CRDITOS DE ICMS: situaes polmicas

Cllio Chiesa Mestre e Doutor pela PUC/SP. Professor de graduao e ps-graduao em Direito Tributrio. Consultor e Advogado.

Sumrio: 1. O direito ao crdito no ICMS; 2. Operaes triangulares e

glosa de crditos de ICMS; 3. Transferncia de crditos de ICMS; 4. Crdito acumulado de ICMS e a possibilidade ou no de sua utilizao para pagamento de ICMS-importao; 5. Correo monetria de crditos de ICMS; 6. Consideraes finais.

1. O direito ao crdito no ICMS O ICMS um imposto que incide em todas as fases de produo e circulao das mercadorias e servios de transporte e comunicao transmunicipais. A no-cumulatividade do imposto efetivada por meio da tcnica do abatimento do imposto incidente nas etapas anteriores com o imposto a ser pago nas operaes e prestaes subsequentes. Com essa sistemtica, evita-se, pelo menos em tese, o acmulo do imposto ao longo da cadeia produtiva e da circulao da mercadoria e das prestaes de servios, no permitindo que bens e servios sejam onerados excessivamente. Trata-se de uma sistemtica que visa assegurar a neutralidade da tributao no curso do processo de produo, circulao e prestaes de servios. A tcnica do abatimento do imposto incidente nas operaes e prestaes anteriores nas subsequentes afasta a sobreposio de tributao. Com isso evita-se que o consumidor, contribuinte de fato, em termos econmicos, tenha que suportar uma carga tributria mais elevada. Tal mecanismo de dbito e crdito est estruturado na prpria Constituio Federal, art. 155, 2, I e II, vejamos: Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: 2. O imposto previsto no inciso II atender ao seguinte:
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I - ser no-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operao relativa circulao de mercadorias ou prestao de servios com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal; II - a iseno ou no-incidncia, salvo determinao em contrrio da legislao: a) no implicar crdito para compensao com o montante devido nas operaes ou prestaes seguintes; b) acarretar a anulao do crdito relativo s operaes anteriores; Nota-se, que as nicas hipteses que no geram crdito so: i) iseno e ii) no-incidncia. No h outras. Toda e qualquer operao ou prestao tributada gera crdito, com exceo das isentas ou que no sofrem a incidncia do imposto. Alis, nem se tratam propriamente de excees, pois a leitura que se pode fazer : toda vez que incide ICMS surge o direito ao crdito. A nosso ver, no momento em que so realizadas as operaes de compra de venda e prestaes de servios de transporte e comunicao transmunicipais incidem duas normas: uma de dbito (ICMS) e outra de crdito. importante destacar que no h um ICMS cumulativo ou no a depender da outorga de crdito. A sistemtica dbito/crdito inerente ao referido imposto. Em outras palavras, no h que se falar em hipteses que geram direito ao crdito e outras no. Todas geram direito ao crdito, desde que seja uma hiptese que tenha sofrido a incidncia do ICMS. A norma contida no art. 155, 2, da Constituio Federal, de eficcia plena. No h possibilidade de o legislador federal, ainda que por intermdio de lei complementar, a ttulo de normas gerais, nem os legislativos estaduais, pretenderem estipular as situaes em que o contribuinte adquirente de produtos ou o tomador de servio tem direito ao crdito. Tal matria j foi exaurida pelo poder constituinte originrio. Criou um imposto no-cumulativo. No importa a nomenclatura nem a tcnica utilizada, qualquer normatizao infraconstitucional que atente contra essa diretriz ser inconstitucional. comum nos depararmos com manobras lingusticas visando contornar a peremptria diretriz da no-cumulatividade. No ICMS, ela tem um contedo bem demarcado: nas operaes ou prestaes em que h incidncia de ICMS,
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h crdito. Tudo o mais so devaneios, desvarios, tentativas inslitas de se buscar o aumento de arrecadao pelos tortuosos caminhos das manobras legislativas. Causanos perplexidade ver que regra to singela e clara possa sofrer tantos desvirtuamentos como vem ocorrendo na prtica e ainda contar, na maioria dos casos, com a complacncia do Poder Judicirio. Salienta Arnoldo Gomes de Mattos que um teste para se aferir, na prtica, se o princpio da no-cumulatividade est sendo respeitado no ciclo das mltiplas fases intermedirias da circulao de mercadorias e da prestao de servios, passando ou no pela ocorrncia dos fenmenos da no-incidncia ou iseno, diferimento, reduo da base de clculo, da alquota, de substituio tributria etc., o seguinte: a soma do ICMS cobrado em todo esse percurso no poder ultrapassar a alquota mxima calculada sobre o valor da ltima operao. Se ultrapassar, todavia, haver, fatalmente, cobrana a maior resultando na cumulatividade do imposto e no malferimento do princpio constitucional da capacidade contributiva.1 fato que a alnea c do inciso XII, 2, do art. 155 da Constituio Federal, estipula que cabe lei complementar disciplinar o regime de compensao do imposto. No entanto, parece-nos evidente que nessa outorga de competncia no est inclusa a possibilidade de determinao das hipteses que geram ou no crdito, eis que j disciplinadas de modo exaustivo pela prpria Constituio Federal. Trata-se de outorga de competncia para dispor sobre a forma, periodicidade e o modo como se processar o confronto entre dbito e crdito; jamais sobre a possibilidade ou no de outorga de crdito nas hipteses submetidas tributao por meio do ICMS. O que a Constituio admite que mesmo nas hipteses em que as operaes ou prestaes so isentas ou no incide o imposto, seja outorgado crdito. Todavia, esse crdito outorgado no tem a mesma natureza do crdito decorrente de operao ou prestao tributada, trata-se de benefcio fiscal e no desfruta do mesmo regime do crdito oriundo de operao tributada. Muitas so as polmicas existentes em torno dos crditos do ICMS. Acredita-se que boa parte delas decorre a interpretao equivocada de que o crdito atributo que pode ou no ser conferido ao ICMS pelo legislador infraconstitucional. Como salientado alhures, o crdito inerente ao referido imposto, no h um ICMS cumulativo e outro no-cumulativo.

A cumulatividade do ICMS. Revista Tributria e de Finanas Plicas, vol. 72, So Paulo: Revista dos Tribunais, 2007, p. 29.

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Feitas essas ponderamos, vamos passar a examinar algumas das polmicas existentes em torno dos crditos de ICMS.

2. Operaes triangulares e glosa de crditos de ICMS As denominadas operaes triangulares so aquelas em que h duas operaes de compra e venda com um nico deslocamento da mercadoria. O adquirente originrio da mercadoria revende a um terceiro e a entrega feita pelo primeiro fornecedor por conta e ordem do adquirente ao destinatrio da mercadoria (segundo adquirente). Visando facilitar a compreenso da operao elaboramos o esquema abaixo:
VENDA ORDEM
Empresa A Fornecedor Remetente

NF3: Venda ordem com remessa simblica da empresa A para a empresa B, com destaque do ICMS.
(Art. 40, 3, 2, b do Convnio ICMS s/n de 15/12/1970) RICMS/SP Art. 129, 2, 2, b

NF2: Remessa de mercadoria da empresa A para a empresa C, por conta e ordem da empresa B.
Art. 40, 3, 2, a do Convnio ICMS s/n de 15/12/1970 RICMS/SP Art. 129, 2, 2, a

Empresa B Adquirente Contribuinte

NF1: Venda com remessa simblica da Empresa B para a empresa C, com destaque do ICMS.
Art. 40, 3, 1 do Convnio ICMS s/n de 15/12/1970 RICMS/SP Art. 129, 2, 1

Empresa C Adquirente Destinatrio

Trata-se de uma operao que quanto sua formalizao encontra-se disciplinada em convnio (Convnio ICMS s/n de 15/12/1970). Os contribuintes quanto a isso, no se deparam com maiores dificuldades de realiz-la. Todavia, quando a operao realizada com contribuintes situados em Estados diferentes e um deles beneficirio de incentivos fiscais concedidos unilateralmente, via de regra, os Estados somente reconhecem o crdito proporcional ao montante efetivamente pago. Vamos criar um exemplo hipottico visando ilustrar a situao que pretendemos abordar. O art. 1 da Resoluo n 22 do Senado Federal estabelece que: Art. 1 A alquota do Imposto sobre Operaes Relativas Circulao de Mercadorias e sobre Prestao de Servios de Transporte

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Interestadual e Intermunicipal e de Comunicao, nas operaes e prestaes interestaduais, ser de doze por cento. Pargrafo nico. Nas operaes e prestaes realizadas nas Regies Sul e Sudeste, destinadas s Regies Norte, Nordeste e Centro-Oeste e ao Estado do Esprito Santo, as alquotas sero: I - em 1989, oito por cento; II - a partir de 1990, sete por cento. Sendo assim, o Distrito Federal e Estados situados no CentroOeste podem, por exemplo, conceder incentivos para que operaes triangulares sejam realizadas com contribuintes situados em seu territrio. Vamos imaginar a seguinte hiptese: se um comerciante, situado em Minas Gerais, vende diretamente uma mercadoria para outro comerciante situado em So Paulo, sobre essa operao incidir uma alquota interestadual de 12%.

AL 12%

Todavia, se nessa mesma operao interagir outro comerciante situado no Distrito Federal, beneficiado por crditos presumidos nas sadas para outros Estados, que redunde na incidncia de uma alquota de 1% (um por cento), o mesmo produto chegar ao destinatrio situado no Estado de So Paulo com uma tributao equivalente a uma alquota de 8% (oito por cento), pois a operao sofrer incidncia de 7% (sete por cento) na operao de Minas Gerais para o Distrito Federal e mais 1% (um por cento) na sada do produto do Distrito Federal para So Paulo. A mercadoria enviada pelo comerciante situado em Minas Gerais direto para o comerciante adquirente situado em So Paulo por conta e ordem do comerciante situado no Distrito Federal. O comerciante situado no Distrito Federal emite nota fiscal de venda com remessa simblica com destaque de 12% (doze por cento).

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AL 12% (destaque NF) com crdito presumido

AL 7%

Nesta hiptese, o comerciante situado em So Paulo pode se aproveitar do crdito de 12% (doze por cento), correspondente ao percentual destacado na nota fiscal, ou apenas de 8% (oito por cento), que corresponde ao montante efetivamente recolhido aos cofres pblicos? No tocante operao triangular no vislumbramos nenhuma irregularidade, pois para que se considere ocorrido o fato gerador do ICMS no necessrio que ocorra o trnsito fsico da mercadoria.2 Ademais, a operao encontrase disciplinada, inclusive, em convnio (Convnio ICMS s/n de 15/12/1970). J com relao ao crdito passvel de aproveitamento, nas hipteses em que o remetente da mercadoria desfruta de benefcios concedidos unilateralmente, h muitas discusses. H Estados que glosam os crditos apropriados que no correspondam efetivamente ao montante recolhido pelo remetente no Estado de origem. Vale dizer, no exemplo hipoteticamente criado, o contribuinte situado no Estado de So Paulo somente poderia se apropriar do montante correspondente a 8% (oito por cento) e no 12% (doze por cento), como destacado em nota fiscal, porque a diferena foi outorgada ao remetente a ttulo de crdito presumido. Alm disso, como mais uma medida de retaliao, tambm concedem benefcios unilaterais. No Estado de So Paulo, por exemplo, a Lei n 6.374/89, estabelece no 3, do art. 36 que mediante ato da autoridade competente da Secretaria da Fazenda, poder ser vedado o lanamento do crdito, ainda que destacado em documento fiscal, quando, em desacordo com a legislao a que estiverem sujeitos todos os Estados e o Distrito Federal, for concedido por qualquer deles benefcio de que
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Nesse sentido j julgou o STF: RE 299079-5, DJ 16.06.2006.

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resulte exonerao ou devoluo do tributo, total ou parcial, direta ou indiretamente, condicionada ou incondicionada. O Coordenador da Administrao Tributria do Estado de So Paulo, tendo em vista o disposto nos artigos 155, 2, I, e XII, "g" e 170, IV, da Constituio Federal, bem como o disposto nos artigos 1 e 8, I da Lei Complementar 24,de 7 de janeiro de 1975, e no artigo 36, 3, da Lei Estadual 6.374, de 1 de maro de 1989, editou o Comunicado CAT 36/04, estabelecendo que: Considerando a necessidade de esclarecer o contribuinte paulista e de orientar a fiscalizao quanto a operaes realizadas ao abrigo de atos normativos concessivos de benefcio fiscal que no observaram a legislao de regncia do ICMS para serem emanados, esclarece que: 1 - o crdito do Imposto sobre Operaes Relativas Circulao de Mercadorias e sobre Prestaes de Servios de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicao - ICMS, correspondente entrada de mercadoria remetida ou de servio prestado a estabelecimento localizado em territrio paulista, por estabelecimento localizado em outra unidade federada que se beneficie com incentivos fiscais indicados nos Anexos I e II deste comunicado, somente ser admitido at o montante em que o imposto tenha sido efetivamente cobrado pela unidade federada de origem; 2 - o crdito do ICMS relativo a qualquer entrada de mercadoria ou recebimento de servio com origem em outra unidade federada somente ser admitido ou deduzido, na conformidade do disposto no item 1, ainda que as operaes ou prestaes estejam beneficiadas por incentivos decorrentes de atos normativos no listados expressamente nos Anexos I e II. No art. 84-B, da Lei Estadual n 6.374/89 (So Paulo), estabelece algumas medidas visando, segundo a prescrio do dispositivo, proteger a economia do Estado de So Paulo, e faculta a criao de outras medidas, vejamos: Art. 84-B. No interesse da arrecadao tributria, da preservao do emprego, do investimento privado, do desenvolvimento econmico do Estado e competitividade da economia paulista, bem como para garantia da livre concorrncia, o Poder Executivo poder adotar cumulativamente as seguintes medidas: I - aes preventivas e de fiscalizao que visem minimizar a repercusso dos efeitos dos atos ilegais praticados por outras unidades federadas; II - incentivos compensatrios pontuais;
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III - outras medidas legislativas infralegais. De igual sorte, outros Estados, como o caso de Minas Gerais, possuem legislao semelhante. O art. 62 do RICMS/MG (Decreto n 43.080/02), estabelece que: Art. 62 - O imposto no-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operao relativa circulao de mercadorias ou prestao de servios de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao com o montante cobrado nas anteriores, por este ou por outro Estado. 1 - No se considera cobrado, ainda que destacado em documento fiscal, o montante do imposto que corresponder a vantagem econmica decorrente da concesso de incentivo ou benefcio fiscal em desacordo com o disposto na alnea "g" do inciso XII do 2 do artigo 155 da Constituio Federal. O art. 223, do mesmo Diploma Legal, estabelece que: Art. 223 - A Secretaria de Estado da Fazenda fica autorizada a disciplinar qualquer matria de que trata o presente Regulamento e providenciar para que sejam adotadas as medidas necessrias proteo da economia do Estado, quando outra unidade da Federao conceder benefcio fiscal no previsto em lei complementar ou em convnio celebrado nos termos da legislao especfica. O Judicirio tem repelido esse tipo de medidas tomadas pelos Estados visando combater a concesso de incentivos fiscais unilaterais, como se pode depreender das decises proferidas sobre o assunto, dentre outras, a que passamos a transcrever: EMENTA: ICMS: "guerra fiscal": concesso unilateral de desonerao do tributo por um Estado federado, enquanto vigorem benefcios similares concedido por outros: liminar deferida. 1. A orientao do Tribunal particularmente severa na represso guerra fiscal entre as unidades federadas, mediante a prodigalizao de isenes e benefcios fiscais atinentes ao ICMS, com afronta da norma constitucional do art. 155, 2, II, g - que submete sua concesso deciso consensual dos Estados, na forma de lei complementar (ADIn 84-MG, 15.2.96, Galvo, DJ 19.4.96; ADInMC 128-AL, 23.11.89, Pertence, RTJ 145/707; ADInMC 902 3.3.94, Marco Aurlio, RTJ 151/444; ADInMC 1.296-PI,
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14.6.95, Celso; ADInMC 1.247-PA, 17.8.95, Celso, RTJ 168/754; ADInMC 1.179-RJ, 29.2.96, Marco Aurlio, RTJ 164/881; ADInMC 2.021-SP, 25.8.99, Corra; ADIn 1.587, 19.10.00, Gallotti, Informativo 207, DJ 15.8.97; ADInMC 1.999, 30.6.99, Gallotti, DJ 31.3.00; ADInMC 2.352, 19.12.00, Pertence, DJ 9.3.01). 2. As normas constitucionais, que impem disciplina nacional ao ICMS, so preceitos contra os quais no se pode opor a autonomia do Estado, na medida em que so explcitas limitaes. 3. O propsito de retaliar preceito de outro Estado, inquinado da mesma balda, no valida a retaliao: inconstitucionalidades no se compensam.3 Os Estados que sustentam a possibilidade da glosa dos crditos atinentes s aquisies de produtos de contribuintes situados em outras Unidades da Federao invocam, entre outros argumentos, os que passamos a abordar de forma bastante breve e a fazer nossas ponderaes sobre os mesmos: a) A Lei Complementar n 24/75 exige a celebrao de convnios para a concesso benefcios fiscais relativos ao ICMS De fato, sabe-se que o art. 155, 2, XII, g da Constituio Federal estabelece que cabe lei complementar regular a forma como, mediante deliberao dos Estados e do Distrito Federal, isenes, incentivos e benefcios fiscais sero concedidos e revogados. O art. 1 da Lei Complementar n 24/75 estabelece que: Art. 1 As isenes do imposto sobre operaes relativas circulao de mercadorias sero concedidas ou revogadas nos termos de convnios celebrados e ratificados pelos Estados e pelo Distrito Federal, segundo esta Lei. Pargrafo nico - O disposto neste artigo tambm se aplica: I - reduo da base de clculo; II - devoluo total ou parcial, direta ou indireta, condicionada ou no, do tributo, ao contribuinte, a responsvel ou a terceiros; III - concesso de crditos presumidos;

STF, ADI 2377 MC/MG Rel. Min. Seplveda Pertence, j. 22.02.2001, Tribunal Pleno, DJ 07.11.2003, sublinhados no constam do ogirinam.

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IV - quaisquer outros incentivos ou favores fiscais ou financeiro-fiscais, concedidos com base no Imposto de Circulao de Mercadorias, dos quais resulte reduo ou eliminao, direta ou indireta, do respectivo nus. Sendo assim, como no h incompatibilidade entre o referido dispositivo e a Constituio Federal vigente, o mesmo foi recepcionado pela nova ordem jurdica e est apto a propagar os seus efeitos. Significa dizer que somente podero ser concedidos benefcios fiscais relativos ao ICMS mediante convnio celebrado entre os Estados e o Distrito Federal. Algumas Unidades Federativas, partindo dessa premissa, entendem que podem glosar os crditos apropriados pelos contribuintes situados em seu territrio que tenham adquirido mercadorias objeto de operaes amparadas por benefcios fiscais concedidos unilateralmente pela Unidade em que se encontra o remetente da mercadoria. Com o devido respeito tese defendida, no nos parece que essa seja a melhor exegese. certo que se a Constituio estabelece que os incentivos fiscais somente podem ser concedidos mediante deliberao dos Estados e Distrito Federal. No observada essa exigncia, os eventuais incentivos concedidos so inconstitucionais. Todavia, isso no autoriza os agentes do executivo glosar os crditos sob o fundamento de que a lei que instituiu o determinado benefcio inconstitucional, pois tal atribuio reservada ao Poder Judicirio. A ele compete dizer se determinado instrumento normativo ou no inconstitucional. b) nulidade e ineficcia do crdito devido ausncia de convnio O art. 8 da Lei Complementar n 24/75, estabelece que: Art. 8 - A inobservncia dos dispositivos desta Lei acarretar, cumulativamente: I - a nulidade do ato e a ineficcia do crdito fiscal atribudo ao estabelecimento recebedor da mercadoria; Os Estados, amparados nesse preceptivo, sustentam que podem glosar os crditos nas hipteses em que as operaes foram realizadas com base em lei instituidora de benefcios fiscais no autorizados em convnio. O raciocnio de que se as operaes foram beneficiadas por incentivos fiscais concedidos unilateralmente, sem a deliberao dos Estados e Distrito Federal, a Lei n 24/75, estabelece como

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consequncia a ineficcia do crdito fiscal atribudo ao estabelecimento recebedor da mercadoria. Logo, legtima a glosa dos crditos. argumento que encanta, mas que no se sustenta se realizada uma interpretao sistemtica. indiscutvel que o sistema adota o princpio da presuno de validade dos atos normativos nele inseridos. Significa dizer que uma lei, uma vez inserida na ordem jurdica, desfruta da presuno de validade, e at que seja reconhecida a sua invalidade ou retirada por outra lei, permanece vlida no sistema e propaga os seus efeitos, por mais flagrante que seja a sua incompatibilidade com outras normas de superior hierarquia. Sendo assim, ainda que determinada lei instituidora de benefcios seja manifestamente inconstitucional, ao Poder Judicirio compete esse exame. Em outros termos, enquanto no houver esse exame, ainda que tenha sido instituda sem a existncia prvia de convnio autorizador, ser vlida e propagar seus efeitos. No podem os agentes pblicos, na funo executiva, reconhecer a invalidade do instrumento que institui algum benefcio e pretender aplicar as consequncias previstas no art. 8 da Lei Complementar n 24/75, sem que o Judicirio tenha se pronunciado sobre o assunto. Isso implicaria em usurpao de competncia. Ademais, tal dispositivo, a nosso ver, incompatvel com a nova ordem jurdica instaurada pela Constituio de 1988. Primeiramente, porque lei nenhuma, nem mesmo a complementar, est autorizada a imputar penalidade a pessoa diversa da que cometeu eventual irregularidade. Adquirir mercadoria de outro estabelecimento regularmente constitudo no caracteriza infrao lei. Logo, o adquirente no pode ser prejudicado com a glosa de seu crdito. Se algum beneficirio existe, o que vende a mercadoria com benefcios. O credor o Estado em que se encontra o estabelecimento remetente e no o do adquirente da mercadoria. O art. 8, I, da LC 24/75, ao estabelecer a ineficcia do crdito fiscal atribudo ao estabelecimento recebedor da mercadoria, contempla uma penalidade que recai sobre pessoa jurdica que no cometeu nenhuma irregularidade. c) sustentam que cabe lei complementar dispor sobre o crdito certo que o art. 146, III, da Constituio Federal, estabelece que cabe lei complementar estabelecer normas gerais em matria de legislao tributria, especialmente sobre crdito. O art. 155, 2, XII, c, da Constituio Federal, prescreve que cabe lei complementar disciplinar o regime de compensao.
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Uma leitura apressada pode nos levar a crer que efetivamente cabe lei complementar estabelecer quais so as hipteses de compra e venda de mercadorias e prestaes de servios de transporte e de comunicao transmunicipais que geram crdito. Trata-se, evidentemente, de uma interpretao manifestamente equivocada, como demonstrado alhures, posto que o ICMS um imposto nocumulativo, cuja sistemtica de dbito e crdito contemplada na prpria Constituio, no competindo ao legislador ordinrio dispor sobre o assunto, ainda que seja por meio de lei complementar. d) tese de que o crdito est diretamente relacionado ao montante efetivamente recolhido nas operaes anteriores inegvel que tanto a Constituio Federal quanto a legislao complementar se reportam expresso montante cobrado ao se referir a crditos do ICMS. So exemplos disso o inciso I do 2 do art. 155 da Constituio Federal, ao estabelecer que o ICMS ser no-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operao com o montante cobrado nas anteriores; O art. 19 da Lei Complementar n 87/96 prescreve que o "imposto no-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operao relativa circulao de mercadorias ou prestao de servios de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou por outro Estado; h outros ainda que se referem a imposto cobrado nas operaes anteriores. Nada obstante o legislador tenha se utilizado da referida expresso ao dispor sobre o crdito, o intrprete no pode se limitar a uma interpretao literal da legislao. A exegese de que o crdito est atrelado ao montante pago nas operaes anteriores no nos parece ser a mais adequada. A origem do crdito est atrelada existncia de operao tributada. Essa a ilao que se pode extrair da anlise dos preceptivos que disciplinam a matria, pois o imposto foi estruturado de tal forma que, realizada uma operao tributada pelo ICMS, incidem duas normas: i) uma de dbito (ICMS) e ii) outra de crdito (direto do adquirente). Trata-se de um mecanismo destinado a evitar o acmulo da tributao no curso do ciclo da circulao da mercadoria ou nas sucessivas prestaes de servios, recaindo tal nus da tributao sobre o consumidor final do produto ou servio. Ademais, cumpre salientar que o adquirente da mercadoria ou contratante do servio no tem nenhuma relao com a obrigao de pagamento do
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vendedor da mercadoria ou do prestador do servio. Tal constatao mais uma razo que nos leva a crer que a melhor exegese entender que o crdito surge toda vez que h uma operao tributada, independentemente do imposto devido ter sido recolhido ou no. Assevera Roque Antnio Carrazza que a expresso montante cobrado, contida na segunda parte do art. 155, 2, I, da CF, deve ser juridicamente entendida como montante devido e, no, como montante efetivamente exigido.4 Portanto, a interpretao que melhor se coaduna com a diretriz da no-cumulatividade a de que o gera o crdito no o pagamento, mas a existncia de operao anterior tributada. Em sntese, parece-nos que os crditos apropriados pelos adquirentes de mercadorias oriundas de outras Unidades da Federao no podem ser glosados sob o fundamento de que o contribuinte remetente desfruta de benefcios concedidos unilateralmente, pelas seguintes razes: a) compete ao Judicirio decidir se determinado benefcio foi concedido de modo regular; b) ilegitimidade do Estado destinatrio para glosar o crdito, pois o imposto supostamente no recolhido pertence, no caso, ao Estado de origem e no ao destinatrio; c) o ICMS devido ao Estado destinatrio nas operaes interestaduais a diferena entre a alquota interestadual e a alquota interna e no a diferena entre o montante efetivamente recolhido na operao anterior e o imposto a pagar. Admitir que o Estado destinatrio possa exigir valor superior ao representado pela diferena entre a alquota interestadual e a alquota interna, estar-se-ia permitindo o enriquecimento sem causa, eis que, se algum valor foi recolhido a menor, esse crdito pertence ao Estado de origem. d) Violao ao princpio da segurana jurdica, pois condicionar o crdito verificao da inexistncia de incentivos irregulares na origem instauraria no sistema incerteza

ICMS. 13 ed. So Paulo: Malheiros, 2009, p. 343.

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quanto ao aproveitamento de crdito, o que por certo acabaria por prejudicar as relaes comerciais interestaduais; e) Presuno de validade dos atos legislativos, ou seja, ainda que a lei instituidora do tributo tenha sido editada sem amparo em convnio autorizativo, enquanto no for retirada do sistema por outra lei ou declarada inconstitucional pelo Judicirio, ser vlida; f) o que gera o crdito no o pagamento pelo contribuinte vendedor ou prestador, mas a existncia de operao anterior tributada; g) ilegitimidade do Estado destinatrio para glosar os crditos apropriados, pois a diferena no recolhida em decorrncia de incentivo supostamente concedido de modo irregular do Estado de origem; h) as expedies de comunicados alertando sobre provveis glosas revelam-se ofensivas moralidade administrativa, na medida em que possuem manifesto propsito de intimidar o contribuinte adquirente de produtos oriundo de outros Estados da Federao; i) ofensa ao princpio da no-cumulatividade, pois as nicas hipteses em que o adquirente ou tomador de servios no tem direito aos crditos so as de iseno e no-incidncia, nenhuma outra. O crdito no um atributo a ser conferido ou no, a depender do que dispuser a lei complementar, trata-se de matria j exaurida no Texto Constitucional; j) violao ao princpio da intransmissibilidade da sano, caso se admita a glosa do crdito, pois, se alguma irregularidade foi cometida, ter sido praticada pelo remetente, que no recolheu o montante efetivamente devido e no o adquirente da mercadoria. No mbito administrativo, j h decises sobre a polmica da glosa dos crditos, como se pode verificar na deciso abaixo citada proferida pelo Tribunal de Impostos e Taxas de So Paulo TIT, em que este E. Tribunal decidiu que o Estado de So Paulo pode recusar crditos de ICMS nas entradas de mercadorias provenientes de outras Unidades da Federao quando o remetente beneficirio de incentivo fiscal concedido sem amparo em convnio do Conselho Nacional de Poltica Fazendria (CONFAZ), vejamos:

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RECURSO CONHECIDO. NEGADO PROVIMENTO. DECISO NO UNNIME. Recurso Especial do Contribuinte Processo DRTC-II-480522/2006 - Cmara Superior 06/04/2010 Relator: Gianpaulo Camilo Dringoli Deciso publicada no Dirio Oficial de 17 de Abril de 2010 ICMS. CRDITO INDEVIDO DE IMPOSTO NO COBRADO EM OPERAES DE TRANSFERNCIA DE PRODUTOS RESULTANTES DO ABATE DE ESTABELECIMENTO SITUADO NO PARAN, DECORRENTE DE CONCESSO DE BENEFCIO FISCAL NO AUTORIZADO PELO CONFAZ. No assiste razo recorrente, porquanto h fundamento legal para a glosa do crdito no inciso I do artigo 8 da Lei Complementar 24, de 1975, no 3 do artigo 36 da Lei 6.374, de 1989, e no 2 do artigo 59 do Regulamento do ICMS, de 2000. No h competncia para este E. Tribunal negar vigncia a dispositivo de Lei Complementar. No se trata de cobrana de imposto que caberia a outro Estado, mas de imposto decorrente de operaes promovidas neste territrio paulista, pelo estabelecimento deste Estado da recorrente, que foi indebitamente compensado pelo crdito glosado neste lanamento de ofcio. No Judicirio, o quadro de incertezas, pois h decises dos Tribunais Estaduais admitindo a glosa e outras no. No Supremo Tribunal Federal s h decises monocrticas que sinalizam o entendimento de seus relatores, mas ainda no temos uma manifestao das Turmas nem do Tribunal Pleno.
O Min. Cezar Peluzo proferiu deciso monocrtica nos autos do pedido de suspenso de tutela antecipada (STA 447/SP), ajuizado pelo Estado de So Paulo, contra acrdo proferido pelo Tribunal de Justia daquela unidade da Federao, nos autos do Agravo de Instrumento n 778.216.5/3, em que se assegurava ao contribuinte adquirente o direito ao crdito (DJ 24/09/2010).

A Min. Ellen Gracie, em deciso proferida nos autos da AC 2611/MG, reconsiderando deciso que negava seguimento medida cautelar, concedeu medida cautelar para suspender a exigibilidade do crdito tributrio em

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cobrana decorrente de diferena oriunda de glosa de crdito, registrando em sua deciso que:
H forte fundamento de direito na alegao de que o Estado de destino da mercadoria no pode restringir ou glosar a apropriao de crditos de ICMS quando destacados os 12% na operao interestadual, ainda que o Estado de origem tenha concedido crdito presumido ao estabelecimento l situado, reduzindo, assim, na prtica, o impacto da tributao. Note-se que o crdito outorgado pelo Estado de Gois reduziu o montante que a empresa teria a pagar, mas no implicou o afastamento da incidncia do tributo, tampouco o destaque, na nota, da alquota prpria das operaes interestaduais. Ainda que o benefcio tenha sido concedido pelo Estado de Gois sem autorizao suficiente em Convnio, mostra-se bem fundada a alegao de que a glosa realizada pelo Estado de Minas Gerais no se sustenta. Isso porque a incidncia da alquota interestadual faz surgir o direito apropriao do ICMS destacado na nota, forte na sistemtica de no-cumulatividade constitucionalmente assegurada pelo art. 155, 2, I, da Constituio e na alquota estabelecida em Resoluo do Senado, cuja atribuio decorre do art. 155, 2, IV. No dado ao Estado de destino, mediante glosa apropriao de crditos nas operaes interestaduais, negar efeitos aos crditos apropriados pelos contribuintes. Conforme j destacado na deciso recorrida, o Estado de Minas Gerais pode argir a inconstitucionalidade do benefcio fiscal concedido pelo Estado de Gois em sede de Ao Direta de Inconstitucionalidade, sendo certo que este Supremo Tribunal tem conhecido e julgado diversas aes envolvendo tais conflitos entre Estados, do que exemplo a ADI 2.548, rel. Min. Gilmar Mendes, DJ 15.6.2007. Mas a pura e simples glosa dos crditos apropriados descabida, porquanto no se compensam as inconstitucionalidades, nos termos do que decidiu este tribunal quando apreciou a ADI 2.377-MC, DJ 7.11.2003, cujo relator foi o Min. Seplveda Pertence: 2. As normas constitucionais, que impem disciplina nacional ao ICMS, so preceitos contra os quais no se pode opor a autonomia do Estado, na medida em que so explcitas limitaes. 3. O propsito de retaliar preceito de outro Estado, inquinado da mesma balda, no valida a retaliao: inconstitucionalidades no se compensam (j. 22.06.2010).

Tal deciso importante porque sinaliza no sentido de que no pode haver a glosa de crditos pelo Estado destinatrio da mercadoria, ainda que o remetente tenha sido beneficiado por algum incentivo fiscal concedido unilateralmente. 3. Transferncia de crditos de ICMS
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Na sistemtica de dbito e crdito, via de regra, o saldo devedor maior que o credor. Isso significa dizer que o montante dos crditos apropriados pelo contribuinte inferior ao valor que ele deve pagar. Nesse tipo de situao o contribuinte jamais vai ficar com crditos acumulados. H, entretanto, outras situaes em que o contribuinte, seja porque no tem ICMS a pagar ou porque o valor a recolher a ttulo de ICMS inferior ao montante creditado nas operaes anteriores, ele acaba acumulando crditos. Nas hipteses em que o contribuinte no consegue utilizar crditos, a nica maneira de se assegurar que essa situao no acabe refletindo preo dos produtos ou servios, assegurar a ele a possibilidade de transferir mesmos a terceiros, minimizando o impacto da tributao no ciclo da circulao bens e nas prestaes de servios. os no os de

A respeito da transferncia de crditos a Lei complementar n 87/96 estabelece que: Art. 25. Para efeito de aplicao do disposto no art. 24, os dbitos e crditos devem ser apurados em cada estabelecimento, compensando-se os saldos credores e devedores entre os estabelecimentos do mesmo sujeito passivo localizados no Estado. 1 Saldos credores acumulados a partir da data de publicao desta Lei Complementar por estabelecimentos que realizem operaes e prestaes de que tratam o inciso II do art. 3 e seu pargrafo nico podem ser, na proporo que estas sadas representem do total das sadas realizadas pelo estabelecimento: I - imputados pelo sujeito passivo a qualquer estabelecimento seu no Estado; II - havendo saldo remanescente, transferidos pelo sujeito passivo a outros contribuintes do mesmo Estado, mediante a emisso, pela autoridade competente, de documento que reconhea o crdito. 2 Lei estadual poder, nos demais casos de saldos credores acumulados a partir da vigncia desta Lei Complementar, permitir que: I - sejam imputados pelo sujeito passivo a qualquer estabelecimento seu no Estado; II - sejam transferidos, nas condies que definir, a outros contribuintes do mesmo Estado.

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Nota-se, ento, que a lei confere tratamento diferente aos crditos acumulados em decorrncia de operaes de exportao em relao aos demais. No tocante aos crditos acumulados em virtude de operaes de exportaes, a LC 87/96 assegura ao contribuinte o direito de transferir o saldo credor acumulado a outro estabelecimento do mesmo contribuinte situado no Estado ou transferir a outros contribuintes do mesmo Estado, mediante a emisso pela autoridade competente de documento que reconhea o crdito. Nos demais casos de acmulo de crditos, estabelece a LC 87/96 que caber ao Estado editar lei permitindo ou no a transferncia dos crditos a outro estabelecimento do mesmo contribuinte situado no Estado e, no caso de transferncia para terceiro, estabelecer tambm as condies em que isso poder ocorrer. Primeiramente, importante registrar que, no tocante ao saldo credor oriundo de operaes de exportao, o mencionado preceptivo auto-aplicvel, ou seja, a sua aplicao no depende da edio de qualquer outra norma destinada a regulament-lo. Neste caso, a nica providncia que o contribuinte precisa tomar solicitar ao Estado que emita documento que reconhea o crdito. Na prtica, as dificuldades enfrentadas pelos contribuintes so geralmente em relao obteno do referido documento, pois alguns Estados dificultam a emisso de tal documento ou demoram muito ou at mesmo no respondem ao pedido de sua emisso. Nota-se que a legislao nacional no estipula prazo para a apreciao do pedido de emisso do referido documento. Assim, se a legislao estadual no estipular prazo, acreditamos ser razovel a aplicao do prazo previsto no 1 do art.10 da Lei Complementar n 87/96 (art. 108, I, do CTN). Seja como for, independentemente da existncia de um prazo certo estipulado em lei, no respondido o pedido de emisso de documento que reconhea o crdito dentro de um lapso temporal considerado razovel, incorrer a autoridade responsvel em ilegalidade. Como registrou o Min. Francisco Falco em seu voto proferido no RE 13.996-PA, Segundo o art. 3, II, cc art. 25, 1, II, [LC 87/96] supratranscritos, o imposto (ICMS) no incide sobre operaes e prestaes que destinem ao exterior mercadorias, inclusive produtos primrios e produtos industrializados semi-elaborados,
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ou servios, podendo o saldo remanescente, ser transferidos pelo sujeito passivo a outros contribuintes do mesmo Estado, mediante a emisso pela autoridade competente de documento que reconhea o crdito. norma de eficcia plena, a independer de Lei Estadual regulamentadora5 (grifamos). Na contundente assertiva da Min. Eliana Calmon, no dado ao legislador estadual qualquer vedao ao aproveitamento dos crditos do ICMS, sob pena de infringir o princpio da no-cumulatividade, quando este aproveitamento se fizer em benefcio de qualquer outro estabelecimento seu, no mesmo Estado, ou de terceiras pessoas, observando-se para tanto a origem no art. 3.6 Destarte, parece-nos certo que a demora injustificada na emisso do documento que reconhea o crdito dar ensejo impetrao de mandado de segurana visando compelir o Estado a emitir o referido documento. A regulamentao da transferncia dos demais crditos (excludos os oriundos de operaes de exportao) pela Lei Complementar n 87/96 a nosso ver inconstitucional, pois ela no se coaduna com o princpio da no-cumulatividade, na medida em que faculta aos Estados autorizar ou no a transferncia para estabelecimentos do mesmo sujeito passivo ou de terceiros nas condies definidas pela lei estadual. Como sobejamente demonstrado alhures, o direito ao crdito no um atributo que pode ou no ser conferido ao contribuinte adquirente de mercadorias ou servios, a depender do que dispuser a legislao infraconstitucional. Trata-se o crdito de um direito inerente sistemtica de dbito e crdito do ICMS. Em outros termos, por fora do princpio da no-cumultividade, todo contribuinte de ICMS que adquire mercadorias ou servios tributados pelo referido imposto tem direito ao crdito, independentemente de qualquer previso legal infraconstitucional. Nessa senda, no permitir que o contribuinte transfira seus crditos ou criar embaraos transferncia, nas hipteses que no pode utiliz-los para pagar ICMS prprio, implica em fustigar o princpio da no-cumulatividade.

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STJ, RMS 13.996-PA, Rel. Min. Francisco Falco, T1, DJ 04/04/2005. STJ, RMS n 13.544, REl. Min. Eliana Calmon, Dj 02.06.2003.

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4. Crdito acumulado de ICMS e a possibilidade ou no de sua utilizao para pagamento de ICMS-importao Sabe-se que o contribuinte do ICMS-importao o importador. Sendo o importador contribuinte do ICMS e tendo crditos acumulados suficientes para quitar o ICMS-importao, ele pode fazer esse abatimento ou ter que pagar o ICMSimportao e se creditar do imposto para aproveit-lo para abatimento de outras operaes? Em outros termos, pode o ICMS devido na importao do exterior ser debitado na conta-corrente grfica que registra saldo credor (a favor do contribuinte) ou at mesmo saldo devedor (a favor do Fisco) ou deve efetuar o pagamento em guia especial para, somente depois, creditar-se na conta-corrente, aumentando ainda mais o saldo credor? Essa questo j foi submetida ao Supremo Tribunal Federal e, em mais de uma oportunidade, concluiu a E. Corte que regular a exigncia do pagamento do ICMS-importao em guia especial, no se possibilitando o pagamento do imposto com crditos acumulados, vejamos a ementa de uma das decises: EMENTA: ICMS. INCIDNCIA SOBRE MERCADORIA IMPORTADA. ART. 5 DA LEI PAULISTA N 6.374/89. Obrigao tributria insuscetvel de ser cumprida mediante lanamento de dbito na conta grfica da contribuinte. Pelo sistema tributrio em vigor, o que se contabiliza na referida conta o crdito do ICMS pago na entrada da mercadoria, independentemente de sua origem, ou o dbito pelas sadas, inexistindo hiptese de dbito pela entrada. Descabvel invocar-se tratamento isonmico, pois, todos os contribuintes que importarem mercadoria do exterior estaro sujeitos ao recolhimento do tributo por guia e prazo especial, por fora de exigncia decorrente da Lei n 6.374/89-SP. Precedente da Corte: RE 195.663 No-conhecimento do recurso.7 Com o devido respeito, no nos parece que essa seja a melhor soluo para a questo. A efetividade do princpio da no-cumulatividade no pode ficar merc da existncia ou no de obrigaes acessrias capazes de viabilizar a sua aplicao ou de qualquer outra exigncia. No se pode, a que pretexto for, impedir que o contribuinte utilize seus crditos para pagar ICMS, ainda que seja na importao.

STF, RE 253229/SP, Rel. Min. ILMAR GALVO, j. 28/04/2000, Primeira Turma, DJ 28.04.2005.

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Referida vedao torna-se ainda mais absurda se recordarmos que os crditos de ICMS podem at mesmo ser cedidos a outros contribuintes do mesmo Estado, mas no podem ser utilizados para abater dbitos prprios, tudo em nome do formalismo excessivo e da existncia de deveres instrumentais incoerentes com a sistemtica tributria vigente.

5. Correo monetria de crditos de ICMS A correo monetria, sabe-se, tem como finalidade assegurara justa atualizao dos valores, sejam de dbitos ou crditos. A sua funo neutralizar os efeitos causados pelos processos inflacionrios. Estribados nessa premissa, os Tribunais, reiteradamente tem firmado o entendimento de que os crditos de um modo geral, com exceo dos tributrios, independentemente da existncia de lei, devem ser corrigidos monetariamente. A ttulo de exemplo pode ser citada a deciso abaixo: A indicao de ndice oficial no sobrepuja a competncia jurisdicional, pelo contrrio, seu dever, sendo-lhe imposta tal atitude na busca da melhor e mais justa entrega da prestao jurisdicional. A ausncia de previso legislativa para a substituio da TR no impede que por exerccio jurisprudencial outra seja aplicada em razo de a correo monetria representar mera e justa atualizao da moeda corroda pelo tormentoso processo inflacionrio, nada acrescendo ao principal. Precedente: Resp 645.517, Rel. Min. Jos Delgado. DJ. 13/12/2004. p.250.8 Nada obstante seja esse o entendimento sufragado pelos Tribunais para crditos no tributrios, o Supremo Tribunal Federal firmou entendimento em sentido contrrio com relao correo de crditos de ICMS, vejamos: EMENTA: PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO REGIMENTAL. CONSTITUCIONAL. IMPOSTO SOBRE OPERAO DE CIRCULAO DE MERCADORIAS E PRESTAO DE SERVIOS DE COMUNICAO E DE TRANSPORTE INTERMUNICIPAL E INTERESTADUAL. ICMS. NO8

STJ, EDcl no REsp 1103227/RJ; Rel. Min. Luiz Fux Primeira Turma, J. 01/12/2009, DJ 04/02/2010.

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CUMULATIVIDADE. CRDITOS ESCRITURAIS. TRANSPOSIO DE CRDITOS ACUMULADOS DE UM PERODO AO PERODO SUCESSIVO. CORREO MONETRIA. DEPENDNCIA DE LEI AUTORIZADORA. Conforme orientao firmada pelo Supremo Tribunal Federal, depende de lei autorizadora a correo monetria de crditos escriturais do ICMS. Orientao que tambm se aplica aos casos de crditos acumulados, transpostos de um perodo de apurao aos sucessivos.9 O prprio Min. Joaquim Barbosa, relator do acrdo citado, admitiu, em outro processo, a correo do crdito na hiptese do aproveitamento no ter sido realizado no tempo devido por motivos de bices impostos pelo Fisco, vejamos: Em regra, ausente lei local especfica, no cabe a atualizao de crditos escriturados ou aproveitados extemporaneamente por inrcia creditvel ao contribuinte. 2. Caracterizado injusto obstculo posto pela autoridade fiscal, cabvel a correo monetria dos crditos registrados ou aproveitados a destempo. 3. Caso em que no ficou evidenciado, no acrdo recorrido, o injusto obstculo que teria sido colocado pelo Fisco. Dever de correo monetria fundado na regra da no-cumulatividade. Tese sistematicamente afastada por esta Corte. Agravo ao qual se nega provimento.10 O princpio da no-cumulatividade tem como propsito, em termos singelos, assegurar que, ao final da cadeia mercantil de determinado produto, o mesmo no seja tributado em montante superior ao correspondente aplicao da alquota sobre o preo vendido ao consumidor. Entretanto, inadmitida a correo monetria sobre os crditos de ICMS, certo que, ao final da cadeia, o montante de ICMS efetivamente recolhido no corresponder apenas ao montante acima apontado, mas sim a ele mais o reflexo inflacionrio. Neste sentido, ressalta Roque Antnio Carrazza que os crditos de ICMS, no momento de serem utilizados, devem ser corrigidos monetariamente, seja para que o Fisco no experimente um enriquecimento sem causa, seja para que se cumpra, em toda a latitude, o princpio da no-cumulatividade.11

STF, AI 388888 AgR/SP, Segunda Turma, Rel. Min. Joaquim Barbosa, j. 31.08.10, DJ 01.10.10. STF, RE 242542 AgR / RS, AG.REG.no RE, Rel. Min. Joaquim Barbosa, j. 23/03/2010, Segunda Turma, Dje 30.04.2010. 11 ICMS. 13 Ed. So Paulo: Malheiros, 2009, p. 422.
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De fato, construir uma exegese segundo a qual a correo ao crdito um direito que depende de previso legislativa estadual, implica em fragilizar o princpio da no-cumulatividade. 6. Consideraes finais Muitas so as polmicas que existem em torno do tema crditos do ICMS. Todavia, acreditamos que boa parte delas, como salientado alhures, so decorrentes de interpretaes equivocadas sobre o contedo e alcance do princpio da no-cumulatividade e de abusos cometidos pelos Estados e Distrito Federal no momento de legislar sobre o ICMS ou no ato de aplicar as normas pertinentes. Portanto, se no fossem os abusos legislativos e as deturpaes cometidas na aplicao do princpio da no-cumulatividade, com certeza as disputas entre Fisco e contribuintes seriam muito menores. No teramos tantas polmicas quanto ao aproveitamento de crditos de ICMS. O crdito no ICMS no um atributo a ser assegurado ou no ao comerciante adquirente de bens ou servios a depender do que disputar a lei infraconstitucional a respeito. Trata-se de atributo inerente ao imposto ICMS. Toda operao ou prestao tributada gera crdito para o contribuinte adquirente, independentemente, da existncia ou no de previso em lei infraconstitucional.

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