 34

novas demonstrações (Fluxo de Caixa e Resultado Econômico) e exigiu a elaboração de notas

explicativas às demonstrações. Os mesmos ainda ressaltam que
No corpo da norma, algumas diferenças podem ser observadas na estrutura
do Balanço Orçamentário e Balanço Financeiro (discriminação da receita e
da despesa), na Demonstração das Variações Patrimoniais (variações
qualitativas e variações quantitativas) e no Balanço Patrimonial (cujos
elementos devem ser classificados como circulantes ou não circulantes, de
acordo com os atributos de conversibilidade e exigibilidade, e não em função
ou não de autorização legislativa).

Neste sentido, Arruda (2009, p.3) também colabora demonstrando a diferença entre o
antes e o depois da referida norma

16.6 – Demonstrações Contábeis

Antes da NBC T 16:
As demonstrações contábeis exigidas extraídas dos livros, registros e
documentos que compõem o sistema contábil da entidade são as seguintes:
a) Balanço orçamentário;
b) Balanço Financeiro;
c) Demonstração das Variações Patrimoniais; e
d) Balanço Patrimonial.
Depois da NBC T 16:
Foram criadas duas demonstrações, complementando as já existentes, sendo
elas:
a) Demonstração do Fluxo de Caixa: apresenta a movimentação financeira
histórica permitindo aos usuários projetar cenários defluxos futuros de caixa
e antecipar eventuais mudanças que possam afetar a sua capacidade de
financiar os serviços públicos, bem como outros cenários de solvência,
liquidez e permanência de itens que representam entradas e saídas de caixa;
b) Demonstração do Resultado Econômico: traz demonstrações em cada
nível de prestação de serviços, fornecimento de bens ou produtos pela
entidade pública, obtido do confronto entre a receita econômica e os itens de
custos e despesas dos serviços, dos bens ou produtos, provindos dos sistemas
orçamentário, financeiro e patrimonial em cada período.

Das demonstrações acrescentadas pela estudada lei complementar, a Demonstração

dos Fluxos de Caixa (DFC) “permite aos usuários projetar cenários de fluxos futuros de caixa
e elaborar análise sobre eventuais mudanças em torno da capacidade de manutenção do
regularizar financiamento dos serviços públicos” (AZEVEDO et al, 2009, p.108). O Manual
de Contabilidade Aplicada ao Setor Público (2008, p.42) reforça afirmando que “As
informações dos fluxos de caixa são úteis para proporcionar aos usuários da informação
contábil instrumento para avaliar a capacidade de a entidade gerar caixa e equivalentes de
caixa, bem como suas necessidades de liquidez”. Este demonstrativo passou a ser exigido na
contabilidade societária a partir das alterações introduzidas pela Lei 11.638/2007 e devido a
aproximação da contabilidade pública com a societária NBCASP também introduz na
contabilidade pública. Segundo Azevedo et al (2009, p. 108) “A Demonstração dos Fluxos de
 35

Caixa deve ser elaborada pelo método direto ou indireto e evidenciar as movimentações
havidas no caixa e deus equivalentes”.
Portanto, a DFC deve criar aos gestores e contadores o hábito de registrar e
acompanhar todo o movimento financeiro, pois conforme explicado pelo O Manual de
Contabilidade Aplicada ao Setor Público (2008, p.42) “assim, a Demonstração dos Fluxos de
Caixa permite aos usuários projetar cenários de fluxos futuros de caixa e elaborar análise
sobre eventuais mudanças em torno da capacidade de manutenção do regular financiamento
dos serviços públicos”. Dessa forma verifica-se que esta é uma ferramenta simples e de
extrema utilidade para tornar a gestão financeira mais eficiente, auxiliando no planejamento e
fornecendo informações para tomada de decisões, pois “a Demonstração dos Fluxos de Caixa
visa à análise do desempenho financeiro do setor público” (Brasil, 2008, p.46). O Manual de
Contabilidade Aplicado ao Setor Público (2008, p.47) ainda coloca que este demonstrativo é
um importante instrumento de avaliação da gestão pública, pois permite inferir, em nível
macro, quais foram as decisões de alocação de recursos na prestação de serviços públicos, em
investimentos e financiamentos, além de que permitir a verificação de como a administração
influenciou na liquidez da entidade, de forma a prevenir insolvência futura. Maiores detalhes
a respeito desse demonstrativo, sua elaboração, estrutura, exemplos e modelos podem ser
encontrados no Pronunciamento Técnico CPC – Comitê de Pronunciamentos Contábeis 03.
As NBCASP trazem ainda a Demonstração do Resultado Econômico que segundo
Azevedo et al (2009, p. 112) “evidencia o resultado econômico de ações do setor público. ” O
mesmo autor ainda explica que esta:

Deve ser elaborada considerando sua interligação com o sistema de custos e

apresentar na forma dedutiva, pelo menos, a seguinte estrutura:
 Receita econômica dos serviços prestados e dos bens ou produtos
fornecidos;
 Custos e despesas identificados com a execução da ação pública; e
 Resultado econômico apurado.

Já o Manual de Contabilidade Aplicado ao Setor Público (2008, p. 49) coloca que A

Demonstração do Resultado Econômico, cuja elaboração é facultativa, tem como premissa os
seguintes conceitos:
 Custo de oportunidade (CO) - valor que seria desembolsado na alternativa desprezada
de menor valor entre aquelas consideradas possíveis para a execução da ação pública.
 Receita Econômica (RE) - valor apurado a partir de benefícios gerados à sociedade
pela ação pública, obtido por meio da multiplicação da quantidade de Serviços
 36

Prestados (N), bens ou produtos fornecidos, pelo Custo de Oportunidade (CO), daí:
RE = N x CO.
 Custo de Execução (CE) - valor econômico despendido pela Entidade na ação objeto
da apuração do Resultado Econômico Apurado. É dividido em custos diretos e
indiretos.
O Manual ainda coloca que “a análise do custo dos serviços prestados, da receita
econômica e do resultado econômico permite analisar a eficiência da gestão pública” (2008,
p. 49). Análises essas que contribuem para o bom desempenho da gestão.
Frente a este cenário, Arruda (2009) acredita ser necessário que as entidades públicas
busquem a melhor saída por meio dos ajustes imprescindíveis, voltados ao favorecimento do
atendimento às normas, considerando-se que o resultado certamente será favorável ao foco
principal, que é a preservação do patrimônio público.

2.2.2 Análise de Balanços Públicos

Para um melhor proveito das informações geradas nas demonstrações contábeis é

necessário que haja uma análise mais aprofundada. Segundo Kohama (1999, p.139) “analisar
é proceder a uma interpretação dos fatos com base nos dados que são apresentados nas quatro
peças que fazem parte do conjunto dos demonstrativos denominados Balanços Públicos”.
Coelho e Quintana (2008) corroboram afirmando que a tarefa de analisar e interpretar os
balanços pode constituir-se em uma ferramenta de importante utilidade para a gestão de
qualquer entidade. Porém empresas públicas, em razão da complexidade de controlar o
orçamento público, não podem se utilizar dos mesmos quocientes. Ou seja, deve-se sempre
levar em consideração as particularidades do setor público, não só no planejamento e na
execução, mas também na análise de seus resultados. E ainda Kohama (2000, p. 15) diz que
“no procedimento de análise ou interpretação dos Balanços Públicos deve-se atentar sempre
para as características intrínsecas relativas aos aspectos legais, regulamentares e técnicos, e
ainda, levar em consideração a estrutura e composição dessas peças. ”.
Mauss e Souza (2008, p.12) explicam que “pela demonstração, é possível analisar a
forma como ocorrem os registros da despesa e da receita pública no sistema de contabilidade
governamental, desde a elaboração do orçamento até o efetivo ingresso da receita e o
desembolso da despesa”.
 37

Para a realização deste processo Kohama (1999 p. 140) explica que “A interpretação
dos resultados dos balanços públicos, portanto, passa inicialmente, pela análise dos dados
apresentados”. Isto implica então na verificação dos dados disponíveis para tal análise,
confiabilidade da fonte, a relevância, veracidade e utilidade desses dados, pois de acordo com
explanação do mesmo autor “a interpretação dos resultados tenderá a ser mais fiel à medida
que os fatos analisados tenham um nível de detalhamento e informações que reflitam
corretamente os atos escriturados e possibilitem por meio desse conhecimento, o
entendimento dos resultados apontados” (KOHAMA, 1999 p. 140).
Por conseguinte, é necessária a utilização de uma metodologia adequada tanto aos
objetivos da análise quanto aos dados disponíveis, que promova melhor compreensão dos
resultados. Portanto apresentar-se-á os quocientes aqui utilizados, que foram julgados
importantes e adequados a este estudo, conceituando e explicando a formação de cada um
desses quocientes e os possíveis resultados através destes.
Inicialmente, trata-se dos quocientes do balanço orçamentário, pois segundo o Manual
de Contabilidade aplicado ao Setor Público (2008, p. 18), “A análise e a verificação do
Balanço Orçamentário têm como objetivo preparar os indicadores que servirão de suporte
para a avaliação da gestão orçamentária”. Seus quocientes são: quociente da execução da
receita, quociente do equilíbrio orçamentário, quociente dos créditos adicionais, quociente de
execução da despesa e o quociente do resultado orçamentário. Segundo o manual supracitado
“uma das principais análises consiste em relacionar a coluna de Previsão Inicial com a coluna
de ‘Dotação Inicial’; e as colunas da ‘Previsão Atualizada’ e ‘Receita Realizada’, com as
colunas da ‘Dotação Atualizada’ e ‘Despesa Empenhada’ (2008, p.18) ”.
O quociente de execução de receita, conforme Kohama (1999, p. 145) exprime a
relação entre receita executada e receita prevista, devendo representar o quanto foi executado
de receita em comparação com a receita prevista, conforme segue:

O autor ainda afirma que “o resultado normal deverá ser 1 ou maior que 1, porém,
próximo de 1. Caso seja muito acima ou abaixo de 1, deve-se procurar as causas e possíveis
justificativas convincentes” (KOHAMA, 1999).
Já o quociente de equilíbrio orçamentário exprime a relação entre despesa fixada e
receita previstas, representando, assim, quanto a despesa fixada é maior do que a receita
 38

prevista, revelando ainda o quanto foi aberto de créditos adicionais (KOHAMA, 1999, p.
146).

Em relação a este quociente Kohama explica que “o resultado normal será 1 ou pouco
maior do que 1. Caso seja menor do que 1, a tendência é de considerá-lo normal, desde que os
registros estejam corretos, entretanto, deverá ser uma hipótese, na atualidade, atípica, que
precisa ser verificada” (1999, p. 146).
Referente ao quociente de cobertura dos créditos adicionais, Kohama coloca que este
exprime a relação entre excesso de arrecadação e os créditos adicionais abertos, desta forma
demonstra quanto o excesso de arrecadação representa de cobertura para os créditos
adicionais abertos (1999, p. 147).

Quanto ao resultado deste quociente, Kohama coloca que:

O resultado normal será 1 ou maior do que 1. Caso seja menor do que 1, há

que se verificar se foram feitas as demonstrações mensais de receita
arrecadada, de acordo com o art. 29 da Lei 4.320/64, para servir de base para
a abertura de créditos adicionais que se utilizam de excesso de arrecadação,
e qual o motivo que deu causa ao quociente negativo.

O quociente de execução da despesa exprime a relação entre despesa executada e

despesa fixada. Assim, mostra quanto da despesa fixada foi executado (Kohama, 1999, p.
147).

O resultado deste quociente, conforme colocado por Kohama (1999, p. 147-148),

“quando menor do que 1 será considerado normal. Dificilmente ocorrerá um resultado 1 e
 39

jamais poderá ser maior do que 1, porque, nesse caso, executar-se-á despesa sem
autorização”.
Por fim, o quociente do resultado orçamentário que exprime a relação entre a receita
executada e a despesa executada. Assim expõe quanto da receita executada serve de cobertura
para a despesa executada.

No que tange o resultado deste quociente, Kohama (1999, p. 148) faz algumas
considerações para reflexão. Nessas considerações, este aborda que “o resultado do balanço
orçamentário, geralmente tenderá a apresenta-se por meio de ‘déficit’ orçamentário, em que
as despesas executadas serão maiores do que as receitas executadas”. Já caso este
demonstrativo apresente um déficit orçamentário de execução, é óbvio que traduz uma
situação negativa, do ponto de vista da execução da Lei do Orçamento do exercício
(KOHAMA, 1999, p. 148). Esta passagem mostra que pode haver uma ambiguidade na
interpretação desse resultado, por isso deve-se agir com cautela na análise desse resultado.
Para tanto, Kohama elucida que “a ambiguidade está no fato de que deve considerar somente
a receita arrecadada no exercício, portanto, correspondendo ao regime de caixa, enquanto
consideram-se as despesas legalmente empenhadas no exercício, o que equivale a dizer que
para a despesa utiliza-se o regime de competência” (1999, p. 149). Para melhor interpretação
desse resultado, serão apresentados, da mesma forma que foi colocado pelo mesmo autor,
mais dois quocientes para tal finalidade.
Sobre os quocientes do balanço financeiro, primeiramente, Kohama explica que neste
demonstrativo são evidenciados os movimentos financeiros do exercício, isto é, a somatória
das operações realizadas durante o exercício, e não o saldo das contas (1999, p. 158).
Segundo o Manual de Contabilidade Aplicado ao Setor Público (2008, p.20) “a análise e a
verificação do Balanço Financeiro tem como objetivo predominante preparar os indicadores
que servirão de suporte para a avaliação da gestão financeira”. O mesmo manual coloca que
as informações sobre o fluxo de recursos das disponibilidades são úteis para que os usuários
possam tomar decisões que irão influenciar o fluxo de caixa da entidade. Possibilita, ainda,
mensurar se o disponível é suficiente para pagar as obrigações referentes aos bens e serviços
adquiridos e contratados e ainda satisfazer os gastos de manutenção (BRASIL, 2008, p. 20).
Os quocientes colocados pelo autor no que tange o balaço financeiro são: quociente da
 40

execução orçamentária, quociente financeiro real da execução orçamentária, quociente da

execução orçamentária corrente, quociente da execução orçamentária de capital, quociente da
execução extra orçamentária, quociente do resultado da execução financeira e quociente do
resultado dos saldos financeiros.
O quociente da execução orçamentária exprime a relação entre a receita orçamentária
e a despesa orçamentária. “Esse quociente deve demonstrar quanto a receita orçamentária
representa pra o pagamento da despesa orçamentária” (KOHAMA, 1999, p. 159).

Conforme citado anteriormente, no quociente do resultado orçamentário, seu resultado

pode demonstrar um superávit orçamentário na execução, se maior que 1, um déficit
orçamentário na execução, se menor que 1, colaborando para uma melhor interpretação
daquele quociente.
Concernente ao quociente financeiro real da execução orçamentária, que exprime a
relação entre a receita orçamentária e a despesa orçamentária paga, Kohama observa que a
despesa orçamentária paga é igual a despesa orçamentária menos os restos a pagar inscritos
no exercício mais o serviço da dívida a pagar, que passa para o exercício seguinte (1999, p.
159). Dessa forma este quociente deve demonstrar quanto a receita orçamentária recebida
representa em relação a despesa orçamentária paga (KOHAMA, 1999, p. 160), assim iguala a
despesa com a receita que é reconhecido pelo regime de caixa.

Kohama explica que “dever-se-á considerar normal o resultado 1 e bom o maior que 1.
Caso o resultado seja menor do que 1, deve ser considerado preocupante, pois a receita
arrecadada será menor do que a despesa paga, pressupondo-se a utilização de recursos
financeiros provenientes da receita extra orçamentária para sua Cobertura” (1999, p. 160).
 41

Referente ao quociente da execução orçamentária corrente que exprime a relação entre

receita e despesa corrente, demonstrando, dessa forma, quanto a receita corrente recebida
representa em relação a despesa corrente paga (KOHAMA, 1999, p. 161).

Kohama (1999, p. 161) também explica que “o desejável será que o quociente
apresente um resultado maior que 1, pois assim estará representando que a receita corrente
recebida é superior a despesa corrente considerada como paga, para efeito do balanço
financeiro. ” O citado autor ainda faz uma observação que caso este quociente apresente um
resultado menor do que 1, seguramente, deverá ser considerado negativo, pois estará
exprimindo que a receita corrente não será suficiente para cobrir as despesas correntes e,
portanto, haverá necessidade de se utilizar receita de capital para supri-la dos recursos
necessários (1999, p.161).
Para completar a análise desse quociente temos ainda o quociente a execução
orçamentária, que exprime a relação entre a receita e a despesa de capital. Este deve revelar o
quanto a receita de capital recebida representa em relação á despesa de capital paga (Kohama,
1999, p. 162).

“Nesse quociente, o que se espera é que o resultado seja menor do que 1, porém, o
mais próximo possível de 1” (KOHAMA, 1999, p. 162). Portanto é considerado normal que
seu resultado fique abaixo de 1, uma vez que haja superávit corrente que cubra essa diferença.
O quociente da execução extra orçamentária exprime a relação entre receita e despesa
extra orçamentária. “Este quociente deve demonstrar quanto de Receita Extra orçamentária
foi recebido, em confronto com a Despesa Extra orçamentária paga” (KOHAMA, 1999, p.
163).
 42

Kohama (1999, p. 163) observa que em qualquer que seja o resultado tenderá a ser
normal, se as disponibilidades (saldo de caixa/bancos) refletem a movimentação financeira de
origem extra orçamentária ocorrida no exercício, ou seja, aumento ou diminuição dos saldos
de origem extra orçamentária ocorrida no exercício, ou seja, aumento ou diminuição dos
saldos das disponibilidades compatível com essa movimentação.
O quociente do resultado da execução financeira exprime a relação entre a receita e a
despesa orçamentária somada à extra orçamentária. Desta forma esse quociente deve
demonstrar a somatória das Receitas (Orçamentária + Extra orçamentária) em confronto com
a somatória das Despesas (Orçamentária + Extra orçamentária), indicando, dessa forma, o
Resultado do Balanço Financeiro (KOHAMA, 1999, p. 165).

Kohama coloca que “nesse quociente, o que se considera normal é o resultado de 1, ou

pouco maior do que 1. Caso seja menor do que 1, deve-se verificar se as disponibilidades
(saldo de caixa/bancos) refletem a movimentação financeira de origem extra orçamentária,
para se ter melhor base de análise e interpretação” (1999, p. 165).
Finalizando os quocientes do balanço financeiro, tem-se o quociente do resultado dos
saldos financeiros que exprime a relação entre o saldo que passa para o exercício seguinte e o
saldo do exercício anterior. Por meio dessa relação, esse quociente apresentará o Resultado do
Balanço Financeiro, de outra forma, porém com o mesmo significado (KOHAMA, 1999, p.
166).

Kohama ainda observa que tenderá a ser considerado normal o resultado de 1, ou

pouco maior do que 1. Caso seja menor do que 1, deve-se verificar se as disponibilidades
 43

(saldos de caixa/bancos) refletem o movimento financeiro de origem extra orçamentária, para

se ter melhor base de análise e interpretação.
Concernente aos quocientes do balanço patrimonial, Kohama também faz algumas
colocações preliminares como os principais grupos, para melhor entendimento, devido a este
demonstrativo ser uma das peças mais importantes no trabalho de análise e interpretação
(1999, p. 173). O Manual de Contabilidade Aplicado ao Setor Público (2008, p.41) elucida
que “a análise do Balanço Patrimonial consiste na sua decomposição, comparação e
interpretação, permitindo conhecer detalhadamente a situação patrimonial da entidade”. Seus
quocientes são: quociente da situação financeira, quociente da situação permanente, quociente
do limite de endividamento I, quociente do limite de endividamento II, quociente do
dispêndio da dívida II e quociente do resultado patrimonial.
O quociente de situação financeira exprime então a relação entre o ativo financeiro e o
passivo financeiro. Este “demonstrará o quanto os créditos, valores realizáveis e valores
numerários existem em relação aos compromissos e obrigações exigíveis em curto prazo”
(KOHAMA, 1999, p. 175).

Kohama explica que “neste sentido, será considerado normal o resultado 1 ou maior
do que 1, desde que não seja conseguido mediante constituição de dívida fundada” (1999, p.
175). O mesmo autor ressalta a importância deste quociente para verificar a existência, ou
não, de ‘superávit’ financeiro apurado em balanço patrimonial. Pois se o resultado for maior
do que 1, haverá excesso de recursos financeiros que poderá ser utilizado para cobertura de
créditos adicionais (1999, p.174).
O quociente de situação permanente exprime a relação entre ativo e passivo
permanente. “O resultado esperado é que seja maior do que 1 ou, pelo menos 1” (KOHAMA,
1999, p. 176).
 44

Kohama explica que “a importância desse quociente reside no fato de que seu
resultado demonstrará, (...), o nível de endividamento apresentado no balanço patrimonial”
(1999, p. 175).
Já o quociente de limite de endividamento I exprime a relação entre a dívida fundada e
a receita líquida real.

Kohama (1999, p. 177) coloca que “O que é considerado normal é o resultado 1”. Isto
é, que tenha recurso para pagamento da dívida.
O quociente do limite de endividamento II exprime a relação entre a soma das
operações de crédito e a receita líquida real. Kohama observa que esse quociente deverá ser
utilizado somente no caso de análise e interpretação de balanços dos Estados (199, p. 181).

O quociente do dispêndio da dívida II exprime a relação entre a soma da amortização

mais os encargos e a receita líquida real. Este quociente demonstrará o resultado da relação
entre a soma da Amortização, juros e demais encargos de todas as operações de crédito e a
Receita Líquida Real do exercício (Kohama, 1999, p. 183).

Kohama coloca que o resultado esperado é que seja menor do que 1, mas, que seja
menor ou no máximo de até 0,13, isto é, que equivalerá a 13% do dispêndio máximo da
receita líquida real, conforme art. 6º da resolução 78/98 do senado federal (1999, p. 182).
Finalizando os quocientes do balanço patrimonial tem-se o quociente exprime a
relação entre a soma do ativo real e o passivo real. Esse quociente demonstrará o resultado do
balanço patrimonial. Caso a soma do Ativo Real seja maior do que a Soma do Passivo Real,
estaremos diante de um “superávit” patrimonial (Kohama, 1999, p. 184).
 45

Kohama explana que (1999, p. 184) “O resultado que se considera normal, para esse
quociente, será o maior do que 1. O resultado 1 demonstrará equilíbrio patrimonial, e o menor
do que1, preocupante conforme já foi descrito”.

2.3 LEI DE RESPONSABILIDADE FISCAL

Medidas têm sido tomadas pelo próprio governo com o intuito de regulamentar a
melhor gestão dos recursos públicos e transparência de suas ações, em todas as esferas. Em
04 de maio de 2000 houve a publicação da Lei Complementar nº 101, mais popularmente
conhecida como Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF), que é o tema principal deste estudo.
Entre outros objetivos, a LRF teve o intuito de estabelecer normas de finanças públicas
voltadas para a responsabilidade na gestão fiscal, como também de determinar punições
àqueles que a infrinjam através da edição da Lei nº 10.028 de 19 de outubro de 2000.
O artigo 1º §1º da referida Lei Complementar estabelece:

§ 1.º A responsabilidade na gestão fiscal pressupõe a ação planejada e

transparente, em que se previnem riscos e corrigem desvios capazes de afetar
o equilíbrio das contas públicas, mediante o cumprimento de metas de
resultados entre receitas e despesas e a obediência a limites e condições no
que tange a renúncia de receita, geração de despesas com pessoal, da
seguridade social e outras, dívidas consolidada e mobiliária, operações de
crédito, inclusive por antecipação de receita, concessão de garantia e
inscrição em Restos a Pagar.

Assim sendo, esta impõe limites, exige publicações, estabelece metas e prevenção de
riscos e com isso, aumenta a responsabilidade do gestor e dá condições para que o cidadão
também cumpra com o seu direito, e por que não dever que é fiscalizar. Observa-se então que
“A LRF – Lei de Responsabilidade Fiscal, em vigor desde maio de 2000, representa uma
importante mudança institucional inserida no contexto de reforma do Estado” (CHIEZA,
2008, p.45). Toledo e Rossi confirmam elucidando que “a LRF direciona aos municípios um
espírito inovador da gestão responsável, onde o que não se pode mais admitir é o déficit
 46

motivado pela superestimação da receita no orçamento” (TOLEDO JR; ROSSI, 2001, p. 8

apud SANTOS e ALVES, 2007, p. 3).
De acordo com Sacramento (2004) apud Santos e Alves (2007, p. 3) a partir da
implantação de tal lei, o planejamento das ações públicas centra-se cada vez mais na
importância de três figuras orçamentárias em busca do equilíbrio fiscal, que são: o Plano
Plurianual; a Lei de Diretrizes do Orçamento e a Lei Orçamentária Anual. Ainda os mesmos
autores lembram que “com a LRF, foram inseridos os Anexos de Metas Fiscais e Riscos
Fiscais, o Relatório de Gestão Fiscal, para demonstrar efetivamente como os gestores públicos
estão conduzindo as contas de seus governos e a accountability fiscal”.
Percebe-se com isso que, após esta Lei, a utilização do orçamento público por parte
dos gestores, para estabelecer metas a serem alcançadas, tem sido amplamente discutida,
visando uma gestão fiscal com maior responsabilidade. Desta forma, pressupõe maior
eficiência ao gerenciamento dos recursos públicos e transparência das ações do governo.
Entretanto, supõe-se que a lei supracitada tenha causado choques na política fiscal em todas
as esferas, uma vez que antes de sua implantação, mesmo com o advento da lei 4.320/64, não
eram estabelecidos tantos limites e cobrada tanta responsabilidade aos gestores, com o
objetivo de manter o equilíbrio das contas públicas.
A partir destes fatos, Jacques e Quintana (2009) perceberam que o Orçamento Público
tornou-se um instrumento revestido de grande importância para a gestão e cada vez mais se
faz necessário adotar um planejamento das contas públicas, com definições claras e objetivas
das metas a serem atingidas, bem como alicerçadas na legalidade.

2.3.1 Novidades Trazidas pela Lei de Responsabilidade Fiscal

Dentre as novidades trazidas pela Lei de Responsabilidade Fiscal tem-se:

 Maior responsabilidade na gestão fiscal, prevenção de riscos e correção.
 Anexos (metas e riscos fiscais) a LDO - Lei de Diretrizes Orçamentárias.
 Exigência de controle de custos art. 50º
 Limites quanto a despesa com pessoal dívida pública, operações de crédito,
limite de restos a pagar (art. 42º).
 Publicações bimestrais e quadrimestrais (Relatório Resumido de Execução
Orçamentária e RGF – Relatório de Gestão Fiscal).
 Transparência, controle e fiscalização (art. 48º e 49º).
 47

Sobre a transparência, sua principal contribuição para as finanças públicas, a Lei

dispõe de um capitulo privativo que trata da Transparência, Controle e Fiscalização em seu
art. 48, estabelece que:

Parágrafo único. A transparência será assegurada também mediante

incentivo à participação popular e realização de audiências públicas, durante
os processos de elaboração e de discussão de planos, lei de diretrizes
orçamentárias e orçamentos.

De acordo com Chieza (2008, p. 68), “O princípio da publicidade ou da transparência

é enunciado pelo artigo 37 da Constituição Federal de 1988 como um dos princípios da
administração pública”. Assim percebe-se então que a transparência implica ampla
divulgação dos instrumentos de planejamento da gestão fiscal e que sua exigência já era
estabelecida na constituição de 1988.
Também observado por Chieza (2008), sobre os inconvenientes como não publicação
de alguns dados em alguns períodos, principalmente quanto a dívida o que prejudica análise.
Outra importante contribuição desta lei é quanto aos limites com despesa com pessoal.
Segundo Chieza (2008, p. 65) “Também está incluído no cálculo – em Outras Despesas Com
Pessoal – as despesas de terceirização de mão de obra que se referem a substituição de
servidores (estatutários) e empregados públicos (celetistas), conforme aponta a referida
legislação”.
Esta ainda traz três limitadores para essa despesa, sendo limite geral, limite prudencial
e o limite de 95% que já acarreta uma série de vedações aos entes públicos e regras nas suas
ações como limitação de empenhos para que haja redução desse percentual.
Chieza também coloca que “A LRF trouxe como novidade não somente a definição de
limites de gasto com pessoal por poder, mas também impôs sanções ao ente que descumprir o
limite e não eliminar o percentual excedente nos dois quadrimestres seguintes” (CHIEZA,
2008, p.81).
Quanto ao endividamento é outra questão trazida a discussão pela LRF, que segundo
explanação de Chieza (2008, p. 66) “a Lei Complementar nº 101/2000 também tem como
objetivo a redução do nível de endividamento do setor público brasileiro”.
Porém, o mesmo autor ressalta que “a LRF não estabelece limites de endividamento,
como faz a despesa de pessoal, apenas define prazo (90 dias) para que o Executivo encaminhe
ao Senado as propostas de limites globais para montante da dívida consolidada dos entes da
 48

federação” (art. 30). (CHIEZA, 2008, p. 66). A legislação estabelece então que em 2016 os
Entes deverão estar enquadrados nos limites colocados pela citada resolução.
Já o RREO (Relatório Resumido de Execução Orçamentária), antes exigido no art.
165 da CF apenas para o poder executivo. Todavia a LRF amplia tal obrigatoriedade a todos
os poderes e ao Ministério Público, entre outros critérios que este relatório deverá atender, em
seus artigos 52 e 53.
A principal novidade da LRF é a obrigatoriedade do Relatório de Gestão Fiscal, onde
a lei em questão estabelece que sua publicação deva ser quadrimestral até 30 dias após o
encerramento deste por todos os Poderes que, conforme seu artigo 55, parágrafo 2º, com
amplo acesso público, inclusive por meio eletrônico. A LRF estabelece ainda que o referido
relatório deva contemplar a despesa com pessoal, dívidas, garantias e operações de crédito,
como também as por antecipação de receita orçamentária, sempre comparando com os limites
estabelecidos pela lei.
De acordo com Chieza (2008, p.75) “a LRF trouxe significativas modificações na
forma e conteúdo da LDO, principalmente no que se refere às metas fiscais e as novas
exigências quanto a elaboração e execução dos orçamentos anuais, além de exigir a
compatibilização entre as peças que compõem o ciclo orçamentário”.
Como a LRF estabelece regras para estimar a receita e regras rígidas quanto a
realização da despesa, através dos relatórios de execução orçamentária e de gestão fiscal, bem
como a necessidade de adotar limitação de empenho caso a receita arrecadada não comporte o
cumprimento das metas fiscais, exigência de equilíbrio orçamentário, sobretudo com regras
mais rígidas para último ano de mandato do Chefe do Poder Executivo, Chieza (2008, p.77)
acredita que é de se esperar que após a vigência da LRF a discrepância entre os valores
orçados e os realizados seja menos daquela verificada no período anterior á vigência da
referida legislação.
Já quanto ao Sistema de Custos, a LRF estabelece que a Administração Pública deverá
manter esse sistema de forma que possibilite a avaliação e o acompanhamento da gestão
orçamentária (CHIEZA, 2008, p.105).
Importante destacar, análise feita por Lima, Santana e Guedes (2009, p. 21) quanto a
lei complementar em pauta na sua abordagem das demonstrações contábeis:

Da análise da legislação contábil aplicável ao Setor Público, verificou-se que

a LRF, como uma lei fiscal, não estabelece as Demonstrações Contábeis a
serem elaboradas, apenas citando a Demonstração das Variações
Patrimoniais (art. 50, VI) e o Balanço Orçamentário (art. 52, I). Por outro
lado, a LRF exige a elaboração e encaminhamento para os órgãos de
 49

fiscalização e controle de demonstrativos fiscais, contemplando informações

de natureza orçamentária e financeira, distribuídos nos anexos de riscos
fiscais e metas fiscais, e no relatório resumido da execução orçamentária
(RREO) e relatório de gestão fiscal (RGF), contemplando, basicamente,
informações de natureza orçamentária e financeira.

Na seção seguinte são abordados os principais aspectos metodológicos do presente

estudo.
3 METODOLOGIA

Metodologia é forma estruturada, baseada em técnicas de se atingir um objetivo, ou

seja, um conjunto de método, que segundo Beuren (2006), “são etapas dispostas
ordenadamente para investigação da verdade, no estudo de uma ciência para atingir
determinada finalidade”, e técnica como o modo de fazer de forma mais hábil, segura e
perfeita alguma atividade, arte ou ofício. De acordo com explanação do mesmo autor “Em
sentido mais geral, o método é o ordenamento que se deve auferir aos diferentes processos
necessários para alcançar determinado fim estabelecido ou um objetivo esperado”. O que
seria ainda conforme Beuren (2006), uma característica da ciência aplicada.
Neste caso de uma metodologia científica, são maneiras estruturadas, baseadas em
métodos e técnicas de pesquisa, baseados em literatura de cunho científico, para que se possa
atingir o objetivo nela proposto. Conforme afirmam Marconi e Lakatos (2006, p.17), que
metodologia científica “(...) significa introduzir o discente no mundo dos procedimentos
sistemáticos e racionais, base da formação tanto do estudioso quanto do profissional, pois
ambos atuam, além da prática, no mundo das ideias”.
Por isso, o presente estudo caracteriza-se como científico devido a metodologia
utilizada que será identificada neste capitulo, uma vez que existem várias metodologias e
estas precisam estar de acordo com o resultado esperado.
Sendo assim o estudo classifica-se como método monográfico que, de acordo com
Silva (2006), é também conhecido como estudo de caso, permite, mediante caso isolado ou de
pequenos grupos, entender determinados fatos, partindo do princípio de que qualquer caso
que se estude em profundidade pode ser considerado representativo de muitos outros ou até de
todos os casos semelhantes. Quanto a natureza classifica-se como aplicada (GIL, 2002)
objetiva gerar conhecimentos para uma aplicação prática e direcioná-los a solução de
problemas específicos. Sendo então aplicada, realizou-se uma análise dos indicadores
financeiros do município do Rio Grande para após então relacioná-los com o impacto da Lei
em questão no orçamento local.
A pesquisa classifica-se, ainda, conforme foi conduzido o trabalho. Portanto, quanto
aos objetivos classifica-se como descritiva, pois deu-se pela descrição das “características de
determinada população ou fenômeno ou o estabelecimento de relações entre variáveis”
(SILVA e MENEZES apud SANTOS e ALVES, 2007), ou seja, nesse estudo foram descritos
 51

os resultados anuais nos períodos de 1999 a 2007, obtidos através das demonstrações
contábeis divulgadas oficialmente pelo município analisado no sitio eletrônico da Secretaria
do Tesouro Nacional.
Quanto aos procedimentos classifica-se como estudo de caso, que conforme explanado
por Silva (2006) consiste na coleta direta de informação no local em que acontecem os
fenômenos. Documental e Bibliográfica, segundo Silva e Menezes apud Santos e Alves
(2001, p.21), ocorrem pela elaboração a partir de materiais que não receberam tratamento
analítico. Assim “à medida que o pesquisador dispõe de um acervo de dados significativos
obtidos em documentos, pode realizar importantes estudos comparativos” (GIL, 2002, p.57),
os dados aqui utilizados estão disponíveis nas publicações no portal eletrônico do STN. Por
conseguinte, dentre as várias fontes disponíveis, foi utilizada, na parte científica, a pesquisa
em livros científicos e publicações também de cunho científico disponíveis na internet. Já no
estudo, buscou-se os dados através dos relatórios e documentos elaborados pela administração
municipal local.
Este classifica-se ainda, quanto a abordagem do problema como qualitativa permite
demonstrar em números as opiniões e informações para que, posteriormente, sejam
classificadas e analisadas, e, ainda, requer a utilização “de recursos e de técnicas estatísticas”
SILVA e MENEZES apud SANTOS e ALVES, 2007, p. 68), uma vez que foi levantado se
houve impacto nos gastos do município, de quanto foi esse impacto e de que maneira.
Quanto ao objeto de estudo, dentre os 496 municípios do Estado do Rio Grande do
Sul, conforme site do Governo do Estado, o presente estudo abrange então apenas o
município do Rio Grande. Este município possui aproximadamente 200 mil habitantes, sedia
o 5º Distrito Naval, o 6º Grupo de Artilharia de Campanha, a Universidade Federal do Rio
Grande - FURG, a Estação de Apoio Antártico, a antiga Refinaria de Petróleo Ipiranga, hoje
denominada Refinaria Rio-grandense e um moderno e movimentado porto internacional de
águas profundas, destinado a ser o porto concentrador de cargas do MERCOSUL (Rio Grande
Turismo, 2010). Sua economia é caracterizada por acentuada predominância do setor
secundário, numa ampla interação com o sistema viário, liderado pelas instalações portuárias.
No entanto, outros setores tiveram grande influência no desenrolar das atividades econômicas,
contribuindo com etapas para o desenvolvimento integrado do município como a agricultura,
a pecuária, a pesca, o comércio e o turismo. (FEE/IBGE apud Rio Grande Turismo, 2010).
De acordo com Martins (2005) a cidade do Rio Grande representa, de forma clara, as
transformações de um espaço portuário e urbano que através da acumulação comercial
derivada das atividades de importação e exportação, importante em termos nacionais. Devido
 52

a sua localização a cidade conta com um porto estruturado e pronto para receber qualquer tipo
de embarcação, por isso desde o início de sua ocupação a mesma tem recebido diversos
viajantes que aqui instalam comércios ou fazem negócios para diversas partes do mundo,
segundo o site Rio Grande Turismo. Martins (2005, p.8) explana que um aspecto importante
para entender a lógica da cidade do Rio Grande e seu papel no desenvolvimento industrial do
país e do estado, se refere ao fato de no Rio Grande do Sul, haver um parque industrial
voltado não somente para o mercado regional, mas principalmente para o mercado nacional, o
que inclui Rio e São Paulo e também ao exterior. Esse parque tinha uma localização
estratégica, ou seja, junto a um porto marítimo. Percebe-se então sua importância na
economia do país.
Para proceder à análise do desempenho financeiro durante a fase de adaptação a Lei
de Responsabilidade Fiscal, inicialmente fez-se uma coleta dos dados necessários para a
análise, no período compreendido entre 1999 a 2007, pela ferramenta FINBRA – Finanças do
Brasil - disponível no sitio eletrônico do STN – Secretaria do Tesouro Nacional -, que contém
os dados contábeis dos municípios brasileiros. Movido por questões éticas a coleta limitou-se
apenas aos dados que encontravam-se disponíveis na referida página eletrônica, que foram
enviados ao mesmo para devida publicação após aprovação do TCE-RS – Tribunal de Contas
do Estado do Rio Grande do Sul, ressaltando assim o intuito estritamente acadêmico deste
estudo.
Para isso, a obtenção das variáveis deu-se através dos relatórios anuais e os índices
econômicos calculados baseados os dados contidos nesses, no período entre 1999 a 2007,
cujos dados encontram-se disponíveis na home page da Secretaria do Tesouro Nacional. Por
conseguinte, os dados foram organizados, e a partir de então, calculados os índices
financeiros. Estes foram construídos com base em relatórios contábeis que são anexos a Lei
4.320/64 e LC 101/00 entre outros relatórios contábeis, do período compreendido entre 1999
a 2007, enviados para publicação no Tesouro Nacional. Dentre o universo de quocientes
existentes na Contabilidade Pública, foram escolhidos os quocientes que poderiam traduzir de
forma simples e objetiva os resultados esperados e ainda conforme os dados que estavam
disponíveis.
Os resultados então obtidos são demonstrados e discutidos na sequência.
4 ANÁLISE DE DADOS

Esse capítulo tem como objetivo descrever e analisar os dados coletados, e os

resultados dos indicadores financeiros de forma a alcançar os objetivos propostos neste
estudo, pois conforme explicação de Kohama (1999, p. 140) “a interpretação deverá
corresponder a tradução dos resultados apresentados, explicando e comentando os dados que
foram objeto de análise”.
Sendo assim, para proceder à análise dos impactos da Lei de Responsabilidade Fiscal
sobre os índices financeiros do município em questão, inicialmente tem-se uma coleta dos
dados necessários para a análise, através de uma pesquisa no sitio eletrônico do STN, pela
ferramenta FINBRA, que contém os dados contábeis dos municípios brasileiros. Por
conseguinte, os dados foram organizados de forma que demonstrasse apenas os dados
necessários ao estudo dos respectivos períodos, e a partir de então, calculados os índices
financeiros. Esses índices demonstram de forma simples, os resultados da gestão municipal,
ressaltando as influências encontradas nos dados em decorrência desta Lei e apresentando o
desempenho da gestão pública municipal. Ainda foram traçados dois cenários caracterizados
como “antes” e “depois” da referida lei entrar em vigor. Estes foram construídos com base em
alguns relatórios contábeis que são anexos a Lei 4.320/64 e LC 101/00 entre outros relatórios
contábeis, dos períodos de 1999 a 2007, enviados para devida publicação no Tesouro
Nacional.
Dentre a relação de quocientes existentes na Contabilidade Pública, foram escolhidos
os quocientes que poderiam traduzir de forma simples e objetiva os resultados esperados e
ainda conforme os dados que foram publicados. Dados como o de receita e despesa extra
orçamentárias não estavam disponíveis na citada fonte dos dados. Por questões éticas a coleta
limitou-se apenas aos dados que encontravam-se disponíveis na referida página eletrônica,
que foram enviados ao mesmo para devida publicação após aprovação do TCE-RS, desta
forma, ressaltando o intuito estritamente acadêmico deste estudo.
Os índices calculados de cada quociente foram dispostos na Tabela 1, separados por
demonstrativo em que esses valores se encontram.
No primeiro grupo de indicadores, do balanço orçamentário, pode-se observar que,
quanto a execução da receita no ano de 1999, um ano antes da LRF, o índice ficou abaixo de
1 indicando que a receita executada foi menor do que a prevista para aquele exercício, não
havendo, portanto, o chamado excesso de arrecadação, que irá refletir no índice dos créditos
 54

adicionais. Já nos próximos 6 exercícios, de 2000 a 2005, o índice ficou acima de 1, ou seja, a
receita executada foi maior do que a prevista, havendo no referido período um excesso
arrecadação. Porém no ano de 2006 o índice torna a ficar abaixo de 1, todavia neste período o
índice foi ainda menor do que no ano de 1999 que foi de 0,99, e em 2006 foi de 0,96. Isto
explica o porque, como ver-se-á logo adiante, os índices de créditos adicionais nos exercícios
citados não foram calculados.

Tabela 1. Quocientes do Balanço Orçamentário do Município do Rio Grande (RS) – no

período compreendido entre 1999 a 2007.

PERÍODO
QUOCIENTES 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007

BALANÇO ORÇAMENTÁRIO
Execução da Receita 0,99 1,19 1,13 1,11 1,03 1,05 1,02 0,96 1,01
Equilíbrio Orçamentário 1,05 1,20 1,02 1,13 1,20 1,12 1,06 1,06 1,15
Créditos Adicionais 0,00 0,97 0,75 0,68 0,12 0,42 0,38 0,00 0,08
Execução da Despesa 0,94 0,97 1,10 0,90 0,85 0,92 0,93 0,93 0,90
Resultado Orçamentário 1,00 1,03 1,01 1,09 1,01 1,02 1,03 0,97 0,98
Fonte: Elaborado pelo autor com dados extraídos do site www.stn.gov.br, com a ferramenta FINBRA.

Quanto ao equilíbrio orçamentário os índices calculados em todos os exercícios

ficaram acima de 1 demonstrando que despesa fixada foi maior do que a receita prevista,
situação essa que normalmente acontece, pois sua diferença representa os créditos adicionais
e a Lei do Orçamento então aprovada com equilíbrio orçamentário.
Quanto a cobertura dos créditos adicionais nos períodos de 1999 e 2006 este índice
não pode ser calculado devido a não haver excesso de arrecadação. Já em relação aos outros
exercícios, 2000, 2001, 2002, 2003, 2004, 2005 e 2007 todos ficaram abaixo de 1
demonstrando que os créditos adicionais não possuíram cobertura total por parte do excesso
de arrecadação.
Sobre a execução da despesa, somente no ano de 2001 o índice ficou acima de 1 o que
demonstra a utilização de dotação orçamentária sem autorização em lei, fato este não pode
ocorrer. Nos demais exercícios os índices se mantiveram abaixo de 1, demonstrando que toda
a despesa executada foi legalmente autorizada gerando ainda uma economia orçamentária.
Em relação ao quociente do resultado orçamentário, somente nos exercícios de 2006 e
2007 o índice ficou abaixo de 1 de mostrando a existência de um ‘déficit’ orçamentário de
execução, o que é normal devido aos regimes adotados pela contabilidade pública, de caixa
para as receitas e de competência para as despesas (empenhadas). Porém, ressalta-se que este
 55

índice poderia ser melhor explicado com o cálculo de outro quociente, conforme coloca
Kohama (1999, p. 149), onde este explica que o quociente receita orçamentária x Despesa
orçamentária paga, objetiva igualar a receita e despesa orçamentária, pelo regime de caixa,
retirando-se os restos pagar inscritos no exercício, demonstrando desta forma o déficit
orçamentário de execução.
Os índices calculados e suas respectivas análises estão dispostos de maneira
comparativa no gráfico abaixo.

Gráfico 1. Comparativo dos Índices do Balanço Orçamentário

Fonte: elaborado pelo autor.

No gráfico 1, que traz um comparativo entre as análises dos índices do balanço

orçamentário, percebe-se que, onde há maior oscilação foram nos créditos adicionais

Tabela 2. Quocientes do Balanço Financeiro do Município do Rio Grande (RS) – no período

compreendido entre 1999 a 2007.
PERÍODO
1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007
QUOCIENTES
BALANÇO FINANCEIRO
Execução Orçamentária 1,00 1,03 1,01 1,09 1,01 1,02 1,03 0,97 0,98
Execução Orçam. Corrente 1,08 1,09 1,06 1,28 1,25 1,16 1,18 1,13 1,14
Execução Orçam. de Capital 0,00 0,00 0,00 0,01 0,04 0,49 0,31 0,16 0,10
Execução Financeira 1,00 1,03 1,01 1,09 1,01 1,02 1,03 0,97 0,98
Fonte: Elaborado pelo autor com dados extraídos do site www.stn.gov.br, com a ferramenta FINBRA.
 56

Passa-se a observar agora os índices do balanço financeiro, quanto a execução

orçamentária, no primeiro período analisado, 1999, o referido índice foi exatamente igual a 1,
que a priori nos diz que a receita orçamentária foi igual a despesa orçamentária neste período,
ou seja, demonstra o quanto a receita orçamentária representa para o pagamento da despesa
orçamentária. O mesmo índice se manteve acima de 1 nos próximos exercícios até 2005,
refletindo a existência de um superávit orçamentário nesses períodos, porém estes ficaram
sempre muito próximos de 1, refletindo também que esse superávit não foi muito grande. Em
2006 e 2007 esse índice foi de 0,97 e 0,98 respectivamente, apresentando um pequeno déficit
orçamentário neste período. Para complementar a análise deste índice, tem-se o quociente real
de execução orçamentária que considera a receita orçamentária e despesa orçamentária,
porém esta somente as pagas. Isto reflete a despesa pelo regime de caixa, da mesma forma
que a receita orçamentária é considerada. Todavia, este índice não pode ser calculado por
indisponibilidade de dados da despesa paga.
Referente ao quociente de execução orçamentária corrente, o índice ficou em todos os
exercícios acima de 1, desta forma demonstrando haver superávit corrente, onde houve mais
receita corrente recebida do que despesa corrente realizada, como é o esperado. Já o mesmo
resultado não foi o observado no índice de execução orçamentária de capital, pois todos os
períodos analisados resultaram em menor do que 1, demonstrando que a receita de capital
recebida foi menor do que a despesa de capital realizada, ou seja, havendo um déficit de
capital. Porém essa realização é considerada normal devido a representar a utilização de
receita corrente para cobertura de despesa de capital. Explica-se ainda que, nos períodos de
1999 a 2001 o referido índice resultou em zero devido a receita de capital ser irrelevante ou
até mesmo inexistir.
Cabe explicar aqui que o quociente de execução extra orçamentária não pode ser
calculado devido à falta de informações disponíveis na fonte pesquisada. Ressalta-se que pelo
mesmo motivo, o índice do resultado da execução financeira, que considera a receita e
despesa orçamentária mais a extra orçamentária foi o mesmo que o índice resultado
orçamentário, já demonstrado no grupo anterior. Neste enfoque esse cálculo mostrou que de
1999 a 2005 este ficou acima 1, isto é, houve um superávit financeiro, soma total dos
recebimentos foi maior que dos pagamentos do exercício. Já nos exercícios de 2006 e 2007, o
índice ficou abaixo de 1, evidenciando uma situação contrária a anterior.
 57

Nota-se, no gráfico 2, de acordo com a análise realizada dos índices acima calculados
e explicados que a execução orçamentária e financeira resultaram em curvas coincidentes1
devido aos resultados serem iguais e ainda que não houveram grandes oscilações no período
analisado, ou seja, tende a uma reta mostrando que este manteve-se sempre próximo do ideal.
Verifica-se ainda, quanto a execução orçamentária de capital, a irrelevância dos dados dos
primeiros períodos, e sua evolução ao longo de todo o período pesquisado. Já em relação a
execução corrente percebe-se algumas oscilações, principalmente, nos exercícios de 2002 e
2003, onde este índice foi acima de 1,20.

Gráfico 2. Comparativo dos Índices do Balanço Financeiro

Fonte: elaborado pelo autor.

Tabela 3. Quocientes do Balanço Patrimonial do Município do Rio Grande (RS) – no período

compreendido entre 1999 a 2007.

PERÍODO
1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007
QUOCIENTES
BALANÇO PATRIMONIAL
Situação Financeira 0,72 1,06 1,13 1,42 1,23 1,43 1,58 1,73 0,88
Situação Permanente 15,91 8,56 8,50 8,83 8,29 6,51 4,55 3,69 1,57
Resultado Patrimonial 8,21 6,28 5,30 4,81 3,96 8,52 3,07 3,16 1,40
Fonte: Elaborado pelo autor com dados extraídos do site www.stn.gov.br, com a ferramenta FINBRA.

1
Em matemática, quando duas curvas estão sobrepostas diz-se que estas são curvas coincidentes.
 58

Em relação aos quocientes do balanço patrimonial, o primeiro índice calculado foi o

da situação financeira onde nos exercícios de 1999 e 2007 este ficou abaixo de 1, refletindo
uma insuficiência do ativo financeiro para cobrir o passivo financeiro, isto é, as
disponibilidades mais os direitos realizáveis não foram suficientes para cobrir as obrigações
financeiras de curto prazo. Já nos demais exercícios o índice se manteve acima de 1, o que é
considerado normal, mas principalmente no período compreendido entre 2002 e 2006, onde
os resultados foram bem acima de 1, evidenciando que houve excesso de arrecadação dos
recursos, podendo ser utilizado para cobertura de créditos adicionais.
O índice de situação permanente se manteve acima de 1 em todo o período estudado,
porém percebe-se que este índice começa de maneira bem elevada, 15,91 em 1999, e ao longo
do tempo o mesmo vai reduzindo consideravelmente para 1,57 em 2007. Os resultados
mostram o ativo permanente superior ao passivo permanente, ou seja, superior a soma das
dívidas fundadas. Essa redução se dá devido ao fato dos valores irrelevantes da dívida
fundada no início do período estudado, todavia esses valores também aumentam
consideravelmente ao longo do período, de forma que influenciam na redução deste índice.
Por conseguinte tem-se o índice do resultado patrimonial, que manteve-se acima de 1 em todo
o período analisado. Todavia, como no quociente anterior, também pode-se observar uma
considerável redução ao longo do período, de 8,21 em 1999 para 1,40 em 2007, exceto no
exercício de 2004, sendo que este foi o mais alto nesta série. Esses resultados demonstram um
superávit patrimonial que, da mesma forma que o quociente anterior, onde também há uma
relação inversamente proporcional a dívida fundada. Essas relações podem ser observadas no
gráfico abaixo.

Gráfico 3. Comparativo dos Índices do Balanço Patrimonial

Fonte: dados da pesquisa.

 59

O gráfico 3 evidencia a curva do índice da situação financeira sem grandes oscilações

no período, já na situação permanente e no resultado patrimonial verifica-se os índices altos
no início do período estudado e sua considerável redução ao longo do período analisado,
devido a influência da dívida fundada nesses quocientes.
Ressalta-se que os índices com base nos dados da Demonstração das Variações
Patrimoniais (DVP) não foram calculados devido a indisponibilidade desse demonstrativo na
fonte de pesquisa.
Outras análises também foram feitas com o intuito de fomentar a discussão aqui
colocada. Análises simples tanto quanto a despesa com pessoal, dívida fundada e restos a
pagar, em que a Lei de Responsabilidade Fiscal impôs limites.
Verificou-se então o comprometimento da receita corrente liquida com as despesas
com pessoal e limites, a despesa com pessoal com relação a despesa total e o comportamento
dos restos a pagar, conforme dispostos nas tabelas abaixo:

Tabela 4. Despesa Com Pessoal e Receita Corrente Líquida do Município do Rio Grande (RS)
– no período compreendido entre 1999 a 2007.

%
Despesa Pessoal Receita Corrente Limite Máximo 60 Limite Prudencial
Período Desp. Pessoal % (art. 19 da LRF)
Executada Liquida 57 % (art. 22 da LRF)
/ RCL

1999 24.632.412,88 57.724.630,85 42,67 34.634.778,51 32.903.039,58

2000 42.941.650,00 68.953.637,84 62,28 41.372.182,70 39.303.573,57
2001 49.256.521,00 76.639.864,85 64,27 45.983.918,91 43.684.722,96
2002 55.252.977,00 96.497.170,88 57,26 57.898.302,53 55.003.387,40
2003 64.591.821,00 113.967.928,70 56,68 68.380.757,22 64.961.719,36
2004 78.378.116,00 131.240.828,91 59,72 78.744.497,35 74.807.272,48
2005 83.884.933,00 143.181.621,63 58,59 85.908.972,98 81.613.524,33
2006 90.858.714,06 153.652.690,74 59,13 92.191.614,44 87.582.033,72
2007 99.555.469,51 171.179.028,86 58,16 102.707.417,32 97.572.046,45
Fonte: Elaborado pelo autor com dados extraídos do site www.stn.gov.br, com a ferramenta FINBRA.

Primeiramente, percebe-se que nos anos de 2000 e 2001 houve um excedente do

limite máximo imposto pela Lei Complementar 101, ou seja, o limite foi excedido
exatamente no período de transição, de adaptação a nova legislação e logo após se manteve
dentro do limite de 60%, porém acima do limite prudencial sugerido por esta lei
complementar. Ainda pode-se perceber que no ano que antecede a lei, o comprometimento
da receita corrente liquida com despesas com pessoal e encargos foi de apenas 42,67%,
 60

estando assim, dentro dos 60% e também no limite prudencial de 57%, assim como o ano de
2003, que também ficou abaixo do limite prudencial.
Acredita-se que o ano de 1999 se manteve abaixo dos limites acima expostos devido
as mudanças que houveram após a lei, as exigências e maior rigidez imposta pela supra
citada lei, tais levantamentos que antes não eram realizados.
A preocupação com a análise da despesa com pessoal se dá, pois como afirma Chieza
(2008, p.63) “O gasto com pessoal tem sido o item mais significativo no total da despesa
orçamentária dos Entes federados. Por isso a LRF destina grande atenção na definição de
limites com este gasto”.
Na sequência a despesa com pessoal também foi verificada em relação ao
comprometimento da despesa total.

Tabela 5. Despesa com pessoal em relação a despesa total

%
Despesa Pessoal Despesa Total
Período Desp. Pessoal / Desp.
Executada Executada
Total

1999 24.632.412,88 62.279.904,70 39,55

2000 42.941.650,00 72.412.372,83 59,30
2001 49.256.521,00 82.210.805,27 59,91
2002 55.252.977,00 88.407.622,22 62,50
2003 64.591.821,00 113.319.806,24 57,00
2004 78.378.116,00 134.539.380,22 58,26
2005 83.884.933,00 141.483.186,09 59,29
2006 90.858.714,06 157.096.550,37 57,84
2007 99.555.469,51 172.395.144,28 57,75
Fonte: Elaborado pelo autor com dados extraídos do site www.stn.gov.br, com a ferramenta FINBRA.

Em consequência da maioria dos períodos analisados terem ultrapassado os limites

elencados na tabela anterior, nota-se que, exceto no ano que precede a LRF, a despesa total do
município era composta, mais de 50% por despesa com pessoal e encargos. Todavia, percebe-
se também que ao longo dos períodos houve uma sensível redução, o que sugere que se
amplie os períodos analisados com o intuito de verificar o comportamento da gestão quanto a
este quesito.
Finalmente, analisou-se também a evolução dos restos a pagar ilustrados no gráfico 4:
 61

Gráfico 4. Evolução dos Restos a Pagar do Município do Rio Grande (RS) – no período
compreendido entre 1999 a 2007.

Evolução dos Restos a Pagar

20.000.000

15.000.000
R$

10.000.000 Série1

5.000.000

0
99

00

01

02

03

04

05

06

07
19

20

20

20

20

20

20

20

20
Exercício

Fonte: Elaborado pelo autor com dados extraídos do site www.stn.gov.br, com a ferramenta FINBRA.

Da mesma forma que nos itens anteriores, observa-se que há influência nos dados dos
períodos após a vigência da Lei de Responsabilidade Fiscal, uma vez que, no que tange os
restos a pagar, no ano que antecede a citada lei não houve registro de restos a pagar. Já nos
seguintes houve registros e com valores consideráveis, onde nota-se ainda tendência de
aumento a longo dos anos.
5 CONCLUSÃO

O presente estudo teve como foco o desempenho financeiro do município do Rio

Grande e a Lei de Responsabilidade Fiscal. Lei esta que, por sua vez, trouxe várias
transformações o que fez com que a contabilidade deixasse de ser utilizada apenas como
cumprimento legal, mas passou a ser vista como uma necessidade para o alcance desse
controle, e seus instrumentos indispensáveis para um planejamento adequado.
Neste contexto, esta pesquisa se propôs a analisar como a implantação da Lei
Complementar 101/2000 afetou a execução orçamentária, e o desempenho financeiro do
município do Rio Grande, de forma que verifique as mudanças impostas por esta e os
resultados obtidos após sua implementação. Os resultados obtidos permitiram avaliar de
forma sucinta o desempenho financeiro do município do Rio Grande, gerando assim
informações de grande utilidade.
Analisando os dados apresentados, obteve-se como informações mais relevantes deste
estudo que houve, influência da promulgação da Lei Complementar 101/2000, pois, num
primeiro momento, foi observado consequências advindas do maior controle de gastos, e
limites, estabelecidos na referida lei pela disponibilidade de dados que aumentou após a
mesma entrar em vigor. Controle esse que acarreta em maior responsabilidade aos gestores,
trazendo consigo a necessidade de prudência na gestão dos recursos públicos.
A partir da análise dos balanços do Município estudado, pode-se observar a eficiência
e abrangência da Lei de Responsabilidade Fiscal, e ainda sua implicação no comportamento
dos gastos públicos.
Percebeu-se que a restrição orçamentária introduzida pela Lei Complementar em pauta
acarretou uma mudança no trato com os gastos públicos uma vez que conclui-se que a mesma
mostra-se eficiente neste sentido e, num segundo momento, tendo atingido suas propostas de
limitação e transparência, sendo esta, portanto, um instrumento de prudência na gestão fiscal.
Todavia, o município ora estudado, até pelo fato de o período analisado ser exatamente o
período de transição da Lei, ainda encontrava-se, naquele período, em fase de ajustes, ou seja,
adequando-se as novas regras e limites.
Com relação a análise dos restos a pagar, foi verificado que no ano que antecede a LC
101/2000 não houve registros dessa natureza. Por conseguinte, após a Lei, houve registros
com valores consideráveis e notou-se ainda tendência de aumento. Acredita-se que isso se
deve ao fato das novas exigências e maior rigidez no controle e registros.
 63

Outra observação que cabe ser feita é com relação a análise da despesa com pessoal
em relação a receita corrente líquida uma vez que, antes da Lei este valor se manteve abaixo
do limite, já na fase de transição e consequente adaptação o limite se manteve excedido. Da
mesma maneira que na evolução dos restos a pagar, percebe-se a influência das novas
exigências e maior rigidez no controle e registros colocados pela Lei.
Já a despesa com pessoal em relação a despesa total, em consequência da análise
anterior, a despesa total mostrou-se comprometida mais de 50% com a despesa com pessoal
na maioria dos períodos. Desta forma, sugerem-se novos estudos, ampliando os períodos
estudados a fim de verificar o comportamento das despesas com pessoal e consequentemente
da gestão na sua continuidade.
Portanto, num cenário geral, constata-se a importância da Lei Responsabilidade Fiscal
para limitar os exageros cometidos pelos governantes, e tornar os governos transparentes e
responsáveis, apurando a responsabilidade na gestão fiscal de recursos públicos, por meio de
ação planejada e transparente, respeitando os princípios constitucionais de publicidade,
transparência e moralidade possibilitando assim a prevenção de riscos e garantindo desvios
capazes de afetar o equilíbrio das contas públicas. Pontualmente, no Município do Rio
Grande, observa-se sua influência nos resultados da análise econômico-financeira obtida no
sentido de maior controle e planejamento nas ações governamentais.
 64

REFERÊNCIAS

ARRUDA, Leonardo Garcia Pais de. As Alterações Geradas Pela Aprovação Das Normas
Brasileiras De Contabilidade Para O Setor Público NBC T 16. In: Simpósio de Ensino de
Graduação, 2009, Mostra Acadêmica, 2009. Anais Eletrônicos: Piracicaba: UNIMEP, 2009
Disponível em: < http://www.unimep.br/phpg/mostraacademica/anais/7mostra/4/290.pdf>.
Acesso em: 30 set. 2011.

AZEVEDO, Ricardo Rocha de. SOUZA, José Antonio de. VEIGA, Catia Maria Fraguas.
Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público – NBCASP: Comentadas.
Blumenau: Nova Letra, 2009.

BALEEIRO, Aliomar. Uma Introdução a Ciência das Finanças. 10 º Ed. Rio de Janeiro:
Forense, 1974.

BEUREN, Ilse Maria (organizadora e colaboradora). Como Elaborar Trabalhos Monográficos

em Contabilidade: teoria e prática. 3 ed. São Paulo: Atlas, 2012.

BRAGA. Roberto. Fundamentos e Técnicas de Administração Financeira – São Paulo: Atlas,

1995.

BRASIL. Constituição (1988). Constituição da República Federativa do Brasil. Brasília. DF:

Senado – São Paulo: Saraiva, 2006.

_______. Ministério da Fazenda. Secretaria do Tesouro Nacional. Receitas Públicas: Manual

de procedimentos. Brasília: STN/ Coordenação-Geral de Contabilidade, 2007.233p.

_______. Lei Complementar nº 101, de 04 de maio de 2000. Estabelece normas de

finanças públicas voltadas para a responsabilidade na gestão fiscal e dá outras providências.
Brasília, DF. Disponível em http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/LCP/Lcp101.htm>
Acesso em 01/08/2008.

________. Lei nº 4.320, de 17 de março de 1964. Estatui normas gerais de direito financeiro
para elaboração e controle de balanços da União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito
Federal. Brasília, DF. Disponível em <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L4320.htm>
Acesso em 01/08/2008.

________. Ministério da Fazenda. Secretaria do Tesouro Nacional. Receitas Públicas: manual

de procedimentos. Brasília: STN/Coordenação-Geral de Contabilidade, 2007.

________. Secretaria do Tesouro Nacional. Manual Técnico de Demonstrativos Fiscais:

aplicado á União e aos Estados, Distrito Federal e Municípios – v. 3 - Relatório de Gestão
Fiscal. Ministério da Fazenda, Secretaria do Tesouro Nacional, Coordenação-Geral de
Contabilidade. 5. ed. - Brasília: STN, 2012. 107p

________. Secretaria do Tesouro Nacional. Manual Técnico de Demonstrativos Fiscais:

aplicado á União e aos Estados, Distrito Federal e Municípios – v. 2 - Relatório Resumido de
 65

Execução Orçamentária. Ministério da Fazenda, Secretaria do Tesouro Nacional,

Coordenação-Geral de Contabilidade. 5. ed. - Brasília: STN, 2012. 247p

________. Secretaria do Tesouro Nacional. Manual Técnico de Demonstrativos Fiscais:

aplicado á União e aos Estados, Distrito Federal e Municípios – v. 1 – Anexo de Riscos
Fiscais e Metas Fiscais. Ministério da Fazenda, Secretaria do Tesouro Nacional,
Coordenação-Geral de Contabilidade. 5.ed. - Brasília: STN, 2012. 92p

________. Secretaria do Tesouro Nacional. Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor

Público: aplicado à União e aos Estados, Distrito Federal e Municípios – v. 5 -
Demonstrações Contábeis Aplicadas ao Setor Público / Ministério da Fazenda, Secretaria do
Tesouro Nacional – 5. ed. – Brasília : Coordenação-Geral de Contabilidade, 2012. 62p.

CALDAS, Daniele M. GIBBON, Arthur R. PORTO, Joyce A. Aplicação do custeio baseado

em atividade (ABC) no setor governamental: um estudo de caso aplicado ao almoxarifado da
câmara municipal de Rio Grande/RS. In: Congresso Brasileiro de Custos. Associação
Brasileira de Custos, 15., 2008, Curitiba. Anais Eletrônicos: ABC, 2008. Disponível em:
<http://www.abcustos.org.br/texto/viewpublic?ID_TEXTO=2742>, Acesso em: 10 set 2010.

CASTRO. Róbison Gonçalves; LIMA, Diana Vaz de. Contabilidade Pública: integrando
União, Estados e Municípios (Siafi e Siafem) - 3 ed. - São Paulo: Atlas, 2007.

CASTRO, Domingos Poubel de. Auditoria e Controle Interno na Administração Pública:

evolução do controle interno no Brasil. São Paulo: Atlas, 2008.

CHIEZA, Rosa Ângela. O Ajuste das Finanças Públicas Municipais à Lei de

Responsabilidade Fiscal: os municípios do RS. Tese de Doutorado em Economia / UFRGS -
Porto Alegre, 2008. 200f.

CLETO, Carlos Ilton. DEZORDI, Lucas. Políticas Econômicas. Coleção Gestão Empresarial.
Disponível em: www.fae.edu/publicacoes/pdf/economia/2.pdf. Acesso em: 10 abr. 2010.

COELHO. Daniela Miguel, QUINTANA. Alexandre Costa. Análise do Desempenho

Econômico Financeira de Entidades da Administração Pública Direta: O Caso da Prefeitura
Municipal do Rio Grande (RS). Revista de Contabilidade do Mestrado em CIÊNCIAS
Contábeis da UERJ. Rio de Janeiro. V.13, n.2, p.1. maio/ago 2008.

COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS. Pronunciamentos Técnicos Contábeis

2008 - Brasília: Conselho Federal de Contabilidade, 2009.881 p.

GIACOMONI, James. Orçamento público. 5 ed. São Paulo: Atlas, 1994.

GIACOMETTI, Haroldo Clemente; CAVALCANTE, André Bezerra; VENTURA Vânia

Nelize. Orçamento Público: Instrumento de Políticas Fiscal e Econômica. Anais do Enanpad
2000.

GIL, Antônio Carlos. Como elaborar projetos de pesquisa. 4. ed. São Paulo: Atlas, 2007.

GIAMBIAGI, Fabio. Além, Ana Cláudia. Finanças Públicas – 3º ed. – Rio de Janeiro:
Elsevier, 2008.
 66

GROPPELLI, A. A.; NIKBAKHT, Ehsan. Administração Financeira; tradução Célio Knipel

Moreira – 2ed.- São Paulo:Saraiva,2002.

JACQUES, Flávia V.S. QUINTANA, Alexandre C."Análise da Viabilidade da Utilização de

Um Instrumento de Projeção de um Fluxo de Caixa em Entidades Públicas" en
Contribuciones a la Economía, marzo 2009 en http://www.eumed.net/ce/2009a/. Acesso em
05 abr.2010

KOHAMA, Heilio. Balanços Públicos: Teoria e Prática – São Paulo: Atlas, 1999.

_______________. Contabilidade Pública: Teoria e Prática – 5º Ed. São Paulo: Atlas, 1996.

LIMA, Diana Vaz de. SANTANA, Claudio Moreira. GUEDES, Marianne Antunes. As
Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas ao setor público e a legislação contábil pública
brasileira: uma análise comparativa à luz da teoria contábil. Revista Contabilidade, Gestão e
Governança, v. 12 · n. 2 · p. 15 - 23 · mai/ago 2009.

MARTINS, Gilberto de Andrade. Manual para elaboração de monografias e dissertações – 3

ed. São Paulo: Atlas, 2007.

MARTINS, Solismar Fraga. O Papel da Cidade do Rio Grande (RS) na Economia Rio-
grandense Durante a Industrialização Dispersa (1873/1930). In: Primeiras Jornadas de
Economia Regional Comparada, 2005, Porto Alegre. Segundas Jornadas de História Regional
Comparada e Primeiras Jornadas de Economia Regional Comparada. Departamento de
Geociências – FURG Porto Alegre: FEE, 2005. V. u. p. 01-17. Disponível em
<http://www.fee.tche.br/sitefee/download/jornadas/2/e6-02.pdf>. Acesso em 02 abr/2010.

MAUSS, Cezar Volnei. SOUZA, Marcos Antonio de. Gestão de Custos Aplicada ao Setor
Público: modelo para mensuração e análise da eficiência e eficácia governamental – São
Paulo: Atlas, 2008.

MEIRELLES. Hely Lopes. Direito Municipal Brasileiro. 6º Ed. 3º Tiragem. São Paulo:
Malheiros, 1993.

_________. Direito Administrativo Brasileiro. 28.ed. São Paulo: Malheiros,2003.

MENDES, Roselaine da Cruz. OLEIRO, Walter Nunes, QUINTANA, Alexandre Costa. A

Contribuição da Contabilidade e Auditoria Governamental Para Uma Melhor Transparência
na Gestão Pública em Busca do Combate á Corrupção. FURG 2008.

MOTTA, Ronaldo Seroa da. MOREIRA, Ajax. Eficiência na Gestão Municipal no Brasil.
Texto para Discussão. IPEA. Rio de Janeiro: 2007.

NASCIMENTO. José Olavo do, O Orçamento Público: Aspectos Relevantes. Prefeitura

Municipal de Caxias do Sul, 1986.

NOGUEIRA. Adriana Oliveira, JUNIOR. Manuel Salgueiro Rodrigues. Análise e

Interpretação das Demonstrações Contábeis no Setor Público. In: Congresso Brasileiro de
 67

Contabilidade, 18., 2008, Gramado. Anais Eletrônicos UCS: Carvi, 2008. Disponível em
www.congressocfc.org.br/hotsite/trabalhos-1/293.pdf. Acesso em 10 jan. 2010.

PEIXE, Blênio César Severo. Finanças Públicas: controladoria governamental. 1º Ed, 4º tir.
Curitiba: Juruá, 2006. 252p.

PEREIRA. Pierre, Cidade do Rio Grande: da Província ás Redes Eletrônicas. Web Artigos:
2010. Disponível em: http://www.webartigos.com/articles/34962/1/CIDADE-DO-RIO-
GRANDE-DA-PROVINCIA-AS-REDES-ELETRONICAS/pagina1.html. Acesso em: 02
abr.2010.

QUARESMA, Jozi Cristiane da Costa. A Execução Orçamentária dos Recursos Públicos na

Área da Saúde: Uma Análise Comparativa entre o Planejado e o Executado nos Municípios
com mais de 100.000 Habitantes da Metade Sul do Rio Grande do Sul – Rio Grande – 2008.

REZENDE. Fernando A. Finanças Públicas. 2. Ed. 5 reimpr. – São Paulo: Atlas, 2007.

RIO GRANDE Turismo. Rio Grande (RS): Cidade Histórica, Cidade do Mar, Patrimônio do
Rio Grande do Sul: Histórico. Disponível em:
<http://www.riograndeturismo.com.br/site/index.php?caderno=47>. Acesso em: 30 abr. 2010

RIO GRANDE DO SUL. Municípios. Disponível em: < http://www.estado.rs.gov.br>.

Acesso em: 01 mai. 2010.

SANTOS, Sandra R.T. dos, ALVES, Tiago W. O Impacto da Lei de Responsabilidade Fiscal
nos Orçamentos: Uma Análise do Desempenho Financeiro dos Municípios no Rio Grande do
Sul de 1997 a 2004. In: Encontro da AnPad, 31., 2007,. Rio de Janeiro. Anais Eletrônicos
Rio De Janeiro: EnPad, 2007. Disponível em: <
http://www.anpad.org.br/diversos/trabalhos/EnANPAD/enanpad_2007/APS/2007_APSA268
8.pdf>>. Acesso em: 12 set. 2010.

SILVA, Antonio Carlos Ribeiro da. Metodologia da Pesquisa Aplicada a Contabilidade:

orientações de estudos, projetos, relatórios, monografias, dissertações, teses. – 2 ed. – São
Paulo: Atlas, 2006.

SILVA, Daniel Salgueiro da. LRF Fácil: Guia Contábil da Lei de Responsabilidade Fiscal
(Para aplicação a municípios). 4ed. rev. Atual. – Brasília: Conselho Federal de Contabilidade;
São Paulo: Instituto Ethos de Empresas e Responsabilidade Social, 2001. 172p.

SLOMSKI, Valmor. Controladoria e Governança na Gestão Pública. São Paulo: Atlas,

2008

. Manual de Contabilidade Pública: Um Enfoque na Contabilidade Municipal.

São Paulo: Atlas, 2001.