COMIT DE PRONUNCIAMENTOS CONTBEIS PRONUNCIAMENTO TCNICO CPC 33

Benefcios a Empregados Correlao s Normas Internacionais de Contabilidade IAS 19

ndice

Item

OBJETIVO ALCANCE DEFINIES BENEFCIOS DE CURTO PRAZO Reconhecimento e mensurao Todos os benefcios de curto prazo Licena remunerada de curto prazo Participao no lucro e gratificaes Divulgao BENEFCIOS PS-EMPREGO: DISTINO ENTRE PLANO DE CONTRIBUIO DEFINIDA E PLANO DE BENEFCIO DEFINIDO Plano multiempregadores Plano de benefcio definido que compartilha riscos entre vrias entidades sob controle comum Plano de previdncia social Seguro de benefcio BENEFCIOS PS-EMPREGO: PLANO DE CONTRIBUIO DEFINIDA Reconhecimento e mensurao Divulgao BENEFCIOS PS-EMPREGO: PLANO DE BENEFCIO DEFINIDO Reconhecimento e mensurao Contabilizao da obrigao construtiva
16 7 8 23 10 - 22 10 11 16 17 22 23 24 42 29 33 34 35 36 38 39 42 43 47 44 45 46 47 48 125 49 62 52 53

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Balano patrimonial Demonstrao do resultado Reconhecimento e mensurao: valor presente de obrigao por benefcio definido e custo do servio corrente Mtodo de avaliao atuarial Atribuio de benefcios a perodos de servio Premissas atuariais Premissas atuariais: taxa de desconto Premissas atuariais: salrio, benefcio e custo mdico Ganhos e perdas atuariais Custo do servio passado Reconhecimento e mensurao: ativos do plano Valor justo dos ativos do plano Reembolso Retorno esperado dos ativos do plano Combinao de negcios Reduo (curtailment) e liquidao (settlement) Apresentao Compensao Distino entre circulante e no circulante Componente financeiro de custo de benefcio ps-emprego Divulgao OUTROS BENEFCIOS DE LONGO PRAZO DE EMPREGADOS Reconhecimento e mensurao Divulgao BENEFCIO POR DESLIGAMENTO Reconhecimento Mensurao Divulgao

54 60 61 62 63 101 64 66 67 71 72 77 78 82 83 91 92 95 96 101 102 107 102 104 104A 104D 105 107 108 109 115 116 - 119 116 117 118 119 120 125 126 131 128 130 131 132 143 133 138 139 140 141 152

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DISPOSIES TRANSITRIAS APNDICE A Exemplo ilustrativo APNDICE B Divulgaes ilustrativas APNDICE C Ilustrao da aplicao do item 58A INTERPRETAO A Limite de ativo de benefcio definido, requisitos de fundeamento mnimo e sua interao

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Objetivo
O objetivo deste Pronunciamento estabelecer a contabilizao e a divulgao dos benefcios concedidos aos empregados. Para tanto, este Pronunciamento requer que a entidade reconhea: (a) um passivo quando o empregado prestou o servio em troca de benefcios a serem pagos no futuro; e (b) uma despesa quando a entidade se utiliza do benefcio econmico proveniente do servio recebido do empregado em troca de benefcios a esse empregado.

Alcance
1. Este Pronunciamento deve ser aplicado pela entidade empregadora/patrocinadora na contabilizao de todos os benefcios concedidos a empregados, exceto aqueles aos quais se aplica o Pronunciamento Tcnico CPC 10 Pagamento Baseado em Aes. Este Pronunciamento no trata das demonstraes contbeis dos planos de benefcios a empregados ou dos fundos de penso e assemelhados. Os benefcios a empregados aos quais este Pronunciamento se aplica incluem aqueles proporcionados: (a) por planos ou acordos formais entre a entidade e os empregados individuais, grupos de empregados ou seus representantes; (b) por disposies legais, ou por meio de acordos setoriais, pelos quais se exige que as entidades contribuam para planos nacionais, estatais, setoriais ou outros; ou (c) por prticas informais que deem origem a uma obrigao construtiva (ou obrigao no formalizada ver Pronunciamento Tcnico CPC 25 Provises, Passivos Contingentges e Ativos Contingentes). Prticas informais do origem a uma obrigao construtiva quando a entidade no tiver alternativa seno pagar os benefcios. Pode-se citar como exemplo de obrigao construtiva a situao em que uma alterao nas prticas informais da entidade cause dano inaceitvel no seu relacionamento com os empregados. 4. Os benefcios a empregados incluem:
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(a) benefcios de curto prazo, tais como ordenados, salrios e contribuies para a previdncia social, licena anual remunerada e licena por doena remunerada, participao nos lucros e gratificaes (se devidos dentro de um perodo de doze meses aps a prestao do servio) e benefcios no monetrios (tais como assistncia mdica, moradia, automveis e bens ou servios gratuitos ou subsidiados) relativos aos atuais empregados; (b) benefcios ps-emprego, tais como penses, outros benefcios de aposentadoria, seguro de vida ps-emprego e assistncia mdica psemprego; (c) outros benefcios de longo prazo, tais como licena remunerada, gratificao por tempo de servio, benefcios de invalidez de longo prazo e, se no forem pagveis completamente dentro de doze meses aps o final do perodo, participao nos lucros, gratificaes e outras compensaes diferidas; e (d) benefcios por desligamento. Como cada categoria identificada anteriormente, (a) a (d), tem diferentes caractersticas, este Pronunciamento trata separadamente de cada uma delas. 5. Os benefcios a empregados incluem os benefcios oferecidos tanto aos empregados quanto aos seus dependentes e que podem ser liquidados por meio de pagamentos (ou o fornecimento de bens e servios) feitos diretamente a empregados, seus cnjuges, filhos ou outros dependentes ou ainda por terceiros, como, por exemplo, entidades de seguro. O empregado pode prestar servios a uma entidade em perodo integral, parcial, permanente, casual ou temporariamente. Para os fins deste Pronunciamento, a definio de empregado tambm inclui diretores e outros administradores.

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Definies
7. Os termos a seguir so usados neste Pronunciamento com os seguintes significados: Benefcio a empregado toda forma de compensao proporcionada pela entidade a seus empregados em troca dos servios prestados por esses empregados. Benefcio de curto prazo a empregado o benefcio (exceto benefcio por desligamento) devido dentro de um perodo de doze meses aps a prestao do servio pelos empregados. Benefcio ps-emprego o benefcio a empregado (exceto benefcio por
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desligamento) que ser pago aps o perodo de emprego. Plano de benefcio ps-emprego o acordo formal ou informal pelo qual a entidade compromete-se a proporcionar benefcios ps-emprego para um ou mais empregados. Plano de contribuio definida o plano de benefcio ps-emprego pelo qual a entidade patrocinadora paga contribuies fixas a uma entidade separada (fundo de penso), no tendo a obrigao legal ou construtiva de pagar contribuies adicionais se o fundo no possuir ativos suficientes para pagar todos os benefcios devidos. Plano de benefcio definido o plano de benefcio ps-emprego que no seja plano de contribuio definida. Plano multiempregadores o plano de contribuio definida ou de benefcio definido (exceto plano da previdncia social) que: (a) possui ativos formados por contribuies de vrias entidades patrocinadoras que no esto sob o mesmo controle acionrio; e (b) utiliza aqueles ativos para fornecer benefcios a empregados a mais de uma entidade patrocinadora, de forma que os nveis de contribuio e benefcio sejam determinados sem identificar a entidade patrocinadora que emprega os empregados em questo. Outros benefcios de longo prazo a empregados so os benefcios a empregados (que no sejam benefcios ps-emprego e benefcios por desligamento) que no sejam encerrados totalmente dentro de doze meses aps o final do perodo em que os empregados prestam o respectivo servio. Benefcio por desligamento (benefcio pago a ttulo de indenizao por encerramento do contrato firmado entre as partes) o benefcio a empregados devido em virtude de: (a) deciso de a entidade terminar o vnculo empregatcio do empregado antes da data normal de aposentadoria; ou (b) deciso do empregado de aderir a demisso voluntria em troca desse benefcio. Benefcio adquirido (elegveis) pelo empregado o benefcio a empregado que no depende da manuteno do vnculo empregatcio, mas cujo recebimento pode estar condicionado a uma data futura.

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Valor presente de obrigao de benefcio definido o valor presente sem a deduo de quaisquer ativos do plano, dos pagamentos futuros esperados necessrios para liquidar a obrigao resultante do servio do empregado nos perodos corrente e passados. Custo do servio corrente o aumento no valor presente da obrigao de benefcio definido resultante do servio prestado pelo empregado no perodo corrente. Custo dos juros o aumento no valor presente da obrigao de benefcio definido, no perodo, decorrente da aproximao do momento da liquidao dos benefcios. Ativos do plano compreendem: (a) ativos mantidos por fundo de benefcios a empregados de longo prazo; e (b) aplices de seguro elegveis. Ativos mantidos por fundo de benefcio a empregado de longo prazo so os ativos (exceto instrumento financeiro no transfervel firmado pela entidade patrocinadora objeto das demonstraes contbeis): (a) que sejam mantidos por entidade (fundo) que esteja legalmente separada da entidade patrocinadora objeto das demonstraes contbeis e que existam unicamente para pagar ou financiar os benefcios a empregados; e (b) que estejam disponveis para serem utilizados exclusivamente para reduzir as obrigaes de benefcios a empregados, que no estejam disponveis aos credores da entidade patrocinadora (inclusive em caso de falncia ou recuperao judicial) e que no possam ser devolvidos entidade patrocinadora objeto das demonstraes contbeis, salvo se: (i) os ativos remanescentes do fundo forem suficientes para cobrir todas as respectivas obrigaes de benefcios a empregados do plano ou da entidade patrocinadora; ou (ii) os ativos forem devolvidos entidade patrocinadora para reembols-la por benefcios j pagos a empregados. Aplice de seguro elegvel a aplice de seguro(1) emitida por seguradora que no seja parte relacionada (como definido no Pronunciamento Tcnico CPC 05 Divulgao sobre Partes Relacionadas) da entidade patrocinadora, se o produto da aplice: (a) s puder ser utilizado para pagar ou financiar benefcios a empregados,

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segundo um plano de benefcios definidos; e (b) no esteja disponvel para os credores da prpria entidade patrocinadora (mesmo em caso de falncia) e no possa ser pago a essa, a menos que: (i) o produto represente ativos excedentes que no sejam necessrios para a aplice cobrir todas as respectivas obrigaes de benefcios a empregados; ou (ii) o produto seja devolvido entidade patrocinadora para reembolsla por benefcios a empregados j pagos. Valor justo o valor pelo qual um ativo pode ser trocado ou um passivo pode ser liquidado entre partes conhecedoras e dispostas a isso numa transao em que no exista favorecimento entre elas. Retorno dos ativos do plano so juros, dividendos e outras receitas, ganhos e perdas, realizados ou no, derivados dos ativos do plano, deduzidos de quaisquer despesas de administrao (exceto aquelas includas nas premissas atuariais e utilizadas para mensurar as obrigaes de benefcio definido) e os tributos pagos pelo prprio plano. Ganhos e perdas atuariais compreendem: (a) os ajustes de experincia (os efeitos de diferenas entre as premissas atuariais adotadas e o efetivamente ocorrido); e (b) os efeitos de alteraes nas premissas atuariais. Custo do servio passado o aumento no valor presente da obrigao de benefcio definido quando h introduo ou alteraes nos benefcios ps-emprego ou nos benefcios a empregados de longo prazo resultantes de servios prestados pelos empregados em perodos passados. O custo do servio passado pode ser positivo (quando novos benefcios so introduzidos ou melhorados) ou negativo (quando os benefcios existentes so reduzidos).
(1) Uma aplice de seguro qualificada no necessariamente um contrato de seguro, conforme definido no Pronunciamento Tcnico CPC 11 Contratos de Seguro.

Benefcios de curto prazo

8. Os benefcios de curto prazo a empregados incluem: (a) ordenados, salrios e contribuies para a previdncia social;

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(b) licenas remuneradas de curto prazo (tais como licena anual remunerada e licena por doena remunerada) em que se espera que a compensao pelas faltas ocorra dentro de doze meses aps o final do perodo em que os empregados prestam o respectivo servio; (c) participao nos lucros e gratificaes pagveis dentro de doze meses aps o final do perodo em que os empregados prestam o respectivo servio; e (d) benefcios no monetrios (tais como assistncia mdica, moradia, automvel e bens ou servios gratuitos ou subsidiados) para os empregados atuais. 9. A contabilizao dos benefcios de curto prazo aos empregados geralmente direta, pois no necessria a adoo de premissas atuariais para mensurar a obrigao ou o custo, e no h possibilidade de qualquer ganho ou perda atuarial. Alm disso, as obrigaes de benefcios a empregados de curto prazo no so mensuradas a valor presente.

Reconhecimento e mensurao Todos os benefcios de curto prazo 10. Quando o empregado prestar servios entidade durante um perodo contbil, a entidade patrocinadora deve reconhecer o montante no descontado de benefcios de curto prazo a empregados, o qual ser pago em troca desse servio: (a) como passivo (despesa acumulada), aps a deduo de qualquer quantia j paga. Se a quantia j paga exceder a quantia no descontada dos benefcios, a entidade deve reconhecer o excesso como ativo (despesa paga antecipadamente), contanto que a despesa antecipada conduza, por exemplo, a uma reduo dos pagamentos futuros ou a uma restituio de caixa; e (b) como despesa, salvo se outro Pronunciamento Tcnico exigir ou permitir a incluso dos benefcios no custo de ativo (ver, por exemplo, os Pronunciamentos Tcnicos CPC 16 Estoques e CPC 27 Ativo Imobilizado). Os itens 11, 14 e 17 explicam como a entidade patrocinadora deve aplicar essa exigncia a benefcios de curto prazo a empregados na forma de licenas remuneradas e de planos de participao nos lucros e de gratificaes. Licena remunerada de curto prazo 11. A entidade deve reconhecer o custo esperado de benefcios de curto prazo na

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forma de licenas remuneradas, seguindo o item 10, da seguinte forma: (a) no caso de licenas remuneradas cumulativas, quando o servio prestado pelos empregados aumenta o seu direito a ausncias remuneradas futuras; e (b) no caso de licenas remuneradas no cumulativas, quando ocorrem as faltas. 12. A entidade pode remunerar os empregados por ausncia por vrias razes, incluindo: frias, doena e invalidez por curto prazo, maternidade ou paternidade, servios de tribunais e servio militar. O direito a licenas remuneradas pode ser classificado em duas categorias: (a) cumulativas; e (b) no cumulativas. 13. Licenas remuneradas cumulativas so aquelas que podem ser utilizadas futuramente, se o direito adquirido no perodo no foi totalmente utilizado. As licenas remuneradas cumulativas podem ser adquiridas (vested, ou seja, os empregados tm direito a um pagamento em dinheiro pelas licenas no gozadas no momento em que se desligam da entidade) ou no adquiridas (quando os empregados no tm direito a um pagamento em dinheiro pelas licenas no gozadas ao deixarem a entidade). Surge a obrigao medida que os empregados prestam servios que aumentem o seu direito s licenas futuras. A obrigao existe e reconhecida, mesmo se as ausncias permitidas no gozadas no vierem a ser adquiridas, embora a faculdade de os empregados poderem sair antes de utilizar direito acumulado no adquirido dever afetar a mensurao dessa obrigao. A entidade deve mensurar o custo esperado de licenas remuneradas acumulveis como a quantia adicional que a entidade espera pagar, em consequncia do direito no utilizado que tenha sido acumulado na data a que se referem as demonstraes contbeis. O mtodo especificado no item anterior mensura a obrigao como o montante dos pagamentos adicionais que se espera que ocorrero exclusivamente pelo acmulo de benefcio. Em muitos casos, devido imaterialidade da obrigao, no h necessidade de clculos detalhados para estimar a obrigao a ser contabilizada para as licenas remuneradas no utilizadas. Por exemplo, a obrigao gerada pela licena por doena somente ser material se existir o entendimento formal ou informal de que a licena por doena remunerada, que no seja utilizada, pode ser considerada frias remuneradas.

14.

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Exemplo ilustrativo dos itens 14 e 15.

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A entidade tem 100 empregados, tendo cada um direito a cinco dias teis de licena por doena na famlia paga em cada ano. A licena por doena no utilizada pode ser estendida por um ano-calendrio. A licena por doena excluda, em primeiro lugar, do direito do ano corrente e, em seguida, do saldo do ano anterior (uma base UEPS). Em 31 de dezembro de 20X1, o direito no utilizado mdio de dois dias por empregado. A expectativa da entidade, baseada na experincia passada, de que 92 empregados no sairo mais de cinco dias de licena por doena paga em 20X2, e que os restantes oito empregados tiraro uma mdia de seis dias e meio cada um. A entidade espera pagar um adicional de 12 dias de pagamento por doena em consequncia do direito no utilizado que tenha acumulado em 31 de dezembro de 20X1 (um dia e meio cada, para oito empregados). Portanto, a entidade reconhece um passivo igual a 12 dias de pagamento por doena.

16.

As licenas remuneradas no cumulativas no so levadas para o prximo exerccio: elas expiram se o direito no for totalmente usufrudo no perodo corrente, e no do aos empregados o direito a um pagamento em dinheiro por direitos no usufrudos no momento em que se desliguem da entidade. Esse comumente o caso das licenas remuneradas por doena (na medida em que os direitos passados no usufrudos no aumentam os direitos futuros), licena maternidade ou paternidade ou licena remunerada por servio nos tribunais ou servio militar. A entidade no reconhece passivo nem despesa at o momento da ausncia, porque o servio do empregado no aumenta o valor do benefcio. Participao no lucro e gratificaes

17.

A entidade deve reconhecer o custo esperado de participao nos lucros e de gratificaes de acordo com o item 10, se e somente se: (a) a entidade tiver a obrigao legal ou construtiva de fazer tais pagamentos em consequncia de acontecimentos passados; e (b) a obrigao puder ser estimada de maneira confivel. Existe uma obrigao presente somente quando a entidade no tem alternativa realista, a no ser efetuar os pagamentos.

18.

Em alguns planos de participao nos lucros, os empregados s recebem uma parcela do lucro se permanecerem na entidade durante um determinado perodo. Tais planos criam uma obrigao construtiva medida que os empregados prestam servio que aumenta a quantia a ser paga se permanecerem na entidade at o final do perodo. A mensurao de tais obrigaes construtivas deve refletir a possibilidade de alguns empregados se desligarem e no receberem a participao no lucro.

Exemplo ilustrativo do item 18

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Um plano de participao nos lucros requer que a entidade pague uma parcela do lucro lquido do ano aos empregados. Se nenhum dos empregados se desligar durante o ano, o total dos pagamentos de participao nos lucros ser de 3% do lucro lquido. A entidade estima que a taxa de rotatividade de pessoal reduza os pagamentos para 2,5% do lucro lquido. A entidade reconhece um passivo e uma despesa de 2,5% do lucro lquido.

19.

A entidade pode no ter obrigao legal de pagar uma gratificao. Entretanto, em alguns casos, a entidade adota essa prtica. Em tais casos, a entidade tem uma obrigao construtiva porque a entidade no tem alternativa a no ser pagar a gratificao. A mensurao da obrigao construtiva deve refletir a possibilidade de que alguns empregados possam se desligar sem o direito de receber a gratificao. A entidade pode fazer uma estimativa confivel da sua obrigao legal ou construtiva para um plano de participao nos lucros ou de gratificaes somente quando: (a) os termos formais do plano contemplam uma frmula para determinar o valor do benefcio; (b) a entidade determina os montantes a serem pagos antes da aprovao de emisso das demonstraes contbeis; ou (c) a prtica passada d evidncias claras do montante da obrigao construtiva da entidade.

20.

21.

A obrigao de planos de participao nos lucros e de gratificaes resulta do servio prestado pelos empregados e no resulta de transao com os scios da entidade. Portanto, a entidade reconhece o custo da participao nos lucros e de gratificaes como despesa e, no, como distribuio de lucros. Se as obrigaes de pagamento de participao nos lucros e de gratificaes no vencerem totalmente dentro de doze meses aps o final do perodo em que os empregados prestaram o respectivo servio, esses pagamentos so benefcios de longo prazo a empregados (ver itens 126 a 131).

22.

Divulgao 23. Embora este Pronunciamento no exija divulgaes especficas acerca de benefcios de curto prazo a empregados, outros Pronunciamentos podem exigi-las. Por exemplo, o Pronunciamento Tcnico CPC 05 - Divulgao sobre Partes Relacionadas exige divulgao acerca de benefcios concedidos aos administradores da entidade. O Pronunciamento Tcnico CPC 26 - Apresentao das Demonstraes Contbeis exige a divulgao de despesas com os benefcios a empregados.
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Benefcios ps-emprego: distino entre plano de contribuio definida e plano de benefcio definido
24. Os benefcios ps-emprego incluem, por exemplo: (a) benefcios de aposentadoria e penso; e (b) outros benefcios pagveis aps o trmino do vnculo empregatcio, tais como assistncia mdica e seguro de vida na aposentadoria. Os acordos pelos quais a entidade proporciona benefcios ps-emprego so denominados planos de benefcios ps-emprego. A entidade aplica este Pronunciamento a todos os acordos quer envolvam, ou no, o estabelecimento de uma entidade separada aberta ou fechada de previdncia para receber as contribuies e pagar os benefcios. 25. Os planos de benefcio ps-emprego classificam-se como planos de contribuio definida ou de benefcio definido, dependendo da natureza econmica do plano decorrente de seus principais termos e condies. Nos planos de contribuio definida: (a) a obrigao legal ou construtiva da entidade est limitada quantia que ela aceita contribuir para o fundo. Assim, o valor do benefcio ps-emprego recebido pelo empregado determinado pelo montante de contribuies pagas pela entidade (e, em alguns casos, tambm pelo empregado) para um plano de benefcios ps-emprego ou para uma entidade parte, juntamente com o retorno dos investimentos provenientes das contribuies; e (b) em consequncia, o risco atuarial (risco de que os benefcios sejam inferiores ao esperado) e o risco de investimento (risco de que os ativos investidos sejam insuficientes para cobrir os benefcios esperados) so assumidos pelo empregado. 26. So exemplos de casos em que a obrigao da entidade no limitada quantia que concorda em contribuir para o fundo de penso, quando a entidade tem a obrigao legal ou construtiva por meio de: (a) frmula de benefcios do plano que no esteja exclusivamente vinculada ao montante das contribuies; (b) garantia de retorno especfico nas contribuies, seja direta ou indiretamente vinculada ao plano; ou (c) prticas informais que do origem a uma obrigao construtiva. Por
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exemplo, uma obrigao construtiva pode surgir quando a entidade tem um histrico de aumentos nos benefcios de antigos empregados, com o intuito de anular o efeito da inflao, mesmo quando no h obrigao legal. 27. Nos planos de benefcio definido: (a) a obrigao da entidade patrocinadora prover os benefcios acordados com os empregados atuais e antigos; e (b) o risco atuarial (que os benefcios custem mais do que o esperado) e o risco de investimento recaem parcial ou inteiramente na entidade patrocinadora. Se a experincia atuarial ou de investimento for inferior esperada, a obrigao da entidade pode ser elevada. 28. Os itens 29 a 42 a seguir explicam a distino entre planos de contribuio definida e de benefcio definido no contexto de planos multiempregadores, de planos de previdncia social e de benefcios segurados.

Plano multiempregadores 29. A entidade deve classificar um plano multiempregadores como plano de contribuio definida ou plano de benefcio definido, de acordo com os termos do plano (incluindo qualquer obrigao construtiva alm dos termos formais). Sempre que um plano multiempregadores for um plano de benefcio definido, a entidade deve: (a) contabilizar, proporcionalmente, a sua parcela da obrigao de benefcio definido, dos ativos do plano e do custo associado ao plano, da mesma forma como qualquer outro plano de benefcio definido; e (b) divulgar as informaes exigidas pelo item 120A. 30. Quando no houver informao suficiente disponvel para se adotar a contabilizao de benefcio definido de plano multiempregadores que seja um plano de benefcios definidos, a entidade deve: (a) contabilizar o plano de acordo com os itens 44 a 46 como se fosse um plano de contribuio definida; (b) divulgar: (i) o fato de o plano ser um plano de benefcios definidos; e

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(ii) a razo da indisponibilidade de informao suficiente para permitir que a entidade contabilize o plano como plano de benefcio definido; e (c) medida que um supervit ou um dficit no plano possa afetar o valor de futuras contribuies, divulgar adicionalmente: (i) qualquer informao disponvel acerca do supervit ou do dficit; (ii) a base utilizada para determinar esse supervit ou dficit; e (iii) as implicaes para a entidade, caso existam. 31. Um exemplo de plano multiempregadores de benefcio definido aquele em que: (a) o plano financiado em regime de repartio simples, tal que: as contribuies so definidas em nvel suficiente para cobrir os benefcios que venam no mesmo perodo; e os benefcios futuros adquiridos durante o perodo corrente sero pagos com contribuies futuras; e (b) os benefcios dos empregados so determinados pelo tempo de servio e as entidades participantes no podem se retirar do plano sem pagar uma contribuio pelos benefcios adquiridos pelos empregados at a data de sua retirada. Esses planos representam riscos atuariais para a entidade: se o custo dos benefcios j adquiridos na data a que se referem as demonstraes contbeis for maior do que o esperado, a entidade ter de aumentar as suas contribuies ou de persuadir os empregados a aceitar uma reduo dos benefcios. Portanto, tal plano um plano de benefcio definido. 32. Quando houver informao suficiente disponvel acerca de plano multiempregadores que seja um plano de benefcio definido, a entidade contabiliza, proporcionalmente, sua parcela da obrigao de benefcio definido, dos ativos do plano e do custo do beneficio ps-emprego associado ao plano da mesma maneira que para qualquer outro plano de benefcio definido. Porm, em alguns casos, a entidade pode no ser capaz de identificar a sua parte na posio financeira (no balano patrimonial) e no desempenho do plano (na demonstrao do resultado) com confiabilidade suficiente para fins contbeis. Isso pode ocorrer se: (a) a entidade no tiver acesso s informaes pertinentes ao plano que satisfaam aos requisitos deste Pronunciamento; ou (b) o plano expuser as entidades participantes a riscos atuariais associados aos

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empregados correntes e antigos de outras entidades, resultando na falta de base consistente e confivel para alocar a obrigao, os ativos do plano e o custo individualmente s entidades que participam do plano. Nesses casos, a entidade contabiliza os resultados do plano como se fosse um plano de contribuio definida e divulga as informaes adicionais exigidas pelo item 30. 32A. Pode haver um acordo contratual entre o plano multiempregadores e os seus participantes que determine de que forma o excedente do plano ser distribudo aos participantes (ou o dficit financiado). A entidade patrocinadora de plano multiempregadores que contabilize o plano como plano de contribuio definida, conforme o item 30, deve reconhecer o ativo ou o passivo resultante do acordo contratual e a receita ou a despesa no resultado. Exemplo ilustrativo do item 32A
Uma entidade participa de plano de benefcios definidos multiempregadores e no faz as avaliaes do plano com base neste Pronunciamento. Portanto, contabiliza o plano como se fosse um plano de contribuio definida. A avaliao da posio no baseada neste Pronunciamento mostra um dficit de 100 milhes no plano. O plano fez um acordo sobre um esquema de contribuies com os empregadores participantes do plano que ir eliminar o dficit nos prximos cinco anos. As contribuies totais da entidade, de acordo com o contrato, so de 8 milhes. A entidade reconhece o passivo pelas contribuies ajustadas pelo valor do dinheiro no tempo e a despesa no resultado.

32B. O Pronunciamento CPC 25 Provises, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes exige que a entidade reconhea ou divulgue informao acerca de determinados passivos contingentes. No contexto de plano multiempregadores, um passivo contingente pode surgir de, por exemplo: (a) perdas atuariais relativas a outras entidades participantes, porque os riscos atuariais de todas as entidades patrocinadoras de plano multiempregadores so compartilhados entre cada uma delas; ou (b) qualquer responsabilidade, segundo os termos de plano para financiar eventuais insuficincias no plano, caso outras entidades cessem a sua participao. 33. Os planos multiempregadores so distintos dos planos administrados em grupo. O plano administrado em grupo meramente uma agregao de planos patrocinados individualmente combinados para permitir que os empregadores renam os seus ativos, de maneira a reduzir os custos de gesto de investimento e de administrao, mas os planos so segregados para o benefcio exclusivo dos seus prprios empregados. Os planos administrados conjuntamente no apresentam problemas contbeis especiais porque a informao est prontamente disponvel,
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sendo tratados da mesma forma que qualquer outro plano patrocinado individualmente e porque tais planos no expem as entidades participantes a riscos atuariais, associados aos empregados atuais e antigos de outras entidades. As definies deste Pronunciamento exigem que a entidade classifique um plano administrado conjuntamente como plano de contribuio definida ou como plano de benefcio definido de acordo com os termos do plano (incluindo qualquer obrigao construtiva, alm dos termos formais). Plano de benefcio definido que compartilha riscos entre vrias entidades sob controle comum 34. Os planos de benefcio definido que compartilham riscos entre vrias entidades sob mesmo controle, como, por exemplo, uma entidade-matriz e as suas subsidirias, no so planos multiempregadores.

34A. A entidade que patrocine planos desse tipo deve obter informaes acerca do plano como um todo, mensurado de acordo com este Pronunciamento, utilizando premissas que se apliquem ao plano como um todo. Se houver um acordo contratual ou uma poltica expressa para atribuir a despesa lquida dos benefcios definidos do plano, mensurado de acordo com este Pronunciamento as entidades de um grupo econmico, ento a entidade deve, nas suas demonstraes contbeis separadas ou individuais, reconhecer a despesa lquida correspondente aos benefcios definidos para ela. Se no houver tal acordo ou poltica, a despesa lquida do benefcio definido deve ser reconhecida nas demonstraes contbeis separadas ou individuais da entidade que legalmente a patrocinadora do plano. As outras entidades pertencentes ao grupo devem reconhecer, em suas demonstraes contbeis separadas ou individuais, uma despesa igual s contribuies devidas no perodo. 34B. A participao em tal plano uma transao com partes relacionadas. A entidade deve, portanto, nas suas demonstraes contbeis separadas ou individuais, divulgar: (a) o acordo contratual ou a poltica expressa para reconhecer a despesa lquida com os benefcios definidos ou o fato de no haver essa poltica; (b) a poltica para determinar a contribuio a ser paga pela entidade; (c) se a entidade reconhece a despesa lquida com os benefcios definidos de acordo com o item 34A, toda a informao acerca do plano conforme os itens 120 e 121; (d) se a entidade reconhece as contribuies devidas no perodo de acordo com o item 34A, a informao relacionada ao plano exigida segundo os
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itens 120A(b) a (e), (j), (n), (o), (q) e 121. As outras divulgaes exigidas pelo item 120A no se aplicam a essa sistiuao. 35. (Eliminado)

Plano de previdncia social 36. A entidade deve contabilizar sua participao em plano de previdncia social da mesma maneira que contabiliza sua participao num plano multiempregadores (ver itens 29 e 30). Os planos de previdncia social so estabelecidos pela legislao e disponveis a todas as entidades (ou a todas as entidades numa categoria particular, por exemplo, um setor especfico) e so operados pelo governo ou por outro rgo (por exemplo, uma agncia autnoma criada especificamente para isso), portanto, fora do controle ou da influncia da entidade que reporta. Alguns planos estabelecidos por entidade podem, conforme a legislao, vir a oferecer no s benefcios obrigatrios, que podem vir a substituir os benefcios que, de outra forma, seriam cobertos por plano governamental de previdncia social, bem como benefcios voluntrios adicionais. Esses planos no so planos governamentais de previdncia social. Os planos de previdncia social so classificados como planos de benefcio definido ou de contribuio definida decorrente da obrigao da entidade em relao ao plano. Muitos planos governamentais de previdncia social, como o brasileiro, so financiados em regime de repartio simples: as contribuies so fixadas em um nvel que se espera sejam suficientes para cobrir os benefcios concedidos devidos no mesmo perodo ou, ento, com seus dficits cobertos pelo governo; benefcios futuros obtidos durante o perodo corrente sero pagos com contribuies futuras. Contudo, na maioria dos planos de previdncia social, a entidade no tem obrigao legal ou construtiva de pagar esses benefcios futuros, sendo que a sua nica obrigao a de pagar as contribuies medida que se vencem e, se a entidade deixar de empregar membros do plano da previdncia social, no ter obrigao de pagar os benefcios concedidos a seus empregados em anos anteriores. Por essa razo, os planos de previdncia social so normalmente planos de contribuio definida. Entretanto, em algumas situaes, se o plano de previdncia social vier a ser classificado como plano de benefcio definido, a entidade deve aplicar o tratamento previsto nos itens 29 e 30.

37.

38.

Seguro de benefcio 39. A entidade pode pagar prmios de seguro para um plano de benefcios psemprego. A entidade deve tratar o plano como plano de contribuio definida, exceto se a entidade tiver (direta ou indiretamente por meio do plano) uma

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obrigao legal ou construtiva de: (a) pagar os benefcios dos empregados diretamente quando se vencerem; ou (b) pagar contribuies adicionais se o segurador no cobrir todos os benefcios futuros do empregado relativos aos servios prestados no perodo corrente e em perodos anteriores. Se a entidade tiver a obrigao legal ou construtiva, o plano deve ser tratado como plano de benefcio definido. 40. Os benefcios segurados por contrato de seguro no precisam ter relao direta ou automtica com a obrigao da entidade com relao aos benefcios a empregados. Os planos de benefcios ps-emprego que envolvam contratos de seguro esto sujeitos mesma distino entre contabilizao e financiamento aplicvel a outros planos com cobertura de ativos (fundos constitudos). Quando a entidade financia uma obrigao de benefcios ps-emprego ao contribuir para uma aplice de seguro pela qual a entidade (direta ou indiretamente por meio do plano, utilizando-se de mecanismo de fixao de prmios futuros ou por meio de relacionamento com o segurador) mantm uma obrigao legal ou construtiva, o pagamento dos prmios no corresponde a um acordo de contribuio definida. Como consequncia a entidade: (a) contabiliza uma aplice de seguro elegvel como ativo de plano (ver item 7); e (b) reconhece outras aplices de seguro como direitos de reembolso (se as aplices satisfizerem aos critrios do item 104A). 42. Quando a aplice de seguro estiver no nome de um participante especfico do plano ou de um grupo de participantes e a entidade no tiver nenhuma obrigao legal ou construtiva de cobrir qualquer perda na aplice, a entidade no tem obrigao de pagar benefcios aos empregados, e o segurador tem a responsabilidade exclusiva de pagar esses benefcios. O pagamento de prmios fixos, segundo tais contratos, , na verdade, a liquidao da obrigao de benefcios ao empregado e, no, um investimento para cobrir a obrigao. Consequentemente, a entidade deixa de possuir um ativo ou um passivo. Portanto, a entidade trata tais pagamentos como contribuies para plano de contribuio definida.

41.

Benefcios ps-emprego: plano de contribuio definida

43. A contabilizao dos planos de contribuio definida direta porque a obrigao
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da entidade patrocinadora relativa a cada exerccio determinada pelos montantes a serem contribudos no perodo. Consequentemente, no so necessrias avaliaes atuariais para mensurar a obrigao ou a despesa, e no h possibilidade de qualquer ganho ou perda atuarial. Alm disso, as obrigaes so mensuradas em base no descontada, exceto quando no venam completamente dentro de doze meses aps o final do perodo em que os empregados prestam o respectivo servio. Reconhecimento e mensurao 44. Quando o empregado tiver prestado servios a uma entidade durante um perodo, a entidade deve reconhecer a contribuio devida para plano de contribuio definida em troca desses servios: (a) como passivo (despesa acumulada), aps a deduo de qualquer contribuio j paga. Se a contribuio j paga exceder a contribuio devida relativa ao servio prestado antes do perodo contbil a que se referem as demonstraes contbeis, a entidade deve reconhecer esse excesso como ativo (despesa antecipada), na medida em que as antecipaes conduziro, por exemplo, a uma reduo nos pagamentos futuros ou em um reembolso de dinheiro; e (b) como despesa, a menos que outro Pronunciamento exija ou permita a incluso da contribuio no custo do ativo (ver, por exemplo, os Pronunciamentos Tcnicos CPC 16 - Estoques e CPC 27 Ativo Imobilizado). 45. Quando as contribuies para plano de contribuio definida no venam completamente dentro de doze meses aps a prestao de servio pelo empregado, elas devem ser descontadas, utilizando-se a taxa de desconto especificada no item 78.

Divulgao 46. A entidade deve divulgar o montante reconhecido como despesa nos planos de contribuio definida. Sempre que exigido pelo Pronunciamento Tcnico CPC 05 Divulgao sobre Partes Relacionadas, a entidade divulga informao acerca das contribuies para planos de contribuio definida relativas aos administradores da entidade.

47.

Benefcios ps-emprego: plano de benefcio definido

48. A contabilizao dos planos de benefcio definido complexa porque so necessrias premissas atuariais para mensurar a obrigao e a despesa do plano,
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bem como existe a possibilidade de ganhos e perdas atuariais. Alm disso, as obrigaes so mensuradas ao seu valor presente, pois podem ser liquidadas muitos anos aps a prestao dos servios pelos empregados. Reconhecimento e mensurao 49. Os planos de benefcio definido podem no ter fundo constitudo ou podem estar total ou parcialmente cobertos pelas contribuies da entidade e, algumas vezes, dos seus empregados, para uma entidade ou um fundo legalmente separado da entidade patrocinadora, e a partir do qual so pagos os benefcios a empregados. O pagamento dos benefcios concedidos depende no somente da situao financeira e do desempenho dos investimentos do fundo, mas tambm da capacidade (e da vontade) da entidade de suprir qualquer insuficincia nos ativos do fundo. Portanto, a entidade assume, em essncia, os riscos atuariais e de investimento associados ao plano ou, pelo menos, conforme a legislao, parte deles. Consequentemente, a despesa reconhecida de plano de benefcio definido no necessariamente o montante de contribuio devida relativa ao perodo. A contabilizao pela entidade patrocinadora dos planos de benefcio definido envolve os seguintes passos: (a) utilizao de tcnicas atuariais para estimar de maneira confivel o montante de benefcio obtido pelos empregados em troca dos servios prestados no perodo corrente e nos anteriores. Isso exige que a entidade determine quanto de benefcio atribuvel aos perodos corrente e anteriores (ver itens 67 a 71) e que faa estimativas (premissas atuariais) acerca de variveis demogrficas (tais como rotatividade e mortalidade dos empregados) e variveis financeiras (tais como projees de aumentos salariais e nos custos mdicos) que influenciaro o custo dos benefcios (ver itens 72 a 91); (b) desconto desse benefcio utilizando o Mtodo de Crdito Unitrio Projetado a fim de determinar o valor presente da obrigao de benefcio definido e do custo do servio corrente (ver itens 64 a 66); (c) determinao do valor justo dos ativos do plano (ver itens 102 a 104); (d) determinao do montante total dos ganhos e das perdas atuariais e o montante dos ganhos e das perdas atuariais que sero reconhecidos (ver itens 92 a 95); (e) quando da introduo ou da alterao de plano de benefcio, determinao do custo do servio passado resultante (ver itens 96 a 101); e (f) quando um plano tenha sido reduzido ou liquidado, determinao do
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50.

ganho ou da perda resultante (ver item 109 a 115). Quando a entidade possuir mais de um plano de benefcio definido, deve aplicar esses procedimentos separadamente a cada um dos planos. 51. Em alguns casos, as estimativas, as mdias e as simplificaes de clculo podem proporcionar uma aproximao confivel dos clculos detalhados ilustrados neste Pronunciamento. Contabilizao da obrigao construtiva 52. A entidade deve contabilizar no somente a sua obrigao legal segundo os termos formais de plano de benefcio definido, mas tambm qualquer obrigao construtiva que surja a partir das prticas informais da entidade. As prticas informais do origem a uma obrigao construtiva quando a entidade no tiver alternativa seno pagar os benefcios aos empregados. Exemplo de obrigao construtiva ocorre quando uma alterao nas prticas informais da entidade causaria um dano inaceitvel no seu relacionamento com os empregados. Os termos formais de plano de benefcio definido podem permitir que a entidade encerre sua obrigao com o plano. Contudo, difcil para a entidade cancelar um plano se os empregados so mantidos. Portanto, na falta de prova em contrrio, a contabilizao dos benefcios ps-emprego pressupe que a entidade que esteja prometendo tais benefcios continuar a faz-lo durante o tempo restante de servio dos empregados. Balano patrimonial 54. A quantia reconhecida como passivo de benefcio definido deve ser o total lquido dos seguintes valores: (a) o valor presente da obrigao de benefcio definido na data a que se referem as demonstraes contbeis (ver item 64); (b) mais quaisquer ganhos atuariais (menos quaisquer perdas atuariais) no reconhecidos devido ao tratamento estabelecido nos itens 92 e 93; (c) menos qualquer custo do servio passado ainda no reconhecido (ver item 96); (d) menos o valor justo dos ativos do plano (se existirem) na data a que se referem as demonstraes contbeis, disponveis para a liquidao das obrigaes (ver itens 102 a 104).

53.

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55.

O valor presente da obrigao de benefcio definido a obrigao total, antes de deduzir o valor justo de quaisquer ativos do plano. A entidade deve determinar o valor presente das obrigaes de benefcio definido e o valor justo dos ativos do plano com regularidade suficiente, a fim de que os montantes reconhecidos nas demonstraes contbeis no difiram materialmente daqueles que seriam determinados na data a que se referem as demonstraes contbeis. Este Pronunciamento encoraja, mas no requer que a entidade envolva aturio habilitado na mensurao de todas as obrigaes materiais de benefcios psemprego. Por razes prticas, a entidade pode solicitar a um aturio habilitado que leve a efeito uma avaliao detalhada da obrigao antes do perodo contbil a que se referem as demonstraes contbeis. Contudo, os resultados dessa avaliao devem ser atualizados com base em transaes e em outras alteraes significativas nas circunstncias (incluindo alteraes nos valores de mercado e nas taxas de juro) at o perodo contbil a que se referem as demonstraes contbeis. O montante determinado, segundo o item 54, pode ser negativo (um ativo). A entidade deve mensurar o ativo resultante como sendo o menor entre: (a) o montante determinado pelo item 54; e (b) o total de: (i) quaisquer perdas atuariais e custo do servio passado acumulados, lquidos e no reconhecidos (ver itens 92, 93 e 96); e (ii) o valor presente de quaisquer benefcios econmicos disponveis na forma de restituies do plano ou redues em contribuies futuras para o plano. O valor presente desses benefcios econmicos deve ser determinado, utilizando-se a taxa de desconto especificada no item 78.

56.

57.

58.

58A. A aplicao do item 58 no deve resultar no reconhecimento de ganho apenas como resultado de perda atuarial ou do custo do servio passado no perodo corrente, nem no reconhecimento de perda apenas como resultado de ganho atuarial no perodo corrente. A entidade deve, portanto, reconhecer imediatamente o que se segue, nos termos do item 54, na medida em que ocorram quando o ativo de benefcios definidos determinado em conformidade com o item 58(b): (a) perdas atuariais lquidas e o custo do servio passado do perodo corrente que excedam qualquer reduo no valor presente dos benefcios econmicos especificados no item 58(b)(ii). Se no houver alterao ou se

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for verificado aumento no valor presente dos benefcios econmicos, a totalidade das perdas atuariais lquidas e do custo do servio passado, ambos do perodo corrente, deve ser imediatamente reconhecida nos termos do item 54; (b) ganhos atuariais lquidos aps a deduo do custo do servio passado do perodo corrente que excedam qualquer aumento no valor presente dos benefcios econmicos especificados no item 58(b)(ii). Se no houver alterao ou se for verificada reduo no valor presente dos benefcios econmicos, a totalidade dos ganhos atuariais lquidos aps a deduo do custo do servio passado, ambos do perodo corrente, deve ser imediatamente reconhecida nos termos do item 54. 58B. O item 58A s se aplica a uma entidade se esta apresentar, no incio ou no fim do exerccio contbil, supervit (excesso do valor justo dos ativos do plano sobre o valor presente das obrigaes de benefcio definido) em um plano de benefcio definido e no puder, com base nos termos atuais do plano, recuperar esse excesso na sua totalidade por meio de restituies ou redues em contribuies futuras. Nesses casos, o custo do servio passado e as perdas atuariais que ocorram durante o perodo cujo reconhecimento seja diferido nos termos do item 54 aumentaro o montante especificado no item 58(b) (i). Se esse aumento no for compensado por uma reduo de mesma quantia, no valor presente de benefcios econmicos elegveis para reconhecimento nos termos do item 58(b)(ii), haver um aumento no total lquido especificado no item 58(b) e, portanto, um ganho reconhecido. O item 58A probe o reconhecimento de ganho nessas circunstncias. (O saldo positivo ou supervit o excedente do valor justo dos ativos do plano sobre o valor presente de uma obrigao de benefcio definido.) O efeito contrrio acontece com os ganhos atuariais que ocorram durante o perodo, cujo reconhecimento seja diferido de acordo com o item 54, uma vez que os ganhos atuariais reduzem as perdas atuariais acumuladas no reconhecidas. O item 58A probe o reconhecimento de perda nessas circunstncias. 59. Um ativo pode surgir quando um plano de benefcio definido tenha recebido contribuies em excesso ou, em certos casos, quando sejam reconhecidos ganhos atuariais. A entidade reconhece um ativo em tais casos porque: (a) a entidade controla um recurso, que a capacidade de utilizar o excedente para gerar benefcios futuros; (b) esse controle o resultado de acontecimentos passados (contribuies pagas pela entidade e servio prestado pelo empregado); e (c) esto disponveis benefcios econmicos futuros para a entidade na forma de reduo em contribuies futuras ou de restituio de dinheiro, seja

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diretamente para a entidade, seja indiretamente para compensar a insuficincia de outro plano de benefcio ps-emprego (obedecida legislao pertinente). 60. O limite do item 58(b) no anula o reconhecimento posterior de determinadas perdas atuariais (ver itens 92 e 93) e do custo do servio passado (ver item 96), exceto o especificado no item 58A. Porm, esse limite anula a opo transitria do item 155(b). O item 120A(f)(iii) exige que a entidade divulgue qualquer montante no reconhecido como um ativo por causa do limite do item 58(b).

Exemplo ilustrativo do item 60

Um plano de benefcio definido tem as seguintes caractersticas: Valor presente da obrigao Valor justo dos ativos do plano $ 1.100 $ (1.190) $ (90) Perda atuarial no reconhecida Custo do servio passado no reconhecido Aumento do passivo no reconhecido devido adoo da Metodologia, segundo o item 155(b) Montante negativo determinado, segundo o item 54 Valor presente de restituies e redues de contribuies futuras $ 90 $ (320) $ (50) $ (110) $ (70)

O limite segundo o item 58(b) calculado da seguinte maneira: Perdas atuariais no reconhecidas Custo do servio passado no reconhecido Valor presente de restituies e redues de contribuies futuras Limite $ 90 $ 270 $ 110 $ 70

$ 270 menor que $ 320. Como decorrncia, a entidade reconhece um ativo de $ 270 e divulga que o limite reduziu o montante do ativo em $ 50 (ver item 120A(f)(iii)).

Demonstrao do resultado 61. A entidade deve reconhecer o total lquido dos seguintes valores como receita ou despesa no resultado, exceto se outro pronunciamento exigir ou permitir a sua
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incluso no custo de um ativo: (a) custo do servio corrente (ver itens 63 a 91); (b) custo dos juros (ver item 82); (c) retorno esperado de quaisquer ativos do plano (ver itens 105 a 107) e sobre direitos de reembolso (ver item 104A); (d) ganhos e perdas atuariais, tal como exigido de acordo com a poltica contbil da entidade (ver itens 92 a 93D); (e) custo do servio passado (ver item 96); (f) efeito de quaisquer redues ou liquidaes (ver itens 109 e 110); e (g) efeito do limite do item 58(b), a no ser que seja reconhecido fora da demonstrao do resultado de acordo com o item 93C. 62. Outros Pronunciamentos exigem a incluso de determinados custos de benefcios a empregados dentro do custo de ativos, tais como estoques ou imobilizados (ver os Pronunciamentos Tcnicos CPC 16 - Estoques e CPC 27 Ativo Imobilizado). Quaisquer custos de benefcios ps-emprego ativados incluem proporcionalmente os componentes listados no item 61.

Reconhecimento e mensurao: valor presente de obrigao por benefcio definido e custo do servio corrente 63. O custo final de plano de benefcio definido pode ser influenciado por muitas variveis, tais como salrios na data da concesso do benefcio, rotatividade e mortalidade, tendncias de custos mdicos e, no caso de plano com fundo constitudo, os resultados de investimento dos ativos do plano. O custo final do plano incerto e provvel que essa incerteza venha a permanecer por um longo perodo de tempo. Com o objetivo de mensurar o valor presente das obrigaes de benefcio ps-emprego e o respectivo custo do servio corrente, necessrio: (a) aplicar mtodo de avaliao atuarial (ver itens 64 a 66); (b) atribuir benefcio aos perodos de servio (ver itens 67 a 71); e (c) adotar premissas atuariais (ver itens 72 a 91). Mtodo de avaliao atuarial

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64.

A entidade deve utilizar o Mtodo de Crdito Unitrio Projetado para determinar o valor presente das obrigaes de benefcio definido e o respectivo custo do servio corrente e, quando aplicvel, o custo do servio passado. O Mtodo de Crdito Unitrio Projetado (tambm conhecido como mtodo de benefcios acumulados com pro rata de servio ou como mtodo benefcio/anos de servio) observa cada perodo de servio como a origem de uma unidade adicional do direito ao benefcio (ver itens 67 a 71) e mensura cada unidade separadamente para construir a obrigao final (ver itens 72 a 91).

65.

Exemplo ilustrativo do item 65

Um benefcio de pagamento nico a ser pago ao final do perodo trabalhado corresponde a 1% do salrio final para cada ano de servio. O salrio no ano 1 $ 10.000 e assume-se um crescimento anual de 7% (composto) para cada ano. A taxa de desconto utilizada de 10% ao ano. A tabela a seguir demonstra como a obrigao calculada para um empregado cuja expectativa de sada ao final do ano 5, e se assume que no haver alteraes nas premissas atuariais. Para fins de simplificao, este exemplo no considera o ajuste adicional necessrio para refletir a probabilidade de o empregado se desligar da entidade em data anterior ou posterior.

Ano Benefcio atribudo a: anos anteriores ano corrente (1% do salrio final) ano corrente e anteriores

$0 $131

$ 131 $ 131

$ 262 $ 131

$ 393 $131

$ 524 $ 131

$131

$ 262

$ 393

$524

$655

Obrigao Inicial Juros de 10% Custo do servio Corrente Obrigao Final $ 89 $196 $324 $ 476 $ 655 $ 89 $98 $ 108 $ 119 $ 131 $ 89 $9 $ 196 $20 $ 324 $ 33 $476 $48

Notas: 1. A obrigao inicial o valor presente do benefcio atribudo a anos anteriores. 2. O custo do servio corrente o valor presente do benefcio atribudo ao ano corrente. 3. A obrigao final o valor presente do benefcio atribudo aos anos corrente e anteriores.

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66.

A entidade desconta a valor presente o total da obrigao de benefcios psemprego, mesmo se parte da obrigao vencer dentro de doze meses da data das demonstraes contbeis. Atribuio de benefcios a perodos de servio

67.

Na determinao do valor presente das obrigaes de benefcio definido e do respectivo custo do servio corrente e, quando aplicvel, do custo do servio passado, a entidade deve atribuir benefcio a perodos de servio de acordo com a frmula de benefcio do plano. Entretanto, se o servio do empregado nos ltimos anos conduzir a um benefcio significativamente mais elevado do que em perodos anteriores, a entidade deve atribuir benefcio de acordo com o mtodo linear, desde: (a) a data em que o servio do empregado conduz, pela primeira vez, a benefcios segundo o plano (quer os benefcios estejam, ou no, condicionados ao servio futuro); at (b) a data em que o servio futuro do empregado no dar lugar a uma quantia material de benefcios adicionais conforme o plano, exceto nos casos provenientes de novos aumentos de salrio.

68.

O Mtodo de Crdito Unitrio Projetado exige que a entidade atribua benefcio ao perodo corrente (a fim de determinar o custo do servio corrente) e aos perodos corrente e anteriores (a fim de determinar o valor presente das obrigaes de benefcio definido). A entidade atribui benefcio aos perodos em que surge a obrigao de proporcionar benefcios ps-emprego. Essa obrigao surge medida que os empregados prestam servios em troca de benefcios ps-emprego e que a entidade espera pagar em perodos futuros. As tcnicas atuariais permitem que a entidade mensure essa obrigao com confiabilidade suficiente para justificar o reconhecimento de passivo.

Exemplo ilustrativo do item 68

1. Um plano de benefcio definido proporciona um benefcio de pagamento nico de $ 100 pagvel na aposentadoria para cada ano de servio prestado. Atribui-se a cada ano um benefcio de $ 100. O custo do servio corrente o valor presente de $ 100. O valor presente da obrigao de benefcio definido o valor presente de $ 100, multiplicado pelo nmero de anos de servio na data a que se referem as demonstraes contbeis. Se o benefcio for devido imediatamente quando o empregado se desliga da entidade, o custo do servio corrente e o valor presente da obrigao de benefcio definido refletem a data em que se espera que o empregado se desligue. Assim, devido ao efeito do desconto a valor presente, eles so inferiores s quantias que seriam determinadas se o empregado sasse no final do perodo a que se referem as demonstraes contbeis. 28
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2. Um plano proporciona uma penso mensal de 0,2% do salrio final para cada ano de servio. A penso devida a partir da idade de 65 anos. atribudo a cada ano de servio um benefcio igual ao valor presente, data esperada de aposentadoria de penso mensal de 0,2% do salrio final estimado, devido a partir da data esperada de aposentadoria at a data estimada do falecimento. O custo do servio corrente o valor presente desse benefcio. O valor presente da obrigao de benefcio definido o valor presente dos pagamentos mensais de penso de 0,2% do salrio final, multiplicado pelo nmero de anos de servio at o perodo contbil a que se referem as demonstraes contbeis. O custo do servio corrente e o valor presente da obrigao de benefcio definido so descontados a valor presente, pois os pagamentos de penso se iniciam a partir da idade de 65 anos.

69.

O servio prestado pelo empregado origina uma obrigao de acordo com o plano de benefcio definido, mesmo se os benefcios estiverem condicionados manuteno da condio de empregado (em outras palavras, mesmo quando os benefcios ainda no foram adquiridos). O servio dos empregados, antes da data de aquisio de direito, d origem a uma obrigao construtiva porque, ao final de cada encerramento de exerccio, o montante de servio futuro que o empregado dever prestar at a aquisio do direito ao benefcio se reduz. Ao mensurar a obrigao de benefcio definido, a entidade deve considerar a probabilidade de que alguns empregados possam no satisfazer aos requisitos de aquisio de direito. De maneira similar embora determinados benefcios ps-emprego, por exemplo, benefcios mdicos ps-emprego, apenas se tornem devidos se ocorrer um evento especfico, quando o empregado j tenha se aposentado, uma obrigao deve ser reconhecida medida que o empregado estiver prestando servio que proporcionar o direito ao benefcio. A probabilidade de que o acontecimento especfico ocorrer afeta a mensurao da obrigao, mas no determina se a obrigao existe ou no.

Exemplo ilustrativo do item 69

1. Um plano paga um benefcio de $ 100 para cada ano de servio prestado. Os benefcios tornam-se elegveis aps 10 anos de prestao de servio. atribudo um benefcio de $ 100 a cada ano. Em cada um dos dez primeiros anos, o custo do servio corrente e o valor presente da obrigao refletem a probabilidade de o empregado completar, ou no, os 10 anos de servio. 2. Um plano paga um benefcio de $ 100 para cada ano de servio, excluindo o tempo prestado anteriormente idade de 25 anos. O direito ao benefcio imediato. Nenhum benefcio atribudo ao servio antes da idade de 25 anos porque o servio, antes dessa data, no d lugar a benefcios (condicionados ou no condicionados). Um benefcio de $ 100 atribudo a cada ano subseqente.

70.

A obrigao aumenta at a data em que o servio adicional prestado pelo empregado no mais d lugar a valores materiais de benefcios futuros. Portanto, todo o benefcio atribudo aos perodos que terminem nessa data ou antes dessa
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data. O benefcio atribudo a perodos contbeis individuais de acordo com a frmula de benefcio do plano. Entretanto, se o servio do empregado em anos posteriores conduzir a um nvel materialmente mais elevado de benefcio do que anteriormente, a entidade deve atribuir o benefcio de maneira linear at a data em que o servio adicional do empregado conduza a uma quantia imaterial de benefcios adicionais. Isso ocorre porque o servio do empregado conduzir, em ltima anlise, a um benefcio em nvel mais elevado. Exemplo ilustrativo do item 70
1. Um plano paga um benefcio em parcela nica no valor de $ 1.000, o qual se torna adquirido pelo beneficirio aps 10 anos de prestao servio. O plano no prev benefcio adicional para servio subsequente. Um benefcio de $ 100 ($ 1.000 dividido por dez) atribudo a cada um dos primeiros 10 anos. O custo do servio corrente em cada um dos 10 primeiros anos reflete a probabilidade de o empregado no completar os 10 anos de servio. Nenhum benefcio atribudo aos anos subsequentes. 2. Um plano paga um benefcio em parcela nica no valor de $ 2.000 a todos os empregados que ainda estejam trabalhando com idade de 55 anos, aps terem prestado vinte anos de servio, ou que ainda estejam empregados idade de 65, independentemente da durao da prestao de servio. Para os empregados que sejam admitidos antes da idade de 35 anos, sero computados benefcios apenas quando possurem 35 anos de idade (um empregado pode deixar a entidade com 30 anos de idade e retornar ao servio com 33 anos de idade que no ter efeito no montante ou tempestividade dos benefcios). Esses benefcios esto condicionados a servio futuro. Tambm, os servios prestados pelos empregados aps os 55 anos de idade no traro benefcios futuros significativos. Para esses empregados, a entidade atribui um benefcio de $ 100 ($ 2.000 dividido por 20) a cada ano entre as idades de 35 a 55 anos. Para os empregados admitidos entre as idades de 35 e 45 anos, o servio prestado depois de 20 anos no trar benefcios adicionais significativos. Para esses empregados, a entidade atribui benefcio de $ 100 ($ 2.000 dividido por 20) a cada um dos primeiros 20 anos. Para um empregado admitido com 55 anos de idade, o servio prestado depois de 10 anos no trar um montante significativo de benefcios. Para este empregado, a entidade atribui benefcio de $ 200 ($ 2.000 dividido por 10) a cada um dos 10 primeiros anos. Para todos os empregados, o custo do servio corrente e o valor presente da obrigao devem refletir a probabilidade de o empregado completar, ou no, o perodo necessrio de prestao de servio. 3. Um plano mdico ps-emprego reembolsa 40% dos custos mdicos se o empregado sair da entidade depois de ter prestado servio entre 10 a 20 anos, ou o reembolso ser de 50% dos custos, caso o empregado deixe a entidade aps 20 ou mais anos de servio. De acordo com a frmula do plano de benefcio, a entidade atribui 4% do valor presente dos custos mdicos esperados (40% dividido por dez) a cada um dos primeiros 10 anos e 1% (10% dividido por 10) a cada um dos segundos 10 anos. O custo do servio corrente em cada ano reflete a probabilidade de o empregado no completar o perodo de servio necessrio obteno do benefcio parcial ou integral. Para os empregados que se espera que saiam dentro de 10 anos, nenhum benefcio atribudo.

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4. Um plano mdico ps-emprego reembolsa 10% dos custos se o empregado deixar a entidade aps ter prestado servio entre 10 e 20 anos, ou o reembolso ser de 50% dos custos, caso o empregado deixar a entidade aps 20 ou mais anos de servio. O servio em anos mais afastados conduzir a um nvel de benefcios materialmente mais elevado do que os anos atuais. Portanto, para os empregados com expectativa de sair aps 20 ou mais anos, a entidade atribui benefcio em base de linha reta, conforme o item 68. O servio prestado depois de 20 anos no trar um montante significativo de benefcios futuros. Portanto, o benefcio atribudo a cada um dos primeiros 20 anos de 2,5% do valor presente dos custos mdicos esperados (50% dividido por vinte). Para os empregados cuja expectativa de sada for entre 10 e 20 anos, o benefcio atribudo a cada um dos primeiros 10 anos de 1% do valor presente dos custos mdicos esperados. Para esses empregados, nenhum benefcio atribudo ao servio entre o final do dcimo ano e a data estimada de sada. Para os empregados que se espera que saiam dentro de dez anos, nenhum benefcio atribudo.

71.

Quando o montante de benefcio uma proporo constante do salrio final para cada ano de prestao de servio, os futuros aumentos salariais afetaro o montante necessrio para liquidar a obrigao referente ao servio prestado antes do perodo contbil a que se referem as demonstraes contbeis, mas no cria uma obrigao adicional. Portanto: (a) para a finalidade do item 67(b), os aumentos de salrio no conduzem a benefcios adicionais, mesmo que o valor dos benefcios dependa do salrio final; e (b) a quantia do benefcio atribudo a cada perodo uma proporo constante do salrio ao qual o benefcio est atrelado.

Exemplo ilustrativo do item 71

Os empregados tm direito a um benefcio de 3% do salrio final para cada ano de servio prestado, antes de completar a idade de 55. O benefcio de 3% do salrio final estimado atribudo a cada ano at completar a idade de 55. Essa a data em que o servio adicional do empregado no conduzir a quantia significativa de benefcios futuros de acordo com o plano. Nenhum benefcio atribudo ao servio aps essa idade.

Premissas atuariais 72. As premissas atuariais devem ser imparciais (no enviesadas) e devem ser mutuamente compatveis. As premissas atuariais so as melhores estimativas que a entidade pode obter para as variveis que determinaro o custo final para proporcionar a concesso de benefcios ps-emprego. As premissas atuariais compreendem:
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73.

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(a) premissas demogrficas acerca das caractersticas futuras de empregados atuais e antigos (e de seus dependentes) que sejam elegveis aos benefcios. As premissas demogrficas tratam de tpicos como: (i) mortalidade, tanto durante como aps o emprego; (ii) taxas de rotatividade, de invalidez e de aposentadoria antecipada dos empregados; (iii) proporo dos participantes do plano com dependentes que sero elegveis aos benefcios; e (iv) taxas de sinistralidade dos planos mdicos. (b) premissas financeiras, que abordam tpicos como: (i) taxa de desconto (ver itens 78 a 82); (ii) nveis salariais e de benefcios futuros (ver itens 83 a 87); (iii) no caso de benefcios mdicos, custos mdicos futuros, incluindo, quando material, o custo de administrao dos sinistros e dos pagamentos de benefcios (ver itens 88 a 91); e (iv) taxa esperada de retorno dos ativos do plano (ver itens 105 a 107). 74. As premissas atuariais so imparciais (no enviesadas) se elas no forem imprudentes nem excessivamente conservadoras. As premissas atuariais so mutuamente compatveis se refletirem as relaes econmicas entre fatores, tais como inflao, taxas de crescimento salarial, taxa de retorno dos ativos do plano e taxa de desconto. Por exemplo, todas as premissas que dependem de determinado nvel de inflao (tais como premissas sobre taxas de juros, aumentos de salrios e de benefcios) para qualquer perodo futuro devero pressupor o mesmo nvel de inflao. A entidade pode determinar a taxa de desconto e outras premissas financeiras em termos nominais (com a taxa de inflao inclusa), salvo se for mais apropriada a adoo de estimativas em termos reais (lquidas da taxa de inflao) por serem considerados por muitos como mais confiveis. A adoo de estimativas em termos reais obrigatria quando em economia com alta inflao (ver Pronunciamento Tcnico CPC 42 - Contabilidade e Evidenciao em Economia Altamente Inflacionria) ou quando o benefcio est indexado e existe mercado ativo em ttulos indexados na mesma moeda e prazo. As premissas financeiras devem basear-se em expectativas de mercado na data a que se referem as demonstraes contbeis, relativamente ao perodo durante o qual devero ser liquidadas as obrigaes.

75.

76.

77.

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Premissas atuariais: taxa de desconto 78. A taxa utilizada para descontar a valor presente as obrigaes de benefcios psemprego (cobertas ou descobertas) deve ser determinada com base em negcios praticados no mercado para instrumentos financeiros de primeira linha, apurados na data a que se referem as demonstraes contbeis, em ttulos ou obrigaes corporativas de alta qualidade (debntures emitidas por corporaes de elevada solvncia e ttulos do Tesouro Nacional). Se no houver mercado ativo em tais obrigaes, devem ser usados os rendimentos de mercado (na data a que se referem as demonstraes contbeis) relativos aos ttulos do Tesouro Nacional. A moeda e o prazo desses instrumentos financeiros devem ser consistentes com a moeda e o prazo esperados das obrigaes de benefcio ps-emprego. Uma premissa atuarial que tem efeito significativo a taxa de desconto. A taxa de desconto reflete o valor do dinheiro no tempo, mas no o risco atuarial ou de investimento. Alm disso, a taxa de desconto no reflete o risco de crdito especfico da entidade suportado pelos seus credores, nem reflete o risco de a experincia futura poder diferir das premissas atuariais. A taxa de desconto reflete a estrutura temporal estimada de pagamentos de benefcios. Na prtica, a entidade consegue isso, muitas vezes, ao aplicar uma nica taxa de desconto mdia ponderada que reflita a estrutura temporal e o montante estimado dos pagamentos de benefcios e a moeda em que os benefcios vo ser pagos. Em alguns casos, no existe mercado ativo de ttulos com maturidade suficientemente longa para coincidir com a maturidade estimada de todos os pagamentos de benefcio. Em tais casos, a entidade usa taxas de mercado correntes, com o prazo apropriado, para descontar pagamentos a prazos mais curtos e estima a taxa de desconto para vencimentos mais longos ao extrapolar taxas de mercado correntes ao longo da curva de rendimentos. O valor presente total da obrigao de benefcio definido no tende a ser particularmente sensvel taxa de desconto aplicada parcela dos benefcios devidos, alm da maturidade final das obrigaes das corporaes ou dos ttulos do Tesouro Nacional disponveis. O custo dos juros calculado multiplicando-se a taxa de desconto, tal como determinada no incio do perodo, pelo valor presente da obrigao de benefcio definido ao longo desse perodo, levando-se em conta quaisquer alteraes significativas na obrigao. O valor presente da obrigao diferir do passivo reconhecido na data a que se referem as demonstraes contbeis, porque o passivo reconhecido aps a deduo do valor justo de quaisquer ativos do plano e porque alguns ganhos e perdas atuariais e custo do servio passado no so reconhecidos imediatamente.

79.

80.

81.

82.

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Premissas atuariais: salrio, benefcio e custo mdico 83. As obrigaes de benefcios ps-emprego devem ser mensuradas e refletir: (a) os aumentos salariais estimados futuros; (b) os benefcios estabelecidos nos termos do plano (ou que resultem de qualquer obrigao construtiva alm desses termos) na data a que se referem as demonstraes contbeis; e (c) alteraes futuras estimadas no nvel de benefcios de previdncia social que afetem os benefcios devidos segundo plano de benefcio definido, somente se: (i) essas alteraes forem decretadas antes do perodo contbil a que se referem as demonstraes contbeis; ou (ii) o histrico, ou outra evidncia confivel, indicar que esses benefcios de previdncia social se alteraro de algum modo previsvel, por exemplo, em linha com alteraes futuras nos nveis gerais de preos ou nveis gerais de salrio. 84. As estimativas de aumentos salariais levam em considerao a inflao, a experincia, as promoes e outros fatores relevantes, tais como oferta e demanda no mercado de trabalho. Se os termos formais de um plano (ou de uma obrigao construtiva, alm desses termos) exigir que a entidade altere benefcios em perodos futuros, a mensurao da obrigao deve refletir tais alteraes. Esse o caso quando, por exemplo: (a) a entidade tem histrico de benefcios crescentes, como, por exemplo, para mitigar os efeitos da inflao, e no exista indcio de que essa prtica se alterar no futuro; ou (b) j foram reconhecidos ganhos atuariais nas demonstraes contbeis e a entidade est obrigada, seja pelos termos formais de plano (ou de obrigao construtiva) ou por legislao, a usar quaisquer excedentes do plano em benefcio dos participantes (ver item 98(c)). 86. As premissas atuariais no refletem alteraes nos benefcios futuros que no tenham sido estabelecidas nos termos formais do plano (ou de obrigao construtiva) na data a que se referem as demonstraes contbeis. Tais alteraes resultaro em:
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85.

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(a) custo do servio passado, na medida em que alterem benefcios relativos ao servio prestado antes da alterao; e (b) custo do servio corrente relativo a perodos posteriores alterao, na medida em que eles modifiquem os benefcios relativos a servios posteriores alterao. 87. Alguns benefcios ps-emprego esto atrelados a variveis, como o nvel de benefcios da previdncia social ou assistncia mdica governamental. A mensurao de tais benefcios reflete as alteraes esperadas em tais variveis, baseadas no histrico e em outra evidncia confivel. As premissas acerca de custos mdicos devem levar em considerao as estimativas de alteraes futuras no custo dos servios mdicos que resultem no s da inflao como de alteraes especficas nos custos mdicos. A mensurao de benefcios de assistncia mdica ps-emprego requer a utilizao de premissas acerca do nvel e da frequncia de sinistros futuros e do custo para a cobertura desses sinistros. A entidade estima os custos mdicos futuros com base em dados histricos acerca da prpria experincia da entidade, adicionado sempre que necessrio por dados histricos de outras entidades, de companhias de seguro, de fornecedores de servios mdicos ou de outras fontes. As estimativas dos custos mdicos futuros consideram o efeito dos avanos tecnolgicos, das alteraes na utilizao dos cuidados de sade ou de modelos de prestao desses cuidados, e de alteraes nas condies de sade dos participantes do plano. O nvel e a frequncia dos sinistros so particularmente sensveis idade, s condies de sade e ao sexo dos empregados (e dos seus dependentes) e podem ser sensveis a outros fatores, tais como localizao geogrfica. Portanto, os dados histricos so ajustados se o conjunto demogrfico da populao diferir daquele utilizado como base de dados. Esses dados so tambm ajustados sempre que haja evidncia confivel de que as tendncias histricas se modificaro. Alguns planos de assistncia mdica ps-emprego exigem que os empregados contribuam para os custos mdicos cobertos pelo plano. As estimativas de custos mdicos futuros levam em considerao essas contribuies, com base nos termos do plano na data a que se referem as demonstraes contbeis (ou com base em qualquer obrigao construtiva). As alteraes nas contribuies desses empregados resultam no custo do servio passado ou, quando aplicvel, nas redues. O custo para cobertura das indenizaes pode ser reduzido por benefcios provenientes do Estado ou de outros prestadores de servios mdicos (ver itens 83(c) e 87).

88.

89.

90.

91.

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Ganhos e perdas atuariais 92. Ao mensurar o passivo de benefcio definido de acordo com o item 54, a entidade deve, sujeito ao item 58A, reconhecer a parcela (como especificado no item 93) dos ganhos e das perdas atuariais como receita ou despesa se o valor lquido acumulado dos ganhos e das perdas atuariais no reconhecidos no final do exerccio anterior exceder o maior valor entre: (a) 10% do valor presente da obrigao de benefcio definido nessa data (antes da deduo dos ativos do plano); e (b) 10% do valor justo de quaisquer ativos do plano nessa data. Esses limites devem ser calculados e aplicados separadamente para cada plano de benefcio definido. 93. A parcela de ganhos e perdas atuariais a ser reconhecida em cada plano de benefcio definido o excesso determinado de acordo com o item 92, dividido pelo tempo mdio remanescente de vida laborativa dos empregados participantes do plano. No entanto, a entidade pode adotar qualquer mtodo sistemtico que resulte em reconhecimento mais rpido dos ganhos e das perdas atuariais, contanto que a mesma base seja aplicada tanto a ganhos como a perdas, e que seja aplicada consistentemente a cada exerccio. A entidade pode aplicar tais mtodos sistemticos aos ganhos e s perdas atuariais mesmo se eles estiverem dentro dos limites especificados no item 92.

93A. Se, tal como permitido pelo item 93, a entidade adotar a poltica de reconhecimento de ganhos e perdas atuariais no perodo em que ocorrerem, ela pode reconhec-los em outros resultados abrangentes de acordo com os itens 93B a 93D, desde que o faa para: (a) todos os planos de benefcio definido; e (b) todos os ganhos e perdas atuariais. 93B. Os ganhos e as perdas atuariais reconhecidos fora do resultado tal como permitido pelo item 93A devem ser apresentados na demonstrao do resultado abrangente (ver Pronunciamento Tcnico CPC 26 Apresentao das Demonstraes Contbeis). 93C. A entidade que reconhea ganhos e perdas atuariais de acordo com o item 93A deve tambm reconhecer quaisquer ajustes resultantes do limite do item 58(b) em outros resultados abrangentes. 93D. Os ganhos e as perdas atuariais e os ajustes resultantes do limite do item 58(b) que

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tenham sido reconhecidos em outros resultados abrangentes devem ser reconhecidos imediatamente em lucros ou prejuzos acumulados. No devem ser reconhecidos na demonstrao do resultado em perodo subsequente. 94. Os ganhos e as perdas atuariais podem resultar de aumentos ou diminuies no valor presente de obrigao de benefcios definidos ou no valor justo dos ativos do plano. Entre as causas de ganhos e perdas atuariais, incluem-se, por exemplo: (a) taxas inesperadamente altas ou baixas de rotatividade dos empregados, de aposentadoria antecipada ou de mortalidade, ou de aumentos de salrios, de benefcios (se os termos formais ou construtivos do plano proporcionarem aumentos de benefcios por causa da inflao) ou de custos mdicos; (b) o efeito de alteraes nas estimativas futuras de rotatividade dos empregados, de aposentadoria antecipadas ou de mortalidade, ou de aumentos de salrios, de benefcios (se os termos formais ou construtivos de um plano proporcionarem aumentos de benefcios por causa da inflao) ou de custos mdicos; (c) o efeito de alteraes na taxa de desconto; e (d) diferenas entre o retorno real e o retorno esperado dos ativos do plano (ver itens 105 a 107). 95. Em longo prazo, os ganhos e as perdas atuariais podem compensar-se. Portanto, as estimativas das obrigaes de benefcios ps-emprego podem ser vistas como um "corredor" (intervalo) em torno da melhor estimativa. Permite-se, mas no se exige, que a entidade reconhea ganhos e perdas atuariais que se situem dentro desse corredor. Este Pronunciamento requer que a entidade reconhea, no mnimo, a parcela especificada dos ganhos e das perdas atuariais que se situem fora do "corredor" de mais ou menos 10%. O Pronunciamento permite tambm mtodos sistemticos de reconhecimento mais rpido, desde que esses mtodos satisfaam s condies estabelecidas no item 93. Tais mtodos incluem, por exemplo, o reconhecimento imediato de todos os ganhos e perdas atuariais, tanto dentro como fora do "corredor". O item 155(b)(iii) explica a necessidade de considerar qualquer parte no reconhecida do passivo de transio na contabilizao dos ganhos atuariais subsequentes. Custo do servio passado 96. Ao mensurar o seu passivo de benefcio definido de acordo com o item 54, a entidade deve, sujeito ao disposto no item 58A, reconhecer o custo do servio passado como despesa linear durante o perodo mdio at que os benefcios se
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tornem adquiridos. No caso em que os benefcios j forem imediatamente adquiridos no momento de introduo de um plano de benefcio definido ou de alteraes no plano de benefcio definido j existente, a entidade deve reconhecer o custo do servio passado imediatamente. 97. O custo do servio passado surge quando a entidade introduz um plano de benefcio definido ou altera os benefcios do plano existente. Tais alteraes referem-se a servios prestados pelos empregados durante o perodo at os respectivos benefcios se tornarem adquiridos. Portanto, o custo do servio passado reconhecido durante esse perodo, independentemente do fato de o custo referirse a servios prestados pelos empregados em perodos anteriores. O custo do servio passado mensurado como alterao no passivo resultante da alterao no plano (ver item 64).

Exemplo ilustrativo do item 97

Uma entidade administra um plano de penso que proporciona uma penso de 2% do salrio final para cada ano de servio prestado. Os benefcios tornam-se elegveis aps cinco anos de servio. Em 1 de janeiro de 20X5, a entidade melhora o benefcio para 2,5% do salrio final por ano de servio que tenha iniciado desde 1 de janeiro de 20X1. Na data da melhoria, o valor presente dos benefcios adicionais relativos ao servio de 1 de janeiro 20X1 a 1 de janeiro de 20X5 :

Empregados com mais de cinco anos de servio em 1/1/X5

$ 150

Empregados com menos de cinco anos de servio em 1/1/X5 (perodo mdio at a aquisio: trs anos) $120 $ 270 A entidade reconhece $ 150 imediatamente, pois os benefcios j foram adquiridos. A entidade reconhece $ 120 numa base de linha reta durante trs anos a partir de 1 de janeiro de 20X5.

98.

O custo do servio passado exclui: (a) o efeito de diferenas entre aumentos salariais reais e os anteriormente previstos na obrigao de pagar benefcios relativos ao servio em anos anteriores (no h custo do servio passado porque as premissas atuariais contemplam projees salariais); (b) subestimativas ou superestimativas na concesso de aumentos discricionrios de benefcios quando a entidade tem obrigao construtiva de conceder tais aumentos (no h custo do servio passado porque as premissas atuariais admitem tais aumentos); (c) estimativas de melhorias de benefcios que resultem de ganhos atuariais que j foram reconhecidos nas demonstraes contbeis, se a entidade for
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obrigada, quer pelos termos formais do plano (ou da obrigao construtiva) ou pela legislao, a utilizar qualquer excedente do plano para o benefcio de seus participantes, mesmo se o aumento de benefcio no tiver ainda sido formalmente concedido (o aumento resultante na obrigao uma perda atuarial e, no, um custo do servio passado (ver item 85(b)); (d) o aumento em benefcios adquiridos quando, na ausncia de benefcios novos ou melhorados, os empregados completem requisitos de aquisio (no h custo do servio passado porque o custo estimado dos benefcios foi reconhecido como custo do servio corrente medida que o servio foi prestado); e (e) o efeito de emendas no plano que reduzam os benefcios relativos a servio futuro (uma reduo). 99. A entidade estabelece o plano de amortizaes relativo ao custo do servio passado quando os benefcios so introduzidos ou alterados. Seria impraticvel manter os registros detalhados necessrios para identificar e implementar alteraes subsequentes nesse plano de amortizao. Alm disso, s provvel que o efeito seja material quando houver uma reduo ou uma liquidao. Portanto, a entidade s altera o plano de amortizao relativo ao custo do servio passado se houver uma reduo ou uma liquidao.

100. Quando a entidade reduz os benefcios a serem pagos, segundo plano de benefcios existente, a reduo resultante no passivo de benefcio definido reconhecida como custo do servio passado (negativo) durante o perodo mdio at que a parcela reduzida dos benefcios se torne adquirida. 101. Quando a entidade reduz determinados benefcios a pagar, conforme plano de benefcio definido existente e, ao mesmo tempo, aumenta outros benefcios a pagar, segundo o plano para os mesmos empregados, a entidade trata a alterao como uma alterao lquida. Reconhecimento e mensurao: ativos do plano Valor justo dos ativos do plano 102. O valor justo de quaisquer ativos do plano deduzido ao se determinar o montante da obrigao a ser reconhecida no balano patrimonial de acordo com o item 54. Quando no houver valor de mercado disponvel, o valor justo dos ativos do plano estimado, por exemplo, descontando os fluxos de caixa futuros, utilizando a taxa de desconto que reflita no s o risco associado aos ativos do plano, mas tambm a maturidade ou a data de alienao esperada desses ativos (ou se no tiverem
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maturidade, o perodo esperado at a liquidao da respectiva obrigao). 103. Os ativos do plano excluem contribuies no pagas devidas ao fundo de penso pela entidade que faz a demonstrao, bem como quaisquer instrumentos financeiros no transferveis emitidos pela entidade e detidos pelo fundo de penso. Os ativos do plano so reduzidos dos passivos do fundo que no esto relacionados com os benefcios dos empregados, por exemplo, contas a pagar e outros exigveis e passivos resultantes de instrumentos financeiros derivativos. 104. Quando os ativos do plano incluem aplices de seguro elegveis, que correspondem exatamente com o montante e a temporalidade de alguns ou de todos os benefcios devidos do plano, o valor justo dessas aplices de seguro considerado como o valor presente das respectivas obrigaes cobertas por aquela aplice, como descrito no item 54 (sujeito a qualquer reduo necessria se os montantes a receber, segundo as aplices de seguro, no forem recuperveis na totalidade). Reembolso 104A. Quando, e somente quando, for virtualmente certo que a outra parte reembolsar total ou parcialmente os gastos necessrios para liquidar uma obrigao de benefcio definido, a entidade deve reconhecer o direito ao reembolso como um ativo separado. A entidade deve mensurar o valor justo do ativo. Em todos os outros aspectos, a entidade deve tratar esse ativo da mesma maneira que os demais ativos do plano. Na demonstrao do resultado, a despesa relacionada a um plano de benefcio definido deve ser apresentada lquida da quantia reconhecida enquanto reembolsvel. 104B. Algumas vezes, a entidade est em condies de pedir que outra parte, tal como uma seguradora, pague parte ou a totalidade do gasto necessrio para liquidar uma obrigao de benefcio definido. Aplices de seguro elegveis, como definidas no item 7, so ativos do plano. A entidade contabiliza aplices de seguro elegveis da mesma maneira que os outros ativos do plano e no se aplica o item 104A (ver itens 39 a 42 e 104). 104C. Quando uma aplice de seguro no for uma aplice de seguro elegvel, ela no considerada um ativo do plano. O item 104A aborda tais casos: a entidade reconhece o seu direito ao reembolso, de acordo com a aplice de seguro, como um ativo separado e, no como uma deduo ao determinar o passivo de benefcios definidos reconhecidos de acordo com o item 54. Em todos os outros aspectos, a entidade considera esse ativo da mesma maneira que os demais ativos do plano. Em particular, o passivo de benefcio definido, reconhecido de acordo com o item 54, aumentado (reduzido) at que os ganhos (perdas) atuariais acumulados lquidos da obrigao de benefcio definido e do respectivo direito ao
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reembolso permaneam no reconhecidos, de acordo com os itens 92 e 93. O item 120A(f)(iv) exige que a entidade divulgue uma breve descrio da relao entre o direito ao reembolso e a respectiva obrigao. Exemplo ilustrativo dos itens 104A a 104C
Valor presente da obrigao Ganhos atuariais no reconhecidos Passivo reconhecido no balano patrimonial $ 1.241 $ 17 $ 1.258

Direitos de acordo com as aplices de seguro que correspondem exatamente com a quantia e a data de alguns dos benefcios pagveis de acordo com o plano. Esses benefcios tm o valor presente de $ 1.092. Os ganhos atuariais no reconhecidos de $ 17 representam os ganhos atuariais acumulados lquidos sobre a obrigao e sobre os direitos de reembolso.

104D. Se o direito ao reembolso decorrer de aplice de seguro que corresponde exatamente com o montante e a data de todos ou parte dos benefcios devidos, conforme o plano de benefcio definido, o valor justo do direito de reembolso considerado como o valor presente da respectiva obrigao, como descrito no item 54 (condicionado a qualquer reduo necessria se o reembolso no for totalmente recupervel). Retorno esperado dos ativos do plano 105. O retorno esperado dos ativos do plano um componente da despesa a ser reconhecida na demonstrao do resultado. A diferena entre o retorno esperado dos ativos do plano e o retorno real ganho ou perda atuarial. Esse ganho ou perda ser includo nos ganhos e perdas atuariais sobre a obrigao de benefcio definido para se determinar o montante lquido a ser comparado com os limites de 10% do "corredor" especificado no item 92. 106. O retorno esperado dos ativos do plano baseia-se em expectativas do mercado, no incio do perodo, relativas a rendimentos ao longo da vida da obrigao. O retorno esperado dos ativos do plano reflete as alteraes no valor justo dos ativos mantidos durante o perodo, em consequncia das contribuies pagas ao fundo de penso e dos benefcios pagos pelo fundo. Exemplo ilustrativo do item 106
Em 1 de janeiro de 20X1, o valor justo dos ativos do plano era $ 10.000 e os ganhos atuariais acumulados no reconhecidos eram de $ 760. Em 30 de junho de 20X1, o plano pagou benefcios de $ 1.900 e recebeu contribuies de $ 4.900. Em 31 de dezembro de 20X1, o valor justo dos ativos do plano era de $ 15.000, e o valor presente da obrigao era de $ 14.792. As perdas atuariais sobre a obrigao de 20X1 eram $ 60.

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Em 1 de janeiro de 20X1, a entidade patrocinadora fez as seguintes estimativas, baseadas em preos de mercado:

Rendimento de juros e dividendos, aps impostos pagveis pelo fundo Ganhos realizados e no realizados nos ativos do plano (aps impostos) Custos administrativos Taxa esperada de retorno

9,25% 2,00% (1,00)% 10,25%

Para 20X1, os retornos esperados e reais dos ativos do plano so:

Retorno de 10,25% sobre $ 10.000 durante 12 meses Retorno de 5% sobre $ 3.000 durante 6 meses (equivalente a 10,25% anualmente, composio semestral) Retorno esperado dos ativos do plano em 20X1

$ 1.025

$ 150 $ 1.175

Valor justo dos ativos do plano em 31 de dezembro de 20X1 Menos: o valor justo dos ativos do plano em 1 de janeiro de 20X1 Menos: contribuies recebidas Benefcios pagos Retorno real dos ativos do plano

$ 15.000 $ (10 000) $ (4 900) $ 1.900 $ 2.000

A diferena entre o retorno esperado dos ativos do plano ($ 1.175) e o retorno real ($ 2.000) um ganho atuarial de $ 825. Portanto, os ganhos atuariais acumulados lquidos no reconhecidos so $ 1.525 ($ 760 mais $ 825 menos $ 60). Segundo o item 92, os limites do corredor so de $ 1.500 (maior entre: (i) 10% de $ 15.000 e (ii) 10% de $ 14.792). No ano seguinte (20X2), a entidade reconhece na demonstrao do resultado o ganho atuarial de $ 25 ($ 1.525 menos $ 1.500) dividido pela expectativa mdia de trabalho remanescente dos respectivos empregados. O retorno esperado dos ativos do plano para 20X2 ser baseado nas expectativas de mercado em 1/1/X2 para retornos durante a existncia da obrigao.

107. Ao determinar o retorno real e esperado dos ativos do plano, a entidade deduz os custos administrativos esperados que no sejam os includos nas premissas atuariais adotadas na mensurao da obrigao. Combinao de negcios 108. Em um processo de fuso ou aquisio, a entidade reconhece ativos e passivos resultantes de benefcios ps-emprego pela diferena entre o valor presente da obrigao e o valor justo dos ativos do plano (ver Pronunciamento Tcnico CPC 15 - Combinaes de Negcios). O valor presente da obrigao inclui todos os
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itens a seguir, mesmo que a entidade adquirida ainda no os tenha reconhecido at a data de aquisio: (a) ganhos e perdas atuariais anteriores data de aquisio (que estejam, ou no, dentro do corredor de 10%); (b) custo do servio passado resultante de alteraes nos benefcios ou da introduo de plano antes da data de aquisio; e (c) montante que, segundo as disposies transitrias da alnea (b) do item 155, a entidade adquirida no tenha ainda reconhecido. Reduo (curtailment) e liquidao (settlement) 109. A entidade deve reconhecer ganhos ou perdas na reduo ou na liquidao de plano de benefcio definido quando ocorrer a reduo ou a liquidao. O ganho ou a perda decorrente de reduo ou de liquidao compreende: (a) qualquer mudana no valor presente da obrigao de benefcio definido; (b) qualquer alterao resultante no valor justo dos ativos do plano; (c) quaisquer ganhos e perdas atuariais e custo do servio passado relacionados que, segundo os itens 92 e 96, no tenham sido previamente reconhecidos. 110. Antes de determinar o efeito da reduo ou da liquidao, a entidade deve recalcular a obrigao (e os respectivos ativos do plano, caso existam) utilizando premissas atuariais correntes (incluindo taxas de juro e outros valores de mercado). 111. A reduo ocorre quando a entidade: (a) est firmemente comprometida a fazer uma reduo significativa no nmero de empregados includos no plano; ou (b) altera as condies do plano de tal forma que no ser mais acumulado benefcio relativo a uma parcela significativa do servio futuro dos atuais empregados, ou o valor acumulado ser reduzido. Uma reduo pode surgir de evento isolado, tal como o fechamento de uma fbrica, a descontinuidade de operao, o encerramento ou a suspenso de plano, ou uma reduo pode ocorrer medida que futuros aumentos de salrios so ligados a servios prestados no passado. As redues esto, muitas vezes, ligadas a reestruturaes. Quando for o caso, a entidade contabiliza uma reduo no

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mesmo momento da reestruturao. 111A.Quando a modificao em um plano reduz benefcios, somente os efeitos da reduo para futuros servios so considerados uma reduo. O efeito de qualquer outra reduo para servios passados uma reduo do custo dos servios passados. 112. Uma liquidao ocorre quando a entidade elimina total ou parcialmente as futuras obrigaes construtivas ou legais relativas aos benefcios proporcionados pelo plano, como, por exemplo, quando um pagamento nico em dinheiro feito aos participantes do plano em troca dos seus direitos de recebimento dos benefcios ps-emprego. 113. Em alguns casos, a entidade adquire uma aplice de seguro para cobrir, total ou parcialmente, os benefcios a empregados relativos ao servio prestado nos perodos corrente e passado. A aquisio de tal aplice no uma liquidao se a entidade tiver uma obrigao legal ou construtiva (ver item 39) de pagar montantes adicionais, caso a seguradora no pague os benefcios especificados na aplice. Os itens 104A a 104D abordam o reconhecimento e a mensurao dos direitos de reembolso de aplices de seguro que no sejam ativos do plano. 114. Uma liquidao ocorre juntamente com uma reduo se o plano for encerrado de tal forma que a obrigao liquidada e o plano deixa de existir. Porm, o encerramento do plano no uma reduo ou uma liquidao se o plano for substitudo por um novo que oferea benefcios que, em essncia, sejam idnticos. 115. Quando uma reduo se relaciona apenas a alguns empregados do plano, ou quando apenas parte da obrigao liquidada, o ganho ou a perda inclui uma parcela proporcional do custo do servio passado e dos ganhos e das perdas atuariais no reconhecidos anteriormente (e as quantias transitrias remanescentes no reconhecidas de acordo com o item 155(b)). A parcela proporcional determinada com base no valor presente das obrigaes antes e aps a reduo ou a liquidao, a menos que outra base seja mais adequada. Por exemplo, pode ser apropriado aplicar qualquer ganho que surja na reduo ou liquidao para eliminar qualquer custo do servio passado no reconhecido relativo ao mesmo plano. Exemplo ilustrativo do item 115
Uma entidade encerra um segmento de negcios e os empregados do segmento encerrado no recebero benefcios adicionais. Isso uma reduo sem uma compensao. Utilizando premissas atuariais comuns (incluindo taxas de juros de mercado e outros valores de mercado atuais) imediatamente antes da reduo, a entidade tem uma obrigao de beneficio definido com o valor presente lquido de $ 1.000, ativos do plano com valor justo de $ 820 e ganhos atuariais lquidos acumulados no reconhecidos de $ 50. A entidade, a princpio, adotou este Pronunciamento h um ano. Isso aumentou o passivo lquido em $ 100,

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que a entidade escolheu reconhecer depois de cinco anos (veja item 155(b)). A reduo diminui o valor presente lquido da obrigao em $ 100, ficando em $ 900. Dos ganhos atuariais e da quantia transitria no reconhecidos, 10% ($ 100/$ 1.000) se referem parte da obrigao que foi eliminada quando da reduo. Ento, o efeito da reduo se d da seguinte forma: Antes da reduo Ganho com a reduo Depois da reduo

Valor presente lquido da obrigao Valor justo dos ativos do plano

$ 1.000 ($ 820) $ 180

($ 100) ($ 100)

$ 900 ($ 820) $ 80

Ganho atuarial no reconhecido Montante transitrio no reconhecido (100 4/5) Passivo lquido reconhecido no balano

$ 50 ($ 80) $ 150

($ 5) $ 8 ($ 97)

$ 45 ($ 72) $ 53

Apresentao Compensao 116. A entidade pode compensar um ativo oriundo de plano com um passivo oriundo de outro plano quando, e somente quando, a entidade: (a) tem o direito legal para utilizar um excedente de um plano para liquidar obrigaes do outro plano; e (b) tem a inteno de liquidar as obrigaes em base lquida ou pretende liquidar, simultaneamente, o excedente de um plano contra a obrigao de outro plano. 117. Os critrios de compensao so semelhantes aos estabelecidos para os instrumentos financeiros no Pronunciamento Tcnico CPC 39 - Instrumentos Financeiros: Apresentao. Distino entre circulante e no circulante 118. As entidades normalmente distinguem ativos e passivos circulantes de ativos e passivos no circulantes. Este pronunciamento no especifica se a entidade deve distinguir a parcela circulante e no circulante de ativos e passivos provenientes de benefcios ps-emprego. Componente financeiro de custo de benefcio ps-emprego

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119. Este Pronunciamento no especifica se a entidade deve apresentar o custo do servio corrente, o custo dos juros e o retorno esperado dos ativos do plano como componentes de um nico item de receita ou despesa na demonstrao do resultado. Divulgao 120. A entidade deve divulgar informaes que permitam aos usurios das demonstraes contbeis avaliarem a natureza dos seus planos de benefcio definido e os efeitos financeiros de alteraes nesses planos durante o perodo. 120A. A entidade deve divulgar as seguintes informaes sobre planos de benefcios definidos: (a) poltica contbil de reconhecimento de ganhos e perdas atuariais; (b) descrio geral das caractersticas do plano; (c) conciliao dos saldos de abertura e de fechamento do valor presente da obrigao de benefcio definido demonstrando, separadamente, se aplicvel, os efeitos durante o perodo atribuveis a cada um dos seguintes itens: (i) (ii) (iii) (iv) (v) (vi) (vii) (viii) (ix) (x) custo do servio corrente; custo dos juros; contribuies de participantes do plano; ganhos e perdas atuariais; alteraes cambiais nos planos mensurados em moeda diferente daquela utilizada na apresentao dos resultados da entidade; benefcios pagos; custo do servio passado; combinao de negcios; redues; e liquidaes.

(d) anlise da obrigao atuarial de benefcio definido, identificando os montantes relativos a planos de benefcios sem cobertura e a planos de benefcios parcial ou totalmente cobertos; (e) conciliao dos saldos de abertura e de fechamento do valor justo dos ativos do plano e de quaisquer direitos de reembolso reconhecidos, de acordo com o item 104A, demonstrando separadamente, se aplicvel, os efeitos durante o perodo atribuveis a cada um dos seguintes itens:

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(i) retorno esperado dos ativos do plano; (ii) ganhos e perdas atuariais; (iii) alteraes cambiais nos planos mensurados em moeda diferente daquela utilizada na apresentao dos resultados da entidade; (iv) contribuies do empregador; (v) contribuies dos participantes do plano; (vi) benefcios pagos; (vii) combinao de negcios; e (viii) liquidaes. (f) conciliao do valor presente da obrigao de benefcio definido em (c) e do valor justo dos ativos do plano em (e), com os ativos e os passivos reconhecidos no balano patrimonial, demonstrando pelo menos: (i) os ganhos ou as perdas atuariais lquidos no reconhecidos no balano patrimonial (ver item 92); (ii) o custo do servio passado no reconhecido no balano patrimonial (ver item 96); (iii) qualquer montante no reconhecido como ativo por causa do limite do item 58(b); (iv) o valor justo na data a que se referem as demonstraes contbeis, de qualquer direito de reembolso reconhecido como ativo, de acordo com o item 104A (com uma breve descrio da relao entre o direito de reembolso e a respectiva obrigao); e (v) demais montantes reconhecidos no balano patrimonial. (g) despesa total reconhecida no resultado para cada um dos seguintes itens, e a linha do balano patrimonial na qual os mesmos foram registrados: (i) (ii) (iii) (iv) (v) (vi) (vii) (viii) custo do servio corrente; custo dos juros; retorno esperado dos ativos do plano; o retorno esperado de qualquer direito de reembolso reconhecido como ativo, de acordo com o item 104A; ganhos e perdas atuariais; custo do servio passado; efeito de qualquer reduo ou liquidao; e efeito do limite do item 58(b).

(h) montante total reconhecido como outros resultados abrangentes para cada um dos seguintes itens: (i) ganhos e perdas atuariais; e (ii) efeito do limite do item 58(b).

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(i) para entidades que reconhecem ganhos e perdas atuariais em outros resultados abrangentes, de acordo com o item 93A, o montante acumulado de ganhos e perdas atuariais reconhecidos como outros resultados abrangentes; (j) para cada categoria principal de ativos do plano, que devem incluir, entre outros, os instrumentos patrimoniais, instrumentos de dvida, propriedade e todos os outros ativos, a percentagem ou o montante que cada categoria representa do valor justo do total de ativos do plano; (k) os montantes includos no valor justo dos ativos do plano para: (i) cada categoria dos instrumentos financeiros prprios da entidade; e (ii) qualquer propriedade ocupada pela entidade ou outros ativos por ela utilizados. (l) descrio da base utilizada para determinar a taxa esperada do retorno dos ativos, incluindo o efeito das principais categorias de ativos; (m) retorno real dos ativos do plano, bem como o retorno real sobre qualquer direito de reembolso reconhecido como ativo, de acordo com o item 104A; (n) as principais premissas atuariais adotadas na data a que se referem as demonstraes contbeis, incluindo, quando aplicvel: (i) as taxas de desconto; (ii) as taxas esperadas de retorno dos ativos do plano para os perodos apresentados nas demonstraes contbeis; (iii) as taxas esperadas de retorno dos direitos de reembolso reconhecidos, de acordo com o item 104A, relativos aos perodos apresentados nas demonstraes contbeis; (iv) as taxas esperadas dos aumentos salariais (e de alteraes nos ndices ou em outra varivel especificada no plano formal ou construtivo, bem como a base para futuros aumentos de benefcios); (v) as taxas de tendncia dos custos mdicos; e (vi) as demais premissas atuariais relevantes. A entidade deve divulgar cada premissa atuarial em termos absolutos (por exemplo, como uma porcentagem absoluta) e no apenas como um intervalo entre diferentes porcentagens ou outras variveis.

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(o) o efeito do aumento de um ponto percentual e o efeito do decrscimo de um ponto percentual nas taxas de tendncia dos custos mdicos assumidos: (i) o total do custo do servio corrente e do custo dos juros que compem a despesa mdica ps-emprego; e (ii) a obrigao acumulada de benefcios ps-emprego relativa a custos mdicos. Para a finalidade dessa divulgao, todas as outras premissas devem permanecer constantes. Nos casos de planos que operam em ambiente de inflao elevada, a divulgao deve ser o efeito do aumento ou o decrscimo na taxa de tendncia dos custos mdicos assumidos, equivalente variao de um ponto percentual em ambiente de baixa inflao. (p) os montantes para o exerccio corrente e para os quatro exerccios anteriores do: (i) valor presente da obrigao de benefcios definidos; o valor justo dos ativos do plano; e o supervit ou dficit do plano; e (ii) os ajustes de experincia resultantes de: (1) passivos do plano (valor presente da obrigao de benefcios ps-emprego do plano) expressos como (1) um montante ou (2) um percentual dos passivos do plano na data a que se referem as demonstraes contbeis; e (2) os ativos do plano expressos como (1) um montante ou (2) um percentual dos ativos do plano na data a que se referem as demonstraes contbeis. (q) a melhor estimativa do empregador, assim que se possa razoavelmente determinar, sobre as contribuies que se espera pagar ao plano durante o exerccio que se inicia, aps o perodo contbil a que se referem as demonstraes contbeis. 121. O item 120A(b) exige uma descrio geral das caractersticas do plano. Tal descrio distingue, por exemplo, planos de aposentadoria e penso baseados em salrio nivelado de planos baseados em salrio final e de planos de assistncia mdica ps-emprego. A descrio do plano deve incluir prticas informais que deem origem a obrigaes construtivas includas na mensurao da obrigao de benefcio definido, de acordo com o item 52. Maior detalhamento no exigido. 122. Quando a entidade patrocina mais de um plano de benefcio definido, as divulgaes podem ser globais, separadas por plano ou ainda agrupadas da maneira

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mais til. Pode ser til distinguir agrupamentos por critrios como, por exemplo: (a) localizao geogrfica dos planos, por exemplo, distinguindo planos domsticos de planos estrangeiros; ou (b) planos que estejam sujeitos a riscos materialmente diferentes, por exemplo, distinguindo planos de aposentadoria e penso baseados em salrio nivelado de planos de aposentadoria e penso baseados em salrio final e de planos de assistncia mdica ps-emprego. Quando a entidade apresenta divulgaes totalizadas para um agrupamento de planos, tais divulgaes so fornecidas sob a forma de mdias ponderadas ou de intervalos relativamente estreitos. 123. O item 30 exige divulgaes adicionais sobre planos de benefcio definido multiempregadores que sejam tratados como se fossem planos de contribuio definida. 124. Quando exigido pelo Pronunciamento Tcnico CPC 05 - Divulgao sobre Partes Relacionadas, a entidade deve divulgar informao sobre: (a) transaes de partes relacionadas com planos de benefcios ps-emprego; e (b) benefcios ps-emprego para os administradores da entidade. 125. Quando exigido pelo Pronunciamento Tcnico CPC 25 - Provises, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes, a entidade deve divulgar informaes sobre passivos contingentes resultantes de obrigaes de benefcios ps-emprego.

Outros benefcios de longo prazo de empregados

126. Outros benefcios de longo prazo a empregados incluem, por exemplo: (a) licenas remuneradas de longo prazo, tais como licena de longo prazo ou sabtica; (b) gratificaes por tempo de servio ou outros benefcios de longo prazo; (c) benefcios de longo prazo de invalidez; (d) participao nos lucros e gratificaes devidos aps doze meses, ou mais, aps o fim do perodo no qual os empregados prestaram o respectivo servio; e

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(e) compensaes diferidas a serem pagas aps doze meses, ou mais, aps o fim do perodo que se tornaram elegveis. 127. A mensurao de outros benefcios de longo prazo a empregados no est normalmente sujeita ao mesmo grau de incerteza que a mensurao de benefcios ps-emprego. Alm disso, a introduo ou a alterao em outros benefcios de longo prazo a empregados raramente d origem a um montante significativo de custo do servio passado. Por essas razes, este Pronunciamento requer um mtodo simplificado de contabilizao no caso de outros benefcios de longo prazo a empregados. Este mtodo difere da contabilizao exigida para benefcios psemprego, conforme segue: (a) ganhos e perdas atuariais devem ser reconhecidos imediatamente e no se aplica o intervalo (corredor); e (b) todo custo do servio passado deve ser imediatamente reconhecido. Reconhecimento e mensurao 128. O montante reconhecido como passivo relativo a outros benefcios de longo prazo a empregados deve ser o total lquido dos seguintes itens: (a) o valor presente da obrigao de benefcio definido no fim do perodo contbil a que se referem as demonstraes contbeis (ver item 64); (b) menos o valor justo dos ativos do plano (se houver), no fim do perodo contbil a que se referem as demonstraes contbeis, com os quais as obrigaes devem ser liquidadas diretamente (ver itens 102 a 104). Ao mensurar o passivo, a entidade deve aplicar os itens 49 a 91, excluindo os itens 54 e 61. A entidade deve aplicar o item 104A ao reconhecer e mensurar qualquer direito de reembolso. 129. Para outros benefcios de longo prazo a empregados, a entidade deve reconhecer o montante lquido como despesa ou (sujeito ao item 58) receita, exceto se outro Pronunciamento exija ou permita a sua incluso no custo do ativo: (a) custo do servio corrente (ver itens 63 a 91); (b) custo dos juros (ver item 82); (c) retorno esperado de quaisquer ativos do plano (ver itens 105 a 107) e de qualquer direito de reembolso reconhecido (ver item 104A); (d) ganhos e perdas atuariais, os quais devem ser total e imediatamente reconhecidos; (e) custo do servio passado, que deve ser total e imediatamente reconhecido;

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e (f) o efeito de redues ou liquidaes (ver itens 109 e 110). 130. Um exemplo de benefcios de longo prazo a empregados o benefcio de invalidez. Se o nvel do benefcio depende do tempo de servio, uma obrigao surge a partir da prestao do servio. A mensurao dessa obrigao reflete a probabilidade de acontecer, ou no, o evento, bem como o tempo durante o qual se espera que o pagamento seja feito. Se o nvel do benefcio for o mesmo para qualquer empregado invlido, independentemente do tempo de servio, o custo esperado desses benefcios reconhecido quando o evento que gera o benefcio de longo prazo de invalidez ocorrer. Divulgao 131. Embora este Pronunciamento no exija divulgaes especficas acerca de outros benefcios de longo prazo a empregados, outros Pronunciamentos podem exigir divulgaes, por exemplo, quando a despesa resultante desses benefcios for material e, dessa forma, exige-se divulgao, de acordo com o Pronunciamento Tcnico CPC 26 - Apresentao das Demonstraes Contbeis. Quando exigido pelo Pronunciamento Tcnico CPC 05 - Divulgao sobre Partes Relacionadas, a entidade divulga informao acerca de outros benefcios de longo prazo a empregados para os administradores da entidade.

Benefcio por desligamento

132. Este Pronunciamento trata, separadamente, dos benefcios por desligamento cujo fato gerador da obrigao o desligamento do empregado, diferentemente dos benefcios cujo fato gerador da obrigao a prestao de servios. Reconhecimento 133. A entidade deve reconhecer benefcios por desligamento como um passivo e uma despesa quando, e somente quando, a entidade estiver comprometida a: (a) cessar o vnculo empregatcio de empregado ou de grupo de empregados antes da data normal de aposentadoria; ou (b) oferecer benefcios por desligamento como resultado de oferta para encorajar a sada voluntria. 134. A entidade est comprometida a demitir os empregados quando, e somente quando, a entidade tem um plano formal de desligamento e no existe possibilidade de cancelamento. O plano detalhado deve incluir, no mnimo: (a) a localizao, a funo e o nmero estimado de empregados a serem
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desligados; (b) o benefcio por desligamento para cada classificao ou funo; e (c) o momento em que o plano ser implementado. A implementao dever comear to logo seja possvel e o perodo para completar ser de modo que alteraes materiais no sero provveis. 135. A entidade pode estar comprometida, pela legislao, por acordos contratuais, ou outros, com empregados ou com seus representantes, ou por obrigao construtiva baseada na prtica da entidade, costume ou desejo de agir com equidade, a fazer pagamentos (ou proporcionar outros benefcios) aos empregados quando do trmino do vnculo empregatcio. Tais pagamentos so benefcios por desligamento. Benefcios de desligamento so tipicamente devidos em parcela nica, mas, por vezes, tambm incluem: (a) ampliao de benefcios de aposentadoria ou de outros benefcios psemprego, tanto direta como indiretamente, por meio do plano; e (b) salrios at o final do perodo de aviso especfico, se o empregado no prestar mais servio adicional que proporcione benefcios econmicos para a entidade. 136. Alguns benefcios so pagos independentemente do motivo do desligamento. O pagamento de tais benefcios certo (sujeito a quaisquer requisitos de aquisio ou de servio mnimo), mas o momento do seu pagamento incerto. Embora tais benefcios sejam descritos em alguns pases como indenizao por desligamento, ou gratificaes por desligamento, eles so benefcios ps-emprego, ao invs de benefcios por desligamento, e a entidade contabiliza-os como benefcios psemprego. Algumas entidades proporcionam um nvel mais baixo de benefcios por desligamento voluntrio, a pedido do empregado (em essncia, um benefcio psemprego), do que por desligamento involuntrio, a pedido da entidade. O benefcio adicional devido por desligamento involuntrio um benefcio por trmino de vnculo empregatcio. 137. Os benefcios por desligamento no proporcionam entidade benefcios econmicos futuros e, portanto, so imediatamente reconhecidos como despesa. 138. Quando a entidade reconhece benefcios por desligamento, ela pode tambm ter necessidade de contabilizar uma reduo nos benefcios de aposentadoria ou em outros benefcios a empregados (ver item 109). Mensurao

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139. Sempre que benefcios por desligamento vencerem aps 12 meses do perodo contbil a que se referem s demonstraes contbeis, eles devem ser descontados a valor presente usando a taxa de desconto especificada no item 78. 140. No caso de plano de demisso voluntria, a mensurao dos benefcios por desligamento deve basear-se no nmero estimado de empregados que iro aderir ao plano. Divulgao 141. Quando existir incerteza acerca do nmero de empregados que aderiro ao plano de demisso voluntria, existe um passivo contingente. Como exigido pelo Pronunciamento Tcnico CPC 25 - Provises, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes, a entidade divulga informao acerca do passivo contingente, salvo apenas se a liquidao for remota. 142. Conforme exigido pelo Pronunciamento Tcnico CPC 26 Apresentao das Demonstraes Contbeis, a entidade divulga a natureza e o montante da despesa, se esta for material. Os benefcios por desligamento podem resultar em despesa que exija divulgao. 143. Quando exigido pelo Pronunciamento Tcnico CPC 05 - Divulgao sobre Partes Relacionadas, a entidade divulga informaes sobre benefcios por desligamento relativas aos administradores da entidade.

143A. A entidade deve divulgar as principais diferenas eventualmente existentes entre os mtodos e premissas utilizados para definio dos valores do plano de benefcio definido segundo este Pronunciamento e os apresentados pela entidade que o administra (fundo de penso ou equivalente). 144 a 152 (Eliminados)

Disposies transitrias
153. Esta seo especifica o tratamento transitrio para planos de benefcio definido. Quando a entidade adota pela primeira vez este Pronunciamento para outros benefcios a empregados, a entidade deve observar o Pronunciamento Tcnico CPC 23 - Polticas Contbeis, Mudana de Estimativa e Retificao de Erro. 154. Na adoo inicial deste Pronunciamento, a entidade deve determinar o seu passivo de transio para planos de benefcio definido nessa data como: (a) o valor presente da obrigao (ver item 64) na data de adoo;
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(b) menos o valor justo, na data de adoo, dos ativos do plano (se houver) com os quais as obrigaes devero ser liquidadas diretamente (ver itens 102 a 104); (c) menos quaisquer custos de servio passado que, sob o item 96, devam ser reconhecidos em perodos posteriores. 155. Se o passivo de transio for maior do que o passivo que teria sido reconhecido, na mesma data, segundo a poltica contbil anteriormente adotada, a entidade deve fazer uma escolha irrevogvel para reconhecer esse aumento como parte do seu passivo de benefcio definido, segundo o item 54: (a) imediatamente, segundo o Pronunciamento Tcnico CPC 23 - Polticas Contbeis, Mudana de Estimativa e Retificao de Erro; ou (b) como despesa na base linear em at cinco anos, a partir da data de adoo. Se a entidade adotar esta alternativa (b), ela deve: (i) aplicar o limite descrito no item 58(b) ao mensurar qualquer ativo reconhecido no balano; (ii) divulgar em cada perodo contbil a que se referem as demonstraes contbeis: (1) o montante do aumento ainda no reconhecido; e (2) o montante reconhecido no perodo corrente; (iii) limitar o reconhecimento de ganhos atuariais subsequentes (mas no o custo do servio passado negativo) como segue: se um ganho atuarial deve ser reconhecido de acordo com os itens 92 e 93, a entidade somente deve reconhecer esse ganho atuarial na medida em que os ganhos atuariais acumulados lquidos no reconhecidos (antes do reconhecimento desse ganho atuarial) excedam a parte no reconhecida do passivo de transio; e (iv) incluir a parte relacionada do passivo de transio no reconhecido na determinao de qualquer ganho ou perda subsequente em liquidao ou reduo. Se o passivo de transio for menor do que o passivo que teria sido reconhecido, na mesma data, segundo a poltica contbil anteriormente adotada, a entidade deve reconhecer essa diminuio imediatamente segundo o Pronunciamento Tcnico CPC 23. 156. Na adoo inicial deste Pronunciamento, o efeito da alterao na poltica contbil

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inclui todos os ganhos e as perdas atuariais que tenham ocorrido em perodos anteriores, mesmo se eles se situarem dentro do "corredor" de 10% especificado no item 92. Exemplo que ilustra os itens 154 a 156
Em 31 de dezembro de 2008, o balano da entidade inclui um passivo de penso de $ 100. A entidade adota o Pronunciamento a partir de 1 de janeiro de 2009, quando o valor presente da obrigao, segundo o Pronunciamento, de $ 1.300 e o valor justo dos ativos do plano de $ 1.000. Em 1 de janeiro de 2003, a entidade havia melhorado as penses (custo para benefcios no adquiridos: $ 160; e perodo mdio restante nessa data at a aquisio: 10 anos). O efeito de transio o seguinte:

Valor presente da obrigao Valor justo dos ativos do plano Menos: custo dos servios passados a serem reconhecidos nos perodos posteriores ($ 160 4/10) Passivo de transio Passivo j reconhecido Aumento no passivo

$ 1.300 $ (1.000)

$ (64) $ 236 $ 100 $ 136

A entidade pode escolher reconhecer o aumento de $ 136 imediatamente ou durante at 5 anos. A escolha irretratvel. Em 31 de dezembro de 2009, o valor presente da obrigao, segundo o Pronunciamento, de $ 1.400 e o valor justo dos ativos do plano de $ 1.050. Ganhos atuariais lquidos acumulados no reconhecidos desde a data de adoo do Pronunciamento so de $ 120. A mdia esperada da restante vida de trabalho dos empregados que participam no plano de oito anos. A entidade tem adotado uma poltica de reconhecer todos os ganhos e as perdas atuariais imediatamente, como permitido pelo item 93. O efeito do limite no item 155, alnea (b)(ii) pode ser especificado como segue:

Ganhos atuariais acumulados lquidos no reconhecidos Parcela no reconhecida do passivo de transio ($ 136 4/5) Ganho mximo a ser reconhecido (item 155, alnea (b)(iii)

$ 120 $ (109) $ 11

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Apndice A Exemplo ilustrativo

Este Apndice acompanha, mas no parte integrante do Pronunciamento. Extratos da demonstrao do resultado e do balano patrimonial so fornecidos para mostrar os efeitos das transaes descritas abaixo. Esses extratos no necessariamente esto de acordo com todos os requisitos de divulgao e apresentao de outros Pronunciamentos Tcnicos emitidos pelo CPC.

Informaes contextuais
As seguintes informaes so dadas sobre um plano de benefcio definido fundeado. Para simplificar os clculos de juros, presume-se que todas as transaes ocorreram no final do ano. O valor presente da obrigao e o valor justo dos ativos do plano foram ambos $ 1.000 em 1 de janeiro de 20X1. Os ganhos atuariais no reconhecidos acumulados naquela data foram $ 140.
20X1 Taxa de desconto no incio do ano Taxa de retorno esperado sobre os ativos do plano no incio do ano Custo do servio corrente Benefcios pagos Contribuies pagas Valor presente da obrigao em 31 de dezembro Valor justo dos ativos do plano em 31 de dezembro Mdia esperada das vidas de trabalho restantes de empregados (anos) 10,0% 12,0% $130 $150 $90 $1.141 $1.092 10 20X2 9,0% 11,1% $140 $180 $100 $1.197 $1.109 10 20X3 8,0% 10,3% $150 $190 $110 $1.295 $1.093 10

Em 20X2, o plano foi alterado para fornecer benefcios adicionais com efeito a partir de 1 de janeiro de 20X2. O valor presente, em 1 de janeiro de 20X2, dos benefcios adicionais para servios de empregados antes de 1 de janeiro de 20X2, foi de $ 50 para benefcios adquiridos e $ 30 para benefcios no adquiridos. Em 1 de janeiro de 20X2, a entidade estimou que o perodo mdio, at que os benefcios no adquiridos se tornassem adquiridos, era de trs anos; o custo do servio passado decorrente dos benefcios no adquiridos adicionais , portanto, reconhecido linearmente, ao longo de trs anos. O custo do servio passado decorrente de benefcios adquiridos adicionais reconhecido imediatamente (item 96 do Pronunciamento). A entidade adotou uma poltica de reconhecimento de ganhos e perdas atuariais em conformidade com os requisitos mnimos do item 93.

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Mudanas no valor presente da obrigao e no valor justo dos ativos do plano O primeiro passo resumir as mudanas no valor presente da obrigao e no valor justo dos ativos do plano e usar esse resumo para determinar o valor dos ganhos e das perdas atuariais para o perodo. Estes so os seguintes:
Em $ Valor presente da obrigao, 1 de janeiro Custo de juros Custo do servio corrente Custo do servio passado benefcios no adquiridos Custo do servio passado benefcios adquiridos Benefcios pagos Ganho (ou perda) atuarial sobre obrigao (nmero de equilbrio) Valor presente da obrigao 31 de dezembro Valor justo dos ativos do plano 1 de janeiro Retorno esperado sobre os ativos do plano Contribuies Benefcios pagos Ganho (ou perda) atuarial sobre os ativos do plano (nmero de equilbrio) Valor justo dos ativos do plano 31 de dezembro 20X1 1.000 100 130 (150) 61 1.141 1.000 120 90 (150) 32 1.092 20X2 1.141 103 140 30 50 (180) (87) 1.197 1.092 121 100 (180) (24) 1.109 20X3 1.197 96 150 (190) 42 1.295 1.109 114 110 (190) (50) 1.093

Limites do corredor O prximo passo determinar os limites do corredor e, a seguir, compar-los com os ganhos e perdas atuariais no reconhecidos cumulativos, para determinar o ganho ou a perda atuarial lquidos, a serem reconhecidos no perodo seguinte. Em conformidade com o item 92 do Pronunciamento, os limites do corredor so definidos como sendo o que for maior dentre: (a) 10% do valor presente da obrigao, antes de deduzir os ativos do plano; e (b) 10% do valor justo de quaisquer ativos do plano.

Esses limites e os ganhos e perdas atuariais reconhecidos e no reconhecidos so os

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seguintes:

Em $ Ganhos (perdas) atuariais no reconhecidos cumulativos lquidos em 1 de janeiro Limites do corredor em 1 de janeiro Excesso [A] Mdia esperada das vidas de trabalho restantes [B] Ganho (perda) atuarial a ser reconhecido [A/B] Ganhos (perdas) atuariais no reconhecidos em 1 de janeiro Ganho (perda) atuarial para o ano obrigao Ganho (perda) atuarial para o ano ativos do plano Subtotal Perda (ganho) atuarial reconhecida Ganhos (perdas) atuariais no reconhecidos em 31 de dezembro (em anos)

20X1 140 100 40 10 4 140 (61) 32 111 (4) 107

20X2 107 114 10 107 87 (24) 170 170

20X3 170 120 50 10 5 170 (42) (50) 78 (5) 73

Valores reconhecidos no balano patrimonial e no resultado e respectivas anlises O passo final determinar os valores a serem reconhecidos no balano patrimonial e no resultado e as respectivas anlises a serem divulgadas, de acordo com o item 120A(f), (g) e (m) do Pronunciamento (as anlises que devem ser divulgadas de acordo com o item 120A(c) e (e) so dadas na seo deste Apndice Mudanas no valor presente da obrigao e no valor justo dos ativos do plano):
Em $ Valor presente da obrigao Valor justo dos ativos do plano 20X1 1.141 (1.092) 49 Ganhos (perdas) atuariais no reconhecidos Custo do servio passado no reconhecido benefcios no adquiridos Passivo reconhecido no balano patrimonial 107 156 20X2 1.197 (1.109) 88 170 (20) 238 20X3 1.295 (1.093) 202 73 (10) 265

Custo do servio corrente

130

140

150

59

CPC_33

Custo de juros Retorno esperado sobre os ativos do plano Perda (ganho) atuarial lquida reconhecida no ano Custo do servio passado benefcios no adquiridos Custo do servio passado benefcios adquiridos Despesa reconhecida no resultado

100 (120) (4) 106

103 (121) 10 50 182

96 (114) (5) 10 137

Retorno real sobre os ativos do plano Retorno esperado sobre os ativos do plano Ganho (perda) atuarial sobre os ativos do plano Retorno real sobre os ativos do plano Nota: vide exemplos ilustrando os itens 104A a 104C para apresentao de reembolsos. 120 32 152 121 (24) 97 114 (50) 64

60

CPC_33

Apndice B Divulgaes ilustrativas

Este Apndice acompanha, porm no parte integrante do Pronunciamento. Os extratos das notas explicativas mostram como as divulgaes exigidas podem ser agregadas no caso de um grande grupo multinacional que fornece uma variedade de benefcios aos empregados. Esses extratos, no necessariamente, esto de acordo com todos os requisitos de divulgao e apresentao do Pronunciamento Tcnico CPC 33 e de outros Pronunciamentos emitidos pelo CPC. Em particular, eles no ilustram a divulgao de: (a) polticas contbeis para benefcios aos empregados (vide Pronunciamento Tcnico CPC 26 Apresentao de Demonstraes Contbeis); o item 120A(a) do Pronunciamento requer que essa divulgao inclua a poltica contbil da entidade para o reconhecimento de ganhos e perdas atuariais; uma descrio geral do tipo de plano (item 120A(b)); valores reconhecidos na demonstrao 120A(i)); do resultado (itens 120A(h) e

(b) (c)

(d) (e)

uma descrio narrativa da base usada para determinar a taxa de retorno geral esperada sobre ativos (item 120A(l)); benefcios aos empregados concedidos a diretores e ao pessoal-chave da administrao (vide Pronunciamento Tcnico CPC 05 Divulgaes sobre Partes Relacionadas); benefcios aos empregados baseados em aes (vide Pronunciamento Tcnico CPC 10 Pagamento Baseado em Aes).

(f)

Obrigaes de benefcios aos empregados Os valores reconhecidos no balano patrimonial so os seguintes:

Em $ Valor presente de obrigaes fundeadas (funded) Valor justo dos ativos do plano Valor presente de obrigaes no fundeadas (unfunded) Ganhos (perdas) atuariais no reconhecidos Custo do servio passado no reconhecido Passivo lquido

Planos de penso de benefcio definido 20X2 20X1 20.300 17.400 (18.420) (17.280) 1.880 120 2.000 1.000 (1.605) 840 (450) (650) 1.825 1.310

Benefcios mdicos ps-emprego 20X2 20X1 7.337 6.405 (2.707) (2.607) 4.630 3.798

61

CPC_33

Valores no balano patrimonial: passivos ativos Passivo lquido

1.825 1.825

1.400 (90) 1.310

4.630 4.630

3.798 3.798

Os ativos do plano de penso incluem aes ordinrias emitidas por [nome da entidade que reporta] com o valor justo de $ 317 (20X1: $ 281). Os ativos do plano tambm incluem imveis ocupados por [nome da entidade que reporta], com o valor justo de $ 200 (20X1: $ 185). Os valores reconhecidos no resultado so os seguintes:
Em $ Planos de penso de benefcio definido 20X2 20X1 850 750 950 1.000 (900) (650) (70) (20) 200 200 175 1.205 600 (390) 890 2.250 Benefcios mdicos ps-emprego 20X2 20X1 479 411 803 705 150 140 1.432 1.256

Custo do servio corrente Juros sobre obrigao Retorno esperado sobre os ativos do plano Perdas (ganhos) atuariais lquidos reconhecidos no ano Custo do servio passado Perdas (ganhos) sobre redues (curtailments) e liquidaes (settlements) Total, includo em despesa de benefcios para empregados Retorno real sobre os ativos do plano

As mudanas no valor presente da obrigao de benefcio definido so as seguintes:

Planos de penso de benefcio definido Em $ Obrigao de benefcio definido no incio do perodo Custo de servio Custo de juros Perdas (ganhos) atuariais Perdas (ganhos) sobre redues (curtailments) Passivos extintos sobre em liquidaes (settlements) Passivos assumidos em combinao de negcios Diferenas de cmbio em planos no exterior Benefcios pagos 20X2 18.400 850 950 2.350 (500) 900 (650) 20X1 11.600 750 1.000 950 (350 ) 5.000 (150 ) (400) (600) (550)
CPC_33

Benefcios mdicos ps-emprego 20X2 6.405 479 803 250 20X1 5.439 411 705 400

62

Obrigao de benefcio definido no final do perodo

22.300

18.400

7.337

6.405

As mudanas no valor justo dos ativos do plano so as seguintes:

Planos de penso de benefcio definido Em $ Valor justo dos ativos do plano no incio do perodo Retorno esperado Ganhos (perdas) atuariais Ativos distribudos em liquidaes (settlements) Contribuies pelo empregador Ativos adquiridos em combinao de negcios Diferenas de cmbio em planos no exterior Benefcios pagos 20X2 17.280 900 (300) (400) 700 890 (650) 18.420 20X1 9.200 650 1.600 350 6.000 (120) (400) 17.280

O grupo espera contribuir com $ 900 em seus planos de penso de benefcios definidos em 20X3.
As principais categorias de ativos do plano, como porcentagem do total de ativos do plano, so as seguintes: 20X2 Aes de empresas europeias Aes de empresas norte-americanas Ttulos de dvida europeus Ttulos de dvida norte-americanos Imveis 30% 16% 31% 18% 5% 20X1 35% 15% 28% 17% 5%

As principais premissas atuariais no final do perodo de relatrio (expressas como mdias ponderadas):
20X2 Taxa de desconto em 31 de dezembro Retorno esperado sobre os ativos do plano em 31 de dezembro Futuros aumentos de salrio Futuros aumentos no valor dos benefcios de penso Proporo de empregados optando por aposentadoria antecipada 5% 5,4% 5% 3% 30% 20X1 6,5% 7% 4% 2% 30%

63

CPC_33

Aumento anual nos custos de assistncia mdica Mudanas futuras nos benefcios mximos de assistncia mdica pblica

8% 3%

8% 2%

Os pressupostos quanto s taxas relacionadas ao custo de assistncia mdica possuem um efeito significativo sobre os valores reconhecidos no resultado. A mudana de um ponto percentual nas taxas de custo de assistncia mdica teria os seguintes efeitos:
Em $ Efeito sobre o agregado do custo de servio e o custo de juros Efeito sobre a obrigao de benefcio definido Aumento de um ponto percentual 190 1.000 Reduo de um ponto percentual (150) (900)

Os valores para o perodo atual e os quatro perodos anteriores so os seguintes: Planos de penso de benefcio definido
Em $ Obrigao de benefcio definido Ativos do plano Supervit (dficit) Ajustes de experincia sobre os passivos do plano Ajustes de experincia sobre os ativos do plano 20X2 (22.300) 18.420 (3.880) (1.111) (300) 20X1 (18.400) 17.280 (1.120) (768) 1.600 20X0 (11.600) 9.200 (2.400) (69) (1.078) 20W9 (10.582) 8.502 (2.080) 543 (2.890) 20W8 (9.144) 10.000 856 (642) 2.777

Benefcios mdicos ps-emprego

Em $ Obrigao de benefcio definido Ajustes de experincia sobre os passivos do plano 20X2 7.337 (232) 20X1 6.405 829 20X0 5.439 490 20W9 4.923 (174) 20W8 4.221 (103)

O grupo tambm participa de um plano de benefcio definido de toda a indstria, que fornece penses ligadas aos salrios finais e custeado em regime de repartio simples (pay-as-you-go). No praticvel determinar o valor presente da obrigao do grupo ou o respectivo custo do servio corrente, j que o plano calcula suas obrigaes em um regime que difere significativamente do regime usado nas demonstraes contbeis da [nome da entidade que reporta]. [descrever o regime] Nesse regime, as demonstraes contbeis do plano, at 30 de junho de 20X0, mostram um passivo no custeado de $
64
CPC_33

27.525. O passivo no custeado resultar em pagamentos futuros pelos empregadores participantes. O plano tem aproximadamente 75.000 membros, dos quais aproximadamente 5.000 so atuais ou ex-empregados da [nome da entidade que relata] ou seus dependentes. A despesa reconhecida no resultado, que igual s contribuies devidas para o ano e no est includa nos valores acima, foi de $ 230 (20X1: $ 215). As contribuies futuras do grupo podem ser aumentadas significativamente se outras entidades se retirarem do plano.

65

CPC_33

Apndice C Ilustrao da aplicao do item 58A

Este Apndice acompanha, porm no parte integrante do Pronunciamento.

Questo O item 58 do Pronunciamento impe um teto sobre o ativo de benefcio definido que pode ser reconhecido.

58

O valor determinado em conformidade com o item 54 pode ser negativo (um ativo). Uma entidade mensurar o ativo resultante pelo que for menor entre: (a) o valor determinado em conformidade com o item 54 [ou seja, o supervit/dficit no plano mais (menos) quaisquer perdas (ganhos) no reconhecidos]; e o total de: (i) (ii) quaisquer perdas atuariais lquidas e custo do servio passado no reconhecidos cumulativos (vide itens 92, 93 e 96); e o valor presente de quaisquer benefcios econmicos, disponveis na forma de reembolsos provenientes do plano, ou de redues nas contribuies futuras para o plano. O valor presente desses benefcios econmicos ser determinado usando-se a taxa de desconto especificada no item 78.

(b)

Sem o item 58A (vide abaixo), o item 58(b)(i) tem a seguinte consequncia: algumas vezes, o diferimento do reconhecimento de uma perda (ganho) atuarial, na determinao do valor especificado pelo item 54, tem como resultado o fato de um ganho (perda) ser reconhecido no resultado. O seguinte exemplo ilustra o efeito da aplicao do item 58 sem o item 58A. O exemplo presume que a poltica contbil da entidade seja no reconhecer ganhos e perdas atuariais dentro do corredor e amortizar ganhos e perdas atuariais fora do corredor. (Independentemente de o corredor usado no ser significante, a questo pode surgir sempre que houver um reconhecimento diferido em conformidade com o item 54.)

66

CPC_33

Exemplo 1
A B Benefcios econmicos disponveis [item 58(b)(ii)] 0 0 C Perdas no reconhecidas em conformidade com o item 54 0 30 D=A+C E=B+C Em $ F= o que for menor entre DeE Teto de ativo, ou seja, ativo reconhecido 0 30 G Ganho reconhecido no ano 2 30

Ano

Supervit no plano 100 70

Item 54

Item 58(b)

1 2

100 100

0 30

No final do ano 1, h um supervit de $ 100 no plano (coluna A na tabela acima), mas no esto disponveis benefcios econmicos para a entidade, sejam provenientes de reembolsos ou de redues em contribuies futuras1 (coluna B). No existem ganhos e perdas no reconhecidos, em conformidade com o item 54 (coluna C). Assim, se no houvesse teto de ativo, um ativo de $ 100 seria reconhecido, sendo o valor especificado pelo item 54 (coluna D). O teto de ativo, no item 58, restringe o ativo a zero (coluna F). No ano 2, h uma perda atuarial no plano de $ 30 que reduz o supervit de $ 100 para $ 70 (coluna A), cujo reconhecimento diferido em conformidade com o item 54 (coluna C). Assim, se no houvesse teto de ativo, um ativo de $ 100 (coluna D) seria reconhecido. O teto de ativo, sem o item 58A, seria $ 30 (coluna E). Um ativo de $ 30 seria reconhecido (coluna F), dando margem a um ganho em receita (coluna G), mesmo que tudo o que aconteceu tenha sido a diminuio de um supervit do qual a entidade no pode se beneficiar. Um efeito contra-intuitivo similar poderia surgir com ganhos atuariais (na medida em que as perdas atuariais no reconhecidas cumulativas forem reduzidas). Item 58A O item 58A probe o reconhecimento de ganhos (perdas) que resultem exclusivamente de custo do servio passado e perdas (ganhos) atuariais. 58A A aplicao do item 58 no resultar no fato de um ganho ser reconhecido exclusivamente como resultado de uma perda atuarial ou custo do servio passado no perodo atual ou no fato de uma perda ser reconhecida exclusivamente como resultado de um ganho atuarial no perodo corrente. A entidade, portanto, reconhecer imediatamente, em conformidade com o

com base nos termos atuais do plano. CPC_33

67

item 54, o seguinte, medida que surgirem, enquanto o ativo de benefcio definido for determinado de acordo com o item 58(b): (a) perdas atuariais lquidas do perodo corrente e custo do servio passado do perodo corrente, na medida em que excederem em qualquer reduo no valor presente dos benefcios econmicos especificados no item 58(b)(ii); se no houver mudana ou aumento no valor presente dos benefcios econmicos, todas as perdas atuariais lquidas do perodo corrente e o custo do servio passado do perodo corrente sero reconhecidos imediatamente de acordo com o item 54; os ganhos atuariais lquidos do perodo corrente, aps a deduo do custo do servio passado do perodo corrente, na medida em que excederem em qualquer aumento no valor presente dos benefcios econmicos especificados no item 58(b)(ii); se no houver mudana ou reduo no valor presente dos benefcios econmicos, todos os ganhos atuariais lquidos do perodo corrente, aps a deduo do custo do servio passado do perodo corrente, sero reconhecidos imediatamente em conformidade com o item 54.

(b)

Exemplos Os exemplos a seguir ilustram o resultado da aplicao do item 58A. Como acima, presume-se que a poltica contbil da entidade no reconhecer ganhos e perdas atuariais dentro do corredor e amortizar os ganhos e perdas atuariais fora do corredor. Para fins de simplificao do exemplo, a amortizao peridica de ganhos e perdas no reconhecidos fora do corredor ignorada nos exemplos. Exemplo 1 continuao Ajuste quando h perdas atuariais e nenhuma alterao nos benefcios econmicos disponveis
Em $ F= o que for menor entre DeE Teto de ativo, ou seja, ativo reconhecido 0 0

B Benefcios econmicos disponveis [item 58(b)(ii)] 0 0

C Perdas no reconhecidas em conformidade com o item 54 0 0

D=A+C

E=B+C

G Ganho reconhecido no ano 2 0

Ano

Supervit no plano 100 70

Item 54

Item 58(b)

1 2

100 70

0 0

68

CPC_33

Os fatos so tais como no Exemplo 1 acima. Aplicando-se o item 58A, no h mudana nos benefcios econmicos disponveis para a entidade2, de modo que o total da perda atuarial de $ 30 reconhecido imediatamente, conforme o item 54 (coluna D). O teto de ativo permanece em zero (coluna F) e nenhum ganho reconhecido. Na verdade, a perda atuarial de $ 30 reconhecida imediatamente, mas compensada pela reduo no efeito do teto de ativo.
Em $ Balano Patrimonial, de acordo com o item 54 (coluna D acima) Ano 1 Ano 2 Ganho/(perda) 100 70 (30) Efeito do teto de ativo (100) (70) 30 Teto de ativo (coluna F acima) 0 0 0

No exemplo acima, no h mudana no valor presente dos benefcios econmicos disponveis para a entidade. A aplicao do item 58A se torna mais complexa quando h mudanas no valor presente dos benefcios econmicos disponveis, como ilustrado nos prximos exemplos. Exemplo 2 Ajuste quando h perdas atuariais e reduo nos benefcios econmicos disponveis
A B Benefcios econmicos disponveis [item 58(b)(ii)] 30 20 C Perdas no reconhecidas de acordo com o item 54 40 50 D=A+C E=B+C Em $ F = o que for menor entre DeE Teto de ativo, ou seja, ativo reconhecido 70 70 G Ganho reconhecido no ano 2 0

Ano

Superavit no plano 60 25

Item 54

Item 58(b)

1 2

100 75

70 70

No final do ano 1, h o supervit de $ 60 no plano (coluna A) e benefcios econmicos disponveis para a entidade de $ 30 (coluna B). H perdas no reconhecidas de $ 40, em

O termo benefcios econmicos disponveis para a entidade usado como referncia queles benefcios econmicos que se qualificam para reconhecimento, em conformidade com o item 58(b)(ii).

69

CPC_33

conformidade com o item 543 (coluna C). Assim, se no houvesse teto de ativo, um ativo de $ 100 seria reconhecido (coluna D). O teto de ativo restringe o ativo a $ 70 (coluna F). No ano 2, a perda atuarial de $ 35 no plano reduz o supervit de $ 60 para $ 25 (coluna A). Os benefcios econmicos disponveis para a entidade caem em $ 10, de $ 30 para $ 20 (coluna B). Aplicando-se o item 58A, a perda atuarial de $ 35 analisada da seguinte forma:
Perda atuarial igual reduo dos benefcios econmicos Perda atuarial que excede a reduo dos benefcios econmicos 10 25

De acordo com o item 58A, $ 25 da perda atuarial so reconhecidos imediatamente, em conformidade com o item 54 (coluna D). A reduo nos benefcios econmicos de $ 10 includa nas perdas no reconhecidas cumulativas, que aumentam para $ 50 (coluna C). O teto de ativo, portanto, tambm permanece em $ 70 (coluna E) e no reconhecido nenhum ganho. Na verdade, a perda atuarial de $ 25 reconhecida imediatamente, mas compensada pela reduo no efeito do teto de ativo.
Em $ Balano Patrimonial, em conformidade com o item 54 (coluna D acima) Ano 1 Ano 2 Ganho/(perda) 100 75 (25) Efeito do teto de ativo (30) (5) 25 Teto de ativo (coluna F acima) 70 70 0

Exemplo 3 Ajuste quando h ganhos atuariais e reduo nos benefcios econmicos disponveis para a entidade
Em $ F = o que for menor entre DeE

D=A+C

E=B+C

A aplicao do item 58A permite o reconhecimento de alguns ganhos e perdas atuariais a serem diferidos, em conformidade com o item 54 e, portanto, so includos no clculo de teto de ativo. Por exemplo, as perdas atuariais no reconhecidas cumulativas que se formaram, enquanto o valor especificado pelo item 58(b) no for inferior ao valor especificado pelo item 54, no sero reconhecidas imediatamente no ponto em que o valor especificado pelo item 58(b) se tornar menor. Em vez disso, seu reconhecimento continuar a ser diferido, de acordo com poltica contbil da entidade. As perdas no reconhecidas cumulativas nesse exemplo so perdas cujo reconhecimento diferido, mesmo que o item 58A seja aplicvel.

70

CPC_33

Ano

Supervit no plano 60 110

Benefcios econmicos disponveis [item 58(b)(ii)] 30 25

Perdas no reconhecidas em conformidade com o item 54 40 40

Item 54

Item 58(b)

Teto de ativo, ou seja, ativo reconhecido 70 65

Ganho reconhecido no ano 2 (5)

1 2

100 150

70 65

No final do ano 1, h o supervit de $ 60 no plano (coluna A) e benefcios econmicos disponveis para a entidade de $ 30 (coluna B). H perdas no reconhecidas de $ 40, em conformidade com o item 54, que surgiram antes de o teto de ativo ter qualquer efeito (coluna C). Assim, se no houvesse teto de ativo, um ativo de $ 100 seria reconhecido (coluna D). O teto de ativo restringe o ativo para $ 70 (coluna F). No ano 2, o ganho atuarial de $ 50 no plano aumenta o supervit de $ 60 para $ 110 (coluna A). Os benefcios econmicos disponveis para a entidade caem em $ 5 (coluna B). Aplicando-se o item 58A, no h aumento nos benefcios econmicos disponveis para a entidade. Portanto, todo o ganho atuarial de $ 50 reconhecido imediatamente, em conformidade com o item 54 (coluna D) e a perda no reconhecida cumulativa, de acordo com o item 54, permanece em $ 40 (coluna C). O teto de ativo diminui para $ 65 por causa da reduo dos benefcios econmicos. Essa reduo no uma perda atuarial, tal como definida pelo Pronunciamento Tcnico CPC 33 e, portanto, no se qualifica para reconhecimento diferido. Na verdade, o ganho atuarial de $ 50 reconhecido imediatamente, mas (mais que) compensado pelo aumento no efeito do teto de ativo.
Em $ Balano patrimonial, em conformidade com o item 54 (coluna D acima) Ano 1 Ano 2 Ganho/(perda) 100 150 50 Efeito do teto de ativo (30) (85) (55) Teto de ativo (coluna F acima) 70 65 (5)

Em ambos os exemplos 2 e 3 h uma reduo nos benefcios econmicos disponveis para a entidade. Entretanto, no exemplo 2 no reconhecida nenhuma perda, enquanto que, no exemplo 3, reconhecida uma perda. Essa diferena no tratamento consistente com o tratamento de mudanas no valor presente dos benefcios econmicos, antes da introduo do item 58A. A finalidade do item 58A exclusivamente impedir que ganhos (perdas) sejam reconhecidos por causa do custo do servio passado ou perdas (ganhos)
71
CPC_33

atuariais. Na medida do possvel, todas as outras consequncias do reconhecimento diferido e do teto de ativos so mantidas inalteradas. Exemplo 4 Ajuste em um perodo em que o teto de ativo deixa de ter efeito
Em $ F = o que for menor entre D e E Teto de ativo, ou seja, ativo reconhecido 65 65

B Benefcios econmicos disponveis [item 58(b)(ii)] 25 0

C Perdas no reconhecidas em conformidade com o item 54 40 115

D=A+C

E=B+C

G Ganho reconhecido no ano 2 0

Ano

Supervit no plano 60 (50)

Item 54

Item 58(b)

1 2

100 65

65 115

No final do ano 1, h o supervit de $ 60 no plano (coluna A) e esto disponveis para a entidade benefcios econmicos de $ 25 (coluna B). H perdas no reconhecidas de $ 40, em conformidade com o item 54, que surgiram antes do teto de ativo ter qualquer efeito (coluna C). Assim, se no houvesse teto de ativo, seria reconhecido um ativo de $ 100 (coluna D). O teto de ativo restringe o ativo para $ 65 (coluna F). No ano 2, a perda atuarial de $ 110 no plano reduz o supervit de $ 60 para o dficit de $ 50 (coluna A). Os benefcios econmicos disponveis para a entidade caem de $ 25 para $ 0 (coluna B). Para aplicar o item 58A, necessrio determinar o quanto da perda atuarial resulta quando o ativo de benefcio definido determinado de acordo com o item 58(b). Uma vez que o supervit se torna dficit, o valor determinado pelo item 54 menor que o total lquido previsto no item 58(b). Assim, a perda atuarial que surge, quando o ativo de benefcio definido determinado de acordo com o item 58(b), a perda que reduz o supervit a zero, ou seja, $ 60. A perda atuarial , portanto, analisada da seguinte forma:
Em $ Perda atuarial que surge quando o ativo de benefcio definido mensurado em conformidade com o item 58(b): Perda atuarial que se iguala reduo dos benefcios econmicos Perda atuarial que excede a reduo dos benefcios econmicos Perda atuarial que surge quando o ativo de benefcio definido mensurado em conformidade com o item 54: Perda atuarial total 25 35 60 50 110

De acordo com o item 58A, $ 35 da perda atuarial so reconhecidos imediatamente, de acordo com o item 54 (coluna D); $ 75 ($ 25 + $ 50) da perda atuarial so includos nas
CPC_33

72

perdas cumulativas no reconhecidas, que aumentam para $ 115 (coluna C). O valor determinado, em conformidade com o item $ 54, torna-se $ 65 (coluna D) e, em conformidade com o item 58(b), torna-se $ 115 (coluna E). O ativo reconhecido o menor entre os dois, ou seja, $ 65 (coluna F) e no reconhecido nenhum ganho ou perda (coluna G). Na verdade, a perda atuarial de $ 35 reconhecida imediatamente, mas compensada pela reduo no efeito do teto de ativo.
Em $ Balano patrimonial, em conformidade com o item 54 (coluna D acima) Ano 1 Ano 2 Ganho/(perda) 100 65 (35) Efeito do teto de ativo (35) 0 35 Teto de ativo (coluna F acima) 65 65 0

Notas 1 Ao aplicar o item 58A em situaes em que h aumento no valor presente dos benefcios econmicos disponveis para a entidade, importante lembrar que o valor presente dos benefcios econmicos disponveis no pode exceder o supervit do plano.4 Na prtica, as melhorias nos benefcios frequentemente resultam em custo do servio passado e aumento nas contribuies futuras esperadas, devido a um maior custo do servio corrente de anos futuros. O aumento nas contribuies futuras esperadas pode aumentar os benefcios econmicos disponveis para a entidade, na forma de redues antecipadas nas contribuies futuras. A proibio contra o reconhecimento de ganho exclusivamente como resultado de custo do servio passado no perodo corrente no impede o reconhecimento de ganho por causa de aumento nos benefcios econmicos. Similarmente, uma mudana nas premissas atuariais que causar perda atuarial tambm pode aumentar as contribuies futuras esperadas e, portanto, os benefcios econmicos disponveis para a entidade, na forma de redues antecipadas nas contribuies futuras. Novamente, a proibio contra o reconhecimento de ganho exclusivamente como resultado de perda atuarial no perodo corrente no impede o reconhecimento de ganho por causa de aumento nos benefcios econmicos.

O exemplo dentro do item 60 do Pronunciamento Tcnico CPC 33 corrigido de modo que o valor presente de reembolsos futuros disponveis e redues nas contribuies se iguale ao supervit do plano de $ 90 (ao invs de $ 100), com uma outra correo para tornar o limite $ 270 (ao invs de $ 280).

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Interpretao A Limite de Ativo de Benefcio Definido, Requisitos de Fundeamento Mnimo e sua Interao
Esta Interpretao, que corresponde ao IFRIC 14 do IASB, parte integrante do Pronunciamento.

Contexto
1. O item 58 do Pronunciamento Tcnico CPC 33 limita a mensurao de ativo de benefcio definido ao valor presente de quaisquer benefcios econmicos disponveis na forma de restituies do plano ou redues em contribuies futuras para o plano mais ganhos e perdas no reconhecidos. Surgiram questes sobre quando as restituies ou redues nas contribuies futuras podem ser consideradas como disponveis, particularmente quando existir um requisito de fundeamento mnimo. Os requisitos de fundeamento mnimo existem em muitos pases para melhorar a garantia da promessa de benefcio ps-emprego feita aos participantes de plano de benefcio a empregados. Esses requisitos normalmente estipulam um valor ou nvel mnimo de contribuies que devem ser feitas ao plano durante determinado perodo. Portanto, um requisito de fundeamento mnimo pode limitar a capacidade da entidade de reduzir contribuies futuras. Alm disso, o limite na mensurao de ativo de benefcio definido pode fazer com que o requisito de fundeamento mnimo seja oneroso. Normalmente, um requisito para fazer contribuies a um plano no afetaria a mensurao do ativo ou passivo de benefcio definido. Isso se deve ao fato de que as contribuies, quando pagas, se tornaro ativos do plano e, portanto, no h passivo lquido adicional. Contudo, o requisito de fundeamento mnimo pode originar um passivo se as contribuies exigidas no estiverem disponveis para a entidade uma vez que tenham sido pagas.

2.

3.

Alcance
4. Esta Interpretao se aplica a todos os benefcios definidos ps-emprego e outros benefcios definidos de longo prazo aos empregados. Para a finalidade desta Interpretao, os requisitos de fundeamento mnimo so quaisquer requisitos para fundeamento de plano de benefcio definido ps-emprego ou outro de longo prazo.

5.

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Questes
6. As questes tratadas nesta Interpretao so: (a) quando as restituies ou redues nas contribuies futuras devem ser consideradas como disponveis de acordo com o item 58 do Pronunciamento Tcnico CPC 33 Benefcios a Empregados; (b) como um requisito de fundeamento mnimo pode afetar a disponibilidade de redues nas contribuies futuras; (c) quando um requisito de fundeamento mnimo pode originar um passivo.

Consenso Disponibilidade de restituio ou reduo nas contribuies futuras

7. A entidade determina a disponibilidade de restituio ou reduo nas contribuies futuras de acordo com os termos e condies do plano e quaisquer requisitos estatutrios na jurisdio do plano. Um benefcio econmico, na forma de restituio ou reduo nas contribuies futuras, fica disponvel se a entidade puder realiz-la em algum ponto durante a vigncia do plano ou quando os passivos do plano forem liquidados. Em particular, esse benefcio econmico pode ficar disponvel mesmo se no for imediatamente realizvel na data do balano patrimonial. O benefcio econmico disponvel no depende da forma como a entidade pretende usar o supervit. A entidade determina o benefcio econmico mximo que ficar disponvel a partir das restituies, das redues nas contribuies futuras ou a combinao de ambas. A entidade no reconhece benefcios econmicos da combinao de restituies e redues nas contribuies futuras com base nas premissas que forem mutuamente exclusivas. De acordo com o Pronunciamento Tcnico CPC 26 Apresentao das Demonstraes Contbeis, a entidade divulga informaes sobre as principais fontes de incerteza na estimativa na data das demonstraes contbeis que tenham risco significativo de causar um ajuste relevante no valor contbil do ativo ou passivo lquido reconhecido no balano patrimonial. Isso poderia incluir a divulgao de quaisquer restries sobre a atual capacidade de realizao do supervit ou a divulgao da base utilizada para determinar o valor do benefcio econmico disponvel.

8.

9.

10.

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Benefcio econmico disponvel como restituio

Direito restituio 11. Uma restituio est disponvel entidade somente se a entidade tiver direito incondicional a essa restituio: (a) durante a vigncia do plano, sem assumir que os passivos do plano devem ser liquidados para obter a restituio (por exemplo, em algumas jurisdies, a entidade pode ter direito a uma restituio durante a vigncia do plano, independente de os passivos do plano serem liquidados); ou (b) assumindo a liquidao gradual dos passivos do plano ao longo do tempo, at que todos os membros tenham deixado o plano; ou (c) assumindo a liquidao plena dos passivos do plano em um nico evento (ou seja, como encerramento do plano). O direito incondicional a uma restituio pode existir, qualquer que seja o nvel de fundeamento do plano no final do perodo de relatrio. 12. Se o direito de uma entidade a uma restituio de supervit depender da ocorrncia ou no ocorrncia de um ou mais eventos futuros incertos no totalmente dentro do seu controle, a entidade no tem direito incondicional e no reconhece o ativo. Mensurao do benefcio econmico 13. A entidade mensura o benefcio econmico disponvel como restituio do valor do supervit na data das demonstraes contbeis (sendo o valor justo dos ativos do plano menos o valor presente da obrigao de benefcio definido) que a entidade tem direito de receber como restituio, menos quaisquer despesas associadas. Por exemplo, se a restituio estiver sujeita a um imposto que no seja o imposto sobre a renda, a entidade mensura o valor da restituio lquida do imposto. Ao mensurar o valor da restituio disponvel no encerramento do plano (item 11(c)), a entidade inclui os custos para o plano da liquidao dos passivos do plano e da restituio. Por exemplo, a entidade deduz honorrios profissionais se estes forem pagos pelo plano em vez de serem pagos pela entidade, e os custos de quaisquer prmios de seguro que possam ser necessrios para garantir o passivo no encerramento. Se o valor da restituio for determinado como o valor total ou uma proporo do supervit, em vez de valor fixo, a entidade no far nenhum ajuste do valor
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14.

15.

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temporal do dinheiro, mesmo se a restituio for realizvel somente em data futura. Benefcio econmico disponvel como reduo na contribuio 16. Se no houver nenhum requisito de fundeamento mnimo, a entidade determina o benefcio econmico disponvel como reduo nas contribuies futuras como o menor dentre: (a) o supervit do plano; e (b) o valor presente do custo de servio futuro para a entidade, ou seja, excluindo qualquer parte do custo futuro que ser arcado pelos empregados, para cada ano ao longo da vida esperada do plano ou da vida esperada da entidade, dos dois o menor prazo. 17. A entidade determina os custos de servio futuro usando premissas consistentes com aquelas usadas para determinar a obrigao de benefcio definido e com a situao existente no final do perodo de relatrio, conforme determinado pelo Pronunciamento Tcnico CPC 33. Portanto, a entidade no assume nenhuma mudana nos benefcios a serem fornecidos por um plano no futuro at que o plano seja alterado e assumir uma fora de trabalho estvel no futuro, exceto se a entidade estiver comprovadamente comprometida na data das demonstraes contbeis a fazer uma reduo no nmero de empregados cobertos pelo plano. Nesse ltimo caso, o pressuposto sobre a fora de trabalho futura inclui a reduo. A entidade determina o valor presente do custo de servio futuro usando a mesma taxa de desconto utilizada no clculo da obrigao de benefcio definido na data das demonstraes contbeis. Efeito de requisito de fundeamento mnimo sobre o benefcio econmico disponvel como reduo nas contribuies futuras 18. A entidade analisa qualquer requisito de fundeamento mnimo em determinada data para as contribuies que sejam necessrias para cobrir (a) qualquer defasagem existente por servio passado com base no fundeamento mnimo e (b) o acmulo futuro de benefcios. As contribuies para cobrir qualquer defasagem existente com base no fundeamento mnimo em relao aos servios j recebidos no afetam as contribuies futuras para servio futuro. Elas podem originar um passivo de acordo com os itens 23 a 26. Se houver um requisito de fundeamento mnimo relacionado ao acmulo futuro de benefcios, a entidade determina o benefcio econmico disponvel como reduo nas contribuies futuras como o valor presente de:

19.

20.

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(a) custo de servio futuro estimado em cada ano de acordo com os itens 16 e 17 menos (b) contribuies mnimas de fundeamento estimadas exigidas em relao ao acmulo futuro de benefcios nesse ano. 21. A entidade calcula as futuras contribuies mnimas de fundeamento exigidas em relao ao acmulo futuro de benefcios, levando em considerao o efeito de qualquer supervit existente com base no requisito de fundeamento mnimo. A entidade utiliza as premissas exigidas pelo requisito de fundeamento mnimo e, para quaisquer fatores no especificados pelo requisito de fundeamento mnimo, as premissas consistentes com aquelas usadas para determinar a obrigao de benefcio definido e com a situao existente no final do perodo de relatrio, conforme determinado pelo Pronunciamento Tcnico CPC 33. O clculo inclui quaisquer mudanas previstas como resultado do pagamento pela entidade das contribuies mnimas devidas. Contudo, o clculo no inclui o efeito das mudanas esperadas nos termos e nas condies do requisito de fundeamento mnimo que no estiverem substantivamente promulgadas ou contratualmente pactuadas no final do perodo de relatrio. Se a futura contribuio mnima de fundeamento exigida em relao ao acmulo futuro de benefcios exceder o custo de servio futuro do Pronunciamento Tcnico CPC 33 em qualquer ano determinado, o valor presente desse excesso reduz o valor do ativo disponvel como reduo nas contribuies futuras no final do perodo de relatrio. Entretanto, o valor do ativo disponvel como reduo nas contribuies futuras nunca pode ser inferior a zero. Quando um requisito de fundeamento mnimo pode originar um passivo 23. Se a entidade tiver uma obrigao em um requisito de fundeamento mnimo de pagar contribuies para cobrir defasagem existente com base no fundeamento mnimo em relao aos servios j recebidos, a entidade determina se as contribuies devidas estaro disponveis como restituio ou reduo nas contribuies futuras aps serem pagas para o plano. Na medida em que as contribuies devidas estiverem disponveis aps serem pagas para o plano, a entidade reconhece um passivo quando surgir a obrigao. O passivo reduz o ativo de benefcio definido ou aumenta o passivo de benefcio definido, de forma que nenhum ganho ou perda seja esperado como resultado da aplicao do item 5 do Pronunciamento Tcnico CPC 33 quando as contribuies forem pagas. A entidade aplicar o item 58A do Pronunciamento Tcnico CPC 33 antes de

22.

24.

25.

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determinar o passivo de acordo com o item 24. 26. O passivo em relao ao requisito de fundeamento mnimo e qualquer remensurao subsequente desse passivo sero reconhecidos imediatamente de acordo com a poltica adotada pela entidade para reconhecimento do efeito do limite do item 58 do Pronunciamento Tcnico CPC 33 sobre a mensurao do ativo de benefcio definido. Em particular: (a) a entidade que reconhece o efeito do limite do item 58 em lucro ou prejuzo, de acordo com o item 61 (g) do Pronunciamento Tcnico CPC 33, reconhece o ajuste imediatamente no resultado; (a) a entidade que reconhece o efeito do limite do item 58 em outros resultados abrangentes, de acordo com o item 93C do Pronunciamento Tcnico CPC 33, reconhece o ajuste imediatamente em outros resultados abrangentes.

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Exemplos ilustrativos
Esses Exemplos acompanham, porm no fazem parte do Pronunciamento. Exemplo 1 Efeito do requisito de fundeamento mnimo quando houver supervit conforme o Pronunciamento Tcnico CPC 33 - Benefcios a Empregados e as contribuies mnimas de fundeamento pagveis forem totalmente restituveis entidade EI1 Uma entidade tem um nvel de fundeamento com base no requisito de fundeamento mnimo (que mensurado de forma diferente daquele exigido no Pronunciamento Tcnico CPC 33) de 82% no Plano A. De acordo com os requisitos de fundeamento mnimo, a entidade obrigada a aumentar o nvel de fundeamento para 95% imediatamente. Como resultado, a entidade tem uma obrigao estatutria na data do balano de contribuir $ 200 ao Plano A imediatamente. As regras do plano permitem a restituio total de qualquer supervit entidade no final da vigncia do plano. As avaliaes no final de ano do Plano A esto definidas abaixo.
Valor de mercado de ativos Valor presente da obrigao de benefcio definido de acordo com o Pronunciamento Tcnico CPC 33 - Benefcios a Empregados Supervit 1.200 (1.100) 100

Ativo de benefcio definido (antes da contrapartida do requisito de fundeamento mnimo) (a)

(a)

100

Por questes de simplicidade, fica presumido que no h nenhum valor no reconhecido.

Aplicao de requisitos EI2 O item 24 desta Interpretao exige que a entidade reconhea um passivo na medida em que as contribuies pagveis no estiverem totalmente disponveis. O pagamento das contribuies de $ 200 aumenta o supervit conforme o Pronunciamento Tcnico CPC 33 - Benefcios a Empregados de $ 100 para $ 300. De acordo com as regras do plano, esse valor totalmente restituvel entidade sem nenhum custo associado. Portanto, nenhum passivo reconhecido para a obrigao de pagar as contribuies.

Exemplo 2 Efeito de requisito de fundeamento mnimo quando houver dficit conforme o Pronunciamento Tcnico CPC 33 - Benefcios a Empregados e as

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contribuies de fundeamento mnimo pagveis no estiverem totalmente disponveis EI3 Uma entidade tem um nvel de fundeamento com base no requisito de fundeamento mnimo (que mensurado de forma diferente daquele exigido no Pronunciamento Tcnico CPC 33) de 77% no Plano B. De acordo com os requisitos de fundeamento mnimo, a entidade obrigada a aumentar o nvel de fundeamento para 100% imediatamente. Como resultado, a entidade tem uma obrigao estatutria no final do perodo de relatrio de pagar contribuies adicionais de $ 300 ao Plano B. As regras do plano permitem a restituio mxima de 60% do supervit, conforme o Pronunciamento Tcnico CPC 33 Benefcios a Empregados para a entidade, e a entidade no est autorizada a reduzir suas contribuies abaixo de um nvel especificado que pode vir a ser equivalente ao custo de servio conforme o Pronunciamento Tcnico CPC 33 Benefcios a Empregados. As avaliaes no final de ano do Plano B esto definidas abaixo.
1.000 (1.100) (100)

Valor de mercado de ativos Valor presente da obrigao de benefcio definido de acordo com o Pronunciamento Tcnico CPC 33 - Benefcios a Empregados Dficit

(Passivo) de benefcio definido (antes da contrapartida do requisito de fundeamento mnimo) (a) (a) Por questes de simplicidade, fica presumido que no h nenhum valor no reconhecido.

(100)

Aplicao de requisitos EI4 O pagamento de $ 300 mudaria o dficit conforme o Pronunciamento Tcnico CPC 33 - Benefcios a Empregados de $ 100 para supervit de $ 200. Desse valor de $ 200, 60% ($ 120) restituvel. Portanto, das contribuies de $ 300, $ 100 elimina o dficit conforme o Pronunciamento Tcnico CPC 33 Benefcios a Empregados e $ 120 (60% de $ 200) est disponvel como benefcio econmico. Os $ 80 restantes (40% de $ 200) das contribuies pagas no esto disponveis para a entidade. O item 24 desta Interpretao requer que a entidade reconhea um passivo na medida em que as contribuies adicionais pagveis no estiverem disponveis a ela.

EI5

EI6

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EI7

Portanto, a entidade aumenta o passivo de benefcio definido em $ 80. Conforme requerido pelo item 26 desta Interpretao, o montante de $ 80 reconhecido imediatamente de acordo com a norma adotada pela entidade para reconhecer o efeito do limite do item 58, e a entidade reconhece o passivo lquido de $ 180 no balano patrimonial. Nenhum outro passivo reconhecido em relao obrigao estatutria de pagar contribuies de $ 300.

Resumo
Valor de mercado de ativos 1.000

Valor presente da obrigao de benefcio definido de acordo com o Pronunciamento Tcnico CPC 33 - (1.100) Benefcios a Empregados Dficit (100)

Passivo de benefcio definido (antes da contrapartida do requisito de fundeamento mnimo) (a) Ajuste em relao ao requisito de fundeamento mnimo

(100) (80)

Passivo lquido reconhecido na demonstrao da posio financeira

(a)

(180)

Por questes de simplicidade, fica presumido que no h nenhum valor no reconhecido.

EI8

Quando as contribuies de $ 300 forem pagas, o ativo lquido reconhecido na demonstrao da posio financeira ser $ 120.

Exemplo 3 Efeito de requisito de fundeamento mnimo quando as contribuies pagveis no estiverem totalmente disponveis e o efeito sobre o benefcio econmico disponvel como reduo nas contribuies futuras EI9 Uma entidade tem um nvel de fundeamento com base no requisito de fundeamento mnimo (que mensurado de forma diferente daquele exigido no Pronunciamento Tcnico CPC 33) de 95% no Plano C. De acordo com os requisitos de fundeamento mnimo, a entidade obrigada a pagar contribuies para aumentar o nvel de fundeamento para 100% ao longo dos prximos trs anos. As contribuies so exigidas para sanar o dficit com base no requisito de fundeamento mnimo (defasagem) e para cobrir o acmulo de benefcios em cada ano com base no fundeamento mnimo. O Plano C tambm tem um supervit, conforme o Pronunciamento Tcnico CPC 33 - Benefcios a Empregados no final do perodo de relatrio de $ 50, que no pode ser restitudo para a entidade sob nenhuma circunstncia. No h nenhum valor no reconhecido.

EI10

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EI11

Os valores nominais dos requisitos de contribuio mnima de fundeamento em relao defasagem e ao custo de servio futuro conforme o Pronunciamento Tcnico CPC 33 - Benefcios a Empregados para os prximos trs anos, esto definidos abaixo.
Ano Requisito de contribuio mnima total 135 125 115 Contribuies mnimas necessrias para sanar a defasagem 120 112 104 Contribuies mnimas necessrias para cobrir acmulo futuro 15 13 11

1 2 3

Aplicao de requisitos EI12 A obrigao presente da entidade em relao aos servios j recebidos inclui as contribuies necessrias para sanar a defasagem, mas no inclui as contribuies mnimas necessrias para cobrir acmulo futuro. O valor presente da obrigao da entidade, assumindo a taxa de desconto de 6% ao ano, aproximadamente $ 300, calculado como segue: [$ 120/(1,06) + $ 112 /(1,06)2 + $ 104/(1,06)3]. Quando essas contribuies forem pagas para o plano, o valor presente do supervit conforme o Pronunciamento Tcnico CPC 33 - Benefcios a Empregados (ou seja, o valor justo dos ativos menos o valor presente da obrigao de benefcio definido), outras coisas sendo iguais, aumentaria de $ 50 para $ 350 ($ 300 + $ 50). Entretanto, o supervit no restituvel, embora um ativo possa estar disponvel como reduo nas contribuies futuras. De acordo com o item 20 desta Interpretao, o benefcio econmico disponvel como reduo nas contribuies futuras o valor presente de: (a) custo de servio futuro em cada ano para a entidade, menos (b) quaisquer requisitos de fundeamento mnimo em relao ao acmulo futuro de benefcios nesse ano, ao longo da vigncia esperada do plano. EI17 Os valores disponveis ($) como reduo nas contribuies futuras esto definidos abaixo.

EI13

EI14

EI15

EI16

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Ano

Custo de servio conforme o Pronunciamento Tcnico CPC 33 - Benefcios a Empregados 13 13 13 13

Contribuies mnimas necessrias para cobrir acmulo futuro 15 13 11 9

Valor disponvel como reduo na contribuio (2) 0 2 4

1 2 3 4+

EI18

Assumindo a taxa de desconto de 6%, o benefcio econmico disponvel como reduo nas contribuies futuras , portanto, equivalente a: (2)/(1,06) + 0/(1,06)2 + 2/(1,06)3 + 4/(1,06)4 + + 4/(1,06)50 + ... = $ 56. O ativo disponvel das redues nas contribuies futuras est consequentemente limitado a $ 56.

EI19

O item 24 desta Interpretao requer que a entidade reconhea um passivo na medida em que as contribuies adicionais pagveis no estiverem totalmente disponveis. Portanto, a entidade reduz o ativo de benefcio definido em $ 294 ($ 50 + $ 300 - $ 56). Conforme exigido pelo item 26 desta Interpretao, o montante de $ 294 reconhecido imediatamente de acordo com a norma adotada pela entidade para reconhecer o efeito do limite do item 58 e a entidade reconhece um passivo lquido de $ 244 na demonstrao da posio financeira. Nenhum outro passivo reconhecido em relao obrigao de fazer contribuies para cobrir a defasagem de fundeamento mnimo. Resumo
Supervit Ativo de benefcio definido (antes da contrapartida do requisito de fundeamento mnimo) Ajuste em relao ao requisito de fundeamento mnimo Passivo lquido reconhecido na demonstrao da posio financeira(a)
(a)

EI20

50 50 (294) (244)

Por questes de simplicidade, fica presumido que no h nenhum valor no reconhecido.

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EI21

Quando as contribuies de $ 300 forem pagas para o plano, o ativo lquido reconhecido no balano se tornar $ 56 ($ 300 - $ 244).

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