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Material Teórico
Integração da Demonstração do Resultado do Exercício (Dre)
com o Balanço Patrimonial (Bp)
Revisão Textual:
Prof.ª Me. Selma Aparecida Cesarin
Integração da Demonstração
do Resultado do Exercício (Dre)
com o Balanço Patrimonial (Bp)
• Um caso prático.
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Unidade: Integração da Demonstração do Resultado do Exercício (Dre) com o Balanço Patrimonial (Bp)
Contextualização
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Fluxos e Ciclos: O Giro Operacional
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Unidade: Integração da Demonstração do Resultado do Exercício (Dre) com o Balanço Patrimonial (Bp)
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presas em que atuam e faz uma crítica cons-
trutiva a respeito.
De fato, o costume de acumular dados que
somente serão apurados ao final de um período
para somente depois saber o que ocorreu vem
sendo muito criticado.
Saramelli (2010) mostra que, com a evolução natural das necessidades competitivas, o que
levou, em consequência, a uma crescente informatização da contabilidade, cada vez mais foram
sendo criados artefatos contábeis capazes de fornecer dados precisos aos gestores.
Os modernos sistemas integrados de ERP (Enterprise Resource Planning – Planejamento
integrado de Recursos) são capazes de apresentar dados em tempo real (online); porém, fazem
isso usando dados padrões.
Em alguns casos, os dados padrões, formados a partir de estudos precisos sobre as operações
do passado e futuras da empresa, são base para lançamentos contábeis reais.
Trocando Ideias
Exemplos de sistemas integrados ERP são os sistemas da SAP, Totvs, Sage, entre outros.
Os dados e custos-padrões (se bem preparados) são tão precisos que praticamente são
idênticos aos reais e ajudam os gestores a diminuir a cegueira por dados durante suas ações.
São normalmente apresentados na forma de atraentes e práticos dashboards.
Trocando Ideias
Dashboards são painéis informativos (interação homem-máquina) nos quais os dados financeiros são
apresentados com medidores, como se fossem os de um painel de carro ou de um avião. Pesquise
a respeito na Internet. Atualmente, há muito interesse sobre esse assunto e até competições entre
estudantes e profissionais para escolher quem prepara o melhor dashboard!
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Isso leva os usuários internos da contabilidade (gestores e funcionários) a uma falsa impressão
de que dados reais não são necessários Porém, o encerramento das contas e o ajuste de eventuais
variações entre os padrões e real continuam sendo imprescindível.
É o que diz, entre vários autores, Eliseu Martins (2003, p. 317) ao expor a necessidade de
dados reais na contabilidade de custos:
[Custo-padrão nunca foi uma forma de simplificar a vida da empresa. Essa é uma ideia
errônea, nascida de uma visão parcial do que seja um Sistema]. [O Custo-padrão não elimina
o Real, nem diminui sua tarefa; aliás, a implantação do Padrão só pode ser bem sucedida onde
já exista um bom sistema de Custo Real].
Trocando Ideias
Em alguns países, é muito comum o “fechamento contábil”, ou seja, o procedimento de apuração
real das contas ser realizado uma vez por ano ou poucas vezes por ano. No Brasil, devido
a exigências, principalmente, da contabilidade tributária, o costume é que seja realizado um
fechamento contábil mensalmente.
Ao mesmo tempo, para o usuário externo da contabilidade, a única fonte de dados para suas
análises são as demonstrações financeiras, que são preparadas com base em dados reais.
Os usuários externos da contabilidade costumam observar a empresa como um sistema, ou como
dizem Atkinson et al (2000, p. 77): uma “sequência de atividades ou Cadeia de Valores”, ou seja:
Uma empresa pode ser definida pela forma como ela se organiza e gerencia
sua sequência de atividades. Uma sequência de atividades que cria um bem ou
serviço pode ser vista como uma cadeia de valores desde que cada elo seu na
cadeia de valores, possa acrescentar algo, no produto, que o cliente valorize.
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Unidade: Integração da Demonstração do Resultado do Exercício (Dre) com o Balanço Patrimonial (Bp)
Assim, entende-se que uma entidade tem um ciclo de operações, com um começo, um meio e um
fim. Em qualquer empresa, sempre veremos essas quatro atividades com maior ou menor ênfase.
Se em uma partida de futebol ou de vôlei, ou qualquer outra competição esportiva, sabemos
ver com clareza onde ela começa, desenvolve-se e termina, em uma empresa isso, na maioria
das vezes, não é claro, mas há um ciclo.
Figura 2: Representação
No mercado financeiro, é costume chamar esse ciclo de operações
do “Giro Operacional”
– ou, como disseram Atkinson et al (2000, p. 77): uma “sequência de
atividades ou Cadeia de Valores”, de “Giro operacional”. É o que po- F im Começo
demos ver na figura a seguir:
Assim, os usuários externos entendem que o giro operacional é um
“corte” imaginário nas operações (às vezes frenética) das empresas, que dá
a oportunidade ou a conveniência para dar uma “parada” para avaliação. Meio
A divulgação das demonstrações contábeis nas chamadas “temporadas de balanço” promove
a oportunidade para que todos façam isso, o que torna o giro operacional um momento real de
avaliação, mesmo que as operações de uma empresa estejam em ritmo frenético e “a pleno vapor”.
Você Sabia ?
As demonstrações de empresas do setor sucroalcooleiro, que dependem do ciclo da cana de
açúcar, costumam ser publicadas de acordo com as safras: para coincidir o momento de avaliação
do desempenho com o fim real das operações daquele período. Contadores de outras áreas que
tem ciclos de atividades mais lentos e que se estendem por vários anos, como na silvicultura, na
área de construção civil e imobiliária, ou ainda na construção naval, costumam reclamar que
os investidores acabam por avaliar injustamente a empresa com ciclos mais rápidos, como na
indústria de alimentação ou da moda.
Na busca de modelos e processos para a melhoria das atividades de uma empresa para
aumentar sua eficiência e eficácia, muitos profissionais no mercado costumam propor processos
baseados no giro operacional da empresa.
Um dos modelos mais conhecidos é o ciclo PDCA (Plan, Do, Check, Act) do estatístico
William Edwards Deming que, segundo Paladini (2004), em uma atitude inovadora, propôs um
modelo de gestão da qualidade na qual as atividades são planejadas, executadas, avaliadas e
corrigidas em ciclos contínuos.
Figura 3: Representação do É o que podemos ver na figura ao lado.
ciclo PDCA de Deming.
A Demonstração do Resultado do Exercício e o encerramento
periódico das contas de resultado dá a oportunidade para que
tanto usuários internos como usuários externos possam avaliar as
P D operações e propor soluções aos problemas identificados, o que
em muitos casos alavanca inovações.
C A
No próximo item, iremos estudar como é realizado o procedimento
de encerramento das contas.
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Encerramento das Contas de Resultado
Conforme ensinam Iudícibus et al (2010 p. 172), no início de um exercício social, as contas
patrimoniais (as contas do balanço patrimonial) iniciam com saldos, mas as contas de resultado
(as contas da demonstração do resultado do exercício) iniciam o período com o saldo nulo,
dando a impressão de que jamais teriam sido usadas.
É o que esses autores expõem:
As contas patrimoniais permanecem com seus respectivos saldos no início de
um novo período contábil; podemos, inclusive, concluir que o saldo de qual-
quer conta Patrimonial é o saldo acumulado de todos os lançamentos efetuados
nessa conta desde o início das atividades da empresa.
As contas de Resultado começam cada período contábil (no máximo o exercício social – que
é de um ano, como regra) com saldo nulo, como se a conta ainda não tivesse sido movimentada.
Para que essas contas comecem cada período com saldo nulo, é necessário que no último dia
do exercício anterior o saldo existente seja encerrado)
Assim, esquematizando esse processo, temos a seguinte figura:
Figura 4: Representação do comportamento dos saldos das contas
patrimoniais e de resultado durante um exercício contábil.
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Unidade: Integração da Demonstração do Resultado do Exercício (Dre) com o Balanço Patrimonial (Bp)
Você Sabia ?
No passado, até as décadas de 1960 e 1970 e, em alguns casos, até a década de 1980, era muito
comum um fechamento contábil durar cerca de três meses nas grandes empresas, que tem um
grande volume de fatos a serem processados. Com a introdução da Tecnologia da Informação,
gradativamente esse tempo foi sendo reduzido e há empresas que conseguem apresentar suas
demonstrações contábeis já devidamente analisadas internamente e pela auditoria externa por
volta do terceiro ou quinto dia útil. A redução do tempo de fechamento contábil sempre foi um
argumento de venda para a promoção de sistemas de TI. Mas, mesmo com toda a tecnologia
empregada atualmente e os mais velozes computadores, não raramente o processo de fechamento
contábil costuma levar horas para ser processado.
Atualmente, muitos usuários consideram que o fato de uma empresa demorar em publicar suas
demonstrações financeiras é sinal de graves problemas e existe até certa competição entre as
empresas nesse sentido. A empresa Alcoa Alumínio S. A. é conhecida por ser sempre a primeira a
publicar suas demonstrações financeiras na Bolsa de Nova York, por exemplo.
Ativo Passivo
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Balanço Patrimonial Demonstrações do Resultado Giro
Balanço Patrimonial Demonstrações do Resultado Giro
do Exercício
Ativo Passivo
Iudícibus et al (2010, p.173) ensinam que essas transferências são processadas por meio de
lançamentos contábeis nos Livros Diário e Razão. Observe a tabela a seguir:
2º) Debita-se
Cada uma das contas de resultado, com saldo credor, por seu respectivo saldo,
Creditando-se a conta
Resultado do Exercício.
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Unidade: Integração da Demonstração do Resultado do Exercício (Dre) com o Balanço Patrimonial (Bp)
A seguir, uma figura com uma representação artística desse processo de distribuição de
resultados do exercício.
Figura 6: Representação do processo de distribuição de resultados do exercício.
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Nos livros Diário e Razão, essas transferências são processadas da seguinte forma:
Tabela 2: Processamento distribuição dos resultados do exercício pelo
método das partidas dobradas nos livros Diário e Razão.
Como ensinam Iudícibus et al (2010, p. 176), no caso de resultado negativo, ou seja, prejuízo,
se houver saldos nas contas de reservas, esses saldos vão obrigatoriamente reduzir o saldo da
conta de Lucros e Prejuízos Acumulados.
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Esses autores dizem que: “Se essa conta ficar com saldo devedor (Prejuízo Acumulado),
obrigatoriamente são transferidos para ela saldos das Reservas de Lucros (a última a ser usada
será sempre a Reserva Legal) até que seu saldo fique zerado”.
Iudícibus et al (2010, p. 176) complementam dizendo que:
A conta Lucros ou Prejuízos Acumulados somente pode ter saldo negativo
(Prejuízo Acumulado) num Balanço se tiverem desaparecido todos os saldos de
todas as Reservas de Lucros. Após isso podem (não é obrigatório) também ser
usados saldos das Reservas de Capital para absorver os prejuízos acumulados.
Você Sabia ?
Antes da convergência das normas Internacionais de Contabilidade, admitia-se, no Brasil, o uso da
conta contábil “Lucros Acumulados”. Entendeu-se que não é correto manter uma conta de lucros
acumulados, se em um exercício contábil apura-se um resultado positivo, esse resultado deve
ser distribuído. Apenas é coerente manter “Prejuízos Acumulados” porque, de fato, o resultado
positivo de um período posterior amortiza um prejuízo anterior. O contador Antônio Lopes
de Sá teceu interessantes críticas construtivas a essa decisão, que podem ser consultadas em:
https://bit.ly/3mSg7DP.
Assim, a conta “Lucros e Prejuízos Acumulados” é muito importante porque faz uma ligação,
ou uma ponte, entre o Balanço Patrimonial e a Demonstração do Resultado do Exercício. A figura
a seguir transmite essa importante característica da conta “Lucros e Prejuízos Acumulados”:
D.R.E
Lucro líquido
Balanço
Patrimonial
Lucro e prejuízos
acumulados
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Essa conta é tão importante que, conforme Iudícibus et al (2010 p. 175), é obrigatória ao
término do exercício a preparação de uma demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados,
ou seja, uma demonstração financeira exclusiva para facilitar a sua análise!
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Unidade: Integração da Demonstração do Resultado do Exercício (Dre) com o Balanço Patrimonial (Bp)
A seguir, iremos estudar um caso fictício, com a apuração passo a passo do processo de
encerramento do exercício. Será um caso simplificado, para auxiliar neste estudo.
Um Caso Prático
O Sr. Luís Carlos é Chef de Cozinha formado em uma conceituada escola de gastronomia
francesa e decidiu abrir um restaurante sobre rodas na cidade de São Paulo.
No primeiro dia do mês de fevereiro, o Sr. Luís Carlos, que já havia tomado as primeiras
providências para abrir a sua empresa, o “Restaurante Rosa e Silva Ltda.” mantinha o seguinte
Balanço Patrimonial:
Durante o mês de fevereiro de 20XX, o Sr. Luís Carlos, para sua decepção, mesmo tendo toda
a documentação e licenças, não teve autorização da Prefeitura para atuar, conforme decisão do
prefeito. Ele poderá entrar em ação em março ou em abril.
Porém, por causa de sua proposta, do seu chamativo e charmosíssimo caminhão adaptado food
truck e da ajuda de amigos, foi contratado para fornecer alimentação em um encontro em um centro
de convenções, dois casamentos e uma festa de aniversário, o que lhe deu bons contratos!
Além disso, teve a oportunidade de ambientar o caminhão, ver a reação das pessoas e treinar
seus dois funcionários.
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Durante o mês de fevereiro teve os seguintes fatos contábeis:
No livro razão
Caixa Despesas com Salários e Encargos
SI 294.000,00
1.000,00 a) b) 7.000,00
7.000,00 b)
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Unidade: Integração da Demonstração do Resultado do Exercício (Dre) com o Balanço Patrimonial (Bp)
No livro razão
Caixa Despesas com divulgação
SI 294.000,00
1.000,00 a) c) 600,00
7.000,00 b)
600,00
No livro razão
Depreciação Acumulada Despesas com depreciação
1.200,00 d) d) 1.200,00
No livro razão
Caixa Despesas com limpeza
SI 294.000,00
1.000,00 a) e) 1.000,00
7.000,00 b)
600,00 c)
1.000,00 e)
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f) No dia 28 de fevereiro de 20XX
No livro diário
Registro do consumo de 30% dos estoques
D – Custo dos Produtos Vendidos R$ 30.000,00
C – Estoques R$ 30.000,00
No livro razão
Estoque – Saldo Inicial Custo dos Produtos Vendidos
(SI) 100.000,00
30.000,00 f) f) 30.000,00
No livro razão
Caixa Financiamentos PC
SI 294.000,00 66.000,00 SI
1.000,00 a) g) 6.000,00
7.000,00 b)
600,00 c)
1.000,00 e)
6.000,00 g)
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Unidade: Integração da Demonstração do Resultado do Exercício (Dre) com o Balanço Patrimonial (Bp)
No livro razão
Ficanciamentos PNC Financiamentos PC
528.000,00 SI 66.000,00 SI
h) 6.000,00 g) 6.000,00
6.000,00 h)
No livro razão
Caixa Vendas em eventos
SI 294.000,00 80.000,00 i)
i) 80.000,00 1.000,00 a)
7.000,00 b)
600,00 c)
1.000,00 e)
6.000,00 g)
No livro razão
Caixa Fornecedores
SI 294.000,00 50.000,00 SI
i) 80.000,00 1.000,00 a) j) 5.000,00
7.000,00 b)
600,00 c)
1.000,00 e)
6.000,00 g)
5.000,00 j)
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Trocando Ideias
Para simplificar nosso estudo, não estão sendo demonstrados os lançamentos de apuração de Impos-
to de Renda e outros impostos.
Ao final de todas essas operações de rotina, o contador do Restaurante Rosa e Silva Ltda.
apurou o seguinte balancete contábil:
No livro diário
Encerramento das contas de Resultado no Exercício Social de Fevereiro de 20XX
D – Vendas em Eventos R$ 80.000,00
C – ARE (Apuração do Resultado do Exercício) R$ 80.000,00
D – ARE (Apuração do Resultado do Exercício) R$ 40.800,00
C - Custo dos Produtos Vendidos R$ 30.000,00
C - Despesas com Combustíveis R$ 1.000,00
C - Despesas com Salários e Encargos R$ 7.000,00
C - Despesas com Divulgação R$ 600,00
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Unidade: Integração da Demonstração do Resultado do Exercício (Dre) com o Balanço Patrimonial (Bp)
Despesas com Combustíveis Despesas com Salários e Encargos Despesas com divulgação
Despesas com depreciação Despesas com limpeza Custo dos Produtos Vendidos
Vendas em eventos
80.000,00 i)
Despesas com depreciação Despesas com limpeza Custo dos Produtos Vendidos
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No livro razão, após o encerramento das contas de despesas e da conta de receita:
Despesas com Combustíveis Despesas com Salários e Encargos Despesas com divulgação
Despesas com depreciação Despesas com limpeza Custo dos Produtos Vendidos
Assim, a conta ARE fica com o saldo de R$ 39.200,00 a crédito, o que significa que,
nesse período, o empresário auferiu um resultado positivo, um lucro, conforme é possível
observar no livro razão:
40.800,00 80.000,00
39.200,00
Esse saldo será transferido para a conta “Lucro e Prejuízos Acumulados”, conforme segue:
No livro diário
Transferência da Apuração do Resultado do Exercício de Fevereiro de 20XX
D – ARE (Apuração do Resultado do Exercício) R$ 39.200,00
C – Lucros e Prejuízos Acumulados R$ 39.200,00
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Unidade: Integração da Demonstração do Resultado do Exercício (Dre) com o Balanço Patrimonial (Bp)
E como o empresário pretende manter esse valor como reservas de lucros, o contador irá
realizar o seguinte lançamento de destinação do lucro:
No livro diário
Destinação do Lucro de Fevereiro de 20XX
D – Lucros e Prejuízos Acumulados R$ 39.200,00
C – Reserva de Lucros R$ 39.200,00
Assim, agora a entidade passa a ter o seguinte Balancete de Verificação. Observe que não
constam mais desse balancete as contas de Resultado; apenas as contas patrimoniais:
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Obviamente, também é possível levantar a Demonstração do Resultado do Exercício, con-
forme segue:
Em Reais
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Unidade: Integração da Demonstração do Resultado do Exercício (Dre) com o Balanço Patrimonial (Bp)
É muito importante enfatizar que esse lucro não é um valor artificial, fruto de um cálculo burocrático.
O lucro apurado de R$ 39.200,00 significa que esse empresário realmente obteve um
aumento no patrimônio da sua empresa (o valor consta na conta de caixa!).
Um usuário externo poderá, a partir daí, tecer análises de acordo com seus conhecimentos
e expectativas.
Para Pensar
Se você fosse um investidor, faria negócio com o Sr. Luís Carlos do Restaurante Rosa e Silva Ltda.?
Normalmente não é comum um empresário auferir lucro já no primeiro mês de trabalho!
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Material Complementar
Resumo
A informação contábil é uma fonte para tomada de decisões e, com base nisso, sua
qualidade é essencial para aqueles usuários que estão interessados no desempenho econômico
da empresa e em seu potencial futuro de lucro e geração de caixa. Neste contexto, apesar
do fenômeno “assimetria da informação”, existente entre usuários internos e externos da
informação, há o interesse comum na utilidade da informação para seus processos de tomada
de decisão particulares. Diante disso, este estudo propõe, com base em pesquisa bibliográfica,
uma reflexão sobre os mecanismos de redução da assimetria informacional entre os usuários
externos da informação contábil e a alta administração de uma empresa e, ainda, a análise
sobre os mecanismos que esta se utiliza para minimizar os possíveis riscos aos quais ela também
se expõe por não participar da implementação de todas as decisões tomadas, bem como do
registro dos resultados decorrentes. Ao final, o estudo propôs que se a empresa adotar os
mecanismos sugeridos – governança corporativa, controle organizacional, principalmente os
sistemas de informações e de controles internos, e se observar os atributos necessários para uma
informação de qualidade, conforme os órgãos competentes, ela poderá minimizar a assimetria
informacional entre os usuários, bem como garantir a qualidade da informação divulgada a eles.
Palavras-chave: Informação contábil. Usuários. Governança corporativa. Controle organizacional.
• Arquivo disponível em: https://bit.ly/3LzFG7f
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Unidade: Integração da Demonstração do Resultado do Exercício (Dre) com o Balanço Patrimonial (Bp)
Referências
ATKINSON, Anthony A. et al. Contabilidade Gerencial. São Paulo: Atlas, 2000. 812p.
KAPLAN, R.S. Texas Eastman Company, Harvard Business School Case # 9-130-039, p.6-7
PALADINI, E. P. Gestão da qualidade: teoria e prática. 2. ed. São Paulo: Atlas, 2004.
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