OBRAS DO AUTOR ALBERTO XAVIER

Livros
Estatuto dos benefícios fiscais (esboço de um projeto), Lisboa, 1969
(em colaboração); Benefícios fiscais à exportação: limites e pers-
pectivas, Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal, Lisboa, 1969; Port1tgal
e a integração econômica européia, ed. Almedina, Coimbra, 1970;
Política. orça-mental e economin de mei·caclo: a exper·iéncia americana ,
elo após-guerra, Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal, Lisboa, 1970;
Sitbsídios pctra mn.a lei de defesa dn concorn~ncia, Cadernos cie
Ciência e Técnica Fiscal, Lisboa, 1970; .Aspecto.s fnndamentai.s do
contencioso t·ributário, Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal, Lisboa,
OS PRIHCIPIOS DA LEGALIDADE
1972; Goncecito e naturezn do acto tribittário, ed. Almedina, Coimbra,
1972 (dissertação de doutoramento em ciências jurídico-econômicas
na Faculdaue de Direito da Universidade de Lisboa); Econont'ia
E- DA TIPICIDADE DA TRIBUTAÇÃO
de merendo e justiça social, ed. Empresa Nacional de Publicidade,
Lisboa, 1973; 11fanital de Direito F·íscal, I, ed. Almedina, Lisboa, 197'1;
Do 1n·ocerlimento allministraNvo, ed. José Bushatsky, São Paulo,
1976; Direito 'J.'ributário Internadonal elo Bnwil, ed. Resenha Tri-
butária, São Paulo, 1977; Do Lançamento no Direito Tribntário
B1·asileiro, ed. Resenha Tributária, São Paulo, 1977; Incorporação
rl6 socieclades e imposto de renda, ed. Resenha Tributária, São
Paulo, 1978.

Estudos e Artigos

A.s desigitaldades internacionai8 e a integração econômica, Separata

da Revista da Faculdade de Direito de Lisboa, Lisboa, 1970; .A na-
tureza jiirídicci da associação à 001nunidade Econômica Européia,
ed. Almeóna, Coimbra, 1970; Portugal face ao Mercado Gommn
E1tropeii, Separata da Revista do Instituto Econômico e Social de
Évora, Évora, 1970; O negócio inclireto ern direito fiscal, Cadernos
de Ciência e Técnica Fiscal, Lisboa, 1971; Dir·igismo e livre empi·esa
no munclo contempor·âneo, ed. Assembléia, Guimarães, 1971; A
administração pública e a economia contrat1wl, in Revista do Insti-
tuto Português de Ciências Administrativas, Lisboa, 1974; Il feno-
meno dell'astratezza nell'atto cl'accertamento tributaria, Rivista di
Diritto Finanziario e Scienza delle Finanze, Milão, ed. Giuffre, 1975;
Tipicidacl y legalidad en eZ derecho tributaria, Revista de Derecho
Financiero y de Hacienda Pública, Madrid, 1975, n. 120; O limite
das despesas das socied(ides "holcling", Resenha Tributária, 1976,
n. 29; Indedittibilidade de "royalties" e di8trib·uição de lucros,
Resenha Tributária, 1976, n. 36; A re1mmeração dos administradores
das S. A., Sociedades por Ações - Estudo n. 1, São Paulo, 1977;
Problemas jurídicos da reserva para manittenção de capital de giro,
Ltr, 1977; O regime tribiitário elas correções monetárias das pres- EDITORAm
tações conti·atitais, Resenha Tributária, 1977, n. 16; .Aiitorização para REVISTA DOS TRIBUNAIS
importaçcio no entreposto aduaneiro, Resenha Tributária, 1978;
Colaboração no Verbo (Enciclopédia Luso-Brasileira de Cultura). SÃO PAULO -1978
 CIP-Brasil. Catalogação-na-Fonte
Câmara Brasileira do Livro, SP

Xavier, Alberto, 1942-

Xl7p 0s princípios da legalidade e da "tipici-
dade da tributação / Alberto Xaviero - São
Paulo : Ed. Revista dos Tribunais, 1978.

1. Poder de tributar - Brasil L Titulo.

CDU-342: 336. 2. 023(81)

178-0806 -340.131.5:336.2(81)
'-------·-··
Índices para catálogo sistemático:
1. Brasil : Poder de tributar : Limitações constitucionais
Direito tributário 342:336.2.023(81)
2. Brasil : Tributação : Legalidade : Direito tributário
340.131.5:336.2(81)
3. Brasil : Tributação : Limítaçôes constitucionais
Direito tributário 342: 336. 2. 23 (81)

010486
Os prjnçipios da. !eQalidade
e dà t1p1cldade da H''lbutaca
336.21:342 X3p 1978

XAVIER, ALBERTO PINHEIRO

1G61 A
Geraldo Ataliba,
1111111111111111111 Ao grande Amigo, Ao Mestre,
[ 818UOTEC.4 I T.J.E::.F1.J. Ao incansável Defensor do
© desta edição da Estado de Direito.
REVISTA DOS TRIBUNAIS LTDA.
Rua Conde do Pinhal, 78
01501 - São Paulo, SP
Agosto de 1978
 SUMÁRIO

INTRODUÇÃO . . . . . . . .. . .. . . . . .. . .. . .. . .. . .. . . . .. . .. . . . . 1

CAPÍTULOI - O PRINCÍPIO DA LEGALIDADE NO

ESTADO DE DIREITO

§ l .º Do princípio da autotributação ao Estado de Di-

reito . . . . . .. . .. . . .. . .. . .. . .. . .. . .. . . .. . .. . .. . .. . . 5
§ 2. 0 Estado de Direito, igualdade e legalidade . .. . ... .. 8

CAPÍTULOII - OS CARACTERES DO PRINCÍPIO DA

LEGALIDADE NO DIREITO TRIBUTÁRIO

§ 1.º Preeminência da lei e reserva de lei . .. .. .. . ... ... 13

§ 2. 0 Reserva de lei formal . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 17
a)
A proibição das fontes consuetudinárias e dos
regulamentos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 19
b) O conceito de lei . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 21
e) Decretos-lei . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 22
d) Decretos regulamentares . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 27
(i) O regulamento e os "elementos essen-
ciais" do tributo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 27
(ii) O regulamento e os deveres instrumen-
tais . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 28
(iii) Limites do poder regulamentar:. o § 2.º
do art. 153 da Constituição. como reserva
relativa de lei formal . . . . . . . . . . . . . . . . . . 29
(iv) Regulamento e instituições . . . . . . . . . . . . . . 33
e) Resoluções do Senado e convênios . . . . . . . . . . . . 34
§ 3.0 Reserva absoluta de lei . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 36

CAPÍTULO III - LEGALIDADE E SEGURANÇA JURÍDICA

§ 1.0 A segurança jurídica no Direito Tributário e o prin-
cípio da proteção da confiança . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 43
§ 2. 0 Os fundamentos da segurança jurídica . . . . . . . . . . . . 46
a) O direito à segurança jurídica . . . . . . . . . . . . . . . . 47
b) Segurança jurídica e economia de mercado . . . 50
 SllNfAIUO

C11PÍTULOIV ·- O PRINCÍPIO DA TIPICIDADE NA

DOUTH.INA

§ 1.0 As orientações fundamentais . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 57

a) Tipicidade e adequação típica . . . . . . . . . . . . . . . . 58
b) Tipicidade e obrigação de cobrança . . . . . . . . . . 59
c) Tipicidade e determinação normativa . . . . . . . . . 60 INTRODUÇÃO
§ 2. 0 Observações críticas e reconstrutivas . . . . . . . . . . . . . 62

CAPÍTULO V- TIPICIDADE E NORl1vIA TRIBUTÁRIA A Constituição do Brasil proclama no § 2'! do

§ l.º A origem legal de tipicidade . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 70 art. 153 que: "ninguém será obrigado a fazer ou
§ 2.0 Objeto da tipificação . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 72 deixar de fazer alguma coisa senão em virtude
a) Tipicidade, hipótese de incidência e capacidade
contributiva . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 74
de lei".
b) Tipicidade e mandamento da norma tributária 77 E, aplicando este princípio à matéria tribu-
(i) Fixação da medida do tributo . . . . . . . . . . . 77
(ii) Os fatores da medida do tributo: alíquo- tária, determina, ainda dentro da lista dos direi-
ta e base de cálculo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 78 tos e garantias individuais, que "nenhum tributo
será exigido ou aumentado sem que a lei o esta-
CAPÍTULO VI - COROLÁRIOS DO PRINCÍPIO DA beleça, nem cobrado, em cada exercício, sem que
TIPICIDADE
a lei que o houver instituído ou aumentado esteja
§ 1.º O princípio da seleção . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 83 em vigor antes do início do exercício financeiro,
a) Seleção e tipologia . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 83
b) Seleção e cláusula geral . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 84 ressalvados a tarifa alfandegária e de transporte,
§ 2.º O princípio do "numerus clausus" . . . . . . . . . . . . . . . . 86 o imposto sobre produtos industrializados e
a)
Tipologia taxativa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 86
outros especialmente indicados em lei complemen-
b)Proibição da analogia . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 87
§ 3.G O princípio do exclusivismo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 89 tar, além do imposto lançado por motivo de
a) Exclusivismo e doutrina dos tipos . . . . . . . . . . . . 89 guerra e demais casos previstos nesta Constitui-
b) Implicação intensiva e conteúdo acessório do
tipo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 90 ção" (art. 153, § 29, com a nova redação dada
§ 4. 0 O princípio da determinação . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 92 pela Emenda Constitucional n. 8 de 14. 4 .1977).
a) O princípio da determinação e as "normas
elásticas" . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 92 Por sua vez o art. 19, inserto no capítulo V
b) Determinação da medida do tributo . . . . . . . . . . 95 "Do Sistema Tributário", já havia estabelecido
c) A noção de conceito indeterminado . . . . . . . . . . 96
que "é vedado à União, aos Estados, ao Distrito
BIBLIOGRAFIA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. . . . . . . . . . . . 101 Federal e aos Municípios: I - instituir ou
aumentar tributo sem que a lei o estabeleça,
ressalvados os casos previstos nesta Constituição".
Estes preceitos, que consagram o princípio da
legalidade na ordem constitucional, foram sub-
seqüentemente incorporados ao Código Tributário.
2 LEGALIDADE E TIPICIDADE DA TRIBUTAÇÃO
Nacional, ao qual - enquanto lei com-eficácia de
lei complementar - compete regular "as limita-
ções constitucionais ao poder de tributar" ( Const.
art. 18, II, § l 9).
Assim, o art. 99 do mencionado Código contém
preceito análogo ao art. 19 da Constituição, deter-
minando que "é vedado à União, aos Estados, ao
Distrito Federal e aos Municípios: I - instituir
ou majorar tributo sem que a lei o estabeleça",
tendo porém substituído a ressalva genérica do
texto constitucional pela ressalva específica,
"quanto à majoração, (d) a: disposto nos arts. 21,
26 e 65". Os preceitos ressalvados autorizam, aliás
com base no art. 21 da Constituição, o Poder
Executivo, nas condições e nos limites estabeleci-
dos em lei, a alterar as alíquotas ou as bases de
cálculo dos impostos sobre a importação, sobre a
exportação e sobre operações de crédito, câmbio
e seguro, a fim de ajustá-los aos objetivos da polí-
tica cambial, e do comércio exterior e monetária.
O art. 97 do Código Tributário Nacional, por
sua vez, declara que "somente a lei pode estabe-
lecer: I - a instituição de tributos, ou a sua
extinção; II - a majoração de tributos ou sua
redução, ressalvado o disposto nos arts. 21, 26, 39,
57 e 65; III - a definição do fato gerador da
obrigação tributária principal, ressalvado o dis-
posto no n. I do § 39 do art. 52, e do seu sujeito
passivo; IV - a fixação de alíquota do tributo e
da sua base de cálculo, ressalvado o disposto nos
arts. 21, 26, 39, 57 e 65; V - a comissão de pena-
lidades para as ações ou omissões contrárias a
seus dispositivos, ou para outras infrações nela
definidas; VI - as hipóteses de exclusão, suspen-
são e extinção de créditos tributários, ou de dis-
INTRODUÇÃO 3
pensa ou redução de penalidades." O § 19 determi-
na que uequipara-se à majoração do tributo a
modificação de sua base de cálculo, que importe
em torná-lo mais oneroso" e o § 29 esclarece que
"não constitui majoração de tributo, para os fins
do inciso II deste artigo, a atualização do valor
monetário da respectiva base de cálculo".
Conexos com o princípio da legalidade, mas
dele autônomos, são os princípios - igualmente
consagrados na Constituição - da anualidade, da
anterioridade e da não retroatividade. Enquanto
o princípio da legalidade se concentra na exigên-
cia de lei para a regulação dos tributos, os demais
princípios respeitam às características temporais
de que se deve revestir a referida lei: o princípio
da anualidade reporta-se à periodicidade de uma
autorização de eficácia previamente conferida
por lei orçamentária; o princípio da anterioridade)
à posição temporal da lei face a um dado exer-
cício financeiro; o princípio da irretroatividade à
posição temporal da lei frente a um dado fato
tributário.
Por outras palavras: enquanto o princípio
da legalidade cifra-se na exigência nullum tribu-
tum sine lege, os demais princípios traduzem-se
todos eles na proposição nullum tributum sine
lege proevia, distinguindo-se entre si pela nature-
za da "lei" a que se referem (lei orçamentária no
princípio da anualidade, lei tributária material
nos princípios da anterioridade e da irretroativi-
dade) e pela realídade quanto à qual a lei deve
ser considerada "prévia" (o exercfoio financeiro
nos princípios da anualidade e da anterioridade,
o fato tributário no princípio da irretroatividade).
 remotas e,
reconhecido, mesmo em
1. Cf. Lóhlein, Die Zulüs:;ig!ceit !W-
ckwirkender Steuergesetze, Munique, 1964, pp. 158-159.
2. Sobre a justiça de gabinete ou Administração condicio-
nante, veja-se Max Vôlker, Der Grundsatz der Gesetzmassigkeit
und die Leitsungsverwaltung, Munique, 1960, p. 2 e ss.; Von
Myrbach-Rheinfeld, Précis de Droit F·inancier, pp. 103-104.
 J:i] TfPP.JIDl,,_DJ'.J

3. ~-O)uv u u1 l.ucano n:;J. 1Paa1111ad_e em matéria de :hnpostos

Direito é ponto hoje assente na
doutrina. Como bem diz Ottmar Bühler "no domínio do direito
das prestações coativas, o princípio da legalidade - nenhu-
ma pretensão tributária sem base legal - já era duiva-
cão do princípio corporativo e só depois das exigências do
constitucionalismo" CL Princípios de DÚecho Internacional Tri-
butaria, p. 200; Hense1, Der Einfluss des Steuerrechts auf die
Begriffsbildu.ng des offentliches Rechts, Zoe., cit. p. 77. Por outro
l.ado, que o princípio da legalidade coexistiu com sistemas ju-
rídicos não inspirados no Estado de Direito resulta de o próprio
regime nacionaI-socialista tê-lo acolhido. V. Kruse, Gesetzmiis-
sige Tlerwaltung, Tatbestanásmassige Besteuerung, Zoe. cit., p. 93
e ss.
lei que as autorize, o e a
4. Assim o demonstrou Drews, Die Steuerliche Herkunft
des Grundsatzes der gesetzmassigen Verwaltung, Kiel, 1958; ver conceito de reserva de
também Soares Martínez, Elementos para um Curso de Direito
Fiscal, C. T. F. n. 139, 1970, p. 40; ID., Introdução ao Estudo Pode, porém, afirmar-se ter sido no terreno
das Finanças, Lisboa, p. 62 e ss. e 74 e ss.; Mitchell, Taxatíon in da tributação que o Esta.do
1VJedieval England, New Haven, 1951, p. 158; Adams, Constitu-
tional 1-Iistory of Englaná, Londres, 1951, p. 123 e ss.; Gabriel
5. Cf. Bartholini, Jl princzpzo di legalità dei tributi in ma-
Ardant, Histoire ele l'lmpót, I, Paris, 1971, p. 493 e ss.; V. teria di imposte, Pádua, 1957, passim, mas espec. p. 49 e ss.
Uckmar, Principi comuni ài diriito costituzionale tributaria,
Pádua, 1959, p. 7 e ss. 6. Cf. Berliri, Principii .. . , I, 2." ed., p. 36 e ss.

2
8 L,.EGA~LID/;_DE E 11_~1PICIDADE

in der \\Teise des Rechts genau bestin:1-

sichern soll" ( ... ) "der Staat dessen
z~\veck die Sehaffung
1.st~ dessen in
rnit der Recht erfolgt 11
• des RechtsJ 3.ª
1856; II_, p. 137. Sobre a. de Direito em sentido
1:or1r1al 1 v" Afonso Queiró 3 discricionário da Administra~
ção,. Coirnbra 1 também um conteúdo ma-
formal do Est8.do d.e Direito, Lõhlein, Die
Zultissigkeit ... , 154 a 157; Bühler-
8t:euerrechi: I, p. 124. aos vári.os conceitos
õito Tributário,
sisternática é s Rechtsstaatsge-
danke im Bteuerrecht_, ainda
palavras: Salzwedel, Rechtstaat ini Steuerrecht, i.n Vom Rechtsschutz
cialmente, concebido Steuerrecht, Düsseldorf, 1960, pp. 2 a 8.
8. Cf. A. Baleeiro, Limitações constitucionais ao poder de
fim o Direi to e atua Forense, Rio, 1974, p. 254. Sobre o Willkilíverbot ver o
aquele que tem a justiça recente estudo de Ernst IIõhn, ''Aspekte Verfassungsmassiger
sua realização. Besteuerung", Archiv filr Schweizerisches Abgaberecht, 1976, p.
226. A legitimidade dos critérios discriminadores, face ao prin-
da iguaidade, foi objeto de :recente e brilhante ensaio de
7. Na clássica formulacão de Friedrich Julius Stahl, "Der Celso Antônio Bandeira de Mello, O conteúdo jurídico do prin-
Staat soll die Bahnen und Grezen seiner Wirksamkeit wie die cipio da igualdade, São Paulo, 1978.
 LEGALIDADE

relações entre o pTinc1p10 da igllaldade,. da

e da capacidade contributiva, veja-se o excelente
de Pa.ulick . .Der GTundsatz der GlcichmJissigkeit der Bes-
teuerung-sein Inhalt und Grenzen, p. 125 e ss.; ID., Lehrbuch des
Steuerrechts; 5:3 e as ohservações de J<~ruses
Steuerrecht_. I, P~ 34º Em Portugal: J. " Teixeira Ribeirot "Os
princípios constitucionais da fiscalidade portuguesa", Bol. Fac.
. Coimbra, 1966, 225 e ss.; Pessoa Jorge, Curso.,,, p. 94;
Cardoso da Costa, . , , p, 77; All:Jerto P, Xavier, O negócio
indireto em direito fiscal, Lisboa, 1971, p. 42 e ss. Sobre a igual-
dade tributária: cL Salvatore La Rosa, Eguaglianza tributaria
ed esenzioni Milão, 19G8, passim; V. Uckmar, Principii
comuni di costituzionale tributaria, p, 45 e ss.; Liccardo,
introduzione aZlo studio del Diritto Tributaria, p. 259 e ss.; Se-
Linares Quintana, El poder impositivo y la Zibertad
Buenos Aires, 1951, p. 195 e ss.; Jeze, "L'égaHté des
devant l'impôt", Revue de Droit Public et de la
Scíence Politíque, 1944, p. 158 e ss.; lVl:anuel Cortes Rosa,
"Aplicação temporal das normas fiscais" C. T. F., 1961, p. 49
e ss., esp, 237 e ss. e 575 e ss. Sobre a capacidade contributiva,
v infra, p, 313 e ss.; Giardina, Le base teoriche del princi@io di
capacità contributiva, Milão, 1961; Gaffuri, L'attitudine alla cont-
tribu.zíone, Milão, 1969; Maffezzoni, Il principio di capacità con-
tributiva nel Diritto Finanziario, Turim, 1970; Manzoni, ll prin-
cipio della capacità contributiva nell'ordinamento costituzio-
nale italiano, Turim, 1965; Griziotti, "Il principio della capaci-
Ui, contributiva e le sue applicazioni", R. D. F. S. F., 1949, I, p.
15 e ss.; Ramon Valdés Costa, Curso de Derecho Tributaria, I,
Montevideo, 1970, p. 131 e ss.
 Terr1 sido n1ui"Lo fec-ündo o estudo deste tema aue deu
rica bibliografia em Portugal: J. Carlos Morêira, "O
da legalidade na administraçào", Bol. Fac. Dir. Coimbra,
lS-±.9, p. 385 e ss.; J\fonso Queiró, O poder cliscricionário. cit.
Rogério So'tres, Interesse público, legalidade e
1955, p. 43 e ss.; André Gonçalves Pereira, Erro e
 14 LEGALIDADE E TIPICIDADE DA TRIBUTAÇÃO
O princípio da preeminência da lei (Vorrang
des Gesetzes) , princípio da legalidade em sentido
amplo, fórmula negativa ou regra da conformi-
dade, traduz-se basicamente na proposição de que
cada ato concreto da Administração é inválido se
-
e na medida em que contraria uma lei material;
'
o princípio da reserva de lei (Vorbehalt des Ge-
setzes), princípio da legalidade em sentido res-
trito, fórmula positiva, ou regra da compatibili-
dade, surgiu originariamente com o sentido de
que cada ato concreto da administração que inter-
vém na liberdade ou propriedade do cidadão
- a chamada Freiheit-und-Eigentum Klause 2 -
carece de autorização de uma lei material, mas veio
mais tarde a evoluir no sentido de exigir a
mesma autorização para todo e qualquer ato
administrativo, ainda que diretamente não con-
tendesse na aludida esfera privada dos particula-
res.
Se o princípio da preeminência da lei repre-
senta muito mais a defesa da própria idéia de
generalidade - da volonté générale - numa fase
de evolução do poder administrativo concebido
essencialmente como ampla esfera de autonomia
ou mero âmbito de licitude, que a lei se limitava
exteriormente a demarcar, já o princípio da reser-
va a lei desempenha basicamente uma função
de garantia dos particulares contra as interven-
ilegalidade no ato administrativo, Lisboa, 1962, capítulo, I; Cas-
tanheira Neves, Questão de fato - Questão de direito, Coimbra,
1967, pp. 351 a 422; veja-se ainda Marceílo Caetano, Manual de
Direito Administrativo, I, n. 14. Na doutrina alemã, veja-se a
excelerite exposição de Max Vi:ilcker, Der Grundsatz der Gese-
tzmassigkeit und die Leistungsverwaltung, p. 18 e ss.
2. Cf. Ernst Hi:ihn, Aspekte Verfassungsmiissiger Besteue-
rung, Archiv für Schweizerisches Abgaberecht, 1976, p. 224.
CARACTERES DO PRINCÍPIO DA LEGALIDADE 15
ções do poder. Isto mesmo o revela a gênese do
referido princípio que, tendo nascido no Direito
Tributário, veio a alastrar para o Direito Penal e
para todas as atividades administrativas, como a
imprensa, a polícia, a emigração, que constituem
as mais visíveis de todas as intervenções diretas
( unmittelbarer Eingriffe) na esfera dos particula~
res.
É certo, já o vimos, que a conjugação de
várias correntes tendentes a submeter rigidamente
a Administração ao Direito levaram a que o prin-
cípio da reserva de lei não se limitasse a abranger
as aludidas intervenções diretas na liberdade e
na propriedade dos cidadãos, antes tendesse a
abarcar todo e qualquer comportamento do poder.
A verdade, porém, é que em face de inegáveis
exigências da vida moderna - sobretudo no domí-
nio econômico e. social - imperativos esses subli-
nhados por certas orientações políticas, levaram a
que nos nossos dias se defenda uma administra-
ção "livre da lei" (Gesetzesfreie Verwaztung) que,
sem embargo do respeito devido à preeminência
da lei, não carece de autorização legal para o
desempenho das múltiplas intervenções a que se
impôs, mormente quando realiza prestações
patrimoniais em benefício dos particulares (Leis-
tungsverwaltung). 3 As concepções do Estado-
-Providência, do Estado-social de Direito, do Esta-
do de Governo ou da Administração constitutiva
conduzem assim a conceber a atividade de Admi-
nistração mais como de realização de certos fins
materiais, do que como mera execução do Direito;
e, deste modo, se robustece a originária função
3. Cf. Vi:ilcker, Der Grundsatz der Gesetzmiissigkeit und
die Leistungsverwaltung, passim.
 LEGALIDADE E TIPICIDADE DA TRIBUTAÇÃO
d.e garantia da reserva de lei, ou seja, de tutela
dos direitos subjetivos.
Seja qual for a posição que se tome em face
deste problema, cumpre, porém, reconhecer que
para uma larga corrente da doutrina - em que
enfileiram, entre outros, juristas como Peters,
Huber, Wolff e Forsthoff - o princípio da legali-
dade reveste no Direito Administrativo o seu
conteúdo mínimo de urna simples regra de preemi-
nência da lei. 4
O Direito Administrativo brasileiro apenas pa-
rece exigir uma reserva de lei no que diga respeito
à criação de deveres - de conteúdo positivo ou
negativo, isto é, à "obrigação de fazer ou deixar de
fazer alguma coisa" a que se refere o § 29 do art.
153 da Constituição. Donde se pode inferir que
também entre nós a atividade administrativa que
não se traduza na criação de limites à liberdade
pessoal ou patrimonial dos subditos apenas se en-
contra submetida à regra da preeminência da lei.
Mesmo porém no terreno que lhe é privativo,
importa sublinhar que o princípio da reserva da
lei se reveste,• no Direito Administrativo em geral,
de um sentido mais amplo do que o que assume no
4. A doutrina alemã que mais de perto se tem debruçado
sobre o tema, encontra-se profundamente dividida. Assim, en·
quanto uns continuam a defender a necessidade de autoriza-
ção legal (Maunz, Turegg, Jesch, Imboden, Merkl, Antoniolli),
outros sustentam que tal autorização só é exigível quanto às
intervenções diretas na esfera dos particulares (Peters, Huber,
Wolff, Forsthoff, Kruger), enquanto uma terceira corrente, em--
bora negue a reserva de lei, exige a vinculação aos princípios
constitucionais do Estado social de Direito (Bachof, Hamann,
Spanner, Stern e Reuss). Veja-se uma exposição detalhada destas
doutrinas em Max Võlcker, Der Grundsatz der Gesetzmtis-
siglceit ... , p. 86 e ss. e Plõssl, Zusicherungen von Verwaltungs-
behorden, Munique, 1964, p. 96 e ss.; refere-se ao problema Cas-
tanheira Neves, Questão de fato - Questão de direito, p. 371.
CARACTERES DO PRINCÍPIO DA LEGALIDADE 17
Direito Tributário, revelando deste modo ser o
princípio da legalidade menos exigente no âmbito
da atividade administrativa em geral, do que no
campo dos tributg§,,_'.tJom efeito, entre nós, enquan-
to o princípio da legalidade da Administração,
consagrada no § 2çi do art. 153, se traduz numa
reserva relativa de lei formal, o princípio da lega-
lidade, em matéria tributária, constante do § 29
do mesmo artigo revela-se como uma reserva abso-
luta de lei formal.
É o que demonstraremos adiante, ao examinar
os limites do Poder regulamentar no que tange aos
tributos.
§ 2. º. Reserva de lei formal
O princípio da reserv~:i. de lei, na acepçào mais
ampla que comporta, exprime - já o vimos ~
a necessidade de que toda a conduta da Adminis-
tração tenha o seu fundamento positivo na lei, ou,.
por outras palavras, que a lei seja o pressuposto
necessário e indispensável de toda a atividade
administrativa.
O aludido princípio é ainda suscetível de
mais amplo desenvolvimento, cumprindo distin-
guir vários tipos de reserva, atendendo, por um
lado, ao critério da fonte de produção jurídica e,
por outro, ao critério do grau de determinação da
conduta fornecido pela própria lei.
Encarando a realidade sob o prisma da fonte
de produção jurídica, a reserva de lei distingue-se
em reserva de lei material e reserva de lei formal.
J\fo primeiro caso, bf;lsta que a conduta da Admi-

e Vejam-se contudo as reservas de Jaenke, Rechtssicherheit im
a sua.
5. Gerd "\filº Rothmann adoia u:n conceito r.o.ais restrito de
1e1 formal, identificando-a com a lei proveniente do Poder Le-
gislativo. Cf. O da legalidade, Direito Tributário, 5."
Colçtânea, S. Paulo 1 1973, PP~ 153-154.
6. Trata-se da sentença proferida no célebre caso Me Cul-
loe;h v. Maryland, 4 W. H. 316. Cf. Bernard Schwartz, A Commen-
tary on ihe Constitution of United States, Part* 1: The Powers
of Government, IVIac IVIilan, Ne-\v York, 1963, p. 47; c+risvvold,
Fecleral Taxation: Cases and Materials, p. 24 e ss.
CP..,RACTEf(.ES
t7
º A do direito con.suetudinário éJ com efeito,
urn.a das conseqüências típicas e imediatas do princípio da le-
galidade. 1.l. Lõhlein, Díe Verfassungs.rechtliche Zuldssigkeit ... ,
pp. 160-1, Eckhardt-Hillebrecht, Problematik rückwirkender
SteEer{)G~etztJ Co1-Dnia 19GO, pp. 51-35; SpannerJ
1 § 2, notas
27 e 32; Bühlei·-Strickrodt, Steuerrecht, I~ p. 55; Kruse, Gesetz~
-miissige TTerwaltung, Tatbestandsmêissige Besteuerung, loc. cit 7
pp. 104 e ss. e 112, ID., Steuerrecht, I, p. 64; Paulick, Lehrbuch ... ,
p. 84; Jaime Basanta de La Peüa, "Las fue11tes DO escritas del
Derecho Tributario y el derecho supletorio escrito", XIX Sema-
nas de Estudios ele Derecho l'v'!:adri.d, 1972, p. 273 e ss.
Steuerrecht, Zoe. cit., p. 52 e ss., invocando que o direito con-
suetudinário não se opõe ao principio da segurança jurídica e
retomando assim as considerações de Kruse, Ober Gewohneits-
recht, S. W. 1959, p. 213. Na Alernanha tem-se também discutido
da admissibilidade de outras fontes não legais do Direito Tribu-
tário (Ungesetzes Recht), como o princípio da eqüidade (Billig-
keit) e o princípio da boa fé (Treu und Glauben). A orientação
dominante é no sentido de lhes recusar a natureza de fontes de
direito, valendo apenas no âmbito das relações concretas
entre as partes. Cf. Lõhlein, Die Verfassungsrechtliche Zulêis-
sigkeit .. . , p. 190 e ss.; Kruse, Gesetzmassige Verwaltung .. . , cit.,
p. 101 e ss. Veja-se ainda estudo de Valentin Rodriguez y
Vazquez de Pra.da, "La equidad como fuente del Derecho 'l"ri-
butario", XIX Semanas de Estudios de Derecho Financiero ..
rvradrid, 1972, p. 523 e ss.
 :G I~A

B. Sotn·e a regular.nento corí10 fonte Direitr)

con1 os princípios do Estado de Di-
poderes cf.
Ermi?cchtigungen, zum Erlass Steuerlicher
1nstitut Finanzen uncl Sieuernj Heft 10, Bon3> 1951; KJein-Pau~
Hck, Das Steuerrechtliche V"erordnungsrecht gemiiass, § 12 Abs .
.1 Sat.z 1 AD", S. W. 1952, p. 430 e ss.; Paulick, De;· Grundso.tz der
Gleicl1,rinâssigl':.eit der Zoe. cit., p. 146 e ss.; ID~, Lehr~
buch des ailgerneinen Steuerrechts) p. 55 e ssº e 81 e ss.; S-oan:ne1
in H.I-I.S.~ § 2i notas 1 a 22; Bühler-Stric: ~
93 e ss., 102 e ss.; 213 e ss., e 293 e ss.; Salzwedel, Rechtstaat im
Steuerrecht, Zoe. cit., p,. 13 e ss.; Kruse, Gesetz1niissige Verwal-
tung, Tatbestandsrnassige Besteuerung, Zoe. cit., p. 108 e ss.;
ID., Steuerrecht, I, p. 57; Meilicke, Steuerrecht, p. 59; Leca, "Le
domaine de la loi et le don1aine du Teglement en matiêre fiscau
1e", Ann. de l'Universiié de Lyon, 1960, p. 221; V. Uckmar, "La
potestà regolamentare in materia tributaria", Stucli in onore di
A. D. Giannini, p. 930 e ss.; Bartholini, Il principio di legalità ... ,
p. 177 e ss.; Martin Oviedo, "La potestad reglamentaria en ma-
te.ria fiscal", XIX Semanas de Estudios de Derecho Financiero,
10~ Sobre o conceito de ªforca de lei" no sentido de forca
lviadri.d, 1972, p. 249 e ss. de criar obrigações e, via de conseqüência, direitos e faculcÍa·
9. Cf. Soares Martinez, Da personalidade tributária, Lisboa, des. Cf. Geraldo Ataliba, O Decreto-lei na Constiíuição de 1967,
1969, 2.ª ed., p. 2'73 e ss. p. 20.
 CfüS1-\.CTERES 1J"A.

"
1. .1 Sobre a crítica a esta expressão ver Yonne Dolacío de
Legislação Tributária. Tipo legal Tributário, Comentá-
rios ao Tributário Nacional, vol. 2. 0 , S. Paulo, 1974, pp.
131-4.
12. Cf. Gemido Ataliba. O Decreto-lei cit., p. 25. Aí se
define "lei" neste sentido como a norma jurídica só subordina-
da à Constituição, produzida pelo Poder Legislativo, com a co-
laboração do Presidente da República, na forma do processo
legislativo, com força vinculante geral, capaz de obrigar todas as
pessoas submetidas à ordem jurídica brasileira a fazerem ou
deixarem de fazer alguma coisa. Cf. A. Baleeiro, Direito Tri-
butário Brasileiro, 6.ª ed., Forense, p. 356.
.,
1 LL Cf. Geraldo Atalib::i, op. cit., p. 66 e ss.

3
 DA

14. Cf. M. G. Ferreira Filho, Comentário à Constituição Bra-

sileira, vol. 2.º, p. 48; A. Baleeiro, Limitações constitucionais ao
11oder de Tributar, Forense, Rio, 1974, pp. 4.1 e 42.
15. A. Baleeiro, Limitações constituc'ionots ao voàer de
Forense, mo, 1974, p. 41.
1G. Cf. Ylves .José de Ivrira,nda Guilnarães, Os princzpi-os
normas constitucionais tributárias, S. Paulo, 1976, p. 41; Cézar
Vieira de Rezende, Os decretos-leis nas constituições modernas,
Prnjeção, n. 18, 1977.
 13. G. W. Rothma1'n, prínc1p10 da legalidade tributá-
Coletânea, p. 163.
{!Fontes de Direito Tributárion~
137.
Fanu.cchi, Curso ãe Direito Tributário,
17. Cf. 'Nalter Eberhard Streicher, "A da Hamilton D'as de Sousa, "Conceituação de Tributo", Comentá-
República, o Decreto-lei e o princípio da legalidade dos tribu- rios ao Código Tributário Nacional, vol. I, pp. 28 e 35.
tos", RDP, ano VI, n. 24, p. 110 e ss.

3-B
 28 LEGALIDADE E TIPICIDADE DA TRIBUTAÇÃO
dentro do campo dos "elementos essenciais" dos
tributos.
Deve ainda observar-se que esta margem de
liberdade regulamentar só é admissível se a
própria lei estabeleceu os respectivos limites -
em especial o limite máximo - de tal sorte que
se apenas tiver estabelecido limite mínimo não
pode admitir-se a outorga da faculdade em
causa. 21
(ii) O regulamento e os deveres instrumen-
tais
Para além do mencionado campo dos "ele-
mentos essenciais" do tributo, onde o decreto do
Poder Executivo pode excepcionalmente atuar, ele
poderá intervir nas demais áreas do Direito Tri-
butário, nos termos e limites que são próprios
do regulamento de execução e que o art. 99 do
Código Tributário Nacional sintetiza estabelecen-
do que "o conteúdo e o alcance dos decretos res-
tringe-se ao das leis em função das quais sejam
expedidos, determinados com observância das
regras de interpretação estabelecidas nesta lei".
Esta conclusão foi recentemente combatida
pelo Doutor Roque Carraza 22 , em dissertação que
em vários pontos retoma e desenvolve um ensaio,
vigorosamente original, de Geraldo Ataliba 23 • O
21. Fábio Fanucchi, Curso de Direito Tributário Bra-
sileiro, vol. I, 3.ª ed., 1975, p. 127.
22. Cf. Roque Carraza, Contribuição para o estudo do Re-
gulamento no Direito Tributário Brasileiro, dissertação de dou-
1 toramento na PUC, inédita, 1978 ..
23. Cf. Geraldo Ataliba, Decreto regulamentar no sistema
brasileiro, na Revista da Universidade Católica de São Paulo,
vol. XXXVII.
CARACTERES DO PRINCÍPIO DA LEGALIDADE 29
ponto central da argumentação do autor traduz-se
em negar que os regulamentos, no direito positivo
brasileiro, tenham sequer aptidão para criar deve-
res tributários instrumentais; e em afirmar que,
mesmo cingidos à sua estreita faixa de atuação,
vinculariam apenas a Administração, mas não
assim os particulares. E isto basicamente pela in-
terpretação conjugada de dois dispositivos da
Constituição: o art. 153, § 2. 0 , segundo o qual "nin-
guém será obrigado a fazer ou deixar de fazer al-
guma coisa senão em virtude de lei" e o art. 81, n.
III, "in fine", nos termos do qual compete priva-
tivamente ao Presidente da República "sancionar,
promulgar e fazer publicar as leis, expedir decretos
e regulamentos para a sua fiel execução".
A ponderação desta doutrina - que não po-
demos aceitar - obriga-nos a desenvolver o nosso
pensamento a respeito do verdadeiro significado
da reserva de lei constante do § 29 do art. 153 da
Constituição, bem como sobre a distinção entre
regulamentos, em sentido próprio, e simples ins-
truções. É o que fazemos de seguida.
(iii) Limites do poder regulamentar: o § 2. 0
do art. 153 da Constituição como reserva
relativa de lei formal
Concordamos em que o Direito Constitucional
brasileiro apenas acolhe a figura do regulamento
de execução ( secundum Zegem), não admitindo os
chamados regulamentos independentes ou autô-
nomos (praeter legem) 24. Mas não vamos ao ponto
24. Cf. Oswaldo Aranha Bandeira de Mello, Princípios
gerais de Direito Administrativo, vol. I, Forense, 1968, p. 313.
 E TIPICIDADE r~P"-

#
j

têm o seu fundamento me-

1i foram
"•
~
elos regulamentos conduziram a
1 o da legalidade semelhante tem chegado a
1 "reserva de material".
1 doutrina italiana interpretando expressão análo-
i
1;
~
1i
·~
 99
TIPIC1DA.DE CA.RA_CTERES DO tJU

nem mesmo se a natureza, o que o

emanação prevê que ele verdadeiros regulamentos,
e limitadamente a casos para as
às normas dessa lei." Não se Com efeito, no Direito Brasileiro, como noutras
dizer melhor! ordens jurídicas, os regulamentos são verdadeiros
nossa opinião, é necessária a existência de atos normativos - embora secundários -- que,
uma formal que explícita ou implicitamente
desde que nos limites da autorização legal - têm
25. CL IVIicheli, Curso de Direito Tributário, trad. portu- aptidão para criar direitos e obrigações para os
guesa, S. Paulo, 1íJ78, p. 19. Cf. Berliri, Principii .. , I, 1967, pp. particulares. Tais atos são, porém, privativos do
36 e ss.
.26. Cf. Principií .. , p. 61.
Chefe do Executivo, única autoridade para editar
91.
,_} ~;;;:: LEGALIDilDE T.!PICIIt4..DE DA

regu-
conse-

e comJênios
Duas
30. Sobre a natureza das como
no simples n1andamento de uma normci. está
descrita na (''atc;s norrnativos , ver
Geraldo Ataliba, de Direito Tributário", Interpretação
27. Cf. Oswaldo A. Bandeira de 11/fello, Princípios .. ., cit., de Direito Tributário", pp. 136-7.
p. 313. Não assim noutros ordenamentos, como na Itália em que 31. Cf. José Souto Maior Borges, Lei complementar iri-
é autorizado o regulamento ministerial. Cf. Berliri, Principii . .. , S. Paulo, 1975, p. 168 o chega mesmo a falar num
pp. 62 e ss. de reserva de (p. 169).
28. Cf. Hely Lopes Meirelles, Direito Administrativo Bra- 32. Cf. Souto Maior Borges, op. cit., p. 171; G. Ataliba,
sileiro, 6. ed., S. Paulo, 1978, p. 153.
0 "Pontes de Direito tributário" in Interpretação do Direito tri-
29. Idem, pág. 34. butário (Saraiva, p. 133).
 CARACTERr:s I_j!1~GALTD.AD.E

e1n
decisão no caso con-
o mas
35. Cf. Kruse, Steuerrecht, I, p. 30; Sainz de Bu.janda, Ha-
cienda ·y derecho, Madrid, 1963, III, p. 166; Linares Quintana,
El poder impositivo y la libertad individual, p. 180; Bernardo
Ribeiro de Morais, Sistema Tributário da Constituição de 1969,
S. Paulo, 1973, p. 496. Em Itália, porém, o princípio da legalida-
de, constante do arL 23.° da Constituição, segundo o qual
nenhum tributo pode ser estabelecido "se non in base alla legge"
parece limitar-se, segundo uns, a uma simples reserva relativa;
contrapartida, cf. Michelli, Lezioni di Dirito Tributaria, p. 18 e ss.; Berliri.,
a 1e1 nao tem que fornecer necessariamente o Frincipíi .. , 1952, I, p. 27 e ss.; M. S. Giannini, Le obbligazionni
critério decisão no caso concreto, que o legisla- pubbliche, p. 66; Amatucci, L'interpretazione della norme di Di·
ritto Finanziario, pp. 91-92. Contra: Liccardo, Introduzione allo
dor pode confiar à valoração do órgão de studio del Diriito Tributaria, p. 34 e ss., esp., pp. 36, nota 32, e
aplicação do direito - o administrador. 34 253-4, baseado na necessidade de sua interpretação em função
do fim de proteção da liberdade e da propriedade individual;
Alessi-Stammati, Istituzioni .. . , p. 15; A. Dus, "Considerazioni
33. CL Geraldo Ataliba, op. cit., p. 137. sulla discrezionalità nel'accertamento tributario", R. D. F. S. F.,
34. Cf. os autores citados supra-referidos. 1960, p. 241; Cocivera, Principii .. ., I, p. 23 e ss.
 E DA CARA_CTE!:\"ES

2L
38

35. Gerd W. Rothmann, O princípio da legalidade tributá· tano, p. 54. Neste sentido também M. S_
riap in Direito Tributário, 5~ª Coletânea, S. ::Paulo, 19'73, p. 154; zione e rintegrazione delle le;;rge
Yonne Dolácio de Oliveira . Legislação Tributária. Tipo leg-al 77-73. A favor da .h:::t.lvt:::,r...,a., corri :base
Comentários ao CTN, vol. 2, S. Paulo, 1974, p. 138.
Quar;to à proibição da analogia como conseqüência
e
nello
da especial formulação do princípio da legalidade no Direito , R.D.F.SºFi_} 1954~ I} P~ 139~
dos Impostos V. Kruse, Gesetzmassige Verwaltung, Tatbestads· Amatucci, [,',fntr-:r-nrP.ta?.inv.P. delle nornic di Diritto Finanzi.cr.rio;
mêissige Besteuerung, Ioc. cit., p. llO, esp. p. 123 e ss.; ID., p, 51 e ss., sua admíssibiJidade com a função
Steuerrecht, I, p, 71 e ss.; Paulick, Lehrbuch des allgemeinen
de sü11ples reserva relativa de lel formal desempenhada pelo arL
Steuerrechts, p. 102 e ss.; Berliri, Principii . .. , I, 2." ed., p. 143
23. 0 da italiana; Ingrosso, Diritto Finanziario, pp.
e ss.; ID., Corso istituzionale .. . , I, p. 19 e ss.; Cardoso da Costa, 293-1.
Curso ... , p. 197 e ss.; Soares Martinez, Direito Fiscal (lições
policopiad.as), Lisboa, 1968, p. 110; Alberto P. Xavier, O negócio 33. CL sobre a proibição de discricionariedade, Alberto
indireto em Direito Fiscal, Lisboa, 1971, p. 39 e ss. Todavia, para Xavierv J_)o lançaniento 110 Di;eito Tributário Brasileiro; S. Paulo~
IVIicheli a proibição da analogia não resultaria do princípio da 1977, pp. 157 e ss.
legalidade, concedido como mera reserva relativa de lei, mas da 39. Cf. Flume 1 Steueruiesen uncl Rechtsordnung, p. 31 e
própria estrutura da norma jurídica tributária, verdadeira norma ss.; Günther Felix, Ermessensausübung im Steuerrecht, p. 16, que
de fattispecie exclusiva, cuja rigidez a tornaria só raramente distingue as verpflichtenden Gesetzesbefehlen das Ermachti-
suscetível de aplicação analógica. Cf. Lezioni di Diritto Tribu- gungsnormen.

'~
,, 1

1
i CARACTERES DO PRINCÍPIO DA LEGALIDADE 41
l
V
4ü LEGALIDADE E TIPICIDADE DA TRIBUTAÇÃO

Todavia, no Direito Tributário o princípio da

na sugestiva imagem de Mont1esquieu, "les bouches
qui pronuncent les paroles de la loi, des êtres
inanimés qui n'en peuvent modérer--ni-1a-force
ni la rigueur".
O culto por uma estrita atividade lógico-sub-
suntiva - que levou ao ponto da proibição de
comentários e à pura interpretação literal - pode
atribuir-se, como o fez o Prof. Afonso Queiró, ao
"triunfo da mentalidade cartesiana da crença no
poder dominador da lei geral e abstrata. isto é,
na razão teorética como expressão da ordem con-
tra o arbítrio" e que está na origem da célebre
reserva absoluta subsistiu para além da crise <lo
iluminismo ·e;· em gerar, ae-:-toãas-·as concepções
que viam na aplicação da lei -um -mero mecanismo
automático de subsunção lógico-dedutiva. É que,
neste ramo do Direito, o princípio da reserva de
lei não sei limitava a espelhar um.a dada orienta-
ção acerca do Direito em geral; antes tinha alicer·-
ces mais fundos, radicados-=rta-.própria "essência-
do sistema econômico a que~respeitava e a cujos
princípios ordenadores repugnava a sua :violação. -
-----..·,--;:'-:~-.~---=

frase de Robespierre: "Ce mot de jurisprudence

l des tribunaux doit être reHacé de notre lan-
1 gue". 40

ljl
!!
li
A verdade, porém, é que tais concepções foram
gradualmente perdendo o seu vigor inicial: mesmo
no campo do Direito Público, as exigências de uma
atuação administrativa pronta e flexível, para
além de considerações de moralidade e eqüidade,
vieram alargar progressivamente o âmbito do poder
discricionário; e, no próprio Direito Penal - onde
as reações ao subj<etivismo do juiz foram por-
ventura maiores - cedo se substituiu o sistema
de penas fixas, por outros que, atendendo à culpa-
bilidade, voltavam a alargar o campo de livre
ap11eciação do julgador.
40. Cf. Montesquieu, L'sprit des lois, Livro VI, Cap. II, Livro
XI, Cap. VI; Afonso Queiró, O poder discricionário, pp. 21, 22,
45 e 154; Engisch, Introdução ao pensamento jurídico, 2.ª ed.,
Lisboa, 1968 (trad. de Baptista Machado), pp. 170-1. Os órgãos
de aplicação de direito seriam Subsumptionsautomaten, na ex·
pressão de Von Wallis-Spanner, H. H. S., § 2 Steueranpassungs-
gesetz, nota 9.
1

41
· ~.·]
i;
í,
 CAPíTULO iH

LEGALIDADE E SEGURANÇA JURiDICA

§ 1.º. A segurança jurídica no Direito Tributá:do

e o pl'indpio da proteção da confiança

Vimos já que a curiccpção de um Estado de :1

Direito atribui à lei a função de principal instru- :1
mento da justiça material; mas à - essa mesma 1

concepção é ainda inerente a idéia de que a lei

deve garantir, na maior extensão possível, a
segurança jurídica ou certeza do Direito. Se a
justiça :material pode ser concebida essencialmente
como uma rigorosa delimitação de esferas jurídi-
cas e, sobretudo no campo do Direito Público,
como uma estrita tutela dos direitos subjetivo~
privados - liberdade e propriedade - ela não
poderia deixar de se apoiar num princípio que
confe:risse :estabilidade às esfe:ras assim delimita-
das, subtraindo a atividade dos cidadãos das áleas
do contingente e do arbitrário.
O princípio da legalidade tributária, nos
quadros do Estado de Direito, é essencialmente
um critério de realização da justiça; mas é, do
mesmo passo, um critério da sua realização em
termos seguros--e certos. A idéia de segurança jurí-
dica é, decerto, bem mais vasta do que a de lega-
lidade; mas posta em contato com esta não pode
deixar de a modelar, deJhe J111primir um con-
44 LEGALIDADE E TlPICIDADE DA
... · .···········
iecessariamente revelar o grau
segurilnça certez2t imposto, ou pelas con-
cepções dumi:nantes, ou pelas ·peculiaridades do
setor a que respeita. Ora, o Direito Tributário é
de todos os ramos do Direito aquele em que a
segurança jurídica assume a sua maior intensi-
dade possível e é por isso que nele o princípio da
legalidade se configura como uma reserva abso-
luta de lei formal. 1 jurídicas (Vorhersehbarlceit e Vorausberechen-
Compare-se com o que sucede, por exemplo,
no ·Direito Administrativo e no Direito Penal: no
primeiro, porque as considerações de segurança
jurídica nunca consBguiram absorver as de opor-
tunidade e conveniência, próprias da Administra~
ção, o princípio da legalidade contenta-se em
estabelecer uma mera preeminência da lei ou -
para a doutrina ainda hoje maioritária - uma
reserva relativa de lei material; mas já no segun-
do, em que, compreensivelmente, as razões de segu-
rança jurídica são dominantes, o princípio da
legalidade sempre se impôs como uma reserva
absoluta de lei, lei essa que pode contudo - ao
menos no campo das contravenções - ser uma
simples lei material. Que no Direito Tributário o
princípio da legalidade se tenha configurado
.como uma reserva absoluta·· de lei formal atesta
1. Foi Hensel quem pela primeira vez falou num Postulat
grosstmogliches Rechtssicherheit. Cf. Der Einflus~ des Steuer-
rechts auf die Begriffsbildung des oftentliches Recht, loc. cit.,
p. 87. Cf. sobre as relações entre os princípios da legalidade e
da segurança jurídica, na doutrina mais recente, o artigo de
:Wiartin Oviedo, "El principio de seguridad jurídica en el dere-
cho fiscal", C.T.F., n. 159, junho de 1971, p. 54 e ss. e também
Liccardo, Introduzio??t? aUo studiÃi di:l Ditttto Tributário, p. 55,
que se refere ao princípio da certeza como fundamento da le-
galidade. Entre nós, ver Ruy Barbosa Nogueira, Da interpreta-
ção e aplicação das leis Tributárias, S. Paulo, 1974, p. 24.
LEGALIDADE E SECUl-:.AJ'TÇA JURÍDICA 45
que a idéia de segurança jurídica desempe~
nele um papel de primeiro plano.
Sem embargo de se denotarem neste campo
algumas imprecisões terminológicas, pode dizer-se
que a doutrina dominante - especialmente a
alemã - tende a ver a essência da segurança
jurídica na susceptibilidade de previsão objetiva,
por parte dos particulares, das suas situações
barkeit), de tal modo que estes possam ter uma
expectativa precisa dos seus direitos e deveres,
dos benefícios que Jhe serão concedidos ou dos
encargos que hajam de suportar. 2 Daqui resulta
que a idéia geral de segurança jurídica se analise
- como o observam Lohlein e Jaenke - num
conteúdo formal, que é a estabilidade do Direito
e num co·nte{uio rnaterial, que consiste na chama--
da "proteção da confiança" (Vertrauensschutz) .':
Precisamente o conceito de "proteção da con-
fiança" assume no Direito Tributário uma larga
projeção. Na Alemanha, o Tribunal Constitucional
2. Cf. Eckhardt-Hillebrecht, Problematik rückwirlcendes .. .
Steuergese.tze, p. 51; Lõhlei!l, Die Verfassungsrechtiche Zuliis-
sigkeit . . ., pp. 163-164; Bühler-Strickrodt, Steuerrecht, I, p. 217 e
ss.; Jaenke, Rechtssicherr.eit im Steuerrecht, loc. cit., p. 53; Kurt
Friedlaender, "Der rechtstaatliche Gedanke der Rechtssicherheit , 1 •
t·;'
bei Berichtigungsveranlagung nach § 222 Abs 1 ziff 1 oder 2 AO'',
Die Auslegung der Steuergesetz in Wissenschaft und Praxis,
Kõln-Marienburg, 1965, p. 59 e~ss.; Felix, Ermessensausübung im
Steuerrecht, p. 17; Kruse, Steuerrecht, I, pp. 29 e 53 e ss.; Jacobs,
Zum Problem der Rechtssicherheit und Tatbestandsmdssigkeit
der Besteuerung . . ., pp. 633-4. Há quem entenda que os aludidos
requisitos são da essência do conceito de segurança jmidi.ca em
sentido rc::;tritc, o qual revestiria, porém, um conceito amplo
que se não esgotaria na Gesetzssicherheit. GL Scholz, Die Rechts-
sicherheit, Berlim, 1955, p. 59.
3. Cf. L&hlein, Die Verfassungsrechtliche ZuUissigkeit .. .,
pp. 203-4; Jaenke, Rechtssicherheit im Steuerrecht, Zoe. cit., p.
44.

46 LEGALIDADE E TIPICl.DADE DA TRIIHJ'í'AÇ;;_O
procl.),n- ser um imperativo constitucio-
nal de cf..taiqiiét · Estado de Direito aquilo a que
chamou o "princípio da confiança na lei fiscal"
(Vertrauengrundsatz bei Steuergesetzen; Ver-
lâssichkeit des Gesetzes) e segundo o qual as leis
tributárias devem ser elaboradas de tal modo: que
garantam ao cidadáo a confiança de que lhe
facultam um quadro completo de quais as suas
ações ou condutas originadoras de encargos fis-
cais. -i Como bem observa B&chmayr, o princípio
da confiança na lei fiscal, como imposição do prin-
cípio constitucional da segurança jurídica, _tra-
duz-se praticamente na possibilidade dada ao con-
tribuinte de conhecer e computar os seus encargos
1: tributários com base ãireta e exclusivamente na
:;,
lei. 5
\!'
1
i,,:
,>;;) o Os fundamentos da segurança jurídica
!' il ,;;;,. .
ti.
~~
O pdncípio da confiança na lei fiscal, de que
li. fala a doutrina alemã, ou o direito do contribuinte
1
à segurança jurídica, a que se refere Sainz de
Bujanda 6 · - que conduzem à configuração do
1 'd d
prmc1p10 aa 1ega!l
• ?
a e t rrnucana
• ' ., ; , . como reserva
'
absoluta de lei formal - são corolários de certas
concepções acerca da sociedade, do Direito e do
Estado, a que a doutrina tributarista nem sempre
tem dado o relevo que indubitavelmente merecem.
4. Vejam-se as referências em Spanner, in H, H. S., § 1,
notas 14, 72 e ss. e 77.
5. CL Bachmayr, "Bestimmtheit und Berechenbarkeit von
Steuerbelastung - eine Forderung des Grundgesetzes", Be-
triebsterater, 1963, p. 239 e ss. -
6, Cf. Sainz de Bujanda, Hacienda y derecho, III, p, 313 e
ss.,
LEGALIDADE E SEGURANÇA JURÍDICA 47
Primeiramente reflexo, entre outros, das con-
'::epções do iluminis:rno acerca da lei e da sua apli-
cação, ganhou novo significado em face dos pos-
tulados do Estado liberal Que, confiando a este ur.t1
círculo restrito de atribÜições, visava essencial-
1nente à delimitação precisa da esfera jurídica
dos particulares-frente ao Pnder, tutelando assim
a sua liberdade e a sua propriedade. Não se pen-
se, porém, que os aludidos princípios eram ineren··
tes à forma específica de organização do poder
político que teve o seu modelo mais acabado :i-10. . 1
Estado oitocentista. Com efeito, o reconhecimento 1
1
de que ao Estado cabem mais vastas funções e de fi:
,,,
iíl
.que os seus fins não se limitam à tutela da liber- l,i
dade e da propriedade do cidadão, dando lugar à J'.,,
j
erise do tipo clássico de Estado liberal, nem por i 1
isso abalaram as preocupações de segurança jurí-
dica no âmbito do Direito Tributário. Tais preo-
cupações subsistiram, na verdade, quer por consi-
derações mais amplas ligadas à segurança jurí-
dica, em geral, quer pelo alcance que a certeza
Direito, no terreno tributário, assume no âmbi- 1:
de um sistema econômico baseado na livre
ri
i
iniciativa. 1
Importa, pois, analisar rnais de perto as ra-
zões que conduziram as imposições de segurança
jurídica, próprias do Estado de Direito, a expri-
mirem-se, na sua máxima intensidade, no campo
d.o Direito dos Impostos.
a) O direito à segurança jurídica
O princípio da legalidade tributária~ conce-
bido como reserva absoluta de iei, decorre, como
se viu, do relevo da segurança jurídica, na sua
4
4S LEGALIDADE E TIPICIDADE DA TRIBUTAÇÃO
1proteção da confiança (Vertra-
.ndamenta-se, por um Ja.do; nos
valores da segurança jurídica em geral e, por
outro, no papel específico que €Ste desempenha
num sistema fiscal de uma economia de mercado.
Um e outro destes aspectos têm sido, porém,
postos em causa por certas orientações, cujo traço
comum está em reputarem tais funda1nentos in-
compatíveis com as novas taref;.:!,s que ao Estado
moderno cumpre prosseguir.
No que toca à certeza jurídica em .geral, e
em especial no terreno do Direito Público, importa
:referir a posição daqueles que - como Hesse e
Forsthoff - vêem no princípio da proteção da
confiança a pura expressão de uma idéia de segu-
rança própria das conce:pções burguesas e
rais, elaboradas como instrumento de proteção e
tutela da esfera de liberdade e propriedade dos
cidadãos, mas tornadas já incompatív~is com as
novas formas do Estado - o Estado-providência
ou o Estado-social. Mais do que a tutela dos puros
interesses dos particulares frente ao arbítrio
Administração, visar-se-ia a prossecução da jus-
tiça social e esta impõe um intenso intervencionis-
mo, porventura até um dirigísmo do poder, tenden-
te à adaptação do Direito às particularidades do
caso concreto, mediante critérios de eqüidade e
de oportunidade. A segurança jurídica deveria
assim ceder o passo a exigências mais fundas das
sociedades modernas, como a justiça material, na
sua forma de justiça social. A eqüitativa-distribui-
ção da renda :suporia uma larga intervenção do
poder público, o qual, sem uma ampla liberdade
de apreciação e. decisão - cerceadas pelos prin-
LEGALIDADE E SEGURANÇA JURÍDICA 49
cipios da legalidade e da segurança jurídica -
verta frustradas as suas f.unções mais essenciais. ·1
É evidente aue uma tomada de nosieão nesta
& - • ~
matéria. depeTide de opções bem mais vastas quan-
to à oxganização da vida em sociedade, que se
tornaria agora impossível discutir. Mas não será
decerto inoportuno sublinhar não serem admis-
síveis quaisquer confusões entre o Estado de Direi-
to e o Estado demo-liberal, que foi apenas um
modelo histórico em que o primeiro se concreti-
zou; e que à essência do Estado de Direito per-
tence inegavelmente o princípio de segurança
. 'd"ica. B em se sabe ser est e su:rcet:rve1
JU:rl F . •
a.e varias
' , •
graduações e que talvez seja. neste terreno, mais
vago e impreciso, que a discussão deva ser coloca-
da. l\ifas, posto o problema nestes termos, então
força é reconhecer poder extrair-se conclusão bem
diversa da preconizada pelos autores acima cita-
dos. É que, se no Estado próprio do século XIX
as preocupações de segurança jurídica revestiram
extrema intensidade em face de um poder atro-~
fiado, essas preocupações não podem dei.~ar de
se reforçar a..rn época de profundo intervencionismo
estatal, o que - como bem observa vVerner Flume
- leva u!c:...J~. J.nov·o a co1J:U\,,G .-. ...~;..1 ema d.;;
-"""r o J:l.!.Vl\J!. 1ihP.r-
-'-'~·--··- --
dad.e e o do -Direito como tutela da livre esfera
individual. ;s
Foi precisamente à Juz deste condicionalismo
criado pela hipertrofia das funções estatais que
a doutrina da Igreja se pronunciou sobre o pro-
'l. Cf. sobre esta::: orientações Rogério Soares, Interesse
público, legalid.ade e mérito, p. 76 e ss.; André Gonçalves Pe·
refra, l!.'rro e il:egaliàaàe no ato administrativo, p. 26 e ss.
8. Cf. Werner Fi.ume, Steuerwesen und Rechtsordnung, p.
42 e nota 78.
 50 LEGALIDADE E Tl.PICIDADE DA TRIBUTAÇÃO
jurídica, proclamando, pela
-..wm Jz un•'d·lC(;I,~ quer
0rfi.a '(pH>
..:,_~
-- _- ;,,.;j
"..:l::i
v.._.,
por Deus nasce o inalienável Jiireito do homem
à segurança jurídica e·, por ele, uma esfera con-
creta do direito protegida contra todo o ataque
arbitrário". 9 Mais tarde, João XXIII, na Encíclica
Pacem in Terris, depois de reproduzir as palavras
seu predecessor, acrescenta - sem margem
para dúvidas - ser a segurança jurídica "direito
fundamental da pessoa humana". Hl
b) Segurança jurídica e economia de mercado
O relevo da segurança jurídica no Direito
Tributário não decorre apenas do atribuído à se-
gurança jurídica, em ge:rãl, que - já o vimos - é
suscetível de várias graduações, consoante a na-
tureza dos interesses a que respeita. Reside ainda
na sua necessária conexão com: o tipo de sistema
econômico em que vigora.
Com efeito, num sistema econômico que te-
nha como princípios ordenadores a livre inicia.ti-
"'ª a· co. . . ,.,..,.,,.E..... c1·a e a prop~;,.,.darlo
f ' - A.S.VV.1.A.V.1..i.
Uv n~~v",;;"
-Se indispensável elir.ninar, no maior grau possí-
~;
vel, todos os fatores que possam traduzir-se em
ince:rte'72.~ econômicas suscetíveis de prejudicar
a expansão livre da empresa, designadamente a
insegurança jurídica. E isto era o que inevitavel-
mente sucederia se ao domínio claro da lei se
sucedesse o "voluntarismo" da Administração.
Posição diversa tem sido tomada por aqueles
que, partindo, por um lado, do reconhecimento
R. Rádio-mensagem do Natal de 1942, Cf. Colección de En·
cíclicas y Documentos Pontijicios, ed. Acción Católie.a_ Espw..ola,
Madrid, 1955, pp. 218·219.
10. Ver Encíclica Pacem in Terris, § 26.
LEGALIDADE E S:CGD""RANÇA JURÍDICA 51
........a
.k
de que o Direito é um instrumento da política
econAnüea e, por outro, de que esta envolve obje-
tivos de promoção do desenvolvimento econômi-
co, do pleno emprego e da estabilização da ccm-
juntura, concluem dever o sistema fiscal estrutu-
rar-se em ordem à mais eficaz :realização daque-
les fins. Ora, os referidos objetivos de política eco-
nômica requereriam que os responsáveis pela sua
consecução tivessem ampla liberdade de movi-
mentos, que lhe permitisse adaptarem-se às con-
tínuas alterações que sofrem os mercados. A agi-
J.idade e a -comodidade na manipulação dos instru-
mentos jurídicos da política ec~mômica - entre
os quais o imposto - dificilmente se harmoniza-
ria com a sua _rígida previsão em diplomas dota- , ,,
dos de força de lei e que, por conterem ein si a i i !!
regulamentação substancial do tributo, retiram à
Ad.ministração a flexibilidade imposta pelas rápi-
das variações da conjuntura. Uma ampla margem
de livre apreciação e decisão, ou seja, um alarga-
mento dos poderes discricionários em matéria fis-
C!AA.a, + ... ,·na
J.J.c;._ .a. J.A. - UVJ. --
cal, seria assim exigido pelos princípios em que ',,
,,
li'
assentam a fiscal policy e as "finanças funcio- ~i
nais": sacrifica-se, certo, a segurança jurídica e ! 1,
;~
a certeza do direito, mas obter-se-iam, em con-
trapartida, resultados como o acréscimo do ren- 1
dimento nacional, o pleno emprego e a estabili-
zação das flutuações econômicas - que compen-
sam largamente tal sacrifício.
Uma eficaz intervenção do Esta.do através de
instrumentos tributários aconselharia pois a subs-
tituição do sistema de res-erva absoluta por outros
que, o_u_p:rescindissem por completo de uma prévia
instituição legal do tributo, ou nos quais à lei
estivesse apenas confiado o papel de corrferir uma

52 LEGALIDADE E TIPICIDADE D_à TRIBUTAÇÃO
"pe...ra que a Administração
:unstâncais - P~tabelecesse u1n
imposto ou alterasse os seus elerrrentos essen-
ciais. 11
Não pode deixar de reconhecer-se que a alu-
dida orientação teve certo acolhi.."'l'lento nos países
ocidentais, sobretudo no período imediato à gran-
de depressão dos anos 30, dando origem a viola-
ções, mais ou menos claramente reconhecidas,
dos princípios tradicionais da legalidade e da se-
gurança jurídica em matéria de tributos. Tufas
também importa n5.o esquecer que nos anos mais
recentes se depara com fortes correntes no senti-
do de uma revisão dos pressupostos em que tal
orientacão assenta. tentando demonstrar que
~ -; - - não
só o princípio da legalidade é compatível com as
modernas políticas econômicas, mas também re-
presenta importante fator positivo de estímulo a
uma expansão equilibrada das economias.
Ganham, com efeito, cada vez mais relevo ~is
orientações no sentido de nm regresso à char.aada
"ortodoxia financeira", que envolvem não só a
idéia de que o imposto não deve alhear-se dos
seus objetivos tradicionais, de índole estritamente
fisca,4_como aL-ida a de que na int.ervenção de es-
tabilização conjuntural se deve recorrer predomi-
nantemente às políticas monetárias, de utilização
mais rápida e reversível, do que aos instrumen-
tos tributários. Certo, estes não podem afastar-se
do sistema econômico em que se inserem, nem
dos -objetivos da política econômica, de que são
11. Anmaga de Navasqués, "El principio de.lega.lida.d y la
fl.e:rlbilldad fiscal discrecional", XIX Semanas de Estudos de
Derecko Financiero, Madrid, 1972, p. 473 e ss.
IJ
-.-· i.•1
-i·.l li
•1
LEGALIDADE E SEGüRANÇA JURÍDICA 53
subsidiários: só que essa correlação deve ser ten-
tad-a , na-o pe-la u~~..,......;;::~ u-le porle:>"l"i::>>:! .-li;;:f•-;·i-r.:i-~na' -
!llJ.J..J..&J~~GU
......,_...,,....._ - - - - - ' - ' - - - -
rios, suscetíveis de se traduzir num·· decisionismo
fiscal arbitrário, mas pela cor...strução de um sis-
tema que comporte em si os automatismos ade-
quados a uma política fiscal compensatória.
Em vez de critérios administrativos de adap-
tação dos instrumentos fiscais à conjuntura, ter-
-se-iam critérios legais que, na definição do siste-
ma tributário em conjunto e dos elementos es-
senciais de cada tributo, deveriam_ter em conta a
sua capacidade de _:reação au.to;m{itica enrsentidu i:,:;
inverso ao da conjuntura. É aquilo que off-autores '''I
i
anglo-saxônicos designam por built-in-flexibility.· 12
O princípio da legalidade, como reserva abso-
luta de lei, não só não se revela incompatível com
as modernas políticas econômicas, como é o que
melhor se coaduna com os princípios em que as-
senta uma livre economia de mercado.
Com efeito, a livre iniciativa, exerce-se atra-
vés de planos econômicos elaborados pelos empre-
sários para um dado período e nos._quai~ se reali-
za uma previsão, mais ou menos empírica, dos
custos da produção, do volume dos investimentos
adequados à obtenção de dado produto e da ca-
pacidade de absorção do mercado. Tsl previsão
não pode deixar de ·assentar na presunção de um
mínimo de condições de -estabilidade, dentro do
que a normal margem dos riscos e incertezas ra-
zoavelmente comporte para o horizonte de plane-
12. Cf. sobre estas orientações Alberte P. Xavier, Política
orçamental e economia d.e mercado: a experiência americana
do após-guerra, Lisboa,. Hl70; Saira: de Bujanda, "El Dereeho,
instrumento de política económica: defensa del principio de
legalidad tributaria", Hacienda y derecho, :h/f...ad:rid, 1962, II, p.
166 e ss. 1ler Pi.mbém vol. !, Madrid, 1962, p, 430 e ss.
 54 LEGALIDADE E TIPIC!D"A.DE DA TRIBUTAÇÃO
~&11a..
-i ~;""
rl. al ' po'.I"·· ""1--'Ç; "' .fm'n..:;..;..,+1·..,.., "'r1·varl::i
iQr,.' --\J.i.~U Vr.e;.4,i> .P
põe assim uma possibilidade de-previsão objetiva e
esta exige, por seu turno, uma segurança quanto
aos elementos que a afetam. É sabido que o volu-
me dos tributos - dado o papel que assumem na
economia global·--- representa para a empresa -não
só elevada percentagem dos seus custos de pro-
dução, como determina as dispmübilidades que,
no mercado, representam procura para os seus
produtos. Um sistema que autorizasse a Adminis-
tração a criar tributos ou a alterar os elementos
LEGALIDADE E SEGURANÇA JURÍDICA
55
O planejamento empresa- em estreita relação, os princípios da segurança
sF> "'-r.-r-'-~.,.- ---
._.u .... 1t:..... e_t.l.::.:-Z..1:,. i:)U-
..!"-~-..:--~._, ____
jurídica, da legalidade e da igualdade. 14
A lógica de uma economia de mercado conduz
assim a uma reserva absoluta da lei-no ten1:::no
tributário, posto que uma livre apreciação admi-
nistrativa d'as situações tributáveis e do grau de
sua tributação não se revela compatível com as
instituições fundamentais daquele t.ipo de econo-
mia: a propriedade privada, que importa delimitar
"rigorosamente, frente às pretensões fiscais do Es-
tado; a iniciativa privada, que supõe t...Tffia rígida
fixação legal dos elementos essenciais do tributo, ;:1

essenciais de tributos já existentes, viria do mes- em ordem a uma previsão &imp-ies e objetiva dos :1

1il
1

_.i!. .· mo passo a criar condições adicionais de insegu- encargos tributários da empresa; e ainda a con-
1 !:
rança jurídica e econômica, obrigando a uma corrência, que pressupõe uma igualdade que -só a j li
li constante. revisão dos planos individuais, à qual lei pode facultar.
a livre iniciativa não poderia resistir. Pelo contrá-
rio, um sistema alicerçado numa reserva absoluta
u
'
de lei em matéria de impostos confere aos sujeitos
m
!t-i
econômicos a capacidade de prever objetivamente
; os seus encargos tributários, dando assim as in-
V·
ii
dispensáveis garantias requeridas por nma inicia-
tiva econômica livre- o responsável. 13
1 De outra parte, a concorrência pressupõe a 1

!
igualdade em face da lei, e esta não pode obvia-
mente ser garantida se a Administração fiscal
dispuser nas suas mãos de poderes de clecisão que
lhe permitam uma aplicação "individualizadora"
da lei de imposto. Por esta forma ainda se aliam,
13. Nissen, "Die Steuerliche Vorschriften des Gesetzes zur
Forderung der Stabilitãt und des Wachstuxns der Wirtschait",
Betriebsberater, li166, p. 787 e ss. (apud Spanner, H. H. S., § 1,
nota 14); Sainz de Bujanda, Hacienda y derec-ho, III, p. 378 e
ss. 14. Cf. Alberto P. Xavier, Subsídios para uma lei de defesa da
coru::orri;n;:;'w,, Lisboa, 1970, pp. 25-26.
 CAPÍTULO TV

O PRil'fCíPIO DA TIPICIDADE
NA DOUTRINA

§ 1.0 • As orientações fundamentais

Devem-se à doutrina a1emã as primeiras

A •
0
- na t riºbu-
re f erenc1as a"'" pr1nc1p10 d a t•1p1c1"dade ? •
0

tação (Grurutsatz der Tatb~standsmêissigkeit der

Besteuerung), normalmente relacionado ou mes-
mo confundido com o principio da legaiidade tri-
butária (Grundsatz der Gesetzmiissigkeit der
Besteuerung). As aludidas referências tiveram,
de resto, a sua origem na própria formulação li~
teral do § 3 da Steueranpassungsgesetz, cuja alí-
n .. o:i nr1"me1·ra estah,,,tor>o 'i
... J..;..- ..... - ri"~
u..c " ..:i~~~-,,_ de ivnpn~tn
""''-'·&;\..,\,,.rV ~_1 ___\,_ll V,J,l,_J~
vu-vv .... _..,.....

nasce logo que se realizam os pressupostos aos

quais a lei prende o tributo: "Die Steuerschuld
entsteht, sobald der Tatbesta:nd verwirklicht ist,
a.n den das Gesetz die Steur knüpft".
Mas, se a expressa menção da lei a um Tat-
bestaru:i legal levou os autores a entrever a exis-
tência de um princípio da tipicidade no Direito
Tributário, a verdade é que debalde se procurarão
desenvolvimentos do princípio expresses num cor-
po coeso da doutrina, lacuna esta tanto mais gra-
ve quanto noutros ramos do Direito--como o Di-
reito Criminal e o Direito das Coisas - o princípio
da tipicidade- já foi obj_eto de ampla elaboração
58 LEGALIDADE E TIPICIDADE DA TRIBUTAÇÃO
Importa, pois, traçar. preld.amente um breve
quadro das principais correntes da doutrina, de
modo a que dele se possam recolher as bases neces-·
-sárias à construção científica de um princípio in-
dispensável à plena compreensão do papel ocupa-
do pela vontade na aplicação da norma tributá-
ria, ou seja., .à plena compreensão do conteúdo do
ato administrativo em que o lançamento se traduz.
a) Tipiciàade e adeqitação típica
Fai, como se sabe, Albert Hensel quem pela
primeira vez atribuiu ao Tatbestand tributário
lugar de -relevo na dogmática do Direito Fiscal,
definindo-o como o conjunto dos pressupostos
abstratos contidos nas normas tributárias mate-
riais, euja verificação concreta desencadeia efei-
tos jurídicos determinados. 2
1. Cf. Kruse, Gesetzmassige Verwaltung, Tatbestandsmiis-
sige Besteuerung, "Vom Rechtsschutz im Steuerrecht", Düssel-
dorf", 1960, p. 97.
2. Cf. Hensel, Steuerrecht, 2.• ed., Berlim, 1927, p. 43: "Als
Steuertatbestand bezeichnen wir die gesamtheit ãer in dem ma-
teriellen Steuerrechtsnormen enthalten abstrakten Vorausset-
zungen, bei deren konkreten Vorliegen (Tatbestandsverwirkli-
chung) bestimmte Rechtsfolgen eintreten sollen". Cf. também
Diritto Tributo.rio (trad. it.). p. 72 e ainda "Der Einfluss des
Steuerrechts auf die Begriffsbildung des õffentlichen Recht",
Veroffentlichung des vereinigung des Deutschen -Staatsrechts-
lehre, Helft 3, Berlim e Leipzig, .1927, p. 90.
PRINCÍPIO DA TIPICIDADE G9
Definido assim o 1'atbestand, natural se tor-
nou-ser a tipicidade· (Tatbestandsmassigkeit) _pre~
dominantemente concebida- como um atributo
do fato ou fatos da viàa, que exp.L'.im.iria a sua con-
formidade ·com o modelo·alnstr·ato descrito na nor-
ma e que seria indispensável para a produção do
efeito jurídico mais.-característico da norma tribu-
tária: a constituição da obrigação de impoato.. -E
daí que certos autores, como Von Wallis, enten-
dam por tipicidade da tributação o princípio -
basicamente contido no § 39 da lei alemã de adap-
tação iiscal - se_gµndo o qual a.dívida de imposto
só nasce quando se preenche integralmente o mo- '):
delo, tipo ou Tatbestand previsto na iei. 3
''
'
,,
b) Tipicidade e obrigação de-cobrança ít
1·
Outros autores, porém, encarando o mesmo
fenômeno .sob um ângulo diverso, não concebem i
já a tipicidade como um atributo do fato - tri-
butável - mas como uma característica da ativi-
dade da Administração de aplicação da norma
tributária e de cobrança do :ilnposto, que assim se
aproxima -ou se confunde com o mais tradicional
princ-fpio da legalidade. A tipicidade seria, J>Ois, o
princípio pelo _qual os tributos só pr-..r.!erão ser
oobrados quando a lei o ·autm.ize e, portanto,.
quando se concretiza a hipótese (Tatbestand) des-
sa mesma iei.
Dentro desta linha de orientação, alguns, co-
mo Wacke, confundem-no pura e simplesmente
com o princípio da legalidade, 4 enquanto outros,
3. Cf. V"on Wallis, H. H. S., § ~sungsgesetz,
nota 6.
4. Cf. Wacka..--Gesetzmãssigkeit und Gleichmassigkeit, S.
W. 1947, p. 26 e ss.
 '
l
- -

li'_J
60 LEG.ALID~4..DE E
DA TRIBUTAÇÃO PRINCÍPIO DA TIPICIDADE U.!.

,
-

1 '.
m 1
__ ;_·_-.__ r_·._-__

ele é apenas um par do princípio da legalidade - por qualquer

j - __ --~2~:~:~~T;Pnncípio da legalidade se des- Estado de Direito. O prirrcívio -da legalidade es-
__ - J dobra, póf este:"âbranger não só a regra de <me

lli os impostos não poder.a ser cobrados sem funda- -gotar"'-se-ia na afirmação de que os impostos de-
mento legal, mas ainda a de que a Administra- vem ser criados por fontes revestidas da natureza
i ção_ está vincuJada a cobrar o ilnposto Quando se de lei formal. O principio da tipicidade já não
preencheu a previsão legal e portanto
tuiu a dívida de imposto. 5
consti- se respeitaria, porém, à legitimidade formal da nor-
ma tributária, mas ao seu conteúdo material.
l
-J:!-
1vfas já para outros autores o princípio da ti- Assim, para Bühler, s seguido por vários auto-
--- __J
r picidade não seril!- identificável com o principio res, 9 ele traduzir-se-ia no princípio de que aj\g-
J-;-; da legalidade, nem se reconduziria a um mero ministração fiscal não deve ter em mãos cláusulas
,:f"
'j<--j
_j

aspecto deste: se a tipicidade é a característica
pela qual os impostos só podem ser cobrados
quando a lei o autorize, o princípio da legalidade
seria substancialmente diverso, reportando-se
para Lademann à exigência constitucional de
uma reserva de lei formal 6, exprimindo para
Kruse e Hõppner a obrigação de cobrança de im-
gerais para a exigência de impostos, antes as cir-
cunstâncias de fato de que depende o tributo de-
vem estar fixadas o mais rigorosarnente possível
numa formtilação legal - o Taibestand. Desta
sorte, deveria o legislador deixar expressos os pres-
supostos da obrigação tributária mediante unia
formulação precisa de cada um àos seus ele:men~ ! ·;

posto por parte da Administração, estabelecida :no
§ 204 da Abgabenordnung. 7
e) Tipicidade e determinação normativa
Depara-se ainda. na doutrina alemã com uma
terceira corrente, pa1·a a qual o princípio da tipi-
cidade não i-espeita a uma ca:racter:fstica dos fatos
tributários, nem tão pouco a um atributo da
vidade admirlistrativa fiscal; antes traduziria
uma exigência a que deveriam obedecer as pró-
prias normas tributárias materiais, imposta - a
5. Cl. Tipke, art. in S. W., 1958, p. 744.
6. Cf. Lactemann, H. H. s., § 1, nota 15.
7. Cf. Kruse, Gesetzrr..li:;;;ige Verwaltung, Tatbestandsmi:í,,,.
sige Besteuerung, loc. cit., p. 99 e ss.; ID., Steuerrecht, L, pp. :n
e 138; Hõppner,
teuerung, Ioc. cit.,Steuergeheimnis
p. 205 e ss. und Gesetzmttssigkeit der Bes-
tos, com a co:nseqüência da ilegiti..-rnidade consti-
tucional não só das cláusulas gerais vagas - tão
freqüentes no Direito da polícia - como também
da concessão de uma margem de discriciona.rieda-
de em matérie. tributária.
De igual modo para Spanner o princípio da
tipicidade funcionaria como um i1:_11perativo diri-
8. Cf. Bühler, Steuerrecht, I, p. 122; !D., Princípios de De·
recho Internacional Tributaria (traduç?c0 castelhana), Madrid,
1968, pp. 144-145.
9. Cf. Pa.ullck, "Der-Gru..11dsatz der gleichmãssigkeit der
Bestaueru..TJ.g, sein Inhalt und seine Grenzen", Problem des Fi-
nanz- und Steuerrecht, Festschfrit für Ottmar Bühler, Colônia,
1954, pp. 144-1455; ID., Lehrbuch des allgemeinen Steuerrechts,
pp~ 54 e 110; Felix, Ermessensausübung im Steuerrecht, p. 20;
Meilicke, Steurrecht, p. 49; Hartz, Gesetzliche Generalklauseln
und Richterrecht im Steuerrech.t, S. W., 1968, p. 245; Jacobs,
"Zwn Problem der Rechtssicherheit und Tatbestandsmãssígkeít
d.es Besteuerung bei der Bilanzie:rung in der Ertragsteuerbfümz",
S. W., 1969, p. 633 e ~s.
62 LEGALIDADE E TIPICIDADE DA TRIBUTAÇÃO
>:f, impondo-lhe que as nonnas
insti~~~ tnoutos devam ser formula-das
de modo tão claro e inequívoco, que o seu conteú-
"''"' .ç;.,,.,..
u.v, ~il.l;. ";e; aAmb1"to (Inhalt , '7A .. ~~ ft1
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u\,,,j{N-L ta- 0 ri .. +,,,rrn.;TI<1...:i:n~
"""v"""'°"" "' ,.:i~H ...... ;T..,,.;i,..,,.. "'"!»
...........:..... J..tA;Q~:....---~--\..~C-..:,.=...i.J.j..i.Vi:.w~v~
tribuinte possa prever e medir objetivamente o
encargo que para si representa o tributo. rn Como
princípio__respeitante ao próprio conteúdo dasnor-
mas, a tipicidade, com as características atrás
apontadas, represenb:iria não só um comando di-
rigido ao legislador, m.as ainda um ditame ao
próprio intérprete: como .nhservam Bühler--Stri-
ckrodt, a aplicação da norma tributária não deve
respeitar aos rnotivos 1 mas à clara expressão da
lei, pois ao contrário do que sucederia noutros
ramos do Direito - onde não vigora a aludido
princípio - não pode a vontade da lei ser deduzi-
da da ordem jurídica, antes cada norma de tri-
butação contém rem si mesma uma providência
singular, cujo sentido e alcance se encerra na sua
estrita e rigorosa formulação iegaL 11
§ 2. º. Observações críticas e reconstrutivas
Este breve quadro da doutrina___a,cerca do
princípio da tipicidade no Direito Tributário re-
vela com nitidez o ainda fraco grau decccelaboração
científica de que tem sido objeto e que o tem im-
pedido de ocupar na dogmática deste ramo do Di-
reito o lugar já conquistado noutros setores, on-
de porventurase revela com menor vigor e inte11-
10. Cf. Spanner, H. H. S., § 1, notas 60, 61, 62 e 70.
11. Cf. Bühler·Strickrodt, gteuerrecht, !, pp. 194-5.
PRINCÍPIO DA TIPICIDADE 63
s1"da de. a. verem
" de, porem,
, e, que as varias
, . C.:.)rren-
tes da doutrina atrás referidas - se bem que
isoladamente não sejam suscetíveis de explicar
M~~ 7 ·AO~~,.,,..,--\
tkll/Ú .ii U;::;f-fvtil8-Ü) unitariamente o fenômeno - fornecem já um
"---
\.f;..;.- 0 "Vll- amplo manancial àe elementos indispensáveis a
uma rigorosa construção_ jurídica do princípio.
Não é tarefa fácil o deslindar do intrincado
"carrossel de conceitos", a que aludia Kruse; e
para tal inegavelmente concorre-uma imprecisão
terminológica, resultante em parte dos vários sen-
tidos revestidos pelo princípio da legalidade-e, em
parte, dos vários ânguios por que pode ser oàser-
vada a construção de uma tipologia.
A tipicidade, como observa Oliveira. Ascensão,
pode ser encarada partindo-se da vida para a
norma e exprime nesse caso a conformidade do
fato ao tipo; mas também pode ser observada
partindo-se da norma para a vida, significando
então um atributo da norma, pelo qual esta es-
pecifica um conceito numa tipologia. 12 O primei-
ro oonto de vista é o adotado por Von Wallis; o
segundo, o que está na base das consràerações
de Blli11ler e de Spanner.
Partindo embora de perspectivas igualmente
válidas, certo é que qualquer dos referidos auto-
res se limitou a sublinhar aspectos parciais do fe-
nômeno da tipicidade, sem curar da sua integrs:i,-
ção no conceito de tipo que a teoria geral do di-
reito elaborou.
Assim, Von Wallis, ao afirmar que a tipicida-
de da tributação consiste na conformidade aos
pressupostos constitutivos da previsão legal, ne-
12. Cf. Oliveira Ascensão, A tipicidade dos direitos reai.s,
Lisboa, 1968, pp. 37·39.
5
 r
--'~·--~
1
64 LEGALIDADE E TIPICIDADE DA TRIBUTAÇÃO
. cdado fato dê orie:em a u..rna obri-
gação dé @pomo, está afu1al de contas a salientar
um fenômeno que não é específico do Direito Tri-
butário, antes comum a toda a ordem jurídica: a
necessária adequação do fato à norma para que o
efeito jurídico se produza; e, simultaneamente, a
atribuir à no~ão de tipo o seu sentido mais gerat
de previsão ou hipótese legal, ou seja; o conjunto
de pressupostos de que a lei faz depender uma
-l'l
-·1·.· .1
certa conseqüência jurídica. 13 Ora, se a tipicidade
e, um pr1nc1p10
. , .
que apenas se m:imies .,, t
.a em cer-
·"~-:~
tos setores da ordem jurídica, entre os quais o
tributário, força é descobrir o traço que lhe iln-
prime a sua especificidade no Direito dos Impostos.
Bühler e Spanner vê.em essa especificidade no
fato de as normas tributárias deverem revestir tal
configuração lógico-jurídica que, pela determina-
ção rigorosa dos conceitos nela abrangidos, se li-
mite a livre valoração e decisão dos órgãos de apli-
cação do direito. Cumpre reconhecer que a tipici-
dade nos outros ramos do Direito sempre foi
construída em ordem a demarcar precisamente
os limites da vontade humana no tocante à pro-
dução dos efeitos jurídicos: no Direito Privado
- como no antigo direito dos contratos e nos di-
reitos reais - visa-se a delimitação da autonomia
privada; no Direito Público - como é o caso do
Direito Penal - a vontade funcional do juiz ou
do administrador. Mas, se o aspecto sublinhado
pelos referidos autores já estabelece uma analo-
. ent re a t'1p1c1
gia . 'rl
.....a d e d a t ri'b u t açao
- e a +,,ecrm
• do Direito Penal soergueu toda uma construção
13. Sobre o conceito geral de tipo, v. Oliveira Ascensão,...A
típicidade .. , p. 19 e ss.; Mezger, Derecho Penal, I, p. 364 e ss.;
Betti, Teoria general deZ negocio jurídico (trad. esp.), p. 152;
Grispigni, Diritto Penale lialiww, II, p. 10.
PRINCÍPIO DA TIPICIDADE 65
geral da tipicidade, ele revela-se, porém, insufi-
ciente para explicar, mesmo de um ponto de vista
normativístico, todo o com.plexo mecapJsmo da ti-
pologia legal. Existirá um -tipo geral de imposto?
vigorará no Direito tributário a regra do nume-
rus clausus? qual o objeto da tipificação? Tudo
perguntas a que os referidos autores não dão res-
posta.
Demais, qualquer das correntes a. que se alu-
diu dei.-xa por inteiro na penumbra uma relação
que se impõe como evidente: a que intercede en-
tre o priricípio da tipicidade e o já mais burilado
princípio da legalidade. Este último princípio
criou-se no campo do Direito Publico, para que à
função executiva: do Estado - jurisdição e admi- 1
nistração - se estabelecessem indispensáveis li-
mites jurídicos; e daí que o estudo da tipicidade,.
volvido primeiro para as realidades do Direito
Privado·- os contratos, os direitos reais, as socie-
dades - nem sequer abordasse os problemas sus-
citados pela__necessária preeminência e reserva da
lei. ·É que (e volta a insistir-se neste ponto) se a
tipicidade no Direito Privado visa à construção
de um quadro limitativo da autonomia da vonta~
de, no Direito Público o abjeto da limitação é a
conduta do poder, a vontade àas órgãos de apli-
cação do direito; e essa conduta, e essa vontade
são precisamente limitadas por via da submissão
à lei.
Por isso, de há já muito tempo, a doutrina
jurídica da tipicidade assente na idéia de legali-
dade: nullum crim~n sine lege é brocardo que na
sua singeleza condensa sinteticamente a co-rrexãG
dos aluàldos princípios. Também no Direito Ad-
1
1 1H'
..1~
i~
1H
..t.-=.~
66

:mi~~~·:_:';1'i~ver-se-á
LEGALIDADE E TIPICIDADE DA TRIBUTAÇÃO

que menos justificada-

mente ::.:··k terlí- procurado ligar a regra da lega-
lidade da Administração com a da tipicidade, ora
PRit.JCÍPIO D~4:- TIPICID~4.DE 67

tributos, uma vez verifica.dos os seus pressupostos

1i
fazendo da primeira espécie da segunda, ora
_ljf transformando esta em corolário daquela. 14 Ivíé-
rito é, pois, da corrente representada por Wacke,
11 Tipke, Kruse e Lademann, o ter expresso idéia
!!:· semelhante no âmbito do Direito Tributário: pois
aqui legalidade e tipicidade andam de
mãos dadas.
Pecam, contudo, estes autores por três faltas
capitais. Primeira: a de não terem elaborado um
conceito de legalidade tributária, que se integras-
se nos esquemas - já bem trabalhados - da le-
galidade da Ãdministração: evitar-se-ia assim
formulações demasiado restritas, como as que ne-
e esgotados os prazos de pagamento. Terceira e
-óltffi'la: a de não ter Tespondido ao problema de
saber se o imperativo da legalidade arrasta neces-
sariamente consigo o da tipicidade e; caso negati-
vo, em que hipóteses e. com que funda..inento tal
se verifica e ainda qual a posição específica do
Direito Tributário neste <lomínio.
As considerações precedentes constituem
apenas um conjunto de interrogações sugeridas
pelo estado atual da doutrina sobre o tema da ti-
picidade em matéria de tributos.
1víesmo o espírito menos exigente reconhecerá
serem de todo insuficientes os materiais - por-
ventura valiosos n1as fragmentários, até hoje le- '

le vêm ou só o aspecto da reserva da lei - os im- gados pela doutdna. Impõe-se, por isso, proceder
postos só poderão ser cobrados quando a lei o au- a uma tentativa de clarificação do problema, que
t1Tr'i'70 fl'1 so' o pr1"~
"'1-.-. !'.'! da~ L>'<7iet. f"'i<:> ~..., le1· f 0.L-
VLl..a.gvnv..i.~ ,. forneça a segurança i..'rldib!>ensável à sua diluci-
!l)VA..!\.üft..,. - J..:.-
Vi...L ... y,:..41
dação.
m,al - os impostos só podem ser criados por nor-
ma revestida da autoridade e da força de lei. Ou-
tTa: a de se haver colocado no mesmo piano o
princípio da legalidade tributária e a regra da
irrenunciabilidade ou indisponibilidade dos cré-
ditos tributá.Tios pela Adr.uinistração, po.r via da
1
qual os serviços estão vinculados à cobrança dos
14. Cf. M S. Giannini, Atto Amministrativo, E. D., IV, pp.
164-5 e si;;,, sustenta que a tipicidade, juntamente com o princi-
pio da articulação, são emanações da idéia de legalidade. Nas
Lezioni di Diritto Amministrativo, pp. 74 a 78 e 308-313, o mesmo
autor distingue, em pr'ú11et:a. lir.J.1a, a reserva de lei e a tipicida-
de, a qual por seu turno se desdobraria nos conceitos de lega-
lidade, de articulação e de nominação. Refira-se ainda que M. S.
Giannini em L'tnterpretazione dell'atto amministrativo e la teoria
giuridica general.e dell'interpretazione, Milão, 1939, pp. 27tVi,
id.,,ntificava tipicidade a nominatividade. Veja-se também André
Gonçalves Pereira, Erro e ilegalúf,ade no ato administrativo,
Lisboa, 1962, p. 127.

1
1
 CAPíTULO V

TIPICIDADE E NORMA TRIBUTÁRIA

Procedeu-se atrás a uma análise do principio

da legalidade tributária que, do mesmo passo,
permitisse a -sua integração na teoria geral da.
legalidade da Administração e revelasse as -suas
especialidades em face daquele principio mais
amplo.
Concluiu-se que as imposições constitucionais ':1
do Estado de Direito, muito particularmente as
ligadas à segurança jurídica, tinham conformado
o princípio da legalidade no Direito Tributário
como uma reserva absoluta de lei formal; e que,
por conseguinte, revestia um conteúdo mais res-
trito do que em geral apresenta no Direito Admi-
nistrativo - essencialmente base-ado em simples
reserva relativa de lei material - mas, por seu
turno, mais próximo daquela que vigora no âm- i !!

-bito do Direito Penal.

!i
rsto leva-nos a afirmar que o brocam.o nullum
crimen, nulla poena sine lege tem o seu equivalen-
te no Direito Tributário: nullum tributum sine
lege. Da mesma forma, pois, que no Direito Penal
o princípio da tipicidade surgiu como técnica de
proteção dos cidadãos contra os poderes ~cte-dsórios
do juiz, ele revelou-se no Direito Tributário como~
instrumento de defesa dos particulares-e:m-:face do
arbítrio da Administração. O princípio da tipid-
 '711
ov LEGALIDADE E TIPICIDADE DA TRIBT_TTAÇ.a'O TIPICIDADE E NORMA TRIBUTÁRIA 71

' dade n~~~~,ti&k'iriirio do que já uns sustenta-

:ra.m,
,. ... -
um
;ptmeijio autônomo do da legalidade:
't .,.
portanto, a formação dos tipos tributários, nos
seus contornos esenciais é monouólío das -normas
li t
an es e a expressao mesma aes e prmcipw quan-
' 4

:revestidas de força de lei, dimanadas dos órgãos

do se man-ifesta nai forma de uma reserva abso- legislativos competentes, por antonomásia as As-
luta de lei, ou seja, sempre que-se encontra cons- sembléias representativas. E que tal regra - ori-

li
.
truído por estritas considerações de segurança
jurídica. 1
A técnica da tipicidade é, porém, a mais ade-
quada à plena compreensão do próprio conteúdo
de reserva absoluta e, portanto, dos limites que a
lei impõe à vontade dos órgãos de aplicação .do
u1re1
....:i • •to em ma.,er1a
t' . t rmuiana
.. , , . .. T.i _!!:
•
prec1samen.A:; t
pela arilllíse da origem normativa dos tipos, do
objeto da tipificação e dos caracteres da tipolo-
gia tributária, que resulta com nitidez o alcance
da regra nullum tributum sine lege e que se pode-
~' -~ u
J.a -1--l\;raçar com ngo.1.
• ... 11v das mat· e'r·a,,.
A-~~-1-~+--
~ cuuu
pelo principio da legalidade, estão reservadas à
lei e as que, eventualmente, estejam confiadas à
vontade dos seus órgãos de aplicação.
A estes temas dedicamos os números se-
guintes.
l' õ~ 1
.A.$
<!)
$ origem le.gal de tipicidade
Já atrás ge viu, ao tratar do princípio da re-
serva de lei, que no Direito Tributário esta as-
sumia a natureza de uma reserva de lei formal,
no sentido de que a instituição dos tributos e,
1. Discordamos assim de S:1ves Miranda Guimarães quando
distingue, a par do princípio constitucional expresso da legali-
dade, os princípios implícitos da tipicidade, da reserva de lei e
da segurança jurídica tributária. Cf. Os princípios e normas
constitucionais tributárias, S. Paulo, 1976, pp. 36 e ss. e 17 e
ss.
ginariamente expressão do livre consentimento
dos tributos pelos povos - passou a revestir no
Estado de Direito a função de garantia da se-
p::iração de poderes, pressupostos da realização da
justiça e da segurança jurídica em matéria de
impostos. Da justiça, posto entender-se que a-se-
leção do.s fatos tributários e da medida dos tribu-
tos, enquanto representam intervenções diretas
na esfera de propriedade dos particulares, só de-
ve ser confiada a órgãos cuja composição e cujas
garantias de funcionamento permitam uma ex-
I ;::; que , pressão ponderada e equililTrada da justiça ma-
terial. Da segurança jurídica, por duas vias que
lhe são inerentes: a do conhecimento claro e ine-
quívoco, resultante de os impostos deverem cons-
tar de uma lei escrita, com exclusão de todas as
dúvidas ligadas à prova e interpretação das fontes
consuetudinárias; e da estabilidade de lei, por
se presumir que as normas editadas pelo órgão·
legislativo competente são menos facilmente mo-
dificadas ou revogadas que os meros regulamentos "
da Administração.
Os tipos tributários nos seus contornos es-
senciais não podem, assim, ser criados pelo costu-
me ou por regulamentos, mas apenas por lei.
Mas, se a origem normativa da tipicidade é a
lei formal quanto aos elementos essenciais do-tipo,.
' Jª ·+
. , pod e si.,uar-se, ' '
eia como vrmos, no 'Pef/Ula-uz.en-
to, quanto aos elementos de que não faz resç:;_·~.--J.
expressa, ou seja, 8" determinação da alíquota oa
 72 LEGALIDADE E TIPICID.iillE DA TRIBUTAÇÃO TIPICIDADE E NORMA TRIBUTÁRIA 73

pnpostos sobre a importação, Corresponderá isto a afirmar-se a existência

a expo~~~,i~·~·n,re operação de crédito, câmbio
e seguros, dentro dos limites da lei.
Seja, porérn, lei em sentido formal ou lei em
sentido material, a verdade é que a tipicidade tri-
butária é sempre de origem legal: nullum tribu-
tum sine lege.
de uma mera tipicidade do -fato, à semelhança do
que sucede no Direito Criminal? Realmente, neste
ramo do Direito a técnica da tipiciàade subtrai
ao órgão de aplicação ·do ccdke-itu o crité.1..i.o da in-
criminação, mas a ele é confiada a tarefa de fixar,
dentro dos quadros da lei, a concreta medida da
pena. Portanto~ tipicidade do fato, mas não tipi-

.,-:'
1
-
11
~ ~~
1·
..·...•.•
§ 2. º. Objeto da tipificação
Da mesma forma que o princípio da tipicida~
de no Direito Penal significa que os crimes devem
ser típicos, e que idêntico princípio no campo do
cidade plena dos efeitos. Coisa diversa se passa
no âmbito do Direito Tributário, pois aí a segu-
rança jurídica exige que· a lei contenha em si
mesma não só o íund~mento da decisão,rncomo o
próprio critério de decidir.
O órgão de aplicação do direito deve ter na
nireito das Coisas estabelece que típicos devem lei predeterminado o conteúdo da sua decisão,

li\ ser os direitos que sobre elas recaem, assim o donde resulta que se procura subtrair ao seu arbí-

I li
~ i :;
íi!)•~.•.

j\.
princípio da tipicidade da tributação requer que
os tributos sejam objeto de uma tipologia. Tribu-
to, imposto, é pois o conceito que se encontra na
base do processo de tipificação no Direito Tributá-
rio de tal modo queo tipo, como é de regra, repre-
trio ou critério subjetivo a eleição dos fatos tri-
butários (como no Direito Penal se retira ao juiz
a livre incriminação dos fatos) mas, mais ainda,
que se lhe pretende retirar o critério da sua tri-
butação, isto é, a fixação da medida do tributo.

I
1L1!. '.
li''
senta necessariamente algo de mais concreto que
o conceito, embora também necessariamente mais
abstrato do que o fato da vida. 2
JiI]' Se o tipo tributário exprime, assim~ uma es-
pecificação do conceito de imposto, cada tipo, por
si, deve co-nter todos os elementos que caracteri-
U:I zam aquele mesmo conceito. Encarando a reali-
dade de um ponto de vista normativístico, que o
mesmo é dizer, partindo da norma para a vida,
dir-se-á que objeto da tipificação são os "elemen-
tos essenciais" do tributo enumerados no art. 97
do Código Tributário Nacional.
2. Cf. Oliveira Ascensão, A tipicidade dos direitos reais,
Lisboa, 1968, p. 22.
O órgão de aplicação do direito encontra-s-e, deste
modo, submetido, quer aos tipos legais de fatos
tributários, quer aos tipos de efeitos jurídicos de- 'l
correntes da verificação dos fatos, abrangendo a
medida do tributo.
No Direito Tributário a técnica da tipicidade
atua, não_só sobre a _hipótese da norma t:rihutá-
ria material, como também sobre o seu manda-
mento. Objeto da tipificação são, portanto, os fatos
e os efeitos, as situações jurídicas iniciais e as si-
tuações j1,t,ridicrtsfinais. 3
3. Que a tipologia pode respeitar à hipótese ou à conse-
qüência da norma afirma-o claramente Oliveira Ascensão, A ti-
piciãaãe . .. , p. 21.

1
1
 74
LEGALIDADE E 1'1PIC1DADE DA TRIBUTAÇÃO
l.rl/lf~!hipótese de incidência e capa-
Olhemos, mais de perto, para a tipicidade do
fato, e procuremos .responder a esta questão:
quais são os fatos tipificáveis?
VLlTIOS já que o Estado de Direito, na sua
acepção material, impõe como critério de justiça
no t'eneno 'i.;riuu.J~i,r10
·i... t, . . , . d_a iguai
o prmc1p10 . "da d e: e
que este, para além da sua fo:rrnulação negativa,
expressa na regra da generalidade, contém ainda
um aspecto positivo, que se traduz no princípio
da capacidade contributiva. 4 Significa isto que
todo o critério de tributação não assente no refe-
rido princípio é, para o Estado de Direito, injusto
e arbitrário; e que, portanto, ele funciona como
um imperativo constitucional dirigido ao legisla-
4. Para nós, o princípio da capacidade contributiva é simples
aspecto em que se desdobra o princípio da igualdade e não regra
autônoma. Cf. Amílcar de Araújo Falcão, Fato gerador da obrtga-
ção Tributária, S. Paulo, 3.ª ed., 1974, pp. 68-69. A pretensa auto-
no:11U.a do pri...rwípio da capacidade contributiva, face ao da
ig-üaldade resultou da sua expressa consagração no art. 202 d.a
Co:nstituição de 1946. A Constituição vigente não o proclama au-
tonomamente, mas isso não tem qualquer significado de fundo
pois, como reconhece Aliomar Baleeiro, ele permanece subjacen-
te na Constituição Federal de 1969, que adota um reg.Lrne demo-
crático, assegura que todos são iguais e declara gue a especi-
ficação de direitos e garantias e:;,..J;Jressas não exclui outros direi-
tos e garantias decorrentes do regi.me e dos princípios que ela
a.dota (art. 153, § 36) cf. Limitações constitucionais do poder
de tributar cit., p. 309. Cf. também Gerd W. Rothmann, O prilif
cípio da legalidade. . . cit., p. 170. Aderimos assim à lição de
Paulo de Barros Carvalho, quer.de s.fir::r.a: "Se é correto dizer-
·Se que já não existe em nossa Lei Suprema o antigo dispositi-
vo que impõe limites à pretensão tributária, consoante a capa-
êidade contributiva do sujeito passivo, nfiD menos verdade ê
afirmar que o cânone da igualdade só é viável. em termos
de tributação, na exata medida em que se considera a capaci-
dade de contribuir de quem vai arcar com o grava.me fiscal", -cf.
Teoria de Norma Tributária, S. Paulo, 1974, p. 82.
I,
,..,~
TIPICIDADE E NORJ\!IA TRIBUTÁRIA g;:)
dor, um limite material ao processo de tipifica-
ção. 5
Por isso, nem todas as ;;;ituações da vida abs-
tratamente SJrncetiveis de desencadear efeitos tri-
butários podem ser designadas pelo legislador
como fatos tributários. Pelo contrário, este encon-
tra-se limitado na
sua faculdade de seleção, elei-
ção ou escolha pela exigência de que a situação
da vida a integrar na hipótese da norma tributá-
ria seja reveladora de capacidade contributiva.
Não pode; desta sorte, deixar de estar
o referido princípio da capacidade contributiva no
cerne d€ uma construção dogmática do Direito
Tributário, pelo que não deve apoiar-se o setor
da doutrina que o pretende relegar pa:ra plano
secundário, sob o pretexto de se tratar de con-
ceito extrajurídico, vago e insuscetível de aferição
concreta. 6
5. Sobre a capacidade contributiva como limite constitu·
cional ao legislador tributário vide Paulick, Der Grundsatz der
Gleichmassigkeit der Besteuerung . .. loc. cit., p. 151 e ss.; Sainz
de Bujanda, Hacienda y derecho, IV, pp. 181 e ss. e III, p. 232 e
ss.; Berliri, Principií. . . , I, 2: ed., pp. 223 e ss.; Licardo, lntro-
duzione allo stitdio del Diritto TTibutario, p, 128. É o que na
Alemanha se designa pelo principio da tributação "em relação
aos meios" (Grundsatz der Besteuerung -im Verhaltnis der
Mittel) e que exprime a clássica regra de Adam Smith da tri-
butação "in proportion to their respective abilities".
6. Cf. Liccardo, Introduzione allo studio del Diritto Tri·
butario, p. 268 e ss. e autores citados a p. 275; e, com hesitação,
Fon:rouge, Derecho Financiero, I, p. 275 e ss.; contra: Antonini,
Il regimi fiscali sostitittivi, Milão, 1969, p. 38 e ss.; Berliri, Prin-
cipii .. ., I, 2.' ed., p. 252 e ss.; De Valles "Limiti costi.tuzionaj.i
alle leggi tributarie", R. D. F. S. F., 1958, I, p. 3 e ss.; Sainz de
Bujanda, Hacieruf.a y dezzchc, IH, p. ~12; Cardoso da Costa,
Curso .. ., p. 81; Pessoa .:r0rge, Poderií.o~os impostos ser criados
por decreto-lei? Lisboa, 1968, p. 19, que lhe reconhece a tutela
do art. 8.0 , n. 16 da Constituição portuguesa de 1933.
r;e,
~'.._l; LEGALIDADE E TIPICIDADE DA TRIBUTAÇÃO
"''CTT',...-,~ .:;c,..:c< ; bastaria o simples fato de ele
se encóntraic::formulado em normas jurídicas -.
aliás de hierarquia superior - para que tal orien-
tação se revele menos justificada. E nem as difi-
culdades na concretização do seu conteúdo pare-
cem bastantes para remover o referido princípio
das suas funções de limitação do poder tributário
e de fundamentação de todo um sistema fiscal
norteado por um ideal de justiça;-demais, funções
de tal modo relevantes que a violação do principio
pe1o '.reg1s . la d or ord'1nario , ' acarre t a a mcons
. t'.j.. .
11,uc10-
nalidade da respectivaJei e desencadeia as garan-
tias individuais correspondentes.
Não cabe decerto no âmbito deste estudo a
delimitação do conceito àe capacidade contribu-
tiva ou a análise das cori~eqüências que dele de-
correm para a própria estrutura do sistema fiscal.
Importa, todavia, salientar que ele se refere neces-
sariamente a uma capacidade econômica, a uma
titularidade de riqueza, cuja expressão, sob qual-
quer forma, se pretende submeter a tributo. 7
Pode o legislador escolher livremente as mani-
festações da riqueza que repute relevantes para
efeitos tributários, bem como delimitá-las por uma
que outra forma - mas sempre deverá proceder
a essa escolha de entre as situações da vida efe-
tivamente reveladoras de uma capacidade econô-
mica e sempre a esta se há de referir na defi-
nição dos critérios de medida do tributo. 8
7. É a Besteuerung auf der Grundlage der wirtschaftliche
Leistungsfahigkeit de que fala BühJ.er, Steuerrecht, 2.ª ed., Wies-
baden, 1953, I, p. 117 e ss.
8. C.f. Alfredo Augusto Becker, Teoria geral do Direito Tri~
b·utário, p. 239.
TIPICIDAD-E E NORM: .L\.
. TRIBUT. 4..RLA
.
77
Objeto da tipificação é pois e sempre a capa-- ·~
cidade contributiva, cujas expressões a lei deli-
mita pela formulação de modelos ou tipos, aos
quais se devem ajustar as situações da. vida para
que se desencadeiem os efeitos tributários. 9
O conceito de fato tributário caracteriza-se,
assim, por um requisito formal e por um requi-
sito material: o primeiro consiste na tipicidade;
o segundo, n~ capacidade contributiva. Analoga-
mente ao que sucede com o crime ou fato punível,
que se define como o fato típico ilícito e culposa,.
pode-definir-se o fato tributário como o fato típico
rei1ela~dor de capacidade contributiva. 10
b) Tipicidade e mandamento da norma tri-
butária
( i) Fixação da medida do tributo
Disse-se há pouco que a tipicidade respeitava
não só aos fatos como aos efeitos, não só às situa-
ções jurídicas iniciais como às finais, não só à
'rupo..ese
• ,+ - que ..__
senao ...ç;m ao mand ament.. o. I m-
ui:tmi'h~
porta, pois, justificar o asserto.
A idéia de reserva absoluta de lei (formal ou
material) envolve, como já várias vezes se afirmou,
que ela contenha em si não só o fundamento, como
também o próprio critério da decisão. Se o órgão
9. Cf. Perez de .Ayala, Derecho Tributaria, I, p. H9; v.
porém, Vicente Arche-Domingo, "Consideraciones sobre el hecho
impombi:e-"', R. D. F. H. P., 1960, p. 559 e ss.; Dino Jarach, El
hecho imponible, Buenos Aires, 1943, p. 94.
10. Cf. Berliri, Principii .. . , I, 2.a ed., p. 285; II, t. I, p. 222
e ss.
78 LEGALIDADE E TIPICIDADE DA TRIBUTAÇÃO
de &~~~~direito deve ter na lei nredeter-
m~o~~~~údo da decisão, isto nã,o pode dei-
xar desigilificar que o princípio da tipicidade-atua
integralmente na norma tlibutária, e.m todos os
seus elementos, na previsão ou hipótese e na esta-
tuição ou injunção.
Se assim não fosse, isto é, se o princípio
da legalidade se esgotasse na declaração da- tri-
• ·1 · - d
ouwJ)L.lC!.a
1 • .ç t
e do .1.a o, t.enamos
, ~
que o re:::e:nuo
princípio' autorizava o órgão de aplicação do direito
a, verificados certos fatos típicos, definir em_eon-
creto a medida do tributo a anlicar. Mas é de ver
que semelhante entendimento""é incompatível com
as mais ., 11
eiemem.,ares
L •
exigenc1as d e segurança JUl'l-
A •
dica. Procurando esta subtrair ao ór~ão. de
aplicação do direito quaisquer expressões de arbí-
trio ou do seu puro critério subjetivo, natural se
torna a exigência de uma cor1strução por tipos
não só dos fatos tributários, mas também da medi-
da dos tributos. E, desta sorte, são objeto de tipi-
ficação todos os elementos necessários à fixação
do quantmn da prestação tributária.
(ii) Os fatores da medida do tributo: alíquota
e base de cálculo
A doutrina tradicional refere-se exclusivamen-
te à alíquota. Mas, à luz deste conte-xto, o proble-
ma deve ser examinado em termos mais amplos,
posto a alíquota ser apenas um dos elementos -
decerto o mais importante, mas não o único -
que concorre para a qualificação abstiata da pres-
tação de imposto. Daí que se· suscite a seguinte
dúvida: quais os elementos do mandamento da
norma tributária que são objeto da tipificação?
TIPICIDADE E N ORJYIA TRIBUTÁRIA 79
É certo que~ em casos, de resto pouco freqüen-
tes, a alíquota é e úr.Jco elemento de quantifica-
ção dos eieitos prescritos na norma: sucede isto,:;;,
precisamente nos tributos fixos. Mas, sempre que
o tributo seja variável, a referida quantificação
pressupõe, para além da alíquota, ao menos outro
elemento que sir,ra como-ponto de referência desta.
Tal elemento quantitativo pode ser formulado
.
,.J pela lei independentemente do seu valor - seja
ou não concretamente avaliável em dinheiro ~
antes com base noutro critério de medida, como
a supe:rficie, o volume ou o peso, de tal modo que
o quantitativo da prestação tributária decorrerá da
• , aplicação de uma taxa específica a cada unidade
de medida, com a qual a alíquota se conjuga
para determinar o quantum da obrigação tribu-
tária. Mais freqüentemente, porém, a lei adota
como elemento de quantificacão da dívida de
imposto 1.rma reatidãde avaliãvel em dinheirõ.
Ora, tal elemento faz irrecusavelmente parte inte-
grante do mandamento da norma, devendo assim
estar submetido ao princíPio da tiuicidade. 11
0
- ~ k
De resto, a razão que levou a doutrina tradi-
cional a :re:ferir-se simplesmente à alíquota resul-
ta de, na grande gellfil'alidade dos casos, a _for-
mulação das normas tributárias ocultar a uma
observação menos atenta_a individualidade-e auto-
nomia do elemento em causa. Perante uma norma
que esquematica:µlente afirmava: "todo aquele
11. A distinção e!!tre fato geradm.~ e-base de cáiculo tem
raiz constitucional, como o lembra .Aliomar Baleeiro, Limita-
ções Cunsiitucronais do poder de tributar, Rio, 1974, pp. 33-34.
Que a base de cálculo pertence ao mandamento da norma tri-
butária foL demonstrado com raro brilho por Paulo de Barros
Carvalho. Teoria de Norma Tributária, p. 158 e ss.
6
80 LEGALIDADE E TIPICIDADE DA TRIBUTAÇÃO TIPICIDADE E NORMA TPJBUTARIA 81

deve pres_tar x por cento Nesta linha de o:rienfação, o art 97 do Código

" - parecia não fazer sentido Tributário Nacional é expresso em submeter ao
que a mesma. realidade - no caso, a renda, principio da legalidade não só a alíquota, mas
pudesse ter um duplo significado e, portanto, uma também a base de cálculo (n. 5) equiparando à
dupla posição na estrutura da norma, como ele- maioracão do tributo a modificacão da base de
mento da hipótese e como elemento da injunção. cál~ulo .. que importe em torná-lo ~mais oneroso. 12
A verdade, porém, é que nem todas as nonnas
tributárias obedecem àquele figurino comum,
podendo assim ser diversos o aspecto objetivo do
fato tributário, isto é, o elemento da hipótese, e
o elemento que no mandamento desempenha o
papel de fator de quantfficação da dívida. Asshn,
.,..,...,,. exemp1 0 - para n:;í.n f~.l~r
1:''"'" .i. ·~---"- i~. rio VPÍhQ l "'llDO~.,_O
,,_. __ -· ., -- -- • -----~
0
.... "'"

sobre as portas e janelas, onde o fenômeno é por

Ili
demais evidente - o imposto municipal sobre
serviço de qualquer natureza tern como fato gera-
dor a prestação de um certo serviç-o, e cofftO base
de cálculo o preço do dito serviço.
Bem certo que um processo de total autono-
mização de um e outro elemento da norma depa-
rará sempre com os limites impostos pelo princípio
da capacidade contributiva, pelo que, em termos li'
li,
econômicos, e referido elemento de quantificaçfio r:,

funciona em regra como índice ou sub-rogado da

riqueza revelada pelo fato que se integra na hipó-
tese. Seja, porém, mero índice ou fato sub-rogadol
para a ciência econômica, certo é que ele se apre-
senta juridicamente dotado de real autonomia,
Assim, os aspectos materiais dos fatos tributários
(pressupostos objetivos, noutra terminologia) dis-
tinguem-se dos eiementos de quantificação da
dívida de impostolnsertos no mandamento, a base 12. Cf. Yonne Dolácio de Oliveira, Legislação tributária,
de cálculo. Tipo legal trfbutárto, S. Paulo, 1974, p. 143.
 CAPíTULO VI

COROLÁRIOS DO
PRINCíPIO DA TIPICIDADE

§ 1.º. O princípio da seleção

a) Seleção e tipologia
O moniento primário do processo de tipifica-
ção no Direito Tributário - comum, de resto, a
toda a tipologia - é a seleção. O princípio da
capacídade contributiva fornece ao legislador o
quadro geral das situações tipificáveis, ao esta-
belecer que só as situações da vida reveladoras
de capacidade econômica são suscetíveis de tri-
butação. Cumpre, de seguida ao legislador recor-
tar, dentro do qua..dro assim definido, aquelas
manifestações de capacidade contributiva que ~f
repute deverem ficar sujeitas a i..-rnposto. 1 I'
,1
A tipicidade repele assim a tributação basea-
da num conceito geral ou cláusula geral de tributo,_
ainda que referido à idéia de capacidade econô-
mica, 2 da mesma forma que em Direito Criminal
1. Função seletiva da tipicidade, chama-lhe Maurach, De-
recho Peruzl, pp. 154-5, 172, 262; Bühler-Strickrodt, Steuerrecht,
I, p. 218: "Ein engangenes Gesetz, prãzisiert übrigens die Steue-
ransp:ruche auch in negativer-weise, -wenn es sich über diese
nicht deutlich genug ausspricht"; Sainz de Bujanda, "Funda-
mento del hecho imponible", Hacienda y derecho, ,Madrid, 1966,
p. IV, 429.
2. Cf. Von Wallis-Spanner, H. H. S., § 2 Steueranpassungs-
gesetz, nota 30, que fazem deriva.:f a aludida proibição do p-rin-
 84 . ~IDADE E TIPICIDADE DA TRIBUTAÇÃO
não .,é" .. ·.. ···.· . . criminação com -base num
conceitô ou c1ausula geral de crii"lla Ao invés do
que sucede, por exemplo,.com o ilícito disciplinar,
os crimes e .os tributos devem constar de uma
tipologia, ou seja, devem ser descritos em tipos
ou modelos, que exprimam nma._escolha ou sele-
çào do legislador no mundo das realidades passí-
veis, respectivamente, de punição ou tributaçã,o.
À seleção, quer dos fatos, quer dos efeitos,
exerce um duplo efeito. Por um lado, a especifica-
ção do·conceito geral a que o tipo se reporta, pela
criação de uma pluralfüade de-modelos que repre-
sentem todos eles expressões parciais de uma
única realidade, de que o conceito é a síntese.
Por outro lado, o preenchimento incompleto do
mesmo conceito, pelo que a tipologia se distingue
da classificação, ao deixar fora do seu âmbito
realidades que, se bem que aspectos do conceito
geral, foram precisamente excluídas pela atividade
seletiva do legislador. 3 Eor outras palavras: os
tipos tributários são todos eles emanação do con-
ceito geral de tributo, baseado na idéia de capa-
cidade contributiva, mas não esgotam esse con-
ceito.
b) Seleção e cláus.ula gerai
O princípio da seleção - inerente a qualquer
tipologia - contém em si um comando ao legis-
lador, segundo o qual este deverá elaborar as nor-
mas tributárias por um método casuístico, isto
cípio da separação de poderes, posto permitirem ao órgão exe-
cutivo funcionar como-lee~lador. · tantos pontos precursor, de Brandão Machado, Multas admi-
3. Cf. Oliveira Ascensão, A tipicidade dos direitos reais,
pp. 4042 e 49; João de Castro Mendes, Direito Civil <Teoria
Geral), ·lições policopiadas, Lisboa, 1968, III, p. 119.
1
f:
COROL.<ill!OS DO PRINCÍPIO DA TIPICIDADE 85
é, circunscrevendo grupos particulares de casos
na sua individualidade própria. 4 O método da
cláusula geral - tão caro aos Estados totalitários
- não pode deixar de brigar com a própria essên-
cia do Estado de Direito e, em especial, com os
valores da segurança jurídica que este encarna.
Em boa verdade, se- ao Estado de Direito repugna
a célebre declaração do Governo soviético de
Munique, em 1919: "Toda a ofensa dos princípios
Tevolucionários será p:urlida. A .determinacão da
natureza da pena .cabe à livre discrição do juiz"
- hem decerto não repugnaria menos uma outra
norma assim concebida: "Toda a manifestação de
capacidade contributiva será tributada. A deter-
minação da taxa cabe à livre discrição dos ser-
viços".
O conjunto dos tributos existentes em dada
ordem jurídica exprime, assim, necessariamente,
o quadro das opções do legislador fiscal no mundo
de todos os iates suscetíveis de tributação e de
todos os efeitos que aqueles mesmos fatos possam
abstratamente desencadear. Representa um ver-
dadeiro catálogo de fatos tributáveis e de medi-
das dos correspondentes tributos.
4. Sobre o método casuístico de elaboração das normas,
suas relações com o princípio da tipicidade e o c,onceito de
cláusula geral, cf. Engisch, Introdução ao pensamento jurídico,
p. 188 e ss.; Iv.Iauraclr, Derecho Penal, pp. 283-4; Felix, Ermes-
sensausübung im Steuerrecht, p. 27. Entre nós, ver o -estudo, em
nistrativas e imposto de rendei, Resenha Tributária, 1973'; p.
89 e ss.
86 LEGALIDADE E TIPICIDADE DA TRIBUT-AÇÃO
. • do " numerus elausus'""
O principio da seleção impõe a construção dos
. por tipos,
\IJ.rnuws
~·· .. mas nada -nos diz acetca dos
caracteres de que se deve revestir essa tipologia.
Ora, de entre as várias modalidades _l)ossíve-is de
• .J:
tipologia - a exemplificativa, a taxativa e a deli-
mitativa 5 - a tipologia tributária é inegavel-
mente taxativa. A regra nullum tributum sine
lege alude, deste modo, não só à origem norma-
tiva dos tributos, com-0 tambem ao princípio do
numerus clausus em matéria de impostos.
De harmonia com o princípio da taxatividade,
os direitos tributários constituem um numerus
clausus, de tal modo que o catálogo criado pelo
princípio da seleção delimit~, com rigor o campo
livre de tributo: e por isso tal princípio é uma
verdadeira Magna Charta do contribuinte.
Para que um fato desencadeie efeitos tribu-
tários é, pois, indispensável a sua correspondên-
cia aura dos tipos ou modelos de tributo criados
pelo legislador. Assim, o que caracteriza a tipici-
dade no Direito Tributário não é tanto a neces-
sidade da conformação do fato à norma para
que o efeito se produza - idéia subjacente à
opinião de Von Wallis 6 - posto tal conformação
ser comum a todos os ramos do Direito: antes
é o fato de os efeitos tributários se não produzi-
rem sem que essa conformação se reporte a nor-
mas expressamente formuladas com a força e sob
a forma de lei. · Buenos-Aires, 1943, passim; Araújo Falcão, EZ hecho generador
5. Sobre a.s várlas-moãalidades ou espêcie!l __ de tipnk:gis.s
cf. Oliveira Ascensão, A tipicidade ... , p. 50 e s8.
6. V. supra, Capítulo IV, § 1.º, a). · e ss.
COROLÁRIOS DO PRINCÍPIO DA TIPICIDADE 87
O fato tributário é necessariamente um fato •L
típico: e _para que revista esta natureza é indis-
pensável que ele __se ajuste, em todos os seus_ele-
mentos, ao tipo abstrato descrito na lei.
A tipicidade do fato tributário pressupõe, por
conseguinte, uma descrição rigorosa dos seus ele-
mentos constitutiv0s, cuja integral verificação é
inâispensável para a produção dos efeitos. Basta
a não verificação ãe um deles para_que não haja,
pela ausência de tipicidade, lugar_ à tributação.
O fato tributário, com ser fato típico, só existe
como tal, desde que na realidade se verifiquem
todos os :Jilressupostos legalmente previstos que,
por esta nova óptica, se convertem em elementos
ou aspectos do próprio fato. 7
b) Proibição da analogia
Sendo, pois, o Direito Tributário todo mode-
lado pelo princípio da taxatividade ou do numerus
clausus, ficam os órgãos de aplicação do direito
- mormente o fisco - fortemente cerceados
na sua conduta. Pela já sL-rnples exigência
de uma origem legal da tipicidade, se lhes-tinha
delimitado o poder regulamentar; agora, com a
regra da taxatividade, se lhes limita mais ainda
a sua livre capacidade de valoração e decisão. Na
7. Geraldo Ataliba, Hipótese de incidência _tributá.ria, S.
Pãttlo, cit., Paulo de Barros Carvalho, Teoria de Norma Tri-
butária, S. Paulo, 1974. Sobre os "elementos" do fato tributário
é essencial o estudo de Sainz de Bujanda, "Análisis jurídica
dei hecho imponible", Hacienda y derecho, Madrid, 1966, IV, p.
262 e ss. Veja-se também Dino _Jaracti_,..-EL hecho imponible,
de la obligación. tributaria, Buenos .Aires, 1964 (tradução em
língua castelhana de Fa;to gerador da-obrigação tributária, Rio,
J..9M), p. 95 e ss.; Narciso Amorós, Derecho Tributario, p. 253
88 LEGALIDADE E TIPICIDADE DA TRIBUTAÇÃO
ia de um numerus cl<V.I-SUS
.. _ _ do, o recu.rso à analogia - que
-~ i:tª · nao seria que ~, abertura daquele
n~~ro, tundada embora numa igual raz~.o de
dec·-··, vn<::t~ ni;;iieo
1 rh1"· 8 ................... ~ __..., a1·nda
• t oIhe - agora .d e outro
lado - a previsão de novas situações tributáveis 4"
P?r obra da vontade do administrador ou do juiz ""
ainda que lei ordinária as tiv-esse autorizado: ê
9-ue tal lei, .ao assim proceder, estaria ferida de
mconstitucionalidade, posto a legalidade assumir
no Direito dos tributos a configuração de ..uma
reserva absoluta de lei, de que (e ora este traço-se
revelam.ais saliente) o princípio da taxatividade é
revelação.
. À luz destas considerações ganha, decerto,
mais clareza a observação d.e Bühler-Strickrodt
se_gundo a qual a aplicação da norma tributár~
nao pode ser deduzida de toda a ordem jurídica
ante~ deverá ater-se à clara iormação legal, qu~
em .s1. m~~ma contém um indispensável critério de
decidir: Jede Besteuerungsnorm eine Massnabme
dars~ellt:. : " 9 É que uma tipologia taxativa, como
a tributaria, opera, no seu âmbito· e-amo uma
plenitude iógica da ordem a que s~ refere, tor-
nando-a, do mesmo passo, completamente livre
de lacunas. 1 (}
8. Diz o art. 108, § 2, no Código Tributário Nacional que "o
e~prego ~a analogia não poderá resultar na exigência.. de tribnt.~
nao previsto na lei';. · ---
9. V. supra, p. 62.
. l~. _ Quant~. à:; relações entre a existência de lacunas e o
pnnc1p10 da tip1c1dade, cf. Oliveira Ascensão A tipicidade
p. 57 e ~s. _P~ra nós, só J?Ode falar,se~daJ~ nos setores· d.a
ordei;n JUr1d1ca onde exista uma intenção de regulamentação
t?talizante.. Nos setores dominados pelo principio da tipi-
cidade, tal mtenção não existe, ·não -cabendo pois falar de la-
cunas. Cf. no mesmo sentido Pérez de Ayala Gonzalez Garcia
Curso . .. , p. 54.
COROLÁRIOS DO PRINCÍPIO DA TIPICIDADE 89
_ A previsão de novas situações tributáveis, para
além das encerradas no catálogo legal, guer iun-
dada.s na analogia, quer com base na iivre valo-
ração dos órgãos de aplicação do direito são desta
· .
sort e, estritamente proibidas nu...--na tipologia' taxa-
tiva, como a tributária. A conformacão das situa-
ções jurídicas aos tipos .legais tributários é, pois,
absolutamente necessária: - mas será também
suficient.e?
R
~ ..
·3 o O princípio do exclusivismo
a) Exclusivismo e doutrina ãos tipos
A questão atrás colocada exige, decerto, res-
posta inequivocamente afirmativa. Os tipos legais
de tributos contêm em si os elementos indispen-
sáveis· ou necessários à tributação: é, já o vimos,
a regra do numerus clausus; os tipos legais de
imposto encerram em si os elementos suficientes
à tributação: é - vê-lo-emos em àetalhe - o
princípio do exclus·i:vismo.
Por via deste princípio, os tipos legais de
tributo contêm uma d-eserição completa dos ele-
mentos. necessários à tributação. E, se em verdade
se afirma que só os fatos previstos na lei desenca-
deiam efeitos tributários, em não menor verdade
se afirmará que bastam esses mesmos fatos para
o referido desencadear, com exclusão de quaisquer x
outros (e daí a designação por princípio do
exclusivismo) . Quer dizer: cada tipo tributário
contém uma valoração definitiva das situaçées
' jurídicas que são seu o})jetoJ para certos fins.
 9() LEGÃ.LIDADE E TIPICIDADE DA TRIBUTAÇÃO
. ,... · o encerra, uma vaioração de-
finit .. . .. áde, o tipo não é mero índice de
uma dada qualidade do fato - mormente a capa-
cidade contributiva - cuja descoberta implique
outro ou outros pressupastos que a ele acresçam.
Daqui resulta o erro da corrente designada, aliás
com impropriedade, per "doutrina dos tipos" -
ii:ttroduzida por Kur,t Ball e Enno Becka'~ que
visava superar a antitese entre o Dirito Tributário
e o Direito Civil, pela configuração dos fatos
tributários por traços econômicos típicos, em vez
da sua configuração tradicional por caracteres
jurídicos. 11 Como diz Sainz de Bujanda, a
fórmula.Jurídica não seria mais do que a presunçao
da existência de uma dada situação econômica 12 1
a qual deveria ser autonomamente descoberta
ainda que partindo do elemento indiciário forne~
cido pelos pressupostos legais. Como bem se com-
preende, a doutrina dos tipos não faz apelo ao
tipo em sentido jurídico, mas ao tipo real, mero
conceito de ordem, de fronteiras fluídas, ao qual
as realidades se não submetem, mas apenas se
referem. 13
"1
1 ~!;ia 15 e que, como já se observou; se tràduz, e.rn
1, '
:i
~ j
b) Implicação intensiva e conteúdo acessório
"1
do tipo
"' Para além desta conseqüência, o fato de o
tipo conter em si uma valoração definitiva da
realidade, comporta ainda outras, merecedoras de
. 11. .Cf. Alberto P. Xavier, O negócio indireto em Direito
Fiscal, Lisboa, .1971, p. 34 e autores citados na bibliografia, p.
47 ~ ss,; V.er .ainda Ruy Barbosa Nogueira, Da interpre-taçtfo e
aplicaçao das leis tributárias, S. Paulo, 1974. o. 88 e ss.
12. Cf. Sainz de Bujanda, Hacienda y- derech.o, Madrid,
1962, I, p. 445.
1
.
13. Cf. Oliveira Ascensão, A tipicidade . .. , p. 23 e ss.
1 ·.
' 1
'
!
;•
!
11 '
iL
COROLÁRIOS DO PRINCÍPIO DA TIPICIDADE 91
destaque, como a irrelevância da vontade dos
órgãos de aplicação do direito na. co:nfíguração
dos tipos, pela_ modelação daquilo que se poderia
de~ignar-pekr:seu conteúdo acessório. Semelhantes
intervenções - espeêialmente do administrador
- poderiam traduzir-se, por via de ato adminis-
trativo, quer em dispensar certos elementos do
tipo, reputados acessórios, quer em acrescentar
a este outros requisitos, também qualificados como
secundários. Trata:r_-se-ia afinal de fenômeno aná-
logo ao que se passa com certas tipologias, mesmo
taxatiw.s, do Direito Privado - como a dos direi-
tos reais - em que, não obsta..."1'1re tais direitos
constituírem um numerus clausus. -pode a auto-
nomia privada intervir relevantemente na fixação
do seu conteúdo acessório. 14
No Direito Tributário, porém, a tipologia é
dominada não só por um princípio de taxatividade
como também por um princípio de exclusivismo:
os elementos do tipo são necessários mas, simulta-
neamente, suficientes para a produção do efeito
jurídico em causa. Opera-se assim o fenômeno
que 9, lógica jurídica designa por implicação inten-
termos a..xiológicos, :eiLLo tipo conter uma valoração
defínitiva da realidade, q_ue imprime caráter juri-
àicamente unitário ao fato descrito, com a cor1se-
qüente impossibilidade de nele se descortinar
qualquer elemento acessório. A tipicidade do Direi-
14. Cf. Oliveira Ascensão, A tipicidade ... , passim, esp. p.
332.
15. Verifica-se a implicação intensiva sempre que os el"'"
mentos enunciados no pressuposto não são apenas suficientes,
mas ainda necessários para a verificação da conseqüência:
segue-se se se verificarem, mas só se segue se se verificarem.
Cf. Castanheira Neves, Questão ·de-fato - Questão de direito, p .
264.
 92 LEGALIDAl>E E TIPICIDADE DA TRIBUTAÇÃO
··to _ , àegundo certa terminologia,
uma echada: contém em si todos os
elementos para a valoração dos fatos e~produção
dos efeitos, sem carecer de qualquer recurso a
elementos a ela estranhos -e sem tolerar qualquer
valoração que se substitua ou acresça à contida
no tipo legal. 16 Nullum tributum sine lege é- bro-
cardo que igualmente exprime o imperativo de
- todos os elementos necessários à tributacã.o.
Que ~ hJ.tegrantes do próprio tipo - todos eles princi-
do caso concreto se contenham e apenas se con-
tenham na lei.
1 do direito não possa introâuzir critérios-subjetives
1
§ 4.º. O princípio da determinação
li
!-;
! 1
1 1
a) O princípio da determinação e as "normas
i: elásticas"
! regra nullum tributum sine lege, se.-na aplicação
O princípio da tipicidade da tributação vai,
porém, ainda mais longe: exige que o conteúdo
da decisão se encontre .rigorosamente determinado
na lei. É o princípio da determinação (Grund-
satz der Bestimmthe_it) de que fala Friedrich. 17
Como já se \'ÍU, uma reserva absoluta de lei
impõe que a lei-contenha não só o fundamento
da conduta da Administração, mas também o
próprio critério da decisão que, desta sorte, se
obtém por mera dedução da n0rma, limitando-se
o órgão de aplicação do direito a nela subsumir o
fato tributário.
16. Adota-se assim o conceito de tipicidade fechada de
Larenz. V. Castanheira Neves, Questão de fato - Questão de di-
reito, p. 257, nota 7.
17. Cf. Friedrich, Die R:ilclcwirJcung_im Steuerrecht, S. W.,
1951, p. 106 (fazendo-o derivar da célebre regra de Adam Smith).
Também faz radicar o princípio nas regras-de Smith, Eicca
Saierno, "Le entrate ordinarie dello Stato", in Primo Trattato
Completo di Diritto Amministrativo a. cura di Orlando, Milão,
1902, IX, pp. 180 e 188. . TMhnique Fiscales, p. 638.
COROLÁ..RIOS DO !'RINCÍPIO DA TIPICIDADE 93
As normas tributá.rias. como normas de deci-
são material (Sachentsch~idungsnormen) visam
pois a deli."Ilitar, na medida do -possível, a livre
valoração e decisão do. administrador e do juiz.
Para tanto não basta a exclusão da relevância da
vontade destes órgãos na criação de tributos ino-
minados ou na modelação de um seu -:-conteúdo
acessório. É ainda necessário que os elementos
pais - sejam de tal modo precisos e determinados
na sua formulação legal,-:que o órgão de aplicação
de apreciação na sua ~ação concreta. 18 Eis o
que a segurança jurídica exige no domínio tri-
butário: pois não ficaria seriamente abalada a
do Direito Tributário se pudesse recorrer a ele-
mentos ou critérios de valoração e decisão que não
estivessem já contidos na própria lei?
O ponto, em boa verdade, foi bem sublinhado
por Bühler e Spanner - recordemo-lo de novo
aqui; e a relevância deste princípio afigurou-se-
18. A exigência da determinação conceitual é sublinhada
por vários autores: Cf. Wurlod, Forme juridique-et réalité éco-
nomitp.uHians l'application-de&.lois_ fiscales, ·Lausanne, 1947 "La
précision ãe la loi est certainement le meilleur .garant -de la sé-
curité", p. 71; A. D. Giannini, I concetti fondamentali del diritto
tributário p. 20; ID., rr rapporto giuridico d'imposta, pp. 24-25;
M. S. GúÚmini, "I proventi degli enti pubblici minori e la ri-
serva de la legge", R.D.F.S.F., 1967, p. 3 e ss.; Forte, "Note
sulla nozione di tributo nell'ordinamento finanziario italiano e
sul significato dell'art. 23.º della costituzione", R.D.F.S.F., 1956,
r, p. 271 e ss.; Bartholini, n principio di legalità-dei tributi in ma-
teria ãi imposte, p. 79 e ss., que a faz derivar, incorretamente,
dos princípios <ia. lgualdaàe e ..da autotributaçãõ; _Cocivera, Prin-
cipii . .. , p. 25; Dus, Considerazioni sulla ãiscrezionali~ nell'
accertamento tributaria, Zoe. cit., p. 243 e. .ss.~:M:ehl, Science et

94 LEGALIDADE E TIPICIDADE DA TRIBUTAÇÃO
... ·. restringiram, decerto que arbi-
;<o próprio princípio da tipicidade.
O princípio da-determinaçãe converte, pois,
o tipo tributário num tipo rigorosamente _fechacfo:
e tipo fechado não -só no sentido que lhe atribui
Oliveira Ascensão, de tipo que -exclui outros ele-
mentos juridicamente relevantes que lhe sejam
exteriores, de tal modo que o fato pode ter um
conteúdo extratípico modelado ,pela vontade (o
que é repelido pelo princípio do exclusivismo) 19 ;
mas também na sentido que lhe atribuem Larenz
e Roxin, de tipo que oferece elevado grau de deter•
minação conceitual, ou de fixação do conteúdo.
Isto é: de tipo quanto ao qual se verifica o fenô-
meno da Typenzwang, como se exprime Wiaecker,
ou da Typenfixierung} no dizer de Baur. 20 No Di-
reito Tributário material não teriam foro de cida-
de as normas ':incompletas" ou "elásticas". como
alguns já as designaram. 21
19. Cf. Oliveira Ascensão, A tipicidade ... , pp. 63-65.
20. Citados por Oliveira Ascensão, A tipicidade .. , p. 63 e
167.
21. As "normas incompletas" refere-se Tesauro, Le giuri-
dizioni speciali e le commíssioni tributarie, Nápoles, 1956, p. 52;
às -"mnmas elásticas" Zingali, "L'elasticità delle norme e la dis·
crezionialità dell'amministrazione sui campo tributado" Riv.
Prat. Trib., I, 1960, p. 6. "In a taxing Act one has to look merely
at what is-clearly said. There is no room for any intendment.
There is no equity about a tax. There is no presumption as to a
tax. Nothing is to be read in, nothing is to be implied. One can
only look fairly at the language used". Cf. Barry Pinscrn, Re'oe-
nue Law, p. 642. Em sentido análogo se pronunciou em Portugal
Armindo Monteiro. "No direitq .Fiscal a legalidade tem de con-
ceber-se em termos muito severos ... Dai o terüe conclUir-se que
norma de imposto encerra, na ~sua letra, simultaneamente, tudo
o que pode ser pedido pelo Estado ao contribuinte e tudo o que
este tem_de dar àquele. Fora desta fórmula não -há direito ... "
(cf. Introdução . .. , ·p. 130).
COROLÁRIOS DO PRINCÍPIO DA TIPICIDADE 95
Sabendo-se que o princípio-dalegalidade assu-
miu.no Direito..Tribntário um conteúdo peculiar,
dado o influxo . dos ideais de segurança jurídica
- sabendo-se, por outro lado, _que a segurança
jurídica está r...a::cbase:cdo princípio da determinação
- então importa concluir que existe um impera-
tivo constitucional, dirigido ·ao -legislador ordiná-
__rio, por força do qual este deverá formular os ele-
mentos essenciais do tributo em termos "deter-
minados''. Numa palavra: ao legislador ordinário
está vedada a utilização de conceitos jurídicos
indetei.-minados em matéria de-incidência, de isen-
ções de base de cálculo ou de alíquota.
b) Determinação da medida do tributo
Especialmente no que respeita à relevància do
princípio àa determinação no mandamento da
norma, cumpre desde já salientar que ele não
se esgota em excluir os tributos absolutamente
indeterminados. Se assim fosse, bastaria a mera
indicação por lei dos seus limites máximos, fi-
cando o órgão de aplicação do direito investido
na ·função de individualizar o tributo, de modo
análogo à individualização judicial das penas
dentro da moldura penal.
-!Ias não é assim: o sistema~constitucional con-
sagrou um sistema de "tributos fixos" (ou melhor,
tributos com critérios fixos de medida) , por ..ana-
logia com o tão discutido sistema das penas
fixas. 22 O princípio da tipicidade, refletindo po-
derosos ditames de segurança jurídica, traduz-se,
quanto ..ao mandamento da norma, na exigência
22. Sobre a proibição de penas arbitrárias, V. Maurach,
Derecho Penal, pp. !13-115; Engisch, Introdução ... , p. 171.
7
96 LEGALIDADE E TIPICIDADE DA TRIBUTAÇÃO
1
i
1 COROLÁRIOS DO PRINCÍPIO DA TIPICIDADE
~terminação da sua medida.
._ ·deste sistema. a justiça tri-
butá a e sempre uma justiça_estrita-
mente legal: prescindindo de um -esforço de in-
dividuaiização _da medida ào tributo, r-eaUza-se
necessariamente por via dos próprios critérios
adotados peio 1egíslador para a sua definição
abstrata.
E o ponto é tanto maisimportante quaI1to é
certo, reconhecer largo setor da doutrina que de
verdadeira discricionariedade só se poderia falar_
aí onde eY..istisse liberdade na fixação dos efeitos
jurídicos (Rechtsfolgeermessen) _: é que se a ~e.i,
em vez de fixar formal e taxativamente os ere1-
tos jurídicos, se bastasse com uma delimitação abs.:-
trata do campo das decisões possíveis, o órgão
de aplicação do direito ver-se-ia privado de qual-
quer critério objetivo de decisão e a indetermi~
nação legal acabaria por traduzir-se em pura
autorização para agir. Ora isto, que é a essência
mesmo dos sistemas de reserva relativa de lei,
contraria claramente o princípio da legalidade
com o conteúdo restrito que assumiu no Direito .
Tributário, por influência da segurança jurídica.
e) A noção de conceito indeterminado
Uma questão importa, porém, desde já dilu-
cidar: o que se entende por conceitos indetermi-
nados para efeito da proibição decorrente do
princípio da tipicidade?
O ponto suscita as dificuldades próprias- à
teoria da indeterminação conceitua!, às quais
acrescem as decorrentes de no Direito Tributá-
97
1 rio estarmos a pisar terreno qu.e quase se diria
~.ugem. -
Antes de ma.is, cumpre fazer uma observaçao
fundamental: é que, ai bem dizer, não existem
conceitos absoluta e rigorosamente determina-
__dos; e que, deparando com aquilo que já se tem
designado por uma ''indeterminação imanente''
de todos os conceitos, 23 se é forçado reconhe- -ª
cer que a problemática da indeterminação não é
tanto de natureza como de- grau. Assim sendo,
não cabe--à lógica fornecer a noção de conceito
-indeterminado, mas só uma disciplina valorati-
va, como o Direito, pode contribuir para delimi-
tar essa noção. Dado isto, a questão desloca-se
para estoutro plano: o que é para o Direitol em
especial, o que é para o Direito Tributário um
conceito indeterminado?
Posto assim o problema, bem natural se tor-
na que a sua solução repouse nos valores e nos
interesses que levaram à sua proibição neste ra-
mo do Direito. Recorde-se uma vez mais ser a
segurança juríàica o fundamento do princípio
da determinação; lembre-se mais uma_~vez que a
segurança jurídica se traduz na suscetibilidade
de previsão-objetiva, por banda dos particulares,
_íf~s situaçõe5 jurídicas, de tal modo que es-
tes sejam protegidos na sua confiança quanto 1
aos direitos e deveres futuros; e, presentes estas 1
idéias, concluir-se-á naturalmente que a inde-
terminação conceitual relevante para o Direito !~
Tributário é precisamente aq_uela que afeta a 1
referida segurança jurídica, a mencionada sus- 'I
--ceti'oiliâade- de previsão objetiva. 1
1
23. Cf. Castanheira Neves, t;)'uestão de fato - QuesUfo tJ.e !
direito, pp. 135-136 (nota 8), 140-146, 158~ nota 3, 21-6, 256-7, 349. I_
:1
l
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1
'I
'
 98 LEGALIDADE E TIPICIDADE DA TRIBUTAÇÃO COROLÁRIOS DO PRINCÍPIO DA TTPTCTl)AnE: 99

que - deve entender-se por jetivas, assentes na experiência comum, nas con-
co_ nado aquele-conceito empregado vicções gerais ou nüs ens-inamentos de uma
pela lei e na qual -e ó-Fgâo de aplicação do direi- ciência ou térn..ica.
to deva descobrir imediata, direta e -exdusiva- Numa palavra: a noção de conceito deter-
mente o conteúdo que, deste modo, é lógica e minado - construída como é sobre a de segu-
conceitualmente unívoco. 24 Houvera a participa- rança jurídica - abrange, para além dos
ção de elementos estranhos à própria lei, houve- conceitos determinados, em sentido estrito, os
ra a intervenção de momentos subjetivos e indi- conceitos lógico-objetivamente determináveis. Só
viduais na sua:aplicaç.ão_- pois logo aí se per- a partir do momento em que a concretização do
deria unívocidade conceituai e, do mesmo passo, conceito careça de uma valoração subjetiva, pes--
a segurança jurídica que dela não pode prescin- soal, do órgão de aplicação do direito - é que
dir. cessa a univocidade lógica do-comando, sem a qual
Tais conceitos determinados. podem ser des- . 'dºica nao
segv..rança jUn - h'a. 25
critivos ou normativ:os;--em especial, dos normati-
1: vos obedecem -ainda ao requisito da determinação
1
1'
i
tributariamente bastante não só aqueles a que
i
1
Engisch chama, por antonomásia, determinados
1 (como o de renda, de imóviel, de proprieda-
1'
de) , como ainda aqueles que, na terminologia do
mesmo autor, são os conceitos normativos em

li sentido estrito, em que é necessária uma valora-

ção para os aplicar no caso concreto: - mas nes-

l lil
''I
p,.
li·
,,
í1i
te caso só aqueles que cal'eçam de valorações ob-
24. Sobre os conceitos indeterminados, em geral, veja-se:
Engisch, Introdução . .. , pp. 173-4; Afonso Queiró, O poder dis-
cricionário, p. 100-e- ss.; Castanheira Neves, Questá<rY!e -tato -

t
Questão de direito, p. 402 e ss. No Direito Tributário, ver Bühler-
·Strickrodt, Steuerrecht, I, p. 153 e ss.; Berger, Der Steuerpro-
zess, pp. 258-9 e 492; Von Wallis..Spanner, in H. H. S., § 2, notas
12, 22 e 23 e ss.; Salzwedel, Rechtstaat im Steuerrecht, loc. cit.,
p. 24 e ss.; Felix, Ermessensausübung im Steuerrecht, pp. 23-24;
Jacobs, Zum Problem eles Rechtssicherheit und Tatbestands-
miissigkeit der Besteuerung . .. , Zoe. cit., pp. 633-5; Paulick,
li Lehrbuch des JJllgemeinen Steuerrechts, p. 106 e ss,; Hartz, Ge·
setzliche Generalklauseln unã _JJ.ichterrecht im Steurrecht, Zoe.
cit., p. 245 e ss-.; .Wurlod, Forme -j!!1"idiq1uLet-réclité -éemWmi.-
que . .. , p. '71 e ss.; Araújo Falcão, El hecho generador de la obli- 25. Soore os conceitos::inde.terminados e suas relações com
gación tributaria (trad.), pp. 86-8lP, Levi, L'attività conoscmva outros "conceitos desvinculantes" ou de "Direito eqüitativo",

-1,•. ·: della pubblica amministrazione, p. 249 e ss. veja-se Engisch, Introdução .. _, p. 1'78 e-ss.

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