UNIVERSIDADE DO EXTREMO SUL CATARINENSE – UNESC

CURSO DE GRADUAÇÃO EM CIÊNCIAS CONTÁBEIS

CLEITON RODRIGUES

AUDITORIA OPERACIONAL NA ÁREA DE SUPRIMENTOS DE UMA

INDÚSTRIA DE DESIGNER CERÂMICO

CRICIÚMA, NOVEMBRO DE 2009

 CLEITON RODRIGUES

AUDITORIA OPERACIONAL NA ÁREA DE SUPRIMENTOS DE UMA

INDÚSTRIA DE DESIGNER CERÂMICO

Trabalho de conclusão de curso apresentado para

obtenção do grau de Bacharel no Curso de Ciências
Contábeis da Universidade do Extremo Sul
Catarinense, UNESC.

Orientador: Professor Especialista Marcos Danilo

Rosa Viana

CRICIÚMA, NOVEMBRO DE 2009

 CLEITON RODRIGUES

AUDITORIA OPERACIONAL NA ÁREA DE SUPRIMENTOS DE UMA

INDÚSTRIA DE DESIGNER CERÂMICO

Trabalho de conclusão de curso aprovado pela

Banca Examinadora para obtenção do grau de
Bacharel no curso de Ciências Contábeis da
Universidade do Extremo Sul Catarinense, UNESC,
com linha de pesquisa em Auditoria.

CRICIÚMA, NOVEMBRO DE 2009.

BANCA EXAMINADORA

______________________________________________________
Orientador – Prof. Esp. Marcos Danilo Rosa Viana

_______________________________________________________
Examinador 1 – Prof. Esp. Luciano da Rocha Ducioni

_______________________________________________________
Examinador 2 – Prof. Prof. Esp. Ademir Borges
Dedico este trabalho à minha família, aos meus
antepassados e a todos meus amigos pelo
companheirismo ao longo do período do curso.
 AGRADECIMENTOS

Agradeço ao nosso pai celestial por ter me dado a oportunidade de estar

no mundo.
Aos meus pais, Mario Antonio Rodrigues e Conceição Mendes Rodrigues,
e à minha família, agradeço todo o amor, carinho, compreensão e respeito.
Aos amigos da UNESC, que compartilhamos momentos tristes e felizes e
todos os dias e aos professores do curso de Ciências Contábeis.
Em fim, a todos os amigos que me deram seu apoio incondicional.
"A ambição é o último refúgio do fracasso"
Oscar Wilde
 RESUMO

O presente estudo destaca os aspectos que envolvem os controles internos, a

auditoria, e seu trabalho na área de suprimentos, de modo a contribuir com a vida
profissional dos acadêmicos na aplicação de auditoria operacional, detectando
possíveis anomalias e as recomendações devidas. No decorrer dos anos, o mercado
econômico vem demonstrando grande crescimento e agilidade em suas operações.
Com isso, sistemas de controles mais eficientes devem ser desenvolvidos, para que
seus os gestores possam ter maior segurança sobre os informes essenciais às
tomadas de decisões. É necessário também, ter conhecimento da magnitude dos
riscos existentes em suas empresas e a possibilidade de sanar eventuais
problemas. Para isto, surge a figura do auditor independente, que vai colaborar para
o desenvolvimento e aplicação de mecanismos que possam contribuir
significativamente nos resultados das empresas. Convém afirmar, que o trabalho do
auditor não se restringe tão somente à revisão das demonstrações contábeis, mas
também à avaliação dos controles internos, atentando para sua eficiência,
segurança e eficácia, refletindo na adequação dos registros das operações da
organização auditada. No que tange a área de Suprimentos, a protagonista deste
trabalho, o auditor deve se mostrar atento as suas movimentações ocorridas. A
identificação de possíveis falhas humanas e mecânicas ou até mesmo por algum
manuseio indevido deve ser de conhecimento da alta administração. Com o trabalho
eficiente do auditor, a empresa vem a ter mais segurança em suas operações,
valorizando suas demonstrações e conseqüentemente despertando interesse por
investidores que buscam a certeza que a empresa atua dentro dos padrões exigidos
pela legislação e que suas informações são merecedoras de confiança. Este estudo
evidenciou a utilização de recursos de avaliação dos controles internos se faz
imprescindível dentro das organizações, ou seja, a contratação de auditoria seja ela
interna ou independente contribui consideravelmente para a segurança das
informações e a rotina adequada dos procedimentos de trabalhos utilizados pela
empresa.

Palavras chaves: Auditoria, Suprimentos, Controles Internos.

 LISTA DE FIGURA

Figura 01 – Estrutura Organizacional demonstrando o departamento de

Auditoria Interna......................................................................................................30
Figura 02 – Atividades de origem (upstream) e de destino (downstream).........64
Figura 03 – Organização departamental de uma grande empresa com fábrica
única. ........................................................................................................................66
 LISTA DE QUADROS

Quadro 01 – Comparativo da Auditoria Interna e Externa...................................38

Quadro 02 – NBC P 1 – Normas Profissionais de Auditor Independente...........46
Quadro 03 – NBC T 11 – Normas de Execução dos Trabalhos – Resolução CFC
nº. 820, de 17.dez.1997............................................................................................48
 LISTA DE ABREVIATURAS E SIGLAS

AMREC – Associação dos Municípios da Região Carbonífera.

art. - Artigo
CFC – Conselho Federal de Contabilidade
CRC – Conselho Regional de Contabilidade
CVM – Comissão de Valores Mobiliários
Esp. – Especialista
IBRACON – Instituto dos Auditores Independentes do Brasil
IN – Instrução Normativa
NBC – Normas Brasileiras de Contabilidade
p. – Página
PED – Processamento Eletrônico de Dados
Prof. – Professor
UNESC – Universidade do Extremo Sul Catarinense
 SUMÁRIO

1 INTRODUÇÃO .......................................................................................................13
1.1 Tema e Problema...............................................................................................14
1.2 Objetivos da Pesquisa ......................................................................................15
1.3 Justificativa........................................................................................................15
1.4 Metodologia da Pesquisa .................................................................................16
2 FUNDAMENTAÇÃO TEÓRICA .............................................................................18
2.1 Dos Controles Internos.....................................................................................18
2.1.1 Conceito e Objetivo dos Controles Internos................................................18
2.1.2 Importância e a Necessidade dos Controles Internos ................................19
2.1.3 Limitações dos Controles Internos...............................................................20
2.1.4 Papel dos Controles Internos como Ferramenta de Gestão.......................21
2.2 Da Auditoria .......................................................................................................22
2.2.1 Origem e Evolução da Auditoria ...................................................................23
2.2.2 Reflexos e as Vantagens dos Trabalhos de Auditoria ................................25
2.2.2.1 Fatores Essenciais para Contratação da Auditoria..................................26
2.2.3 Métodos e Técnicas de Trabalho de Auditoria ............................................27
2.2.4 Classificação da Auditoria: Funções e Diferenças......................................28
2.2.4.1 Da Auditoria Interna ....................................................................................28
2.2.4.1.1 Conceito e Objetivos da Auditoria Interna .............................................29
2.2.4.1.2 Importância e Necessidade dos Trabalhos de Auditoria Interna .........30
2.2.4.1.3 Normas Profissionais do Auditor Interno – Resolução do CFC nº
781/95. ......................................................................................................................31
2.2.4.2 Da Auditoria Externa ...................................................................................33
2.2.4.2.1 Conceito e Objetivo da Auditoria Externa..............................................33
2.2.4.2.2 Do Registro e Exercício da Atividade de Auditor Independente no
Âmbito do Mercado de Valores Mobiliários Conforme IN-CVM no. 308/99 .........34
2.2.4.3 Diferenças entre Auditoria Interna e Externa............................................37
2.2.4.3.1 Das Funções e Diferenças.......................................................................38
2.2.4.3.2 Relação entre Auditoria Interna e Externa .............................................39
2.2.5 Normas Regulamentares e Procedimentos Aplicáveis à Auditoria
Independente ...........................................................................................................40
2.2.5.1 Definição e Diferenças de Normas e Procedimentos da Auditoria .........41
 12

2.2.5.1.1 Diferenças entre Normas e Procedimentos ...........................................42

2.2.5.1.2 Dos Procedimentos Usuais aos Trabalhos de Auditoria ......................43
2.2.5.2 Normas Regulamentares Praticadas no Brasil.........................................45
2.2.5.2.1 Normas Relativas à Pessoa do Auditor..................................................45
2.2.5.2.2 Normas Aplicáveis na Execução dos Trabalhos de Auditoria .............48
2.2.5.2.3 Normas Relativas aos Pareceres ............................................................51
2.2.6 Planejamento e Programa de Trabalho dos Trabalhos de Auditoria .........56
2.2.7 Dos Papéis de Trabalho do Auditor..............................................................57
2.2.8 Dos Relatórios da Auditoria ..........................................................................59
2.2.8.1 Conceito e Finalidade dos Relatórios de Auditoria..................................59
2.2.8.2 Tipos de Relatórios de Auditoria ...............................................................60
2.3 Da Área de Suprimentos...................................................................................62
2.3.1 Das Funções e Objetivos do Setor de Compras..........................................63
2.3.2 Organização Operacional do Setor de Compras .........................................65
2.4 Do Setor de Almoxarifado – Estoques ............................................................66
2.4.1 Definição de Estoque .....................................................................................67
2.4.1.1 Sistemas de Controle para o Setor de Almoxarifado ...............................68
2.4.1.2 Tipos de Estoques.......................................................................................69
3 AVALIAÇÃO DOS CONTROLES INTERNOS DA ÁREA DE SUPRIMENTOS DA
EMPRESA SOB ESTUDO ........................................................................................71
3.1 Histórico da Empresa........................................................................................71
3.1.1 Estrutura da Área de Suprimentos da Empresa em Estudo.......................72
3.2 Roteiro dos Procedimentos Aplicáveis na Avaliação dos Sistemas
Operacionais da Área de Suprimentos..................................................................72
3.2.1 Do Setor de Compras.....................................................................................72
3.2.2 Do Setor de Almoxarifado (Estoques) ..........................................................74
3.3 Análise dos Procedimentos Adotados pela Área de Suprimentos e Proposta
de Adequação dos Sistemas Operacionais ..........................................................76
3.3.1 Do Setor de Compras.....................................................................................76
3.3.2 Do Setor de Almoxarifado .............................................................................79
3.3.3 Dos Controles de Estoque.............................................................................81
4 CONSIDERAÇÕES FINAIS ...................................................................................83
REFERÊNCIAS.........................................................................................................85
 13

1 INTRODUÇÃO

Em vista da necessidade de promover maior segurança às

demonstrações contábeis das organizações, fazem com que as empresas adotem
como prática a criação de sistemas de controles internos e rotinas de trabalho que
possam trazer mais exatidão às suas informações.
As ferramentas relativas aos controles internos nos propiciam maior e
melhor sustentabilidade para as tomadas de decisões e o que proporciona mais
segurança as informações gerenciais, bem como aos bens patrimoniais da
sociedade. Uma das áreas que se destaca na manutenção de controles internos
mais eficientes e seguros é a de Suprimentos, que no estudo em questão
compreende: as atividades de compras e o almoxarifado. Visto que os valores
envolvidos tem um significado relevante junto as empresas que buscam manter uma
melhor gestão de seus recursos financeiros.
Ressalta-se ainda, que será apresentada a função do auditor, onde para
exercê-la utiliza-se de procedimentos e métodos que são capazes de identificar
possíveis irregularidades no desenvolvimento e aplicação dos controles existentes
na entidade. O trabalho desse profissional não se limita unicamente em avaliar a
qualidade dos controles internos, mas também documentar cada passo dado e os
eventuais fatos existentes na avaliação desses controles.
O presente estudo irá destacar a fundamentação teórica sobre os
controles internos e os aspectos fundamentais ao exercício da auditoria, como por
exemplo: conceitos, objetivos, normas e procedimentos usuais e por fim, a
formalização do resultado dos exames de avaliação dos controles internos da área
de Suprimentos.
 14

1.1 Tema e Problema

Diante das grandes mutações que vem ocorrendo no mercado dos

negócios, mas especificamente seu ascendente crescimento, traz-se a tona a
preocupação por parte dos gestores quanto à solvência de suas organizações. Com
isso, inicia-se a busca constante por ferramentas capazes de controlar todo fluxo de
informações necessárias a operação das companhias.
Com o interesse de transmitir informações adequadas para as tomadas
de decisões, associado a carência das empresas sobre a ausência dessa
ferramenta, surge a necessidade de aprovação formal quanto à eficácia dos
controles existentes nas entidades. Sendo que este por sua vez deve apresentar
informações fidedignas à realidade das operações. Pois caso este trabalho seja
muito bem empregado, a empresa passará a apresentar sistemas de controles mais
eficientes e seguros, e que esclareçam informações mais complexas aos seus
gestores.
É conveniente que todos os setores da empresa disponham de controles
eficazes, a fim de documentar os processos e evitar possíveis falhas ao sistema,
principalmente, no que tange à informações sobre os setores de suprimentos, onde
este demonstra ser um dos maiores alvos de erros e fraudes nas organizações.
Este setor apresenta grande possibilidade de manuseio indevido, seja ele
por objetos, por valores, ou até mesmo por facilitações a terceiros, em troca de
benefícios paralelos, oferecidos por demais organizações integradas ao processo
operacional da empresa em questão.
Contudo, para garantir que esses controles tenham um desempenho claro
e fidedigno, se faz necessária a figura do auditor, com o intuito de trazer maior
segurança nas informações existentes.
De contrapartida, o auditor vem com a finalidade de salvaguardar a
entidade propriamente dita, emitindo assim, sua opinião a respeito das informações
que ali se fazem presentes.
Sendo que é no relatório de auditoria que o auditor vai manifestar as
situações detectadas em seus exames, expressando os eventos encontrados na
avaliação dos sistemas de controles internos, com vista a garantir mais
confiabilidade nos mesmos.
 15

Diante do exposto, tem a seguinte indagação diante da avaliação dos

controles internos da área de Suprimentos (Compras e Almoxarifado): Que pontos
frágeis existentes no sistema de controles internos da Área de Suprimentos da
empresa em estudo que podem trazer prejuízos e como adequá-los?

1.2 Objetivos da Pesquisa

O objetivo geral deste trabalho visa apresentar os exames de avaliação

dos controles internos da área de Suprimentos, bem como uma proposta para a
adequação de seus sistemas operacionais.
Os objetivos específicos elaborados são:
 Destacar os aspectos teóricos sobre os controles internos e auditoria;
 Conhecer os sistemas de controles internos da empresa em estudo;
 Mostrar os procedimentos adotados pela auditoria na avaliação dos controles
internos;
 Destacar os sistemas anômalos utilizados pela empresa sob estudo; e propor
uma adequação dos controles internos com base nas técnicas de elaboração
através de relatório de auditoria.

1.3 Justificativa

A área de Suprimentos de uma empresa industrial e comercial é uma das

peças fundamentais da organização, sendo que este é a base para todo o
desenvolvimento do objeto social destes tipos de organizações.
Toda via é correto afirmar que se as partes integrantes da área em
questão não possuírem uma estrutura adequada às verdadeiras necessidades da
organização, estas terão grande parcela de contribuição aos resultados negativos na
empresa.
 16

Ratificando a afirmativa, as organizações em sua maioria apresentam

situação similar, sendo que o setor de Suprimentos se não for bem moldado, pode
contribuir consideravelmente para que a organização fique a deriva, ou seja, fora do
mercado, ou venha a naufragar, fechando assim suas portas permanentemente.
Segundo Linkes e Rosa (2006, p.45) "a mídia tem noticiado com certa
freqüência e explorado escândalos em políticas empresariais, expondo as
deficiências em políticas e procedimentos." Como, por exemplo, a crise imobiliária
Norte Americana é um exemplo atípico na região da AMREC, como o desfalque de
milhões em bancos e empresas de fomento conforme a imprensa noticiou.
Frente aos fatos citados acima, emerge a necessidade de explorar o
papel da auditoria frente a uma análise das demonstrações desses controles
internos, visando a elaboração de um relatório sucinto e de fácil interpretação.
Como contribuição teórica, este trabalho busca ampliar os conhecimentos
sobre controles internos da área de Suprimentos e os relatórios de auditoria
aplicáveis a ele.
A contribuição prática deste estudo é gerada a doravante do estudo de
caso. Onde serão auditados os controles internos utilizados por uma empresa
modelo, onde posteriormente será elaborado relatório de auditoria buscando uma
forma adequada a sua interpretação por terceiros.
Em caráter social deste estudo é notado a partir da melhoria da
interpretação dos relatórios de auditoria por terceiros, criando assim um fácil
entendimento pelas partes envolvidas com o trabalho.

1.4 Metodologia da Pesquisa

Com o intuito de atingir os objetivos propostos, apresentam-se os

procedimentos metodológicos adotados para realização da pesquisa.
Com o problema exposto, levando em consideração os objetivos
inicialmente relacionados para este trabalho, será desenvolvido em caráter
descritivo, onde segundo Gil (1999, apud BEUREN, 2006) “a pesquisa descritiva tem
como principal objetivo descrever características de determinada população ou
 17

fenômeno ou o estabelecimento de relações entre as variáveis”. Este por sua vez

busca o confronto das informações teóricas com os fatos práticos ocorridos na
organização, onde de forma paralela pode ser equiparada como uma pesquisa
exploratória, que conforme Santos (2000, p.26) este segmento de pesquisa [...] é
tipicamente a primeira aproximação de um tema e visa criar maior familiaridade em
relação a um fato e fenômeno.”
Por ser um trabalho conjunto como estudo descritivo e exploratório será
dividido em duas etapas: pesquisa bibliográfica e estudo de caso.
Conforme Gil (1999 apud BEUREN et al., 2006, p. 84)
o estudo de caso é caracterizado pelo estudo profundo exaustivo de um ou
de poucos objetos, de maneira a permitir conhecimentos amplos e
detalhados do mesmo, tarefa praticamente impossível mediante os outros
tipos de delineamentos considerados.

A meta do procedimento acima apresentado será de coletar informações

sobre os sistemas operacionais da área de suprimentos da empresa em estudo,
avaliar seus controles internos e posteriormente emitir relatório de auditoria aplicável
a situação encontrada onde este venha ser de fácil interpretação.
Diante do resultado apresentado, tem-se a apresentação das medidas a
serem adotadas para a busca do estabelecimento de maior segurança aos bens
patrimoniais e financeiros desta instituição.
Por outro lado, destaca-se também a pretensão de mostrar os exames
efetuados na área em questão, como por exemplo: O caso dos pontos evidenciados
e as recomendações necessárias.
 18

2 FUNDAMENTAÇÃO TEÓRICA

Com intuíto de transmitir melhor entendimento da matéria neste capítulo,

abordar-se-á os pontos vitais ao entendimento da mesma, a partir da avaliação dos
controles internos, onde será apresenta a definição e objetivos dos controles
internos em consonância com sua importância, suas limitações e papel dos
controles nas organizações.
Dando seqüência aos trabalhos, será apresentado aspectos relativos a
auditoria, como: o seu surgimento, os gêneros, como também as opções de
relatórios aplicáveis, juntamente com suas normas profissionais.

2.1 Dos Controles Internos

O crescimento das organizações e o aumento das movimentações

operacionais fazem com que as empresas busquem ferramentas adequadas para
melhor controlar suas operações e tornar eficientes suas informações,
principalmente, aquelas de valores mais expressivos.
Diante disso, os controles internos se fazem presentes com demasia nas
entidades, colaborando para as tomadas de decisões e um acompanhamento mais
aprofundado a cerca das atividades nas empresas.

2.1.1 Conceito e Objetivo dos Controles Internos

Com o intuito de se destacar diante das demais organizações, empresas

de todos os portes e com ramos de atividades totalmente distintos, se vêem na
necessidade de implantação ou adequação de controles que sejam eficazes a
aplicação diária em suas atividades. Isso pode ser atribuído a grandes desperdícios
 19

de recursos, com produtos ou valores manuseados de forma indevida, dando ênfase

a fraudes e erros causados por negligência dos que ali operam.
Para melhor entender o que são controles internos, Miglivacca (2004)
define controles internos como um método de organização onde tem o intuito de
preservar o patrimônio da organização.
De modo indireto os controles internos servem como ferramentas
fiscalizadoras e auxiliares nas organizações, a fim de melhor evidenciar suas
informações e promover uma tomada de decisão mais segura frente aos seus
gestores.
Crepaldi (2000, p.205), destaca que os controles internos podem ser
divididos como:
a. Controles Contábeis
Compreendem o plano de organização e todos os métodos e procedimentos
que tem ligação com a proteção do patrimônio da empresa e integridade
dos registros contábeis.
b. Controles Administrativos
Compreendem o plano de organização e todos os métodos e procedimentos
que tem ligação direta com a eficiência das operações e com a política da
empresa.

Sendo assim, todos os tipos de controles internos representam a historia

da entidade, ou seja, possui a informação. Inclusive convém ressaltar que ao
contrário disso, sérios problemas podem ser gerados para organização caso não
haja o conhecimento sobre os controles existentes.

2.1.2 Importância e a Necessidade dos Controles Internos

A problemática referente ao controle interno não são encontradas

somente em pequenas empresas, mas como também em grandes empresas e em
todos os seus segmentos como: vendas, industrialização, desenvolvimento,
compras, tesouraria, etc. O exercício de adequado controle sobre cada um desses
setores assume fundamental importância, para que se atinjam os resultados
favoráveis com menores desperdícios e prejuízos.
 20

É difícil manter uma empresa em condições normais de operação, caso

esta não disponha de controles internos eficientes.
Segundo Cherman (2005), os controles devem estabelecer a
responsabilidade dos funcionários, suas rotinas internas, o seu acesso aos ativos da
empresa, como também a segregação de funções, o confronto dos ativos com os
registros existentes, a amarração dos sistemas, a aplicação da auditoria interna
sobre esses controles e o controle de custo benefício.
Esse conjunto de informações vem a ser de fundamental importância para
mensurar o grau de necessidade de se manter uma forma de controle interno
adequada a cada empresa.
Para Attie (1998 apud SANTOS, SCHMIDT e GOMES, 2007, p.29) “pode-
se considerar que o sistema de controles internos constitui o “sistema nervoso” de
uma organização, e o sistema de informações contábeis constitui a “memória” da
empresa”.
A função de Contabilidade, como instrumento de controle administrativo é
hoje unanimemente reconhecida. Um sistema de Contabilidade que não esteja
apoiado em um controle interno eficiente é até certo ponto inútil. Uma vez que não é
possível confiar nas informações contábeis e gerenciais contidas em seus relatórios.
Lembrando que informações contábeis distorcidas podem levar a
conclusões erradas e danosas para a empresa, logo, sistemas de controles
eficientes e seguros auxiliam significativamente nas tomadas de decisão.

2.1.3 Limitações dos Controles Internos

É importante se levar em consideração que em alguns casos, o

desenvolvimento e aplicação de determinados controles internos necessitam de
maior emprego de recursos do que venham a representar em valor monetário, ou
seja, pode haver casos em que a aplicação de alguns controles internos possam
causar prejuízos para a entidade interessada.
 21

Para Sá (2002, p.128)

existem controles cujo custo é mais do que a perda que sua ausência pode
causar. Nesse caso, os empresários abandonam a burocracia e aceitam
uma margem de perda que repassam ao preço. São exemplos os casos de
furtos de miudezas em supermercados ou em lojas de varejo de muitos
artigos

Deste modo, o autor afirma o fato de que alguns controles podem ter suas
limitações, o que é o caso de controlar informações onde seu custo de controle seja
superior ao seu valor.
Segundo Almeida (1996, p.57), as limitações dos controles internos estão
diretamente relacionadas a:
-Conluio de funcionários na apropriação de bens da empresa;
-Os funcionários não são adequadamente instruídos com relação às normas
internas
-Funcionários negligentes na execução de suas tarefas diárias.

Sendo assim, é conveniente analisar cada controle buscando mensurar

sua qualidade, em consonância, medindo sua aplicação a cada tipo de entidade a
fim do estabelecimento de critérios onde esse seja aplicável a determinados tipos de
empresas.

2.1.4 Papel dos Controles Internos como Ferramenta de Gestão

Os controles não demonstram utilidades apenas para salvaguardar as

informações e o patrimônio das entidades. Também colaboram na gestão dos
processos e operações da empresa onde são utilizados na comparação entre o
planejamento e a execução na organização.
Conforme Welsch (1996, p. 41), é "simplesmente a ação necessária para
verificar se os objetivos, planos, políticas e padrões estão sendo atendidos". A
função de controle pode ser dividida em três fases: fase de avaliação de resultados,
da comunicação dos desvios ou falhas e de acompanhamento das correções.
Um processo controle de gestão depende muito do sistema de
informações que o auxilia tanto no planejamento como também no momento da
 22

tomada de decisões. Sendo que esses controles são estratégicos para direcionar um
caminho coerente a ser tomado pela entidade.
Segundo Campiglia e Campligia (1993, p.11):
o controle de gestão deve ser entendido como o conjunto de informações e
de ações cujo objetivo é manter o curso das operações dentro de um rumo
desejado. Os desvios de rumo, quando ocorrem, precisam ser:
- rapidamente detectados;
- medidos;
- investigados para a identificação de suas causas; e
- corrigidos, através de ações eficientes.

Entende-se que o controle é uma das funções primordiais da gestão

organizacional, que compreende o processo de medida de valor que identifica as
variações no desempenho efetivo das atividades, possibilita a tomada de ações
corretivas necessárias, redirecionando a atuação operacional aos objetivos
definidos.

2.2 Da Auditoria

No que diz respeito a necessidade dos controles, faz-se indispensável um

breve entendimento quanto a auditoria, atividade voltada a confirmação das
informações ora apresentadas nas organizações.
Segundo Accounting Review v. 47 (apud Boynton; Johnson e Kell; 2002,
p.30)
define auditoria como um processo sistemático de obtenção e avaliação
objetivas de evidencias sobre afirmações a respeito de ações e eventos
econômicos, para aquilatação do grau de correspondência entre as
afirmações e critérios estabelecidos, e de comunicação dos resultados a
usuários interessados.

De um modo mais sintético, convém afirmar que a auditoria vem

desbravar toda uma série de eventos sejam eles econômicos ou não, afim de validar
as informações por estes eventos, fazendo com que esses por sua vez sejam
considerados como dignos de confiabilidade.
Ratificando a afirmativa acima apresentada, a auditoria busca programar
a confiança nas demonstrações sejam elas contábeis, financeiras ou de inventário,
 23

de modo a fazer valer-se das informações apresentadas pelos usuários dos

controles. Neste ponto indiferentemente seja controles internos ou as
demonstrações contábeis, igualmente merecem atenção a sua veracidade.
Conforme Franco e Marra (2007, p. 26)
para mensurar a adequação e confiabilidade dos registros e das
demonstrações contábeis, a Contabilidade utiliza-se também de uma
técnica que lhe é própria, chamada de auditoria, que consiste no exame de
documentos, livros e registros, inspeções, obtenção de informações e
confirmações internas e externas, obedecendo as normas apropriadas de
procedimento, objetivando verificar se as demonstrações contábeis
representam adequadamente a situação nelas demonstradas, de acordo
com princípios fundamentais e normas de contabilidade, aplicados de
maneira uniforme.

A partir do exposto, fica evidente que o papel da auditoria frente à

validação das informações constantes nos controles internos vem a ser de tamanho
auxilio aos desenvolvimentos dos trabalhos da própria auditoria, uma vez que estes
podem ser equiparados a controles auxiliares das informações contábeis
futuramente a serem auditadas. Facilitando assim de forma coerente a obtenção da
confirmação de que o uso desses controles auxiliam nos seus trabalhos, facilitando
a visualização das informações e por conseqüência reduzindo a carga horária de
trabalho do auditor externo em casos de contratação.

2.2.1 Origem e Evolução da Auditoria

A auditoria surgiu em face dos eventos causados pela revolução

industrial, onde as empresas da época eram familiares e se utilizavam de sistemas
de contabilização arcaicos e frágeis controles de seus patrimônios.
Para Franco e Marra (2000, p.37). “A auditoria surgiu primeiramente na
Inglaterra, que como dominadora dos mares e controladora do comércio mundial, foi
a primeira a possuir as grandes companhias de comércio [...].” e seu objetivo era de
corroborar no assessoramento para com as entidades daquela época.
Seu foco era voltado ao exame dos controles internos e validação das
demonstrações contábeis e financeiras, provando assim a eficiência desses
 24

controles e garantindo a veracidade das informações apresentadas sobre a posição

financeira e econômica da entidade valorizando-a por suas informações.
Sendo assim, para Almeida (1996, p.21): “Como conseqüência, as
demonstrações contábeis passaram a ter importância muito grande para os futuros
aplicadores de recursos.[...]” que passaram a ter mais segurança ao investir nessas
empresas.
Convém destacar também que, autores diferentes apresentam teses em
suas obras quanto a origem da tal profissão. Uns alegam que a auditoria tenha
surgido na Bélgica devido ao mercado acionário na época. Outros alegam que tenha
surgido na antiga Roma e como citado anteriormente existem indícios de ter surgido
na Grã-Bretanha.
Para melhor evidenciar demonstra-se abaixo o ponto de vista de mais
dois autores de renome quanto a teoria da origem da auditoria no mundo.
Magalhães; Lunkes e Müller (2001, p.16) acreditam que:
O nome do primeiro auditor permanece ignorado porque a história da
auditoria o perdeu. Registre-se que o mercado acionário, pode-se dizer,
iniciou-se no século XIV, na cidade de Bruges, Bélgica, por iniciativa de
comerciantes que se reuniram para fazer negócios.

Tomando por base o mercado acionário, a auditoria veio a surgir de forma

paralela a fim de ratificar as informações prestadas pelos controladores dessas
ações.
Araujo; Arruda e Barreto (2008, p.10) alegam que: [...] uma atividade
similar à auditoria foi realizada durante o Império Romano, já que era comum os
imperadores encarregaram funcionários de inspecionarem a contabilidade das
diversas províncias.
Frente aos fatos, a maioria dos autores concordam que os trabalhos de
auditoria similares aos da atualidade foram iniciados na Europa Ocidental onde para
Cherman (2004 apud ARAÚJO; ARRUDA e BARRETO, 2008) [...] a atividade
auditorial nos moldes que se conhece nos dias atuais teve seu início na Inglaterra e
Escócia, nos idos do século XIX, em decorrência da Revolução Industrial.
Com isso, tem-se a idéia de que apesar da auditoria ser mais antiga do
que possa-se imaginar, esta veio apresentar destaque no ao final do século XIX com
o mercado acionário na Grã-Bretanha e a causa desse surgimento se deu pelo fato
da necessidade de controle das contas desse mercado tão crescente.
 25

2.2.2 Reflexos e as Vantagens dos Trabalhos de Auditoria

A auditoria aplicada dentro das organizações vem trazer segurança a

veracidade das informações contábeis, gerenciais e financeiras nela desenvolvidas e
apresentadas. Uma das principais vantagens na auditoria externa advém da
independência do auditor onde este não busca uma tomada de partido dentro da
organização, ou seja, o auditor tem total imparcialidade frente as partes interessadas
pela auditoria dentro da empresa.
Para Crepaldi (2000, p.29), a auditoria é indispensável nas organizações,
uma vez que esta vem de encontro a aflorar uma total segurança nos controles para
os aspectos a seguir:
a) Vantagens para a administração da empresa:
i. fiscaliza a eficiência dos controles internos;
ii. assegura maior correção dos registros contábeis;
iii. opina sobre a adequação das demonstrações contábeis;
iv. dificulta desvios de bens patrimoniais e pagamentos indevidos de
despesas;
v. possibilita apuração de omissões no registro da receitas, na realização
oportuna de créditos ou na liquidação oportuna de débitos;
vi. contribui para obtenção de melhores informações sobre a real situação
econômica, patrimonial e financeira das empresas;
vii. aponta as falhas na organização administrativa da empresa e nos
controles internos.

b) Vantagens para os titulares do capital – investidores:

i. contribui para maior exatidão das demonstrações contábeis;
ii. possibilita melhores informações sobre a real situação econômica
patrimonial e financeira das empresas;
iii. assegura maior exatidão dos resultados apurados.

c) Vantagens para o fisco:

i. permite maior exatidão das demonstrações contábeis;
ii. assegura maior exatidão dos resultados apurados;
iii. contribui para maior observância das leis fiscais.

Em outras palavras todos se beneficiam com o desenvolvimento dos

trabalhos de auditoria, onde de um lado temos uma administração segura, acionistas
ou sócios quotistas tranqüilos e como contra partida perante o fisco onde há todo a
tranqüilidade da exatidão da apuração dos tributos e melhor atenção na legislação
fiscal.
De acordo com Viana (2008), os trabalhos de auditoria refletem do
seguinte modo:
 26

 sob o aspecto administrativo: contribui para a redução da ineficiência,

negligencia, incapacidade e improbidade de empregados e
administradores;
 sob o aspecto patrimonial: possibilita melhor controle dos bens, direitos e
obrigações que constituem o patrimônio;
 sob o aspecto fiscal: é fator de mais rigoroso cumprimento das
obrigações fiscais, resguardando o patrimônio contra multas, o
proprietário contra penalidades decorrentes da lei de sonegação fiscal e
o fisco contra sonegação de impostos;
 sob o aspecto técnico: contribui para a mais adequada utilização das
contas, maior eficiência dos serviços contábeis, maior precisão das
informações e a garantia de que a escrituração e as demonstrações
contábeis foram elaboradas de acordo com os princípios de
Contabilidade;
 sob o aspecto financeiro: resguarda créditos de terceiros – fornecedores
e financiadores – contra possíveis fraudes e dilapidações do patrimônio,
permitindo maior controle dos recursos para fazer face a esses
compromissos;
 sob o aspecto econômico: assegura maior exatidão dos custos e
veracidade dos resultados, na defesa do interesse dos investidores e
titulares do patrimônio.

Diante do exposto, entende-se que a auditora contribui em diversos

campos da empresa assegurando-a de que seus controles e demonstrações
contábeis seguem padrões usuais estabelecidos por órgãos reguladores de
contabilidade.

2.2.2.1 Fatores Essenciais para Contratação da Auditoria

A auditoria pode desempenhar diversos papéis no mundo corporativo,

sendo que pode trazer consideráveis benefícios para as organizações, seja de curto
ou longo de prazo.
Convém destacar que a auditoria vem a contribuir consideravelmente com
a gestão administrativa e financeira da organização, trazendo vantagens para todos
os setores da cadeia corporativa como:
 Vantagens para a administração;
 Vantagens para os investidores (titulares do capital); e
 Vantagens para o fisco;
 27

Segundo Crepaldi (2000, p.29)

A auditoria atualmente é um meio indispensável de confirmação da
eficiência dos controles e fator de maior tranqüilidade para a administração
e de maior garantia para investidores, bem como para o próprio fisco, que
tem na auditoria um colaborador eficiente e insuspeito, que contribui
indiretamente para melhor aplicação das leis fiscais.

Ainda, como reflexos positivos, a auditoria vem a corroborar em diversos

aspectos promovendo maior segurança ao patrimônio da entidade auditada.
Franco e Marra (2000) descrevem que, a auditoria propicia proteção a
riqueza patrimonial, gerando maior segurança nos seguintes aspectos
administrativos, patrimonial, fiscal, técnico, financeiro, econômico e ético.
Sendo assim, existem inúmeros fatores que colaboram para a contratação
de empresa de auditoria, aonde esta por sua vez vem a ratificar a segurança da
entidade gerando tranqüilidade ao corpo acionário e societário.

2.2.3 Métodos e Técnicas de Trabalho de Auditoria

Os métodos e técnicas utilizados para o desenvolvimento dos trabalhos

de auditoria consistem em certificar os fatos ocorridos e analisar os eventos do
passado.
Crepaldi (2000, p.30-31), nos diz que os métodos aplicados pelas
técnicas de auditoria têm por base a retrospecção e análise:
pela retrospecção, como método no trabalho de auditoria, verificam-se os
fatos passados já vividos, em fatos já sucedidos. Este é um caráter distintivo
entre a escrituração ou registro contábil e a técnica de auditoria. A análise,
portanto, é o fator predominante, o que realmente caracteriza o método ou
conduta de trabalho na técnica de auditoria.

Crepaldi (2000, p.31), ainda nos revela que os métodos praticados pela
auditoria constituem-se em fases, onde:
 Levantamento de condições de rotina administrativa financeira e contábil;
 Planejamento da auditoria;
 Obtenção das provas;
 Relatório de auditoria;
 Certificados;
 28

Sendo assim, fica evidente que a auditora passa por todo um processo
sistemático de programação necessário para o desenvolvimento de um trabalho
eficaz e principalmente, como sendo um trabalho de alta responsabilidade garantido
assim as informações sobre o patrimônio da entidade.

2.2.4 Classificação da Auditoria: Funções e Diferenças

A seguir passa-se a apresentar os gêneros de auditoria e seu

relacionamento com a empresa auditada, demonstrando as características de cada
tipo de auditor.
Conforme Basso (2005, p. 108),
a relação contratual entre a entidade auditada estabelece a divisão
fundamental dos serviços de auditoria, ou seja, o fator “independência
plena” e “independência relativa”, pode-se dizer que é o divisor de águas
entre a auditoria externa e interna.

Com isso, a fundamental diferença entre o trabalho do auditor interno do

externo é o grau de independência que cada um tem, onde nos tópicos a seguir são
evidenciados.

2.2.4.1 Da Auditoria Interna

Os trabalhos do auditor interno são aplicados somente dentro da empresa

ao qual ele mantém seu vínculo trabalhista, ou seja, ele é um auditor contratado da
própria empresa.
Ratificando essa informação Araújo; Arruda e Barreto (2008, p.29)
descrevem que a auditoria interna
é realizada por profissionais empregados pela própria entidade auditada,
portanto parcialmente independente, que, além das informações contábeis e
financeiras, se preocupam também com os aspectos operacionais.
 29

Com isso, os trabalhos desenvolvidos pelo auditor interno, se estendem

aos processos operacionais da organização sendo que este tem por objetivo
salvaguardar os interesses da empresa tão quanto dos sócios ao qual mantém
relação trabalhista.
Adiante, é demonstrado tópicos concernentes a essa atividade
profissional como seu conceito, objetivos, importância e normas do profissional.

2.2.4.1.1 Conceito e Objetivos da Auditoria Interna

A auditoria interna é caracterizada pelo vínculo entre auditor e empresa

auditada, ou seja, o auditor interno é empregado da empresa, sendo que o auditor
se reporta diretamente a direção geral da entidade.
Para Crepaldi (2000, p.41)
o auditor interno é pessoa de confiança dos dirigentes; está vinculado à
empresa por contrato trabalhista continuado e sua intervenção é
permanente. Sua área de atuação envolve todas as atividades da empresa;
predominam a verificação constante dos controles internos, a manipulação
de valores e a execução de rotinas administrativas, o objetivo da auditoria
interna é auxiliar todos os membros da administração no desempenho
efetivo de sua função e responsabilidade, fornecendo-lhes análises,
apreciações, recomendações e comentários pertinentes às atividades
examinadas.

Com isso, por definição da auditoria interna, fica exposto de forma clara
seus objetivos.
Reiterando o fato acima apresentado, Boynton; Johnson e Kell (2002,
p.33) afirmam que:
auditores internos são empregados das organizações que auditam.
Desenvolvem uma atividade de avaliação dentro da organização, como um
centro de serviços. A atividade é denominada auditoria interna e tem como
objetivo ajudar a administração da organização a cumprir eficazmente suas
responsabilidades.

Sendo assim, diante do exposto, a auditoria interna vem colaborar pela

perfectibilidade das informações transitadas na organização. De modo a garantir
uma maior segurança para seus gestores.
 30

No que tange o grau de independência dentro das empresas, o auditor

interno deve reportar-se diretamente a presidência da entidade, visto que os únicos
interessados em seu trabalho é ela própria.
Para Almeida (1996), o auditor interno emergiu como sendo uma espécie
de ramificação da auditoria externa e por conseqüência do contador da empresa.
Sendo sua estrutura nas organizações apresentadas da seguinte forma:
Presidência

Departamento de Auditoria
Interna

Diretoria Técnica Diretoria Financeira Diretoria Administrativa

Figura 01 – Estrutura Organizacional demonstrando o departamento de Auditoria Interna

Fonte: Almeida (1996, p.25)

Ressalta-se ainda, que em casos de contratação de auditoria externa pela

empresa, o auditor interno colabora para a redução da carga horária do auditor
externo, de modo a reduzir os custos com os trabalhos desenvolvidos.

2.2.4.1.2 Importância e Necessidade dos Trabalhos de Auditoria Interna

A auditoria interna vem ganhando seu espaço frente à necessidade das

entidades de desenvolverem mecanismos que sejam capazes de controlar de forma
sóbria todas as movimentações que envolvam o patrimônio da entidade.
Segundo Guimarães (2001, p.65) “Do ponto de vista do auditor
independente, o controle interno tem a função de assegurar que erros e
 31

irregularidades sejam prontamente identificados, assegurando confiança e

integridade das informações e registros contábeis”.
Não somente como controle contábil, mas também, como auxilio de
ferramenta operacional e de gestão, visando os pontos de deficiência e de imediato
providenciar sua retificação.
Para Paula (1999) os controles internos desempenham papel de vital
importância para entidade, visto os benefícios adquiridos pela empresa onde:
 Apura-se as irregularidades;
 Avaliação independente;
 Parceria com demais profissionais;
 Gera eficiência nos controles;
 Apresenta melhorias para organização;
 Cria subsídios a tomada de decisão;

Sendo assim, o auditor interno vem a contribuir pelo bem estar econômico
e financeiro da entidade, sendo que esse busca a identificação das irregularidades
pertinentes aos setores por ele auditados, onde por meio de sua independência cria-
se uma facilidade de busca por informações, já que esse profissional geralmente é
diretamente subordinado a diretoria executiva da empresa.
Parcerias entre o auditor e demais profissionais da empresa podem ser
firmadas, facilitando a identificação de possíveis erros e fraudes, criando eficiência
aos controles e por conseqüência apresentando melhorias para a entidade.
Com todo esse resultado, criam-se ferramentas adequadas para a
tomada de decisão por parte de seus gestores garantindo a eficiência da empresa.

2.2.4.1.3 Normas Profissionais do Auditor Interno – Resolução do CFC nº

781/95.

Consoante a todas as regras existentes na aplicação de normas de

trabalho, a auditoria interna também dispõe de regulamentos e procedimentos
técnicos necessários ao desenvolvimento dos trabalhos de auditor interno.
 32

Reiterando isso, a Resolução do CFC no. 781/95 vem aprovar a NBC P 3,

que trata sobre as normas profissionais do auditor interno, tratando dos seguintes
pontos:
3.1 – COMPETÊNCIA TÉCNICO-PROFISSIONAL
3.2 – AUTONOMIA PROFISSIONAL
3.3 – RESPONSABILIDADE DO AUDITOR INTERNO NA EXECUÇÃO DOS
TRABALHOS
3.4 – RELACIONAMENTO COM PROFISSIONAIS DE OUTRAS ÁREAS
3.5 – SIGILO
3.6 – COOPERAÇÃO COM O AUDITOR INDEPENDENTE
o
(Resolução CFC n . 781/95)

No que trata a competência técnico-profissional do auditor, este deve

manter-se sempre atualizado as novas normas de contabilidade e métodos de
aplicação de trabalhos de auditoria principalmente, no que tange a leis específicas
da empresa auditada.
Sua autonomia profissional não deve ser intimidada em hipótese alguma
por terceiros, mantendo assim sua postura.
A responsabilidade desse profissional está alocada a sua imparcialidade,
ou seja, não deve tomar partido seja o que for a fim de garantir a fidedignidade no
desenvolvimento de seu trabalho.
Ao que se refere o relacionamento com profissionais de outras áreas, o
auditor poderá dividir suas tarefas com demais membros da empresa, ou seja,
separar as atividades conforme a competência de cada funcionário envolvido na
auditoria.
Não se deve esquecer também o fato do sigilo profissional, onde
independente da situação do profissional dentro da empresa, este deverá manter
seu sigilo absoluto mesmo que este seja desligado da organização.
No que tange a cooperação com o auditor independente, o auditor interno
deverá dispor de seus papeis de trabalho a fim de colaborar com o desenvolvimento
dos trabalhos de auditoria externa. Onde convém destacar que esse assim o fará
mediante a autorização da direção da empresa.
Como já mencionado anteriormente, este tipo de trabalho pode ser
distribuído com demais colegas, desde que esses tenham capacidade técnica
adequada para esse tipo de trabalho, sempre não se esquecendo do sigilo que este
trabalho emana. Onde também é conveniente destacar que o auditor interno,
 33

quando necessário, deve cooperar diretamente com os trabalhos de auditoria

independente.

2.2.4.2 Da Auditoria Externa

A auditoria externa é ramificação profissional da auditoria, onde tem sua

característica mais evidente pela independência, autonomia profissional e emissão
de opinião sobre determinados fatos.
A partir disso, é abordado temas concernentes aos conceitos, objetivos e
registro da atividade de auditor.

2.2.4.2.1 Conceito e Objetivo da Auditoria Externa

A auditoria externa é um conjunto de procedimentos técnicos

investigativos que é caracterizado por sua independência frente as empresas
auditadas e emitir opinião sobre os trabalhos desenvolvidos por intermédio de
relatório e/ou parecer técnico.
De acordo com Cherman (2005) o trabalho de auditoria externa é
desenvolvido por profissional sem qualquer vínculo com a empresa, ou seja,
totalmente independente, onde com isso possa emitir parecer sobre as
demonstrações por ele analisadas.
Sendo assim, o auditor externo não deve manter qualquer vínculo com a
empresa auditada, seja ele empregatício ou por interesse econômico e financeiro, de
modo a não prejudicar a fidedignidade de seu trabalho.
Assim como, acima mencionou Cherman quanto ao objetivo dos trabalhos
do auditor independente, é de emitir sua opinião sem qualquer restrição sobre as
demonstrações econômicas e financeiras da entidade, ou seja, emitir parecer onde
ateste se as demonstrações merecem confiança ou não.
 34

Segundo Mautz (1978, p.15-16):

em geral a auditoria procura determinar se as demonstrações e respectivos
registros contábeis de uma empresa ou entidade merecem ou não
confiança. Isto é, a auditoria é um esforço para verificar se as
demonstrações contábeis realmente refletem, ou não, a situação
patrimonial, assim como os resultados das operações da empresa ou
entidade que esta sendo examinada.

Para isso, na auditoria externa, os trabalhos giram em torno da

constatação de que o auditor possa ter sobre os sistemas de controles e das
informações apresentadas, sendo que todas as demonstrações por ele verificadas
são passiveis de haver alguma falha e/ou erro.
Para Everard e Wolter (1989 apud ARAÚJO,ARRUDA e BARRETO, 2008,
p.31)
auditoria realiza por um organismo externo e independente da entidade
controlada, tendo por objetivo, por um lado, emitir parecer sobre as contas e
a situação financeira, a regularidade e a legalidade das operações e/ou
sobre a gestão financeira e, por outro, elaborar relatórios correspondentes.

Com isso, o auditor visa garantir que as demonstrações por ele auditadas,
demonstrem a mais pura realidade da empresa e sejam altamente confiáveis para
seus acionistas, gestores e sociedade.

2.2.4.2.2 Do Registro e Exercício da Atividade de Auditor Independente no

Âmbito do Mercado de Valores Mobiliários Conforme IN-CVM no. 308/99

A atividade de auditor externo no âmbito do mercado dos valores

mobiliários é regulamentada pela CVM, onde em sua Instrução Normativa no. 308 de
14 de maio de 1999 elaborou meios de classificar os profissionais a desenvolverem
o papel de auditor independente.
Esse mecanismo busca proteger ao máximo os interesses das
organizações que contratam os trabalhos do auditor independente que por sua vez
pode ser desempenhado por pessoas físicas ou jurídicas onde, a referida IN-CVM
n°. 308/99 estabelece resumidamente:
 35

(a) Categorias

O exercício da atividade de auditoria pode ser divida em duas categorias

como sendo, auditor pessoa física ou jurídica.
Para registro de auditor pessoa física, o contador necessita estar
devidamente registrado junto ao CRC de sua região, devendo ter exercido a função
de contador ou ter registro como executor de trabalhos de auditoria por período não
inferior a cinco anos.
Esse também deve dispor de conhecimento atualizado sobre a atividade
de auditoria, os negócios e as praticas contábeis e operacionais de seus clientes,
como também dispor de estrutura operacional adequada ao desenvolvimento dos
trabalhos.
Convém destacar que também se faz necessário a aprovação em exame
de qualificação técnica instituído e administrado pelo CFC.
Para registro como pessoa jurídica, deve o auditor ter registro civil das
pessoas jurídicas em um cartório de registro civil, também chamado de cartório de
registros especiais.
Ressalta-se ainda que todos os sócios devam ser contadores, sendo que
pelo menos 50% das quotas do capital social da sociedade, pertençam a aprovados
em exame de qualificação técnica.
Reitera-se que também além dos requisitos estabelecidos, os sócios da
sociedade de auditoria devem preencher todas as condições necessárias
estabelecida na categoria de auditor pessoa físicas.

(b) Das Hipóteses e Impedimentos de Incompatibilidade

Além das exigências estabelecidas pela IN-CVM nº. 308/99, no que tange
a atividade de auditoria, o auditor independente é impedido de participar como sócio
ou de qualquer outro vinculo a sociedade auditada, como também adquirir títulos e
outros valores emitidos pela empresa a qual será prestado os trabalhos de auditoria.
 36

É conveniente destacar que prestar serviço de consultoria que caracterize

a perda de seu objetivo e independência, também é vedado ao auditor, alem de
desenvolver serviços de consultoria que compreendam reestruturação
organizacional, avaliação patrimonial, reavaliação de ativos e outros serviços que
influencie as decisões tomadas pela administração.

(c) Do Exame de Qualificação Técnica

O art. 30 da IN-CVM nº. 308/99, diz que o exame de qualificação técnica

será aplicado pelo CFC em conjunto com o IBRACON, ou por outra entidade que a
CVM vier a determinar. É conveniente afirmar que a época de aplicação do exame
de qualificação técnica, também chamado de EQT, ocorre no primeiro semestre de
cada ano, sendo geralmente aplicada no mês de maio.

(d) Da Rotatividade dos Auditores

Ainda em menção ao IN-CVM nº. 308/99, seu art. 33 preceitua que o

auditor não poderá prestar serviços ao mesmo cliente por um prazo não superior a
cinco anos consecutivos com intervalo de três anos para voltar a operar na empresa.

(e) Controle de Qualidade Interna e Externa

A CVM mantém uma rigorosa política a cerca da veracidade das

informações prestadas pelos auditores independentes. No tocante a isso, existe um
forte programa interno de controle de qualidade, a fim de medir se os trabalhos de
auditoria estão sendo aplicados dentro das normas e procedimentos estabelecidos
pelo CFC e IBRACON.
 37

Sendo assim, a cada quatro anos, o auditor ou escritório de auditoria

submete-se a revisão do controle de qualidade por outro auditor independente a fim
de se ratificar a competência dos trabalhos desenvolvidos pelo auditor
independente.

(f) Da Educação Continuada

A fim de garantir a qualidade dos serviços prestados de auditoria, o

quadro funcional e os sócios de empresa de auditoria devem acumular horas de
educação continuada com cursos autorizados pelo CFC e IBRACON.
Ressalta-se ainda, que a quantidade de horas estabelecida, é convertida
em pontos, onde o auditor independente (responsável técnico) e executores dos
trabalhos de auditoria precisam prestar noventa e seis pontos de educação
continuada por triênio.
Diante do exposto, ao cumprir os seguintes requisitos, o candidato a
auditor poderá desenvolver suas atividades se colocando no mercado.

2.2.4.3 Diferenças entre Auditoria Interna e Externa

É conveniente esclarecer, de que tanto o trabalho de auditor interno como

o de auditor externo, se reportam a normas especificas profissionais onde acima já
citamos. Também convém reiterar o fato de que um dos requisitos para exercer
essas atividades, o profissional precisa ser contador devidamente habilitado e
registrado no CRC de seu Estado.
 38

2.2.4.3.1 Das Funções e Diferenças

Basicamente o que difere a auditoria interna da auditoria externa é sua

independência, ou seja, o vínculo que o auditor mantém com a empresa auditada.
Sendo que há outros pontos importantes a serem observados que caracteriza muito
bem esses profissionais.
Para Magalhães, Lunkes e Müuller (2001, p.28), as principais diferenças
entre o auditor interno e o auditor externo são:

Interna Externa
1. Proteção da Organização. 1. Proteção do investidor.
2. Acompanha o cumprimento de normas 2. Analisa e testa os sistemas de controle
técnicas e a política de administração da interno e contábil, em busca da razoável
empresa, na consecução de seus objetivos. fidedignidade das DF´s.
3. O auditor interno desenvolve, 3. O auditor externo desenvolve o trabalho por
continuamente, seu trabalho que termina gestão (anual) que termina em parecer.
em relatório.
4. O grau de independência do auditor interno 4. O grau de independência do auditor externo
é limitado, porém segue as normas e é amplo e o trabalho é exercido com
procedimentos de auditoria na execução do observância das normas internacionais.
trabalho.
5. Objetiva prevenir erros e fraudes, sugerindo 5. Objetiva reprimir erros e fraudes.
aos detentores do poder de decisão os
ajustes necessários.
Quadro 01 – Comparativo da Auditoria Interna e Externa
Fonte: Magalhães, Kunkes e Müuller (2001).

Crepaldi (2002, p. 46-47), vai mais longe no tocante da doutrina contábil,

onde as principais diferenças entre os auditores internos e externos estão
relacionadas à:
a. Extensão dos Trabalhos: o escopo dos trabalhos feitos pelo auditor
interno normalmente é determinado pelas normas usuais reconhecidas
no país ou requeridas por legislação especifica.

b. Direção: o auditor interno dirige seus trabalhos para assegurar que o

sistema contábil e de controle interno funcione eficientemente, a fim de
que os dados contábeis fornecidos à gerência apresentem os fatos com
exatidão. Os trabalhos do auditor externo, entretanto, são determinados
por seu dever de fazer com que as demonstrações contábeis a serem
apresentadas a terceiros, como, por exemplo, a acionista, investidores,
fornecedores, à fiscalização, reflitam com propriedade a situação contábil
de uma empresa em certa data, e os resultados das operações do
período examinado.

c. Responsabilidade: a responsabilidade do auditor interno é para com a

gerência, ao passo que a responsabilidade do auditor externo geralmente
é mais ampla. É evidente que o auditor interno, sendo funcionário da
 39

empresa, não tem a condição de total independência que possui o

auditor externo.

d. Métodos: não obstante as diferenças apontadas, os trabalhos de ambos

são efetuados em geral por métodos idênticos. O auditor interno segue
mais as rotinas de cunho interno, ou seja, observa o cumprimento rígido
das normas internas, pois ele tem domínio da cultura da empresa,
enquanto o auditor externo observa mais o cumprimento das normas
associadas às leis de forma bem ampla, ele tem o melhor domínio dos
aspectos de interesse coletivo.

Diante do exposto, pode-se observar com plenitude os preceitos básicos

que diferem o auditor interno do externo, nunca deixando de lado o fato de que
ambos estão sujeitos aos regulamentos impostos pelo Conselho Federal de
Contabilidade.

2.2.4.3.2 Relação entre Auditoria Interna e Externa

A relação que se dá pelos dois tipos de trabalho convergem no sentido de

que tanto a auditoria interna quanto externa, segue parâmetros e critérios técnicos
específicos estabelecidos pelo Conselho Federal de Contabilidade – CFC, ou seja, a
mesma linha de trabalho no que se refere a análise e interpretação dos controles
existentes nas organizações.
É correto afirmar, que muitas vezes os trabalhos do auditor interno está
ligado com o auditor independente.
Segundo Boynton; Johnson e Kell (2002, p.72)
O auditor independente geralmente desenvolve uma relação de trabalho
bastante próxima com os auditores internos do cliente. A administração, por
exemplo, pode solicitar que o auditor independente análise e apresente
parecer sobre a qualidade dos trabalhos que os auditores internos
planejaram para o ano. O auditor independente também tem interesse direto
no trabalho dos auditores internos sobre a estrutura de controles internos do
cliente. Além disso, é permitido que o auditor interno preste ajuda direta ao
auditor independente, em seu trabalho de auditoria de demonstrações
contábeis.

Sendo assim, em alguns casos específicos, os trabalhos de ambos os

auditores ficam próximos, visto a parceria que um acaba tendo com o outro, ou seja,
 40

o auditor interno passa a ter colaboração direta ou indireta na aplicação dos

trabalhos do auditor independente.
Conforme Crepaldi (2000, p. 51-52) tanto a auditoria interna quanto
externa, demonstram aspectos diferenciais, como:
Auditoria externa
 Não existindo vinculo empregatício com a empresa auditada, e
dependência hierárquica da administração, suas opiniões seguem maior
grau de confiabilidade junto aos acionistas, financiadores, fornecedores e
analistas;
 Os exames das operações são dirigidos principalmente visando
averiguar os reflexos destas nas operações contábeis;

Auditoria interna
 Existindo vínculo empregatício com a empresa auditada e
dependência hierárquica da administração, suas opiniões tenderiam a se
incluir nos interesses da própria empresa, e assim não conseguiriam aos
interesses da própria empresa, nem suficiente grau de confiabilidade junto a
terceiros;
 Os exames das operações são dirigidos principalmente visando
aos aspectos de eficiência operacional/administrativa;

Com isso, o que torna distinta uma atividade de auditoria da outra, são os
quesitos de independência e defesa de interesses como um todo. Tem-se de um
lado o auditor independente protegendo o patrimônio dos acionistas, sócios e
conselho de administração, quanto do outro vemos o auditor interno com missão
principal defender unicamente os interesses da empresa.

2.2.5 Normas Regulamentares e Procedimentos Aplicáveis à Auditoria

Independente

Neste item é destacado o conceito das normas vigentes da auditoria

independente, juntamente seus procedimentos e técnicas de trabalho. Em
consonância disso, as normas aplicáveis no Brasil, como também as normas
pertinentes ao planejamento de trabalho, seus papéis de trabalho e relatórios
técnicos.
 41

2.2.5.1 Definição e Diferenças de Normas e Procedimentos da Auditoria

Ao desenvolver os trabalhos de auditoria, deve o auditor levar em

consideração as normas e procedimentos instituídos pelo CFC através de suas
Resoluções, as quais deram origem as NBCs hoje existentes.
Segundo Aurélio (1993, p. 384) norma significa “aquilo que se adota como
base ou medida para a realização ou avaliação de algo. Princípio, regra. Modelo,
padrão.”
Sendo assim, as normas devem ser observadas no desenvolvimento dos
trabalhos, buscando uma padronização no desenvolvimento e apresentação dos
trabalhos.
Para Crepaldi (2000, p.112-113)
Por normas de auditoria são entendidas as regras estabelecidas pelos
órgãos regulares da profissão contábil, em todos os países, com o objetivo
de regulamentar o exercício da função do auditor, estabelecendo orientação
e diretrizes a serem seguidas por esses profissionais no exercício de suas
funções. Elas estabelecem conceitos básicos sobre exigências em relação a
pessoa do auditor, à execução de seu trabalho e ao parecer que deverá por
ele ser emitido.

Com isso, as normas de auditoria vêm a ser um conjunto de diretrizes que

regulam a profissão do auditor, a fim de que os trabalhos possam ser desenvolvidos
com mais segurança e transparência.
Franco e Marra (2000) elucidam que esse conjunto de normas
estabelecem parâmetros quanto a pessoa do auditor e a relação com a emissão de
seu parecer das demonstrações contábeis da empresa auditada.
Do mesmo modo, os procedimentos vem a criar um conjunto de técnicas
onde o auditor possa aplicar seus trabalhos de auditoria de forma correta e ágil,
garantindo assim o número de evidências necessárias para fundamentação de seu
parecer.
Aurélio (1993, p. 443) retrata procedimento como sendo “ato ou efeito de
proceder. Programa que controla a execução de outros programas”.
Para Franco e Marra (2000) os procedimentos de auditoria consistem em
um sistema de obtenção de provas a fim de ratificar as informações extraídas das
demonstrações contábeis por ele auditada.
 42

Com isso, de forma geral, o auditor busca através dos procedimentos

garantir a fidedignidade das informações que estão em julgamento por ele.

2.2.5.1.1 Diferenças entre Normas e Procedimentos

Por normas de auditoria são entendidas as regras estabelecidas pelos

órgãos reguladores da profissão contábil, em todos os países, com objetivo de
regulação e diretrizes a serem seguidas por esses profissionais no exercício de suas
funções. Elas estabelecem conceitos básicos sobre as exigências em relação à
pessoa do auditor, à execução de seu trabalho e ao parecer que deverá ser por ele
emitido.
O que difere normas de procedimentos de auditoria, são suas finalidades,
onde as normas visam o tipo de trabalho que o auditor deve desenvolver e para que,
enquanto os procedimentos visam como aplicar esses trabalhos.
Segundo Hoog e Carlin (2008, p.79)
As normas de auditoria se configuram como meio para que se possa avaliar
uma organização empresarial ao fim, no sentido de formar e emitir uma
opinião sobre a situação em que a mesma se encontra, principalmente
visando aspectos financeiros e econômicos já realizados ou potenciais nos
casos de estimativas e probabilidades de riscos fiscais, societários e
estratégicos no negócio.

Isso evidencia e entra como acordo dos objetivos estabelecidos pelas

normas de auditoria independente. Contudo seus procedimentos vem a propiciar
melhor entendimento através de testes de observância e capitação de provas
concretas a fim de garantir maior segurança ao seu trabalho.
Assim para Attie, (1998, p. 55) a diferença entre ambas é,
As normas de auditoria diferem dos procedimentos de auditoria, uma vez
que eles se relacionam com ações a serem praticadas, conquanto as
normas tratam das medidas de qualidade na execução destas ações e dos
objetivos a serem alcançados através dos procedimentos. As normas dizem
respeito não apenas às qualidades profissionais do auditor, mas também a
sua avaliação pessoal pelo exame efetuado e do relatório emitido.

Porém, os procedimentos de como aplicar técnicas de trabalho

estabelecidas por normas.
 43

Conforme Hoog e Carlin (2008, p. 84) “Os procedimentos da auditoria se

constituem da maneira como as técnicas e exames de campo são executados, a fim
de sustentar as conclusões dos trabalhos do auditor”.
Ainda conforme a NBC Técnica 11, instituída pela Resolução CFC nº
820/97 reza sobre os procedimentos de auditoria onde:
11.1.1.2 – Procedimentos de Auditoria.
11.1.1.2.1 – Os procedimentos de auditoria são o conjunto de técnicas que
permitem obter evidências ou provas suficientes e adequadas para
fundamentar sua opinião sobre as demonstrações contábeis auditadas e
abrangem testes de observância e testes substantivos [...].

Esta afirmativa vem a ratificar o fato da necessidade do auditor se

resguardar na aplicação de seus trabalhos, de modo a juntar o maior numero de
provas contundentes possíveis para garantir a segurança das informações nele
apresentadas em relatório circunstanciado ou parecer.

2.2.5.1.2 Dos Procedimentos Usuais aos Trabalhos de Auditoria

Os trabalhos de auditoria dispõem de um conjunto de procedimentos as

quais são implantadas técnicas de verificação das informações a fim de ratificar as
demonstrações verificadas.
Conforme Resolução CFC n°. 986/03
Os procedimentos da Auditoria Interna constituem exames e investigações,
incluindo testes de observância e testes substantivos, que permitem ao
auditor interno obter subsídios suficientes para fundamentar suas
conclusões e recomendações à administração da entidade.

É conveniente destacar, que tanto os testes de observância quanto os

substantivos não são de exclusividade da auditoria interna, sendo também aplicados
aos trabalhos pela auditoria independente.
Pode-se dizer que os testes de observância visam a análise de que se os
controles internos estão sendo estabelecidos de forma correta em concordância com
o papel dos colaboradores, onde se esses estão empregando seu papel de forma
adequada ou não.
 44

Com relação aos testes substantivos, esses buscam o maior número de

evidências possíveis, a fim de confirmar a análise feita pelo auditor e fundamentar
seu relatório de auditoria.
Destaca-se ainda que o conjunto de técnicas que o auditor se utiliza para
colher evidências sobre as demonstrações objeto de auditoria são denominadas de
procedimentos de auditoria contábil.
Sendo que para Crepaldi (2000, p.320) “Poderão existir casos em que,
com a utilização de um só procedimento de auditoria, o objetivo terá sido comprido,
e casos em que se fará necessária a conjugação de todos os possíveis
procedimentos.”.
Dando ênfase ainda ao mesmo autor, os principais procedimentos de
auditoria são:
 Contagem física;
 Confirmação com terceiros;
 Conferência de cálculos;
 Inspeção de documentos;

Ao que se refere a contagem física, o auditor faz a verificação da real

existência dos bens objeto da análise, sendo que este tipo de contagem pode ser
atribuído a verificação de dinheiro em caixa, estoques, títulos, bens do ativo
imobilizado e até mesmo funcionários.
Com relação à confirmação com terceiros, este pode ser verificado por
intermédio de correspondência ou até mesmo por visita do próprio auditor onde são
verificados a existência de créditos ou débitos da empresa em poder de terceiros
como: saldos bancários, créditos a receber ou débitos a pagar e estoques em poder
de terceiros.
As conferências de cálculos tratam da confirmação da exatidão dos
cálculos realizados pela empresa, seja ele por intermédio de depreciação,
apropriação de despesas, dos juros sob capital de terceiros ou próprios outros
cálculos que julgar convenientes de realização.
Quanto a inspeção de documentos, o auditor busca examinar toda
documentação pertinente a movimentação econômica e financeira da empresa
como: livros fiscais, registros de funcionários, demonstrações contábeis
 45

propriamente dita, notas fiscais recebidas de terceiros e outros documentos que

também julgar necessário.
Com isso, esses procedimentos buscam fazer com que o trabalho
desenvolvido pelo auditor interno seja fundamentado e seguro, garantindo a
qualidade do trabalho ao qual foi destinado.

2.2.5.2 Normas Regulamentares Praticadas no Brasil

Para exercer a atividade de auditoria, se faz necessário obter

conhecimento prévio das normas e procedimentos adotados no Brasil, onde estas
são regidas pelo CFC através de suas Resoluções nº. 820 e 821, ambas de 1997 e
suas respectivas alterações, introduzidas no ano de 2003, 2005 e 2007.

2.2.5.2.1 Normas Relativas à Pessoa do Auditor

No que tange as normas pertinentes à pessoa do auditor, a NBC P1,

através da Resolução do CFC nº. 821/97 destacam as responsabilidades desse
profissional.
Esse conjunto de normas define doze pontos fundamentais, onde o
auditor deve seguir frente a sua postura ética e profissional, como sendo:
 46

NBC P 1 – NORMAS PROFISSIONAIS DE AUDITOR INDEPENDENTE

1.1 Competência técnico-profissional
1.2 Independência (alterada pela Resolução 1.034/05)
1.3 Responsabilidade do auditor na execução dos trabalhos
1.4 Honorários
1.5 Guarda da documentação
1.6 Sigilo (alterada pela Resolução 961/03)
1.7 Responsabilidade pela utilização do trabalho do auditor interno
Responsabilidade pela utilização do trabalho de especialistas (alterada pela Resolução
1.8
1.023/05)
1.9 Informações anuais aos conselhos regionais de contabilidade
1.10 Educação continuada
1.11 Exame de competência profissional
1.12 Manutenção de líderes de equipe (alterada pela Resolução 965/03)
Quadro 02 – NBC P 1 – Normas Profissionais de Auditor Independente
Fonte: Hoog e Carlin (2008, p.82)

Tendo em vista a gama de exigências para se exercer a atividade de

auditoria, será elucidado a seguir os pontos acima indicados, iniciando-se pela
competência técnico-profissional onde há vital necessidade do auditor se manter
conhecedor das tecnologias existentes para o desenvolvimento de seus trabalhos.
Para Hoog e Carlin (2008), o conhecimento do auditor deve ser apurado
frente as novidades junto a contabilidade em consonância com os princípios
fundamentais da contabilidade.
Jund (2001, p. 112) destaca que,

o auditor, para assumir a responsabilidade por uma auditoria das

demonstrações contábeis, deve ter conhecimento da atividade da entidade
auditada, de forma suficiente para que lhe seja possível identificar e
compreender as transações realizadas pela mesma e as praticas contábeis
aplicadas, que possam ter efeitos relevantes para a posição patrimonial e
financeira de entidade, bem como o parecer a ser por ele emitido sobre as
demonstrações contábeis.

Sendo assim, deve o auditor antes do inicio de seus trabalhos, buscar

conhecer todas as atividades desenvolvidas por seu cliente “empresa auditada” para
que possa desenvolver um trabalho seguro e competente.
No tocante a sua independência, o auditor não deve se envolver de modo
algum com os interesses econômicos e financeiros da empresa auditada. Sendo que
conforme a Resolução CFC n°. 1.034/05, diz que a independência exige:
 47

a) Independência de pensamento – postura que permite expressar uma

opinião sem ser afetado por influencias que comprometem o julgamento
profissional, permitindo à pessoa agir com integridade, objetividade e
ceticismo profissional;
b) Aparência de independência – evitar fatos e circunstancias
significativas, a ponto de um terceiro bem informado, tendo
conhecimento de todas as informações pertinentes, incluindo as
salvaguardas aplicadas, concluir dentro do razoável que a integridade, a
objetividade ou o ceticismo profissional de uma entidade auditoria ou de
um membro da equipe de auditoria ficaram comprometidos.

Com isso, a integridade do auditor depende plenamente de sua

independência, colaborando assim para o desenvolvimento de um correto trabalho e
dentro das normas exigidas pelos órgãos reguladores.
No que tange a responsabilidade do auditor na execução dos trabalhos de
auditoria, tem-se a destacar que este manterá responsabilidade civil e criminal pelas
informações por ele divulgadas, ou seja, é responsável por toda e qualquer emissão
de parecer ou relatório que possam afetar consideravelmente a estabilidade da
empresa auditada.
Sendo que para Hoog e Carlin (2008, p.114) “Ao opinar sobre as
demonstrações contábeis o auditor deve ser imparcial”.
No tocante dos honorários, o auditor deve mensurar a dimensão dos
trabalhos quais serão aplicados, em consonância com o grau de responsabilidade e
risco por ele exercido.
Para Hoog e Carlin (2008, p.15)
O auditor deve estabelecer e documentar seus honorários mediante
avaliação dos serviços, considerando os seguintes fatores:
-Relevância;
-Número de horas estimadas;
-Qualificação técnica;
-Peculiaridade de ser cliente eventual;
-Lugar em que serão prestados os serviços;

Com isso, o auditor precisa de informações suficientes para avaliar todos

esses pontos e por conseqüência apurar o valor de seus honorários para a aplicação
dos trabalhos solicitados.
 48

2.2.5.2.2 Normas Aplicáveis na Execução dos Trabalhos de Auditoria

Para desenvolver os trabalhos de auditoria, deve o auditor estar atento as

normas vigentes que tangem a execução dos trabalhos de auditoria, mais
especificamente a NBC T 11, que trata sobre as normas de Auditoria Independente
das Demonstrações Contábeis, sendo instituída por intermédio da Resolução do
CFC nº. 820/97.

QUADRO – NBC T 11 – NORMAS DE EXECUÇÃO DOS TRABALHOS

11.1 Planejamento da auditoria (alterada pela Resolução 1.035/05)
11.2 Relevância (alterada pela Resolução 981/03)
11.3 Risco de auditoria
11.4 Supervisão e controle de qualidade (alterada pela Resolução 1.036/05)
11.5 Estudo e avaliação do sistema contábil e de controles internos
11.6 Aplicação dos procedimentos de auditoria
11.7 Documentação da auditoria (alterada pela Resolução 1.024/05)
11.8 Continuidade normal das atividades da entidade (alterada pela Resolução 1.037/05)
11.9 Amostragem (alterada pela Resolução 1.012/05)
11.10 Processamento Eletrônico de Dados – PED (alterado pela Resolução 1.029/05)
11.11 Estimativas contábeis (alterada pela Resolução 1.038/05)
11.12 Transações com partes relacionadas (alterada pela Resolução 1.039/05)
11.13 Transações e eventos subseqüentes (alterada pela Resolução 1.040/06)
11.14 Casta de responsabilidade da administração (alterada pela Resolução 1.054/05)
11.15 Contingências (alterada pela Resolução 1.022/05)
Quadro 03 – NBC T 11 – Normas de Execução dos Trabalhos – Resolução CFC nº. 820, de
17.dez.1997.
Fonte: Hooh e Carlin (2008)

Sendo assim, um bom planejamento de trabalho é base fundamental para

que haja um trabalho adequado e de bom resultado.
No que trata ao tema concernente deste trabalho, dentre as normas
apresentadas acima, somente serão comentadas as seguintes:
a) Planejamento da auditoria;
b) Relevância;
c) Risco de auditoria;
d) Estudo e avaliação do sistema contábil e de controles internos;
 49

Iniciando pelo planejamento de auditoria, este irá identificar o rumo ao

qual o auditor tomará no desenvolvimento de seu trabalho, iniciando desde seu
cronograma de trabalho até a finalização com revisão e atualizações no
planejamento e nos programas de auditoria.
Conforme Hoog e Carlin (2008, p. 94), o conteúdo do planejamento de
auditoria é composto por:
-Cronograma;
-Procedimentos de auditoria;
-Relevância e planejamento;
-Riscos de auditoria;
-Pessoal designado;
-Épocas oportunas de trabalho;
-Supervisão e revisão;
-Indagações à administração para concluir o planejamento;
-Revisões e atualizações no planejamento e nos programas de auditoria;

Para aplicação desses itens é de vital importância que haja conhecimento

abundante do auditor frente a empresa auditada, a fim de facilitar o desenvolvimento
dos trabalhos.
Segundo Crepaldi (2000, p.121) “O planejamento pressupõe adequado
nível de conhecimento sobre o ramo de atividade de negócios e práticas
operacionais”.
Para isso, o auditor necessita dominar em partes o assunto
preponderante ao ramo de atividade da empresa auditada, para fins de identificação
dos pontos que achar relevante a desenvolver em seu trabalho.
Essa relevância irá direcionar qual a linha de trabalho a qual o auditor
tomará, quais os pontos serão analisados, ou seja, “Essa norma estabelece
parâmetros e orientação que devem ser considerados quando da aplicação do
conceito de relevância e seu relacionamento com os riscos em trabalhos de
auditoria.” (RESOLUÇÃO CFC n° 981/03, NBC T 11.6).
Caminhando paralelamente ao que o auditor venha julgar relevante ou
não, encontra-se os riscos de auditoria, sendo que ao emitir uma posição a cerca de
um determinado assunto o auditor corre o risco de tomar uma atitude errada, ou por
ser leviano com relação ao assunto ou por interpretar de forma errônea.
Conforme Crepaldi (2000, p.123) “Risco de auditoria é a possibilidade de
o auditor vir a emitir uma opinião isoladamente inadequada sobre as demonstrações
contábeis significativamente incorretas.”
 50

Com isso, a necessidade fundamental de que antes de emitir qualquer

opinião, o auditor precisa se munir de todas as informações, provas e conhecimento
dos fatos para a emissão de seu parecer.
Sendo assim, nos riscos de auditoria, existe um ponto de segurança
razoável onde pode ser medido pelo auditor, a fim de evitar problemas futuros em
relação a um julgamento inadequado.
Boyton; Johnson e Kell (2002, p. 291) definem que:
os conceitos de risco de auditoria e de segurança razoável são o inverso um
do outro. Quanto mais certo o auditor desejar estar de que está
expressando uma opinião correta, mais baixo será o risco de auditoria que
estará inclinado a aceitar.

Ou seja, os riscos de auditoria dependem única e exclusivamente da

pessoa do auditor, onde que quanto mais aprofundado no trabalho estiver, menor o
risco de julgamento inadequado terá.
No que tange a avaliação dos sistemas contábeis e de controle interno, se
faz necessário que o auditor tenha em seu poder toda uma pesquisa pertinente a
eficácia das informações contidas nesses controles, identificando assim possíveis
anomalias e para que se tenha uma idéia do que pode ou não ser utilizado pela
administração da entidade. Pois com esses dados, os gestores terão idéia da
situação econômica e financeira da empresa, direcionando-a a resultados positivos
ou negativos.
Franco e Marra (2001, p. 62) ratificam que:
o sistema contábil e de controles internos é de responsabilidade da
administração da entidade; porém, o auditor deve efetuar sugestões
objetivas para o seu aprimoramento, decorrentes de constatações feitas no
decorrer de seu trabalho.

Contudo, o auditor pode única e exclusivamente apenas sugerir

introduções ou mudanças de procedimentos, mas nunca determinar tais mudanças,
onde essas são de inteira e exclusiva responsabilidade de seus gestores.
 51

2.2.5.2.3 Normas Relativas aos Pareceres

Com o intuito de expressar a opinião dos auditores para empresa

auditada quanto os trabalhos desenvolvidos, deve o auditor emitir sua opinião por
meio de documento denominado de parecer de auditoria.
Para Boyton, Johnson e Kell (2002, p. 82) “O parecer do auditor
representa o meio formal pelo qual ele comunica as partes interessadas sua
conclusão a respeito das demonstrações contábeis auditadas.”
Para apresentar o parecer, o auditor precisa seguir um conjunto de
normas especificas adotando requisitos indispensáveis na apresentação deste
documento.
Segundo Crepaldi (2002, p. 125) há normas pertinentes a emissão de
parecer de auditoria, onde ao emitir este documento, o auditor deve levar em
consideração os seguintes pontos:
-Indicação da pessoa ou entidade à qual é dirigido o parecer;
-Indicação das demonstrações contábeis examinadas, respectivas datas
e/ou períodos a que correspondem;
-Declaração de que o exame foi efetuado de acordo com as normas de
auditoria geralmente aceitas e com aplicação de todos os procedimentos de
auditoria considerados necessários nas circunstâncias;
-Declaração de que, na opinião do auditor, as demonstrações contábeis
examinadas representam (ou não) adequadamente a posição especifica
indicada:
-Em se tratando de balanço patrimonial, a declaração de que
representa (ou não) adequadamente a posição patrimonial e
financeira da empresa, na data de seu levantamento;
-Em se tratando de demonstrações do resultado econômico (lucros e
prejuízos), a declaração de que representa (ou não) adequadamente
o resultado das operações realizadas no período findo a que
corresponde.
-Declaração de que, na opinião do auditor, as demonstrações contábeis
examinadas foram (ou não) elaboradas de acordo com os princípios
fundamentais de contabilidade, aplicados com uniformidade em relação ao
exercício anterior;
-Data do parecer, correspondente ao dia da conclusão do trabalho na
empresa; e
-Assinatura do auditor, número de registro no CRC e de inscrição no
Cadastro de Pessoa Física (CPF). Quando o auditor assinar como
responsável por empresa de auditoria, os números de registro desta
deverão também ser mencionados.

Com isso, deve o auditor seguir às normas e procedimentos aplicáveis a

cada tipo de empresa, sendo que deve-se levar em consideração a forma de como
 52

esse parecer deve ser emitido, onde seja de fácil interpretação para as partes
interessadas.
Para conhecimento complementar é apresentado a seguir, os tipos de
pareceres Como o objetivo deste trabalho não é relativo ao parecer do auditor
abaixo será comentado a respeito dos pareceres de auditoria mais usuais:

a) Parecer com Ressalva1

Este tipo de parecer é emitido quando o auditor discorda de algum fato

ocorrido nas demonstrações contábeis aonde, por ventura a empresa venha a se
recusar retificar e cuja situação irregular traga prejuízo aos resultados apresentados.
Como também quando existe limitação na extensão de seus exames.
O parecer com ressalva é emitido quando um ou mais de um valor nas
demonstrações financeiras não refletem adequadamente a posição correta,
de acordo com os princípios de contabilidade geralmente aceitos, ou
quando o auditor não consegue obter evidências adequadas que permitam
a comprovação desses valores. (ATTIE, 1991, p. 46).

Os seguintes fatos contribuem para que o auditor emita um parecer com

ressalva:
-Falta de comprovantes suficientes ou validos;
-Restrição ao alcance do exame;
-Afastamento dos princípios fundamentais de contabilidade;
-Mudança nos princípios, ou métodos de sua aplicação, de um período para
outro;
-Incertezas. (FRANCO; MARRA, 1992, P.453)

Com isso, ao emitir um parecer com ressalva o auditor deve:

-Revelar em parágrafo(s) explicativo(s), antes do que opinião, as razões
para a ressalva.
-Revelar no(s) parágrafos(s) explicativo(s) os efeitos principais da ressalva
sobre a posição patrimonial e financeira, o resultado das operações e o
fluxo de caixa, se isso for exeqüível; se não for dize-lo.
-No parágrafo de opinião, expressar uma opinião com ressalva, fazendo
referencia ao(s) parágrafo(s) explicativo(s). (BOYNTO, 2002, P.833)

Sendo assim, o auditor ao expressar sua opinião direcionando seu

posicionamento a um parecer com ressalva deve utilizar algumas expressões assim:

1
Conforme Melhoramentos (1996, p.450)
Sf 1 Nota em que se corrige um erro. 2 Exceção, reserva, restrição.
 53

“O parecer com ressalva deve obedecer ao modelo do parecer sem

ressalva, com a utilizacao das expressoes “exceto por”, “exceto quando” ou com
exceção de” referindo-se aos efeitos do assunto objeto da ressalva.” (PEREZ
JUNIOR, 1998, P.99)
Ressalta-se ainda, que não é admissível a emissão de parecer com
ressalva com qualquer outro tido de expressão que não seja as anteriormente
indicadas, visto que poderia descaracterizar o tipo de parecer emitido.
Quando o auditor emitir parecer com ressalva, adverso ou com abstenção
de opinião, deve ser incluída descrição clara de todas as razões que
fundamentaram o seu parecer e, se praticável, a qualificação dos efeitos
sobre as demonstrações contábeis. Essas informações devem ser
apresentadas em parágrafo especifico do parecer, procedendo ao da
opinião e, se for o caso, fazer, referência a uma divulgação mais ampla pela
entidade em nota explicativa às demonstrações contábeis. (JUNG, 2001,
p.369)

Sendo assim, deve o auditor estar realmente ciente das informações que
serão apresentadas em seu parecer, de modo que este não deve ser leviano com a
empresa auditada visto os efeitos futuros a qual a empresa poderá ter em virtude de
ter um parecer de suas demonstrações ressalvado.

b) Parecer Adverso2

Este tipo de parecer é emitido quando o auditor discorda a cerca da

apresentação das Demonstrações Contábeis, de modo que essas não estejam de
acordo com as normas geralmente aceitas no Brasil.
O parecer adverso expressa que as demonstrações contábeis não
representam adequadamente a situação patrimonial e financeira, os
resultados do exercício e as alterações no capital circulante, de
conformidade com os princípios fundamentais de contabilidade. (FRANCO;
MARRA, 1992, p.469)

Reitera-se que esse tipo de parecer é aplicável, quando as

demonstrações contábeis apresentam uma quantidade considerável de erros a
ponto que comprometa as demais demonstrações.

2
Ibidem (1996, p.13)
Adj 1 Contrário, desfavorável. 2 Que traz desgraça, infelicidade.
 54

Para Perez Junior (1998, p.111) “O auditor deve emitir parecer adverso
quando verificar que as demonstrações contábeis estão incorretas ou incompletas,
em tal magnitude que impossibilite a emissão do parecer com ressalva.”
Ressalta-se ainda que
[...] o auditor deve descrever, em um ou mais parágrafos intermediários,
imediatamente anteriores ao parágrafo de opinião, os motivos e a natureza
das divergências que suportam adversa, bem como os seus principais
efeitos sobre a posição patrimonial e financeira e o resultado do exercício
ou período. (JUNG, 2001, p.70)

Em síntese, o auditor deve emitir em parecer adverso, sua opinião sobre

o fato de que as demonstrações em analise não estão adequadas, ou seja,
apresentam erros ou encontram-se incompletas.

c) Parecer com Abstenção3 de Opinião

O parecer com abstenção de opinião é emitido quando o auditor não teve

condições de expressar uma opinião sobre as demonstrações contábeis, por não ter
obtido informações suficientes, quantitativas e qualitativas que expressasse
adequadamente seus exames para serem fundamentados. (JUNG, 2001)
“Nos casos de limitações significativas, o auditor deve indicar claramente
os procedimentos omitidos e descrever as circunstâncias de tal limitação. Ademais,
são requeridas as seguintes ressalvas:”(CFC, 2003, p.198)
a) a substituição da sentença “Examinamos...”por “Fomos contratados para
auditar as demonstrações contábeis...”;
b) a eliminação da sentença do primeiro parágrafo “Nossa responsabilidade
é a de expressar opinião sobre essas demonstrações contábeis”; e
c) a eliminação do parágrafo de extensão. (CFC, 2003, p.198).

Por extensão do mesmo autor elucida que:

No parágrafo final do parecer, o auditor deve mencionar claramente que os
exames não foram suficientes para emitir a emissão de opinião sobre as
demonstrações contábeis. A abstenção de opinião não elimina a
responsabilidade do auditor de mencionar qualquer desvio relevante que
normalmente seria incluso como ressalva no seu parecer e que, portanto,
possa influenciar a decisão do usuário dessas demonstrações.

3
Conforme Melhoramentos (1996, p.5)
Sf Ato ou efeito de abster-se.
 55

Com isso, esse é tipo de parecer onde o auditor não emite sua opinião
relativa ao que desconhece, ou seja, que não dispõe de prova incisiva o bastante
ratificar seu julgamento. Sendo que não é muito conveniente que o auditor se utilize
desse tipo de parecer.

d) Parecer sem Ressalva

Este parecer indica que todas as demonstrações estão de pleno acordo

com as normas geralmente aceitas no Brasil, ou seja:
O parecer sem ressalva é emitido quando o auditor certifica-se que as
demonstrações contábeis da empresa auditada, representam adequadamente a
posição patrimonial, financeira e o resultado de suas operações, em consonância os
Princípios Fundamentais de Contabilidade e as práticas contábeis adotadas no
Brasil. (ATTIE, 1991)
É conveniente mencionar que a emissão de parecer limpo, padrão,
propriamente sem ressalvas é aplicado nas seguintes circunstâncias:
-exame efetuado de acordo com as normas geralmente aceitas;
-demonstrações financeiras elaboradas de acordo com os princípios
fundamentais de contabilidade;
-princípios contábeis aplicados com uniformidade;
-demonstrações financeiras contêm todas as exposições informativas
necessárias.(ALMEIDA, 1996, p.383)

O parecer limpo apresenta somente o necessário para que se atenda as

normas de auditoria, sendo assim, muitos auditores se utilizam da mesma
linguagem, criando assim uma padronização na emissão do parecer, sendo
adequado aos usuários, verificar a redação expressada, a fim de compreender os
reais significados de cada uma das palavras ou expressões. (JUNG, 2001)
Com isso, se faz necessário definir uma linguagem de fácil entendimento,
visto que possivelmente as partes interessadas não dispõem de conhecimento
técnico específico que o faça compreender um parecer de auditoria.
É conveniente reiterar também que apesar do parecer limpo demonstrar
que as demonstrações analisadas estão de acordo com as normas geralmente
 56

aceitas, possivelmente essas anteriormente a conclusão dos trabalhos de auditoria

não estavam, ou seja, foram retificadas antes da conclusão dos trabalhos.
“Uma opinião sem ressalva também significa que eventuais divergências
a respeito de questões contábeis que tenham ocorrido entre a administração e o
auditor foram resolvidas satisfatoriamente, na visão do auditor.“ (BOYTON, 2002,
p.85).
Diante do exposto, o auditor deve tomar cuidado a certa da emissão
desse tipo de parecer, visto que o mesmo deve se precaver do maior número de
informações necessárias a ratificar sua opinião, evitando assim com que a empresa
omita qualquer dado considerável ao seu posicionamento.

2.2.6 Planejamento e Programa de Trabalho dos Trabalhos de Auditoria

Nesta etapa do trabalho, o auditor cria um plano de ação e programa as

etapas que serão desenvolvidas no decorrer dos trabalhos a serem aplicados.
Para Basso (2005, p.172)
O planejamento de um serviço de auditoria, assim como de qualquer outra
atividade, pressupõe a definição de objetivos, ainda que de forma ampla e
abrangente. Cabe ao auditor determinar de forma antecipada a finalidade do
exame, para que se possa estabelecer a partir daí os objetivos específicos
de cada parte da verificação.

Convém ressaltar que para uma das formas mais adequadas de se ter um
planejamento eficaz, é escrevendo-o, ou seja, mapear um plano de ação a ser
tomado.
A NBC T 11.4 – Que trata sobre os Planejamentos da Auditoria, aprovada
pela Resolução do CFC n. 1.035 de 26 de agosto de 2005 reitera:
11.4.1.1. Esta norma estabelece procedimentos e critérios para a
elaboração do planejamento de auditoria.
11.4.1.2. O auditor deve planejar seu trabalho consoante as Normas
Profissionais de Auditor independente e esta norma, de acordo com os
prazos e os demais compromissos contratualmente assumidos com a
entidade.
11.4.1.3. O planejamento pressupõe adequado nível de conhecimento sobre
as atividades, os fatores econômicos, a legislação aplicável e as praticas
operacionais da entidade e o nível geral de competência de sua
administração.
11.4.1.4. O planejamento deve considerar todos os fatores relevantes na
execução dos trabalhos, especialmente os seguintes:
 57

a) o conhecimento detalhado das praticas contábeis adotadas pela entidade

e as alterações procedidas em relação ao exercício anterior;
b) o conhecimento detalhado do sistema contábil e de controles internos da
entidade e seu grau de confiabilidade;
c) os riscos de auditoria e identificação das áreas importantes da entidade,
quer pelo volume de transações, quer pela complexidade de suas
atividades;
d) a natureza, a oportunidade e a extensão dos procedimentos de auditoria
a serem aplicados;
e) a existência de entidades associadas, filiais e partes relacionadas;
f) o uso dos trabalhos de outros auditores independentes, especialistas e
auditores internos;
g) a natureza, o conteúdo e a oportunidade dos pareceres, relatórios e
outros informes a serem entregues à entidade; e
h) a necessidade de atender a prazos estabelecidos por entidades
reguladoras ou fiscalizadoras e para a entidade prestar informações aos
demais usuários externos.
11.4.1.5. O auditor deve documentar seu planejamento geral e preparar
programas de trabalho por escrito, detalhando o que for necessário à
compreensão dos procedimentos que serão aplicados, em termos de
natureza, oportunidade e extensão.

Com o planejamento elaborado, o auditor desenvolve um programa a ser

seguido para o êxito do desenvolvimento dos trabalhos, esse programa são pontos
elencados ao que será verificado pelo auditor.
Para Crepaldi (2000, p. 167)

O programa de auditoria especifica o trabalho a ser executado, a época

mais apropriada para ser executado, a época mais apropriada para a
realização de certos procedimentos, a extensão e a profundidade dos
exames, e outros detalhes que possam contribuir para a consecução dos
objetivos traçados inicialmente.

Sendo assim, com o programa de auditoria o auditor pode programar os

períodos aos quais fará as visitas na empresa cliente, em consonância com as áreas
as quais serão abordadas por ele, mantendo um calendário adequado e
devidamente apropriado conforme a necessidade de seu cliente e sua própria.

2.2.7 Dos Papéis de Trabalho do Auditor

Como rege as normas de auditoria vigentes no Brasil, o auditor deve unir

o maior número de provas possíveis, a fim de fundamentar ao máximo possível os
fatos destacados em seu relatório.
 58

Conforme Almeida (1996, p.67), existem sete principais objetivos dos

papéis de trabalho onde são:
 Atender às normas de auditoria geralmente aceitas;
 Acumular as provas necessárias para suportar o parecer do auditor;
 Auxiliar o auditor durante a execução de seu trabalho;
 Facilitar a revisão por parte do auditor responsável, a fim dele
assegurar-se de que o serviço foi efetuado de forma correta;
 Servir como base para avaliação dos auditores;
 Ajudar no trabalho da próxima auditoria (um conjunto de papéis de
trabalho bem preparados serve de guia na auditoria do outro exercício
social, concorrendo para que ela seja conduzida de forma mais
eficiente);
 Representar na Justiça (no caso de ser movida uma ação contra o
auditor ou a firma de auditoria) as evidencias do trabalho executado.

Diante disso, o autor procura deixar extremamente levantar provas

suficientes a fim de fundamentar seu trabalho e garantir a veracidade de seu
relatório.
Esses papéis de trabalho devem ser mantidos arquivados para fins de
possíveis questionamentos, seja ele pelas partes ligadas, como sendo a empresa
propriamente dita, ou como uma exigência de amostragem legal.
Sá (2002, p.162-163) diz que4:
Os rascunhos podem ter seis finalidades distintas e fundamentais:

1. ser apresentados ao cliente (muito raramente);

2. servir de elemento para o controle interno e as conclusões do auditor;
neste caso não devem ser apresentados;
3. servir de peças para conclusões fiscais e demonstrações de imposto de
renda;
4. servir de base para relatórios (função básica);
5. subsidiar ou analisar outros papéis;
6. servir de elemento de “prova” em processos administrativos e judiciais;

Em menção aos métodos de arquivamento, a NBC 11.3 instituída pela

Resolução do CFC n°. 1.024 de 15 de abril 2005, deixa claro quanto aos critérios e
procedimentos a serem adotados no manuseio dos papeis de trabalho de auditoria.
O auditor deve registrar nos papéis de trabalho informação relativa ao
planejamento de auditoria, a natureza, a oportunidade e a extensão dos
procedimentos aplicados, os resultados obtidos e as suas conclusões da
evidência da auditoria. Os papéis de trabalho devem incluir o juízo do
auditor acerca de todas as questões significativas, juntamente com a
conclusão a que chegou, inclusive nas áreas que envolvem questões de
difícil julgamento. (RESOLUÇÃO CFC N° 1.024/05 – NBC T 11.3.2.1).

4
A expressão utilizada pelo autor como sendo “rascunho” também é demoninada de papel de
trabalho.
 59

Com isso, é conveniente manter seus papéis de trabalho arquivados em

quatro pastas de trabalhos por cliente, onde conforme Franco e Marra (2000, p.322)
Os papéis de trabalho devem ser organizados e juntados segundo sua
finalidade. A forma mais prática é a de mantê-los em pastas apropriadas,
com a seguinte denominação:

- Pasta Permanente;
- Pasta de Assuntos de Auditoria;
- Pasta de Análise das Contas;
- Pasta de Correspondência;

Deste modo, o auditor pode manter uma melhor guarda dos papeis de
trabalhos elaborados e obter uma melhor otimização na organização de seus
arquivos.

2.2.8 Dos Relatórios da Auditoria

Com o intuito de apresentar os resultados do desenvolvimento dos

trabalhos praticados pela auditoria, é encaminhado as partes interessadas, um
relatório demonstrando os fatos ocorridos na entidade auditada.
A seguir, serão apresentados os conceitos, finalidades e tipos de
relatórios de auditoria, além de sua limitação e demais itens pertinentes ao relatório.

2.2.8.1 Conceito e Finalidade dos Relatórios de Auditoria

Os relatórios de auditoria vem a desempenhar um papel de imprescindível

importância para demonstrar o resultado dos trabalhos aplicados.
Para Sá (2002, p.442) os relatórios de auditoria demonstram os pontos
seguidos no planejamento dos trabalhos em caráter técnico, demonstrando assim os
resultados obtidos.
 60

Sendo assim, o auditor ao emitir parecer, esta transcrevendo os fatos

observados de forma técnica e formal.
Já para Basso (2005, p.33)
o relatório é o produto do trabalho realizado e é por ele que o auditor
informa as pessoas sobre o trabalho que realizou, o alcance abrangido pelo
trabalho, a forma como o fez e as conclusões e a que chegou, que ao final
culminarão com sua opinião ou parecer sobre o objeto da auditoria, em
geral, as demonstrações contábeis ou outras peças examinadas.

O autor enfatiza o fato da opinião sobre o alcance abrangido pelos

trabalhos, pois o relatório de auditoria vem a informar os pontos diagnosticados pelo
auditor na aplicação de seus trabalhos, fazendo com que as informações nele
apresentadas sejam claras e sucintas para o bom entendimento das partes
relacionadas nos processos.

2.2.8.2 Tipos de Relatórios de Auditoria

Os relatórios de auditoria podem variar com base na proporção do

conteúdo auditado e a relevância dos fatos detectados pelo auditor, onde muitas
vezes estes relatórios podem ser formais ou informais.
Segundo Franco e Marra (1982 apud Basso et al, 2005, p.332)
os relatórios emitidos por auditores independentes variam de amplitude,
forma e conteúdo, de acordo com a natureza do exame executado, do
alcance dos procedimentos efetuados, dos fins a que se destinam os
relatórios e, principalmente, de acordo com as conclusões a que chegou o
auditor em decorrência de seu exame dos registros e respectivas
demonstrações contábeis.

Com isso, é conveniente afirmar de que cada relatório emitido terá como
critério de definição de seu tipo e a extensão dos trabalhos desenvolvidos em
conjunto com os fatos detectados. Sendo assim, esses relatórios poderão ser
divididos como formais e informais onde acima já foram mencionados, sendo que os
relatórios formais apresentam características documentais onde descrevem
claramente os pontos de atenção observados. Enquanto os relatórios informais
tratam de conversas extra-oficiais geralmente entre as partes envolvidas.
 61

Geralmente são assuntos sem muita relevância e podem ser sanados no momento
da aplicação dos trabalhos.
Para Basso (2005, p.333)
de maneira geral pode-se considerar a existência de relatórios formais –
elaborados de forma escrita e sujeitos a determinadas normas de auditoria.
Existem ainda os relatórios informais – geralmente não escritos – que
compreendem apenas informações verbais transmitidas aos
administradores[...]

O fator determinante na confecção de um relatório de auditoria, seja ele

formal ou informal, será a relevância dos fatos, sendo que caberá ao auditor avaliar
a necessidade de emissão de um relatório circunstanciado para melhor atender a
necessidade da empresa auditada ou não.
Convém destacar ainda, que os relatórios formais podem ser criados da
seguinte forma:
 Relatórios de forma curta;
 Relatórios de forma longa;
 Relatórios sobre os controles internos;
 Relatórios sobre revisão limitada; e
 Relatórios especiais;

Franco e Marra (2001, p.528) descrevem esses cinco tipos de relatórios

de uma forma bem clara:
1. Relatórios em forma curta, chamados de “Parecer do Auditor”.
2. Relatórios em forma longa, que poderão ser bastante analíticos quanto à
descrição dos trabalhos realizados, mas poderão não conter uma opinião
final e formal do auditor;
3. Relatórios sobre controle interno, que representam cartas-comentários
sobre os controles internos da empresa, ressaltando suas deficiências e
fazendo sugestões e recomendações construtivas, para melhoria desses
controles.
4. “Relatório sobre Revisão Limitada”, que descrevem, analiticamente,
trabalhos elaborados pelo auditor, sem aplicação de todas as normas de
auditoria geralmente aceitas. Neste tipo de relatório o auditor não expressa
opinião sobre as demonstrações contábeis examinadas, mas apenas
descreve os trabalhos que executou, e declara se foi observado, ou não,
algum desvio quando da elaboração das demonstrações contábeis
examinadas.
5. Relatórios especiais, que poderão decorrer de trabalhos diversos
executados pelo auditor, que não propriamente trabalhos de auditoria, tais
como levantamentos de valores do ativo ou passivo, conciliações de contas,
exames específicos para apuração de irregularidades, além de inúmeros
outros.
 62

Sendo assim, o auditor dispõe não somente de um leque de tipos de

trabalho, mas como também enumeras formas de expressão quanto a sua opinião, a
respeito das informações auditadas.

2.3 Da Área de Suprimentos

Considerada a espinha dorsal da empresa, a área de Suprimentos é o

setor que apresenta mais representatividade nas organizações. Sendo que esta
afirmativa é atribuída a grande movimentação de materiais.
A área de Suprimentos é dividida em dois departamentos como:
 Setor de Compras;
 Setor de Almoxarifado;

Esses departamentos e setores são responsáveis pela aquisição, guarda

e despacho dos bens objeto de uso das entidades.
O departamento de Compras é responsável pela investigação de
determinado produto para aquisição, onde ele é responsável pela cotação de
preços, sua negociação e pedido.
Quanto ao setor de Almoxarifado, lhe é atribuído a responsabilidade de
movimentação desses bens, como recebimento, armazenamento e devido despacho
ao seu destino final.
Ambos os departamento são vitais, visto a tamanha necessidade de um
controle permanente e adequado propiciando sua segurança e geração de
informações claras e sucintas a seus gestores.
 63

2.3.1 Das Funções e Objetivos do Setor de Compras

O setor de Compras desempenha um papel de vital importância nas

organizações, corroborando para a aquisição de materiais de qualidade e com valor
justo, impedindo que a empresa fique a mercê de negociações de alto risco e perdas
financeiras indesejadas.
Para se dispor de maior segurança e eficácia, alguns objetivos são
definidos e propostos para uma melhor operacionalização das empresas.
Para Baily, Farmer, Jessop e Jones (2000, p. 31),

-suprir a organização com um fluxo seguro de materiais e serviços para

atender a suas necessidades;
-assegurar continuidade de suprimento para manter relacionamentos
efetivos com fontes existentes, desenvolvendo outras fontes de
Suprimentos alternativas, ou para atender a necessidade emergentes ou
planejadas.
-Comprar eficiente e sabiamente, obtendo por meios éticos o melhor valor
por centavo gasto.
-Administrar estoques para proporcionar o melhor serviço possível aos
usuários e ao menor custo.
-Manter relacionamentos cooperativos sólidos com outros departamentos,
fornecendo informações e aconselhamentos necessários para assegurar a
operação eficaz de toda a organização.
-Desenvolver funcionários, políticas, procedimentos e organização para
assegurar o alcance dos objetivos previstos.
-Selecionar os melhores fornecedores do mercado.
-Ajudar a gerar o desenvolvimento eficaz de novos produtos.
-Proteger a estrutura de custos da Empresa.
-Manter o equilíbrio correto de qualidade/valor.
-Monitorar as tendências do mercado de Suprimentos.
-negociar eficazmente para trabalhar com fornecedores que buscarão
benefício mútuo por meio de desempenho economicamente superior.

Esses objetivos vêm de encontro com a finalidade única da entidade de

obtenção de resultados positivos, levando-se em consideração a atividade da
organização.
Convém destacar que o setor de Compras não pode unicamente estar
preocupado com sua operação e resultados internos, sendo que esse também deve
manter uma visão a cerca dos resultados de suas atividades frente ao cliente de sua
empresa.
 64

Figura 02 – Atividades de origem (upstream) e de destino (downstream).

Fonte: Bayle, Farmer, Jessop e Jones (2000, p. 402)

No que tange o fluxo dos materiais adquiridos, o setor de Compras

precisa desempenhar um papel caracterizado de função e objetivo de adequação do
setor a procedimentos de controle interno fazendo com que o setor seja mais
organizado possível.
Conforme Bayle, Farmer, Jessop e Jones (2000, p. 90),

À medida que a função Compras assume papel mais estratégico, será

necessário a transferência das aquisições rotineiras aos próprios
departamentos, principalmente daquelas que agregam valor. Essa evolução
ocorre à medida que as Compras passam a tornar-se mais
estrategicamente proativas. Assim, é provável que, no futuro,
encontraremos novas estruturas em ação, com uma pequena atividade
estratégica de Compras responsável pela administração de cadeias de
Suprimentos, determinando a política global de Compras envolvidas com
grandes negociações, enquanto os itens rotineiros, de valor menor, serão
tratados pelos próprios departamentos funcionais.

Sendo assim, o setor de Compras vem a se mostrar cada vez mais

importante nas entidades, a fim de que já pode-se ter o conceito de que o lucro das
organizações estão no momento de sua compra.
De acordo com Dias (1993, p. 259),
a função de Compras é um seguimento essencial do Departamento de
Materiais ou Suprimentos, que tem por finalidade suprir as necessidades de
materiais ou serviços, planejá-las quantitativamente e satisfazê-las no
momento certo com as quantidades corretas, verificar se recebeu
efetivamente o que foi comprado e providenciar armazenamento.

Diante do exposto, tem-se o entendimento de que o setor de Compras

está cada vez mais inserido na tomada de decisão estratégica das organizações,
assumindo seu papel de responsabilidade, não assim agindo mais apenas como
simples setor de pedidos de mercadorias ou produtos.
 65

2.3.2 Organização Operacional do Setor de Compras

Subentende-se que o setor de Compras vem a ser um dos mais

importantes membros da uma organização, visto que este colabora grande parte na
obtenção de resultados positivos para a entidade.
Com isso, subentende-se que esse setor tenha controles capazes de
otimizar ao máximo possível os processos de gerenciamento e operacionalização
das compras propriamente ditas.
É conveniente afirmar que, conforme Coronado (2001, p. 219), “o gestor
da área de Compras deve sempre considerar que, no ato das compras, devem ser
gerados resultados suficientes para a manutenção das atividades de sua área”, isto
é, de caráter muito simplório, esse setor precisa se pagar, onde para isso necessita
de planejamento.
Ressalta-se ainda, que em casos onde a empresa mantenha uma
demanda muito elevada de compras, como é o caso de grandes indústrias e
atacadistas, é conveniente que o setor de Compras tenha a sua disposição
ferramentas paralelas como apoio do setor de Controladoria, buscando por redução
de custos e outros setores que julgar conveniente para o bom desempenho de suas
atividades.
Abaixo é demonstrado um organograma da composição organizacional de
um Setor de Suprimentos, enfatizando que os grupos de trabalho devem ser muito
bem divididos a fim de não se criar desperdícios de tempo e oportunidades.
 66

Figura 03 – Organização departamental de uma grande empresa com fábrica única.

Fonte: Bayle, Farmer, Jessop e Jones (2000, p. 82)

Com isso, fica demonstrado a necessidade de se dispor de um setor de

Compras muito bem estruturado, a fim de manter um sistema de controles mais
eficaz e seguro para a entidade.

2.4 Do Setor de Almoxarifado – Estoques

O setor de Almoxarifado vem a ser o responsável pelo armazenamento de

todo o material seja ele de uso e consumo ou até mesmo dos insumos empregados
no processo produtivo das indústrias.
Conforme Viana (2002, p. 43) “a atividade Almoxarifado visa garantir a fiel
guarda dos materiais confiados pela empresa, objetivando sua preservação e
integridade até consumo final.”
Tal setor desempenha importante papel dentro da entidade, visto que pelo
fato desse ser responsável por parte do fluxo de materiais dentro da entidade, se
 67

esse não for administrado adequadamente, poderá contribuir negativamente na

cadeia produtiva.
Ressalta-se ainda, que para administrar este setor é necessária a
disposição de pessoal com qualificação a fim de garantir com que o armazenamento
e circulação desses materiais sejam proferidos de forma adequada.
Martins e Laugeni (2005, p. 265);
o pessoal deve ter bom grau de instrução e, acima de tudo, ser polivalente,
ou seja, os integrantes da equipe devem desenvolver diferentes funções de
maneira adequada, pois é necessário que eles operem não somente os
processos físicos de armazenamento dos materiais (estocagem, separação,
contagem e arrumação), mas também os sistemas informatizados. Espera-
se também que eles entendam o compromisso que a área de
armazenamento tem com a qualidade e com a produtividade na empresa.

Com isso, convém destacar que, os profissionais que operam no Setor de

Almoxarifado, necessitam manter um padrão de conhecimento e qualificação a cerca
da movimentação de materiais, visto que, esses estão lidando com valores não
necessariamente monetários, mas sim materiais e equipamentos de grande valor.

2.4.1 Definição de Estoque

Estoques são considerados como materiais que tem como intuído serem
inseridos em processos de transformação ou revenda. Mas também, pode ser
classificados como materiais específicos para uso ou consumo no linguajar popular.
Segundo Arnold (1999, p. 265) “[...] são materiais e suprimentos que uma
empresa ou instituição mantém, seja para vender ou para fornecer insumos ou
suprimentos para o processo de produção e ou comercialização.”.
Como já mencionado anteriormente, os Estoques também podem ser
definidos como todo o tipo de material que fica armazenado na entidade para seu
uso ou ser empregado no processo industrial e comercial.
Viana (2002, p. 109) elucida que,
[“...]do ponto de vista mais tradicional podemos considerá-lo como
representativo de matérias-primas, produtos semi-acabados, componentes
para montagem, sobressalentes, produtos acabados, materiais
administrativos e Suprimentos variados.”.
 68

Com isso, se percebe que os estoques são representativamente

indispensáveis no processo operacional da entidade, visto que pelo Setor de
Almoxarifado, esses devem ser devidamente controlados, colaborando assim com o
processo operacional e organizacional da entidade.

2.4.1.1 Sistemas de Controle para o Setor de Almoxarifado

O setor de almoxarifado não pode desempenhar suas atividades sem um

sistema de controle que seja capaz de atender a suas necessidades. Sendo
humanamente impossível manter tal setor em funcionamento sem que haja as
informações a cerca dos itens constantes no setor.
De acordo com Lindstaedt e Miotto (2006, p. 67),
o sistema de controle de estoque deve prever rotinas de registros quanto ao
consumo, ao reabastecimento, as devoluções a obsolescência dos
produtos, dentre outros, a fim de manter atualizadas as informações do
nível de estoque, importantes para a programação de produção e também
para o gerenciamento do valor financeiro mantido nos estoques.

Sendo assim, o setor de almoxarifado ao desenvolver as atividades de

controle de estoque, devem ter como parâmetros as informações pertinentes a
tempo de estocagem de seus materiais. Desenvolvendo políticas de consumo de
produtos com mais tempo de permanência e não deixando esquecer também, da
participação direta que mantém na programação de produção nas indústrias.
Conforme Araújo (1995, p. 211),
e absolutamente imprescindível o bom controle dos estoques para se atingir
a meta das boas aquisições de uma Empresa. A finalidade precípua de tal
controle é ter os itens a mão, quando necessário, e proporcionar a proteção
adicional das reservas dos estoques [...].

Convém destacar que a pesar de entidades de grande porte se utilizarem

de ferramentas de controles totalmente informatizadas, pequenas e médias
empresas não dispõe de tal tecnologia, onde muitas vezes deixam de controlar os
fluxos de materiais e mercadorias que por ela transitam.

Ballou (2004, p. 254) descreve que:

 69

o gerenciamento de estoque é assegurar que o produto esteja disponível no

tempo e nas quantidades desejadas. Geralmente é avaliado com base na
probabilidade de ser capaz de preencher um pedido para um produto do
estoque atual.

Para isso, a ferramenta de gerenciamento de estoque não somente vem a

colaborar com a circularização dos estoques dentro do almoxarifado, mas também
vem a contribuir consideravelmente com o setor de Compras, no sentido de que
terão as informações de quantidades e tipos de materiais necessários a serem
comprados.

2.4.1.2 Tipos de Estoques

Dependendo do ramo de atividade da organização, podem ser atribuídos

até cinco tipos de estoques, sendo que seu mix dos itens trabalhos podem variar de
item para item.
Pozo (2007, p. 41-42) apresenta em que consistem os tipos de estoques
existentes;
 Almoxarifado de matérias-primas, por matéria-prima entende-se em
geral o material básico que irá receber um processo de transformação
dentro da fábrica, para posteriormente entrar no estoque de acabados
como produto final. Pode ser um laminado de aço, uma chapa, um
tarugo fundido, uma madeira, ou resina, pós, uma peça comprada etc.
em resumo, são todos os materiais que se agregam ao produto,
fazendo parte integrante de seu estado. Podem ser também itens
comprados prontos ou já processados por outra unidade ou Empresa.
 Almoxarifado de materiais auxiliares, compõe-se dos agregados que
participam do processo de transformação de matéria-prima dentro da
fábrica, tais como: rebolos, lixas, bedames, óleos, ferramentas etc. É o
material que ajuda e participa na execução e transformação do produto,
porém não se agrega a ele, mas é imprescindível no processo da
fábrica.
 Almoxarifado de manutenção, esse estoque é onde estão as peças
que servem de apoio à manutenção dos equipamentos e edifícios, tais
como rolamentos, parafusos, peças, ferramentas etc. Normalmente,
aqui estão também os materiais de escritório, usados na Empresa
(papel, caneta etc.).
 Almoxarifado intermediário, também conhecido como peças em
processos (WIP – Work In Process), esses estoques podem ser ou não
restritos, isto é, possuir espaços delimitados e controlados; por isso, têm
um fator altamente influente no custo do produto. Compõem esses
Almoxarifados as peças que estão em processos de fabricação, ou em
subconjuntos, que são armazenadas para compor o produto final. O
 70

volume desse estoque é normalmente resultante do planejamento do

estoque de matéria-prima e do planejamento da produção.
 Almoxarifado de acabados, este é o estoque dos produtos prontos e
embalados que serão enviados aos clientes. O resultado do volume
desse estoque é função da credibilidade de atendimento da Empresa e
do planejamento dos estoques de matéria-prima e em processo.
Percebemos que, à medida que os estoques de entrada e em processo
aumentam, esse estoque também aumenta. Seu bom planejamento e
seu controle também são de suma importância, visto que todo material
parado em estoque está onerando o custo do produto, além de mostrar
forte sujeição à obsolescência.

Como já mencionado anteriormente, o Almoxarifado desempenha um

papel vital a cerca dos controles pertinentes a movimentação de estoques. Sendo
que convém reiterar o fato, de que este setor é responsável pela distribuição dos
produtos na unidade fabril ou entrega para consumo, sendo que em sua ausência
pode prejudicar consideravelmente a operacionalização das atividades da empresa.
Conforme Tung (1993, p. 317),
 Estoque de matérias-primas, adquirido para incorporação à fabricação
de produtos acabados da Empresa.
 Estoque de produto semi-acabados, conjunto das matérias-primas que
já sofreram modificações parciais em processos fabris de transformação
mas não chegaram ainda ao estágio final da produção.
 Estoque de produtos acabados, produtos prontos para a
comercialização.
 Estoque de materiais de manutenção, materiais adquiridos para
manter em bom funcionamento as atividades da Empresa.
 Estoque de produtos consignados, mercadorias transferidas em
consignação a terceiros, como escritórios de vendas, representantes,
etc.
 Estoque em depósito de filiais, mercadorias ou materiais depositados
nos pontos de distribuição da Empresa e a ele pertencentes.
 Estoque em trânsito, mercadorias adquiridas e pagas mais ainda não
chegadas ao seu depósito.
 Estoque em depósito alfandegário, mercadorias estrangeiras
compradas, mas cuja liberação depende ainda do pagamento de
impostos e taxas de importação.

Um controle de estoque eficaz se faz necessário em todas as entidades,

principalmente em unidades industriais, onde a movimentação de matéria-prima é
constante e os processos de transformações são diários.
Com isso, é indispensável uma estrutura de controle que seja capaz de
gerir toda a circulação de materiais, garantindo a segurança desses produtos e
conseqüentemente contribuindo para a tomada de decisões no processo produtivo.
 71

3 AVALIAÇÃO DOS CONTROLES INTERNOS DA ÁREA DE SUPRIMENTOS DA

EMPRESA SOB ESTUDO

O presente estudo da auditoria na avaliação dos controles internos, no

que diz respeito a sua adequação e eficiência voltadas à área de Suprimentos de
uma empresa de designer gráfico cerâmico, evidencia os procedimentos adotados
na avaliação dos sistemas operacionais pelos setores que compõe o Departamento
de Suprimentos. De modo a contribuir para a segurança da entidade e
conseqüentemente como resultado da auditoria propriamente dita, o relatório de
base gerado doravante da auditoria vem também a facilitar na tomada de decisão de
seus gestores.

3.1 Histórico da Empresa

A empresa em estudo foi criada em 1977, que vem sendo até então
pioneira de mercado no fornecimento de designer e gravuras em silicone e cilindros
de rotocollor, bem como na produção de telas para serigrafia impressa e impressão
de diferentes revestimentos decorativos, prestando também serviços de consultoria
em designer italiano e soluções altamente customizadas.
Apoiada por uma inovadora e dinâmica de investigação e de grande
competência no desenvolvimento de produtos, a empresa mantém um grande grupo
de profissionais com conhecimentos técnicos e exclusiva tecnologia mundial com
capacidade de fornecer soluções originais em impressão e consulta de serviços para
indústrias cerâmicas em todo o mundo.
A partir dos anos oitenta até hoje, a empresa abriu unidades estrangeiras
na Espanha, Brasil, México, Irã e China.
 72

3.1.1 Estrutura da Área de Suprimentos da Empresa em Estudo

A estrutura da Área de Suprimentos da empresa em estudo é dividida em

apenas dois setores, assim:
 Compras; e
 Almoxarifado;

As atividades desses setores são desenvolvidas por apenas dois

profissionais, onde um é responsável pelas atividades de compras, subordinado
diretamente ao Gerente Administrativo da empresa. Enquanto que o outro
profissional é responsável pelas atividades pertinentes ao Almoxarifado (Estoques),
onde se encarrega pelo recebimento, o armazenamento, o controle da existência
física e a distribuição dos materiais à área de produção.

3.2 Roteiro dos Procedimentos Aplicáveis na Avaliação dos Sistemas

Operacionais da Área de Suprimentos

Neste ponto do trabalho, será demonstrado o roteiro, ou seja, o programa

de trabalho de auditoria a ser desenvolvido para análise dos controles internos em
questão.
Destaca-se que para o desenvolvimento dos trabalhos os roteiros de
procedimentos abaixo, apresentados foram extraídos de uma empresa de auditoria.

3.2.1 Do Setor de Compras

Para que se possa fazer uma avaliação mais adequada sobre os

controles utilizados pela área em questão, se faz necessário seguir um roteiro no
que tange ao questionamento com relação aos controles trabalhados.
Assim são analisados os seguintes pontos:
 73

I - Selecionar todas as notas fiscais e/ou faturas de fornecedores, para um

determinado período, cobrindo compras em geral, inclusive no mercado externo, e
efetuar os testes de compras, conferindo ou verificando:
a) Cálculos e somas dos boletins de recepção e das notas fiscais e/ou faturas;
b) Que documentos estejam suportados por ordens de compra e requisições
devidamente aprovadas;
c) Se as requisições ou ordens de compra foram emitidas a partir dos registros
indicadores de estoques mínimos;
d) As condições da compra e demais dados constantes das ordens contra as
notas fiscais;
e) Se as ordens de compra são inutilizadas a carimbo ou outra marca, para
evitar reutilização;
f) Preços de compra com processos respectivos de cotações de fornecedores e
justificativa e aprovação para decisões tomadas nos casos de divergências;
g) Os dados das notas fiscais contra relatórios ou boletins de recepção, de
controle de qualidade e registro nas fichas de estoque ou outros registros que
indiquem a efetiva utilização ou prestação de serviços;
h) Inclusão nos resumos de compras e sua contabilização;
i) Registros nos livros fiscais e contabilização dos impostos decorrentes das
compras;
j) Lançamentos nos registros de contas a pagar e na contabilidade, em conta
analítica de fornecedor;
k) Contabilização dos pagamentos já efetuados a fornecedores;
l) Nos pagamentos já efetuados, o aproveitamento de descontos por
pagamento antecipados ou abatimentos e acertos por diferenças, devoluções,
etc.

II - Se as baixas nas contas de fornecedores, para os casos selecionados, não

decorrem de pagamentos, verificar:
a) Documentação e aprovação comprobatória dos registros e operações;
b) Efetiva saída das mercadorias, no caso de devoluções;
 74

III - Para um período selecionado, testar os registros contábeis das compras e dos
impostos incidentes com registros e apurações fiscais respectivos, investigando ou
procurando satisfazer quando eventuais divergências apuradas:

IV - Verificar que toda a devolução de compra é devidamente documentada e que

são emitidas as respectivas notas de débito a fornecedores.

V - Observar os procedimentos utilizados na recepção e no controle de qualidade,

no sentido de se satisfazem quanto à sua adequação, com respeito a:
a) Não aceitação, no caso de entrega fora das condições previstas ou por má
qualidade, má especificação técnica, etc.
b) Adequada a segregação física para contagens, inspeção de qualidade e para
devoluções;
c) Registros e emissão de relatórios de recepção e sua emissão em seqüência
numérica;
d) Entrega aos almoxarifados e recontagens;

3.2.2 Do Setor de Almoxarifado (Estoques)

I - A empresa está organizada no sentido de controle e vigilância permanente de

seus estoques, quanto à guarda e movimentação (descrever os controles existentes,
indicando ou anexando normas, formulários em uso, n.º de vias e destinação, etc)?

II - Os estoques mantidos pela empresa estão sob controle e responsabilidade de

pessoal adequado (indicar as espécies e os responsáveis)?

III - Os locais de armazenagem ou estocagem são adequados quanto a:

a) roubo e fogo?
b) inacessibilidade de terceiros, não autorizados?

IV - Os sistemas de controles mantidos evitam as entradas e as saídas de estoques

sem documentação suficiente e aprovada?
 75

V - São adotados registros ou fichas para controle dos estoques (indicar as classes
ou tipos de estoques sujeitos ou não ao controle)? Tais registros ou fichas:
a) são utilizados para indicação de máximos e mínimos de estoques (caso
contrário, indicar onde são registradas essas informações)?
b) registram movimentação e saldos em quantidades e valores (controle físico e
financeiro)?
c) registram custo unitário (indicar método utilizado)?
d) têm sua movimentação integrada à contabilidade?

VI - Os registros ou fichas mencionados são escriturados por pessoal (indicar por

quem):
a) que não tem acesso às existências?
b) que não autoriza movimentação dos estoques?
c) que não tem acesso aos controles e registros contábeis e de custos?

VII - O responsável por revisões e aprovações de ajustes ou correções de erros nos

registros ou fichas de estoques é independente das funções de (indicar quem é o
responsável):
a) custódia das existências?
b) registros da movimentação das mesmas?

VIII - As existências indicadas pelos registros ou fichas de estoques são

balanceadas mensalmente com as contas da contabilidade?
a) as diferenças são investigadas por pessoal da contabilidade, antes de serem
ajustadas, e contêm aprovação do contador os lançamentos dos ajustes
(indicar quem efetua a conciliação)?
b) os ajustes na contabilidade, decorrentes de ajustes nos registros ou fichas de
estoque, são efetuados à vista de documentação aprovado nos termos do
item anterior?

IX - Quanto aos estoques imprestáveis, deteriorados, obsoletos, etc:

a) são baixados dos registros ou fichas de estoque e da contabilidade mediante
autorização de pessoal responsável, não ligado à custódia e registros dos
mesmos (indicar quem autoriza)?
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b) são sucateados para venda e, recuperáveis ou não, são controlados

fisicamente (indicar por quem e como se processa o controle)?

X - As posições dos estoques são revisadas periodicamente, no sentido de (indicar

por quem, freqüência e data da última revisão):

3.3 Análise dos Procedimentos Adotados pela Área de Suprimentos e Proposta

de Adequação dos Sistemas Operacionais

A empresa possui sistema de informação bastante avançado, que vai dos

processos da área industrial até a administração. Todos os seus sistemas estão bem
informatizados e automatizados, estando interligados de uma forma bastante ampla,
onde todos os setores estão inter-relacionados.
Para que haja uma boa administração e controle de materiais, deve haver
a disposição da entidade, um sistema de compras e almoxarifado que se demonstre
eficiente, visto que a empresa em questão não possui formalmente um
departamento específico que atenda as necessidades do compra e almoxarifado.

3.3.1 Do Setor de Compras

Por conseqüência dos pontos observados na avaliação acima

apresentada, é demonstrado a seguir as constatações e recomendações pertinentes
a avaliação dos procedimentos e controles adotados pelo Setor de compras.

(a) Constatações

Na atualidade, existe na empresa uma única pessoa responsável pelas

atividades de compras como já mencionado anteriormente. No entanto, esse
 77

colaborador não dispõe de formação específica na área, sendo que este desenvolve
também outras atividades paralelas a de compras, como: Recepcionista.
Deve-se destacar que, esse colaborador não tem participação direta no
desenvolvimento das atividades de apuração de inventário e nem na tomada de
decisão do gerenciamento de compras.
Pelo fato da empresa em estudo dispor de um sistema de informações
integrado, facilita o processo de solicitação e compra de produtos e equipamentos
necessários a atividade da empresa.
Os tipos de compras são divididos em dois, como sendo:
 Compras de ativo imobilizado;
 Compras para estocagem e aplicação direta;
As compras de ativo imobilizado, geralmente são desenvolvidas
diretamente pela direção da empresa em conjunto com a Gerência Administrativa,
onde a figura do comprador fará o papel de apenas emitir o pedido de compra.
No que tange as compras de materiais para aplicação direta, o processo
de compra inicia quando cada chefe de departamento efetua uma solicitação de
compra via sistema informatizado. A partir dessa solicitação o comprador elabora
cotações de preços, de no mínimo três fornecedores. Selecionado o fornecedor pelo
menor preço, sendo que os dados dessa cotação são repassados para o pedido de
compra cabendo ao responsável Gerente Administrativo validar a aquisição do
material. Após o aval do responsável o comprador envia o pedido de compra ao
fornecedor.
Ressalta-se ainda o fato de que muitos dos pedidos efetuados pelo
comprador são feitos por telefone, de modo a não gerar uma ordem de compra.
Sendo que sua geração somente é realizada no recebimento da mercadoria,
evidenciando a falta de autorização pelo responsável do setor, ou seja, o próprio
Gerente Administrativo.
O recebimento da mercadoria é feito pelo responsável do departamento
que efetuou a solicitação do material. Esse usuário, por sua vez, recebe o item e
confere fisicamente com o pedido e a nota fiscal, para saber se este está de acordo
com o solicitado. Posteriormente é verificado por cada chefe de setor e
encaminhado pessoalmente o material para o almoxarifado finalizando a estocagem.
A nota fiscal e o pedido de compra, ambas assinadas pelo responsável geral, são
entregues ao setor Contábil, e este procede ao lançamento da nota fiscal no sistema
 78

informatizado. Automaticamente a nota é registrada no livro fiscal, pela

Contabilidade, pelo Financeiro e no inventário de estoque.
Destaca-se ainda, que pelo fato da indústria trabalhar apenas sob
encomenda e não dispõe de estoque de produtos acabados, esta também não se
utiliza de sistema de geração de requisição de compra com base em estoques
mínimos.

(b) Recomendações

Visando adequar o procedimento acima descrito existe a imprescindível

necessidade de desenvolver e implantar um setor de Compras com a contratação de
um profissional responsável pelos procedimentos efetivos para compras.
Estabelecendo que a formalização do processo de compra inicie pela emissão da
solicitação do material advindo por cada chefe de departamento e por conseqüência
todas outras formalidades necessárias à adequação do processo. Com base na
solicitação de compra, o comprador inicia a coleta de preço. Feita a análise dessa
coleta de preço e mediante aprovação é que se efetua a compra formalizada através
de um pedido de compra. Ficando a cargo do almoxarife a responsabilidade pela
conferência do material comprado e da documentação pertinente.
A entrega do material deve inicialmente passar pelo setor de Portaria,
devendo o responsável por este setor, conferir junto com a nota fiscal o material a
ser entregue. Liberado pelo porteiro, o material é encaminhado ao Almoxarifado, que
irá conferir o material com o pedido, com a nota fiscal, e se esse material esta de
acordo com a qualidade exigida pela empresa. Procedendo-se então os registros
relativos ao estoque, fiscal, contas a pagar e contabilidade.
 79

3.3.2 Do Setor de Almoxarifado

Em procegmento aos trabalhos desenvolvidos na análise dos controles

internos e os procedimentos adotados na Área de Suprimentos, o setor de
Almoxarifado também se faz merecer de algumas considerações que se julgou
mencionar.

(a) Constatação

Os materiais estocados na empresa em estudo são guardados de forma

separada em prateleiras e classificados por departamento. Porém, convém destacar
que esses materiais muitas vezes não encontram-se organizados nos locais
indicados. Esses materiais nas prateleiras na sua maioria não dispõe de
identificação, exceto as malhas serigráficas que possuem o número da metragem de
cada uma. Com isso, torna-se difícil a localização de alguns materiais.
O espaço físico disponibilizado ao Almoxarifado não é totalmente
destinado àqueles materiais estocados, pois existem materiais que são
simplesmente guardados pelo almoxarifado e não registrados na conta de Estoques.
Essa prática não é recomendável, visto que existe a possibilidade desses
materiais serem misturados com os itens em estoque, e no momento da contagem
física, possam ser confundidos como materiais registrados no estoque, sendo
contados indevidamente. Convém também destacar que ocorrendo este fato, abre
considerável precedente para manuseio indevido dessas mercadorias que não estão
devidamente registradas no estoque.
Por conseqüência, do não registro desses materiais no estoque do
almoxarifado, o espaço destinado a materiais que realmente compõe os estoques
acaba tornando-se limitado, não sendo capaz de acondicionar todos os materiais
que ali se encontram. Sendo assim, o responsável pelo Almoxarifado empilha os
materiais em locais indevidos, como por exemplo: nos corredores do Almoxarifado,
dificultando a movimentação de outros materiais.
 80

Outro fator que diz respeito ao responsável pelo Almoxarifado que

também exerce as funções de líder de produção. Isso evidencia a não obediência a
segregação de funções, quando o adequado é que esse profissional exerça a função
específica de almoxarife.

(b) Recomendações

Melhorar os sistemas de recebimento, onde estes devem ser retificados

como sendo:
 Recebimento do documento fiscal e registro do mesmo na guarita
da empresa antes do descarregamento, de modo que a nota fiscal
seja confrontada com o pedido no momento de sua chegada;
 Outro ponto será o encaminhamento para recebimento no
almoxarifado com a nota fiscal e mais o espelho da entrada com as
descrições de produtos já utilizadas pela empresa;
 Recebimento e liberação por parte do almoxarifado do canhoto da
nota fiscal ao entregador;

Posterior ao recebimento, o Almoxarifado deverá encaminhar a nota fiscal

para contabilidade onde será conferida as informações em rotina diária de
recebimentos.
Para a retirada de materiais do Almoxarifado, o método mais correto é a
solicitação por intermédio de requisição de mercadorias, onde no ato da saída o
material deve ser baixado do estoque, evitando assim a desinformação pelos
gestores de suprimentos quanto às quantidades existentes em seu estoque.
Cabe ressaltar que, é de inteira responsabilidade do almoxarife
armazenar e registrar a movimentação desses materiais, bem como a segurança
dos mesmos. A designação por um profissional responsável direto pela
administração do almoxarifado proporcionará maior segurança à empresa no que se
refere aos bens estocados, além de prevenir eventuais desvios que possam ocorrer,
ou outros meios usados de má fé por algum colaborador da empresa. Outro ponto
 81

significativo é em facilitar as funções de outros departamentos, como exemplo o líder

de produção que ficará concentrado no dia-dia do seu setor.
Também convém destacar que, todos os itens em que compõe o estoque
devem ser etiquetados para melhor identificação, e cada prateleira deve ter a
identificação correta de qual departamento pertence. Essas etiquetas devem constar
o nome do produto e o centro de custo ao qual geralmente é aplicado, bem como
seu código de localização. Observando que essa etiqueta é impressa e anexado ao
material após o lançamento da nota fiscal pelo almoxarife. Está idéia refere-se pelo
fato das etiquetas em todos os materiais oferecem maior controle e melhor
localização do item estocado, e facilita a análise de um eventual erro no processo de
armazenamento e registro contábil para fins do levantamento do inventário.

3.3.3 Dos Controles de Estoque

Com relação aos estoques, este setor por fazer parte integrante do
Almoxarifado, também foi merecedor de menção no que tange aos métodos e
procedimentos relativos a constatação da existência física e demais pontos abaixo
apresentados.

(a) Constatação

A empresa elabora a contagem física de seus estoques ao final de cada

mês. Seu inventário é permanente em decorrência da disponibilização de um
sistema informatizado que é interligado com todos os departamentos.
Para coordenar os trabalhos de inventário, e designado pelo contador da
empresa, um de seus auxiliares. Esse levantamento físico é realizado a partir de
relatórios de posicionamento de estoque onde é realizado uma contagem e os
números são comparados evidenciando eventuais faltas ou sobras. Concluída a
contagem física e anotações, os encarregados por cada departamento apresentam,
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se houver as justificativas das diferenças encontradas. Após esse trabalho o

coordenador da conferência física dos estoques promove os ajustes necessários.

(b) Recomendações

Visando a adequação dos procedimentos para o melhor administrar e

controlar os estoques, a utilização do inventário permanente é mais adequada,
devendo seu período de contagem ser expandido.
Recomenda-se assim, que haja um auxiliar no setor de almoxarifado que
seja responsável pela contagem física dos estoques, sendo que por analogia deve
selecionar alguns itens levando em consideração sua quantidade, valor agregado e
volume na movimentação. Os produtos recebidos em um dia, devem ser contados
no dia próximo, a fim de verificar se esses apresentam saldos condizentes com os
apresentados no inventário informatizado.
Com relação a uma contagem geral mensal, os departamentos devem
fazer uma previsão de seu consumo nesse dia, visto que nenhum material poderá
entrar ou sair do almoxarifado, evitando erros de contagem e conseqüentemente
que possa prejudicar os trabalhos de contagem.
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4 CONSIDERAÇÕES FINAIS

O estudo de caso foi elaborado com base na execução de trabalhos de

auditoria independente voltados a análise das rotinas operacionais da área de
Suprimentos de uma indústria de designer cerâmico e buscou evidenciar suas
deficiências e propor adequações a esses procedimentos.
Dando ênfase a necessidade de desenvolver trabalhos com maior
segurança, principalmente os de controles internos existentes nas organizações,
visto que as ferramentas hoje existentes carecem de melhorias atentando para a
operacionalização das mais diversas formas de controles em consonância com sua
análise de validação.
Na atualidade, a organização enfrenta a cada dia algumas situações
desconfortáveis por falta de informações e práticas pouco adequadas onde no que
diz respeito ao gerenciamento de seus métodos de controles.
O resultado desta avaliação indicou que alguns procedimentos de
compras, gerenciamento logístico de estoques, não são bem trabalhados, o que está
contribuindo para geração de dispêndios financeiros desnecessários e por
conseqüência na redução de seus recursos disponíveis.
Contudo, este trabalho buscou evidenciar a função da auditoria nas
organizações em consonância com os benefícios causados pelo desenvolvimento de
seus trabalhos. Onde o auditor é peça fundamental na atividade no planejamento
gerencial e participante direto na solução de possíveis problemas.
O resultado deste estudo apresentou pontos anômalos onde foi julgado
conveniente destacar. Esses pontos apurados foram amplamente discutidos com a
administração da empresa, onde se destacou procedimentos utilizados pelo setor de
Compras, bem como as atividades desenvolvidas no setor de Almoxarifado no
controle dos Estoques.
Com relação ao setor de Compras, pode-se afirmar que a empresa não
dispõe exatamente de um setor especifico que possa ser dito como setor de
Compras. Pois, a funcionária que desenvolve as atividades pertinentes a compras
também exerce outras atividades como a de recepcionista e não participa dos
planejamentos de compras instituídos pela gerência administrativa da organização.
 84

Ele simplesmente compra o que lhe for determinado, bem como por base
a formalização do processo de compra.
Outro ponto circunstancial é o fato de no Almoxarifado não haver registro
de determinados itens, não sendo identificado a quantidade real de determinados
itens em momentos de verificação de inventário ou por qualquer outro evento que
seja.
Assim como, no setor de Compras, o responsável pelo Almoxarifado
também exerce outra atividade na empresa como líder de produção. Esse fato
evidencia claramente a falta de segregação de função na entidade onde um único
funcionário exerce atividades que não são de sua competência, expondo a empresa
a possíveis situações indesejadas como manuseios indevidos ou até mesmo a
reclamatórias trabalhistas.
No que tange aos controles de estoques, a forma utilizada é
simplesmente o levantamento físico dos estoques, ou seja, a realização de
inventario, que é realizado uma única vez no mês, expondo a empresa a possíveis
quebras de estoque. Sendo que deve-se levar em consideração para adotar uma
política de controle de estoque diário, o fato da dimensão do mix dos itens
constantes na empresa, conforme maior o volume, maior será a necessidade de
contagem diária.
Este trabalho procurou indicar os pontos necessários à adequação dos
sistemas operacionais da empresa em questão, destacando também a necessidade
de se manter com maior freqüência trabalhos de avaliações.
Por conseqüência, julga-se que este trabalho veio a contribuir para
manter as adequações com maior rapidez sobre o fato de se fazer conveniente a
implementação de auditorias nas mais extensas zonas de trabalho e setores como
neste caso a auditoria operacional na área de Suprimentos.
 85

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