Manual Contabilidade PDF

Manual de Contabilidade Manual de Contabilidade Manual de Contabilidade Manual de Contabilidade
Manual de Contabilidade
Fls. 2/362
Prof. Enio Gehlen - Set 2004 2

Sumrio

Manual de Contabilidade............................................................................................... Erro! Indicador no definido.
1. CONCEITO, OBJETO E FINALIDADE DA CONTABILIDADE .................................................................................8
1.1 - Tcnicas Contbeis...........................................................................................................................................8
2. CONTABILIDADE E A LEGISLAO FISCAL .........................................................................................................8
3. ESTRUTURA CONCEITUAL BSICA DA CONTABILIDADE..................................................................................8
3.1 - Objetivos da Contabilidade ...............................................................................................................................9
3.2 - Cenrios Contbeis.........................................................................................................................................11
3.3 - Princpios (Conceitos) Fundamentais de Contabilidade.................................................................................13
3.4 - Postulados Ambientais da Contabilidade .......................................................................................................14
3.5 - Os Princpios Propriamente Ditos...................................................................................................................17
3.6 - As Convenes (Restries Aos Princpios) ..................................................................................................25
4. PRINCPIOS CONTBEIS GERALMENTE ACEITOS ...........................................................................................28
4.1 - Observncia Dos Princpios............................................................................................................................28
4.2 - Princpios Fundamentais de Contabilidade ....................................................................................................28
5. APNDICE AOS PRINCPIOS CONTBEIS..........................................................................................................29
5.1 - A Contabilidade Como Conhecimento............................................................................................................29
5.2 - Comentrios Aos Princpios Fundamentais de Contabilidade........................................................................32
6. ESCRITURAO CONTBIL E FISCAL - ALGUMAS CONSIDERAES ..........................................................40
6.1 - Incio da Escriturao......................................................................................................................................40
6.2. Dispensa da Escriturao ................................................................................................................................40
6.3 - Escriturao Comercial ...................................................................................................................................40
6.4 - Livros Comerciais............................................................................................................................................41
6.5 - Livros Fiscais ..................................................................................................................................................42
6.6 - Escriturao Por Processamento de Dados...................................................................................................44
6.7 - Microfilmagem de Documentos e Livros.........................................................................................................45
6.8 - Registro e Autenticao Dos Livros................................................................................................................45
6.9 - Termo de Abertura e Encerramento ...............................................................................................................45
6.10 - Conservao de Documentos e Prazo Decadencial ....................................................................................46
6.11 - Extravio ou Destruio de Livros ..................................................................................................................46
6.12 - Sucesso: Utilizao Dos Mesmos Livros....................................................................................................46
6.13 - Centralizao da Contabilidade ou Incorporao Dos Resultados Das Filiais.............................................47
6.14 - Valor Probante da Escriturao....................................................................................................................47
6.15. Exibio dos Instrumentos de Escriturao Contbil a Terceiros .................................................................47
7. LIVROS SOCIAIS DAS SOCIEDADES ANNIMAS ..............................................................................................47
7.1 - Introduo .......................................................................................................................................................47
7.2 - Livros Obrigatrios..........................................................................................................................................47
7.3 - Acesso Aos Livros da Companhia..................................................................................................................48
7.4 - Autenticao e Termos ...................................................................................................................................48
7.5 - Escriturao Pelo Agente Emissor de Certificados ........................................................................................48
7.6 - Aes Escriturais ............................................................................................................................................49
7.7 - Fiscalizao e Dvidas no Registro................................................................................................................49
7.8 - Responsabilidade da Companhia Por Vcios ou Irregularidades ...................................................................49
7.9 - Exibio Dos Livros.........................................................................................................................................49
8. LIVRO REGISTRO DE DUPLICATAS - CONSIDERAES .................................................................................50
8.1 - Obrigatoriedade da Escriturao ....................................................................................................................50
8.2 - Escriturao Resumida do Livro Dirio - Utilizao Como Livro Auxiliar .......................................................50
8.3 - Forma e Contedo do Livro ............................................................................................................................50
8.3.1 - Formalidades na Escriturao .....................................................................................................................50
8.3.2 - Autenticao do Livro Registro de Duplicatas .............................................................................................50
9. DEMONSTRAES FINANCEIRAS - ASSINATURA POR CONTABILISTA LEGALMENTE HABILITADO........51
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9.1 - Demonstraes Financeiras ...........................................................................................................................51
9.2 - Responsveis Pela Escriturao ....................................................................................................................51
9.3 - Responsabilidade Do Contabilista..................................................................................................................51
10. VISTO DO JUIZ NO BALANO............................................................................................................................51
11. ELEMENTOS BSICOS DOS LANAMENTOS CONTBEIS............................................................................52
11.1 - Contas...........................................................................................................................................................52
11.2 - Classificao Das Contas .............................................................................................................................52
11.3 - Mecanismo do Dbito e do Crdito...............................................................................................................52
11.4 - REGISTROS CONTBEIS - CONSIDERAES GERAIS .........................................................................53
12. PLANO DE CONTAS - CRITRIOS PARA ELABORAO.................................................................................54
12.1 - Consideraes Iniciais ..................................................................................................................................54
12.2 - Codificao ...................................................................................................................................................54
12.3 - Abertura de Contas Novas............................................................................................................................54
12.4 - Manual de Contas.........................................................................................................................................54
12.5 - Estrutura e Classificao Das Contas Patrimoniais .....................................................................................55
12.6 - Modelo de Plano de Contas..........................................................................................................................55
13. CONTAS DO ATIVO - CONSIDERAES GERAIS............................................................................................88
14. DISPONIBILIDADES.............................................................................................................................................88
14.1 - Caixa .............................................................................................................................................................88
14.2 - Depsitos Bancrios .....................................................................................................................................88
14.3 - Numerrios em Trnsito................................................................................................................................89
14.4 - Aplicaes Financeiras .................................................................................................................................89
14.5 - Saldos em Moeda Estrangeira......................................................................................................................89
14.6 - Depsitos Bancrios Vinculados ..................................................................................................................89
15. INVESTIMENTOS TEMPORRIOS......................................................................................................................89
15.1 - Classificao Contbil Dos Investimentos Temporrios...............................................................................89
15.2 - Avaliao Dos Investimentos Temporrios...................................................................................................90
15.3 - Imposto de Renda Retido na Fonte..............................................................................................................91
16. CONTAS A RECEBER..........................................................................................................................................91
16.1 - Classificao Contbil Das Contas a Receber .............................................................................................91
16.2 - Critrios de Avaliao Das Contas a Receber .............................................................................................91
16.3 - Contas a Receber - Clientes.........................................................................................................................91
16.4 - Operaes de Factoring................................................................................................................................93
16.5 - Desconto de Duplicatas ................................................................................................................................93
16.6 - Outros Crditos .............................................................................................................................................93
17. ESTOQUES...........................................................................................................................................................94
17.1 - Itens Integrantes Dos Estoques....................................................................................................................95
17.2 - Classificao Contbil Dos Estoques ...........................................................................................................95
17.3 - Critrios de Avaliao Dos Estoques............................................................................................................96
17.4 - Composio do Custo de Aquisio.............................................................................................................97
17.5 - Avaliao de Matrias-Primas e Mercadorias ..............................................................................................97
17.6 - Avaliao Dos Produtos em Processo e Acabados ...................................................................................101
17.8 - Aspectos Fiscais .........................................................................................................................................104
17.9 - Escriturao do Livro Registro de Inventrio..............................................................................................105
18. DESPESAS ANTECIPADAS...............................................................................................................................109
18.1 - Conceito ......................................................................................................................................................109
18.2 - Classificao Contbil Das Despesas Antecipadas ...................................................................................109
18.3 - Critrios de Avaliao Das Despesas Antecipadas....................................................................................109
18.4 - Encargos Financeiros a Transcorrer...........................................................................................................109
19. REALIZVEL A LONGO PRAZO........................................................................................................................109
19.1 - Classificao Contbil Das Contas da Realizvel a Longo Prazo .............................................................109
19.2 - Critrios de Avaliao Das Contas do Realizvel a Longo Prazo..............................................................110
20. ATIVO PERMANENTE - INVESTIMENTOS.......................................................................................................110
20.1 - Conceito ......................................................................................................................................................110
20.2 - Classificao Contbil Dos Investimentos Permanentes ...........................................................................111
20.3 - Participaes Permanentes em Outras Sociedades ..................................................................................111
21. ATIVO PERMANENTE - IMOBILIZADO .............................................................................................................125
21.1 - Conceito ......................................................................................................................................................125
21.2 - Classificao Contbil Das Contas do Ativo Imobilizado ...........................................................................125
21.3 - Imobilizado em Operao ...........................................................................................................................125
21.4 - Imobilizado em Andamento ........................................................................................................................127
21.5 - Critrios de Avaliao do Ativo Imobilizado................................................................................................128
21.6 - Reparos, Manutenes e Substituio de Partes ou Peas ......................................................................128
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21.7 - Bens Obsoletos ou Sucateados..................................................................................................................129
21.8 - Depreciao................................................................................................................................................129
21.9 - Exausto .....................................................................................................................................................147
22. ATIVO DIFERIDO................................................................................................................................................149
22.1 - Conceito e Avaliao do Ativo Diferido.......................................................................................................149
22.2 - Gastos de Implantao de Sistemas e Mtodos ........................................................................................149
22.3 - Gastos Pr-operacionais ............................................................................................................................149
22.4 - Gastos Com Pesquisas e Desenvolvimento de Produtos ..........................................................................150
22.5 - Gastos de Reorganizao ..........................................................................................................................150
22.6 - Resultados na Fase Pr-operacional ou na Expanso ..............................................................................150
22.6.1 - Empresas em Fase Pr-operacional - Tratamento Fiscal .......................................................................150
22.7 - Amortizao ................................................................................................................................................150
23. CONTAS DO PASSIVO ......................................................................................................................................150
23.1 - Classificao e Avaliao ...........................................................................................................................150
23.2 - Emprstimos e Financiamentos..................................................................................................................151
23.3 - Financiamentos Bancrios de Curto Prazo ................................................................................................151
23.4 - Ttulos a Pagar............................................................................................................................................152
23.5 - Debntures..................................................................................................................................................152
23.6 - Fornecedores ..............................................................................................................................................152
24. OBRIGAES FISCAIS .....................................................................................................................................152
24.1 - ICMS ...........................................................................................................................................................152
24.2 - IPI ................................................................................................................................................................152
24.3 - IOF a Recolher............................................................................................................................................153
24.4 - ISS a Recolher ............................................................................................................................................153
25. PIS A RECOLHER...............................................................................................................................................153
25.1 - PIS/Pasep - Contribuintes, Clculo e Recolhimento ..................................................................................153
26.1 - Clculo e Recolhimento da COFINS ..........................................................................................................166
26.2. COFINS NO CUMULATIVO......................................................................................................................176
27. OUTROS IMPOSTOS E TAXAS A RECOLHER ................................................................................................180
27.1 - Simples - Consideraes Gerais ...............................................................................................................180
28. IMPOSTO DE RENDA.........................................................................................................................................194
28.1 - Classificao Contbil .................................................................................................................................194
28.2 - Clculo do Imposto de Renda Com Base no Lucro Real Trimestral ..........................................................195
28.3 - Clculo do Imposto de Renda Com Base no Pagamento Mensal Por Estimativa .....................................209
28.4 - Lucro Presumido.........................................................................................................................................217
28.5 - Clculo do Imposto de Renda Com Base no Lucro Arbitrado....................................................................224
28.6 - Reduo do Imposto Por Incentivos Fiscais - Classificao Contbil ........................................................230
28.7 - Imposto de Renda Diferido .........................................................................................................................231
29. CONTRIBUIO SOCIAL SOBRE O LUCRO....................................................................................................233
29.1 - Classificao Contbil .................................................................................................................................233
29.2 - Clculo da CSLL a Pagar - Pessoa Jurdica Tributada Com Base no Lucro Real Trimestral....................233
29.3 - Contribuio Social Sobre o Lucro - Pagamento Por Estimativa ...............................................................237
29.4 - Contribuio Social Sobre o Lucro - Pagamento Pelo Lucro Presumido...................................................243
29.5 - Contribuio Social Sobre o Lucro - Pagamento Pelo Lucro Arbitrado......................................................246
29.6 - CSLL Diferida..............................................................................................................................................248
30. CONTAS A PAGAR E OUTRAS OBRIGAES................................................................................................248
30.1 - Adiantamentos de Clientes .........................................................................................................................248
30.2 - Contas a Pagar ...........................................................................................................................................248
30.3 - Ordenados e Salrios a Pagar....................................................................................................................248
30.4 - Encargos Sociais a Recolher ......................................................................................................................248
30.5 - Arrendamento Mercantil..............................................................................................................................248
30.6 - Dividendos a Pagar.....................................................................................................................................251
30.7 - Contratos de Fornecimento de Bens e Servios a Longo Prazo................................................................251
31. PROVISES........................................................................................................................................................257
31.1 - Gratificaes e Participaes a Empregados e Administradores...............................................................257
31.2 - Participaes de Partes Beneficirias ........................................................................................................257
31.3 - Proviso Para Frias...................................................................................................................................257
31.4 - Proviso Para 13 Salrio...........................................................................................................................258
31.5 - Dividendos Propostos .................................................................................................................................259
32. RESULTADOS DE EXERCCIOS FUTUROS ....................................................................................................259
32.1 - Conceito e Classificao.............................................................................................................................259
32.2 - Contedo.....................................................................................................................................................259
32.3 - O Que Incluir Nesse Grupo.........................................................................................................................259
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32.4 - Exemplo ......................................................................................................................................................260
33. PATRIMNIO LQUIDO......................................................................................................................................261
33.1 - Conceito ......................................................................................................................................................261
33.2 - Capital Social - Consideraes Gerais .......................................................................................................261
33.3 - Capital Subscrito.........................................................................................................................................264
33.4 - Capital Realizado........................................................................................................................................264
33.5 - Capital a Integralizar ...................................................................................................................................264
33.6 - Capital Autorizado.......................................................................................................................................265
33.7 - Data da Contabilizao do Capital Social ...................................................................................................265
33.8 - Adiantamentos Para Aumento de Capital...................................................................................................265
34. RESERVAS DE CAPITAL ...................................................................................................................................266
34.1 - Conceito ......................................................................................................................................................266
34.2 - Correo Monetria do Capital Realizado..................................................................................................266
34.3 - gio na Emisso de Aes .........................................................................................................................267
34.4 - Alienao de Partes Beneficirias e Bnus de Subscrio........................................................................267
34.5 - Prmio na Emisso de Debntures ............................................................................................................267
34.6 - Doaes e Subvenes Para Investimento................................................................................................267
34.7 - Destinao Das Reservas de Capital .........................................................................................................267
35. RESERVA DE REAVALIAO...........................................................................................................................267
35.1 - Reserva de Reavaliao - Tratamento Fiscal.............................................................................................267
36. RESERVA DE LUCROS .....................................................................................................................................271
36.1 - Conceito ......................................................................................................................................................271
36.2 - Classificao...............................................................................................................................................271
36.3 - Reserva Legal .............................................................................................................................................272
36.4 - Reserva Estatutria.....................................................................................................................................272
36.5 - Reserva Para Contingncias ......................................................................................................................272
36.6 - Reserva de Lucros a Realizar.....................................................................................................................272
36.7 - Reserva de Lucros Para Expanso ............................................................................................................272
37. LUCROS OU PREJUZOS ACUMULADOS .......................................................................................................273
37.1 - Distino Entre Prejuzo Fiscal e Contbil ..................................................................................................273
37.2 - Dividendos ..................................................................................................................................................277
37.3 - Lucros e Dividendos Distribudos Por Pessoa Jurdica Tributada Pelo Lucro Real - Tributao...............279
37.4 - Pessoa Jurdica Tributada Com Base no Lucro Presumido - Distribuio de Lucros ou Dividendos........281
37.5 - Aes em Tesouraria..................................................................................................................................281
37.6 - Juros Remuneratrios do Capital Prprio...................................................................................................282
38. CONTAS DE COMPENSAO - CONSIDERAES GERAIS.........................................................................287
38.1 - Previso Legal ............................................................................................................................................288
38.2 - Utilizao Das Contas de Compensao ...................................................................................................288
39. DEMONSTRAES CONTBEIS OBRIGATRIAS.........................................................................................289
39.1 - Manuteno da Escriturao Contbil ........................................................................................................289
39.2 - Demonstraes Contbeis Obrigatrias.....................................................................................................290
39.3 - Demonstrao Das Mutaes do Patrimnio Lquido ................................................................................290
39.4 - Demonstrao Das Origens e Aplicaes de Recursos.............................................................................290
39.5 - Transcrio Das Demonstraes Contbeis no Livro Dirio......................................................................290
39.6 - Demonstraes Financeiras Consolidadas ................................................................................................290
39.7 - Notas Explicativas.......................................................................................................................................291
39.8 - Demonstraes Contbeis em Moeda de Capacidade Aquisitiva Constante - Obrigatoriedade de
Elaborao e Divulgao ......................................................................................................................................291
40 - DEMONSTRAO DO RESULTADO DO EXERCCIO....................................................................................291
40.1 - Conceito ......................................................................................................................................................291
40.2 - Critrio Adotado ..........................................................................................................................................291
40.3 - Modelo da Demonstrao do Resultado do Exerccio................................................................................291
40. 4 - Definio Dos Ttulos da DRE ...................................................................................................................292
41. BALANO PATRIMONIAL ..................................................................................................................................295
41.1 - Procedimentos Para Elaborao do Balano .............................................................................................296
41.2 - Balano de Abertura ...................................................................................................................................299
41.3 - Fechamento do Balano - Procedimentos..................................................................................................300
42. DEMONSTRAO DE LUCROS OU PREJUZOS ACUMULADOS .................................................................302
42.1 - Contedo e Forma de Elaborao..............................................................................................................302
42.2 - Substituio Pela Demonstrao Das Mutaes do Patrimnio Lquido ...................................................305
42.3 - Modelo da Demonstrao de Lucros ou Prejuzos Acumulados................................................................305
43. DEMONSTRAO DAS ORIGENS E APLICAES DE RECURSOS.............................................................307
43.1 - Forma de Apresentao..............................................................................................................................307
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43.2 - Origens de Recursos ..................................................................................................................................308
43.3 - Aplicaes de Recursos .............................................................................................................................308
43.4 - Conceito de Capital Circulante Lquido.......................................................................................................309
43.5 - Transaes Que No Afetam o Capital Circulante Lquido........................................................................309
43.6 - Tratamento Aplicvel no Caso de Prejuzo.................................................................................................310
43.7 - Elaborao da Demonstrao Das Origens e Aplicaes de Recursos ....................................................310
44. DEMONSTRAO DAS MUTAES DO PATRIMNIO LQUIDO..................................................................314
44.1 - Mutaes Nas Contas Patrimoniais............................................................................................................314
44.2 - Procedimentos a Serem Seguidos .............................................................................................................314
44.3 - Modelo ........................................................................................................................................................315
44.4 - Exemplo Prtico..........................................................................................................................................315
45. NOTAS EXPLICATIVAS S DEMONSTRAES FINANCEIRAS....................................................................316
45.1 - Notas Previstas Pela Lei .............................................................................................................................316
45.2 - Notas Recomendadas pela CVM................................................................................................................317
45.3 - Exemplo de Notas Explicativas...................................................................................................................317
45.4 - Nota Sobre Operaes ou Contexto Operacional ......................................................................................318
45.5 - Concluso ...................................................................................................................................................318
46. INTRODUO ANLISE DE BALANOS......................................................................................................318
46.1 - A Importncia Dos ndices Nas Demonstraes Financeiras.....................................................................318
46.2 - Grupos de ndices.......................................................................................................................................318
46.3 - Capital Circulante Lquido...........................................................................................................................319
46.4 - ndices de Liquidez .....................................................................................................................................319
46.5 - ndices de Estrutura ....................................................................................................................................320
46.6 - ndices de Rentabilidade.............................................................................................................................321
46.7 - ndices de Rotatividade...............................................................................................................................323
46.8 - Retorno Sobre o Investimento (ROI) ..........................................................................................................324
46.9 - Retorno Sobre o Patrimnio Lquido (RSPL)..............................................................................................324
46.10 - Lucro Por Ao .........................................................................................................................................324
46.11 - Valor Patrimonial da Ao ........................................................................................................................325
46.12. Relao Preo/Lucro..................................................................................................................................325
46.13 - Dividendo Por Ao ..................................................................................................................................325
46.14 - Grau de Alavancagem Financeira (GAF)..................................................................................................325
46.15 - Grau de Alavancagem Operacional (GAO) ..............................................................................................325
46.16. ESTRUTURA DE CAPITAL .......................................................................................................................325
46.17. NDICES DE ANLISE BANCRIA...........................................................................................................326
46.18. GRAU DE SOLVNCIA .............................................................................................................................326
46.19. FATOR DE INSOLVNCIA - NDICE DE KANITZ ....................................................................................326
47. FUSO, CISO E INCORPORAO DE SOCIEDADES - ASPECTOS TRIBUTRIOS..................................327
47.1 - Conceito ......................................................................................................................................................327
47.2 - Avaliao Dos Bens e Direitos....................................................................................................................327
47.3 - Participao Extinta em Fuso, Incorporao ou Ciso.............................................................................328
47.4 - Aumento ou Reduo do Capital Social .....................................................................................................328
47.5 - Lucros ou Prejuzos Anteriores Fuso, Ciso ou Incorporao ..............................................................328
47.6 - Reserva de Reavaliao.............................................................................................................................329
47.7 - Tratamento Dos Valores Diferidos..............................................................................................................329
47.8 - Resultado da Ciso, Fuso e Incorporao Para os Scios ......................................................................329
47.9 - Responsabilidade Tributria .......................................................................................................................329
47.10 - Balano e DIPJ .........................................................................................................................................329
48. CISO, FUSO E INCORPORAO DE SOCIEDADES - ASPECTOS SOCIETRIOS .................................330
48.1. INTRODUO.............................................................................................................................................330
48.2. TRANSFORMAO ....................................................................................................................................331
48.3. INCORPORAO........................................................................................................................................331
48.4. FUSO.........................................................................................................................................................332
48.5. CISO ..........................................................................................................................................................332
48.6. CERTIDES QUE DEVEM SER ANEXADAS ............................................................................................334
48.7. SOCIEDADES COM FILIAIS EM OUTROS ESTADOS..............................................................................335
48.8. PROTOCOLO DA OPERAO...................................................................................................................335
48.9. JUSTIFICAO DA OPERAO................................................................................................................335
48.10. AVALIAO DO PATRIMNIO.................................................................................................................335
48.11. FORMAO DO CAPITAL ........................................................................................................................336
48.12. DIREITO DE RETIRADA DO SCIO DISSIDENTE..................................................................................336
48.13. DIREITOS DOS CREDORES....................................................................................................................336
48.14. DIREITOS DOS DEBENTURISTAS ..........................................................................................................336
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48.15. INCORPORAO DE COMPANHIA CONTROLADA...............................................................................336
48.16. DIVISO DAS AES...............................................................................................................................337
48.17. AVERBAO DA SUCESSO..................................................................................................................337
49. EXTINO DA PESSOA JURDICA - ASPECTOS TRIBUTRIOS ..................................................................337
49.1 - Conceito ......................................................................................................................................................337
49.2 - Procedimentos Fiscais na Extino............................................................................................................337
49.3 - Tratamento Fiscal Dos Lucros ou Reservas...............................................................................................339
49.4 - Pagamento de Haveres Dos Scios Mediante Entrega de Bens ...............................................................339
49.5 - Tratamento na Falncia ou Liquidao Extrajudicial ..................................................................................340
49.6 - Responsveis Pelo Imposto Devido ...........................................................................................................340
50. DISSOLUO E LIQUIDAO DA SOCIEDADE - ASPECTOS SOCIETRIOS .............................................340
50.1 - Introduo ...................................................................................................................................................340
50.2 - Conceito ......................................................................................................................................................340
50.3 - Hipteses de Dissoluo.............................................................................................................................340
50.4 - Efeitos da Dissoluo..................................................................................................................................341
50.5 - Distrato Social .............................................................................................................................................341
50.6 - Liquidao da Sociedade............................................................................................................................343
50.7 - Efeitos da Extino .....................................................................................................................................344
50.8 - Baixa no CGC/CNPJ...................................................................................................................................344
51 - BALANO SOCIAL DAS EMPRESAS - CONSIDERAES GERAIS.............................................................344
52 - ENTIDADES SINDICAIS E ASSOCIAES DE CLASSE................................................................................347
53. ENTIDADES SEM FINALIDADE DE LUCROS...................................................................................................349
54 - DEMONSTRAO DO FLUXO DE CAIXA ......................................................................................................350
55 - CONSOLIDAO DE DEMONSTRAES FINANCEIRAS - Consideraes Gerais......................................355
55.1. INTRODUO.............................................................................................................................................355
55.2. OBJETIVO DA CONSOLIDAO ...............................................................................................................355
55.3. EMPRESAS QUE ESTO OBRIGADAS A EFETUAR A CONSOLIDAO..............................................356
55.4. NORMAS DA COMISSO DE VALORES MOBILIRIOS ..........................................................................356
55.5. DIFERENA NA DATA DE ENCERRAMENTO DO EXERCCIO...............................................................356
55.6. COMO EFETUAR A CONSOLIDAO.......................................................................................................357
55.8. PARTICIPAO DE MINORITRIOS.........................................................................................................359
59. COOPERATIVAS - ASPECTOS CONTBEIS ...................................................................................................359
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1. CONCEITO, OBJETO E FINALIDADE DA CONTABILIDADE
A Contabilidade a cincia que estuda e controla o patrimnio das entidades, mediante registro, demonstrao
e interpretao dos fatos nele ocorridos.
A Contabilidade surgiu da necessidade de controlar o patrimnio, pois seria difcil controlar o patrimnio, que
se constitui no conjunto de bens, direitos e obrigaes das empresas, se no houvessem registros padronizados
sobre todas as mutaes ocorridas. Assim sendo, o objeto da Contabilidade o patrimnio.
A finalidade da Contabilidade gerar informaes e avaliaes visando prover seus usurios com
demonstraes e anlises de natureza econmica, financeira, fsica e de produtividade, que possibilitem:
a) Controle: que o processo pelo qual a administrao se certifica, na medida do possvel, de
que a organizao est agindo de conformidade com os planos e polticas traados pela
administrao;
b) Planejamento: que o processo de decidir que curso de ao dever ser tomado para o
futuro, pela organizao.
1.1 - Tcnicas Contbeis
So chamados de tcnicas contbeis os mtodos utilizados para o registro dos fatos administrativos
(escriturao), e elaborao posterior das demonstraes contbeis (demonstraes financeiras), a anlise da
consistncia e qualidade dos lanamentos e das demonstraes (auditoria) e o estudo comparativo das
demonstraes financeiras para diagnosticar a sade econmico-financeira da empresa (anlise de balanos).
Podemos dizer que as tcnicas contbeis envolvem quatro etapas, ordenadas da seguinte forma:
- Escriturao;
- Demonstraes Financeiras;
- Auditoria;
- Anlise de Balanos.
2. CONTABILIDADE E A LEGISLAO FISCAL
A Contabilidade sempre foi muito influenciada pelos limites e critrios fixados na legislao fiscal,
especialmente pela legislao do Imposto de Renda. Este fato, ao mesmo tempo, trouxe Contabilidade algumas
contribuies importantes, mas um fator que dificulta a adoo prtica de princpios contbeis adequados, uma
vez que a Contabilidade feita por muitas empresas com base nas normas da legislao fiscal e outros rgos
federais, que nem sempre se baseiam nos critrios contbeis corretos. Assim, a Contabilidade apresenta
resultados distorcidos e as finalidades de controle e planejamento ficam prejudicadas.
Dessa forma, nasceu a contabilidade fiscal, cuja preocupao maior a apurao de um resultado dentro das
normas da legislao fiscal, mediante registros auxiliares parte.
Hoje, no Brasil, isso existe at um certo ponto, j que o Livro de Apurao do Lucro Real acaba por se traduzir,
dentro de certos limites, numa contabilidade fiscal. No entanto, em outros pases e at em algumas empresas no
Brasil, essa escriturao, para efeitos tributrios, to desmembrada que h efetivamente uma "contabilidade
fiscal" apenas para atendimento dos objetivos e das necessidades fiscais, existindo inclusive a figura do contador
fiscal.

3. ESTRUTURA CONCEITUAL BSICA DA CONTABILIDADE
Neste captulo, apresentamos o estudo elaborado pelo Instituto Brasileiro de Pesquisas Contbeis, Atuariais e
Financeiras - IPECAFI, aprovado pelo Instituto Brasileiro de Contadores e pela Comisso de Valores Mobilirios -
CVM, por meio da Deliberao CVM n 29, de 05.02.86 (DOU de 13.02.86) relativo conceituao dos Princpios
Fundamentais de Contabilidade.
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Pela sua grande relevncia para os profissionais e estudiosos da Contabilidade, este documento aqui
reproduzido na ntegra.

3.1 - Objetivos da Contabilidade
A Contabilidade , objetivamente, um sistema de informao e avaliao destinado a prover seus usurios com
demonstraes e anlises de natureza econmica, financeira, fsica e de produtividade, com relao entidade
objeto de contabilizao.
Compreende-se por sistema de informao um conjunto articulado de dados, tcnicas de acumulao, ajustes
e editagens de relatrios que permite:
a) tratar as informaes de natureza repetitiva com o mximo possvel de relevncia e o
mnimo de custo;
b) dar condies para, atravs da utilizao de informaes primrias constantes do arquivo
bsico, juntamente com tcnicas derivantes da prpria Contabilidade e/ou outras disciplinas,
fornecer relatrios de exceo para finalidades especficas, em oportunidades definidas ou no.
Conceitua-se como usurio toda pessoa fsica ou jurdica que tenha interesse na avaliao da situao e do
progresso de determinada entidade, seja tal entidade empresa, ente de finalidades no lucrativas, ou mesmo
patrimnio familiar.
Para as finalidades deste trabalho, escolhemos como usurio preferencial o externo entidade, constitudo,
basicamente, por:
- acionistas;
- emprestadores de recursos e credores em geral; e
- integrantes do mercado de capitais como um todo, no sentido de que a quantidade, a
natureza e a relevncia da informao prestada abertamente pela entidade influenciem, mesmo
que indiretamente, esse mercado.
Ainda dentro do objetivo deste trabalho, consideramos como usurios secundrios os administradores (de
todos os nveis) da entidade, bem como o Fisco. Aqueles obtero muita utilidade dos conceitos que trataremos a
seguir, mas precisaro ir alm e utilizar-se dos conceitos de Contabilidade Gerencial, fora do escopo deste
trabalho; este, o Fisco, ter necessidade sempre dos ajustes vrios a serem realizados em livros auxiliares.
Informao de natureza econmica deve ser sempre entendida dentro da viso que a Contabilidade tem do
que seja econmico e no, necessariamente, do tratamento que a Economia daria ao mesmo fenmeno; em largos
traos, podemos afirmar que os fluxos de receitas e despesas (demonstrao de resultado, por exemplo), bem
como o capital e o patrimnio, em geral, so dimenses econmicas da Contabilidade, ao passo que os fluxos de
caixa, de capital de giro, por exemplo, caracterizam a dimenso financeira. No estamos, portanto, utilizando,
neste trabalho, o termo financeiro no sentido de avaliado em moeda, como a prpria Lei das Sociedades por Aes
e a tradio anglo-americana consagram.
Informao de natureza fsica constitui um importante desdobramento dentro da evoluo da teoria dos
sistemas contbeis, pois as mais recentes pesquisas sobre evoluo de empreendimentos tm revelado que um
bom sistema de informao e avaliao no pode repousar apenas em valores monetrios, mas dever incluir, na
medida do possvel, mensuraes de natureza fsica, tais como: quantidades geradas de produto ou de servios,
nmero de depositantes em estabelecimentos bancrios, e outras que possam permitir melhor inferncia da
evoluo do empreendimento por parte do usurio.
Informao de natureza de produtividade compreende a utilizao mista de conceitos valorativos (financeiros
no sentido restrito) e quantitativos (fsicos no sentido restrito) como, por exemplo: receita bruta "per capita",
depsitos por cliente, etc.
As informaes de natureza econmica e financeira, ainda assim, constituem o ncleo central da
Contabilidade. O sistema de informao, todavia, deveria ser capaz de, com mnimo custo, suprir as dimenses
fsicas e de produtividade. Na evidenciao principal (demonstraes contbeis publicadas), todavia, as dimenses
fsicas e de produtividade consideram-se acessrias.
O objetivo principal da Contabilidade, portanto, o de permitir, a cada grupo principal de usurios, a avaliao
da situao econmica e financeira da entidade, num sentido esttico, bem como fazer inferncias sobre suas
tendncias futuras. Em ambas as avaliaes, todavia, as demonstraes contbeis constituiro elemento
necessrio, mas no suficiente. Sob o ponto de vista do usurio externo, quanto mais a utilizao das
demonstraes contbeis se referir explorao de tendncias futuras, mais tender a diminuir o grau de
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segurana das estimativas envolvidas. Quanto mais a anlise se detiver na constatao do passado e do presente,
mais acrescer e avolumar a importncia da demonstrao contbil.
Isto no quer dizer que as demonstraes contbeis no se adaptam s finalidades previsionais, mas apenas
que avaliar tendncias pode implicar divisar ou admitir configuraes econmicas, sociais e institucionais novas,
para o futuro, em que no se permite estimar com razovel acurcia os resultados das operaes, pois a previso
das prprias operaes insegura. A Contabilidade pode, sim, ajudar a avaliao de tendncias se:
a) as conjunturas do passado se repetirem, mesmo que numa perspectiva monetria diferente
(inflao ou deflao, sem a alterao profunda do mercado); ou
b) o agente (usurio) conseguir transformar o modelo informativo contbil num modelo preditivo, o que
somente ser possvel dentro do esquema mental de conhecimento e da sensibilidade do previsor. O
modelo informativo-contbil e o modelo preditivo so duas peas componentes, no mutuamente
exclusivas, do processo decisrio.
Os objetivos da Contabilidade, pois, devem ser aderentes, de alguma forma explcita ou implcita, quilo que o
usurio considera como elementos importantes para seu processo decisrio. No tem sentido ou razo de ser a
Contabilidade como uma disciplina "neutra", que se contenta em perseguir esterilmente uma "sua" verdade ou
beleza. A verdade da Contabilidade reside em ser instrumento til para a tomada de decises pelo usurio, tendo
em vista a entidade.
Para a consecuo desse objetivo da Contabilidade, e dentro principalmente do contexto companhia
aberta/usurio externo, dois pontos importantssimos se destacam:
1) As empresas precisam dar nfase evidenciao de todas as informaes que permitam a avaliao da
sua situao patrimonial e das mutaes desse seu patrimnio e, alm disso, que possibilitem a realizao de
inferncias perante o futuro.
As informaes no passveis de apresentao explcita nas demonstraes propriamente ditas devem, ao
lado das que representam detalhamentos de valores sintetizados nessas mesmas demonstraes, estar contidas
em notas explicativas ou em quadros complementares.
Essa evidenciao vital para se alcanar os objetivos da Contabilidade, havendo hoje exigncias no sentido
de se detalharem mais ainda as informaes (por segmento econmico, regio geogrfica, etc.). Tambm
informaes de natureza social passam cada vez mais a ser requisitadas e supridas.
2) A Contabilidade possui um grande relacionamento com os aspectos jurdicos que cercam o patrimnio,
mas, no raro, a forma jurdica pode deixar de retratar a essncia econmica. Nessas situaes, deve a
Contabilidade guiar-se pelos seus objetivos de bem informar, seguindo, se for necessrio, para tanto, a essncia
ao invs da forma.
Por exemplo, a empresa efetua a cesso de crditos a terceiros, mas fica contratado que a cedente poder vir
a ressarcir a cessionria pelas perdas decorrentes de eventuais no-pagamentos por parte dos devedores. Ora,
juridicamente, no h ainda dvida alguma na cedente, mas ela dever atentar para a essncia do fato e registrar a
proviso para atender a tais possveis desembolsos.
Ou, ainda, uma empresa vende um ativo, mas assume o compromisso de recompr-lo por um valor j
determinado em certa data. Essa formalidade deve ensejar a contabilizao de uma operao de financiamento
(essncia) e no de compra e venda (forma).
Noutro exemplo, um contrato pode, juridicamente, estar dando a forma de arrendamento a uma transao, mas
a anlise da realidade evidencia tratar-se, na prtica, de uma operao de compra e venda financiada. Assim,
consciente do conflito essncia/forma, a Contabilidade fica com a primeira.
Essas caractersticas de evidenciao ou de divulgao ("disclosure") e de prevalncia da essncia sobre a
forma cada vez mais se firmam como prprias da Contabilidade, dados seus objetivos especficos.
Uma forma prtica de verificar se a Contabilidade est alcanando seus objetivos, conforme enunciado,
pesquisar, periodicamente, qual o grau de utilizao de demonstraes contbeis por parte de grupos de usurios
para os quais, de antemo, se acredita que as demonstraes contbeis devessem ser de grande utilidade. Por
exemplo: analistas de investimentos, para aconselhamentos sobre compras ou no de aes de determinadas
companhias. O fato de determinado grupo, todavia, estar utilizando-se, num menor grau de intensidade do que
imaginaramos, de informao contbil pode ter vrios significados, a saber:
a) deficincias estruturais do modelo informativo contbil para tal tipo de deciso;
b) restries ou limitaes do prprio usurio;
c) ambiente decisrio em que a profisso contbil est laureada por baixo "status" de credibilidade,
influenciando a no-utilizao por parte de grupos sofisticados de usurios, mesmo que a informao
objetiva tenha alguma ou bastante significncia;
d) falhas de comunicao e evidenciao decorrentes de problemas de linguagem inadequada por parte
das demonstraes contbeis.
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Antes de se discutir o modelo contbil em tais situaes, portanto, necessrio avaliar muito bem a
participao de cada fator nas limitaes de utilizao. Somente se grande parte da no-utilizao for atribuda ao
significado a que poderemos inferir pela no-adequao do modelo. Por exemplo: fornecer demonstraes
baseadas em regime de competncia, quando o usurio est tentando prever fluxos futuros de caixa.
Os conceitos-chave tratados neste captulo, portanto, so:
- contabilidade;
- sistema de informao;
- informao econmica e financeira;
- usurio da informao contbil;
- modelo informativo;
- modelo decisrio;
- objetivos;
- evidenciao; e
- essncia sobre a forma.
3.2 - Cenrios Contbeis
A Contabilidade uma cincia nitidamente social quanto s suas finalidades, mas, como metodologia de
mensurao, abarca tanto o social quanto o quantitativo.
social quanto s finalidades, pois, em ltima anlise, atravs de suas avaliaes do progresso de entidades,
propicia um melhor conhecimento das configuraes de rentabilidade e financeiras, e, indiretamente, auxilia os
acionistas, os tomadores de decises, os investidores a aumentar a riqueza da entidade e, como conseqncia, as
suas, amenizando-lhes as necessidades.
parcialmente social, como metodologia, em seus critrios valorativos, baseados em preos, valores e
apropriaes que envolvem grande dose de julgamento, subjetividade e incerteza, decorrentes do prprio ambiente
econmico e social em que as entidades operam.
em parte quantitativa, em sua forma de materializao na equao patrimonial bsica, que no admite
desgarramentos de sua lgica formal:

ATIVO = PASSIVO

ou, expandindo:

ATIVO + DESPESAS + PERDAS - RETIFICAES DE ATIVO = OBRIGAES + RECEITAS + GANHOS +
CAPITAL + LUCROS - RETIFICAES DE OBRIGAES.

Tais equaes, por serem sempre satisfeitas, assumem o carter de identidades contbeis. O mecanismo de
dbito e crdito nas contas (partidas dobradas) desgua, necessariamente, nas identidades supramencionadas.

3.2.1 - Cenrios Contbeis Primitivos
A Contabilidade surgiu e desenvolveu-se num cenrio social, institucional e econmico, que denominamos
primitivo, caracterizado pelas seguintes paisagens:
desenvolvimento embrionrio das entidades comerciais e industriais, como hoje as conhecemos;
durao usualmente limitada dos empreendimentos, apesar de alguns exemplos de empresas com longos
anos de existncia;
o proprietrio, como figura central da ao empresarial, em vez da entidade e da gerncia;
relativa estabilidade de preos em mercados perfeitamente delimitados;
lentas mudanas na tecnologia, na qualidade e nas caractersticas operacionais dos produtos.
No de se estranhar, portanto, o retumbante sucesso da nova disciplina, se imaginarmos que, basicamente,
sobretudo em sua parte formal quantitativa, nada ou quase nada mudou na Contabilidade desde o Sculo XV.
O primeiro choque da Contabilidade diante de um cenrio diferenciado ocorreu por ocasio da Revoluo
Industrial e, evidentemente, a partir do Sculo XX verifica-se o maior desafio da disciplina em face dos novos
cenrios, que ainda estamos tentando enfrentar.

3.2.2 - Cenrio Modificado
Cenrio modificado aquele hoje vivenciado no mundo, em que quase todas as paisagens descritas no
Cenrio Primitivo no mais subsistem. De fato, temos:
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grande desenvolvimento de entidade, em porte, influncia geogrfica e variedade;
durao usualmente muito longa dos empreendimentos, apesar de alguns exemplos de empresas com
poucos anos de existncia;
a entidade em si, como figura central da ao empresarial, em vez do proprietrio;
relativa instabilidade de preos em mercados tremendamente ampliados;
rpidas e, s vezes, velocssimas mudanas na tecnologia, na qualidade e nas caractersticas operacionais
dos produtos.
3.2.3 - Cenrio Brasileiro
Em nosso cenrio so em grande parte existentes as mesmas paisagens vistas nos demais pases ocidentais
mais avanados, com exceo da relativa instabilidade de preos, que se torna grande variao ascensional de
preos relativos, onde a procura por bens e servios maior do que a oferta ou em que a procura no
dimensionada por adequada capacidade de pagar, proliferando a extenso de crdito, nas mais variadas formas,
colocando cada vez mais meios de pagamento em circulao para a mesma quantidade de bens e servios,
recrudescendo o movimento ascensional de preos.
num cenrio tecnologicamente avanado, com todas as paisagens j vistas e com a adicional, tpica do
cenrio brasileiro, que a Contabilidade deve exercer sua misso, no Brasil, com os desafios e dificuldades que
todos facilmente imaginamos.
Numa anlise realista do desenvolvimento e das medidas para evoluir nossa disciplina, nunca podemos perder
de vista o cenrio econmico, tecnolgico, institucional e social dentro do qual nos encontramos. Entretanto,
preciso divisar paisagens do cenrio que expressam tendncias de longo prazo. O modelo contbil financeiro
(como distinto do gerencial) deve ser moldado em cenrios com horizontes de longa durao, pelo menos de 20 a
30 anos.
preciso, ainda discernir as condies peculiares do desenvolvimento do mercado de capitais no Brasil e,
visto que o objetivo final de todos os mecanismos legais e institucionais em funcionamento o de ativar esse
mercado com as empresas nacionais, principalmente abertas, suprindo-se cada vez mais de recursos atravs de
capital de risco e no de emprstimos, verificamos como importante a insero de conceitos contbeis e de
evidenciao aperfeioados, de forma que o eventual investidor possa avaliar cada vez melhor as entidades, os
riscos e as oportunidades que se oferecem.
Considera-se de fundamental importncia para o desenvolvimento de uma sadia economia de mercado que as
empresas participantes, principalmente as que queiram abrir seu capital, tenham possibilidades de dirigir parte de
seus recursos para planos de expanso e modernizao, atravs de aumento de capital por aportes de novos
subscritores. De fato, pelo menos para as empresas nacionais, o suprimento de tais recursos por emprstimos,
quase que exclusivamente, tem gerado problemas vrios, entre eles:
nem sempre conseguem uma boa alavancagem entre recursos prprios e de terceiros;
por uma srie de fatores estruturais e conjunturais, o custo do dinheiro emprestado, no Brasil, nos ltimos
anos, tem sido, em geral, maior do que a taxa de retorno proporcionada pelo emprego do ativo adquirido por tais
recursos, provocando progressiva deteriorao da situao de rentabilidade e financeira;
basicamente, uma desproporcionada infuso de capitais por emprstimo, sobre recursos de patrimnio
lquido, mesmo que a uma alavancagem favorvel, traduz uma situao de insegurana, inibidora, s vezes, dos
planos de expanso, pois os encargos derivantes do endividamento tm efeitos a curto prazo, ao passo que o
aumento do capital, embora tambm tenha um alto custo, d administrao mais flexibilidade.
Evidentemente, os investidores, mesmo que as empresas se disponham a abrir cada vez mais seu capital,
somente iro investir nessas companhias se elas prometerem, em sentido de avaliao, retornos compensadores
sobre outras aplicaes.
Para se ter essa avaliao consciente fundamental a presena da informao contbil precisa, gil e
baseada em princpios sadios.
Claramente, por isso, o modelo contbil e de evidenciao exerce um papel importante no fortalecimento de
nosso mercado de aes. Demonstraes contbeis levantadas segundo os melhores postulados da relevncia e
evidenciao, com o mximo possvel de objetividade e consistncia, bem como clareza, somente podem contribuir
positivamente para irmos ao encontro do que mais nos interessa: o fortalecimento e a expanso das empresas
nacionais.
O desenvolvimento deste trabalho parte desse princpio e nele apia-se fortemente. Na verdade, a prpria
razo de ser da Contabilidade, em nvel de usurio externo, conforme a nfase preconcebida deste estudo,
consiste em funcionar como elemento "catalisador" do mercado de aes.
Teremos sempre em mente tais premissas nos captulos que se seguiro.
Os conceitos e frases-chave deste captulo so:
cenrio;
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paisagem;
mercado de aes;
capital aberto;
alavancagem; e
investidores.
3.3 - Princpios (Conceitos) Fundamentais de Contabilidade
Este trabalho trata da Estrutura Conceitual Bsica da Contabilidade. Estrutura significa a composio, o
arcabouo, a intimidade do edifcio contbil. Quando, no corpo humano, falamos em estrutura, queremos referir-
nos aos componentes fundamentais da constituio ssea, dos rgos vitais, bem como s medidas gerais, peso,
altura, etc. Se uma pessoa tem um nariz ligeiramente aquilino, no problema de estrutura, mas talvez um
problema de traos acessrio. Da mesma forma, em Contabilidade, estrutura o fundamental. Ainda assim, lcito
perguntar-se se, dentro do fundamental, existem hierarquizaes. No corpo humano, sem dvida, ter os rgos
vitais funcionando bem, como os rins trabalhando sem problemas de filtrao, mais prioritrio do que ter uma
poderosa estrutura ssea. Assim, em Contabilidade, importante procurar discutir a necessidade de priorizar
Conceitos.
Os vrios autores e pesquisas realizadas sobre o assunto tm assumido posies diversas. Sprouse e Moonitz
de certa forma hierarquizam os vrios conceitos; Mattessich denomina todos os Conceitos Fundamentais; o
Conselho Federal de Contabilidade classifica-os em Princpios Fundamentais de Contabilidade, todos da mesma
hierarquia; Anthony admite uma diferenciao entre Princpios e Convenes.
Claramente, a nosso ver, a necessidade de hierarquizao existe mais para entender bem a evoluo e o
entrelaamento dos vrios conceitos do que pelo fato de serem mais ou menos importantes na prtica. Sabemos
que o corpo de conceitos, independentemente de sua hierarquizao, deve ser sempre integral e articuladamente
observado, sob pena de todo o edifcio contbil ruir. Uma falha de consistncia de perodo para perodo quase
to grave como o no exato cumprimento da realizao da receita. Mas, sob o ponto de vista filosfico e,
principalmente, para caracterizar bem que certos Conceitos, pela sua amplitude e abrangncia social, possuem a
caracterstica de condicionar outros conceitos, ou que estes derivam daqueles, faz-se mister uma hierarquizao.
Alm do mais, certos Conceitos so constataes sobre o ambiente (cenrio) em que a Contabilidade atua e
constituem a razo de ser de vrios outros conceitos que se seguem.
Outros, na verdade, complementam, explicam, delimitam e restringem a aplicao dos demais, da serem de
uma hierarquia menor.
Para nossas finalidades, classificamos os Princpios (Conceitos) Fundamentais de Contabilidade em trs
categorias bsicas, a saber:
POSTULADOS AMBIENTAIS DA CONTABILIDADE.
PRINCPIOS CONTBEIS PROPRIAMENTE DITOS.
RESTRIES AOS PRINCPIOS CONTBEIS.
FUNDAMENTAIS - CONVENES.
Numa enunciao axiomtica da Teoria da Contabilidade, os POSTULADOS AMBIENTAIS seriam os prprios
Postulados ou Axiomas; os PRINCPIOS seriam os Teoremas; e as CONVENES (RESTRIES) seriam os
Corolrios.
Na verdade, sob nossa tica, os POSTULADOS AMBIENTAIS enunciam, solenemente, condies sociais,
econmicas e institucionais dentro das quais a Contabilidade atua; escapam ao restrito domnio da Contabilidade,
para inserir-se no mais amplo feudo da Sociologia Comercial e do Direito, bem como da Economia e outras
cincias. Predispem a Contabilidade, no que se segue, a assumir esta ou aquela postura, embora o
condicionamento no seja to restrito quanto se possa imaginar.
Os PRINCPIOS propriamente ditos representam a resposta da disciplina contbil aos POSTULADOS, uma
verdadeira postura filosfica e tambm prtica diante do que antes apenas contemplvamos e admitamos (OS
POSTULADOS). Os PRINCPIOS constituem, de fato, o ncleo central da estrutura contbil. Delimitam como a
profisso ir, em largos traos, posicionar-se diante da realidade social, econmica e institucional admitida pelos
Postulados.
J as CONVENES ou RESTRIES, como a prpria denominao indica, representam, dentro do
direcionamento geral dos Princpios, certos condicionamentos de aplicao, numa ou noutra situao prtica.
Os Princpios representam a larga estrada a seguir rumo a uma cidade. As Convenes (Restries) seriam
como sinais ou placas indicando, com mais especificidade, o caminho a seguir, os desvios, as entradas, sadas,
etc.
Assim enunciados, os conceitos de Contabilidade passam, como veremos, a ter mais coerncia, so
principalmente de mais fcil entendimento, e o prtico e o estudioso conseguem palmilhar com mais clareza o
caminho rumo verdade contbil. Mas, repetimos, na prtica, todos os conceitos devem ser satisfatoriamente
empregados ao mesmo tempo e de forma integrada. Um prato muito bem preparado quanto aos seus elementos
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principais (Postulados e Princpios) ainda assim poder ser um fracasso se no tratarmos, adequadamente, de seu
condimento (Restries).
Os conceitos-chave deste captulo so:
hierarquizao;
estrutura;
postulados ambientais;
princpios;
restries (Convenes).
3.4 - Postulados Ambientais da Contabilidade
3.4.1 - O Postulado da Entidade Contbil
Enunciado: "A Contabilidade mantida para as Entidades; os scios ou quotistas destas no se confundem,
para efeito contbil, com aquelas..."
Entidades so conjuntos de pessoas, recursos e organizaes capazes de exercer atividade econmica, como
meio ou como fim.
Quando afirmamos que os scios ou quotistas para cuja entidade estamos mantendo registros contbeis no
se confundem (seus interesses e contabilizaes) com a Entidade estamos formalizando a grande abstrao
contbil.
De fato, a Contabilidade realiza um grande esforo para manter registros separados para cada entidade.
Digamos que entidade/foco seja a Empresa ABC Ltda., com os scios A, B e C. Quando, como contadores,
estamos mantendo a contabilidade para a entidade Empresa ABC Ltda., estamos acompanhando a evoluo do
patrimnio lquido da Entidade e no dos scios. Entretanto, o mesmo contador poderia manter a contabilidade
para o scio A (pessoa fsica), para o scio B (outra entidade) e para o quotista C (outra pessoa fsica). O mesmo
contador poderia cuidar de quatro entidades distintas, embora com grandes relacionamentos de interesses.
Nem sempre to fcil imaginar e realizar a separao contbil. R. Anthony apresenta o conhecido exemplo
de uma entidade representada por um pequeno comrcio, uma loja cujos scios so marido e mulher, e cujas
atividades comerciais se desenvolvem na loja, ao nvel da rua, ao passo que o casal exerce suas atividades
familiares na sobreloja. Contas de telefone, gua e luz vm para o sobrado como um todo. Entretanto, a
Contabilidade deveria fazer um esforo de alocao das despesas a serem apropriadas para a entidade comercial
e para a entidade familiar.
Tradicionalmente, os tericos da Contabilidade do, para o Postulado da Entidade, a conotao analisada
anteriormente. Entretanto, tal significado, conquanto importante e consubstanciado, na Contabilidade, antiga regra
jurdica, no explica toda a dimenso do termo Entidade para a Contabilidade.
Pensamos que o Postulado da Entidade tem as seguintes dimenses:
a) jurdica;
b) econmica;
c) organizacional; e
d) social.
A Entidade, em sua dimenso jurdica, perfeitamente distinta dos scios, o que acabamos de analisar.
A Entidade, em sua dimenso econmica, caracteriza-se como massa patrimonial, cujo evoluir, quantitativo e
qualitativo, a Contabilidade precisa acompanhar.
A Entidade, em sua dimenso organizacional, pode ser encarada como um grupo de pessoas ou pessoa
exercendo controle sobre receitas e despesas, sobre investimentos e distribuies.
A Entidade, em seu sentido social, pode ser examinada em suas transfiguraes sociais, no sentido de que a
entidade pode ser avaliada no s pela utilidade que a si acresce, mas tambm pelo que contribui no campo do
social, em termos de benefcios sociais.
A Contabilidade, todavia, engloba todos os aspectos e dimenses numa abordagem s: a viso contbil. Para
a Contabilidade nenhuma das quatro dimenses suficiente para caracterizar, contabilmente, uma entidade. De
fato, quando separamos, cuidadosamente, o que dos scios do que da entidade, estamos contemplando o tipo
"a"; quando, denotadamente, comparamos a situao patrimonial de uma mesma entidade, como um todo, ao
longo de vrios perodos, estamos conotando a dimenso "b"; entretanto, quando nos preocupamos em abrir
centros de custo, de lucro ou de investimento, vislumbramos a dimenso "c"; e, finalmente, ao tecer comentrios
em notas explicativas sobre programas de fundos de penso e complementao de aposentadoria, talvez, sem o
saber, estejamos tambm envolvidos com a dimenso social, ou seja, a "d".
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Entretanto, nem mesmo tais explicaes so suficientes para idealizar a transcendncia da Entidade para a
Contabilidade.
Ao mantermos registros to cuidadosos e separados para cada entidade, subentidade ou macroentidade,
estamos caracterizando uma faceta importante da Contabilidade, que a de nunca acreditar que a simples soma
das partes seja igual ao valor do todo.
Nisto, a Contabilidade , ao mesmo tempo, cnscia de suas limitaes de no querer ser a nica disciplina a
avaliar o "verdadeiro" valor da empresa (embora seja o principal instrumento de informao para tal), e
tremendamente sbia em cancelar as transaes interentidades, ligadas por traos de controle econmico e
administrativo, para chegar ao todo ou Consolidado.
O Consolidado representa uma entidade parte, totalmente caracterizada, e deve ser encarado
separadamente das partes. Pode abranger essa entidade maior o conjunto controlador/ controladas ou mesmo
entidades sem ligaes societrias entre si, mas desde que subordinadas a um controlador comum.
Todas as entidades merecem a ateno da Contabilidade, a saber:
empresas;
rgos governamentais;
os governos federal, estadual e municipal;
autarquias;
sociedades de economia mista e companhias estatais;
sociedades de finalidades no lucrativas;
patrimnios familiares ou individuais;
fundos de investimento;
entidades financeiras bancrias e no bancrias;
entidades cooperativas, etc.
Entretanto, da mesma forma que, para certas finalidades informativas de usurios especiais, so vlidas as
consolidaes de entidades, representando a resultante outra entidade, tambm so vislumbradas, dentro de uma
entidade maior, digamos uma grande empresa multidivisional, atomizaes da viso da entidade em
microentidades, segmentos de interesse e de controle, que merecem, a juzo da administrao, reporte separado
de receitas e despesas, de investimentos e retornos, de metas e realizaes.
Aqui tambm vale a mxima: a soma das partes (divises) no , necessariamente, igual ao todo (empresa-
entidade/macro, no caso). principalmente por isso que cada entidade contbil digna da ateno toda especial
da Contabilidade, pois sua individualidade marcante e suas realizaes so peculiares em termos de contribuio
para adicionar valor e utilidade aos recursos que manipula.
Para entender a Contabilidade e como ela atua preciso entender o pano de fundo de sua atuao, isto , as
Entidades, de toda natureza e fins.
Por outro lado, para captar a essncia operacional das entidades, preciso, alm do estudo cuidadoso de seu
processo interno de produo, o entendimento do ambiente dentro do qual as entidades atuam. Fatores externos
entidade podem ser to ou mais importantes para o sucesso ou insucesso final do que mecanismos internos.
Podemos, assim, caracterizar melhor o Cenrio ou Cenrios dentro dos quais as Entidades operam. Na
verdade, agora podemos afirmar que, quem, destramente ou no, procura nadar dentro do rio, s vezes,
tempestuoso, que o cenrio, so as entidades e no, propriamente, a Contabilidade. Todavia, esta vive para
aquelas, eis que no podemos desligar a viso contbil e a construo de uma tcnica toda peculiar das
vicissitudes e dificuldades de cada cenrio.
Particularmente, as companhias abertas representam um tipo de entidade que merece um tratamento especial
por parte da Contabilidade. Abertura significa responsabilidade e oportunidade. Oportunidade de garantir um
crescimento sustentado e firme com o auxlio do aporte de capital de risco, muito mais malevel do que o de
emprstimo; responsabilidade operacional, por outro lado, e de evidenciao plena, pois os investidores atuais ou
potenciais precisam ter as melhores condies possveis para avaliar a tendncia do empreendimento.
A entidade contbil consubstanciada, portanto, por uma sociedade aberta representa a sublimao mxima e o
maior desafio para a Contabilidade.
Conceitos-chave deste item:
entidade contbil;
abstrao contbil;
dimenso jurdica;
dimenso econmica;
dimenso organizacional;
dimenso social;
consolidado;
macroentidade;
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microentidade;
a soma das partes no necessariamente igual ao todo.
3.4.2 - O Postulado da Continuidade Das Entidades
Enunciado: "Para a Contabilidade, a Entidade um organismo vivo que ir viver (operar) por um longo perodo
de tempo (indeterminado) at que surjam fortes evidncias em contrrio.."
A Contabilidade, entre a vida e a morte, escolhe sempre a primeira. De fato, esta uma constatao do
histrico dos negcios; no existe, "a priori", nenhum motivo para julgar que um organismo vivo venha a ter morte
sbita ou dentro de curto prazo. Ainda mais, as entidades so organismos que renovam suas clulas vitais atravs
do processo de reinvestimento.
O postulado da Continuidade tem outro sentido mais profundo que o de encarar a entidade como algo capaz
de produzir riqueza, e gerar valor continuadamente, sem interrupes. Na verdade, o exerccio financeiro anual ou
semestral uma fico determinada pela necessidade de se tomar o pulso do empreendimento de tempos em
tempos. Mas as operaes produtivas da entidade tm uma continuidade fluidificante: do processo de
financiamento ao de estocagem de fatores de produo, passando pelo uso desse novo processo produtivo, at a
venda que ir financiar novo ciclo e assim por diante.
A entidade, para a Contabilidade, no uma "aventura", como as antigas expedies em busca de
especiarias. Armava-se o navio, chegava-se, com muita sorte, ao destino, comprava-se as especiarias e voltava-se
a Portugal ou Espanha, vendendo-se o carregamento. Estava encerrada a aventura ou ciclo. Cada navio era, ao
mesmo tempo, um centro de custo e de lucro, bem como de investimento. Seria difcil imaginar a apurao de
resultados, digamos, mensais para tal tipo de empreendimento. O tempo no tinha maior sentido, em si, a no ser
quando o ciclo se completasse.
bem diferenciada a viso que a Contabilidade tem da Entidade em continuidade... ("going concern" dos
norte-americanos). Os autores norte-americanos falam, literalmente, em "algo em andamento (movimento)" para se
referirem Contabilidade (mas esse postulado tambm est sempre presente nos autores europeus).
No que a Contabilidade recuse a noo de que possa ocorrer a descontinuidade. Mas o faz apenas quando
h fortes e decisivas evidncias de que a descontinuidade possa ocorrer.
Nesse ltimo caso, os Conceitos ou Princpios Contbeis Fundamentais no se aplicam quela Entidade como
se faz com as outras "em marcha". Entretanto, para que isto ocorra (reconhecimento do estado de descontinuidade
imediata ou iminente), preciso fazer uma avaliao extremamente rigorosa e minuciosa da situao da entidade e
de seus prospectos financeiros e econmicos imediatos. Os auditores independentes, principalmente, tomam
grandes cuidados antes de reconhecerem o perigo da descontinuidade, mas, se tiverem evidncia dela, no
podem fugir responsabilidade de sua evidenciao no seu relatrio. Antes que tal reconhecimento ocorra,
todavia, a entidade considerada em continuidade, e todos os princpios contbeis se aplicam integralmente da
forma como sero definidos mais adiante.
Uma conseqncia imediata do Postulado da Continuidade considerar-se que os ativos da entidade (menos
os produtos) no so mantidos para serem vendidos no estado em que se encontram, mas para devidamente
manipulados pela Entidade, gerarem receitas em excesso s despesas (ativos consumidos ou dados em troca no
esforo de produzir receita), redundando, assim, num resultado positivo (para as empresas) ou, de alguma forma,
gerando servios ou benefcios para a coletividade (para as entidades de outras naturezas, de finalidades no
lucrativas).
Dessa forma, a entidade no existe para, oportunistamente, adquirir ativos quando o preo baixo visando
revend-los, no estado em que se encontram, quando o valor de mercado maior ou quando o fluxo de caixa da
entidade assim o necessite.
Uma entidade assim vocacionada teria todo o interesse em avaliar os ativos a valores de mercado, de
realizao (ou de venda). J uma entidade do tipo que estamos tratando, em plena continuidade, tem interesse em
sacrificar alguns ativos (fatores de produo) em troca de uma receita que supere o valor dos ativos sacrificados.
Existe todo o interesse em se contabilizar, assim, os ativos que iro ser sacrificados por quanto custaram
entidade. Atravs do confronto entre:
receitas (valor de venda - de sada)
vs.
despesas (ativos sacrificados - por quanto "custaram"- valor de entrada), obtemos o resultado, que esperamos
sempre positivo.
Assim, os ativos, enquanto estocados (no estado original ou nos estoques de produtos acabados ou semi-
acabados), devem, via de regra, ser avaliados por algum tipo de custo. Alguns autores e legislaes admitem
excees para os produtos em estado de venda. Consideramos, entretanto, que, mesmo nesse ativo, deva
prevalecer um valor de entrada, de custo, com algumas excees que veremos oportunamente.
A avaliao usual dos ativos por algum tipo de valor de entrada, ou de custo, , cremos, conseqncia do
Postulado da Continuidade. Se a descontinuidade a exceo, caso em que avaliaramos por algum tipo de valor
de realizao - de sada -, na regra devemos avaliar por valores de entrada.
Alguns autores se insurgem, sempre, contra a no-utilizao de valores de realizao. primeira vista, parece
mais avanada ou mais moderna tal abordagem. Entretanto, os que assim professam no entenderam a
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verdadeira natureza ntima da Contabilidade que consiste, basicamente, no confronto entre sacrifcios (mensurados
por custos) e realizaes (mensuradas por valores de venda).
Entretanto, o valor de venda somente se materializa quando conseguimos obter do mercado a validao de
nosso esforo de produo. O valor de mercado - de venda - uma conquista da entidade, no um mero
apndice de avaliao. Assim, os que insistem na avaliao, sempre a valores de venda, na verdade "vulgarizam"
algo que transcendental na Contabilidade, ou seja, o ponto de confronto entre o mercado e a entidade. A
entidade, casta e operosamente, foi mantendo, sacrificando e estocando seus fatores a preos de custo; esses
produtos ou servios, sendo capazes de satisfazer s necessidades do mercado, so a este transferidos atravs
de uma entrada de receita. S neste ponto que se realiza o casamento entre valores de entrada - que agora
saem - e valores de sada, que finalmente entram.
O Postulado da Continuidade das Entidades , portanto, um dos axiomas ambientais bsicos aceitos pela
Contabilidade que apresenta influncia direta nos Princpios Fundamentais.
A Entidade em Continuidade a premissa bsica da Contabilidade.
Conceitos-chave deste item:
vida e morte;
ventura;
valores de sada;
valores de entrada;
sacrifcios;
realizaes.
3.5 - Os Princpios Propriamente Ditos
Se os postulados ambientais retratam condicionamentos dentro dos quais a Contabilidade precisa atuar, os
Princpios do as grandes linhas filosficas de resposta contbil aos desafios do sistema de informao contbil,
operando num cenrio complexo, ao nvel dos Postulados.
Os princpios so o ncleo central da doutrina contbil.
3.5.1 - O Princpio do Custo Como Base de Valor
Enunciado: "... O Custo de aquisio de um ativo ou dos insumos necessrios para fabric-lo e coloc-lo em
condies de gerar benefcios para a Entidade representa a base de valor para a Contabilidade, expresso em
termos de moeda de poder aquisitivo constante..."
O mais antigo e discutido princpio de Contabilidade considerado por grande parte dos estudiosos de Teoria
da Contabilidade como conseqncia direta do Postulado da Continuidade, como vimos.
At h alguns anos foi tomado numa acepo muito conservadora de Custo Original Como Base de Valor, isto
, no somente os ativos deviam ser inscritos pela Contabilidade pelo que custaram para serem adquiridos ou
fabricados (*), como tambm somente seria ativo algo que custou efetivamente entidade para incorporar.
Doaes no eram consideradas ativos, embora capazes de gerar, da mesma forma que os demais ativos
adquiridos, benefcios futuros.
(*) Para os bens ou servios produzidos pela entidade incluem-se como custos aqueles abrangidos pelo
custeio por absoro, ou seja, os ligados atividade de produo, mesmo que alocveis aos produtos ou servios
apenas de forma indireta.
Posteriormente, o princpio assumiu conotaes menos restritivas, aceitando-se as doaes como ativos,
porm inserindo-as pelo preo que custaram, originariamente, para quem doou.
Mais recentemente ainda se admite, como base de valor para doaes de ativos, quanto pagaramos por um
bem em estado semelhante de conservao, no mercado de novos ou usados, se existir.
Na verdade, transcendendo, ainda, o tipo de custo a ser registrado e atualizado, o princpio tinha uma raiz
filosfica profunda de que somente ativo aquilo que custou alguma coisa para a entidade, mormente se
resultante de transaes de compra de bens ou de insumos para fabricao de bens. Dessa forma, compreende-se
o porqu de a Contabilidade somente admitir registro do "Goodwill" adquirido e no do "criado".
Embora hoje em dia o entendimento do Princpio se tenha ampliado bastante, ainda permanece o fato de que
um valor de entrada que deve prevalecer, como base de registro para a Contabilidade, na continuidade.
Mas como graduar ou escolher entre os vrios valores de entrada? Talvez o sentido e aplicao primrios de
custo original (ou histrico) como base de valor devesse, tendo em vista o cenrio brasileiro, ser alterado para:
Custo Original (histrico) como Base de Registro Inicial e no mais como Base de Valor.
Se o custo histrico, na data de uma transao, se aproxima bastante do valor atual dos benefcios futuros a
serem obtidos pela entidade com o uso do ativo adquirido, o mesmo no se pode dizer com o decurso do tempo,
pelos seguintes fatores:
a) desgaste fsico e natural do ativo;
b) flutuaes do poder aquisitivo da moeda;
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c) flutuaes especficas do preo do ativo;
d) mudanas tecnolgicas; e
e) obsolescncia.
Usualmente, h uma perda de valor real, no sentido da diminuio da potencialidade de benefcios para a
entidade. Isto no quer dizer, todavia, que esta perda real seja acompanhada por quedas do preo ou do valor
nominal do ativo, mormente em regimes inflacionrios.
As hipteses de avaliao, somente para nos atermos aos valores de entrada, so vrias e deveremos ter o
discernimento de escolher aquela que conseguir maximizar a funo contbil composta pelas trs famosas
variveis: relevncia, praticabilidade e objetividade. Maximizar apenas uma das variveis no vai resultar no maior
valor para a funo, como um todo. J se escreveu que a Contabilidade um rduo exerccio na tarefa de chegar-
se a um equilbrio entre as trs variveis supracitadas.
A escolha tambm precisa levar em conta o conjunto dos Postulados, Princpios e Convenes.
Pressupor que o custo de aquisio pode ser considerado uma razovel aproximao do valor econmico de
um ativo para a entidade que o adquire, e somente na hora da aquisio, significa que o comprador supe que o
valor descontado dos fluxos de caixa a serem gerados pelo uso do ativo, isolada ou juntamente com outros ativos,
organizao e trabalho, seja superior ou pelo menos igual ao valor gasto para obt-lo. Nem sempre possvel
delinear a contribuio individualizada de cada ativo, mas presume-se que ningum v adquirir um ativo por um
preo superior ao valor esperado dos benefcios futuros a serem gerados pelo mesmo.
O valor de troca (de transao) pode, assim, ser considerado uma razovel aproximao do valor econmico
de um ativo na ocasio da transao. Com o decurso do tempo, todavia, devido ao de um ou vrios dos fatores
acima delineados, esse valor de registro original perde grande parte de sua validade, como estimador do valor
econmico e como elemento de inferncia para o usurio dos relatrios contbeis.
Mormente no Cenrio Brasileiro, palco de oscilaes continuadas nos nveis de preos dos bens e servios,
por fatores estruturais e mesmo conjunturais, a manuteno, por longo perodo de tempo, do registro inicial subtrai
significativo poder informativo e preditivo das demonstraes contbeis.
O Princpio, portanto, no pode ficar entendido em sua interpretao original, restrita, de valor inicial, mas (com
a utilizao conjunta do Princpio do Denominador Comum Monetrio) "atualizado" seu entendimento, corrigindo-se
custos incorridos no passado em termos de poder aquisitivo de certa data-base, presumivelmente prxima do
momento decisrio, a fim de que todos os dados estejam expressos ao mesmo poder aquisitivo da moeda. Da
nosso enunciado. No Brasil, portanto, j pode ser tranqilamente admitida uma mudana da denominao, que
poderia ser "O Princpio do Custo Histrico Corrigido Como Base de Valor".
A atual legislao societria reconhece esse princpio. Sua meno explcita correo apenas de
determinados elementos se deve basicamente baixa taxa de inflao da poca. Todavia, fcil notar que o
objetivo era exatamente o da aplicao do princpio na sua plenitude quando afirma: "Nas demonstraes
financeiras devero ser considerados os efeitos da modificao do poder de compra da moeda nacional sobre o
valor dos elementos do patrimnio e os resultados do exerccio". (art. 185, caput) (grifo nosso).
Logicamente, pode-se admitir a no-correo em casos de valores irrelevantes por razes de materialidade,
dadas por baixa taxa de inflao, altas rotaes ou valores pequenos dos elementos do ativo.
Entretanto, o custo histrico corrigido por algum tipo de ndice geral de preos no o nico tipo de valor de
entrada modificado do custo histrico. Poderamos ter, pelo menos, mais dois principais: Custo Corrente e Custo
Corrente Corrigido. Para os que diferenciam custo corrente de custo de reposio, ainda poderamos ter as
variantes: Custo de Reposio e Custo de Reposio Corrigido. Ainda mais, poderamos ter vrios tipos de
Reposio: corrente (na data), futura... Todas estas variantes de avaliao tm sido amplamente discutidas em
trabalhos acadmicos e merecem, mesmo, aplicao, principalmente para finalidades gerenciais. Numa prxima
etapa de desenvolvimento da disciplina no Brasil, alguns itens do balano e da demonstrao de resultados talvez
pudessem ser evidenciados (em notas explicativas) pelos seus valores de Reposio. Entretanto, para uso por
parte das Entidades, em seus relatrios financeiros para finalidades externas, julgamos que o custo histrico
corrigido pelas variaes do poder aquisitivo mdio da moeda apresenta as seguintes vantagens:
a) sem dvida, mais objetivo, no sentido de que se trata de aplicar aos valores rigorosamente
registrados pela Contabilidade apenas um "fator de atualizao" em termos de poder aquisitivo. Na
verdade, no estamos corrigindo o valor dos bens, mas apenas corrigindo o que, teoricamente, no
deveria ter variado, que o poder aquisitivo da moeda. Da a correo dever basear-se na modificao da
capacidade geral de compra da moeda e no na variao especfica do preo de determinado bem;
b) devido s circunstncias supramencionadas, mais fcil imaginar mecanismos de correo
detalhados para utilizao de todas as entidades, facilitando as comparaes por parte dos investidores;
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c) sob o ponto de vista rigorosamente conceitual, nem sempre o custo corrente de reposio na data
(para ficarmos numa das variantes dos custos correntes) superior ao conceito de custo histrico
corrigido, mesmo para finalidades gerenciais. Tentar calcular o custo de reposio de uma mquina que,
digamos, por motivo de mudana no processo tcnico de produo, no mais ser reposta, no futuro,
quando de sua retirada, no tem muito sentido terico e pode at confundir o leitor.
A compra financiada tambm no tem muito que ver com a reposio, principalmente quando se refere a bem
destinado venda, cujo recebimento se d antes do pagamento ao financiador;
d) a mensagem dada pelo custo histrico corrigido clara e, embora limitada, apresenta a vantagem
da relativa simplicidade e da melhor margem de objetividade. No pretende avaliar ativos e passivos a
valores de mercado, mas meramente restaurar os valores originariamente incorridos em termos de um
denominador comum monetrio;
e) por outro lado, seria bastante mais complexo, at dentro de um mesmo setor industrial, tentar
imaginar formas padronizadas de se avaliarem balanos a custos de reposio, em vez de apenas pela
correo monetria (embora para esta no sejam irrelevantes as dificuldades). Cada empresa tenderia a
utilizar padres prprios, de difcil uniformizao, considerando as dificuldades envolvidas na pesquisa de
valores de mercado.
O princpio do custo histrico corrigido j aceito, h algum tempo, no Brasil, dadas as vrias legislaes
sobre correo monetria.
O que se coloca, agora, a necessidade da disciplina e da profisso darem mais um passo frente,
incorporando em suas prticas usuais a correo integral das demonstraes contbeis pelas variaes do poder
aquisitivo da moeda.
Os analistas necessitam de todos os grupos do Balano Patrimonial e das demais demonstraes principais
expressos ao mesmo poder aquisitivo, para que suas anlises sejam facilitadas.
A forma atualmente utilizada para correo do resultado, embora meritria, deixa muito a desejar e dificulta
sobremaneira a correta avaliao de tendncias. preciso ter-se como meta a correo integral das
demonstraes contbeis.
O fato de aceitarmos, como base de valor, o custo histrico corrigido no significa que no possamos admitir
algumas excees, em casos especiais. Todavia, a avaliao do ativo no pode traduzir-se na excessiva mistura
de critrios hoje utilizados. O custo histrico corrigido a base de valor, e ns a utilizaramos inclusive para a
avaliao de produtos em estoque, destinados venda. Se, por decorrncia de ramos de negcios especiais
algum outro critrio de avaliao tiver que ser utilizado, importante que fique bem claro, entre parnteses, ou em
nota explicativa, qual critrio de avaliao foi utilizado, e por qu. Excees ao critrio geral poderiam ser
constitudas pelas carteiras de ttulos de algumas entidades, mantidas para proporcionar rendimento ou como
respaldo para aplicaes, as quais poderiam ser avaliadas pelo valor de mercado (pelo qual poderiam ser
resgatadas) nas datas dos balanos. Em raras circunstncias, como no caso de entidades que manipulam com
ramos de atividades cujo produto principal est sujeito ao que se convencionou denominar "crescimento vegetativo
ou natural", tais como produtores de vinho, entidades agropecurias e poucas outras, poderia ser admitida a
avaliao a valor de mercado de seus estoques de produtos, mesmo antes de a venda ter ocorrido. Entretanto,
teremos de estudar outros princpios e restries, antes de delinearmos um quadro geral de critrios de avaliao e
das circunstncias e cuidados que deveremos utilizar, principalmente nas excees.
A excessiva liberalidade de critrios de avaliao tem-se infelizmente, constitudo em fonte de no poucas
manipulaes, dificultando sobremaneira aquilo que mais interessa ao usurio, principalmente externo, da
informao contbil, precipuamente s entidades de capital aberto, a saber: admitindo-se um critrio tecnicamente
razovel, talvez at no o melhor em todas as situaes, poder realizar comparaes, pelo menos ao nvel do
mesmo ramo de atividade. A multiplicidade de critrios comerciais, legais e fiscais tem convulsionado os vrios
setores, gerando dificuldades acentuadas para os analistas.
Assim, o custo histrico corrigido a base de valor para relatrios financeiros e contbeis de divulgao para o
mercado. Deve-se ressaltar, todavia, que na impossibilidade de recuperao de parte ou do todo desse custo, a
devida baixa por provisionamento dever ser procedida. Nenhum ativo pode ficar registrado por valor superior ao
de sua recuperao por alienao ou utilizao.

3.5.2 - O Princpio do Denominador Comum Monetrio
Enunciado: "As demonstraes contbeis, sem prejuzo dos registros detalhados de natureza qualitativa e
fsica, sero expressas em termos de moeda nacional do poder aquisitivo da data do ltimo Balano Patrimonial..."
Esse princpio expressa a dimenso essencialmente financeira (a palavra utilizada - agora - no sentido de
avaliao monetria) da Contabilidade, na necessidade que esta disciplina sente de homogeneizar, para o usurio
das demonstraes contbeis, ativos e obrigaes de naturezas to diferenciadas entre si, pelo denominador
comum monetrio, que sua avaliao em moeda corrente do Pas.
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a qualidade agregativa da Contabilidade que, sem deixar de dar as devidas consideraes s qualidades
essenciais especficas de ativos e passivos como geradores de fluxos futuros de caixa, ainda consegue adicionar e
homogeneizar tais elementos diferenciados atravs da avaliao monetria.
Notamos que em suas origens, esse princpio era simplesmente entendido quanto dimenso financeira da
Contabilidade, nada explicitando, talvez pelas condies de estabilidade financeira dos cenrios onde se
desenvolveu, com relao uniformidade do padro de mensurao, que a moeda de cada pas. Um padro,
para ser considerado como tal, no pode sofrer variaes em sua essncia. Dessa forma, a moeda corrente, no
Brasil, no pode ser considerada um padro de mensurao afianvel, a no ser no exato momento de cada
transao. Para que o usurio da informao contbil possa auferir todas as nuanas e fragrncias das
demonstraes contbeis, inclusive com relao a aspectos de valor de mercado, necessrio voltar a ter um
padro constante de mensurao monetria. Escolhe-se, assim, uma data-base para expressar todas as contas
das demonstraes contbeis publicadas, a saber, a data do Balano Patrimonial.
Em moeda da mesma data deveriam estar expressas as demonstraes do exerccio anterior. Por outro lado,
para efeito de maior facilidade na avaliao de tendncias, deveria ser exigida a publicao das demonstraes
contbeis de vrios dos ltimos exerccios e no apenas de dois, como determina a legislao comercial.
Para efeito de interpretao, a homogeneizao das demonstraes contbeis de publicao, no apenas
avaliadas em moeda nacional, mas de poder aquisitivo da data do Balano Patrimonial, no implica que relaes
de dbito e crdito, assim corrigidas contabilmente, obriguem as partes a resgat-las em valores corrigidos, a no
ser que haja alguma clusula expressa de correo dos relacionamentos de dbito e crdito. Por isso dever ser
dado destaque especial s contas que expressam valores monetrios na data do Balano Patrimonial final, tais
como: contas a receber e a pagar, alm de disponibilidades e ttulos equivalentes e disponibilidades. Tais contas,
mesmo derivantes de financiamentos e emprstimos em moeda estrangeira, devero estar claramente expressas
em moeda da data do Balano final.
Outro ponto que deriva desse princpio - o fato de algumas transaes serem realizadas com base em valores
prefixados e com a liquidao primria a certo prazo da data da operao - tem feito crescer a tendncia de se
trabalhar contabilmente com o conceito de valor presente. O valor do dinheiro no tempo tem levado a uma
mudana da atitude nesses casos em que o prazo ou os juros e os efeitos inflacionrios embutidos (mesmo que
apenas implicitamente) no preo prefixado so significativos.
Assim, numa inflao mensal de 10%, e juros reais anuais de 15%, uma compra de ativo imobilizado para
pagamento em 20 prestaes fixas predeterminadas de Cr$ 100.000.000 no seria contabilizada com a ativao
dos Cr$ 2.000.000.000 e respectivo registro do passivo.
Far-se-ia o clculo do valor presente dessas prestaes e o registro contbil far-se-ia com imobilizao e
endividamento de Cr$ 781.532.481.
O diferencial de Cr$ 1.218.467.519 seria registrado como encargos financeiros nominais ao longo dos 20
meses de financiamento, como se esse valor fosse (como realmente o ) o preo vista, e o restante, o acrscimo
nominal por inflao e juros embutidos no negcio.
No Brasil est-se a requerer o estudo da implantao desse procedimento.
Consagra-se, portanto, a cada dia, a partir do enunciado especfico do Princpio do Denominador Comum
Monetrio, a adoo de um padro monetrio estvel para as demonstraes contbeis divulgadas para o
mercado.

3.5.3 - O Princpio da Realizao da Receita
Enunciado: "A receita considerada realizada e, portanto, passvel de registro pela Contabilidade, quando
produtos ou servios produzidos ou prestados pela Entidade so transferidos para outra Entidade ou pessoa fsica
com a anuncia destas e mediante pagamento ou compromisso de pagamento especificado perante a Entidade
produtora..."
A Contabilidade apresenta grande necessidade de objetividade e de consistncia em seus princpios e
procedimentos, que podem ter reflexos at na rea do Direito. Nesse aspecto, diferencia-se da Economia, a qual
muitas vezes enuncia e define conceitos que se refletem sobre as Entidades, sem a necessidade ou obrigao de
mensur-los numa forma sistemtica e repetitiva.
reconhecido que o processo de produo adiciona valor aos fatores manipulados de forma contnua, embora
no se possa, objetivamente, escolher pontos ao acaso e sempre determinar, afianadamente, o valor adicionado.
Embora se acentue que o processo de produo adiciona valor de forma contnua, no se pode dizer que o
processo seja linear, exponencial ou de outra conformao.
que etapas diferenciadas da execuo de um processo produtivo podem adicionar valor
desproporcionalmente ao tempo envolvido na etapa e mesmo ao custo, embora esta ltima premissa (da
proporcionalidade entre custos incorridos e receita-valor gerado) seja utilizada em certos casos.
De forma alguma deve confundir-se essa maneira cautelosa de a Contabilidade usualmente reconhecer a
receita com a idia de obscurantismo ou de falta de relevncia, pois se por um lado, como vimos, consistncia,
objetividade e relevncia so variveis que precisam ser satisfeitas conjuntamente em Contabilidade, por outro,
esta sabe reconhecer os casos - raros - em que preciso desviar da regra, pois que toda norma tem excees,
mas que no devem ser numerosas, sob pena de invalidarem a norma.
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Portanto, considera-se que o Princpio da Realizao da Receita escolhe, como ponto normal de
reconhecimento e registro da receita nos livros da empresa, aquele em que produtos ou servios so transferidos
ao cliente. Este ponto praticamente coincidente, muitas vezes, com o momento da venda. A Contabilidade assim
o faz porque:
a) a transferncia do bem ou servio normalmente se concretiza quando todo, ou praticamente todo, o
esforo para obter a receita j foi desenvolvido;
b) nesse ponto configura-se com mais objetividade e exatido o valor de mercado (de transao) para
a transferncia;
c) nesse ponto j se conhecem todos os custos de produo do produto ou servio transferido e outras
despesas ou dedues da receita diretamente associveis ao produto ou servio, tais como: comisses
sobre vendas, despesas com consertos ou reformas parciais decorrentes de garantias concedidas, etc.
Os desembolsos com tais despesas podem ocorrer e at ocorrem, aps a transferncia, mas o montante
conhecido ou razoavelmente estimvel j no ato da transferncia.
importante notar que muito dificilmente ser possvel observar as trs condies acima em pontos outros que
no o da transferncia efetiva do produto ou servio. De qualquer forma, a satisfao dessas trs condies que
dever determinar quando uma receita pode ser reconhecida nos livros da entidade, e no os interesses outros de
natureza fiscal ou, o que pior, a mudana do critrio conforme o interesse de cada configurao. A tentao de
reconhecer receita valorando os estoques de produtos ou servios a valores de mercado, antes da transferncia ao
cliente, muito grande e parece, at, que os que assim afoitamente agem, esto na vanguarda do pensamento
contbil, mas, na verdade:
a) em geral, o mercado, objetivamente, s pode considerar que "deu seu veredito" sobre o valor da
transao quando esta se completa;
b) freqentemente, a excessiva precipitao no reconhecimento da receita representa mais uma
manipulao para favorecer esta ou aquela configurao de resultados do que uma efetiva utilizao sadia
dos princpios de Contabilidade.
No podemos esquecer que, como conseqncia do Postulado da Continuidade, o ativo fica nos registros
pelos seus valores de entrada (custo corrigido) at o "sacrifcio" de tais ativos no esforo de obteno da receita. O
valor de "sada" dado pela receita; o confronto tem que ser, necessariamente, com valores de entrada.

3.5.3.1 - Receitas a Serem Reconhecidas Proporcionalmente a Certo Perodo Contbil j Decorrido
Alguns servios, aluguis e emprstimos so, por contrato, biunivocamente ligados ao decurso de determinado
perodo de apropriao contbil, digamos usualmente um ms. Na verdade, no que esta seja uma verdadeira
exceo ao princpio geral; de fato, o servio continuamente prestado, at terminar o contrato total.
O que fazemos reconhecer em cada perodo uma parcela da receita total (do servio total)
proporcionalmente a certo perodo ou evento decorrido, ao invs de esperar at o final para reconhec-la
totalmente, de uma vez s.
Acresce reconhecer que em algumas entidades onde se caracteriza esse tipo de fluxo de servio (casos de
entidades que prestam servios de consultoria e de autoria, por exemplo) freqentemente as horas de servio
acumuladas no ms ou outro perodo de apurao contbil fornecem, tambm, a base para o faturamento da
receita ao cliente.
medida que as horas vo-se acumulando, vai tambm acrescendo a receita, numa base contnua de tempo
decorrido. O trabalho ou os servios, como um todo, podem no estar terminados, ou o contrato global (de aluguel
de um imvel, por exemplo) pode cobrir um perodo maior, mas presume-se que uma parcela da receita possa ser
reconhecida na proporo direta do tempo decorrido. Obviamente, em alguns destes casos no existe ligao
direta entre o "valor econmico " da etapa ou servio prestado para o cliente com o valor da receita reconhecida
pela entidade prestadora, no perodo. O valor da receita a ser reconhecido no , necessariamente, proporcional
ao esforo realizado e mesmo aos custos incorridos no mesmo perodo, mas diretamente proporcional ao tempo
decorrido ou s horas gastas no servio (presume-se uma proporcionalidade entre a quantidade de horas
decorridas e o esforo e/ou custos incorridos), como frao do tempo total fixado em contrato ou como fator
unitrio de mensurao de esforo realizado, tambm reconhecido em contrato.
Na verdade, o que ocorre que, como unidade homognea de mensurao do servio realizado (e
transferido), julgou-se mais praticvel, em tais casos, escolher o tempo decorrido, tomado como uma frao de um
todo, para caracterizar mais a intensidade do esforo realizado, que pode variar de ms a ms, de perodo a
perodo de apurao contbil, horas de trabalho realizado, como no caso das entidades de auditoria independente
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ou de consultoria. A remunerao no , muitas vezes, fixada em cruzeiros por ms, mas a uma taxa por hora de
trabalho realizado, faturvel mensalmente, digamos. J alguns outros tipos de receitas, como juros, acrescem
diretamente na proporo do tempo decorrido, pois cada dia tem a mesma "intensidade" de servio prestado para
o contrato total. No caso dos aluguis, a remunerao fixada mais por perodo de ocupao e usufruto do imvel,
um ms usualmente, ou perodo maior. De qualquer forma, em todos esses casos, o tempo decorrido ou as horas
de esforo aplicadas so o fator preponderante do reconhecimento da receita em perodos menores do que o lapso
de tempo em que o contrato ou servio total estar completado.

3.5.3.2 - Produtos Cuja Produo Contatada Para Execuo a Longo Prazo
Para entidades que produzem produtos sob encomenda e cujo prazo de fabricao, de uma unidade, seja
longo, surge a dvida se devemos esperar a transferncia do produto final ao cliente para reconhecer a receita
(digamos a entrega, por um estaleiro, de um navio petroleiro) ou se seria mais conveniente reconhecer, durante o
exerccio financeiro (no final do perodo de apurao contbil) uma parcela da receita proporcional:
a) s etapas fsicas de construo completadas (grau de acabamento); ou
b) aos custos incorridos no perodo de apurao.
Nesses casos, ambas as formas tm justificativas. A de reconhecer a receita proporcionalmente aos fatores
acima (a) e (b) apresenta justificativas de ordem pragmtica e at terica, segundo Hendriksen. Alguns acionistas
de tal tipo de entidade poderiam tecer objees publicao de demonstraes contbeis que no evidenciassem
lucro algum em um exerccio em que a entidade empregou muito esforo e gastou muitos recursos para obter uma
parte do acabamento do contrato total que lhe permitir um lucro final, com adequado grau de probabilidade.
Na situao particular de um acionista que decidisse retirar-se da entidade num desses exerccios, poderia
configurar-se uma injustia, pois o valor patrimonial da ao estaria subavaliado pelo no-reconhecimento de
receita, apenas porque o produto total ainda no foi completado dentro daquele exerccio. Mas suponha que faltem
apenas alguns dias para tal...
evidente que esse tipo de considerao atenua-se, por motivos pragmticos e no conceituais, quando uma
entidade empreende a fabricao de vrios produtos desse tipo, em meses distintos do exerccio financeiro i ; no
exerccio i + j, n produtos podem completar-se, e m em outros posteriores. Nesse caso haveria, no exerccio i + j,
reconhecimento de receita (e provavelmente de lucro) invalidando, pragmaticamente, os argumentos apresentados
em favor do reconhecimento proporcional.
Tambm, a escolha do critrio de reconhecimento vai depender muito das caractersticas de propriedade da
entidade. Se a entidade caracteristicamente de natureza familiar ou fechada, e h ausncia de usurios externos,
provavelmente, na continuidade, os scios no se incomodaro de esperar at que os produtos sejam completados
para reconhecer a receita. At aquele momento, os custos incorridos especificamente com o produto sero
ativados.
Numa sociedade annima aberta, entretanto, e mesmo em outras sociedades com outros usurios da
informao contbil que no apenas os controladores, a escolha do critrio de reconhecimento tem que ser
norteada, sempre, por conceitos teoricamente sustentveis, mormente luz da comparabilidade de vrias
entidades que operam no mesmo ramo de negcios, por parte do usurio externo.
Assim, at lcito, em tais tipos de entidades, diminuir a aparente relevncia intrnseca (para uma entidade) de
um princpio ou procedimento contbil em favor de procedimentos que favoream a comparabilidade entre
entidades. o caso tpico de nossa preferncia pelo custo histrico corrigido por um ndice geral de preos sobre o
custo corrente de reposio na data, embora se reconheam muitas vantagens intrnsecas neste ltimo conceito.
No caso das entidades que produzem produtos de longo perodo de maturao ou acabamento, razovel,
terica e praticamente, o reconhecimento proporcional da receita pelos fatores acima considerados, observadas as
seguintes condies:
a) o preo global do produto determinado objetivamente mediante contrato ou determinvel a partir
da correo contratual de seu preo atual;
b) da mesma forma, a incerteza com relao ao recebimento em dinheiro da transao mnima ou
passvel de boa estimativa;
c) os custos a serem incorridos para completar a produo so razoavelmente bem estimados.
Para apurar a receita a ser reconhecida em determinado exerccio dividem-se os custos incorridos no exerccio
pelos custos estimados totais do produto. O resultado assim obtido multiplicado pela receita de venda do produto
completado, obtendo-se, assim, a receita a ser apropriada. claro que, nesse caso, os custos incorridos no
perodo passam a ser despesa do exerccio.
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No caso de etapa fsica de acabamento, termina-se, de alguma forma, calculando uma porcentagem com
relao ao grau de acabamento total que, da mesma maneira, aplicada ao preo do produto totalmente acabado.
O importante que a receita do perodo deve ser reconhecida proporcionalmente relao entre os custos
incorridos no perodo e o custo total ou numa base de porcentagem de acabamento do produto final. Cuidados
adicionais devem ser tomados quando a entidade subcontratar partes do produto junto a outra entidade. Em tais
casos, utilizaramos apenas o custo dos insumos adicionados pela nossa entidade. Nos casos de contratos com
clusulas de "custo mais taxa de administrao", o lucro facilmente determinado.
Para obras de grande complexidade, com subetapa de varivel durao e caractersticas tcnicas, fica s
vezes difcil estabelecer uma nica porcentagem de acabamento com relao ao produto final. Assim, o
relacionamento entre custos incorridos no exerccio e custo total do produto ou projeto corrigido pela inflao do
perodo (os custos incorridos j esto automaticamente corrigidos) o melhor critrio a ser aplicado ao valor de
venda do produto em estado de acabado. Se tal valor corrigvel, tanto melhor. Se no, o prejuzo correr por
conta da m previso da entidade, se tiver aceito esse preo, no "embutindo" no mesmo, de alguma forma, a
inflao futura.
Conceitualmente, claro, considerar-se que cada cruzeiro de custo gera o mesmo montante de receita no
deixa de apresentar falhas lgicas e operacionais. Entretanto, nesses casos, o prejuzo informativo da no-
evidenciao de resultado algum durante o perodo de apurao maior do que a falha conceitual envolvida no
processo de reconhecimento parcial.

3.5.3.3 - Reconhecimento de Receita Antes da Transferncia Por Valorao de Estoques
Em produtos cujo processo de produo encerra caractersticas especiais, como crescimento natural ou
acrscimo de valor vegetativo (entidades agropecurias, produtoras de vinho, exploradoras de reservas florestais,
mineradoras, estufas de plantas, etc.) e em outros em que o valor de mercado to prontamente determinvel e
em que o risco da no-venda praticamente nulo (como na minerao e lapidao de metais e pedras preciosas),
possvel, em circunstncias bem determinadas, reconhecer receita antes do ponto de transferncia ao cliente,
observadas as seguintes condies:
a) os estoques, no final do perodo de apurao contbil, so avaliados pelo valor de realizao
naquele momento, desde que objetivamente determinvel, atravs de amplo consenso do mercado sobre o
valor desse estoque, desde que seja possvel deduzir, estimativamente, o necessrio para o acabamento e
o suporte de todos os custos e despesas a serem incorridos para, efetivamente, vender o produto. Se
estiver totalmente maturado ou acabado, devero ser deduzidas as despesas para vend-lo como produto
final;
b) a atividade primria e seu custo de produo muito difcil de ser mensurado ou, por no conter
ele o custo de oportunidade do capital aplicado na obteno do produto, revela-se muito pequeno em face
do valor lquido de realizao caracterizado em a;
c) o processo de obteno de lucro nessa atividade caracteriza-se muito mais (podendo-se dizer quase
que unicamente) pela atividade fsica de crescimento, nascimento, envelhecimento ou outra qualquer do
que pela operao de venda e entrega do bem.
3.5.3.4 - Reconhecimento da Receita Aps o Perodo de Transferncia do Produto ou Servio
Somente em casos excepcionais poder ser a receita reconhecida aps o ponto de transferncia, a saber:
a) no caso de um ativo no monetrio ser recebido em troca de uma venda efetuada, se esse ativo no
tiver um valor reconhecido de mercado. Nesse caso, o custo do ativo vendido transferido para o ativo
recebido em troca e somente quando esse ltimo for vendido que reconheceremos um resultado;
b) no caso de entidades que praticam a venda a prazo (comumente a prestao), quando a operao
for de natureza tal que no seja possvel estimar, mesmo que por experincia estatstica do passado, a
porcentagem de recebimentos duvidosos, passando o recebimento a ser a etapa mais difcil no processo
de ganho da receita;
c) nos casos de negcios altamente especulativos, em que os recebimentos so realizados em
prestaes e o recebimento das prestaes finais duvidoso. Em tais casos, pode ser justificado o
diferimento da receita; as primeiras prestaes sero consideradas como retorno ou cobertura dos custos
incorridos e o lucro comea a ser registrado apenas aps todos os custos terem sido recuperados.
Os casos b e c so raros na prtica e no caracterizam uma indstria ou setor econmico, e sim alguma
operao em particular de uma empresa.
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3.5.4 - O Princpio do Confronto Das Despesas Com as Receitas e Com os Perodos Contbeis
Enunciado: "Toda despesa diretamente delinevel com as receitas reconhecidas em determinado perodo, com
as mesmas dever ser confrontada; os consumos ou sacrifcios de ativos (atuais ou futuros), realizados em
determinado perodo e que no puderam ser associados receita do perodo nem s dos perodos futuros,
devero ser descarregados como despesa do perodo em que ocorrerem..."
importante notar que a base do confronto no est relacionada ao montante dos recursos efetivamente
recebido em dinheiro ou pago, no perodo, mas s receitas reconhecidas (ganhas), nas bases j mencionadas, e
s despesas incorridas (consumidas) no perodo.
Assim, podemos consumir ativos pagos no mesmo perodo ou adquiridos em perodos anteriores. Pode ocorrer
o caso de sacrifcios de ativos, no esforo de propiciar receita, cujos desembolsos efetivos somente iro ocorrer em
outro exerccio, ou de se incorrer em despesa a serem desembolsadas posteriormente (sacrifcio de ativo no futuro,
ativo esse que pode nem existir hoje).
Todas as despesas e perdas ocorridas em determinado perodo devero ser confrontadas com as receitas
reconhecidas nesse mesmo perodo ou a ele atribudas, havendo alguns casos especiais:
a) os gastos de perodos em que a entidade total ou parcialmente pr-operacional. So normalmente
ativados para amortizao como despesa a partir do exerccio em que a entidade, ou a parte do ativo,
comear a gerar receitas;
b) a parcela dos gastos dos departamentos de pesquisa e desenvolvimento que superar o montante
necessrio para manter o setor em funcionamento, independentemente do nmero de projetos em
execuo (esses ltimos gastos incluem os salrios fixos dos pesquisadores e as depreciaes dos
equipamentos permanentes). Todo o gasto incremental necessrio para determinado projeto poder ser
ativado e, quando o projeto iniciar a gerao de receitas, amortizado contra as receitas.
Os gastos diferidos que no vierem a gerar receitas devero ter seus valores especficos descarregados como
perda no perodo em que se caracterizar a impossibilidade da gerao de receitas ou o fracasso ou desmobilizao
do projeto.
Os gastos com propaganda e promoo de venda, mesmo institucional, devero ser considerados como
despesas dos perodos em que ocorrerem.
Somente um motivo muito forte e preponderante pode fazer com que um gasto deixe de ser considerado como
despesa do perodo, ou atravs do confronto direto com a receita ou com o perodo. Se somos conservadores no
reconhecimento da receita, devemos s-lo, em sentido oposto, com a atribuio de despesas.
Os juros e encargos financeiros decorrentes da obteno de recursos para construo ou financiamento de
ativos de longo prazo de maturao ou construo somente podero ser ativados durante o perodo pr-
operacional. Entretanto, seu montante dever ser contabilizado em conta especfica de ativo a ser amortizada a
partir do exerccio em que o ativo entrar em operao. As demais despesas financeiras sero apropriadas aos
perodos em que foram incorridas.
Observaes:
1. importante esclarecer que os princpios da realizao da receita e de confrontao das despesas so, em
conjunto, tambm conhecidos por Regime de Competncia.
2. H situaes em que se tem valores, quer de receita, quer de despesa, que competem a exerccio anterior,
mas que deixaram de nele ser considerados. Duas diferentes e extremadas posies tm sido discutidas. Na
primeira, defende-se que tais ajustes devem ser feitos ao resultado do exerccio em que se descobre o erro. Na
segunda, defende-se que o ajuste deve ser feito conta de reserva.
Nossa legislao (Lei n 6.404/76) preferiu uma verso prxima primeira, s admitindo como ajuste de
exerccio anterior aquele relativo a erro ou mudana de critrio contbil que no se deva a fatos subseqentes.
A atual tendncia de se evitarem esses ajustes a contas que no a do resultado do exerccio, preferindo-se
sua discriminao dentro da demonstrao do resultado.
Os conceitos-chave deste captulo so:
custo como base de valor;
perda de potencial de benefcios;
padro de mensurao (da moeda);
produtos ou servios transferidos;
despesas associveis s receitas do perodo;
despesas atribuveis ao perodo.
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3.6 - As Convenes (Restries Aos Princpios)
As restries aos princpios (tambm conhecidas como convenes ou qualificaes), como vimos,
representam o complemento dos Postulados e Princpios, no sentido de delimitar-lhes conceitos, atribuies e
direes a seguir e de sedimentar toda a experincia e bom senso da profisso no trato de problemas contbeis.
Se os princpios norteiam a direo a seguir e, s vezes, os vrios caminhos paralelos que podem ser
empreendidos, as restries, luz de cada situao, nos daro as instrues finais para a escolha do percurso
definitivo. As convenes tambm sero enunciadas. Entretanto, tais enunciaes sero apenas indicativas e tero
menor peso do que no caso dos princpios.

3.6.1 - A Conveno da Objetividade
Enunciado: "Para procedimentos igualmente relevantes, resultantes da aplicao dos Princpios, preferir-se-o,
em ordem decrescente: a) os que puderem ser comprovados por documentos e critrios objetivos; b) os que
puderem ser corroborados por consenso de pessoas qualificadas da profisso, reunidas em comits de pesquisa
ou em entidades que tm autoridades sobre princpios contbeis..."
Como vimos em outro tpico, a Contabilidade um rduo exerccio para maximizar a relevncia, a
praticabilidade e a objetividade.
Quanto restrio da objetividade, a fim de que as demonstraes contbeis sejam to confiveis quanto
possvel, os contadores necessitam decidir sobre o atributo ou evento que ser mensurado e selecionar
procedimentos de mensurao adequados.
Segundo Hendriksen, a objetividade tem sido conceituada de maneiras distintas por pessoas e contadores
diferentes a saber:
1. mensuraes e avaliaes de carter impessoal ou que se configuram fora do pensamento da pessoa ou
pessoas que as esto realizando;
2. mensuraes baseadas no consenso profissional de experts qualificados;
3. mensuraes e avaliaes baseadas em evidncia e documentao verificvel;
4. valor da disperso estatstica das mensuraes de um atributo, quando efetuadas por vrios pesquisadores.
Em seu primeiro aspecto, no muito fcil, na prtica, separar completamente a qualidade intrnseca do que
est sendo mensurado das crenas, mesmo que cientficas do pesquisador.
Assim, afirmamos que o ponto de transferncia o mais objetivo para o reconhecimento da receita, pois existe
um valor de mercado que independe da pessoa do avaliador. Embora isto seja verdadeiro, o pesquisador precisa
tomar decises sobre o valor do ativo que est sendo dado em troca. Assim mesmo esse sentido de objetividade
pode conter em si algo de subjetivo.
Quanto ao segundo aspecto, talvez seja o que tenha maior peso no estgio atual de desenvolvimento da
disciplina. Caracteriza-se como sentido de objetividade tpico de uma disciplina praticada por profissionais liberais.
Assim, se, atravs da reunio de vrios experts em comits de pesquisa, chegar-se a consenso sobre certo
procedimento ou mensurao, mesmo que tais mensuraes ou critrios no sejam suportados por evidncias
objetivas (no sentido mais material e restrito do termo), ainda assim, por representarem o resultado de um
processo psicossocial de percepo por parte de segmento autorizado da profisso, tornam-se objetivos.
No que se refere ao terceiro critrio, a nfase consubstancia-se mais na evidncia do que na mensurao em
si. De novo, a receita reconhecida na base da transferncia como evidncia. Segundo Hendriksen, embora a
evidncia possa ser verificvel, a seleo do critrio de evidncia como base pode ser objeto de vis pessoal.
Quanto ao quarto aspecto, a maior ou menor objetividade de um critrio de mensurao pode ser avaliada pelo
desvio-padro em relao mdia do tributo que est sendo mensurado. Pode acontecer, todavia, que o prprio
valor da mdia no retrate adequadamente o atributo considerado. Por exemplo, consideremos que estamos
avaliando a objetividade dos critrios tradicionais de avaliao de estoques conhecidos como PEPS, UEPS e
MDIA PONDERADA. possvel que um dos trs revele um menor desvio-padro com relao mdia. Isto
apenas significa que as mensuraes so mais verificveis, mas no necessariamente objetivas, cientificamente
falando. Pode at ocorrer que um critrio de mensurao baseado, digamos, no custo histrico corrigido apresente
maior desvio, mas menor vis. Esse ltimo determinado pelo desvio relativo entre o valor da mdia, caracterizado
pelo procedimento de mensurao utilizado e o "verdadeiro" valor de mdia do atributo que est sendo mensurado.
Como, todavia, o verdadeiro valor da mdia no pode ser determinado, a diferena entre a mdia estimada e a
verdadeira precisa ser calculada na base do julgamento subjetivo e das relaes lgicas entre o procedimento de
mensurao e o atributo que est sendo avaliado.
Freqentemente, na prtica, devemos contentar-nos com sentidos menos cientficos da objetividade.
evidente que os comits de experts, antes de emitirem opinies sobre princpios e procedimentos contbeis,
podem utilizar-se dos critrios estatsticos focalizados no quarto sentido da objetividade.
No existem dvidas, todavia, de que a profisso precisa perseguir um sentido de objetividade que caracteriza
de forma mais ntida a Contabilidade como uma cincia social.
Nesse aspecto, importante que os relacionamentos entre causas e efeitos dos eventos da natureza que
afetam os estados patrimoniais tenham explicaes convincentes e que tais eventos possam ser reproduzidos em
ambiente de pesquisa social e suas resultantes possam ser previstas.
Fls. 26/362
A Contabilidade, assim, dever chegar a um ponto de sua evoluo no qual ser possvel enunciar as "leis"
que relacionam causas e efeitos. De certa forma, os postulados, princpios e restries so uma variante
simplificada de tais leis. O ideal, todavia, seria a formulao axiomtica da teoria da Contabilidade, j tentada por
raros autores e em vias de aperfeioamento, nos estudos atuais, rumo a uma explicitao mais adequada.
No se questiona, todavia, o sentido mais prtico e "profissional" atual da objetividade, conforme apresentado
em seu enunciado. A Contabilidade, em igualdade de procedimentos quanto sua relevncia, preferir os que
puderem ser suportados por algum tipo de evidncia considerada objetiva (documentos, normas escritas, consenso
profissional, etc).
3.6.2 - A Conveno da Materialidade
Enunciado: "O contador dever sempre avaliar a influncia e materialidade da informao evidenciada ou
negada para o usurio luz da relao custo-benefcio, levando em conta aspectos internos do sistema contbil..."
Assim verificamos que a restrio da materialidade no pode ser enfocada do ponto de vista apenas interno ou
externo. Sem dvida, no que nos concerne, do ponto de vista do usurio externo, a avaliao subjetiva do efeito de
uma informao prestada ou negada, sob a premissa da materialidade ou no, a mais importante.
Por outro lado, no se pode negar que a materialidade est muito ligada ao grande design do sistema contbil
de informao de cada entidade particular.
Diramos, at que sua configurao est relacionada com as metas e polticas traadas pela administrao da
entidade. Numa entidade em que as metas so estabelecidas em termos amplos e globais, haver uma tendncia,
por parte do sistema contbil, em preocupar-se, sempre, com a materialidade da informao gerada perante a
evidenciao do cumprimento ou no de tais metas. J em entidades cuja administrao, por formao, tm o
gosto pelo detalhe, o sistema contbil tender a adequar-se ao estilo gerencial.
No existe um sentido absoluto da materialidade, nem possvel fixar critrios numricos precisos, em cada
caso, para estabelecer a materialidade ou no de uma cifra.
Assim, do ponto de vista do usurio da informao contbil, material a informao ou cifra que, se no
evidenciada ou mal evidenciada, poderia lev-lo a srio erro sobre a avaliao do empreendimento e de suas
tendncias.
Do ponto de vista interno, material o procedimento ou cifra que, se no processado, afeta a qualidade e a
confiabilidade do sistema de informao e mesmo controle interno.
Por outro lado, no se podem confundir, a rigor, os conceitos de materialidade e relevncia. Algo pode ser
material quanto ao valor, isoladamente considerado, e irrelevante, embora tal condio seja rara. Em contrapartida,
um valor de certo atributo pode ser pequeno em si, mas relevante quanto s tendncias que possa apontar.
Exemplo do primeiro aspecto seria a publicao do oramento de capital da entidade para os prximos dez
anos. Material quanto ao vulto das cifras envolvidas, pode ser no relevante para alguns usurios. Exemplo do
segundo aspecto: numa anlise das contas a receber, verifica-se que, em cerca de 15% dos casos, apresentam-se
pequenos erros. Embora o valor dos erros possa ser de pequena monta, o fato de se evidenciarem em 15% dos
registros pode encobrir falhas graves da sistemtica e, portanto, relevantes do ponto de vista de auditoria e de
controle interno.
No tarefa fcil, na prtica, julgar sobre a materialidade ou no de uma cifra. Entretanto, alguns critrios
gerais podem ser tentados:
1. com relao ao usurio externo, a evidenciao ou no de determinada cifra e a rgida adoo ou no dos
princpios contbeis sero mais ou menos materiais medida que se refiram respectivamente:
a) a eventos que refletem tendncias do empreendimento; ou
b) a eventos no repetitivos, que afetam apenas um exerccio;
2. as cifras relativas a receitas e despesas operacionais, via de regra, so mais materiais, para avaliao de
tendncia, do que os ganhos e perdas ou efeitos de exerccios anteriores;
3. as cifras derivantes de mudanas de critrios utilizados no passado so materiais com relao avaliao
do usurio. Na verdade, tal evidenciao se torna crtica em alguns casos;
4. do ponto de vista interno, os extremos de detalhes contbeis usualmente so imateriais para a qualidade da
informao, como subcontas at o quinto grau ou o famoso exemplo de Anthony de se calcular o custo do uso
dirio dos lpis dentro da empresa, realizando mensuraes entre as diferenas de comprimento do lpis no dia
anterior e no atual. Entretanto, materialidade no significa desprezo pelo detalhe em si, se esse estiver encobrindo
problemas maiores.
Conquanto a mensurao da materialidade seja objeto de estudos mais recentes, tal conceito reservar,
sempre, uma alta dose de julgamento e de bom senso por parte de cada contador, em cada situao.
3.6.3 - A Conveno do Conservadorismo
Enunciado: "Entre conjuntos alternativos de avaliao para o patrimnio, igualmente vlidos segundo os
Princpios Fundamentais, a Contabilidade escolher o que apresentar o menor valor atual para o ativo e o maior
para as obrigaes..."
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O conservadorismo (*), em Contabilidade, pode ser entendido sob dois aspectos principais: o primeiro,
vocacional e histrico da profisso, pelo qual, entre as vrias disciplinas que avaliam, pelo menos em parte, o valor
da entidade, a Contabilidade a que tenderia, em igualdade de condies, a apresentar o menor valor para a
entidade como um todo.
(*) Tambm denominado Prudncia.
O segundo, mais operacional, de que, conforme o enunciado, a Contabilidade tende, dentro dos amplos graus
de julgamento que a utilizao dos Princpios nos permite empregar, a escolher a menor das avaliaes igualmente
relevantes para o ativo e a maior para as obrigaes.
Esse entendimento no deve ser confundido nem desvirtuado com os efeitos da manipulao de resultados
contbeis, mas encarado luz da vocao de resguardo, cuidado e neutralidade que a Contabilidade precisa ter,
mormente perante os excessos de entusiasmo e de valorizaes por parte da administrao e dos proprietrios da
entidade. No nos esqueamos de que, principalmente no caso das companhias abertas, sua principal obrigao
perante o mercado e os investidores.
As tentativas, que vm desde longos anos (desde a depresso de 1929), de normatizar excessivamente esta
restrio tm levado, via de regra, a resultados desastrosos, com perda de controle dos resultados da aplicao da
regra. o caso da conhecida interpretao "custo ou mercado, dos dois o mais baixo", consagrada na prtica e na
legislao.
Conquanto em situaes extremadas possa, at ser aplicada esta interpretao restrita da conveno, parece-
nos que nossa premissa "... para procedimentos igualmente relevantes luz dos princpios contbeis..." deva
sempre prevalecer na aplicao da restrita.
Uma interpretao correta da regra poderia, apenas a ttulo de exemplo, ser apresentada pela seguinte
indagao hipottica:
Suponha que a entidade tenha duas previses, igualmente confiveis (de igual probabilidade) para a
ocorrncia de devedores insolvveis. Por tudo que tenha sido possvel avaliar e calcular, inclusive com o uso de
probabilidade, podero ocorrer: uma insolvncia de $ 1.000.000, ou de $ 1.300.000 - praticamente com o mesmo
grau de probabilidade. Pela restrio escolheramos a previso de $ 1.300.000, por apresentar um menor valor
final para o ativo lquido.
3.6.4 - A Conveno da Consistncia
Enunciado: "A Contabilidade de uma entidade dever ser mantida de forma tal que os usurios das
demonstraes contbeis tenham possibilidade de delinear a tendncia da mesma com o menor grau de
dificuldade possvel..."
Esta conveno (**) de grande importncia na Contabilidade, deve tambm ser entendida luz das restries
de entendimento por parte dos usurios da informao contbil.
(**) Tambm conhecida por Uniformidade.
Por um lado, deve ser entendido que os contadores devero refletir bastante, antes de adotar determinado
procedimento de avaliao, a fim de haver maior seqncia possvel de exerccios com a utilizao dos mesmos
procedimentos de avaliao. Isto no significa, contudo, que mesmo ocorrendo mudanas nos cenrios ou uma
reflexo sobre a melhor utilizao de outro critrio, a Contabilidade deva, apenas para no alterar a seqncia,
deixar de introduzir essa melhoria. Qualquer mudana de procedimento, que seja material, dever ser claramente
evidenciada em notas explicativas e os efeitos dela decorrentes, tanto sobre o balano quanto sobre o resultado,
devem ser mensurados e bem enunciados. Como complemento possibilidade de avaliao de tendncia,
fundamental que haja consistncia, tambm, nos perodos abrangidos pelas demonstraes.
Por parte do usurio, deve ser entendido que a Contabilidade uma linguagem especial e que nem todos
podem, livremente, falar e escrever sem o auxlio de um intrprete (um tcnico). Por mais que se procure preservar
a clareza e a consistncia de procedimentos, de um exerccio para outro, para maior facilidade de
acompanhamento por parte do usurio, no deve isto servir de pretexto para a estagnao na melhoria dos
procedimentos, luz das circunstncias.
Consistncia e materialidade viajam juntas, como de resto todos os postulados, princpios e convenes. No
caso destas, fica mais difcil estabelecer regras precisas e matemticas. Da a importncia de uma slida base
terica do Contador, que o habilitar a escolher o melhor conjunto de procedimentos, em cada circunstncia.
Devemos conviver com esse conjunto e aplic-lo da forma mais correta possvel, como conseqncia do
melhor de nossos esforos e sempre lembrando que nossa responsabilidade como profissionais e cidados ,
antes de mais nada, social.
Conceitos-chave do Captulo:
consenso de experts;
qualidade do atributo mensurado;
eventos que refletem tendncias;
materialidade e relevncia;
vocao conservadora da Contabilidade;
avaliao de tendncias por parte do usurio.
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4. PRINCPIOS CONTBEIS GERALMENTE ACEITOS
Os Princpios e Convenes Contbeis podem ser conceituados como sendo as premissas bsicas acerca dos
fenmenos e eventos contemplados pela Contabilidade, razo pela qual a Resoluo CFC n 750/93 consolidou os
Princpios Fundamentais de Contabilidade, os quais so examinados neste tpico.
4.1 - Observncia Dos Princpios
A observncia dos Princpios Fundamentais de Contabilidade obrigatria no exerccio da profisso e constitui
condio de legitimidade das Normas Brasileiras de Contabilidade (NBC).
Na aplicao dos Princpios Fundamentais de Contabilidade h situaes concretas, a essncia das
transaes deve prevalecer sobre seus aspectos formais.
4.2 - Princpios Fundamentais de Contabilidade
So Princpios Fundamentais de Contabilidade:
I - o da Entidade;
II - o da Continuidade;
III - o da Oportunidade;
IV - o do Registro pelo Valor Original;
V - o da Atualizao Monetria;
VI - o da Competncia; e
VII - o da Prudncia.
4.2.1 - Princpio da Entidade
O Princpio da Entidade reconhece o patrimnio como objeto da Contabilidade e afirma a autonomia
patrimonial, a necessidade da diferenciao de um patrimnio particular no universo dos patrimnios existentes,
independentemente de pertencer a uma pessoa, um conjunto de pessoas, uma sociedade ou instituio de
qualquer natureza ou finalidade, com ou sem fins lucrativos. Por conseqncia, nesta acepo, o patrimnio no se
confunde com aqueles dos seus scios ou proprietrios, no caso de sociedade ou instituio.
O patrimnio pertence Entidade, mas a recproca no verdadeira. A soma ou agregao contbil de
patrimnios autnomos no resulta em nova Entidade, mas numa unidade de natureza econmico-contbil.
4.2.2 - Princpio da Continuidade
A continuidade ou no da Entidade, bem como sua vida estabelecida ou provvel, devem ser consideradas
quando da classificao e avaliao das mutaes patrimoniais, quantitativas e qualitativas.
A continuidade influencia o valor econmico dos ativos e, em muitos casos, o valor ou o vencimento dos
passivos, especialmente quando a extino da Entidade tem prazo determinado, previsto ou previsvel.
A observncia do Princpio da Continuidade indispensvel correta aplicao do Princpio da Competncia,
por efeito de se relacionar diretamente quantificao dos componentes patrimoniais e formao do resultado, e
de constituir dado importante para aferir a capacidade futura de gerao de resultado.
4.2.3 - Princpio da Oportunidade
O Princpio da Oportunidade refere-se, simultaneamente, tempestividade integridade do registro das
mutaes patrimoniais, determinando que este seja feito no tempo certo e com a extenso correta.
Em funo da obrigatria observncia do Princpio da Oportunidade:
I - o registro do patrimnio e de suas posteriores mutaes deve ser feito de imediato e de forma integral,
independentemente das causas de que as originaram;
II - desde que tecnicamente estimvel, o registro das variaes patrimoniais deve ser feito mesmo na hiptese
de somente existir razovel certeza de sua ocorrncia;
III - o registro compreende os elementos quantitativos e qualitativos, contemplando os aspectos fsicos e
monetrios;
IV - o registro deve ensejar o conhecimento universal das variaes ocorridas no Patrimnio da Entidade, em
um perodo de tempo determinado, base necessria para gerar informaes teis ao processo decisrio da gesto.
4.2.4 - Princpio do Registro Pelo Valor Original
Os componentes do patrimnio devem ser registrados pelos valores originais das transaes com o mundo
exterior, expressos a valor presente na moeda do Pas, que sero mantidos na avaliao das variaes
patrimoniais posteriores, inclusive quando configurarem agregaes ou decomposies no interior da Entidade.
Do Princpio do Registro Pelo Valor Original Resulta:
I - a avaliao dos componentes patrimoniais deve ser feita com base nos valores de entrada, considerando-se
como tais os resultantes do consenso com os agentes externos ou da imposio destes;
II - uma vez integrado no patrimnio, o bem, direito ou obrigao no podero ter alterados seus valores
intrnsecos, admitindo-se to-somente, sua decomposio em elementos e/ou sua agregao, parcial ou integral, a
outros elementos patrimoniais;
III - o valor original ser mantido enquanto o componente permanecer como parte do patrimnio, inclusive
quando da sada deste;
IV - os Princpios da Atualizao Monetria e do Registro pelo Valor Original so compatveis entre si e
complementares, dado que o primeiro apenas atualiza e mantm atualizado o valor de entrada;
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V - o uso da moeda do Pas na traduo do valor dos componentes patrimoniais constitui imperativo de
homogeneizao quantitativa dos mesmos.
4.2.5 - Princpio da Atualizao Monetria
Os efeitos da alterao do poder aquisitivo da moeda nacional devem ser reconhecidos nos registros contbeis
atravs do ajustamento da expresso formal dos valores dos componentes patrimoniais.
So resultantes da adoo do Princpio da Atualizao Monetria:
I - a moeda, embora aceita universalmente como medida de valor, no representa unidade constante em
termos do poder aquisitivo;
II - para que a avaliao do patrimnio possa manter os valores das transaes originais necessrio atualizar
sua expresso formal em moeda nacional, a fim de que permaneam substantivamente corretos os valores dos
componentes patrimoniais e, por conseqncia, o do patrimnio lquido;
III - a atualizao monetria no representa nova avaliao, mas, to-somente, o ajustamento dos valores
originais para determinada data, mediante a aplicao de indexadores, ou outros elementos aptos a traduzir a
variao do poder aquisitivo da moeda nacional em um dado perodo.
4.2.6 - Princpio da Competncia
As receitas e as despesas devem ser includas na apurao do resultado do perodo em que ocorrerem,
sempre simultaneamente quando se correlacionarem, independentemente de recebimento ou pagamento.
O Princpio da Competncia determina quando as alteraes no ativo ou no passivo resultam em aumento ou
diminuio no patrimnio lquido, estabelecendo diretrizes para classificao das mutaes patrimoniais,
resultantes da observncia do Princpio da Oportunidade.
O reconhecimento simultneo das receitas e despesas, quando correlatas, conseqncia natural do respeito
ao perodo em que ocorrer sua gerao.
As receitas consideram-se realizadas:
I - nas transaes com terceiros, quando estes efetuarem o pagamento ou assumirem compromisso firme de
efetiv-lo, quer pela investidura na propriedade de bens anteriormente pertencentes Entidade, quer pela fruio
de servios por esta prestados;
II - pela gerao natural de novos ativos, independentemente da interveno de terceiros;
Consideram-se inocorridas as despesas:
I - quando deixar de existir o correspondente valor ativo, por transferncia de sua propriedade para terceiro;
II - pela diminuio ou extino do valor econmico de um ativo;
III - pelo surgimento de um passivo, sem o correspondente ativo.
4.2.7 - Princpio da Prudncia
O Princpio da Prudncia determina a adoo do menor valor para os componentes do Ativo e do maior para
os do Passivo, sempre que se apresentem alternativas igualmente vlidas para a quantificao das mutaes
patrimoniais que alterem o patrimnio lquido.
O Princpio da Prudncia impe a escolha da hiptese de que resulte menor patrimnio lquido, quando se
apresentarem opes igualmente aceitveis diante dos demais Princpios Fundamentais de Contabilidade.
O Princpio da Prudncia somente se aplica s mutaes posteriores, constituindo-se ordenamento
indispensvel correta aplicao do Princpio da Competncia.
A aplicao do Princpio da Prudncia ganha nfase quando, para definio dos valores relativos s variaes
patrimoniais, devem ser feitas estimativas que envolvem incertezas de grau varivel.
5. APNDICE AOS PRINCPIOS CONTBEIS
Os Princpios Fundamentais de Contabilidade, aprovados pela Resoluo CFC n 750/93, requerem, para o
seu amplo entendimento pelos usurios da informao contbil e para a perfeita compreenso pelos profissionais
da contabilidade, um grau de detalhamento que no possvel abranger nos prprios enunciados.
O Apndice aos Princpios Fundamentais de Contabilidade, aprovado pela Resoluo CFC N 774/94, contm
comentrios sobre o contedo dos enunciados, para melhor compreenso do assunto.
5.1 - A Contabilidade Como Conhecimento
I - A Contabilidade como cincia social
A Contabilidade possui objeto prprio - o Patrimnio das Entidades - e consiste em conhecimentos obtidos por
metodologia racional, com as condies de generalidade, certeza e busca das causas, em nvel qualitativo
semelhante s demais cincias sociais. A Resoluo alicera-se na premissa de que a Contabilidade uma cincia
social com plena fundamentao epistemolgica. Por conseqncia, todas as demais classificaes - mtodo,
conjunto de procedimentos, tcnica, sistema, arte, para citarmos as mais correntes - referem-se a simples facetas
ou aspectos da Contabilidade, usualmente concernentes sua aplicao prtica, na soluo de questes
concretas.
II - O Patrimnio objeto da Contabilidade
O objeto delimita o campo de abrangncia de uma cincia, tanto nas cincias formais quanto nas factuais, das
quais fazem parte as cincias sociais. Na Contabilidade, o objeto sempre o patrimnio de uma Entidade, definido
como um conjunto de bens, direitos e obrigaes para com terceiros, pertencente a uma pessoa fsica, a um
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conjunto de pessoas, como ocorre nas sociedades informais, ou a uma sociedade ou instituio de qualquer
natureza, independentemente da sua finalidade, que pode, ou no, incluir o lucro. O essencial que o patrimnio
disponha de autonomia em relao aos demais patrimnios existentes, o que significa que a Entidade dele pode
dispor livremente, claro que nos limites estabelecidos pela ordem jurdica e, sob certo aspecto, da racionalidade
econmica e administrativa.
O patrimnio tambm objeto de outras cincias sociais - por exemplo, da Economia, da Administrao e do
Direito - que, entretanto, o estudam sob ngulos diversos daquele da Contabilidade, que o estuda nos seus
aspectos quantitativos e qualitativos. A Contabilidade busca, primordialmente, apreender, no sentido mais amplo
possvel, e entender as mutaes sofridas pelo patrimnio, tendo em mira, muitas vezes, uma viso prospectiva de
possveis variaes. As mutaes tanto podem decorrer da ao do homem, quanto, embora quase sempre
secundariamente, dos efeitos da natureza sobre o patrimnio.
Por aspecto qualitativo do patrimnio entende-se a natureza dos elementos que o compem, como dinheiro,
valores a receber ou a pagar expressos em moeda, mquinas, estoques de materiais ou de mercadorias, etc. A
delimitao qualitativa desce, em verdade, at o grau de particularizao que permita a perfeita compreenso do
componente patrimonial. Assim, quando falamos em "mquinas", ainda estamos a empregar um substantivo
coletivo, cuja expresso poder ser de muita utilidade, em determinadas anlises. Mas a Contabilidade, quando
aplicada a um patrimnio particular, no se limitar s "mquinas" como categoria, mas se ocupar de cada
mquina em particular, na sua condio do componente patrimonial, de forma que no possa ser confundida com
qualquer outra mquina, mesmo de tipo idntico.
O atributo quantitativo refere-se expresso dos componentes patrimoniais em valores, o que demanda que a
Contabilidade assuma posio sobre o que seja "Valor", porquanto os conceitos sobre a matria so extremamente
variados.
Do Patrimnio deriva o conceito de Patrimnio Lquido, mediante a equao considerada como bsica na
Contabilidade:
(Bens + Direitos) - (Obrigaes) = Patrimnio Lquido
Quando o resultado da equao negativo, convenciona-se denomin-lo de "Passivo a Descoberto".
O Patrimnio Lquido no uma dvida da Entidade para com seus scios ou acionistas, pois estes no
emprestam recursos para que ela possa ter vida prpria, mas, sim, os entregam, para que com eles forme o
Patrimnio da Entidade.
O conhecimento que a Contabilidade tem do seu objeto est em constante desenvolvimento, como alis,
ocorre nas demais cincias em relao aos respectivos objetos. Por esta razo, deve-se aceitar como natural o
fato da existncia de possveis componentes do patrimnio cuja apreenso ou avaliao se apresenta difcil ou
invivel em determinado momento.
III - Os Princpios Fundamentais da Contabilidade
Os Princpios Fundamentais da Contabilidade representam o ncleo central da prpria Contabilidade, na sua
condio de cincia social, sendo a ela inerentes. Os princpios constituem sempre as vigas-mestras de uma
cincia, revestindo-se dos atributos de universalidade e veracidade, conservando validade em qualquer
circunstncia. No caos da Contabilidade, presente seu objeto, seus Princpios Fundamentais de Contabilidade
valem para todos os patrimnios, independentemente das Entidades a que pertencem, as finalidades para as quais
so usados, a forma jurdica da qual esto revestidos, sua localizao, expressividade e quaisquer outros
qualificativos, desde que gozem da condio de autonomia em relao aos demais patrimnios existentes.
Nos princpios cientficos jamais pode haver hierarquizao formal, dado que eles so os elementos
predominantes na constituio de um corpo orgnico, proposies que se colocam no incio de uma deduo, e
so deduzidos de outras dentro do sistema. Nas cincias sociais, os princpios se colocam como axiomas,
premissas universais e verdadeiras, assim admitidas sem necessidade de demonstrao, ultrapassando, pois, a
condio de simples conceitos.
O atributo da universalidade permite concluir que os princpios no exigiriam adjetivao, pois sempre, por
definio, se referem Cincia da Contabilidade no seu todo. Dessa forma, o qualificativo "fundamentais" visa, to-
somente, a enfatizar sua magna condio. Esta igualmente elimina a possibilidade de existncia de princpios
identificados, nos seus enunciados, com tcnicas ou procedimentos especficos, com o resultado obtido na
aplicao dos princpios propriamente ditos a um patrimnio particularizado. Assim, no podem existir princpios
relativos aos registros, s demonstraes ou terminologia contbeis, mas somente ao objeto desta, o Patrimnio.
Os princpios, na condio de verdades primeiras de uma cincia, jamais sero diretivas de natureza operacional,
caracterstica essencial das normas - expresses de direito positivo, que a partir dos princpios, estabelecem
ordenamentos sobre o "como fazer", isto , tcnicas, procedimentos, mtodos, critrios etc., tanto nos aspectos
substantivos, quanto nos formais. Dessa maneira, alcana-se um todo organicamente integrado, em que, com base
nas verdades gerais, se chega ao detalhe aplicado, mantidas a harmonia e coerncia do conjunto.
Os princpios simplesmente so e, portanto, preexistem s normas, fundamentando e justificando a ao,
enquanto aquelas a dirigem na prtica. No caso brasileiro, os princpios esto obrigatoriamente presentes na
formulao das Normas Brasileiras de Contabilidade, verdadeiros pilares do sistema de normas, que estabelecer
regras sobre a apreenso, o registro, relato, demonstrao e anlise das variaes sofridas pelo patrimnio,
buscando descobrir suas causas, de forma a possibilitar a feitura de prospeces sobre a Entidade e no podem
sofrer qualquer restrio na sua observncia.
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Os princpios refletem o estgio em que se encontra a Cincia da Contabilidade, isto , a essncia dos
conhecimentos, doutrinas e teorias que contam com o respaldo da maioria dos estudiosos da Contabilidade.
evidente que, em muitos aspectos, no h como se falar em unanimidade de entendimento, mas at em desacordo
sobre muitos temas terico-doutrinrios. Temos uma nica cincia, mas diversas doutrinas. Entretanto, cumpre
ressaltar que tal situao tambm ocorre nas demais cincias sociais e, muitas vezes, at mesmo nas cincias
ditas exatas.
Em termos de contedo, os princpios dizem respeito caracterizao da Entidade e do Patrimnio,
avaliao dos componentes deste e ao reconhecimento das mutaes e dos seus efeitos diante do Patrimnio
Lquido. Como os princpios alcanam o patrimnio na sua globalidade, sua observncia nos procedimentos
aplicados resultar automaticamente em informaes de utilidade para decises sobre situaes concretas. Esta
a razo pela qual os objetivos pragmticos da Contabilidade so caracterizados pela palavra "informao".
IV - Objetivos da Contabilidade
A existncia de objetivos especficos no essencial caracterizao de uma cincia, pois, caso o fosse,
inexistiria a cincia "pura", aquela que se concentra, to-somente, no seu objeto. Alis, na prpria rea contbil,
encontramos muitos pesquisadores cuja obra no apresenta qualquer escopo pragmtico, concentrando-se na
Contabilidade como cincia. De qualquer forma, como j vimos, no h qualquer dificuldade na delimitao dos
objetivos da Contabilidade no terreno cientfico, a partir do seu objeto, que o Patrimnio, por estarem
concentrados na correta representao deste e nas causas das suas mutaes.
O objetivo cientfico da Contabilidade manifesta-se na correta apresentao do patrimnio e na apreenso e
anlise das causas das suas mutaes. J sob tica pragmtica, a aplicao da Contabilidade a uma Entidade
particularizada, busca prover os usurios com informaes sobre aspectos de natureza econmica, financeira e
fsica do Patrimnio da Entidade e suas mutaes, o que compreende registros, demonstraes, anlises,
diagnsticos e prognsticos, expressos sob a forma de relatos, pareceres, tabelas, planilhas e outros meios.
O tema, to claro no quadrante cientfico, comporta comentrios mais minuciosos quando direcionado aos
objetivos concretos perseguidos na aplicao da Contabilidade a uma Entidade em particular. Adentramos, no
caso, o terreno operacional, regulado pelas normas. Assim, ouve-se com freqncia dizer que um dos objetivos da
Contabilidade o acompanhamento da evoluo econmica e financeira de uma Entidade. No caso, o adjetivo
"econmico" empregado para designar o processo de formao de resultado, isto , as mutaes quantitativo-
qualitativas do patrimnio, as que alteram o valor do Patrimnio Lquido, para mais ou para menos, correntemente
conhecidas como "receitas" e "despesas". J os aspectos qualificados como "financeiros" concernem, em ltima
instncia, aos fluxos de caixa.
Cumpre tambm ressaltar que, na realizao do objetivo central da Contabilidade, defrontamo-nos, muitas
vezes, com situaes nas quais os aspectos jurdico-formais das transaes ainda no esto completa ou
suficientemente elucidados. Nesses casos, deve-se considerar o efeito mais provvel das mutaes sobre o
patrimnio, quantitativa e qualitativamente, concedendo-se prevalncia substncia das transaes.
V - Informaes geradas pela Contabilidade
De forma geral, no mbito dos profissionais e usurios da Contabilidade, os objetivos desta, quando aplicada a
uma Entidade particularizada, so identificados com a gerao de informaes, a serem utilizadas por
determinados usurios em decises que buscam a realizao de interesses e objetivos prprios. A preciso das
informaes demandadas pelos usurios e o prprio desenvolvimento de aplicaes prticas da Contabilidade,
dependero, sempre, da observncia dos seus Princpios, cuja aplicao soluo de situaes concretas dever
considerar o contexto econmico, tecnolgico, institucional e social em que os procedimentos sero aplicados. Isso
significa, com grande freqncia, o uso de projees sobre os contextos em causa, o que muitos denominam de
viso prospectiva nas aplicaes contbeis.
As informaes quantitativas que a Contabilidade produz, quando aplicada a uma Entidade, devem possibilitar
ao usurio avaliar a situao e as tendncias desta, com o menor grau de dificuldade possvel.
Devem, pois, permitir ao usurio, como partcipe do mundo econmico:
- observar e avaliar o comportamento;
- comparar seus resultados com os de outros perodos ou Entidades;
- avaliar seus resultados luz dos objetivos estabelecidos;
- projetar seu futuro nos marcos polticos, sociais e econmicos em que se insere.
E tudo isso para que o usurio possa planejar suas prprias operaes.
Os requisitos referidos levam concluso de que deve haver consistncia nos procedimentos que a Entidade
utiliza em diferentes perodos e, tanto quanto possvel, tambm entre Entidades distintas que pertenam a um
mesmo mercado, de forma que o usurio possa extrair tendncias quanto vida de uma Entidade e sua posio
em face das demais Entidades ou mesmo do mercado como um todo. Tal desiderato extremamente incentivado
pelo sistema formal de normas, cuja coerncia estrutural garantida pela observncia dos Princpios
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Fundamentais de Contabilidade, estabelecendo-se, pois, o necessrio elo de ligao entre a Cincia da
Contabilidade e seus ordenamentos aplicados. Evidentemente o preceito em anlise, conhecido por "consistncia",
no constitui princpio da Contabilidade, mas regra tcnico-comportamental. Tanto isso verdade que
procedimentos aplicados, mesmo fixados como norma, podem ser alterados em funo das necessidades dos
usurios ou mesmo da qualidade dos resultados da sua aplicao, enquanto que os princpios que os
fundamentam permanecem inalterados.
V - Usurios da Contabilidade
Os usurios tanto podem ser internos como externos e, mais ainda, com interesses diversificados, razo pela
qual as informaes geradas pela Entidade devem ser amplas e fidedignas e, pelo menos, suficientes para a
avaliao da sua situao patrimonial e das mutaes sofridas pelo seu patrimnio, permitindo a realizao de
interferncias sobre o seu futuro.
Os usurios internos incluem os administradores de todos os nveis, que usualmente se valem de informaes
mais aprofundadas e especificadas acerca da Entidade, notadamente aquelas relativas ao seu ciclo operacional.
J os usurios externos concentram suas atenes, de forma geral, em aspectos mais genricos, expressos nas
demonstraes contbeis.
Em pases com um ativo mercado de capitais, assume importncia mpar a existncia de informaes corretas,
oportunas, suficientes e inteligveis sobre o patrimnio das Entidades e suas mutaes, com vista adequada
avaliao de riscos e oportunidades por parte dos investidores, sempre interessados na segurana dos seus
investimentos e em retornos compensadores em relao s demais aplicaes. A qualidade dessas informaes
deve ser assegurada pelo sistema de normas alicerado nos Princpios Fundamentais, o que torna a Contabilidade
um verdadeiro catalisador do mercado de aes.
O tema vital e, por conseqncia, deve-se manter vigilncia sobre o grau em que os objetivos gerais da
Contabilidade aplicada a uma atividade particularizada esto sendo alcanados. O entendimento das informaes
pelos prprios usurios pode lev-los concluso da necessidade de valer-se dos trabalhos de profissionais da
Contabilidade.
5.2 - Comentrios Aos Princpios Fundamentais de Contabilidade
I - O Princpio da Entidade
O Princpio da ENTIDADE reconhece o Patrimnio como objeto da Contabilidade e afirma a autonomia
patrimonial, a necessidade da diferenciao de um patrimnio particular no universo dos patrimnios existentes,
independentemente de pertencer a uma pessoa, um conjunto de pessoas, uma sociedade ou instituio de
qualquer natureza ou finalidade, com ou sem fins lucrativos. Por conseqncia, nesta acepo, o patrimnio no se
confunde com aqueles dos seus scios ou proprietrios, no caso de sociedade ou instituio.
O PATRIMNIO pertence ENTIDADE, mas a recproca no verdadeira. A soma ou agregao contbil de
patrimnios autnomos no resulta em nova ENTIDADE, mas numa unidade de natureza econmico-contbil.
a) A autonomia patrimonial
O cerne do Princpio da ENTIDADE est na autonomia do patrimnio a ela pertencente. O Princpio em exame
afirma que o patrimnio deve revestir-se do atributo de autonomia em relao a todos os outros Patrimnios
existentes, pertencendo a uma Entidade, no sentido de sujeito suscetvel aquisio de direitos e obrigaes. A
autonomia tem por corolrio o fato de que o patrimnio de uma Entidade jamais pode confundir-se com aqueles
dos seus scios ou proprietrios. Por conseqncia, a Entidade poder ser desde uma pessoa fsica, ou qualquer
tipo de sociedade, instituio ou mesmo conjuntos de pessoas, tais como:
- famlias;
- empresas;
- governos, nas diferentes esferas do poder;
- sociedades beneficentes, religiosas, culturais, esportivas, de lazer, tcnicas;
- sociedades cooperativas;
- fundos de investimento e outras modalidades afins.
No caso de sociedades, no importa que sejam sociedades de fato ou que estejam revestidas de forma
jurdica, embora esta ltima circunstncia seja a mais usual.
O patrimnio, na sua condio de objeto da Contabilidade, , no mnimo, aquele juridicamente formalizado
como pertencente Entidade, com ajustes quantitativos e qualitativos realizados em consonncia com os
princpios da prpria Contabilidade. A garantia jurdica da propriedade, embora por vezes suscite interrogaes de
parte daqueles que no situam a autonomia patrimonial no cerne do Princpio da Entidade, indissocivel desse
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princpio, pois a nica forma de caracterizao do direito ao exerccio de poder sobre o mesmo Patrimnio, vlida
perante terceiros. Cumpre ressaltar que, sem autonomia patrimonial fundada na propriedade, os demais Princpios
Fundamentais perdem o seu sentido, pois passariam a referir-se a um universo de limites imprecisos.
A autonomia patrimonial apresenta sentido unvoco. Por conseqncia, o patrimnio pode ser decomposto em
partes segundo os mais variados critrios, tanto em termos quantitativos quanto qualitativos. Mas nenhuma
classificao, mesmo que dirigida sob tica setorial, resultar em novas Entidades. Carece, pois, de sentido, a
idia de que as divises ou departamentos de uma Entidade possam constituir novas Entidades, ou
"microentidades", precisamente porque sempre lhes faltar o atributo da autonomia. A nica circunstncia em que
poder surgir nova entidade, ser aquela em que a propriedade de parte do patrimnio de uma Entidade for
transferida para outra unidade, eventualmente at criada naquele momento. Mas, no caso, teremos um novo
patrimnio autnomo, pertencente a outra Entidade. Na contabilidade aplicada, especialmente nas reas de custos
e de oramento, trabalha-se, muitas vezes, com controles divisionais, que podem ser extraordinariamente teis,
porm no significam a criao de novas Entidades, precisamente pela ausncia de autonomia patrimonial.
b) Soma ou da agregao de Patrimnios
O Princpio da Entidade apresenta corolrio de notvel importncia, notadamente pelas suas repercusses de
natureza prtica: as somas e agregaes de patrimnios de diferentes Entidades no resultam em nova Entidade.
Tal fato assume especial relevo por abranger as demonstraes contbeis consolidadas de Entidades
pertencentes a um mesmo grupo econmico, isto , de um conjunto de Entidades sob controle nico.
A razo bsica a de que as Entidades cujas demonstraes contbeis so consolidadas mantm sua
autonomia patrimonial, pois seus Patrimnios permanecem de sua propriedade. Como no h transferncia de
propriedade, no pode haver formao de novo patrimnio, condio primeira da existncia jurdica de uma
entidade. O segundo ponto a ser considerado o de que a consolidao se refere s demonstraes contbeis,
mantendo-se a observncia dos Princpios Fundamentais de Contabilidade no mbito das Entidades consolidadas,
resultando em uma unidade de natureza econmico-contbil, em que os qualificativos ressaltam os dois aspectos
de maior relevo: o atributo de controle econmico e a fundamentao contbil da sua estruturao.
As demonstraes contbeis consolidadas, apresentando a posio patrimonial e financeira, resultado das
operaes, as origens e aplicaes de recursos ou os fluxos financeiros de um conjunto de Entidades sob controle
nico, so peas contbeis de grande valor informativo para determinados usurios, embora isso no elimine o fato
de que outras informaes possam ser obtidas nas demonstraes que foram consolidadas.
II - O Princpio da Continuidade
A CONTINUIDADE ou no da ENTIDADE, bem como sua vida definida ou provvel, devem ser consideradas
quando da classificao e avaliao das mutaes patrimoniais, quantitativas e qualitativas.
A CONTINUIDADE influencia o valor econmico dos ativos e, em muitos casos, o valor ou o vencimento dos
passivos, especialmente quando a extino da ENTIDADE tem prazo determinado, previsto ou previsvel.
A observncia do Princpio da CONTINUIDADE indispensvel correta aplicao do Princpio da
COMPETNCIA por efeito de se relacionar diretamente quantificao dos componentes patrimoniais e
formao do resultado, e de se constituir dado importante para aferir a capacidade futura de gerao de resultado".
a) Aspectos Conceituais
O Princpio da CONTINUIDADE afirma que o patrimnio da Entidade, na sua composio qualitativa e
quantitativa, depende das condies em que provavelmente se desenvolvero as operaes da Entidade. A
suspenso das suas atividades pode provocar efeitos na utilidade de determinados ativos, com a perda, at
mesmo integral, de seu valor. A queda no nvel de ocupao pode tambm provocar efeitos semelhantes.
A modificao no estado de coisas citado pode ocorrer por diversas causas, entre as quais ressaltam as
seguintes:
- modificaes na conjuntura econmica que provoquem alteraes na amplitude do mercado em que
atua a Entidade. Exemplo neste sentido a queda de poder aquisitivo da populao, que provoca reduo
no consumo de bens, o que, a sua vez, resulta na reduo do grau de ocupao de muitas Entidades;
- mudanas de poltica governamental, como, por exemplo, na rea cambial, influenciando diretamente
o volume das exportaes de determinados ramos econmicos, com efeito direto nos nveis de produo
de determinadas Entidades;
- problemas internos das prprias Entidades, consubstanciados em envelhecimento tecnolgico dos
seus processos ou produtos, superao mercadolgica destes, exigncia de proteo ambiental, falta de
capital, falta de liquidez, incapacidade administrativa, dissenses entre os controladores da Entidade e
outras causas quaisquer que levem a Entidade a perder suas condies de competitividade, sendo
gradativamente alijada do mercado;
- causas naturais ou fortuitas que afetem a manuteno da Entidade no mercado, tais como
inundaes, incndios, ausncia de materiais primrios por quebras de safras.
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A situao-limite na aplicao do Princpio da CONTINUIDADE aquela em que h a completa cessao das
atividades da Entidade. Nessa situao, determinados ativos, como, por exemplo, os valores diferidos, deixaro de
ostentar tal condio, passando condio de despesas, em face da impossibilidade de sua recuperao mediante
as atividades operacionais usualmente dirigidas gerao de receitas. Mas at mesmo ativos materiais, como
estoques, ferramentas ou mquinas, podem ter seu valor modificado substancialmente. As causas da limitao da
vida da Entidade no influenciam o conceito da continuidade; entretanto, como constituem informao de interesse
para muitos usurios, quase sempre so de divulgao obrigatria, segundo norma especfica. No caso de
provvel cessao da vida da Entidade, tambm o passivo afetado, pois, alm do registro das exigibilidades, com
fundamentao jurdica, tambm devem ser contemplados os provveis desembolsos futuros, advindos da
extino em si.
Na condio de Princpio, em que avulsa o atributo da universalidade, a continuidade aplica-se no somente
situao de cessao integral das atividades da Entidade, classificada como situao-limite no pargrafo anterior,
mas tambm queles casos em que h modificao no volume de operaes, de forma a afetar o valor de alguns
componentes patrimoniais, obrigando ao ajuste destes, de maneira a ficarem registrados por valores lquidos de
realizao.
O Princpio da Continuidade, semelhana do da Prudncia, est intimamente ligado com o da Competncia,
formando-se uma espcie de trilogia. A razo simples: a continuidade, como j vimos, diz respeito diretamente ao
valor econmico dos bens, ou seja, ao fato de um ativo manter-se nesta condio ou transformar-se, total ou
parcialmente, em despesa. Mas a continuidade tambm alcana a reapresentao quantitativa e qualitativa do
patrimnio de outras maneiras, especialmente quando h previso de encerramento das atividades da Entidade,
com o vencimento antecipado ou o surgimento de exigibilidades. Nesta ltima circunstncia, sua ligao ser com
o Princpio da Oportunidade.
b) O Princpio da Continuidade e a "entidade em marcha"
A denominao "Princpio da Continuidade", como tambm a de "entidade em marcha", ou "going concern",
encontrada em muitos sistemas de normas no exterior e tambm na literatura contbil estrangeira. Embora o
Princpio da Continuidade tambm parta do pressuposto de que a Entidade deva concretizar seus objetivos
continuamente - o que nem sempre significa a gerao de riqueza no sentido material -, no se fundamenta na
idia de Entidade em movimento.
O motivo extremamente singelo, pois uma Entidade com suas atividades reduzidas ou suspensas
temporariamente continuar a ser objeto da Contabilidade enquanto dispuser de patrimnio. Isso permanece
verdade no caso de a Entidade suspender definitivamente suas atividades. O que haver, to-somente, a
reapreciao dos componentes patrimoniais, quantitativa e qualitativamente, precisamente em razo dos ditames
do Princpio da Continuidade. A normalidade ou no das operaes, bem como a vida limitada ou indeterminada,
no alcanam o objetivo da Contabilidade, o patrimnio, mas, to-somente, sua composio e valor, isto , a
delimitao quantitativa e qualitativa dos bens, direitos e obrigaes.
O prprio uso da receita como parmetro na formao de juzo sobre a situao de normalidade da Entidade,
embora vlido na maioria das Entidades, no pode ser universal, pois, em muitas delas, a razo de ser no a
receita, tampouco o resultado.
III - O Princpio da Oportunidade
O Princpio da OPORTUNIDADE refere-se, simultaneamente, tempestividade e integridade do registro do
patrimnio e das suas mutaes, determinando que este seja feito de imediato e com a extenso correta,
independentemente das causas que as originaram.
Como resultado da observncia do Princpio da OPORTUNIDADE:
- desde que tecnicamente estimvel, o registro das variaes patrimoniais deve ser feito mesmo na
hiptese de somente existir razovel certeza de sua ocorrncia;
- o registro compreende os elementos quantitativos e qualitativos, contemplando os aspectos fsicos e
monetrios;
- o registro deve ensejar o reconhecimento universal das variaes ocorridas no patrimnio da
Entidade em um perodo de tempo determinado, base necessria para gerar informaes teis ao
processo decisrio da gesto."
a) Aspectos conceituais
O Princpio da OPORTUNIDADE exige a apreenso, o registro e o relato de todas as variaes sofridas pelo
patrimnio de uma Entidade, no momento em que elas ocorrerem. Cumprido tal preceito, chega-se ao acervo
mximo de dados primrios sobre o patrimnio, fonte de todos os relatos, demonstraes e anlises posteriores,
ou seja, o Princpio da Oportunidade a base indispensvel fidedignidade das informaes sobre o patrimnio da
Entidade, relativas a um determinado perodo e com o emprego de quaisquer procedimentos tcnicos. o
fundamento daquilo que muitos sistemas de normas denominam de "representao fiel" pela informao, ou seja,
que esta espelhe com preciso e objetividade as transaes e eventos a que concerne. Tal atributo , outrossim,
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exigvel em qualquer circunstncia, a comear sempre nos registros contbeis, embora as normas tendam a
enfatiz-lo nas demonstraes contbeis.
O Princpio da Oportunidade deve ser observado, como j foi dito, sempre que haja variao patrimonial, cujas
origens principais so, de forma geral, as seguintes:
- transaes realizadas com outras Entidades, formalizadas mediante acordo de vontades,
independentemente da forma ou da documentao de suporte, como compra ou venda de bens e servios;
- eventos de origem externa, de ocorrncia alheia vontade da administrao, mas com efeitos sobre
o Patrimnio, com modificaes nas taxas de cmbio, quebras de clientes, efeitos de catstrofes naturais,
etc;
- movimentos internos que modificam predominantemente a estrutura qualitativa do Patrimnio, como a
transformao de materiais em produtos semifabricados ou destes em produtos prontos, mas tambm a
estrutura quantitativo-qualitativa, como no sucateamento de bens inservveis.
O Princpio da OPORTUNIDADE abarca dois aspectos distintos, mas complementares: a integridade e a
tempestividade, razo pela qual muitos autores preferem denomin-lo de Princpio da UNIVERSALIDADE.
O Princpio da OPORTUNIDADE tem sido confundido, algumas vezes, com o da COMPETNCIA, embora os
dois apresentem contedos manifestamente diversos. Na oportunidade, o objetivo est na completeza da
apreenso das variaes, do seu oportuno reconhecimento, enquanto, na competncia, o fulcro est na
qualificao das variaes diante do Patrimnio Lquido, isto , na deciso sobre se estas o alteram ou no. Em
sntese, no primeiro caso, temos o conhecimento da variao, e, na competncia, a determinao de sua natureza.
b) A integridade das variaes
A integridade diz respeito necessidade de as variaes serem reconhecidas na sua totalidade, isto , sem
qualquer falta ou excesso. Concerne, pois, completeza da apreenso, que no admite a excluso de quaisquer
variaes monetariamente quantificveis. Como as variaes incluem elementos quantitativos e qualitativos, bem
como os aspectos fsicos pertinentes, e ainda que a avaliao regida por princpios prprios, a integridade diz
respeito fundamentalmente s variaes em si. Tal fato no elimina a necessidade do reconhecimento destas,
mesmo nos casos em que no h certeza definitiva da sua ocorrncia, mas somente alto grau de possibilidade.
Bons exemplos neste sentido fornecem as depreciaes, pois a vida til de um bem ser sempre uma hiptese,
mais ou menos fundada tecnicamente, porquanto dependente de diversos fatores de ocorrncia aleatria.
Naturalmente, pressupe-se que, na hiptese do uso de estimativas, estas tenham fundamentao estatstica e
econmica suficientes.
c) A tempestividade do registro
A tempestividade obriga a que as variaes sejam registradas no momento em que ocorrerem, mesmo na
hiptese de alguma incerteza, na forma relatada no item anterior. Sem o registro no momento da ocorrncia,
ficaro incompletos os registros sobre o patrimnio at aquele momento, e, em decorrncia, insuficientes quaisquer
demonstraes ou relatos, e falseadas as concluses, diagnsticos e prognsticos.
IV - O Princpio do Registro Pelo Valor Original
Os componentes do patrimnio devem ser registrados pelos valores originais das transaes com o mundo
exterior, expressos a valor presente na moeda do Pas, que sero mantidos na avaliao das variaes
patrimoniais posteriores, inclusive quando configurarem agregaes ou decomposies no interior da Entidade.
Do Princpio do REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL resulta:
- a avaliao dos componentes patrimoniais deve ser feita com base nos valores de entrada,
considerando-se como tais os resultantes do consenso com os agentes externos ou da imposio destes;
- uma vez integrados no patrimnio, o bem, direito ou obrigao no podero ter alterados seus
valores intrnsecos, admitindo-se, to-somente, sua decomposio em elementos e/ou sua agregao,
parcial ou integral, a outros elementos patrimoniais;
- o valor original ser mantido enquanto o componente permanecer como parte do patrimnio, inclusive
quando da sada deste;
- os Princpios da ATUALIZAO MONETRIA e do REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL so
compatveis entre si e complementares, dado que o primeiro apenas atualiza e mantm atualizado o valor
de entrada;
- o uso da moeda do Pas na traduo do valor dos componentes patrimoniais constitui imperativo de
homogeneizao quantitativa dos mesmos".
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a) Os elementos essenciais do Princpio
O Princpio do REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL ordena que os componentes do patrimnio tenham seu
registro inicial pelos valores ocorridos na data das transaes havidas com o mundo exterior Entidade,
estabelecendo, pois, a viga-mestra da avaliao patrimonial: a determinao do valor monetrio de um
componente do patrimnio.
Ao adotar a idia de que a avaliao deva ser realizada com fundamento no valor de entrada, o Princpio
consagra o uso dos valores monetrios decorrentes do consenso entre os agentes econmicos externos e a
Entidade - contabilmente, outras Entidades - ou da imposio destes. No importa, pois, se o preo resultou de
livre negociao em condies de razovel igualdade entre as partes, ou de imposio de uma delas, em vista da
sua posio de superioridade. Generalizando, o nvel dos preos pode derivar de quaisquer das situaes
estudadas na anlise microeconmica.
Pressupe-se que o valor de troca, aquele decorrente da transao, configure o valor econmico dos ativos no
momento da sua ocorrncia. Naturalmente se, com o passar do tempo, houver a modificao do valor em causa,
seja por que razo for, os ajustes sero realizados, mas ao abrigo do Princpio da Competncia. Os Ajustes
somente sero para menos, em razo da essncia do prprio Princpio.
A rigorosa observncia do princpio em comentrio do mais alto interesse da sociedade como um todo e,
especificamente, do mercado de capitais, por resultar na unificao da metodologia de avaliao, fator essencial na
comparabilidade dos dados, relatos e demonstraes contbeis e, conseqentemente, na qualidade da informao
gerada, impossibilitando critrios alternativos de avaliao.
No caso de doaes recebidas pela Entidade, tambm existe a transao com o mundo exterior e, mais ainda,
com efeito quantitativo e qualitativo sobre o patrimnio. Como a doao resulta em inegvel aumento do
Patrimnio Lquido, cabe o registro pelo valor efetivo da coisa recebida, no momento do recebimento, segundo o
valor de mercado. Mantm-se, no caso, intocado o princpio em exame, com a nica diferena em relao s
situaes usuais: uma das partes envolvidas - caso daquela representativa do mundo externo - abre mo da
contraprestao, que se transforma em aumento do Patrimnio Lquido da Entidade recebedora da doao.
Acessoriamente, pode-se lembrar que o fato de o ativo ter-se originado de doao, no repercute na sua
capacidade futura de contribuir realizao dos objetivos da Entidade.
b) A expresso em moeda nacional
A expresso do valor dos componentes patrimoniais em moeda nacional decorre da necessidade de
homogeneizao quantitativa do registro do patrimnio e das mutaes, a fim de se obter a necessria
comparabilidade e se possibilitarem agrupamentos de valores. Ademais, este aspecto particular, no mbito do
Princpio do REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL, visa a afirmar a prevalncia da moeda do Pas e,
conseqentemente, o registro somente nela. O corolrio o de que quaisquer transaes em moeda estrangeira
devem ser transformadas em moeda nacional no momento do seu registro.
c) A manuteno dos valores originais nas variaes internas
O Princpio em anlise, como no poderia ser diferente, em termos lgicos, mantm-se plenamente nas
variaes patrimoniais que ocorrem no interior da Entidade, quando acontece a agregao ou a decomposio de
valores. Os agregados de valores - cuja expresso mais usual so os estoques de produtos semifabricados e
prontos, os servios em andamento ou terminados, as culturas em formao, etc. - representam,
quantitativamente, o somatrio de inmeras variaes patrimoniais qualitativas, formando conjuntos de valores
constitudos com base em valores atinentes a insumos de materiais, depreciaes, mo-de-obra, encargos sociais,
energia, servios de terceiros, tributos, e outros, classes de insumos que, em verdade, configuram a consumpo
de ativos, como estoques, equipamentos ou, diretamente, recursos pecunirios. Os agregados so, pois, ativos
resultantes da transformao de outros ativos, e, em alguns casos, deixam logo tal condio, como aqueles
referentes a funes como as de administrao geral, comercializao no Pas, exportao e outras.
A formao dos agregados implica o uso de decomposies, como acontece no caso das depreciaes
geradas por uma mquina em particular: a transao com o mundo exterior resultou na ativao da mquina, mas
a consumpo desta dar-se- gradativamente, ao longo do tempo, mediante as depreciaes. Todavia estas,
mesmo quando relativas a um espao curto de tempo - um ms, por hiptese -, normalmente so alocadas a
diversos componentes do patrimnio, como, por exemplo, aos diferentes produtos em elaborao.
Os fatos mencionados comprovam a importncia do princpio em exame na Contabilidade aplicada rea de
custos, por constituir-se na diretiva principal de avaliao das variaes que ocorrem no ciclo operacional interno
das Entidades, em que no existe a criao de valores, mas a simples redistribuio daqueles originais.
Finalmente, cabe ressaltar que os valores originais devem ser ajustados, segundo a sua perda de valor
econmico. Porm, mesmo tal ajuste no implica, em essncia, modificao do valor original.
V - O Princpio da ATUALIZAO MONETRIA:
Os efeitos da alterao do poder aquisitivo da moeda nacional devem ser reconhecidos nos registros contbeis
atravs do ajustamento da expresso formal dos valores dos componentes patrimoniais.
So resultantes da adoo do Princpio da ATUALIZAO MONETRIA:
- a moeda, embora aceita universalmente como medida de valor, no representa unidade constante
em termos do poder aquisitivo;
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- para que a avaliao do patrimnio possa manter os valores das transaes originais (art. 7),
necessrio atualizar sua expresso formal em moeda nacional, a fim de que permaneam
substantivamente correto os valores dos componentes patrimoniais e, por conseqncia, o do Patrimnio
Lquido;
- a atualizao monetria no representa nova avaliao, mas, to-somente, o ajustamento dos
valores originais para determinada data, mediante a aplicao de indexadores, ou outros elementos aptos
a traduzir a variao do poder aquisitivo da moeda nacional em um dado perodo.".
a) - Aspectos conceituais
O Princpio da Atualizao Monetria existe em funo do fato de que a moeda - embora universalmente aceita
como medida de valor - no representa unidade constante de poder aquisitivo. Por conseqncia, sua expresso
formal deve ser ajustada, a fim de que permaneam substantivamente corretos - isto , segundo as transaes
originais - os valores dos componentes patrimoniais e, via de decorrncia, o Patrimnio Lquido. Como se observa,
o Princpio em causa constitui seguimento lgico daquele do REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL, pois preceitua
o ajuste formal dos valores fixados segundo este, buscando a manuteno da substncia original, sem que isso
implique qualquer modalidade de reavaliao.
Em diversas oportunidades no passado, o princpio foi denominado de "correo monetria", expresso
inadequada, pois ele no estabelece qualquer "correo" de valor, mas apenas atualiza o que, em tese, no
deveria ter variado: o poder aquisitivo da moeda. Esta , alis, a razo pela qual o princpio, quando aplicado
prtica, se manifesta por meio de ndice que expressa a modificao da capacidade geral de compra da moeda, e
no da variao particular do preo de um bem determinado.
O princpio diz respeito, dada sua condio de universalidade, a todos os componentes patrimoniais e suas
mutaes, e no somente s demonstraes contbeis, que representam apenas uma das modalidades de
expresso concreta da Contabilidade, aplicada a uma Entidade em particular. Mas, como as demonstraes
contbeis so, em geral, a forma mais usual de comunicao entre a Entidade e o usurio, as normas contbeis
aliceradas no princpio em exame contm sempre ordenamentos sobre como deve ser realizado o ajuste, o
indexador utilizado e a periodicidade de aplicao.
b) Indexadores da atualizao
A atualizao monetria deve ser realizada mediante o emprego de meios - indexadores, moedas referenciais,
reais ou no - que reflitam a variao apontada por ndice geral de preos da economia brasileira. A utilizao de
um nico parmetro de carter geral e de forma uniforme por todas as Entidades indispensvel, a fim de que
sejam possveis comparaes vlidas entre elas.
O uso de indexador nico, embora indispensvel, no resolve inteiramente o problema da atualizao
monetria, pois no alcana a questo da fidedignidade de que se reveste o dito indexador, na expresso do poder
aquisitivo da moeda. Todavia, no caso, no se trata de questo atinente aos Princpios Contbeis, mas de
problema pertencente Cincia Econmica, no campo terico-doutrinrio, e poltica, em termos aplicados.
VI - O Princpio da COMPETNCIA
As receitas e as despesas devem ser includas na apurao do resultado do perodo em que ocorrerem,
sempre simultaneamente quando se correlacionarem, independentemente de recebimento ou pagamento.
O Princpio da COMPETNCIA determina quando as alteraes no ativo ou no passivo resultam em aumento
ou diminuio no Patrimnio Lquido, estabelecendo diretrizes para classificao das mutaes patrimoniais,
resultantes da observncia do Princpio da OPORTUNIDADE.
O reconhecimento simultneo das receitas e despesas, quando correlatas, conseqncia natural do respeito
ao perodo em que ocorrer sua gerao.
As receitas consideram-se realizadas:
- nas transaes com terceiros, quando estes efetuarem o pagamento ou assumirem compromisso
firme de efetiv-lo, quer pela investidura na propriedade de bens anteriormente pertencentes Entidade,
quer pela fruio de servios por esta prestados;
- quando da extino, parcial ou total, de um passivo, qualquer que seja o motivo, sem o
desaparecimento concomitante de um ativo de valor igual ou maior;
- pela gerao natural de novos ativos independentemente da interveno de terceiros;
- no recebimento efetivo de doaes e subvenes.
Consideram-se incorridas as despesas:
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- quando deixar de existir o correspondente valor ativo, por transferncia de sua propriedade para
terceiro;
- pela diminuio ou extino do valor econmico de um ativo;
- pelo surgimento de um passivo, sem o correspondente ativo".
a) As variaes patrimoniais e o Princpio da COMPETNCIA
A compreenso do cerne do Princpio da COMPETNCIA est diretamente ligada ao entendimento das
variaes patrimoniais e sua natureza. Nestas encontramos duas grandes classes: a daquelas que somente
modificam a qualidade ou a natureza dos componentes patrimoniais, sem repercutirem no montante do Patrimnio
Lquido, e a das que o modificam. As primeiras so denominadas de "qualitativas", ou "permutativas", enquanto as
segundas so chamadas de "quantitativas", ou "modificativas". Cumpre salientar que estas ltimas sempre
implicam a existncia de alteraes qualitativas no patrimnio, a fim de que permanea inalterado o equilbrio
patrimonial.
A COMPETNCIA o Princpio que estabelece quando um determinado componente deixa de integrar o
patrimnio, para transformar-se em elemento modificador do Patrimnio Lquido. Da confrontao entre o valor
final dos aumentos do Patrimnio Lquido - usualmente denominados "receitas" - e das suas diminuies -
normalmente chamadas de "despesas" -, emerge o conceito de "resultado do perodo", positivo, se as receitas
forem maiores do que as despesas; ou negativo, quando ocorrer o contrrio.
Observa-se que o Princpio da Competncia no est relacionado com recebimentos ou pagamentos, mas com
o reconhecimento das receitas geradas e das despesas incorridas no perodo. Mesmo com desvinculao temporal
das receitas e despesas, respectivamente do recebimento e do desembolso, a longo prazo ocorre a equalizao
entre os valores do resultado contbil e o fluxo de caixa derivado das receitas e despesas, em razo dos princpios
referentes avaliao dos componentes patrimoniais.
Quando existem receitas e despesas pertencentes a um exerccio anterior, que nele deixarem de ser
consideradas por qualquer razo, os competentes ajustes devem ser realizados no exerccio em que se evidenciou
a omisso.
O Princpio da COMPETNCIA aplicado a situaes concretas altamente variadas, pois so muito
diferenciadas as transaes que ocorrem nas Entidades, em funo dos objetivos destas. Por esta razo a
COMPETNCIA o Princpio que tende a suscitar o maior nmero de dvidas na atividade profissional dos
contabilistas. Cabe, entretanto, sublinhar que tal fato no resulta em posio de supremacia hierrquica em relao
aos demais Princpios, pois o status de todos o mesmo, precisamente pela sua condio cientfica.
b) Alguns comentrios sobre as despesas
As despesas, na maioria das vezes, representam consumpo de ativos, que tanto podem ter sido pagos em
perodos passados, no prprio perodo, ou ainda virem a ser pagos no futuro. De outra parte, no necessrio que
o desaparecimento do ativo seja integral, pois muitas vezes a consumpo somente parcial, como no caso das
depreciaes ou nas perdas de parte do valor de um componente patrimonial do ativo, por aplicao do Princpio
da PRUDNCIA prtica, de que nenhum ativo pode permanecer avaliado por valor superior ao de sua
recuperao por alienao ou utilizao nas operaes em carter corrente. Mas a despesa tambm pode decorrer
do surgimento de uma exigibilidade sem a concomitante gerao de um bem ou de um direito, como acontece, por
exemplo, nos juros moratrios e nas multas de qualquer natureza.
Entre as despesas do tipo em referncia localizam-se tambm as que se contrapem a determinada receita,
como o caso dos custos diretos com vendas, nos quais se incluem comisses, impostos e taxas e at "royalties".
A aplicao correta da competncia exige mesmo que se provisionem, com base em fundamentao estatstica,
certas despesas por ocorrer, mas indiscutivelmente ligadas venda em anlise, como as despesas futuras com
garantias assumidas em relao a produtos.
Nos casos de Entidades em perodos pr-operacionais, no seu todo ou em algum setor, os custos incorridos
so ativados, para se transformarem posteriormente em despesas, quando da gerao das receitas, mediante
depreciao ou amortizao. Tal circunstncia est igualmente presente em projetos de pesquisa e
desenvolvimento de produtos - muito freqentes nas indstrias qumicas e farmacuticas, bem como naquelas que
empregam alta tecnologia - quando a amortizao dos custos ativados feita segundo a vida mercadolgica
estimada dos produtos ligados s citadas pesquisas e projetos.
c) Alguns detalhes sobre as receitas e seu reconhecimento
A receita considerada realizada no momento em que h a venda de bens e direitos da Entidade - entendida a
palavra "bem" em sentido amplo, incluindo toda sorte de mercadorias, produtos, servios, inclusive equipamentos e
imveis -, com a transferncia da sua propriedade para terceiros, efetuando estes o pagamento em dinheiro ou
assumindo compromisso firme de faz-lo num prazo qualquer. Normalmente, a transao formalizada mediante a
emisso de nota fiscal ou documento equivalente, em que consta a quantificao e a formalizao do valor de
venda, pressupostamente o valor de mercado da coisa ou do servio. Embora esta seja a forma mais usual de
gerao de receita, tambm h uma segunda possibilidade, materializada na extino parcial ou total de uma
exigibilidade, como no caso do perdo de multa fiscal, da anistia total ou parcial de uma dvida, da eliminao de
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passivo pelo desaparecimento do credor, pelo ganho de causa em ao em que se discutia uma dvida ou o seu
montante, j devidamente provisionado, ou outras circunstncias semelhantes. Finalmente, h ainda uma terceira
possibilidade: a de gerao de novos ativos sem a intervenincia de terceiros, como ocorre correntemente no setor
pecurio, quando do nascimento de novos animais. A ltima possibilidade est tambm representada pela gerao
de receitas por doaes recebidas, j comentadas anteriormente.
Mas as diversas fontes de receitas citadas no pargrafo anterior representam a negativa do reconhecimento da
formao destas por valorizao dos ativos, porque, na sua essncia, o conceito de receita est indissoluvelmente
ligado existncia de transao com terceiros, exceo feita situao referida no final do pargrafo anterior, na
qual ela existe, mas de forma indireta. Ademais, aceitar-se, por exemplo, a valorizao de estoques significaria o
reconhecimento de aumento do Patrimnio Lquido, quando sequer h certeza de que a venda a realizar-se e, mais
ainda, por valor consentneo quele da reavaliao, configurando-se manifesta afronta ao Princpio da Prudncia.
Alis, as valorizaes internas trariam no seu bojo sempre um convite especulao e, conseqentemente, ao
desrespeito a esse Princpio.
A receita de servios deve ser reconhecida de forma proporcional aos servios efetivamente prestados. Em
alguns casos, os princpios contratados prevem clusulas normativas sobre o reconhecimento oficial dos servios
prestados e da receita correspondente. Exemplo neste sentido oferecem as empresas de consultoria, nas quais a
cobrana dos servios feita segundo as horas-homens de servios prestados, durante, por exemplo, um ms,
embora os trabalhos possam prolongar-se por muitos meses ou at ser por prazo indeterminado. O importante,
nestes casos, a existncia de unidade homognea de medio formalizada contratualmente, alm,
evidentemente, da medio propriamente dita. As unidades fsicas mais comuns esto relacionadas com tempo -
principalmente tempo-homem e tempo-mquina -, embora possa ser qualquer outra, como metros cbicos por tipo
de material escavado, metros lineares de avano na perfurao de poos artesianos, e outros.
Nas Entidades em que a produo demanda largo espao de tempo, deve ocorrer o reconhecimento gradativo
da receita, proporcionalmente ao avano da obra, quando ocorre a satisfao concomitante dos seguintes
requisitos:
- o preo do produto estabelecido mediante contrato, inclusive quanto correo dos preos, quando
houver;
- no h riscos maiores de descumprimento do contrato, tanto de parte do vendedor, quanto do
comprador;
- existe estimativa, tecnicamente sustentada, dos custos a serem incorridos.
Assim, no caso de obras de engenharia, em que usualmente esto presentes os trs requisitos nos contratos
de fornecimento, o reconhecimento da receita no deve ser postergado at o momento da entrega da obra, pois o
procedimento redundaria num quadro irreal da formao do resultado, em termos cronolgicos. O caminho correto
est na proporcionalizao da receita aos esforos despendidos, usualmente expressos por custos - reais ou
estimados - ou etapas vencidas.
VII - O Princpio da PRUDNCIA
O Princpio da PRUDNCIA determina a adoo do menor valor para os componentes do ATIVO e do maior
para os do PASSIVO, sempre que se apresentem alternativas igualmente vlidas para a quantificao das
mutaes patrimoniais que alterem o Patrimnio Lquido.
O Princpio da PRUDNCIA impe a escolha da hiptese de que resulte menor patrimnio lquido, quando se
apresentarem opes igualmente aceitveis diante dos demais Princpios Fundamentais de Contabilidade.
A aplicao do Princpio da Prudncia ganha nfase quando, para definio dos valores relativos s variaes
patrimoniais, devem ser feitas estimativas que envolvem incertezas de grau varivel".
a) Aspectos conceituais
A aplicao do Princpio da Prudncia - de forma a obter-se o menor Patrimnio Lquido, dentre aqueles
possveis diante de procedimentos alternativos de avaliao - est restrita s variaes patrimoniais posteriores s
transaes originais com o mundo exterior, uma vez que estas devero decorrer de consenso com os agentes
econmicos externos ou da imposio destes. Esta a razo pela qual a aplicao do Princpio da Prudncia
ocorrer concomitantemente com a do Princpio da Competncia, conforme assinalado no pargrafo 2, quando
resultar, sempre, variao patrimonial quantitativa negativa, isto , redutora do Patrimnio Lquido.
A PRUDNCIA deve ser observada quando, existindo um ativo ou um passivo j escriturados por
determinados valores, segundo os Princpios do REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL e da ATUALIZAO
MONETRIA surge dvida sobre a ainda correo deles. Havendo formas alternativas de se calcularem os novos
valores, deve-se optar sempre pelo que for menor do que o inicial, no caso de ativos, e maior, no caso de
componentes patrimoniais integrantes do passivo. Naturalmente, necessrio que as alternativas mencionadas
configurem, pelo menos primeira vista, hipteses igualmente razoveis. A proviso para crditos de liquidao
duvidosa constitui exemplo da aplicao do Princpio da PRUDNCIA, pois sua constituio determina o ajuste,
para menos, de valor decorrente de transaes com o mundo exterior, das duplicatas ou de contas a receber. A
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escolha no est no reconhecimento ou no da proviso, indispensvel sempre que houver risco de no-
recebimento de alguma parcela, mas, sim, no clculo do seu montante.
Cabe observar que o atributo da incerteza, vista no exemplo referido no pargrafo anterior, est presente,
com grande freqncia, nas situaes concretas que demandam a observncia do Princpio da Prudncia. Em
procedimentos institucionalizados, por exemplo, em relao aos "mtodos" de avaliao de estoques, o Princpio
da PRUDNCIA, raramente, encontra aplicao.
No reconhecimento de exigibilidades, o Princpio da PRUDNCIA envolve sempre o elemento incerteza em
algum grau, pois, havendo certeza, cabe, simplesmente, o reconhecimento delas, segundo o Princpio da
OPORTUNIDADE.
Para melhor entendimento da aplicao do Princpio da PRUDNCIA cumpre lembrar que:
- os custos ativados devem ser considerados como despesa no perodo em que ficar caracterizada a
impossibilidade de eles contriburem para a realizao dos objetivos operacionais da Entidade;
- todos os custos relacionados venda, inclusive aqueles de publicidade, mesmo que institucional,
devem ser classificados como despesas;
- os encargos financeiros decorrentes do financiamento de ativos de longa maturao devem ser
ativados no perodo pr-operacional, com amortizao a partir do momento em que o ativo entrar em
operao.
b) limites da aplicao do Princpio
A aplicao do Princpio da PRUDNCIA no deve levar a excessos, a situaes classificveis como
manipulaes do resultado, com a conseqente criao de reservas ocultas. Pelo contrrio, deve constituir garantia
de inexistncia de valores artificiais, de interesse de determinadas pessoas, especialmente administradores e
controladores, aspecto muito importante nas Entidades integrantes do mercado de capitais.
O comentrio inserido no pargrafo anterior ressalta a grande importncia das normas concernentes
aplicao da PRUDNCIA, com vista a impedir-se a prevalncia de juzos puramente pessoais ou de outros
interesses.

6. ESCRITURAO CONTBIL E FISCAL - ALGUMAS CONSIDERAES
6.1 - Incio da Escriturao
Pelo Princpio Contbil da Entidade, a partir da aquisio da personalidade jurdica que se pode ter incio a
escriturao contbil da sociedade.
O empresrio e a sociedade empresria, entre as quais as sociedades limitadas, so obrigados a seguir um
sistema de contabilidade, mecanizado ou no, com base na escriturao uniforme de seus livros, em
correspondncia com a documentao respectiva (art. 1179 do Novo Cdigo Civil).
Alm dos demais livros exigidos por lei, indispensvel o Dirio, que pode ser substitudo por fichas no caso
de escriturao mecanizada ou eletrnica. A adoo de fichas no dispensa o uso de livro apropriado para o
lanamento do balano patrimonial e do de resultado econmico (art. 1180 do Novo Cdigo Civil).
Ressalvada a obrigatoriedade do Livro Dirio, o nmero e a espcie de livros ficam a critrio dos interessados.
6.2. Dispensa da Escriturao
O empresrio rural e o pequeno empresrio so dispensados das exigncias de manuteno de sistema de
contabilidade, mas no ficam desobrigados, para registro de suas operaes, do uso do Livro Dirio ou fichas, no
caso de escriturao mecanizada ou eletrnica ( 2 do art. 1179 do Novo Cdigo Civil).
6.3 - Escriturao Comercial
6.3.1 - Regras a Observar
Fls. 41/362
A forma de escriturar suas operaes de livre escolha do contribuinte, dentro dos princpios tcnicos ditados
pela contabilidade, no cabendo s reparties fiscais opinar sobre processos de escriturao, os quais s estaro
sujeitos impugnao quando em desacordo com as normas e padres de contabilidade geralmente aceitos ou
que possam levar a um resultado diferente do legtimo (PN CST n 347/70).
A escriturao ser completa, em idioma e moeda corrente nacionais, em forma mercantil, com individuao e
clareza, por ordem cronolgica de dia, ms e ano, sem intervalos em branco, nem entrelinhas, borraduras, rasuras,
emendas e transportes para as margens (art. 269 do RIR/99).
Os registros contbeis devem ser lastreados em documentos hbeis segundo a sua natureza ou assim
definidos em preceitos legais, os quais devem permanecer disposio da fiscalizao enquanto no prescritas
eventuais aes que lhes sejam pertinentes.
6.4 - Livros Comerciais
De acordo com a Resoluo CFC n 563/83, a pessoa jurdica obrigada a seguir ordem uniforme de
escriturao, mecanizada ou no, utilizando os livros e papis adequados, cujo nmero e espcie ficam a seu
critrio.
6.4.1. Livro Dirio
A escriturao ser feita em idioma e moeda corrente nacionais e em forma contbil, por ordem cronolgica de
dia, ms e ano, sem intervalos em branco, nem entrelinhas, borres, rasuras, emendas ou transportes para as
margens.
permitido o uso de cdigo de nmeros ou de abreviaturas, que constem de livro prprio, regularmente
autenticado (art. 1183 do Novo Cdigo Civil).
No Dirio sero lanadas, com individuao, clareza e caracterizao do documento respectivo, dia a dia, por
escrita direta ou reproduo, todas as operaes relativas ao exerccio da empresa, observado o seguinte (art.
1184 do Novo Cdigo Civil):
I - admite-se a escriturao resumida do Dirio, com totais que no excedam o perodo de trinta dias,
relativamente a contas cujas operaes sejam numerosas ou realizadas fora da sede do estabelecimento, desde
que utilizados livros auxiliares regularmente autenticados, para registro individualizado, e conservados os
documentos que permitam a sua perfeita verificao;
II - sero lanados no Dirio o balano patrimonial e o de resultado econmico, devendo ambos ser assinados
por tcnico em Cincias Contbeis legalmente habilitado e pelo empresrio ou sociedade empresria.
6.4.2 - Livro Razo
A pessoa jurdica tributada com base no real dever manter, em boa ordem e segundo as normas contbeis
recomendadas, livro Razo ou fichas utilizados para resumir e totalizar por conta ou subconta, os lanamentos
efetuados no Dirio, devendo sua escriturao ser individualizada, obedecendo a ordem cronolgica das
operaes.
O livro Razo ou as fichas esto dispensados de registro e autenticao no rgo de Registro do Comrcio.
6.4.3 - Livro Registro de Duplicatas
Por fora da Lei n 5.474/68, o livro Registro de Duplicatas de escriturao obrigatria perante a legislao
comercial. Para os efeitos do Imposto de Renda, pode ser utilizado como livro auxiliar da escriturao comercial,
desde que devidamente registrado e autenticado no rgo de Registro do Comrcio (PN CST n 127/75).
6.4.4 - Livros Facultativos
Fls. 42/362
Os livros auxiliares, tais como Caixa e Contas-Correntes, que tambm podero ser escriturados em fichas,
tero dispensada sua autenticao, quando as operaes a que se reportarem tiverem sido lanadas,
pormenorizadamente, em livros devidamente registrados ( 5, do art. 258 do RIR/99).
6.4.5. Livro de Balancetes Dirios e Balanos
O empresrio ou sociedade empresria que adotar o sistema de fichas de lanamentos poder substituir o
Livro Dirio pelo livro Balancetes Dirios e Balanos, observadas as mesmas formalidades extrnsecas exigidas
para aquele.
O livro Balancetes Dirios e Balanos ser escriturado de modo que registre (art. 1186 do Novo Cdigo Civil):
I - a posio diria de cada uma das contas ou ttulos contbeis, pelo respectivo saldo, em forma de balancetes
dirios;
II - o balano patrimonial e o de resultado econmico, no encerramento do exerccio.
6.5 - Livros Fiscais
6.5.1 - Obrigatrios Perante a Legislao do Imposto de Renda
A pessoa jurdica tributada com base no lucro real, alm dos livros de contabilidade previstos em leis e
regulamentos, dever possuir os seguintes livros, para efeitos do Imposto de Renda (arts. 260 a 262 do RIR/99):
I - Livro Registro de Inventrio
No livro Registro de Inventrio devero ser arroladas as mercadorias, as matrias-primas, os produtos
manufaturados, os produtos em fabricao e os bens em almoxarifado existentes na data do encerramento do
perodo-base de apurao do lucro real (trimestral ou anual) ou, no caso de empresa tributada com base no lucro
presumido, no ltimo dia do ano-calendrio.
Observe-se, ainda, que os bens devem ser discriminados individualmente, com especificaes que indiquem a
sua natureza, unidade, quantidade, valor unitrio e o valor total de cada um, bem como o valor global por
agrupamento.
O livro Registro de Inventrio ou as fichas que o substituem, devem ser autenticados pelo rgo de Registro
do Comrcio.
No tendo a legislao do Imposto de Renda estabelecido modelo prprio para o Registro de Inventrio, as
pessoas jurdicas podero utilizar o livro Registro de Inventrio, modelo 7, aprovado pelo Convnio Sinief/70. No
entanto, para que seja vivel manter escriturao que satisfaa as legislaes do Imposto de Renda e do IPI/ICMS,
indispensvel que se faam neste livro as adaptaes necessrias capazes de torn-lo apto a atender aos
ditames de cada legislao especfica.
II - Livro Para Registro de Compras
Este livro destina-se ao registro das notas fiscais correspondentes s aquisies de matrias-primas, materiais
auxiliares e mercadorias para revenda.
A pessoa jurdica, em substituio ao livro Registro de Compras, poder utilizar o livro Registro de Entradas
adotado para atendimento da legislao do ICMS/IPI.
III - Livro Apurao do Lucro Real (LALUR)
No Lalur, a pessoa jurdica dever (art. 262 do RIR/99):
I - lanar os ajustes do lucro lquido do perodo-base;
Fls. 43/362
II - transcrever a demonstrao do lucro real;
III - manter os registros de valores que devam influenciar a determinao do lucro real de perodos-base
futuros e no constem da escriturao comercial (prejuzos fiscais, lucro inflacionrio, etc.);
IV - manter os registros de controle dos valores excedentes a serem utilizados no clculo das dedues nos
perodos-base subseqentes, (dispndios com Programa de Alimentao do Trabalhador, etc.).
O Lalur poder ser escriturado mediante utilizao de sistema eletrnico de processamento de dados,
observadas as normas baixadas pela Secretaria da Receita Federal (art. 18 da Lei n 8.218/91).
IV - Livro Registro de Estoque de Imveis de Empresas Imobilirias
As pessoas jurdicas, ou pessoas fsicas a elas equiparadas, dedicadas s atividades imobilirias, devero
manter registro permanente de estoque para efeito de determinao do custo dos imveis vendidos. Esse registro
poder ser feito em livro, fichas, mapas ou formulrios contnuos emitidos por sistema de processamento de dados.
O livro ou conjunto de fichas, mapas ou formulrios contnuos no precisam ser registrados nem autenticados
em reparties da Secretaria da Receita Federal ou em qualquer outro rgo.
Ressalte-se que a exigncia do registro permanente de estoque no dispensa a pessoa jurdica que exerce
atividade imobiliria de possuir e escriturar o livro Registro de Inventrio.
V - Livro de Movimentao de Combustveis
Este livro deve ser escriturado diariamente pelos postos revendedores.
Este livro dispensado de autenticao no Registro do Comrcio ou no Registro Civil de Pessoas Jurdicas,
no ficando dispensado da autenticao na repartio fiscal estadual, conforme a legislao pertinente.
6.5.2 - Obrigatrios Perante a Legislao do IPI
A pessoa jurdica contribuinte do IPI, alm dos livros comerciais mencionados, dever escriturar os seguintes
livros para efeitos da legislao do IPI (Decreto n 87.981/82, art. 265):
I - Registro de Entradas, modelo 1 (art. 274);
II - Registro de Sadas, modelo 2 (art. 277);
III - Registro de Controle da Produo e do Estoque, modelo 3 (art. 279);
IV - Registro do Selo de Controle, modelo 4 (art. 284);
V - Registro de Impresso de Documentos Fiscais, modelo 5 (art. 285);
VI - Registro de Utilizao de Documentos Fiscais e Termos de Ocorrncias, modelo 6 (art. 286);
VII - Registro de Inventrio, modelo 7 (art. 289);
VIII - Registro de Apurao do IPI, modelo 8 (art. 294).
6.5.3 - Livros Obrigatrios Perante a Legislao do ICMS
A pessoa jurdica contribuinte do ICMS, alm dos livros comerciais mencionados, dever registrar os seguintes
livros para efeitos da legislao do ICMS (Convnio Sinief/70):
I - Registro de Entradas, modelo 1;
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II - Registro de Entradas, modelo 1-A;
III - Registro de Sadas, modelo 2;
IV - Registro de Sadas, modelo 2-A;
V - Registro de Controle de Produo e do Estoque, modelo 3;
VI - Registro de Impresso de Documentos Fiscais, modelo 5;
VII - Registro de Utilizao de Documentos Fiscais e Termos de Ocorrncias, modelo 6;
VIII - Registro de Inventrio, modelo 7;
IX - Registro de Apurao do ICMS, modelo 9;
X - Registro de Movimentao de Combustveis.
6.6 - Escriturao Por Processamento de Dados
De acordo com o art. 255 do RIR/99, os livros comerciais e fiscais podero ser escriturados por sistema de
processamento eletrnico de dados, em formulrios contnuos, observado o seguinte:
a) as folhas devero ser numeradas, em ordem seqencial, mecnica ou tipograficamente;
b) aps o processamento, os impressos devero ser destacados e encadernados em forma de
livro, seguindo-se a lavratura dos termos de abertura e encerramento e a apresentao ao rgo
competente para autenticao.
6.6.1 - Empresa Que Utilize Sistema Escritural Eletrnico
As pessoas jurdicas que utilizarem sistemas de processamento eletrnico de dados para registrar negcios e
atividades econmicas ou financeiras, escriturar livros ou elaborar documentos de natureza contbil ou fiscal ficam
obrigadas a manter, disposio da Secretaria da Receita Federal (SRF), os respectivos arquivos digitais e
sistemas, pelo prazo decadencial previsto na legislao tributria, na forma estabelecida no art. 72 da Medida
Provisria n 2.158-35, de 24 de agosto de 2001, e na Instruo Normativa SRF n 86/01.

As empresas optantes pelo Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuies das Microempresas e
Empresas de Pequeno Porte (Simples), de que trata a Lei n 9.317/96, ficam dispensadas do cumprimento dessa
obrigao.

As pessoas jurdicas obrigadas apresentao dos arquivos, quando intimadas pelos Auditores-Fiscais da Receita
Federal, apresentaro, no prazo de vinte dias, os arquivos digitais e sistemas contendo informaes relativas aos
seus negcios e atividades econmicas ou financeiras.
Por meio do Ato Declaratrio Executivo Cofis n 15, de 23.10.01 (DOU de 26.10.01), foram estabelecidas a forma
de apresentao, a documentao de acompanhamento e as especificaes tcnicas dos arquivos digitais e
sistemas de que trata a Instruo Normativa SRF n 86/01.

As pessoas jurdicas pessoas jurdicas que utilizarem sistemas de processamento eletrnico de dados para
registrar negcios e atividades econmicas ou financeiras, escriturar livros ou elaborar documentos de natureza
contbil ou fiscal (exceto as optantes pelo Simples Federal) quando intimadas por Auditor-Fiscal da Receita
Federal (AFRF), devero apresentar, a partir de 1 de janeiro de 2002, os arquivos digitais e sistemas contendo
informaes relativas aos seus negcios e atividades econmicas ou financeiras, observadas as orientaes
contidas no Anexo nico do Ato Declaratrio Executivo Cofis n 15, de 23.10.01.

As informaes devero ser apresentadas em arquivos padronizados no que se refere a:

I - registros contbeis;
II - fornecedores e clientes;
III - documentos fiscais;
IV - comrcio exterior;
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V - controle de estoque e registro de inventrio;
VI - relao insumo/produto;
VII - controle patrimonial;
VIII - folha de pagamento.

A critrio da autoridade requisitante, os arquivos digitais podero ser apresentados em forma diferente da
estabelecida, inclusive em decorrncia de exigncia de outros rgos pblicos.
6.7 - Microfilmagem de Documentos e Livros
A microfilmagem de documentos oficiais e particulares, para fins de arquivamento, segurana ou manuseio foi
autorizada pela Lei n 5.433, de 08.05.68 e, posteriormente, regulamentada pelo Decreto n 64.398/69. Esses
dispositivos legais estabeleceram os requisitos e condies para que o documento microfilmado produzisse o
mesmo efeito legal do documento original. A eliminao dos documentos particulares originais, j microfilmados na
forma da lei, foi permitida pelo Parecer Normativo n 171/74. Posteriormente, revogando aquele ato normativo, a
Coordenao do Sistema de Tributao expediu o Parecer Normativo n 21/80, esclarecendo que os originais dos
documentos microfilmados devero ser conservados at que ocorra a prescrio dos crditos tributrios
decorrentes das operaes a que se refiram, conforme estatudo no artigo 191, pargrafo nico, do Cdigo
Tributrio Nacional.
6.8 - Registro e Autenticao Dos Livros
No caso de serem utilizados, para efeito de Imposto de Renda, livros fiscais exigidos por outras legislaes
(por exemplo, os livros de Registro de Inventrio e Registro de Entradas exigidos pela legislao do ICMS, esse
ltimo em substituio ao Registro de Compras), referidos livros, alm da autenticao a que estejam sujeitos nas
reparties fiscais pertinentes, devero tambm ser autenticados pelo rgo de Registro do Comrcio.
Os livros fiscais exigidos perante a legislao do ICMS/IPI, podero ser autenticados na Secretaria de Estado
da Fazenda ou no rgo de Registro do Comrcio, opo do contribuinte.
Ficam dispensados de autenticao os seguintes livros:
a) Livro de Apurao do Lucro Real - LALUR;
b) Livros facultativos mencionados no item 6.4.4;
c) Livro Razo;
d) Registro de estoque de imveis das empresas imobilirias;
6.9 - Termo de Abertura e Encerramento
A primeira e ltima pginas dos livros utilizados na escriturao da pessoa jurdica destinam-se aos termos de
abertura e encerramento.
Os termos de abertura e encerramento devero ser datados e assinados pelo titular de firma mercantil
individual, administrador de sociedade mercantil ou representante legal e por contabilista legalmente habilitado,
com indicao do nmero de sua inscrio no Conselho Regional de Contabilidade (CRC).
No havendo contabilista habilitado na localidade onde se situa a sede da empresa, os termos de abertura e
de encerramento sero assinados apenas pelo titular de firma mercantil individual, administrador de sociedade
mercantil ou representante legal.
I. Termo de Abertura
No termo de abertura, normalmente, devem constar a finalidade a que se destina o livro, o nmero de ordem, o
nmero de folhas, o nome da sociedade a que pertence, o local da sede ou estabelecimento, o nmero e data do
arquivamento dos atos constitutivos no rgo competente e o nmero de inscrio no CGC, conforme modelo
abaixo:
Termo de abertura
Este livro contm ....... folhas numeradas (mecnica ou tipograficamente) de 1 a ......, e servir
de Dirio n ......da firma individual ou sociedade mercantil ................... (nome empresarial),
sediada na Rua .......... n ..... , na cidade ........ Estado ............, NIRE ............. atos constitutivos
arquivados em ....../...../....., inscrita no CGC sob n .................
(Localidade), ...... de ............ de 19.....
......................
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Assinatura do titular, administrador, ou representante legal da empresa.
........................
Assinatura de contabilista habilitado.
II. Termo de Encerramento
O termo de encerramento indica o fim a que se destinou o livro, o nmero de ordem, o nmero de folhas e o
nome da sociedade a que pertence o livro, conforme modelo abaixo:
Termo de Encerramento
Este livro contm ...... folhas numeradas (mecnica ou tipograficamente de 1 a ......, e serviu de
Dirio n ...... da firma individual ou sociedade mercantil.................. (nome empresarial), sediada na
Rua .............. n ......, na cidade de ........................, Estado de .............., NIRE ............, atos
constitutivos arquivados em ...../...../....., inscrita no CGC sob n ...........................
(Localidade), ......... de ................de 19.....
.....................
(assinatura do titular, administrador ou representante legal da empresa)
........................
(assinatura de Contabilista habilitado)
6.10 - Conservao de Documentos e Prazo Decadencial
A pessoa jurdica obrigada a conservar em ordem, enquanto no prescritas eventuais aes que lhes sejam
pertinentes, livros, documentos e os papis relativos sua atividade, ou que se refiram a atos ou questes que
modifiquem ou possam vir a modificar sua situao patrimonial (Art. 264 do RIR/99).
O direito de proceder ao lanamento do imposto extingue-se aps 5 (cinco) anos contados do primeiro dia do
exerccio seguinte quele em que o lanamento poderia ter sido efetuado (Art. 173 do CTN).
Isso significa que, em relao a guarda de livros e documentos perante a legislao do Imposto de Renda,
deve ser observado o prazo de 5 (cinco) anos contados do primeiro dia do exerccio seguinte quele em que foi
entregue a declarao de rendimentos (Art. 899 do Rir/99). Assim, o livro Dirio e a documentao relativa ao ano-
calendrio de 1995 dever ser conservado at 31.12.01.
No tocante documentao e escriturao que serviram de base para apurao das contribuies ao PIS,
Cofins e Contribuio Social sobre o Lucro Lquido, o prazo para guarda da documentao de 10 anos, por
fora do disposto no art. 348 do Decreto n 3.048/99.
6.11 - Extravio ou Destruio de Livros
Ocorrendo extravio, deteriorao ou destruio de livros, fichas, documentos ou papis de interesse da
escriturao, a pessoa jurdica far publicar, em jornal de grande circulao do local de seu estabelecimento, aviso
concernente ao fato e deste dar minuciosa informao, dentro de 48 (quarenta e oito) horas, ao rgo competente
de Registro do Comrcio, remetendo cpia ao rgo da Secretaria da Receita Federal de sua jurisdio.
A legalizao de novos livros ou fichas s ser providenciada depois de observada as citadas formalidades.
6.12 - Sucesso: Utilizao Dos Mesmos Livros
Na hiptese de sucesso, em que o ativo e o passivo do sucedido sejam assumidos pelo sucessor, poder
este ser autorizado a continuar escriturando os livros e fichas do estabelecimento, observadas as seguintes
formalidades:
I - Dever ser aposto, aps o ltimo lanamento, o termo de transferncia datado e assinado pela pessoa
jurdica ou por seu procurador e por contabilista legalmente habilitado;
II - O termo de transferncia conter, alm de todos os requisitos exigidos para os termos de abertura,
indicao da sucessora e o nmero da data de arquivamento no rgo de Registro do Comrcio do instrumento de
sucesso.
III - O termo de transferncia dever ser autenticado pela Junta Comercial.
Termo de Transferncia
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A partir desta data, este livro continuar sendo utilizado como "Dirio" da firma individual ou
sociedade................. (nome empresarial da sucessora), constituda em sucesso firma individual
ou sociedade.............. (nome empresarial da sucedida), conforme atos, constitutivos arquivados
em ..../..../....., NIRE ........... CGC n ................
(localidade) ....... de .............. de 19.....
.....................
(assinatura do titular, administrador ou representante legal da empresa)
...............................
(assinatura de contabilista habilitado)
6.13 - Centralizao da Contabilidade ou Incorporao Dos Resultados Das Filiais
Quando a empresa, alm da matriz, possui estabelecimentos filiais, a contabilidade poder ser feita de forma
centralizada na matriz ou de forma descentralizada - na matriz e em cada uma das filiais. No caso de opo pela
descentralizao da contabilidade, ou seja, quando cada estabelecimento realiza sua prpria escriturao, as
demonstraes financeiras devero ser consolidadas no encerramento do perodo-base no livro Dirio da matriz e,
para os efeitos do imposto de renda, dever ser entregue uma nica declarao de rendimentos em nome do
estabelecimento matriz.
6.14 - Valor Probante da Escriturao
A escriturao contbil, quando formalmente elaborada, observando-se os princpios contbeis e requisitos
essenciais de registro, tem valor probante para todos os efeitos judiciais e extrajudiciais. Portanto, cumpre ao
contador assegurar na escriturao dos atos constitutivos e posteriores alteraes contratuais que demandem
registros contbeis a correta evidenciao de todas as determinaes destes atos societrios, bem como
evidenciar os respectivos nmeros de registro que embasem sua escriturao (art. 1177 do Novo Cdigo Civil).
6.15. Exibio dos Instrumentos de Escriturao Contbil a Terceiros
Ressalvados os casos previstos em lei, nenhuma autoridade, juiz ou tribunal, sob qualquer pretexto, poder
fazer ou ordenar diligncia para verificar se o empresrio ou a sociedade empresria observam, ou no, em seus
livros e fichas, as formalidades prescritas em lei (arts. 1190 e 1191 do Novo Cdigo Civil):
I - o juiz s poder autorizar a exibio integral dos livros e papis de escriturao quando necessria para
resolver questes relativas sucesso, comunho ou sociedade, administrao ou gesto conta de outrem, ou
em caso de falncia;
II - o juiz ou tribunal que conhecer de medida cautelar ou de ao pode, a requerimento ou de ofcio, ordenar
que os livros de qualquer das partes, ou de ambas, sejam examinados na presena do empresrio ou da
sociedade empresria a que pertencerem, ou de pessoas por estes nomeadas, para deles se extrair o que
interessar questo;
III - achando-se os livros em outra jurisdio, nela se far o exame, perante o respectivo juiz.
As restries estabelecidas ao exame da escriturao, em parte ou por inteiro, no se aplicam s autoridades
fazendrias, no exerccio da fiscalizao do pagamento de impostos, nos termos estritos das respectivas leis
especiais.

7. LIVROS SOCIAIS DAS SOCIEDADES ANNIMAS
7.1 - Introduo
A companhia deve ter, alm dos livros contbeis e fiscais obrigatrios para as pessoas jurdicas em geral, os
livros sociais previstos no art. 100 da Lei n 6.404/76, com as alteraes promovidas pela Lei n 9.457/97.
7.2 - Livros Obrigatrios
A companhia dever ter os seguintes livros:
I - o livro "Registro de Aes Nominativas", para inscrio, anotao ou averbao:
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a) do nome do acionista e do nmero das suas aes;
b) das entradas ou prestaes de capital realizado;
c) das converses de aes, de uma em outra forma, espcie ou classe;
d) do resgate, reembolso e amortizao das aes, ou de sua aquisio pela companhia;
e) das mutaes operadas pela alienao ou transferncia de aes;
f) do penhor, usufruto, fideicomisso, da alienao fiduciria em garantia ou de qualquer nus
que grave as aes ou obste sua negociao;
II - o livro de "Transferncia de Aes Nominativas", para lanamento dos termos de transferncia, que
devero ser assinados pelo cedente e pelo cessionrio ou seus legtimos representantes;
III - o livro de "Atas das Assemblias Gerais";
IV - o livro de "Presena dos Acionistas";
V - o livro de "Atas das Reunies da Diretoria",
VI - o livro de Atas e Pareceres do Conselho Fiscal.
Alm dos livros mencionados, a companhia precisar ter, tambm, se for o caso, os seguintes livros:
VII - o livro de "Registro de Partes Beneficirias Nominativas" e o de "Transferncia de Partes Beneficirias
Nominativas", se tiverem sido emitidas;
VIII - os livros de "Atas das Reunies do Conselho de Administrao", se houver esse rgo na companhia.
7.3 - Acesso Aos Livros da Companhia
Os livros relativos aos valores mobilirios emitidos pela companhia mencionados nos nmeros I, II e VII do
item anterior, so dotados de carter pblico.
A lei assegura o acesso s informaes sobre os registros destes livros, a pessoas estranhas ao corpo
acionrio, porque os atos neles assentados podem produzir efeitos em relao a terceiros no acionistas. Por
exemplo, ao adquirente de aes interessa ter conhecimento da existncia de nus constitudos sobre aes
nominativas, cuja averbao deve obrigatoriamente constar do livro Registro de Aes Nominativas.
Por esse motivo, a lei determina companhia fornecer certides dos assentamentos deles constantes a
qualquer pessoa que o solicitar, mesmo no sendo acionista, desde que se destinem defesa de direitos e
esclarecimentos de situaes de interesse pessoal ou dos acionistas ou do mercado de valores mobilirios,
observando-se que:
a) pelo fornecimento dessas certides a companhia poder cobrar o custo do servio;
b) se a companhia indeferir o pedido de certido, caber recurso Comisso de Valores
Mobilirios.
A certido de assentamento poder ser expedida da seguinte forma:
Certido de Assentamento Constante dos Livros
Certifico, a pedido verbal de pessoa interessada, que, revendo o livro ...., desta companhia, nele, a folhas...
encontrei o registro do seguinte teor: ....Dou f. Eu, ...., a escrevi, conferi e assino, juntamente com o Diretor....
7.4 - Autenticao e Termos
Os livros sociais das companhias devem ser revestidos das mesmas formalidades legais exigidas para os
livros mercantis obrigatrios, tais como (IN DNRC n 54/96):
I - ter suas folhas seqencialmente numeradas;
II - tipograficamente, no caso de livros ou conjunto de fichas ou folhas soltas;
III - conter termos de abertura e de encerramento apostos, respectivamente, no anverso da primeira e no verso
da ltima ficha ou folha numerada;
IV - ser submetido autenticao da Junta Comercial;
7.5 - Escriturao Pelo Agente Emissor de Certificados
De acordo com o artigo 27 da Lei das S/A, a companhia, em vez de assumir diretamente o encargo da
escriturao e guarda dos livros de registro e transferncia de aes e da emisso dos certificados, pode contratar
esses servios com instituio financeira autorizada pela Comisso de Valores Mobilirios.
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No desempenho desse encargo, o Agente Emissor de Certificados pode fazer substituir os livros que
primeiramente deveriam ser escriturados pela empresa, caso no lhe tivesse delegado os servios, por
escriturao prpria, segundo o sistema aprovado pela Comisso de valores mobilirios.
7.6 - Aes Escriturais
A companhia, segundo o que dispuser seu estatuto, pode emitir aes sem que estejam acompanhadas de
certificados, consubstanciando-se os direitos acionrios adquiridos numa conta - chamada de depsito - em nome
de cada subscritor, conta essa de movimento, como a conta-corrente, em que se registram a propriedade das
aes e se averbam suas mutaes e transferncias.
Essa conta de depsito de aes escriturais no mantida nos escritrios da empresa, porm,
obrigatoriamente, em instituio financeira, que a nica entidade autorizada a manter esse servio, que passa a
ser a depositria.
Embora deva estar autorizada pela Comisso de Valores Mobilirios, a escolha da instituio depositria
compete empresa.
Investida dessa qualidade, a instituio financeira assume deveres perante a companhia contratante,
acionistas e terceiros, dentre os quais se destaca aquele a que se refere o art. 102: Transmitir mandante todo o
movimento das contas sob seu controle, atravs de cpias dos extratos e relaes a serem fornecidas uma vez por
ano.
Os originais desses extratos devem ser encaminhados, tambm uma vez por ano, Junta Comercial, onde
permanecero arquivados.
Compete igualmente instituio depositria fornecer ao acionista extrato da conta de depsito das aes
escriturais, sempre que solicitado, ao trmino de todo ms em que for movimentada e, ainda que no haja
movimentao, ao menos uma vez por ano (pargrafo 2 do art. 35 da Lei das S/A).
7.7 - Fiscalizao e Dvidas no Registro
A companhia deve verificar a regularidade das transferncias e da constituio de direitos ou nus sobre os
valores mobilirios de sua emisso.
Se os servios de escriturao e de transferncia de aes e de emisso dos certificados houver sido, porm,
contratados com instituio financeira a responsabilidade compete ao agente emissor e quando se tratar de
registros de aes escriturais, caso que so da privatividade dessa instituio, a responsabilidade corre por conta
da instituio financeira depositria das aes.
7.8 - Responsabilidade da Companhia Por Vcios ou Irregularidades
De acordo com o artigo 104 da Lei das Sociedades por Aes, a companhia responsvel pelos prejuzos que
causar aos interessados por vcios ou irregularidades verificadas nos registros relativos aos valores mobilirios
emitidos.
A companhia dever diligenciar para que os atos de emisso e substituio de certificados, e de transferncias
e averbaes nos livros sociais, sejam praticados no menor prazo possvel, no excedente do fixado pela
Comisso de Valores Mobilirios, respondendo perante acionistas e terceiros pelos prejuzos decorrentes de
atrasos culposos.
A companhia tambm responsvel por perdas e danos causados aos interessados decorrentes de erros ou
irregularidades no servio de aes escriturais, cabendo a esta, entretanto, direito de regresso contra a instituio
depositria.
7.9 - Exibio Dos Livros
A exibio por inteiro dos livros da companhia pode ser ordenada judicialmente sempre que, a requerimento de
acionistas que representem, pelo menos, 5% (cinco por cento) do capital social, sejam apontados atos violadores
da lei ou do estatuto, ou haja fundada suspeita de graves irregularidades praticadas por qualquer dos rgos da
companhia. (Art. 105 da Lei das S/A).
O artigo 291 permite que esse nmero mnimo de acionistas possa ser reduzido, nas companhias abertas,
mediante escala em funo do valor do capital social pela Comisso de Valores Mobilirios.
Um dos direitos essenciais do acionista o de fiscalizar, na forma prevista em lei, a gesto dos negcios
sociais.
Tratando-se de livros da sociedade, protegidos pelo princpio do sigilo comercial, seu exame pelo acionista
pode ser recusado pela sociedade a seu juzo e critrio, se considerar a possibilidade de prejuzo decorrente de
sua vista.
O direito ao exame dos livros expe a sociedade a srios perigos, como o exame da escriturao por falsos
acionistas, na hiptese de aes ao portador, ou por legtimo acionista, mas com interesses contrrios aos da
sociedade, ou por pessoa que se tornou acionista com o objetivo de devassar o segredo dos negcios da
sociedade ou os processos empregados para a explorao do objeto social.

Fls. 50/362
8. LIVRO REGISTRO DE DUPLICATAS - CONSIDERAES
8.1 - Obrigatoriedade da Escriturao
Perante a legislao do Imposto de Renda, o livro Registro de Duplicatas um livro facultativo, excetuando-se
os casos de sua utilizao para fins de escriturao resumida do livro Dirio.
Todavia, o livro Registro de Duplicatas, um livro comercial obrigatrio para as empresas que utilizam a
emisso de duplicatas em suas atividades (art. 19 da Lei n 5.474/68).
8.2 - Escriturao Resumida do Livro Dirio - Utilizao Como Livro Auxiliar
A escriturao resumida do Dirio admitida, por totais que no excedam ao perodo de um ms,
relativamente a contas cujas operaes sejam numerosas ou realizadas fora da sede do estabelecimento, e desde
que sejam utilizados livros auxiliares, entre os quais o livro Registro de Duplicatas, para registro individualizado.
Vale observar que necessrio que no transporte dos totais mensais do livro Registro de Duplicatas para o
livro Dirio, seja feita referncia s pginas em que as operaes se encontram lanadas naquele livro,
devidamente registrado.
8.3 - Forma e Contedo do Livro
No livro Registro de Duplicatas sero escrituradas, cronologicamente, todas as duplicatas emitidas, com o
nmero de ordem, data e valor das faturas originrias e data de sua expedio; nome e domiclio do comprador;
anotaes das reformas, prorrogaes de prazo e outras circunstncias necessrias ( 1 do art. 19 da Lei n
5.474/68).
8.3.1 - Formalidades na Escriturao
Para efeito de escriturao do livro Registro de Duplicatas deve ser observado o seguinte:
a) no poder conter emendas, borres, rasuras ou entrelinhas;
b) dever ser conservado nos prprios estabelecimentos;
c) o livro poder ser substitudo por qualquer sistema mecanizado, mediante utilizao de
conjunto de fichas, folhas soltas ou conjunto de folhas contnuas, desde que atendidos os
requisitos exigidos;
d) as folhas devero ser seqencialmente numeradas:
- tipograficamente, tratando-se de livro e conjunto de fichas ou folhas soltas;
- mecnica ou tipograficamente, no caso de folhas contnuas;
e) o livro dever conter os termos de abertura e de encerramento apostos, respectivamente, no
anverso da primeira e no verso da ltima ficha ou folha numerada;
f) os termos de abertura e de encerramento devem ser datados e assinados pelo titular de
firma mercantil individual, administrador da sociedade ou representante legal e por contabilista
legalmente habilitado, com indicao do nmero de inscrio no Conselho Regional de
Contabilidade;
8.3.2 - Autenticao do Livro Registro de Duplicatas
Aps lavrados os termos de abertura e de encerramento, o livro Registro de Duplicatas, ou conjunto de fichas,
folhas soltas ou folhas contnuas, deve ser submetido autenticao pela Junta Comercial antes ou aps efetuada
a escriturao (IN DNRC n 65/97).
Tratando-se de sociedade civil, o registro e a autenticao sero efetuados pelo Cartrio de Registro Civil das
Pessoas Jurdicas em que se acharem registrados os atos constitutivos da sociedade.
8.4 - Modelo do Livro
Reproduzimos abaixo o modelo do livro Registro de Duplicatas, que poder ser substitudo por sistema de
processamento de dados, desde que contenha todas as informaes previstas:
LIVRO REGISTRO DE DUPLICATAS
FATURA ORIGINRIA N
O
M
E
D
O
C
O
M
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N
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COPIA
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Fls. 51/362
N DE
ORDEM
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Valores Mercantis
DATA
DE EMISSO
DATA
DE EXPEDIO
VE
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MERCANTIL
VALOR
R$
P
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A
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R
E N DE
ORDEM
_______
Valores Mercantis
DATA
DO VENCI
MENTO
DATA
DA ASSINA
TURA
DATA
DA DEVO
LU
ATA DO
PAGA
MENTO
PO
R FALTA DE
ASSINA
TURA
OR FALTA
DE DEVO
LUO
PO
R FALTA DE
PAGAM
ENTO
R
O
T
E
S
T
O
N F
OLHA N OLHA N

9. DEMONSTRAES FINANCEIRAS - ASSINATURA POR CONTABILISTA LEGALMENTE HABILITADO
9.1 - Demonstraes Financeiras
De acordo com o artigo 176 da Lei n 6.404/76, ao fim de cada exerccio social, a pessoa jurdica dever
elaborar, com base na escriturao comercial da companhia, as seguintes demonstraes financeiras, que devero
exprimir com clareza a situao do patrimnio da companhia e as mutaes ocorridas no exerccio:
I - balano patrimonial;
II - demonstrao dos lucros ou prejuzos acumulados;
III - demonstrao do resultado do exerccio;
IV - demonstrao das origens e aplicaes de recursos.
A companhia fechada que tiver menos de 20 acionistas com patrimnio lquido, na data do balano, no
superior a R$ 1.000.000,00, no ser obrigada elaborao e publicao da demonstrao das origens e
aplicaes de recursos (art. 2 da Lei n 10.303/01).
9.2 - Responsveis Pela Escriturao
A escriturao da pessoa jurdica ficar sob a responsabilidade de profissional qualificado (Contador ou
Tcnico em Contabilidade), nos termos da legislao especfica, que dever assinar junto com os administradores,
scios-gerentes ou titular da empresa individual, as demonstraes financeiras obrigatrias, com a indicao do
seu nmero de registro no Conselho Regional de Contabilidade (art. 2 da Lei n 10.303/01).
Nas localidades em que no houver profissional habilitado, a escriturao contbil poder ficar a cargo do
prprio contribuinte ou de pessoa por ele designada. Ressalte-se, no entanto, que a designao de pessoa no
habilitada profissionalmente, no eximir o contribuinte da responsabilidade pela escriturao ( 1 do art. 268 do
RIR/99).
Desde que legalmente habilitado para o exerccio da profisso como tcnico em Contabilidade ou Contador, o
titular da empresa individual, o scio, acionista ou diretor da sociedade pode assinar as demonstraes financeiras
da empresa e assumir a responsabilidade pela escriturao ( 2 do art. 268 do RIR/99).
9.3 - Responsabilidade Do Contabilista
Os contabilistas, dentro do mbito de sua atuao e no que se referir parte tcnica, sero responsabilizados,
juntamente com os seus contribuintes, por qualquer falsidade dos documentos que assinarem e pelas
irregularidades de escriturao praticadas no sentido de fraudar o Imposto de Renda ( 1 do art. 819 do RIR/99).
Verificada a falsidade do balano ou de qualquer outro documento de contabilidade, assim como da escrita dos
contribuintes, o profissional que houver assinado tais documentos ser declarado sem idoneidade para assinar
quaisquer peas ou documentos contbeis sujeitos apreciao dos rgos da Secretaria da Receita Federal, por
ato de Delegado ou Inspetor da Receita Federal, independentemente de ao criminal que no caso couber (art.
820 do RIR/99).
De acordo com o art. 1182 do Novo Cdigo Civil, a escriturao ficar sob a responsabilidade de contabilista
legalmente habilitado, salvo se nenhum houver na localidade.
No exerccio de suas funes, os prepostos (contabilistas) so pessoalmente responsveis, perante os
preponentes, pelos atos culposos e, perante terceiros, solidariamente com o preponente, pelos atos dolosos.
Os preponentes so responsveis pelos atos de quaisquer prepostos, praticados nos seus estabelecimentos e
relativos atividade da empresa, ainda que no autorizados por escrito (art. 1178 do Novo Cdigo Civil).
Quando tais atos forem praticados fora do estabelecimento, somente obrigaro o preponente nos limites dos
poderes conferidos por escrito, cujo instrumento pode ser suprido pela certido ou cpia autntica do seu teor.

10. VISTO DO JUIZ NO BALANO
Dentro dos 60 dias seguintes data do encerramento do exerccio social, as empresas devem, aps a
transcrio e assinatura do balano no livro Dirio, lev-lo presena do Juiz de Direito sob cuja jurisdio estiver
subordinado o seu estabelecimento principal, para que o Magistrado aponha a sua rubrica (Decreto-lei n 7.661/45,
art. 186, VII).
O visto pode ser obtido aps esse prazo desde que haja motivo relevante.
Fls. 52/362
Nesse caso, o titular ou o scio diretor da empresa dever fazer um requerimento ao Juiz, expondo o motivo
do atraso e solicitando para que o balano seja rubricado.
Ressalte-se que o no-cumprimento dessa formalidade poder, em caso de falncia, dar lugar
caracterizao de crime falimentar, punvel com pena de deteno de 6 meses a 3 anos.

11. ELEMENTOS BSICOS DOS LANAMENTOS CONTBEIS
11.1 - Contas
A conta a representao grfica dos dbitos e dos crditos que qualifica os componentes patrimoniais.
I - Elementos de uma conta
Os elementos fundamentais de uma conta so:
a) Ttulo - o nome da conta onde identifica-se o que ela representa.
b) Nmero da conta - corresponde ao nmero constante do plano de contas;
c) Dbito - so os registros efetuados na coluna do dbito da conta;
d) Crdito - so os registros efetuados na coluna do crdito da conta;
e) Histrico - relata o fato acontecido em relao ao patrimnio;
f) Saldo - a diferena existente entre o dbito e o crdito de uma conta.
As contas podem apresentar os seguintes saldos:
- Saldo devedor - quando o dbito maior que o crdito;
- Saldo credor - quando o crdito maior que o dbito;
- Saldo nulo - quando o dbito igual ao crdito.
II - Representao grfica
Para estudos, explicaes e resolues de problemas usa-se o grfico simplificado, denominado Conta T,
razonete ou razonete em T, conforme demonstramos a seguir:
TTULO DA CONTA
COLUNA DO DBITO

COLUNA DO CRDITO
As contas possuem duas colunas: a do dbito e a do crdito, e dessa forma, os aumentos podem ser
registrados em um lado e as diminuies no outro. A natureza da conta que ir determinar a coluna a ser
utilizada para os aumentos e a coluna para as diminuies.
11.2 - Classificao Das Contas
As contas so classificadas em:
a) Contas patrimoniais ou integrais: correspondem as contas do Ativo, Passivo e Patrimnio
Lquido;
b) Contas de resultado ou diferenciais: correspondem as contas de receitas e despesas, que
alm de registrar as variaes patrimoniais, servem para determinar o resultado do exerccio.
11.3 - Mecanismo do Dbito e do Crdito
A escriturao contbil desenvolvida atravs do mtodo das partidas dobradas que determina que para todo
dbito existe um crdito de igual valor e vice-versa.
De acordo com os mtodos das partidas dobradas os lanamentos podem ser de quatro frmulas:
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1 frmula - para uma conta debitada existe uma conta creditada;
2 frmula - para uma conta debitada existe mais de uma conta creditada;
3 frmula - para vrias contas debitadas existe uma s conta creditada;
4 frmula - para mais de uma conta debitada existe mais de uma conta creditada.
11.4 - REGISTROS CONTBEIS - CONSIDERAES GERAIS

1. CUIDADOS COM RELAO AOS DOCUMENTOS
Os registros contbeis tm sua origem representada por documentos que devem ser cercados de cuidados
para serem aceitos pela empresa e pelo Fisco.
Os documentos no devem apresentar nenhuma rasura e caso sofram algum acidente que dificulte a
identificao de seu contedo eles devero ser reconstitudos ou substitudos, na impossibilidade de reconstituio.
A data de emisso do documento, geralmente, determina a data do registro contbil, por isso devemos sempre
verificar se este item do documento est correto.
Por exemplo, podemos ter um documento cuja data de emisso seja 30.04 e a data de entrega da mercadoria
seja 31.05 (geralmente existe uma diferena entre a data de emisso da Nota Fiscal e a data de entrega das
mercadorias, mas essa diferena no pode ser to grande). Neste caso, devemos contatar os departamentos que
solicitarem as mercadorias ou os servios para conhecermos as datas corretas e, se for o caso, solicitar ao
departamento fiscal as devidas correes.

2. CONTABILIZAES QUE EXIGEM ATENO ESPECIAL
Algumas contabilizaes exigem uma ateno especial pelo fato de envolverem outros procedimentos que no
o simples lanamento contbil, geralmente envolvem clculos, rateios, retenes de tributos, etc.
Para facilitar as contabilizaes, seguem alguns esclarecimentos sobre os fatos que ocorrem com maior
freqncia:
a) Gastos com materiais ou servios cuja utilizao se estende por perodos maiores do que um ms
Existem gastos que a empresa realiza para serem consumidos ou utilizados ao longo de um determinado
perodo. Esses gastos, mesmo sendo pagos, no podem ser debitados diretamente em contas de custo ou
despesa.
Os mais comuns desses gastos so: a compra de grandes quantidades de materiais de escritrio, de limpeza e
dos materiais de estoque, os prmios de seguro, as assinaturas de jornais e revistas, as despesas financeiras
sobre contratos de financiamento, as comisses pagas antecipadamente e outras despesas antecipadas.
Na contabilizao devem ser debitadas as contas de Estoques ou Despesas do Exerccio Seguinte.
b) Compra de bens de pequeno valor
Na compra de bens com custo unitrio no superior a R$ 326,62 a empresa poder, por ocasio da aquisio,
optar por registr-los diretamente como despesa em vez de registr-los no Ativo Permanente.
Para esse registro o valor unitrio deve ser considerado em funo da utilidade do bem, ou seja, s poder ser
considerado despesa o bem que por si s preste ou tenha condies de prestar utilidade empresa.
Por exemplo: se a empresa comprar diversos tijolos cujo preo unitrio dever ser inferior a R$ 326,62, eles
devero ser registrados no Ativo Permanente, pois um nico tijolo no presta a sua utilidade para a empresa.
Mas se a empresa adquirir uma calculadora por um preo inferior a R$ 326,62, poder registr-la diretamente
em uma conta de despesa.
c) Estoques
No registro das compras de matrias-primas e/ou mercadorias deve-se observar as contas distintas para cada
item e a apropriao dos impostos recuperveis (ICMS/IPI) em contas especficas.
d) Compra de bens para o Ativo Permanente
Na compra de bens devem ser observadas as normas especficas para a contabilizao dos impostos que
vierem destacados na Nota Fiscal, assim como das despesas acessrias (fretes, armazenagem, etc.), que
eventualmente devero fazer parte do custo do bem.
e) Despesas com a importao de bens ou mercadorias
Os gastos com importao no podero ser debitados diretamente em contas de despesa ou custo, pois as
importaes so registradas no Ativo Circulante (mercadorias) e no Permanente (bens) at a formao total de seu
custo, o que ocorre geralmente na data do desembarao alfandegrio.
f) Compra de direitos de uso de linhas telefnicas
Nessas compras deve ser observado se esto sendo adquiridas tambm as aes das companhias
telefnicas, uma vez que existem contas especficas para a contabilizao das aes e dos direitos.
g) Despesas realizadas em imveis de propriedade de terceiros
No registro destes gastos deve ser observado se eles so passveis de ser considerados como benfeitorias,
que devero ser registradas no Ativo Permanente.
h) Gastos com implantao de novos projetos e despesas pr-operacionais
Fls. 54/362
Esses gastos so realizados na organizao, construo e implantao de novas instalaes ou novos locais
para o exerccio das atividades da empresa e tambm quando a empresa estiver desenvolvendo ou implantando
novos sistemas para o controle de suas atividades.
Para o registro desses fatos a contabilidade possui um grupo de contas no Ativo Diferido.
As empresas costumam estabelecer regras especiais para o controle desses projetos, pois eles geralmente
tm um custo alto e um prazo relativamente longo para a implantao.
i) Custos e despesas apropriadas
Nos finais de ms e especialmente no final do exerccio (dezembro), geralmente ocorre o registro de gastos
cuja fatura inclui valores pertencentes a outro ms ou exerccio, que so nesse caso separados pelo departamento
de contabilidade para registro nos perodos apropriados, permitindo a correta apurao do resultado de cada
perodo.
j) Valores decorrentes de contratos
O setor de Contas a Pagar deve verificar a exatido dos valores a serem provisionados (principal e encargos)
ou pagos em razo de disposies contratuais e tambm cuidar para que a empresa cumpra as obrigaes
financeiras nos prazos contratados.
Observamos que relacionamos acima os casos mais comuns que podem ocorrer nas empresas, pois existem
inmeras situaes na contabilidade que exigem ateno especial do profissional que atua na rea.

12. PLANO DE CONTAS - CRITRIOS PARA ELABORAO
12.1 - Consideraes Iniciais
Basicamente, a montagem adequada de um Plano de Contas deve levar sempre em considerao a
necessidade de atendimento aos usurios da informao contbil.
O Plano de Contas deve ser elaborado por um profissional especializado na rea contbil, atravs de um
estudo prvio, considerando-se os seguintes aspectos:
a) conhecimento adequado do tipo do negcio da empresa;
b) porte da empresa, volume e tipo de transaes;
c) recursos materiais disponveis na empresa ou da parte de quem vai processar o sistema
contbil;
d) necessidade de informao dos usurios, internos ou externos, especialmente quanto ao
grau de detalhamento e saldos das transaes mais relevantes para a gerncia dos negcios.
No se pode perder de vista que o Plano a ser elaborado precisa conter os detalhes mnimos exigidos para
efeito da legislao do Imposto de Renda, para os seus acionistas ou para terceiros. Mas, prioritariamente, o Plano
de Contas deve atender s necessidades de informao da administrao da empresa.
12.2 - Codificao
A codificao deve ser feita de acordo com a estrutura do Plano de Contas e que permita que se identifique,
sem permeio, as contas patrimonial e de resultado.
A atribuio de cdigos s contas deve levar em conta o tamanho da empresa e o tipo de equipamento
utilizado para a contabilizao. Desta forma, as grandes empresas costumam ter at 18 dgitos para cada conta.
Para as pequenas empresas, por sua vez, 4 digtos so suficientes para a elaborao de um bom plano.
Quando da codificao das contas, a estrutura adotada deve deixar condies - espao - para inmeros
acrscimos, levando-se em considerao a possibilidade futura de insero de novas contas.
12.3 - Abertura de Contas Novas
importante que apenas uma pessoa da empresa (contador ou controller) tenha autorizao para efetuar a
abertura de contas novas no plano. Esse procedimento evita a incluso em duplicidade de contas iguais em termos
de contedo, mas com nomes e cdigos distintos.
12.4 - Manual de Contas
O Manual de Contas o conjunto de instrues que detalham o uso de cada uma das contas do Plano. Nele
especificado quais os lanamentos que cada conta deve receber, bem como a contrapartida que, normalmente,
feita com a movimentao dessa conta. <P255%0>
Fls. 55/362
No referido manual podem ser estabelecidos os critrios que a empresa adota em relao avaliao de
estoque e outros ativos, depreciao e amortizao, ativao de bens, avaliao de contas do passivo, etc.
12.5 - Estrutura e Classificao Das Contas Patrimoniais
A estrutura bsica das contas patrimoniais e de resultados deve ser a seguinte:
1. Ativo
2. Passivo
3. Receitas
4. Despesas
De acordo com a Lei n 6.404/76, as contas sero classificadas segundo os elementos do patrimnio que
registrem, e agrupadas de modo a facilitar o conhecimento e a anlise da situao financeira da companhia.
No ativo, as contas sero dispostas em ordem decrescente do grau de liquidez dos elementos nelas
registrados, nos seguintes grupos:
1.1. Ativo Circulante
1.2. Ativo Realizvel a Longo Prazo
1.3. Ativo Permanente - Investimentos
1.4. Ativo Permanente - Imobilizado
1.5. Ativo Permanente - Diferido
O Passivo, por sua vez, as contas sero dispostas em ordem decrescente de exigibilidade, apresenta o
seguinte grupamento:
2.1. Passivo Circulante
2.2. Passivo Exigvel a Longo Prazo
2.3. Resultado de Exerccios Futuros
2.4. Patrimnio Lquido
2.4.1 - Capital de Social
2.4.2 - Reserva de Capital
2.4.3 - Reserva de Reavaliao - Ativos Prprios
2.4.4 - Reserva de Reavaliao - Empresas Ligadas
2.4.5 - Reserva de Lucros
2.4.6 - Lucros ou Prejuzos Acumulados

12.6 - Modelo de Plano de Contas
Este trabalho no tem a pretenso de apresentar um modelo padro de Plano de Contas, uma vez que cada
empresa tem a sua particularidade e, alm disso, o elenco de contas proposto pode ser modificado em razo da
atividade - indstria, comrcio, agropecuria, construo civil, etc. No entanto, o elenco sugerido serve de
contribuio para a elaborao de um Plano de Contas condizente com cada tipo de empresa desde que, claro,
sejam efetuadas as adaptaes necessrias.
Nossa sugesto, portanto, resume-se na estruturao de trs planos de contas, um que pode ser aplicado a
empresa comercial, a empresa industrial e outro a empresa que explora a atividade imobiliria, cabendo, pois, ao
profissional da rea contbil, proceder ao detalhamento ou excluso e codificao das contas com a finalidade de
adapt-lo s necessidades da empresa.

12.6.1 - Elenco de Contas Proposto Para a Empresa Comercial
1.1. ATIVO CIRCULANTE
1.1.1. Disponibilidades
1.1.1.1. Caixa
1.1.1.2. Bancos c/ Movimento
1.1.1.3. Numerrio em trnsito
1.1.1.4. Aplicaes Financeiras - FAF
1.1.1.5. Depsitos Bancrios Vinculados
1.1.2. Clientes
1.1.2.1. Duplicatas a Receber
1.1.2.2. Duplicatas a Receber - Empresas Ligadas
1.1.2.3. (-) Venda p/ Entrega Futura
1.1.2.4. (-) Duplicatas Descontadas
1.1.2.5. (-) Crditos de Liquidao Duvidosa
1.1.3. Crditos Diversos
1.1.3.1. Ttulos a Receber
1.1.3.2. Emprstimos a Receber
1.1.3.3. Cheques a Receber
1.1.3.4. Lucros e Dividendos a Receber
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1.1.3.5. Bancos - Contas Vinculadas
1.1.4. Adiantamentos a Funcionrios
1.1.4.1. Adiantamento p/ Viagens
1.1.4.2. Adiantamento p/ Despesas
1.1.4.3. Adiantamento de Salrios
1.1.4.4. Adiantamento de 13 Salrio
1.1.4.5. Adiantamento de Frias
1.1.5. Adiantamentos a Terceiros
1.1.5.1 - Adiantamento p/ Viagens
1.1.5.2 - Adiantamento p/ Despesas
1.1.5.3 - Adiantamento a Fornecedores
1.1.6. Impostos e Contribuies a Recuperar
1.1.6.1. ICMS a Recuperar
1.1.6.2. IRRF s/ Aplicaes Financeiras a Recuperar
1.1.6.3. IRRF s/ Receitas de Servios a Recuperar
1.1.6.4. COFINS a Recuperar
1.1.6.5. PIS a Recuperar
1.1.6.6. ISS a Recuperar
1.1.7. Aplicaes Financeiras
1.1.7.1. Depsito a Prazo Fixo Ps-Fixado
1.1.7.2. Letras de Cmbio
1.1.7.3. Ttulos de Estatais
1.1.7.4. Debntures
1.1.7.5. Mercado de Aes
1.1.7.6. Aplicao em Ouro
1.1.7.7. Ttulos e Valores Mobilirios
1.1.7.8. (-) Proviso p/ Ajuste ao Valor de Mercado
1.1.7.9. (-) Proviso p/ Perdas
1.1.8. Estoques
1.1.8.1. Mercadorias p/ Revenda
1.1.8.2. Almoxarifado
1.1.9. Despesas a Apropriar
1.1.9.1. Prmios de Seguros
1.1.9.2. Encargos Financeiros
1.1.9.3. Assinaturas de Publicaes
1.1.9.4. Aluguis e Arrendamentos
1.2. ATIVO REALIZVEL A LONGO PRAZO
1.2.1. Ttulos a Receber
1.2.1.1. Crditos c/ Acionistas e Quotistas
1.2.1.2. Crditos c/ Diretores
1.2.1.3. Crditos c/ Empresas Ligadas
1.2.1.4. Depsitos Bancrios Vinculados
1.2.2.4. Debntures
1.2.3. Emprstimos Compulsrios
1.2.7. Depsitos por Incentivos Fiscais
1.2.7.1. FINOR
1.2.7.2. FINAM
1.2.7.3. FUNRES
Fls. 57/362
1.3. ATIVO PERMANENTE - INVESTIMENTOS
1.3.1. Participaes Societrias
1.3.1.1. Empresas Controladas
1.3.1.2. Empresas Coligadas
1.3.1.3. gio na Aquisio de Investimentos
1.3.1.4. (-) Amortizao Acumulada do gio
1.3.1.5. (-) Desgio na Aquisio de Investimentos
1.3.1.6. Amortizao Acumulada do Desgio
1.3.1.7. (-) Proviso p/ Perdas c/ Investimentos
1.3.2. Participaes Societrias em Outras Empresas
1.3.3. Participaes por Incentivos Fiscais
1.3.3.1. FINOR
1.3.3.2. FINAM
1.3.3.3. FUNRES
1.3.3.4. Reflorestamento
1.3.4. Aplicaes em Outros Investimentos
1.3.4.1. Imveis e Construes
1.3.4.2. (-) Depreciao Acumulada
1.4. ATIVO IMOBILIZADO
1.4.1. Imveis
1.4.1.1. Terrenos
1.4.1.2. Edifcios - Administrao
1.4.1.3. Edifcios - Vendas
1.4.2. Mveis e Utenslios
1.4.2.1. Mveis e Utenslios - Escritrio
1.4.2.2. Mveis e Utenslios - Vendas
1.4.3. Veculos
1.4.3.1. Caminhes
1.4.3.2. Automveis
1.4.3.3. Tratores
1.4.4. Mquinas e Equipamentos
1.4.4.1. Mquinas e Equipamentos - Escritrio
1.4.4.2. Mquinas e Equipamentos - Vendas
1.4.5. Recursos Naturais
1.4.5.1. Florestas
1.4.6. Marcas, Direitos e Patentes
1.4.6.1. Direito de Uso de Telefone
1.4.7. Imobilizado em Andamento
1.4.7.1. Importao em Andamento
1.4.8. (-) Depreciao, Amortizao e Exausto Acumuladas
1.4.8.1. (-) Depreciao Acumulada de Mveis e Utenslios
1.4.8.2. .......................
1.4.8.3. .......................
1.5. ATIVO DIFERIDO
1.5.1. Gastos Pr-Operacionais
1.5.1.1. Gastos de Organizao
1.5.1.2. Gastos de Reorganizao
1.5.2. (-) Amortizao Acumulada
1.5.2.1. ........................
1.5.2.2. ........................
2.1. PASSIVO CIRCULANTE
2.1.1. Emprstimos e Financiamentos
2.1.1.1. Emprstimos Bancrios
2.1.1.2. Emprstimos do Exterior
2.1.1.3. Financiamentos Bancrios
2.1.1.4. Financiamentos do Exterior
2.1.1.5. Ttulos a Pagar
2.1.1.6. Adiantamento s/ Contrato de Cmbio
2.1.2. Fornecedores
2.1.2.1. Fornecedores Nacionais
2.1.2.2. Fornecedores do Exterior
2.1.3. Impostos e Contribuies a Recolher
Fls. 58/362
2.1.3.1. ICMS
2.1.3.2. IRPJ
2.1.3.3. Contribuio Social s/ Lucro Lquido
2.1.3.4. PIS
2.1.3.5. COFINS
2.1.3.6. IRRF
2.1.3.7. ISS
2.1.3.8. INSS
2.1.3.9. FGTS
2.1.3.10. Contribuio Sindical
2.1.4. Contas a Pagar
2.1.4.1. Salrios
2.1.4.2. Honorrios
2.1.4.3. Fretes e Carretos
2.1.4.4. Gratificaes
2.1.4.5. Aluguis
2.1.4.6. Energia Eltrica
2.1.4.7. Telefone
2.1.4.8. gua e Esgoto
2.1.4.9. Comisses
2.1.4.10. Seguros
2.1.5. Obrigaes c/ Terceiros
2.1.5.1. Adiantamento de Clientes
2.1.5.2. Arrendamento Mercantil a Pagar
2.1.6. Dividendos e Lucros a Pagar
2.1.7. Provises p/ Tributos e Contribuies
2.1.7.1. Proviso para Imposto de Renda
2.1.7.2. Proviso para Contribuio Social s/ Lucro Lquido
2.1.8. Outras Provises
2.1.8.1. Proviso p/ Frias
2.1.8.2. Proviso p/ 13 Salrio
2.2. PASSIVO EXIGVEL A LONGO PRAZO
2.2.2. Obrigaes com Terceiros
2.2.2.2. Crditos de Acionistas e Quotistas
2.2.2.3. Crditos de Empresas Ligadas
2.3. RESULTADO DE EXERCCIOS FUTUROS
2.3.1. Receitas de Exerccios Futuros
2.3.2. (-) Custos de Exerccios Futuros
2.4. PATRIMNIO LQUIDO
2.4.1. Capital Social
2.4.1.1. Capital Social Subscrito
2.4.1.2. (-) Capital Social a Integralizar
2.4.1.3. (-) Aes em Tesouraria e/ou Quotas Liberadas
2.4.2. Reservas de Capital
2.4.2.1. gio na Emisso de Aes
2.4.2.2. Incentivos Fiscais
2.4.3. Reservas de Reavaliao - Ativos Prprios
2.4.3.1. Reavaliao de Imveis
2.4.3.2. Reavaliao de Edifcios
2.4.3.3. Reavaliao de Mquinas e Equipamentos
2.4.4. Reservas de Reavaliao - Empresas Ligadas
2.4.5. Reserva de Lucros
2.4.5.1. Reserva Legal
Fls. 59/362
2.4.5.2. Reserva Estatutria
2.4.5.3. Reserva p/ Contingncias
2.4.5.4. Reserva de Lucros a Realizar
2.4.5.5. Reserva de Lucros p/ Expanso
2.4.6. Lucros ou Prejuzos Acumulados
2.4.6.1. Lucros Acumulados
2.4.6.2. (-) Prejuzos Acumulados
2.4.6.3. Ajustes Credores de Exerccios Anteriores
2.4.6.4. Ajustes Devedores de Exerccios Anteriores
3. RECEITAS
3.1. Receita Bruta de Vendas
3.1.1. Vendas de Mercadorias
3.1.1.1. Mercado Nacional
3.1.1.2. Exportao
3.1.2. Vendas de Servios
3.1.2.2. Exterior
3.2. Dedues da Receita Bruta
3.2.1. Vendas Canceladas
3.2.1.1. Devoluo de Produtos
3.2.1.2. Devoluo de Mercadorias
3.2.2. Abatimentos
3.2.2.1. Abatimentos s/ Vendas de Mercadorias
3.2.3. Impostos e Contribuies s/ Vendas
3.2.3.1. ICMS
3.2.3.2. ISS
3.2.3.3. COFINS
3.2.3.4. PIS
3.3. Receitas Financeiras
3.3.1. Variaes Monetrias Ativas
3.3.1.1. Depsitos a Prazo Fixo
3.3.1.4. Aplicaes Financeiras
3.3.1.5. Impostos e Contribuies
3.3.1.6. Emprstimos
3.3.1.7. Depsitos Judiciais
3.3.1.8. Emprstimos Compulsrios
3.3.2. Variaes Cambiais Ativas
3.3.2.1. Emprstimos
3.3.3. Outras Receitas Financeiras
3.3.3.1. Juros de Aplicaes Financeiras
3.3.3.2. Juros de Depsitos Judiciais
3.3.3.3. Juros de Emprstimos
3.3.3.4. Juros s/ Duplicatas a Receber
3.3.3.5. Juros s/ Emprstimos Compulsrios
3.3.3.6. Descontos Obtidos
3.3.3.7. Receita c/ Renegociao de Crditos
3.4. Receitas c/ Investimentos
3.4.1. Receita de Equivalncia Patrimonial
3.4.2. Receita de Dividendos e Lucros
3.4.2.1. Dividendos e Lucros de Empresas Controladas
3.4.2.2. Dividendos e Lucros de Empresas Coligadas
3.4.2.3. Dividendos e Lucros de Outras Empresas
3.5. Outras Receitas
3.5.1. Receitas Operacionais Diversas
3.5.1.1. Amortizao de Desgio
3.6. Reverses
3.6.1. Reverso de Provises
3.6.1.1. Reverso de Proviso p/ Frias
Fls. 60/362
3.6.1.2. Reverso de Proviso p/ Imposto de Renda
3.6.1.3. Proviso p/ Perdas
3.6.1.4. Proviso p/ Ajuste ao Valor de Mercado
3.7. Receitas No Operacionais
3.7.1. Ganhos de Capital
3.7.1.1. Ganhos de Capital c/ Investimentos
3.7.1.2. Ganhos de Capital c/ Imobilizado
3.8. Contas de Apurao
3.8.1. Apurao do Resultado
3.8.1.1. Lucro do Exerccio
4. CUSTOS E DESPESAS
4.1. Custos
4.1.1. Custo das Mercadorias Vendidas
4.1.1.1. Mercado Interno
4.1.1.2. Mercado Externo
4.1.1.3. Estoque Inicial
4.1.1.4. Estoque Final
4.2. Despesas
4.2.1. Despesas de Pessoal c/ Vendas
4.2.1.1. Honorrios de Diretores
4.2.1.2. Ordenados, Salrios e Comisses
4.2.1.3. Prmios e Gratificaes
4.2.1.4. Frias
4.2.1.5. 13 Salrio
4.2.1.6. INSS
4.2.1.7. FGTS
4.2.1.8. Assistncia Mdica
4.2.1.9. Viagens e Representaes
4.2.1.10. Transporte de Empregados
4.2.1.11. Programa de Alimentao do Trabalhador
4.2.1.12. (-)Recuperaes
4.2.2. Despesas c/ Entrega
4.2.2.1. Combustveis
4.2.2.2. Manuteno de Veculos
4.2.3. Propaganda e Publicidade
4.2.3.1. Propaganda
4.2.3.2. Publicidade
4.2.3.3. Amostra
4.2.3.4. Brindes
4.2.4. Outras Despesas c/ Vendas
4.2.4.1. Depreciaes e Amortizaes
4.2.4.2. Aluguis
4.2.4.3. Manuteno e Reparos
4.2.4.4. Telefone
4.2.4.5. Despesa de Correio
4.2.4.6. Devoluo de Vendas Exerccio Anterior
4.2.4.7. Perdas c/ Devedores Duvidosos
4.2.5. Despesas Administrativas
4.2.5.2. Salrios e Ordenados
4.2.5.4. Frias
4.2.5.5. 13 Salrio
4.2.5.6. INSS
4.2.5.7. FGTS
4.2.5.8. Indenizaes e Aviso Prvio
4.2.5.10.Transporte de Empregados
4.2.5.11. Aluguis de Bens Imveis
4.2.5.12. Aluguis de Bens Mveis
4.2.5.14. Assinaturas de Jornais e Revistas
4.2.5.15. Despesas Legais e Judiciais
Fls. 61/362
4.2.5.16. Despesas de Auditoria e Consultoria
4.2.5.17. Servios de Terceiros
4.2.5.19. (-) Recuperaes
4.2.6. Despesas Tributrias
4.2.6.1. IPTU
4.2.6.2. IPVA
4.2.6.4. Tributos e Contribuies Federais
4.2.6.5. Tributos e Contribuies Estaduais
4.2.6.6. Tributos e Contribuies Municipais
4.2.6.7. Multas Fiscais
4.2.6.8. Juros s/ Tributos e Contribuies
4.2.6.9. Variaes Monetrias s/ Tributos e Contribuies
4.2.7. Utilidades e Servios
4.2.7.1. Fora e Luz
4.2.7.3. Telefone
4.2.7.4. Seguros
4.2.8. Materiais e Suprimentos
4.2.8.1. Material de Escritrio
4.2.8.2. Material de Higiene e Limpeza
4.2.8.3. Bens de Natureza Permanente
4.2.9. Despesas Financeiras
4.2.9.1. Variaes Monetrias Passivas
4.2.9.2. Juros Passivos
4.2.9.3. Despesas Bancrias
4.2.9.4. Descontos Concedidos
4.2.9.5. Despesas c/ Desconto de Duplicatas
4.2.10. Despesas de Equivalncia Patrimonial
4.2.10.3. Amortizao de gio
4.2.11. Provises p/ Perdas e Ajustes de Ativos
4.2.11.1. Ajuste de Estoque ao Valor de Mercado
4.2.11.2. Perdas c/ Investimentos
4.2.12. Despesas No Operacionais
4.2.12.1. Perdas de Capital c/ Investimentos
4.2.12.2. Perdas de Capital c/ Imobilizado
4.2.13. Imposto de Renda e Participaes nos Lucros
4.2.13.1. Proviso p/ Contribuio Social s/ Lucro
4.2.13.2. Proviso p/ Imposto de Renda
4.2.13.3. Participaes de Empregados
4.2.13.4. Participaes de Administradores
4.3.1.1. Prejuzo do Exerccio

12.6.2 - Elenco de Contas Proposto Para Empresa Industrial
1.1.1.1. Caixa
1.1.1.3. Aplicaes Financeiras - FAF
1.1.2. Clientes
1.1.2.1. Duplicatas a Receber
1.1.2.2. Duplicatas a Receber - Empresas Ligadas
1.1.2.3. (-) Venda p/ Entrega Futura
1.1.2.4. (-) Duplicatas Descontadas
Fls. 62/362
1.1.5.1 - Adiantamento p/ Viagens
1.1.5.2 - Adiantamento p/ Despesas
1.1.5.3 - Adiantamento a Fornecedores
1.1.6.1. IPI a Recuperar
.1.6.3. IRRF s/ Aplicaes Financeiras a Recuperar
1.1.6.8. Crdito Presumido IPI
1.1.7.4. Debntures
1.1.8. Estoques
1.1.8.1. Produtos Acabados
1.1.8.2. Produtos em Elaborao
1.1.8.3. Matrias-Primas
1.1.8.4. Materiais de Embalagem
1.1.8.6. Mercadorias p/ Revenda
1.2.2.4. Debntures
Fls. 63/362
1.2.7.1. FINOR
1.2.7.2. FINAM
1.2.7.3. FUNRES
1.3.3.1. FINOR
1.3.3.2. FINAM
1.3.3.3. FUNRES
1.3.4. Aplicaes em Outros Investimentos
1.3.4.1. Imveis e Construes
1.3.4.2. (-) Depreciao acumulada
1.4.1. Imveis
1.4.1.1. Terrenos
1.4.1.4. Edifcios - Fbrica
1.4.2.3. Mveis e Utenslios - Fbrica
1.4.3. Veculos
1.4.3.1. Caminhes
1.4.3.2. Automveis
1.4.3.3. Tratores
1.4.4.3. Mquinas e Equipamentos - Fbrica
1.4.5.1. Florestas
1.4.7. Benfeitorias em Propriedade de Terceiros
1.4.7.1. Barraco
1.4.9.1. .......................
1.4.9.2. .......................
1.4.9.3. .......................
1.5. ATIVO DIFERIDO
1.5.1.3. Gastos c/ Pesquisas de Produtos
Fls. 64/362
1.5.1.4. Gastos c/ Desenvolvimento de Produtos
1.5.2.1. ........................
1.5.2.2. ........................
2.1.2. Fornecedores
2.1.3.1. ICMS
2.1.3.2. IPI
2.1.3.3. IRPJ
2.1.3.5. PIS
2.1.3.6. COFINS
2.1.3.7. IRRF
2.1.3.8. ISS
2.1.3.9. INSS
2.1.3.10. FGTS
2.1.4.1. Salrios
2.1.4.2. Honorrios
2.1.4.5. Aluguis
2.1.4.7. Telefone
2.1.4.9. Comisses
2.1.4.10. Seguros
2.1.5.1. Adiantamento de Clientes
2.1.5.3. Empresas Ligadas
Fls. 65/362
2.3.1. Receitas de Exerccios Futuros
2.3.2. (-) Custos de Exerccios Futuros
2.4.5.Reserva de Lucros
3. RECEITAS
3.1.1. Vendas de Produtos
3.1.1.2. Exportao
3.1.2. Vendas de Mercadorias
3.1.2.2. Exportao
3.1.3. Vendas de Servios
3.1.3.2. Exterior
3.2.1.1. Devoluo de Produtos
3.2.1.2. Devoluo de Mercadorias
3.2.2. Abatimentos
3.2.2.1. Abatimentos s/ Vendas de Produtos
3.2.2.2. Abatimentos s/ Vendas de Mercadorias
3.2.3.1. IPI
3.2.3.2. ICMS
3.2.3.3. ISS
3.2.3.4. COFINS
3.2.3.5. PIS
3.3.1.6. Emprstimos
Fls. 66/362
3.3.2.1. Emprstimos
3.6. Reverses
4.1. Custos
4.1.1. Custos dos Produtos Vendidos
4.1.1.1. Matrias-Primas
4.1.1.2. Materiais de Embalagem
4.1.1.3. Outros Insumos
4.1.2. Custo das Mercadorias Vendidas
4.1.2.1. Mercado Interno
4.1.2.2. Mercado Externo
4.1.3. Mo-de-Obra Direta
4.1.3.1. Ordenados e Salrios
4.1.3.3. Frias
4.1.3.4. 13 Salrio
4.1.3.5. INSS
4.1.3.6. FGTS
4.1.3.10. Transporte de Empregados
4.1.4. Outros Custos Diretos
Fls. 67/362
4.1.5. Custos Indiretos de Produo
4.1.5.1. Honorrios de Diretores de Produo
4.1.6. Materiais de Manuteno ou Reparo
4.1.6.1. Peas de Reposio de Mquinas
4.1.7.2. Transporte
4.1.7.3. gua
4.1.7.4. Telefone
4.1.7.5. Refeies
4.1.8. Outros Custos Indiretos
4.1.8.2. Roupas e Uniformes
4.1.8.3. Ferramentas Perecveis
4.1.8.4. Depreciaes, Amortizaes e Exaustes
4.2. Despesas
4.2.1. Despesas com vendas
4.2.2.1. Despesas de Pessoal
4.2.2.2. Despesas c/ Entrega
4.2.2.3. Propaganda e Publicidade
4.2.5.4. Frias
4.2.5.5. 13 Salrio
4.2.5.6. INSS
4.2.5.7. FGTS
4.2.6.1. IPTU
4.2.6.2. IPVA
4.2.7.1. Fora e Luz
4.2.7.3. Telefone
4.2.7.4. Seguros
Fls. 68/362
4.2.13.1. Proviso p/ Contribuio Social s/Lucro

12.6.3 - Elenco de Contas Proposto Para a Empresa Construtora e Imobiliria
1.1.1.1. Caixa
1.1.2. Crditos
1.1.2.1. Clientes de Obras Por Empreitadas
1.1.2.1.1. Faturas a Receber
1.1.2.1.2. Servios Executados a Faturar
1.1.2.2. Clientes de Obras Por Administrao
1.1.2.3. Clientes de Incorporaes de Imveis
1.1.2.3.1. Promitentes Compradores de Imveis
1.1.2.3.2. Ttulos a Receber
1.1.2.3.3. (-) Proviso Para Crditos de Liquidao Duvidosa
1.1.2.3.4. (-) Notas Promissrias Descontadas
1.1.2.4. Clientes de Vendas de Imveis
1.1.2.5. Clientes de Loteamentos
1.1.2.6. Clientes Por Arrendamento de Imveis
1.1.2.6.1. Aluguis a Receber
Fls. 69/362
1.1.5.3. Adiantamento a Fornecedores
1.1.6.2. IRRF s/ Aplicaes Financeiras a Recuperar
1.1.7.4. Debntures
1.1.8. Estoques
1.1.8.1. Imveis a Comercializar
1.1.8.1.1. Terrenos a Comercializar
1.1.8.1.2. Terrenos a Lotear
1.1.8.1.3. Imveis Para Venda
1.1.8.2. Imveis em Construo
1.1.8.2.1. Custos da Aquisio do Terreno
1.1.8.2.2. Custos do Projeto de Incorporao
1.1.8.2.3. Custos da Construo do Imvel
1.1.8.2.4. Materiais de Construo
1.1.8.2.5. Mo-de-Obra Direta
1.1.8.2.6. (-) Recuperaes
1.1.8.2.7. Outros Custos Diretos
1.1.8.2.8. Servios de Terceiros
1.1.8.2.9. Combustveis
1.1.8.2.10. Materiais de Manuteno ou Reparo
1.1.8.2.11 Peas de Reposio de Mquinas
1.1.8.2.12. Utilidades e Servios
1.1.8.2.13. Outros Custos Indiretos
1.1.8.2.14. Aluguis e Arrendamentos
1.1.8.2.15. Roupas e Uniformes
1.1.8.2.16. Ferramentas Perecveis
1.1.8.2.17. Depreciaes, Amortizaes e Exaustes
1.1.8.3. Depsito de Materiais de Construo
1.2.1. Crditos
1.2.1.1. Clientes de Obras Por Empreitadas
1.2.1.2. Clientes de Obras Por Administrao
Fls. 70/362
1.2.1.3. Clientes de Incorporaes de Imveis
1.2.1.4. Clientes de Vendas de Imveis
1.2.1.4.3. (-) Proviso para Crditos de Liquidao Duvidosa
1.2.1.5. Clientes de Loteamentos
1.2.7.1. FINOR
1.2.7.2. FINAM
1.2.7.3. FUNRES
1.3.3.1. FINOR
1.3.3.2. FINAM
1.3.3.3. FISET
1.3.4. Aplicaes e Outros Investimentos
1.3.4.1. Imveis de Renda
1.3.4.2. (-) Depreciao Acumulada
1.4.1. Imveis
1.4.1.1. Terrenos
1.4.3. Veculos
1.4.3.1. Caminhes
1.4.3.2. Automveis
1.4.3.3. Tratores
Fls. 71/362
1.4.4.3. Mquinas e Equipamentos - Depto. de Obras
1.4.5.1. Florestas
1.4.7. Benfeitorias em Propriedade de Terceiros
1.4.7.1. Barraco
1.4.9.1. .......................
1.4.9.2. .......................
1.4.9.3. .......................
1.5. ATIVO DIFERIDO
1.5.1.3. Gastos c/ Pesquisas de Produtos
1.5.1.4. Gastos c/ Desenvolvimento de Produtos
1.5.2.1. ........................
1.5.2.2. ........................

2. PASSIVO
2.1 PASSIVO CIRCULANTE
2.1.2. Fornecedores
2.1.3.1. ICMS
2.1.3.2. IRPJ
2.1.3.4. PIS
2.1.3.5. COFINS
2.1.3.6. IRRF
2.1.3.7. ISS
2.1.3.8. INSS
2.1.3.9. FGTS
2.1.4.1. Salrios
2.1.4.2. Honorrios
2.1.4.5. Aluguis
2.1.4.7. Telefone
2.1.4.9. Comisses
2.1.4.10. Seguros
2.1.5.1. Obrigaes por Incorporaes de Imveis
2.1.5.2. Obrigaes por Compra de Terrenos
2.1.5.4. Empresas Ligadas
Fls. 72/362
2.1.9. Controle do Custo Orado
2.1.10. Controle de Custos Contratados
2.2.3. Tributos e Contribuies a Pagar
2.2.4. Controle de Custos Orados
2.2.5. Controle dos Custos Contratados
2.3.1. Resultados Diferidos de Obras por Empreitada
2.3.2.1. Receita Diferida de Obras por Empreitada
2.3.2.2. (-) Custos Diferidos de Obras por Empreitada
2.3.2. Resultados Diferidos de Incorporao de Imveis
2.3.2.1. Receita Diferida de Incorporao de Imveis
2.3.2.1. (-) Custos Diferidos de Incorporao de Imveis
2.3.3. Resultado Diferido de Imveis Vendidos
2.3.3.1. Receita Diferida de Imveis Vendidos
2.3.3.2. (-) Custos Diferidos de Imveis Vendidos
2.3.4. Resultado Diferido de Vendas de Loteamentos
2.3.4.1. Receita Diferida de Vendas de Lotes
2.3.4.2. (-) Custos Diferidos de Lotes Vendidos
2.3.5. Outras Receitas de Exerccios Futuros
2.4.5. Reserva de Lucros
Fls. 73/362

3. RECEITAS
3.1.1. Receita de Obras Por Empreitada
3.1.2. Receitas de Administrao de Obras
3.1.3. Receita de Incorporaes de Imveis
3.1.4. Receitas de Vendas de Imveis
3.1.5. Receitas de Vendas de Loteamentos
3.2.2. Abatimentos
3.3.1.2. Juros Ativos
3.3.1.6. Emprstimos
3.3.2.1. Emprstimos
3.6. Reverses
4.1. Custos
4.1.1. Custos de Incorporaes de Imveis
4.1.2. Custos de Administrao de Obras
4.1.3. Custos de Obras por Empreitada
4.1.4. Custos de Imveis Vendidos
Fls. 74/362
4.1.5. Custos de Lotes Vendidos
4.1.6. Custos Adicionais de Vendas
4.1.7. Custo do Perodo Anterior
4.2. Despesas
4.2.1. Despesas com Vendas
4.2.2.1. Despesas de Pessoal
4.2.2.2. Propaganda e Publicidade
4.2.5.4. Frias
4.2.5.5. 13 Salrio
4.2.5.6. INSS
4.2.5.7. FGTS
4.2.6.1. IPTU
4.2.6.2. IPVA
4.2.7.1. Fora e Luz
4.2.7.3. Telefone
4.2.7.4. Seguros
Fls. 75/362
4.2.13.1. Proviso p/ Contribuio Social s/ Lucro

12.6.4 - Elenco de Contas Proposto Para Sindicato, Associaes e Clubes
1.1.1.1. Caixa
1.1.2. Crditos de atividades sociais/lazer
1.1.2.1. Mensalidades
1.1.2.2. Promoes
1.1.2.3. Bingos
1.1.3. Almoxarifado
1.1.3.1. Material de escritrio
1.1.3.2. Material de limpeza
1.1.3.3. Material esportivo
1.1.3.4. Medicamentos
1.1.6.2. CSLL a Recuperar
1.2.1.1. Crditos c/ Associados
1.2.2. Depsitos judiciais
1.4.1. Imveis
1.4.3. Veculos
1.4.5.1. Florestas
Fls. 76/362
1.4.8. Quadro de atletas
1.4.8.1. Atletas profissionais
1.4.8.2. Atletas amadores
1.5. ATIVO DIFERIDO
1.5.1.1. Formao de atletas
2.1.2. Fornecedores
2.1.3.1. PIS
2.1.3.2. CSLL
2.1.3.3. COFINS
2.1.3.4. IRRF
2.1.3.5. INSS
2.1.3.6. FGTS
2.1.4.1. Salrios
2.1.4.2. Honorrios
2.1.4.5. Aluguis
2.1.4.7. Telefone
2.1.4.9. Seguros
2.1.5. Provises
2.2.2. Tributos parcelados
2.3. RESULTADO DE EXERCCIOS SEGUINTES
2.3.1. Receitas patrimoniais
2.3.2. Arrendamentos
2.3.3. Promoes
2.4. PATRIMNIO SOCIAL
2.4.1. Fundo patrimonial
2.4.2. Reservas de reavaliao
2.4.2.1. Imveis
2.4.2.2. Passes de atletas
2.4.3. Subvenes
2.4.4. Resultados sociais
2.4.6.1. Supervits Acumulados
2.4.6.2. Dficits Acumulados
2.4.6.3. Supervit/dficit do exerccio
Fls. 77/362
I - sugerimos abaixo um elenco de contas de resultado para a atividade sindical e associaes:
3. RECEITAS
3.1. Mensalidades e contribuies
3.1.1. Mensalidades de associados
3.1.2. Contribuies sindicais e assistenciais
3.2. Doaes e subvenes
3.3. Promoes
3.4. Cursos e palestras
3.5.2. Juros ativos
3.5.3. Depsitos Judiciais
3.5.4. Recuperao de despesas
3.6. Receitas patrimoniais
3.6.1. Aluguis e Arrendamentos
3.6.2. Participaes em eventos
3.7. Receitas extraordinrias
3.7.1. Vendas de bens patrimoniais
4.1. Custos
4.1.1. Organizao de cursos e palestras
4.1.2. Assistncia social
4.1.3. Anncios e publicaes
4.1.4. Outros custos
4.2. Despesas de Pessoal
4.2.1. Honorrios de Diretores
4.2.2. Ordenados e Salrios
4.2.3. Prmios e Gratificaes
4.2.4. Frias
4.2.5. 13 Salrio
4.2.6. INSS
4.2.7. FGTS
4.2.8. Assistncia Mdica
4.2.9. Viagens e Representaes
4.2.10. Transporte de Empregados
4.2.11. Programa de Alimentao do Trabalhador
4.2.12. (-) Recuperaes
4.3. Despesas administrativas
4.3.1. Combustveis
4.3.2. Manuteno de Veculos
4.3.4. Brindes
4.3.5. Depreciaes e Amortizaes
4.3.6. Aluguis
4.3.7. Despesas Legais e Judiciais
4.3.8. Servios de Terceiros
4.3.9. Cursos, eventos e promoes
4.3.10. Auxlios e doaes
Fls. 78/362
4.4. Despesas Tributrias
4.4.1. IPTU
4.4.2. IPVA
4.4.3. Tributos e Contribuies
4.4.4. Multas Fiscais
4.4.5. Juros s/ Tributos e Contribuies
4.5. Utilidades e Servios
4.5.1. Luz
4.5.2. gua e Esgoto
4.5.3. Telefone
4.5.4. Seguros
4.5.6. Material de Escritrio
4.5.7. Material de Higiene e Limpeza
4.5.8. Assinatura de jornais e revistas
4.5.9. Manuteno e reparos
4.6. Despesas Financeiras
4.6.1. Variaes Monetrias Passivas
4.6.2. Juros Passivos
4.7. Despesas extraordinrias
4.7.1. Custo de bens vendidos
II - sugerimos abaixo um elenco de contas de resultado para um clube esportivo:
3. RECEITAS
3.1. Receitas de atividades esportivas
3.1.1. Rendas de competies
3.1.1.1. Amistosos
3.1.1.2. Campeonato brasileiro
3.1.1.3. Copa Brasil
3.1.1.4. Torneios em geral
3.1.2. Receitas de transmisses esportivas
3.1.2.1. Amistosos
3.1.2.2. Campeonato brasileiro
3.1.2.3. Copa Brasil
3.1.2.4. Torneios em geral
3.1.3. Receitas de transaes de atletas
3.1.3.1. Emprstimos de atletas
3.1.4. Outras receitas
3.1.4.1. Ajudas de custo
3.1.4.2. Loteria esportiva
3.2. Receitas de atividades sociais e lazer
3.2.1. Mensalidades de scios
3.2.2. Bingos
3.2.3. Eventos e promoes
3.2.4. Escolinha de futebol
3.2.5. Natao e hidroginstica
3.2.6. Saunas e piscinas
3.3. Receitas patrimoniais
3.3.1. Aluguis de espaos para eventos
3.3.2. Aluguis de quadras esportivas e campos de futebol
3.3.3. Participaes em eventos
3.4. Outras receitas
3.4.1. Explorao da marca do clube
Fls. 79/362
3.4.2. Patrocnios
3.4.3. Subvenes e doaes
3.5. Receitas extraordinrias
3.5.1. Vendas de bens patrimoniais
3.5.2. Negociao de atletas
4.1. Custos
4.1.1. Aluguis de passe de atletas
4.1.2. Torcidas organizadas
4.1.3. Aluguis de estdios
4.1.4. Arbitragens e autoridades
4.1.5. Exames antidoping
4.1.6. Taxas federaes e confederaes
4.1.7. Transportes
4.1.8. Premiaes
4.1.9. Promoes e eventos
4.2. Despesas de Pessoal
4.2.1. Honorrios de Diretores
4.2.2. Ordenados e Salrios
4.2.3. Prmios e Gratificaes
4.2.4. Frias
4.2.5. 13 Salrio
4.2.6. INSS
4.2.7. FGTS
4.2.8. Assistncia Mdica
4.2.9. Viagens e Representaes
4.2.10. Transporte de Empregados
4.2.11. Programa de Alimentao do Trabalhador
4.2.12. (-)Recuperaes
4.3. Despesas administrativas
4.3.1. Combustveis
4.3.2. Manuteno de Veculos
4.3.4. Brindes
4.3.5. Depreciaes e Amortizaes
4.3.6. Aluguis
4.3.7. Despesas Legais e Judiciais
4.3.8. Servios de Terceiros
4.3.9. Eventos e promoes
4.4. Materiais
4.4.1. Combustveis e lubrificantes
4.4.2. Materiais de jardinagem
4.4.3. Materiais esportivos
4.4.4. Materiais de limpeza e higiene
4.4.5. Materiais mdico e cirrgicos
4.4.6. Materiais para piscinas e saunas
4.4.7. Materiais para vestirios
4.4.8. Peas e acessrios para manuteno
4.4.9. Uniformes
4.4.10. Utenslios de copa e cozinha
4.4.11. Material publicitrio
4.4.12. Outros materiais
Fls. 80/362
4.5. Servios de terceiros
4.5.1. Servios prestados por pessoa fsica
4.5.2. Servios prestados por pessoa jurdica
4.6. Despesas Tributrias
4.6.1. IPTU
4.6.2. IPVA
4.6.3. Tributos e Contribuies
4.6.4. Multas Fiscais
4.6.5. Juros s/ Tributos e Contribuies
4.7. Despesas gerais
4.7.1. Luz
4.7.2. gua e Esgoto
4.7.3. Telefone
4.7.4. Seguros
4.7.5. Lanches e refeies
4.7.6. Material de Escritrio
4.7.7. Material de Higiene e Limpeza
4.7.8. Assinatura de jornais e revista
4.7.9. Correios
4.8. Despesas Financeiras
4.8.1. Variaes Monetrias Passivas
4.8.2. Juros Passivos
4.9. Custos e despesas extraordinrias
4.9.1. Custo de bens vendidos
4.9.2. Custo de atletas negociados
12.6.5 - Elenco de Contas Proposto para Atividade Rural
Este trabalho no tem a pretenso de apresentar um modelo padro de Plano de Contas, uma vez que cada
empresa tem a sua particularidade e, alm disso, o elenco de contas proposto pode ser modificado de acordo com
a necessidade. No entanto, o elenco sugerido serve de contribuio para a elaborao de um Plano de Contas
condizente para a empresa agropecuria, cabendo, pois, ao profissional da rea contbil, proceder ao
detalhamento ou excluso e codificao das contas com a finalidade de adapt-lo s necessidades da empresa
11. ATIVO CIRCULANTE
111. Disponibilidades
111.1. Caixa
111.2. Bancos c/ Movimento
111.3. Numerrio em Trnsito
111.4. Aplicaes Financeiras
111.5. Depsitos Bancrios Vinculados
112. Clientes
112.1. Duplicatas a Receber
112.2. Duplicatas a Receber - Empresas Ligadas
112.3. (-) Venda p/ Entrega Futura
112.4. (-) Duplicatas Descontadas
112.5. (-) Crditos de Liquidao Duvidosa
113. Crditos Diversos
113.1. Ttulos a Receber
113.2. Emprstimos a Receber
113.3. Cheques a Receber
113.4. Lucros e Dividendos a Receber
113.5. Bancos - Contas Vinculadas
113.6. (-) Crditos de Liquidao Duvidosa
113.7. Adiantamentos
113.7.1. Adiantamento p/ Viagens
113.7.2. Adiantamento p/ Despesas
113.7.3. Adiantamento de Salrios
113.7.4. Adiantamento de 13 Salrio
Fls. 81/362
113.7.5. Adiantamento de Frias
114. Impostos e Contribuies a Recuperar
114.1. ICMS a Recuperar
114.2. IRRF s/ Aplicaes Financeiras a Recuperar
114.3. Cofins a Recuperar
114.4. PIS a Recuperar
114.5. ISS a Recuperar
115. Aplicaes Financeiras
115.1. Depsito a Prazo Fixo Ps-Fixado
115.2. Letras de Cmbio
115.3. Ttulos de Estatais
115.4. Debntures
115.5. Mercado de Aes
115.6. Aplicao em Ouro
115.7. Ttulos e Valores Mobilirios
115.8. (-) Proviso p/ Ajuste ao Valor de Mercado
115.9. (-) Proviso p/ Perdas
116. Rebanhos e aves
116.1. Rebanho bovino em formao
116.1.1. Bezerros de 0 a 12 meses
116.1.2. Bezerras de 0 a 12 meses
116.1.3. Novilhos de 13 a 24 meses
116.1.4. Novilhas de 13 a 24 meses
116.1.5 ...
116.1.6 ...
116.2.Rebanho bovino para corte
116.2.1. Gado de engorda
116.2.2. Touros descartados
116.2.3. Matrizes descartadas
116.2.4. ...
116.2.5. ...
116.3.Rebanho bovino em trnsito
116.3.1. Reses em trnsito
116.3.2. Reses a classificar
116.3.3. Reses em pastagens de terceiros
116.3.4. reses em confinamento
116.3.5. ...
116.3.6. ...
116.4. Rebanho de eqinos
116.4.1. ...
116.5. Rebanho de ovinos
116.5.1. ...
116.6. Rebanho de caprinos
116.6.1. ...
116.7. Rebanho de sunos
116.7.1. ...
116.8. Aves
116.8.1. Aves poedeiras
116.8.2. Aves de corte
116.8.3. ...
117. Culturas
117.1. Culturas temporrias
117.1.1. de feijo
117.1.2. de milho
117.1.3. ...
117.2. Culturas permanente - colheita
117.2.1. caf
117.2.2. cana de acar
117.2.3. laranja
117.2.4. ...
118. Estoques
118.1. Estoques de produtos agrcolas
Fls. 82/362
118.1.1. milho
118.1.2. arroz
118.1.3. feijo
118.1.4. ...
118.2. Estoques de sementes
118.3. Almoxarifado
118.4. Estoques de insumos
118.4.1. Insumos para a pecuria
118.4.2. Insumos para a agricultura
118.4.3. ...
119. Despesas a Apropriar
119.1. Prmios de Seguros
119.2. Encargos Financeiros
119.3. Assinaturas de Publicaes
119.4. Aluguis e Arrendamentos
12. ATIVO REALIZVEL A LONGO PRAZO
121. Ttulos a Receber
121.1. Crditos c/ Acionistas e Quotistas
121.2. Crditos c/ Diretores
121.3. Crditos c/ Empresas Ligadas
121.4. Depsitos Bancrios Vinculados
121.5. Ttulos da Dvida Agrria
122. Aplicaes Financeiras
122.1. Depsito a Prazo Fixo Ps-Fixado
122.2. Letras de Cmbio
122.3. Ttulos de Estatais
122.4. Debntures
122.5. Mercado de Aes
122.6. Aplicao em Ouro
122.7. Ttulos e Valores Mobilirios
123. Emprstimos Compulsrios
124. . Despesas a Apropriar
125. Depsitos por Incentivos Fiscais
125.1. Finor
125.2. Finam
125.3. Funres
13. ATIVO PERMANENTE - INVESTIMENTOS
131. Participaes Societrias
131.1. Empresas Controladas
131.2. Empresas Coligadas
131.3. gio na Aquisio de Investimentos
131.4. (-) Amortizao Acumulada do gio
131.5. (-) Desgio na Aquisio de Investimentos
131.6. Amortizao Acumulada do Desgio
131.7. (-) Proviso p/ Perdas c/ Investimentos
132. Participaes Societrias em Outras Empresas
133. Participaes por Incentivos Fiscais
133.1. Reflorestamento
14. ATIVO IMOBILIZADO
141. Imveis
141.1. Terrenos
141.1.1. Terrenos da fazenda
141.1.2. Pastagens
142. Edificaes da produo pastoril
142.1. Pocilgas
142.2. Estbulos
142.3. Currais
142.4. Confinamentos
Fls. 83/362
142.5. Avirio
142.6. ...
143. Edificaes da produo agrcola
143.1. Silos
143.2. Depsitos
143.3. ...
144. Construes residenciais
144.1. Residncia sede
144.2. Residncia de funcionrios
144.3. ...
145. Outras edificaes
145.1. Pomares
145.2. Barragens e audes
145.3. Pista de pouso
145.4. Poos artesianos
145.5. ...
146. Veculos mquinas e equipamentos
146.1. Caminhes
146.1.1. ...
146.2. Tratores
146.2.1. ...
146.3. Aeronaves
146.3.1. ...
146.4. Mquinas de beneficiamento
146.4.1. ...
146.5. Implementos agrcolas
146.5.1. ...
146.6. Ferramentas
146.6.1. ...
146.7. Aparelhos e equipamentos de labortorio
146.7.1. ...
146.8. Aparelhos de inseminao artificial
146.8.1. ...
146.9. Mveis e utenslios
146.9.1. ...
147. Rebanhos e aves
147.1. Reprodutores
147.1.1. Gado
147.1.2. Aves
147.2. Matrizes
147.2.1. Gado
147.2.2. Aves
147.3. Aves poedeiras
147.4. Gado leiteiro
148. Culturas permanentes
148.1. Caf
148.2. Ma
148.3. ...
149. Depreciao e exausto
149.1. Depreciao acumulada
149.2. Exausto acumulada
15. ATIVO DIFERIDO
151. Gastos Pr-Operacionais
151.1. Gastos de Organizao
151.2. Gastos de Reorganizao
152. (-) Amortizao Acumulada
152.1. ...
152.2. ...
21. PASSIVO CIRCULANTE
211. Emprstimos e Financiamentos
211.1. Emprstimos Bancrios
211.2. Emprstimos do Exterior
211.3. Financiamentos Bancrios
Fls. 84/362
211.4. Financiamentos do Exterior
211.5. Ttulos a Pagar
211.6. Adiantamento s/ Contrato de Cmbio
212. Fornecedores
212.1. Fornecedores Nacionais
212.2. Fornecedores do Exterior
213. Impostos e Contribuies a Recolher
213.1. ICMS
213.2. IRPJ
213.3. Contribuio Social s/ Lucro Lquido
213.4. PIS
213.5. Cofins
213.6. IRRF
213.7. ISS
213.8. INSS
213.9. FGTS
213.10. Contribuio Sindical
214. Contas a Pagar
214.1. Salrios
214.2. Honorrios
214.3. Fretes e Carretos
214.4. Gratificaes
214.5. Aluguis
214.6. Energia Eltrica
214.7. Telefone
214.8. gua e Esgoto
214.9. Comisses
214.10. Seguros
215. Obrigaes c/ Terceiros
215.1. Adiantamento de Clientes
215.2. Arrendamento Mercantil a Pagar
216. Dividendos e Lucros a Pagar
217. Provises p/ Tributos e Contribuies
217.1. Proviso p/ Imposto de Renda
217.2. Proviso p/ Contribuio Social s/ Lucro Lquido
218. Outras Provises
218.1. Proviso p/ Frias
218.2. Proviso p/ 13 Salrio
22. PASSIVO EXIGVEL A LONGO PRAZO
221. Emprstimos e Financiamentos
221.1. Emprstimos Bancrios
221.2. Emprstimos do Exterior
221.3. Financiamentos Bancrios
221.4. Financiamentos do Exterior
221.5. Adiantamento s/ Contrato de Cmbio
222. Obrigaes com Terceiros
222.1. Arrendamento Mercantil a Pagar
222.2. Crditos de Acionistas e Quotistas
222.3. Crditos de Empresas Ligadas
23. RESULTADO DE EXERCCIOS FUTUROS
231. Receitas de Exerccios Futuros
232. (-) Custos de Exerccios Futuros
24. PATRIMNIO LQUIDO
241. Capital Social
241.1. Capital Social Subscrito
241.2. (-) Capital Social a Integralizar
241.3. (-) Aes em Tesouraria e/ou Quotas Liberadas
242. Reservas de Capital
242.1. gio na Emisso de Aes
242.2. Incentivos Fiscais
243. Reservas de Reavaliao - Ativos Prprios
243.1. Reavaliao de Imveis
Fls. 85/362
243.2. Reavaliao de Edifcios
243.3. Reavaliao de Mquinas e Equipamentos
244. Reserva de Lucros
244.1. ...
245. Lucros ou Prejuzos Acumulados
245.1. Lucros Acumulados
245.2. (-) Prejuzos Acumulados
245.3. Ajustes Credores de Exerccios Anteriores
245.4. Ajustes Devedores de Exerccios Anteriores
31. RECEITAS
311. Receita de Vendas
311.1. Pecuria e outros animais
311.1.1. Venda de gado
311.1.2. Venda de sunos
311.1.3. ...
311.2. Produtos pecurios
311.2.1. Leite
311.2.2. Ovos
311.2.3. L
311.3. Produtos agrcolas
311.3.1. Milho
311.3.2. Feijo
311.3.3. ...
321. Dedues da Receita Bruta
321.1. Vendas Canceladas
321.2. Devoluo de Produtos
321.3. Devoluo de Mercadorias
323. Impostos e Contribuies s/ Vendas
323.1. ICMS
323.2. ISS
323.3. Cofins
323.4. PIS
331. Receitas Financeiras
331.1. Variaes Monetrias Ativas
332. Variaes Cambiais Ativas
332.1. Emprstimos
333. Outras Receitas Financeiras
333.1. Juros de Aplicaes Financeiras
333.2. ...
341. Receitas c/ Investimentos
341.1. Receita de Equivalncia Patrimonial
341.1.1. Empresas Controladas
341.1.2. Empresas Coligadas
342. Receita de Dividendos e Lucros
342.1. Dividendos e Lucros de Empresas Controladas
342.2. Dividendos e Lucros de Empresas Coligadas
342.3. Dividendos e Lucros de Outras Empresas
351. Receitas Operacionais Diversas
351.1. Supervenincias ativas
351.1.1. Nascimento de gado
351.1.2. Nascimento de aves
351.1.3. ...
351.2. Aluguis e Arrendamentos
351.3. Vendas de estrume
351.4. Vendas de hortalias
351.5. Parcerias agrcolas
351.6. Servios veterinrios prestados
361. Reverso de Provises
361.1. Reverso de Proviso p/ Frias
361.2. Reverso de Proviso p/ Imposto de Renda
361.3. Proviso p/ Perdas
361.4. Proviso p/ Ajuste ao Valor de Mercado
Fls. 86/362
371. Receitas no Operacionais
371.1. Ganhos de Capital c/ Investimentos
371.2. Ganhos de Capital c/ Imobilizado
381. Contas de Apurao
381.1. Exerccio agrcola
381.2. Exerccio pastoril
381.3. Exerccio avcola
381.4. Lucro do Exerccio
41. CUSTOS
411. Custos de rebanhos e aves
411.1. Custo do rebanho bovino
411.1.1. Aquisio de gado
411.1.2. Transporte
411.1.3. Mo-de-obra na aquisio e marcao
411.1.4. Alimentao
411.1.5. Profilaxia e tratamento
411.1.6. Conservao e limpeza de currais
411.1.7. Mo-de-obra de vigilncia de rebanho
411.1.8. Custos de reproduo
411.2. Custo do rebanho eqino
411.2.1. Aquisio
411.2.2. Transporte
411.2.4. Alimentao
411.2.6. Conservao e limpeza de estbulos
411.3. Custo do rebanho suno
411.3.1. Aquisio
411.3.2. Transporte
411.3.4. Alimentao
411.3.6. Conservao e limpeza de estbulos
411.4. Custo das aves
411.4.1. Aquisio de galinhas
411.4.2. Aquisio de pintos
411.4.3. ...
411.4.4. Transporte
411.4.5. Alimentao
411.4.7. Conservao e limpeza de confinamentos
411.4.8. Reproduo e criao
412. Custos de culturas agrcolas
412.1. Custo da cultura de milho
412.1.1. Sementes
412.1.2. Adubos e defensivos
412.1.3. Mo-de-obra de plantio e capina
412.1.4. Transporte plantio e colheita
412.1.5. Mo-de-obra de colheita
412.1.6. Irrigao
412.2. Custo da cultura de feijo
412.2.1. Sementes
412.2.6. Irrigao
412.3. Custo da horticultura
412.3.1. Sementes e mudas
Fls. 87/362
412.3.6. Irrigao
413. Variaes por perdas
413.1. Variaes nos rebanhos
413.1.1. Norte de gado bovino
413.1.2. Morte de sunos
413.1.3. ...
413.2. Variaes na criao de aves
413.2.1. Morte de galinhas
413.2.2. Morte de pintos
413.2.3. ...
413.3. Variaes nas culturas
413.3.1. Perdas na cultura de milho
413.3.2. Perdas na cultura de feijo
413.3.3. ...
414. Outros custos
414.1. Depreciaes
414.2. Manuteno de mquinas e equipamentos
42. DESPESAS
421. Despesas de Pessoal
421.1. Ordenados, Salrios e Comisses
421.2. Frias
421.3. 13 Salrio
421.4. INSS
421.5. FGTS
421.6. Assistncia Mdica
421.7. Viagens e Representaes
421.8. Transporte de Empregados
421.9. Programa de Alimentao do Trabalhador
422. Despesas c/ Entrega
422.1. Combustveis
422.2. Manuteno de Veculos
423. Outras Despesas
423.1. Depreciaes e Amortizaes
423.2. Aluguis
423.3. Manuteno e Reparos
423.4. Telefone e correio
423.5. Seguros
423.6. Devoluo de Vendas Exerccio Anterior
423.7. Provises
423.7.1. Proviso para ajuste do estoque a preo de mercado
423.8. Fora e Luz
423.9. gua e Esgoto
424. Despesas Tributrias
424.1. IPTU
424.2. IPVA
424.3. Contribuio Sindical
424.4. Tributos e Contribuies Federais
424.5. Tributos e Contribuies Estaduais
424.6. Tributos e Contribuies Municipais
424.7. Multas Fiscais
424.8. Juros s/ Tributos e Contribuies
425. Materiais e Suprimentos
425.1. Material de Escritrio
425.2. Material de Higiene e Limpeza
426. Despesas Financeiras
426.1. Variaes Monetrias Passivas
426.2. Juros Passivos
426.3. Despesas Bancrias
Fls. 88/362
427. Despesas de Equivalncia Patrimonial
427.1. Empresas Controladas
427.2. Empresas Coligadas
427.3. Amortizao de gio
428. Provises p/ Perdas e Ajustes de Ativos
429. Despesas No Operacionais
429.1. Perdas de Capital c/ Investimentos
429.2. Perdas de Capital c/ Imobilizado
430. Contas de Apurao
430.1. Exerccio agrcola
430.2. Exerccio pastoril
430.3. Exerccio avcola
430.4. Prejuzo do Exerccio

13. CONTAS DO ATIVO - CONSIDERAES GERAIS
No Ativo as contas so dispostas em ordem decrescente de grau de liquidez dos elementos nele registrados, e
dentro desse conceito sero feitas consideraes gerais a respeito das principais contas integrantes desse grupo.
De acordo com o artigo 178 da Lei das S/A, no Ativo as contas sero classificadas do seguinte modo:
I - no Ativo Circulante: as disponibilidades, os direitos realizveis no curso do exerccio social subseqente e
aplicaes de recursos em despesas do exerccio seguinte;
II - no Ativo Realizvel a Longo Prazo: os direitos realizveis aps o trmino do exerccio seguinte, assim como
os derivados de vendas, adiantamentos ou emprstimos a sociedades coligadas ou controladas, diretores,
acionistas;
III - em Investimentos: as participaes permanentes em outras sociedades e direitos de qualquer natureza
no classificveis no Ativo Circulante e que no se destinem manuteno da atividade da empresa;
IV - no Ativo Imobilizado: os bens destinados manuteno das atividades da companhia e da empresa, ou
exercidos com essa finalidade, inclusive os de propriedade industrial ou comercial;
V - no Ativo Diferido: as aplicaes de recursos em despesas que contribuiro para a formao do resultado de
mais de um exerccio social, inclusive os juros pagos ou creditados aos acionistas durante o perodo em que
anteceder o incio das operaes sociais.

14. DISPONIBILIDADES
Esse grupo de contas so as primeiras a serem apresentadas no balano, dentro do Ativo Circulante, pois
representam direitos que podem ser convertidos, instantaneamente em moeda corrente nacional.
14.1 - Caixa
Nesta conta registram-se os valores em dinheiro e cheques recebidos e ainda no depositados pagveis
imediatamente.
A empresa poder utilizar-se de uma ou diversas contas, tendo em vista as suas necessidades operacionais
de funcionamento.
14.1.1 - Constituio do Fundo Fixo de Caixa
O sistema de fundo fixo ou caixa pequena tem por objetivo facilitar o atendimento das necessidades de
pagamentos de pequenas despesas da empresa.
Neste sistema define-se uma quantia fixa que colocada disposio do responsvel pelo caixa, devendo ser
suficiente para fazer face aos pagamentos das pequenas despesas, tais como: conduo, refeies, correios,
cpias, etc., por um determinado perodo de tempo, que pode ser semanal ou quinzenal, conforme as
convenincias verificadas na empresa, e, periodicamente, efetua-se a prestao de contas do valor total
desembolsado, repondo-se o valor do fundo fixo, atravs de cheque nominal, ao seu responsvel.
Por ocasio do levantamento de balano, no fundo fixo deve permanecer somente o dinheiro, e os
comprovantes das despesas devem ser contabilizados.
14.2 - Depsitos Bancrios
Representam os valores de livre movimentao mantidos pela empresa em bancos, por medida de segurana,
e para realizao de pagamentos, o que geralmente ocorre atravs da emisso de cheques.
Os movimentos bancrios devem ser conferidos periodicamente com os extratos recebidos da instituio
financeira.
14.2.1 - Conta Bancria Negativa
Fls. 89/362
No caso da conta bancria da empresa apresentar-se negativa, esse valor no dever ser considerado como
uma reduo dos saldos das demais contas bancrias, dever ser registrado no Passivo Circulante, como uma
obrigao.
Caso a empresa possua vrias contas de depsito em um mesmo estabelecimento bancrio, admissvel
compensar o saldo credor de uma contra os saldos das outras desde que o resultado lquido seja devedor.
Tratando-se de depsitos em estabelecimentos bancrios diversos, a compensao de saldos credores com
devedores no aceita.
14.2.2 - Contabilizao Dos Cheques
Os cheques normalmente so contabilizados e deduzidos dos saldos bancrios na data de sua emisso
quando isso corresponder aproximadamente data de entrega aos beneficirios, ou seja, os cheques emitidos at
a data do balano estaro deduzidos dos saldos bancrios. No entanto, se os cheques foram emitidos antes da
data do balano, mas no entregues aos beneficirios, devero ser adicionados aos saldos bancrios e s contas
correspondentes do passivo circulante.
14.3 - Numerrios em Trnsito
Na empresa, pode tambm ser considerado como disponibilidade, classificvel juntamente com os saldos em
bancos, o numerrio em trnsito decorrente de remessas para filiais ou depsitos de clientes ou terceiros atravs
de cheques, ordem de pagamento, etc., quando conhecidos at a data do balano.
14.4 - Aplicaes Financeiras
As aplicaes financeiras, quando lastreadas por ttulos de inequvoca liquidez e de curtissmo prazo, so
consideradas como disponvel.
Nesse caso a diferena entre o valor aplicado e o valor do resgate bruto deve ser reconhecido como receita
financeira pelo regime da competncia, em funo dos dias de aplicao transcorridos.
14.5 - Saldos em Moeda Estrangeira
Os valores relativos a dinheiro em caixa em moeda estrangeira ou depsitos bancrios em outros pases,
sujeitos a restries de uso, devem ser registrados em subcontas parte e seu saldo em moeda nacional deve ser
ajustado, ou seja, o valor correspondente em moeda estrangeira ser convertido para moeda nacional pela taxa
cambial corrente na data do balano.
A variao cambial correspondente ao ajuste do saldo em moeda nacional nova taxa de cmbio dever ser
apropriada ao resultado do exerccio.
As restries de uso a que possam estar sujeitos tais valores, devero ser mencionadas nas demonstraes
financeiras, atravs da descrio do ttulo da conta no balano ou atravs de nota explicativa.
14.6 - Depsitos Bancrios Vinculados
Nos recursos aplicados ou mantidos, pela empresa, em depsitos vinculados em bancos para: liquidao de
contratos de cmbio ou importaes, liquidao de emprstimos, substituio ou reposio de garantia de
emprstimos, etc., pela prpria natureza dessas contas bancrias, seus saldos no esto imediatamente
disponveis para os pagamentos normais da empresa, pois esto sujeitos a restries quanto retirada ou sua
utilizao, no sendo assim considerados como disponibilidades. Dessa forma, os depsitos bancrios vinculados
devem ser classificados no balano em conta parte no Ativo Circulante ou Realizvel a Longo Prazo, devendo-se
levar em conta suas caractersticas e restries existentes em cada contrato.

15. INVESTIMENTOS TEMPORRIOS
Os investimentos temporrios representam aplicao de recursos financeiros em ttulos e valores mobilirios
disponveis no mercado, ou direitos representativos destes, tais como: ttulos de crdito, aes, certificados de
custdia de ouro, com o objetivo de obteno de resultados a curto prazo na maioria dos casos.
15.1 - Classificao Contbil Dos Investimentos Temporrios
Os investimentos so classificados no ativo circulante ou no realizvel a longo prazo de acordo com a inteno
da empresa e a data pactuada do resgate, ou seja:
- aplicaes de liquidez imediata - subgrupo disponvel;
- aplicaes nos ttulos e valores com prazo de resgate de at 360 dias da data do balano -
subgrupo parte do Ativo Circulante;
- aplicaes temporrias com prazo de resgate superior a 360 dias da data do balano -
subgrupo Realizvel a Longo Prazo.
Fls. 90/362
15.2 - Avaliao Dos Investimentos Temporrios
Os direitos e ttulos de crdito e quaisquer valores mobilirios no classificados como investimentos, sero
avaliados pelo custo de aquisio ou pelo valor de mercado, se este for menor, admitindo-se o aumento do custo
de aquisio mediante acrscimo da correo monetria, variao cambial ou juros, at o limite do valor de
mercado, observando-se que:
a) os juros so auferidos medida que decorre o tempo, devendo seu reconhecimento contbil
obedecer ao regime de competncia, ou seja, reconhece-se a receita medida do tempo
transcorrido;
b) a correo monetria tambm auferida medida que decorre o tempo e representa uma
simples atualizao do custo da aplicao.
Ressalte-se que, em funo de variao das taxas de juros, poder haver casos de ttulos que tenham valor de
mercado inferior ao de custo, atualizado ou no, e nesse caso dever ser reduzido ao preo de mercado mediante
constituio de uma proviso para reduo ao valor de mercado. Essa proviso no precisa ser feita aplicao por
aplicao, mas sim, no global de todas as aplicaes, devendo figurar como conta redutora do investimento ou
subgrupo correspondente.
Considera-se valor de mercado para essas aplicaes, o valor lquido pelo qual possam os investimentos ser
resgatados, isto , valor bruto de venda no mercado menos despesas necessrias venda, tais como comisses e
taxas bancrias.

15.2.1 - Aplicaes em Ouro
O ouro em qualquer estado de pureza, em bruto ou refinado, quando destinado ao mercado financeiro ou
execuo da poltica cambial do Pas, em operaes realizadas com a intervenincia de instituies integrantes do
Sistema Financeiro Nacional, na forma e condies autorizadas pelo Banco Central do Brasil, ser desde a
extrao, inclusive, considerado ativo financeiro ou instrumento cambial. As negociaes com ouro ativo financeiro,
efetuadas nos preges das bolsas de valores, de mercadorias, de futuros ou assemelhados ou no mercado de
balco com a intervenincia de instituio financeira autorizada, sero consideradas operaes financeiras (Lei n
7.766/89).
O saldo das aplicaes deve ser atualizado com base nos preos praticados no mercado, e a variao apurada
dever ser apropriada, como receita financeira no resultado pelo regime de competncia. Quando o valor
registrado contabilmente for inferior ao valor de mercado, o saldo ser ajustado mediante a constituio de
proviso para perdas, cuja contrapartida o resultado, sendo indedutvel para efeitos fiscais.
O resultado apurado no resgate, ou seja, o valor de venda deduzido do custo atualizado monetariamente, ser
considerado receita ou despesa financeira.
15.2.2 - Mercado Futuro e Mercado a Termo
As aplicaes no mercado futuro e a termo so representadas por operaes de compra de ttulos ou ativos,
em lotes padronizados, em prego de Bolsa de Valores, com preo certo e data de vencimento definido pela Bolsa
de Valores, podendo no entanto ser encerradas antes dessa data.
Nessas operaes a sociedade corretora exige depsitos de margem que so efetuados em dinheiro ou ttulos,
para garantir o cumprimento das obrigaes assumidas, que so liberados quando a operao for encerrada.
Sempre que houver oscilao nos valores fixados para a aplicao, os investidores devem efetuar a
complementao do depsito ou resgatar o depsito excedente, conforme o caso.
Os depsitos de margem so registrados contabilmente em conta especfica no subgrupo investimentos
temporrios - Ativo Circulante ou no Realizvel a Longo Prazo, conforme a inteno de permanncia da empresa.
A atualizao monetria ocorrida entre a data dos depsitos e de seu resgate junto Bolsa de Valores, ser
reconhecida pelo regime de competncia, no resultado como receita financeira.
Os ajustes em funo da cotao diria dos ttulos ou ativos, pagos ou recebidos pelo investidor, devem ser
reconhecidos como receita ou despesa medida que os pagamentos ou recebimentos forem efetuados.
Os compromissos de compra e venda, para efeito de controle sero registrados em contas de compensao, e
divulgados em nota explicativa.
Se o preo de mercado for inferior ao preo fixado para liquidao da operao, poder ser constituda a
proviso para perdas, para ajustar a operao ao valor provvel de realizao.
15.2.3 - Mercado de Opes
Esse investimento compreende as transaes de compra e venda em prego, de direitos preestabelecidos,
outorgados aos detentores de opo podendo ser: opes de compra e opes de venda.
Quando da contratao da opo, o titular-comprador efetua o pagamento de um prmio, cujo valor fixado
pelo mercado, que ser revertido ao lanador-vendedor caso o titular-comprador deixe de exercer a opo.
Contabilmente, o prmio pago, ser registrado no ativo pelo titular da opo e, se na data fixada, a opo no
for exercida, o valor do prmio pago ser registrado como despesa.
Fls. 91/362
Por outro lado os prmios recebidos pelo lanador sero registrados em conta do passivo circulante devendo
ser adicionado ao valor de venda dos ttulos/ativos, e, caso o titular no exera a opo, sero lanados como
receita.
Nessa modalidade de investimento, as Bolsas de Valores podem exigir tambm o depsito de margem, cujo
tratamento contbil foi examinado no tpico 15.2.2.
15.2.4 - Aes
Os investimentos em aes no cotadas em bolsa ou mercado de balco, devido a sua liquidez, devem ser
classificadas no Realizvel a longo prazo, ainda que haja inteno de venda
O valor das aes deve ser atualizado com base nos preos praticados no mercado, e a variao apurada
dever ser apropriada, como receita financeira no resultado pelo regime de competncia. Quando o valor de
mercado for inferior ao valor de mercado, o saldo ser ajustado mediante a constituio de proviso para perdas,
cuja contrapartida o resultado, sendo indedutvel para efeitos fiscais.
O resultado apurado no resgate, ou seja, o valor de venda deduzido do custo atualizado monetariamente, ser
considerado receita ou despesa financeira.
Ressalte-se que normalmente se adquire aes para investimentos permanentes, cujas normas de avaliao e
a forma do registro contbil sero examinadas adiante.
15.3 - Imposto de Renda Retido na Fonte
O Imposto de Renda na Fonte sobre aplicaes financeiras geralmente considerado compensvel com o
Imposto de Renda da Pessoa Jurdica, no correspondente perodo de apurao no qual a respectiva receita
financeira foi includa, devendo ser classificado no subgrupo impostos a recuperar.

16. CONTAS A RECEBER
Normalmente as Contas a Receber representam direitos provenientes da venda a prazo de mercadorias e
servios, alm de transaes envolvendo outros ativos que no representam o objeto principal da empresa, mas
so normais e inerentes s suas atividades, as quais geram valores a receber.
Dessa forma, os valores decorrentes da venda a prazo de mercadoria e servios esto representados como
Contas a Receber - Clientes, enquanto as demais transaes no relacionadas ao objeto principal da empresa
apresentam-se como Contas a Receber - Outros Crditos.
16.1 - Classificao Contbil Das Contas a Receber
As contas a receber vencveis no prximo exerccio social ou dentro do ciclo operacional da empresa, caso
este seja superior a um ano, devem ser classificadas no ativo circulante. Quando o prazo de vencimento exceder a
12 meses ou ao ciclo operacional, devem ser classificadas no ativo realizvel a longo prazo.
16.2 - Critrios de Avaliao Das Contas a Receber
As contas a receber devem ser avaliadas pelo seu valor lquido de realizao, ou seja, pelo produto final em
dinheiro ou equivalente que se espera obter. Para tanto, sero excludas as contas prescritas e feitas as provises
adequadas para ajust-la ao valor provvel de realizao.
Quando se tratar de crditos em moeda estrangeira ou proveniente de contratos com clusula de correo
monetria e juros, deve ser efetuada a atualizao de tais valores at a data do balano, visando atender ao
regime de competncia.
16.3 - Contas a Receber - Clientes
Esse agrupamento de contas composto pelos ttulos, valores e outras contas a receber, originados de
operaes relacionadas com o objeto principal da sociedade.
16.3.1 - Duplicatas a Receber
As duplicatas e contas a receber de clientes esto diretamente relacionadas com as receitas da empresa,
devendo ser contabilmente reconhecidas somente por mercadorias vendidas ou por servios executados at a data
do balano, de acordo com o principio contbil da realizao da receita.
Dessa forma, o reconhecimento da realizao da venda e conseqente aquisio do direito de constituir o
grupo de contas a receber deve ser feito quando da transmisso da propriedade ao adquirente, ou seja, conforme
o acordo nos termos da transao de venda: momento da entrega ou remessa ao destinatrio. Admite-se tambm
reconhecer a venda no ato da emisso da nota fiscal, embora existam pequenas defasagens entre este momento e
o da entrega da mercadoria.
16.3.2 - Servios Executados a Faturar
Nas empresas que exploram o ramo de construes ou produo sob encomenda, podem existir valores a
receber, ainda no faturados, relativos a servios j executados at a data do balano, mas cujo faturamento ainda
no foi efetuado. Nesses casos, o registro contbil pode ser efetuado na conta Servios Executados a Faturar.
16.3.3 - Vendas Com Preo a Fixar
Fls. 92/362
comum na comercializao de produtos agrcolas ser praticada a venda com preos a fixar. Neste caso o
valor da receita e a conta a receber so reconhecidos com base no valor lquido de realizao, ou seja, o preo de
mercados na data do balano diminudo das despesas estimadas de venda, ou ainda com base no valor estimado
para a data da fixao do preo. Os ajustes so consignados no resultado do exerccio quando forem fixados os
preos da transao ou quando ocorrerem alteraes significativas no valor lquido esperado.
16.3.4 - Vendas Para Entrega Futura
Caracteriza-se a venda para entrega futura, quando a empresa efetua a venda e a mercadoria colocada a
disposio do comprador que, por mera convenincia, optou por receb-la posteriormente. Neste caso, deve-se
reconhecer a receita e o direito a receber de imediato pois, ao trmino da operao, o vendedor considerado um
simples depositrio, j que a mercadoria objeto da transao foi segregada de seu estoque e no mais lhe
pertence.
16.3.5 - Vendas Com Condies Resolutivas
Nos casos em que as vendas forem efetuadas com condies resolutivas (como por exemplo: aprovao da
qualidade e funcionamento pelo cliente), o direito a receber registrado por ocasio da emisso da fatura/entrega
do produto, desde que os custos com reparos, ajustes e outros servios necessrios ao atendimento da condio
possam ser estimados, caso contrrio, o reconhecimento da receita ser postergado at o cumprimento da
condio imposta.
16.3.6 - Faturamento Antecipado
Pode ocorrer que por convenincia do comprador, a empresa emita a nota fiscal e a fatura sem que a mesma
esteja de posse dos produtos ou mercadorias para entrega. Nesse caso temos a figura do faturamento antecipado,
pois existe um compromisso de venda onde no se tem, ainda, um custo. Os faturamentos antecipados, que no
correspondam a recursos recebidos por conta de futuros fornecimentos, no devem ser registrados contabilmente,
porque no geram, de fato, nenhum direito. Logo, a receita dever ser reconhecida somente quando da entrega
dos bens, pela efetiva realizao da venda. Entretanto, pode-se admitir tal registro apenas para efeito de controle
interno da empresa, em contas de compensao sem constar das demonstraes financeiras.
16.3.7 - Proviso Para Crditos de Liquidao Duvidosa
Contabilmente no h um procedimento especfico para apurao do valor da proviso, que pode variar de
empresa para empresa, de acordo com os aspectos peculiares de seus clientes, ramo de negcios e a conjuntura
econmica do momento. Atualmente a legislao fiscal no fixa percentuais para apurao, uma vez que essa
proviso, no mais dedutvel do resultado tributvel.
Assim sendo, de responsabilidade do contador e dos administradores da empresa avaliarem o assunto para
definir a forma de constituio e ajustes da proviso, de modo que esta no distora as demonstraes financeiras
e os resultados da empresa.
Portanto, para a constituio da proviso deve-se levar em conta alguns aspectos, tais como:
a) considerar a experincia anterior da empresa com relao a prejuzos com contas a
receber;
b) efetuar uma anlise individual do saldo de cada cliente, especialmente aqueles com contas
atrasadas;
c) verificar a existncia de garantias reais que anulam ou reduzem as perspectivas de perdas,
para no incluir os crditos na proviso.
A partir da anlise desses dados a proviso pode ser constituda com base no valor das perdas j conhecidas
com base nos clientes atrasados, em concordata, falncia ou com dificuldades financeiras, estabelecendo-se um
valor adicional de proviso para cobrir as perdas provveis, ainda no conhecidas por se referirem a contas a
vencer, mas que podem ocorrer.
O registro da proviso efetuado contra o resultado do exerccio, em conta especfica do grupo das despesas
operacionais, tendo como contrapartida a conta Proviso para Crditos de Liquidao Duvidosa, que figura como
redutora da conta que registra os crditos sobre o qual a proviso foi constituda no grupo Ativo Circulante ou
Realizvel a Longo Prazo.
Quando um crdito se torna efetivamente incobrvel, a sua baixa da conta de clientes deve ser feita tendo
como contrapartida a prpria conta de proviso.
Para ajustar o valor da proviso pode-se efetuar um lanamento complementando o saldo j registrado at o
limite necessrio ou ainda efetuar a reverso do saldo anterior e a constituio do novo saldo. Quando a proviso
necessria for inferior ao saldo atual da conta, efetua-se a reverso do excesso como receita operacional no
resultado do exerccio.

Fls. 93/362
16.4 - Operaes de Factoring
A faturizao consiste na venda da carteira ou parte dela, derivada de faturamento a prazo de uma empresa.
Essa venda efetuada com a condio de o comprador arcar com todos os gastos necessrios cobrana, bem
como com todo o risco por eventuais inadimplncias dos clientes.
O valor registrado na empresa, em contas a receber objeto de operao de factoring, so eliminadas do
balano, reconhecendo-se o ganho ou perda correspondente diferena entre o valor recebido e o valor contbil
das duplicatas, visto que os direitos a receber so efetivamente vendidos para a empresa de factoring, que passa a
arcar com os riscos do no recebimento.

16.5 - Desconto de Duplicatas
prtica comum as empresas descontarem em instituies bancrias parte de suas duplicatas a receber,
obtendo no ato o valor das mesmas deduzido de despesas bancrias e de juros relativos ao perodo a transcorrer
entre a data da operao de desconto e o vencimento das duplicatas. Como a empresa continua co-responsvel
perante o banco, deve saldar a dvida caso o cliente, cuja duplicata foi descontada, falte ao pagamento no
vencimento. Por esse motivo, o montante das duplicatas ou contas a receber descontadas na data do balano
deve ser demonstrado como conta redutora das contas a receber respectivas, de modo a esclarecer que a
empresa negociou aqueles direitos, no entanto, pode ter que readquiri-los se o devedor faltar com o pagamento.

16.6 - Outros Crditos
O agrupamento de Outros Crditos geralmente composto pelos demais ttulos, valores e outras contas a
receber, originados de operaes no relacionadas ao objeto principal da sociedade.
16.6.1 - Cheques em Cobrana
Nessa conta so registrados os cheques recebidos at a data do balano, no entanto, no cobrveis
imediatamente, por serem pagveis em outras praas ou por restries de seu recebimento vista, e os cheques
devolvidos pelo banco por falta de fundos que se encontram em processo de cobrana.
16.6.2 - Ttulos a Receber
Esses direitos podem ser originados de vendas no relacionadas ao objeto principal da empresa, tais como
venda de bens do imobilizado ou investimentos, etc.
Podem ser originados tambm das operaes normais da empresa, cujas duplicatas no foram pagas no prazo
pelos clientes e foram renegociadas mediante troca por outro ttulo com novo prazo de vencimento acrescido de
juros.
16.6.3 - Juros a Receber
Nessa conta so registrados os juros a receber de terceiros relativos a diversas operaes, tais como de
emprstimos feitos a terceiros, juros sobre emprstimos Eletrobrs, sobre ttulos emitidos pelo governo.
Os juros sero apropriados pelo regime de competncia, em funo do tempo j transcorrido, tendo como
contrapartida a conta de Receitas Financeiras no resultado.
16.6.4 - Adiantamentos a Terceiros
Os numerrios entregues a terceiros, mas sem vinculao especfica ao fornecimento de bens, produtos ou
servios contratuais predeterminados, so registrados nessa conta.
Se os adiantamentos se referirem a compra de matria-prima ou mercadorias, essa conta deve ser classificada
no grupo de Estoques, na conta Adiantamentos a fornecedores. Caso os valores se refiram compra de
equipamentos ou bens destinados ao Ativo Imobilizado, esses adiantamentos devem ser classificados no prprio
grupo do Ativo Imobilizado.
16.6.5 - Crditos de Empregados
Nesse agrupamento de contas so registradas todas as operaes relativas aos crditos de empregados em
funo de adiantamentos concedidos por conta de salrios, por conta de despesas, emprstimos, etc.
I - Adiantamentos de salrios
Nessa conta so registrados os pagamentos feitos aos funcionrios a ttulo de adiantamento de salrios. O
adiantamento baixado atravs da folha de pagamento mediante desconto do salrio total a pagar.
II - Adiantamentos de frias
Na legislao trabalhista no h previso para adiantamentos por conta de frias, no entanto, uma prtica
comum nas empresas. Assim, os valores antecipados por conta de frias so registrados nessa conta e baixados
quando da sada de frias do funcionrio, mediante o desconto em folha de pagamento relativo s frias, ou ainda
na resciso contratual, se for o caso.
III - Adiantamento de 13 salrio
De acordo com a legislao trabalhista, a 1 parcela do 13 salrio deve ser paga entre os meses de fevereiro
e novembro ou por ocasio da concesso de frias ao empregado ou ainda por liberalidade da empresa. Desta
forma, o adiantamento relativo 1 parcela deve ser registrado nessa conta, sendo a baixa efetuada na quitao
da gratificao.
IV - Adiantamento para despesas e viagens
Fls. 94/362
Essa conta tem a funo de registrar os recursos entregues a funcionrios para pagamento das suas despesas
de viagens, despesas de alimentao, conduo, etc.
Por ocasio da entrega do numerrio ao funcionrio, esse valor debitado nessas contas, mediante o
documento assinado por ele, e por ocasio da prestao de contas ou apresentao de relatrios de despesas,
esses valores so baixados, tendo como contrapartida as respectivas contas de despesas no resultado do
exerccio.
V - Emprstimos a funcionrios
Os emprstimos concedidos pela empresa a seus funcionrios so registrados nessa conta, quando da
entrega do numerrio ou cheque ao funcionrio. Esses valores sero baixados dessa conta por ocasio da(s)
devoluo(es) do emprstimo por parte do empregado ou atravs do desconto do valor em folha de pagamento.
Se for estipulada a cobrana de juros ou correo sobre o valor emprestado, esses valores sero registrados
no grupo Receitas Financeiras no resultado do exerccio.
16.6.6 - Impostos a Recuperar
Na legislao fiscal existem vrias operaes que geram valores a recuperar de impostos a serem
compensados por ocasio do recolhimento do imposto devido. Tais valores so registrados nesse grupo de contas,
devendo ser segregados em contas especficas para facilitar o controle.
I - IRRF a recuperar
Nessa conta so registrados os valores relativos ao Imposto de Renda Retido na Fonte que pode ser
compensado nas situaes previstas na legislao fiscal, ou seja, nos recolhimentos do Imposto de Renda devido
ou quando da apresentao da Declarao de Rendimentos.
O valor retido ser debitado nessa conta quando do registro da operao que a originou e creditada por
ocasio da compensao do imposto retido.
II - ICMS e IPI a recuperar
Estas contas destinam-se a registrar o saldo devedor do Imposto Sobre Circulao de Mercadorias e Servios
e do Imposto sobre Produtos Industrializados. De acordo com a legislao fiscal desses impostos os dbitos fiscais
pelas vendas so compensados com os crditos fiscais das compras, mediante confronto dos valores registrados
nos livros fiscais, apurando-se, assim, um saldo a recolher ou a recuperar, dependendo do volume de vendas e
compras no perodo de apurao. Se for apurado um saldo a recolher, esse valor dever figurar no Passivo
Circulante no subgrupo Impostos a Recolher. Caso seja apurado um saldo a recuperar, esse valor ser registrado
nessa conta no grupo Ativo Circulante.
III - Impostos recolhidos a maior
Nessa conta podem ser registrados os valores de tributos e contribuies recolhidos indevidamente ou a maior
a serem compensados com futuros recolhimentos.
Por ocasio do recolhimento, o valor pago indevidamente ou a maior ser debitado nessa conta e creditado por
ocasio da sua compensao.
16.6.7 - Saques de Exportao, Adiantamento Sobre Contrato de Cmbio e Adiantamentos Sobre
Cambiais Entregues
O reconhecimento da receita proveniente da venda de mercadorias e servios para o mercado externo se d
no momento da transferncia da propriedade dos bens ou servios, obedecidas as condies de negociao,
convertendo-se o preo fixado em moeda estrangeira para moeda nacional pela taxa de cmbio vigente naquela
data.
Ressalte-se que, no caso de operaes com clusula "FOB", a transferncia da propriedade dos bens
normalmente se d quando de sua entrega ao transportador. Para operaes com clusula "CIF", essa
transferncia se verifica somente quando da entrega das mercadorias ao comprador.
Os saques de exportao so registrados da mesma forma que as Duplicatas a Receber, devem ser
atualizados at a data do balano, s taxas oficiais vigentes, podendo ser descontados em instituies bancrias.
Nos Adiantamentos sobre Contratos de Cmbio (ACC), a empresa recebe, antecipadamente do banco, o valor
da venda em moeda nacional antes da entrega da mercadoria. Neste caso, esta operao, at a entrega da
mercadoria ao cliente, assume caractersticas de um emprstimo, classificvel no Passivo Circulante, no qual o
exportador o nico responsvel.
Outra situao que pode ocorrer e o Adiantamento sobre Cambiais Entregues (ACE) que se caracteriza pela
antecipao do valor da venda aps a entrega da mercadoria, operao esta que se assemelha ao desconto de
duplicatas, figurando no grupo do Ativo Circulante. Nesta operao, o vendedor o co-responsvel pelo
pagamento da dvida ao banco at sua liquidao pelo cliente.

17. ESTOQUES
Os estoques representam um dos ativos mais importantes da empresa e, por isso, a sua correta determinao
no incio e no fim do perodo contbil essencial para apurao do lucro lquido do exerccio.

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17.1 - Itens Integrantes Dos Estoques
A contabilizao das compras de itens dos estoques deve ocorrer no momento da transmisso do direito de
propriedade dos mesmos. Assim, para determinar se os itens integram ou no a conta de estoques, deve-se ter em
conta o direito de sua propriedade, e no a sua posse fsica.
Os estoques esto representados basicamente por: mercadorias para revenda, produtos acabados, produtos
em elaborao, matrias-primas, almoxarifado, importaes em andamento e adiantamentos a fornecedores de
estoques, observando-se que sero tambm considerados:
a) os itens existentes fisicamente em estoques, exclundo-se aqueles que esto fisicamente na
empresa, mas no so de propriedade da empresa, tais como aqueles recebidos em consignao,
para conserto, etc.
b) os itens adquiridos mas que esto em trnsito, (compras em trnsito) para as instalaes da
empresa, com clusula FOB no ponto de embarque, na data do balano;
c) os itens de propriedade da empresa que esto em poder de terceiros para conserto,
consignao, beneficiamento ou armazenamento;
d) itens em trnsito para um cliente com clusula FOB no destino;
Por outro lado, no devem ser includos na conta estoque, na data do balano:
a) as compras em trnsito, quando as condies so de sua entrega na fbrica ou em outro
lugar designado pela empresa (FOB-destino);
b) as mercadorias recebidas de terceiros em consignao, depsito, etc.;
c) os materiais comprados mas sujeitos a aprovao, que somente sero integrados ao
estoque aps a aprovao.
17.2 - Classificao Contbil Dos Estoques
O termo "estoque" refere-se a todos os bens tangveis mantidos para venda ou uso prprio no curso ordinrio
de negcio, bens em processo de produo para venda ou para uso prprio ou que se destinam ao consumo na
produo de mercadorias para venda ou uso prprio.
Seguindo o conceito de liquidez, o subgrupo estoques classifica-se no Circulante, aps o subgrupo Outros
Crditos.
Todavia, podero haver casos de empresas que tenham estoques cuja realizao ultrapasse o exerccio
seguinte, assim deve haver a reclassificao dos estoques para o Realizvel a Longo Prazo, em conta parte.
17.2.1 - Produtos Acabados
Nessa conta so registrados os produtos terminados e oriundos da prpria fabricao da empresa, disponvel
para venda, podendo ser estocados na fbrica, depsitos de terceiros ou filiais.
Essa conta debitada pela transferncia da conta produtos em elaborao e creditada por ocasio das vendas
ou transferncias para outro estabelecimento da empresa.
17.2.2 - Mercadorias Para Revenda
Representa os produtos adquiridos de terceiros para revenda, acabados e que no sofrem nenhum processo
de transformao na empresa.
17.2.3 - Matrias-Primas
Engloba todos os materiais a serem utilizados ou transformados no processo produtivo.
17.2.4 - Material de Embalagem
Abriga os itens de estoque que se destinam embalagem ou acondicionamento dos produtos para venda.
17.2.5 - Manuteno e Suprimento
Nessa conta so registrados os valores relativos aos estoques de peas para manuteno de mquinas,
equipamentos, edifcios, etc., que sero utilizados em consertos.
No caso de troca de peas mediante baixa da pea anterior, o valor das peas ser agregado ao imobilizado e
no apropriado como despesas.
17.2.6 - Importao em Andamento
Sero registrados nessa conta os custos incorridos relativos s importaes em andamento de matrias-
primas ou itens destinados ao estoque.
17.2.7 - Almoxarifado e Bens de Consumo Eventual
Fls. 96/362
Nessa conta so registrados itens de estoque de consumo geral, tais como: material de escritrio, produtos de
higiene, produtos para alimentao dos funcionrios, etc.
comum as empresas lanarem tais valores como despesas no momento da compra, mantendo parte, um
controle quantitativo, uma vez que tais itens, na maioria das vezes, representam uma quantidade muito grande de
itens, mas de pequeno valor, no afetando os resultados.
Poder ser registrado diretamente como custo de produo a aquisio de bens de consumo eventual, cujo
valor no exceda a 5% (cinco por cento) do custo total dos produtos vendidos no exerccio social anterior.
Bens de consumo eventual so aqueles de uso imprevisvel ou de freqncia irregular ou espordica no
processo produtivo, tais como ( PN CST n 70/79):
a) materiais destinados a restaurar a integridade ou a apresentao de produtos danificados;
b)materiais e produtos qumicos para testes;
c) produtos qumicos e outros materiais para remoo de impurezas de recipientes utilizados
no processo produtivo;
d) embalagens especiais utilizadas, por exemplo, para atender determinadas necessidades de
transporte;
e) produtos para retificar deficincias reveladas pelas matrias-primas ou produtos
intermedirios;
f) materiais destinados ao reparo de defeitos ocorridos durante a produo;
g) produtos a serem utilizados em servio especial de manuteno.
17.2.8 - Adiantamento a Fornecedores
Os adiantamentos efetuados a fornecedores de matria-prima ou produto para revenda so registrados nessa
conta; a baixa ser efetuada por ocasio do efetivo recebimento, registrando-se o custo total na correspondente
conta do estoque, e caso haja saldo a pagar, na conta fornecedores, no passivo circulante.
17.2.9 - Proviso Para Ajuste do Estoque ao Valor de Mercado
O custo de aquisio ou produo dos bens existentes na data do balano dever ser ajustado ao valor de
mercado, mediante a constituio de uma proviso, quando este for menor, que ser classificada como conta
redutora do subgrupo estoques.
Para constituio da proviso necessrio que se especifique, item por item, os bens que, comprovadamente,
estejam com preo de mercado inferior ao seu custo.
Segundo o artigo 183 da Lei das Sociedades por Aes (Lei n 6.404/76), considera-se valor de mercado:
a) das matrias-primas e dos bens em almoxarifado, o preo pelo qual possam ser repostos,
mediante compra no mercado; e
b) dos bens ou direitos destinados venda, o preo lquido de realizao mediante venda no
mercado, deduzidos os impostos e demais despesas necessrias para a venda, e a margem de
lucro.
Para fins fiscais, esta proviso passou a ser indedutvel para efeito de apurao do lucro real a partir de
01.01.96 (Lei n 9.249/95, art. 13, I).
17.2.10 - Proviso Para Perdas em Estoques
As quebras e perdas conhecidas em estoques ou calculados por estimativa, relativas a estoques obsoletos ou
que se perdem ou evaporam no processo produtivo, podem ser ajustadas mediante a constituio da proviso para
perdas em estoques, classificada com redutora do subgrupo estoques, tendo como contrapartida uma conta de
despesa no resultado, no dedutvel para efeitos fiscais.

17.3 - Critrios de Avaliao Dos Estoques
Para elaborao de balanos e apurao de resultados so necessrios o levantamento e a avaliao dos
estoques de mercadorias para revenda, matrias-primas, materiais de embalagem, produtos acabados e produtos
em elaborao da pessoa jurdica.
Fls. 97/362
De acordo com o item II do artigo 183 da Lei das S/A, "os direitos que tiverem por objeto mercadoria e produtos
do comrcio da companhia, assim como matria-prima, produtos em fabricao e bens em almoxarifado, sero
avaliados pelo custo de aquisio ou produo, deduzido da proviso para ajust-lo ao valor de mercado quando
este for inferior".
A apurao e determinao dos custos dos estoques um dos aspectos mais complexos da rea contbil, no
s pelo fato de ser um ativo significativo mas pelo reflexo que produz na apurao dos resultados.

17.4 - Composio do Custo de Aquisio
O custo de mercadorias para revenda, assim como o das matrias-primas e outros bens de produo
compreende, alm do valor pago ao fornecedor, o valor correspondente ao transporte (fretes) e seguro e dos
tributos devidos na aquisio ou na importao, excludos os impostos recuperveis atravs de crdito na escrita
fiscal.
As mercadorias ou bens importados tm seu custo avaliado por todos os valores dispendidos at a data da
entrada no estabelecimento importador, tais como taxas bancrias, gastos com desembarao aduaneiro,
honorrios de despachante, etc.

17.5 - Avaliao de Matrias-Primas e Mercadorias
17.5.1 - Apurao do Custo
Como regra geral, a pessoa jurdica dever promover ao final de cada exerccio, o levantamento e avaliao
dos estoques, adotando-se os seguintes critrios, conforme o caso:
a) pelo custo mdio ponderado; ou
b) pelo custo dos bens adquiridos ou produzidos mais recentemente (PEPS - primeiro a entrar,
primeiro a sair);
c) pelo preo de venda, subtrada a margem de lucro;
d) pelo custo da ltima mercadoria que entrou - UEPS - ltimo a entrar, primeiro a sair.
Observe-se que no permitida, pela legislao do Imposto de Renda, a avaliao dos estoques pelo mtodo
UEPS - ltimo a entrar, primeiro a sair.
I - Custo Mdio Ponderado
Este sistema consiste em avaliar o estoque pelo custo mdio de aquisio, apurado em cada entrada de
mercadorias ou matria-prima, ponderado pelas quantidades adicionadas e pelas anteriormente existentes.
Demonstramos, na ficha de estoque, abaixo, o mtodo de avaliao pelo custo mdio:
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ENTRADAS SADAS SALDO Data Histrico
Quant Custo
Histrico
R$
Total
R$
Quant Custo
Mdio
R$
Total
R$
Quant Custo
Mdio
R$
Total
R$
05.06 Compra 20 50.00 1.000,00 - - - 20 50,00 1.000,00
12.06 Compra 20 55,00 1.100,00 - - - 40 52,50 2.100,00
18.06 Venda - - - 10 52,50 525,00 30 52,50 1.575,00
28.06 Compra 20 100,00 2.000,00 - - - 50 71,50 3.575,00
30.06 Venda - - - 30 71,50 2.145,00 20 71,50 1.430,00

Totais 60 - 4.100,00 40 - 2.670,00 20 71,50 1.430,00
De acordo com o PN CST n 06/79, o Fisco admite que as sadas sejam registradas unicamente no final do ms,
desde que avaliadas ao preo mdio, sem considerar a baixa para fins de clculo daquele custo mdio.
Assim, com base nos dados da ficha de estoque anterior, teremos:
ENTRADAS SADAS SALDOS Data Histrico
Quant. Custo
Unitrio
R$
Total
R$
Quant. Custo
Unitrio
R$
Total
R$
Quant. Custo
Unitrio
R$
Total
R$
05.06 Compra 20 50,00 1.000,00 - - - 20 50,00 1.000,00
12.06 Compra 20 55,00 1.100,00 - - - 40 52,50 2.100,00
28.06 Compra 20 100,00 2.000,00 - - - 60 68,34 4.100,00
30.06 Vendas no
Ms
- - - 40 68,34 2.733,60 20 68,34 1.366,40

Totais 60

4.100,00 40

2.733,60 20 68,34 1.366,40
II - PEPS - Primeiro a Entrar, Primeiro a Sair
Por este mtodo, as sadas do estoque so avaliadas pelos respectivos custos de aquisio, pela ordem de
entrada, resultando que o estoque ficar sempre avaliado aos custos das aquisies mais recentes (ltimas
compras).
Neste caso, a ficha de estoque mostraria os seguintes valores:
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ENTRADAS SADAS SALDO Data Histrico
Quant. Custo Unitrio
R$
Total R$ Quant. Custo Unitrio
R$
Total
R$
Quant. Custo Unitrio R$ Total
R$
05.06 Compra 20 50,00 1.000,00 - - - 20 50,00 1.000,00
12.06 Compra 20 55,00 1.100,00 - - - 20
20
______
40
50,00
55,00
1.000,00
1.100,00
________
2.100,00
18.06 Venda 10 50,00 500,00 10
20
____
30
50,00
55,00
500,00
1.100,00
________
1.600,00
28.06 Compra 20 100,00 2.000,00 10
20
20
_____
50
50,00
55,00
100,00
500,00
1.100,00
2.000,00
_______
3.600,00
30.06 Venda 10
20
____
30
50,00
55,00
500,00
1.100,00
_______
1.600,00

20

100,00

2.000,00

III - Preo de Venda, Subtrada a Margem de Lucro
Admite-se, ainda, que se proceda a avaliao dos estoques de mercadorias a preo de venda, subtrada a
margem de lucro, embora entendemos no ser o melhor critrio, mas tambm aceito pela legislao fiscal .
Tendo em vista que a margem de lucro corresponde diferena entre o preo de venda e o custo de aquisio
ou produo dos bens, no pode o contribuinte atribuir uma margem de lucro qualquer para avaliao dos
estoques, uma vez que tal procedimento pode implicar numa superavaliao ou subavaliao dos valores e,
conseqentemente, na majorao dos resultados ficando sujeito a possveis questionamentos fiscais.
IV - Quadro Comparativo das Avaliaes Apresentadas
De conformidade com os critrios de avaliao de estoque apresentados e uma receita lquida de vendas de
R$ 10.000,00, podemos fazer as seguintes comparaes:

CUSTO MDIO
SADAS REGISTRADAS
DIARIAMENTE
SADAS REGISTRADAS NO
FINAL DO MS
PEPS
RECEITA LQUIDA DE VENDAS 10.000,00 10.000,00 10.000,00
(-) CUSTO DAS MERCADORIAS VENDIDAS 2.670,00 2.733,60 2.100,00
(=) LUCRO BRUTO 7.330,00 7.266,40 7.900,00
ESTOQUE FINAL 1.430,00 1.366,40 2.000,00

17.5.2 - Registro Permanente de Estoques
No caso de controle permanente de estoques, devero ser observados os seguintes procedimentos:
I - Critrios a Observar
O registro permanente de estoques pode ser feito em livros, fichas ou em formulrios contnuos emitidos por
processamento de dados, sendo que os modelos so de livre escolha da empresa e cujos saldos sero
transpostos para o livro Registro de Inventrio.
Os registros devero ser feitos em ordem cronolgica, sendo aberta uma ficha para cada espcie de bem a
controlar.
O custo das mercadorias vendidas ou das matrias-primas utilizadas na produo dever corresponder ao total
dos valores lanados durante o perodo na coluna "sadas".
a) Devolues
Ocorrendo devolues, tanto de compras como de vendas efetuadas, devero ser adotados os
seguintes procedimentos:
- no caso de devoluo de compras, sero registradas na ficha de estoque na coluna "entradas" de
forma negativa (entre parnteses), pelo mesmo valor lanado por ocasio da aquisio;
Fls. 100/362
- no caso de devoluo de vendas, sero registrados na ficha de estoque na coluna "sadas",
tambm de forma negativa, pelo mesmo valor da sada correspondente.
Observe-se que o lanamento da devoluo implica em ajuste do custo mdio, uma vez que este fato altera o
saldo fsico e monetrio do estoque.
Os gastos relativos s devolues de compras ou vendas, tais como fretes, seguro, etc., sero tratados como
despesas operacionais, no sendo agregados ao custo.
b) Contagem Fsica para Ajuste dos Saldos
A empresa que possuir registro permanente de estoques s estar obrigada a ajustar os saldos contbeis, pelo
confronto com a contagem fsica, ao final do exerccio.
17.5.3 - Empresa Que No Mantm Registro Permanente de Estoques
A pessoa jurdica que no possuir registro permanente de estoques dever promover, ao final de cada
exerccio, o levantamento fsico dos seus estoques, sendo que os estoques encontrados sero avaliados pelo
preo praticado nas compras mais recentes, constantes das notas fiscais de aquisio, excludos os impostos
quando recuperveis (IPI/ICMS).
I - Custo das Mercadorias Vendidas - CMV
A apurao do custo das mercadorias vendidas est diretamente relacionada aos estoques da empresa, pois
representa a baixa efetuada nas contas dos estoques por vendas realizadas no perodo.
Quando o controle de estoques feito mediante contagem fsica, o custo das mercadorias vendidas ou das
matrias-primas utilizadas no processo de produo obtido atravs da seguinte operao:
CMV = EI + C - EF (custo das mercadorias vendidas = estoque inicial mais compras do perodo, menos
estoque final)
Onde:
CMV = Custo das Mercadorias Vendidas
EI = Estoque Inicial
C = Compras
EF = Estoque Final (inventrio final)
II - Resultado Com Mercadorias - RCM
O resultado com mercadorias surge do confronto entre as vendas efetuadas e o custo das mercadorias
vendidas.
Se o valor das vendas for maior do que o CMV, pode-se dizer que houve um lucro bruto.
Se o valor das vendas for menor do que o CMV, pode-se dizer que houve um prejuzo com mercadorias.
O resultado com mercadorias pode ser apurado atravs da equao:
RCM = V - CMV
Onde:
RCM = Resultado Com Mercadorias
V = Vendas
CMV = Custo das Mercadorias Vendidas
III - Caso Prtico
Consideraremos os seguintes dados para calcular o resultado com mercadorias no perodo de 01.04.99 a
30.06.99.
- Estoque em 01.04.99 R$ 1.600,00
- Compras para revenda R$ 1.300,00
- Vendas de mercadorias R$ 3.840,00
- Compras devolvidas R$ 300,00
- PIS/COFINS R$ 930,00
- Fretes R$ 250,00
- Vendas canceladas R$ 100,00
- Estoque inventariado (30.06.99) R$ 1.270,00
ICMS sobre compras e vendas - alquota de 17%.
Assim temos:
Compras totais R$ 1.300,00
(-) ICMS sobre compras R$ 170,00
(-) Compras devolvidas R$ 300,00
(+) Fretes R$ 250,00
(=) Compras Lquidas R$ 1.080,00
Nota: ICMS sobre compras: 17% de R$ 1.300,00 = R$ 221,00
(-) ICMS compras devolvidas: 17% de R$ 300,00 = R$ 51,00
(=) Valor lquido da conta ICMS sobre compras R$ 170,00
Vendas totais R$ 3.840,00
(-) ICMS sobre vendas R$ 635,80
(-) Vendas canceladas R$ 100,00
Fls. 101/362
(-) PIS/COFINS R$ 930,00
(=) Vendas Lquidas R$ 2.174,20
Nota: ICMS sobre vendas: 17% deR$ 3.840,00 = R$ 652,80
(-) ICMS sobre devolues: 17% de R$ 100,00 = R$ 17,00
(=) Valor lquido da conta de ICMS sobre vendas R$ 635,80
Substituindo nas frmulas teremos:
CMV = EI + C - EF
CMV = 1.600,00 + 1.080,00 - 1.270,00
CMV = 1.410,00
RCM = V - CMV
RCM = 2.174,20 - 1.410,00
RCM = 764,20
17.6 - Avaliao Dos Produtos em Processo e Acabados
17.6.1 - Custeio Por Absoro
O custo dos estoques dos produtos em processo e acabados deve incluir todos os custos diretos como
matria-prima, mo-de-obras e outros, e os indiretos como gastos gerais de fabricao, necessrios para
colocao do produto em condies de venda.
No custeio por absoro, os custos de produo incorridos, diretos ou indiretos so atribudos ao produto final,
observando-se que:
a) os custos relativos matria-prima e materiais diretos, sero apropriados com base nos
custos apurados da forma mencionada no tpico 17.5.1.
b) os custos relativos mo-de-obra correspondem aos salrios e encargos do pessoal que
trabalha diretamente na fabricao do produto;
c) os gastos gerais de fabricao correspondem aos demais custos incorridos na produo tais
como: energia, seguros, depreciao, almoxarifado, superviso, etc.).
17.6.2. CENTROS DE CUSTO - Consideraes
I - INTRODUO
A definio clara dos centros de custos fundamental para apurao e controle dos gastos e para a
manuteno de um sistema de custo eficiente.
A classificao possui as finalidades de:
- facilitar a apurao dos gastos relacionados com o trabalho realizado em cada setor, facilitando,
posteriormente, a sua apropriao por produto;
- caracterizar a responsabilidade pelos gastos ocorridos em cada setor.
II - CONCEITO E CLASSIFICAO
Os centros de custos so constitudos por setores ou reas da empresa que executam atividades homogneas
e que permitem a apurao dos gastos dessa atividade.
Os centros de custos so classificados em produtivos (diretos) ou no produtivos (indiretos), tambm
chamados auxiliares.
Geralmente, essas duas classificaes se relacionam produo. Os no produtivos, em uma classificao
mais ampla, incluem os setores administrativos e comerciais.
A identificao e o tratamento a ser dado ao respectivo gasto deve levar em considerao as necessidades
posteriores de anlise do ponto de vista gerencial e de controle. Com esse objetivo, a classificao pode ser mais
detalhada.
A classificao dos centros de custos deve ser consistente com a estrutura da organizao. Esta classificao
deve ser definida especificamente de acordo com as condies, peculiaridades e convenincias de cada empresa,
devendo refletir uma deciso conjunta entre o responsvel pelo custo e a administrao.
III - APURAO DOS GASTOS
Para atender o que dispe a legislao do Imposto de Renda (custeio por absoro), os gastos devem ser
apurados em trs grupos: material direto ou matria-prima, mo-de-obra direta e gastos gerais de fabricao.
O controle por centros de custo deve ser exercido sobre a mo-de-obra direta e sobre os gastos gerais de
fabricao, para auxiliar na anlise das variaes e nas explicaes sobre o comportamento dos custos.
A classificao dos centros de custos deve ser comunicada a todos os setores da empresa, de forma que
todos tenham conhecimento de como se pretende apurar e controlar os gastos.
A indicao do nmero do centro de custo passa a ser obrigatria em toda documentao destinada a indicar
uma despesa. Nessa etapa, a contabilidade geral ou de custo passa a desempenhar a tarefa importante de treinar
os envolvidos nessa classificao.
Fls. 102/362
O plano de contas dever ser estruturado de forma em que todos os custos estejam separados por sua
natureza especfica e pela sua aplicao (direto, fixo, indireto) e, tambm, dever ter as contas englobadas de
acordo com os critrios definidos pelo controle oramentrio.
A legislao fiscal deixa a critrio da empresa decidir pela apurao diria desses gastos na dependncia da
complexidade de sua obteno, principalmente quanto folha de pagamento.
A apurao mensal obrigatria para fins de custeio por absoro, incluindo os custos fixos e variveis.
IV - ETAPAS PARA A APURAO DO CUSTO
A primeira etapa consiste na classificao dos custos por natureza. Esta separao deve ser analisada
cuidadosamente, com o objetivo de detectar possveis variaes significativas.
Nessa anlise efetuamos a verificao da adequao dos gastos com os volumes de produo do ms
corrente.
Para efetuar essa anlise a contabilidade de custos faz uso de mtodos de comparao e estatsticos.
Falhas nessa anlise podero conduzir a erros na apurao do custo do produto, cuja descoberta e correo
posterior poder acarretar perda de tempo.
A segunda etapa consiste em transferir os custos dos setores de apoio ou auxiliares aos setores produtivos.
O setores que realizam trabalhos diretamente relacionados aos produtos possuem dois componentes no custo:
o dele prprio e o dos setores de apoio.
Um dos maiores problemas dos sistemas de custeio o de como transferir esse custo dos setores de apoio
aos setores diretos.
O mtodo adotado para as transferncias de custo o do rateio de gastos, que para ser realizado exige que as
atividades desses centros de apoio possam ser medidas atravs de unidades, mediante as quais se possa
conhecer a quantidade total de atividade executada.
As unidades de medida mais comumente empregadas so a hora-homem, a hora-mquina, o quilograma, o
metro, o litro, o volume das peas produzidas, etc.
Para a transferncia dos setores de apoio ou auxiliares para os diretos devemos, inicialmente, efetuar uma
anlise dos servios prestados pelos diversos setores indiretos aos outros setores de apoio ou mesmo aos setores
comerciais e administrativos.
Cuidados especiais devero tambm ser tomados quando os setores de apoio, como de manuteno,
executam trabalhos com caractersticas de Ativo Imobilizado. Os seus custos devero ser transferidos a esses
ativos.
Aps as anlises dos servios prestados por todos os centros de custos de apoio, possvel estabelecer
critrios para a transferncia desses custos aos demais setores, principalmente aos centros diretos. Essa a
principal caracterstica do custeio por absoro. Todos os custos da fbrica devero ser absorvidos no custo do
produto e da transferidos para os estoques de produtos.
Uma vez definidos os critrios poderemos efetuar a transferncia dos custos dos setores de apoio para os
diversos setores recebedores.
A legislao do Imposto de Renda dispe que o sistema de custo dever ser integrado com o sistema de
contabilidade e essa integrao representada pelo registro na contabilidade de todas as etapas da apurao do
custeio, inclusive as transferncias entre os setores.
Para possibilitar essa contabilizao deveremos ter no plano de contas centros de custo e contas contbeis de
natureza credora, para serem utilizadas como ponte entre um setor e outro quando das transferncias de gastos.
A transferncia adequada ao custo de produo depende tambm da anlise e seleo da base de rateio mais
adequada para cada setor.
Os tipos mais utilizados para atribuio de gastos por produtos so:
- bases representando unidade de produo:
- nmero de itens produzidos;
- nmeros de metros, gales, etc;
- bases representando elementos de custo:
- custo da mo-de-obra direta;
- custo do material;
- custo do material e da mo-de-obra direta;
- bases representando tempo de processamento:
- horas de mo-de-obra direta;
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- horas-mquina.
17.6.3 - Custo Padro
Esse mtodo de custeio, geralmente utilizado por grandes empresas, com operaes de grande volume ou
com linhas de montagem que envolvem muitas peas, consiste em que o custo de cada produto predeterminado,
antes da produo, com base nas especificaes dos produtos, componentes do custo e condies de produo.
Dessa forma, os estoques so apurados com base em custos unitrios padro e comparado com os custos de
reais apurados, registrando-se as diferenas em contas de variao.
A legislao fiscal aceita que a empresa apure custos com base em padres pr-estabelecidos (custo padro
ou "standard"), como instrumento de controle de gesto, desde que observado o seguinte: (PN CST n 06/79):
a) que o padro preestabelecido incorpore todos os elementos constitutivos do custeio por
absoro;
b) as variaes de custos (negativas e positivas) sejam distribudas aos produtos de modo que
a avaliao final dos estoques no discrepe da que seria obtida com o emprego do custo real;
c) as variaes de custos sejam identificadas em nvel de item final de estoque, de forma a
permitir a verificao do critrio de neutralidade do sistema adotado de custos sobre a valorao
dos inventrios.
17.6.4 - Quebras e Perdas de Estoque
normal no processo produtivo ocorrerem quebras e perdas de estoque como o caso de aparas e rebarbas
de matria-prima, evaporao de produtos qumicos, etc. Nesse caso, os valores relativos a quebras e perdas,
sero agregados ao custo normal de produo, sempre que normais e relativas ao processo produtivo, e sero
lanados como despesas ao resultado do perodo, se forem espordicas e anormais.
Nesse sentido, a legislao do Imposto de Renda estabelece que integrar tambm o custo o valor (art. 291 do
RIR/99):
a) das quebras e perdas razoveis, de acordo com a natureza do bem e da atividade,
ocorridas na fabricao, no transporte e manuseio;
b) das quebras ou perdas de estoque por deteriorao e obsolescncia ou pela ocorrncia de
riscos no cobertos por seguros, desde que comprovada:
b.1) por laudo ou certificado de autoridade sanitria ou de segurana, que especifique e
identifique as quantidades destrudas ou inutilizadas e as razes da providncia;
b.2) por certificado de autoridade competente, nos casos de incndios, inundaes ou outros
eventos semelhantes;
b.3) mediante laudo de autoridade fiscal chamada a certificar a destruio de bens obsoletos,
invendveis ou danificados, quando no houver valor residual apurvel.
17.6.5 - Sucatas e Subprodutos
As sucatas e os subprodutos so as sobras, pedaos, resduos, aparas e outros materiais derivados da
atividade industrial que tm como caracterstica nascerem do processo da produo. A diferena entre um e outro
reside no fato de que a sucata no tem um mercado garantido de comercializao e os preos bastante incertos
enquanto os subprodutos tm condies de demanda e de preos bons.
Contabilmente, os custos incorridos nos bens sucateados devem ser agregados aos custos de fabricao dos
produtos bons aproveitados. No caso de sucatas que no sejam relativas ao processo de produo, os seus custos
devem ser retirados do custo de produo e lanados como perdas no resultado do perodo. Os estoques de
sucata a serem comercializados existir fisicamente, devendo ser controlado pela empresa, no entanto, no ter
valor contbil. Por ocasio da comercializao das sucatas, o valor da receita ser reconhecido nesse momento no
resultado no subgrupo "outras receitas operacionais".
No tocante aos subprodutos, por possurem mercado estvel e preo de venda previsvel, tais itens devem ser
avaliados ao valor lquido de realizao e considerado como reduo do custo de produo do perodo em que
surgiram.
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Por valor lquido de realizao de um subproduto deve ser entendido como o valor bruto menos os impostos
incidentes sobre essa venda, menos as despesas de comercializao como comisses, taxas de entrega, et<%-
4>c.
Quando a empresa comercializar os subprodutos, ter um valor efetivo de venda e atribuir como redutor
dessas receitas o valor dos estoques dos subprodutos e a diferena lquida ser registrada como outras
receitas/despesas operacionais", conforme o caso.
17.6.6 - Amostras
Quando a empresa efetuar a distribuio de amostras ou outros itens similares, os valores dispendidos na
aquisio ou produo de tais itens no devem ser registrados em conta de estoque, e sim, lanados diretamente
s despesas no resultado.
17.7 - Estoque de Produtos Rurais
Os estoques de mercadorias fungveis destinadas venda podero ser avaliadas pelo valor de mercado,
quando esse for o costume mercantil aceito pela tcnica contbil ( 4 do art. 183 da Lei das S/A.
Assim, os estoques de produtos agrcolas, animais e extrativos podero ser avaliados aos preos correntes de
mercado, conforme as prticas usuais em cada tipo de atividade.
Por preo corrente de mercado entende-se que seria o valor pelo qual tais estoques podem ser vendidos a
terceiros na poca do balano. Nesse caso a diferena apurada entre o valor de mercado e o valor contbil
acrescida ou diminuda do valor dos estoques, tendo como contrapartida uma conta de resultado.
A definio de valor de mercado pode ser encontrada em revistas especializadas, bolsa de mercadorias, etc. A
pauta de valores fiscais serve de parmetro para avaliao ao preo de mercado.
17.7.1 - Compras Com Preo a Fixar
De acordo com o Manual "Normas e Prticas Contbeis no Brasil - Fipecafi", os estoques relativos a compras
com preo a fixar, geralmente produtos agrcolas, so contabilizados pelo custo estimado, at que seja fixado o
preo efetivo, quando efetuado o ajuste nas contas Estoques e/ou Custo das Mercadorias/Produtos Vendidos,
referente parcela j baixada do estoque.
17.8 - Aspectos Fiscais
A legislao do Imposto de Renda faz vrias referncias aos estoques e sua avaliao. Examinamos alguns
desses aspectos.
17.8.1 - Periodicidade de Escriturao
O custo das mercadorias vendidas e os bens de produo sero determinados com base em registro
permanente de estoques ou no valor do estoque existente, de acordo com o livro Registro de Inventrio,
escriturado no fim de cada trimestre ou ao trmino do ano-calendrio, conforme o caso.
a) Lucro Real
As pessoas jurdicas tributadas com base no lucro real devero efetuar o levantamento e a avaliao dos seus
estoques ao final de cada perodo de apurao dos resultados. Assim, a empresa fica obrigada a escriturar o livro
Registro de Inventrio ao final de cada trimestre, se apurar o lucro real trimestralmente, ou somente em 31 de
dezembro, no caso de pagamento do Imposto de Renda mensal sobre base de clculo estimada.
No entanto, se a empresa mantiver registro permanente de estoques, somente estar obrigada a ajustar os
saldos contbeis pelo confronto com a contagem fsica, ao final do perodo de apurao relativo ao ms de
dezembro de cada ano-calendrio.
b) Lucro Presumido
As empresas tributadas com base no lucro presumido devem proceder ao levantamento e a avaliao dos
estoques em 31 de dezembro, uma vez que esto obrigadas a escriturar, nessa data, o livro Registro de Inventrio.
17.8.2 - Avaliao de Estoque Com Base em Sistema de Custo Integrado e Coordenado
A empresa que mantiver sistema de contabilidade de custos, integrado com o restante da escriturao, poder
utilizar os custos apurados contabilmente para avaliao dos estoques de produtos em fabricao e acabados,
para fins de apurao do imposto.
Considera-se sistema de contabilidade de custo integrado e coordenado com o restante da escriturao
aquele:
a) apoiado em valores originados da escriturao contbil (matria-prima, mo-de-obra direta,
custos gerais de fabricao);
b) que permite determinao contbil, ao fim de cada ms, do valor dos estoques de matrias-
primas e outros materiais, produtos em elaborao e produtos acabados;
c) apoiado em livros auxiliares, ou fichas, ou formulrios contnuos, ou mapas de apropriao
ou rateio, tidos em boa guarda e de registros coincidentes com aqueles constantes da escriturao
principal;
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d) que permite avaliar os estoques existentes na data de encerramento do exerccio segundo
os custos efetivamente incorridos.
17.8.3 - Arbitramento do Valor do Estoque de Produtos Acabados e em Elaborao
Caso a escriturao do contribuinte no atenda os requisitos mencionados no tpico anterior, ou seja, no haja
integrao e coordenao da contabilidade de custos com o resto da escriturao, os estoques devero ser
avaliados (art. 296 do RIR/99):
I - Produtos em Elaborao:
a) por uma vez e meia (150%) o maior custo das matrias-primas adquiridas no perodo-base
(sem ICMS/IPI quando recuperveis);
b) 80% (oitenta por cento) do valor dos produtos acabados, determinado segundo o critrio do
item II;
II - Produtos Acabados:
70% (setenta por cento) do maior preo de venda do perodo-base, sem incluso do IPI, mas com ICMS
incluso (PN CST n 14/81).
A utilizao desse critrio apresenta grandes distores na apurao do resultado, uma vez que a
percentagem de 70% bastante elevada e, nesse caso, supervaloriza o estoque de materiais em processamento e
de produtos acabados no encerramento do perodo-base. Essa supervalorizao, em algumas situaes, poder
fazer com que o custo dos produtos vendidos apresente-se negativo. comum o custo dos produtos vendidos
apresentar valor negativo quando existir grande quantidade de estoque de produtos acabados em decorrncia de
vendas reduzidas. Neste caso, o custo dos produtos vendidos dever ser considerado igual a zero.
III - Avaliao de Estoque Por Arbitramento - Produtos Acabados - Maior Preo de Venda
No caso de avaliao do estoque de produtos acabados pelo critrio do arbitramento, a determinao do maior
preo de venda, em algumas situaes, tem causado algumas dvidas para valorizao do estoque.
Note-se que o inciso II do artigo 296 do RIR/99 faz referncia expresso "maior preo de venda no perodo-
base". Pode ocorrer, por exemplo, que determinado produto no tenha sido vendido no perodo-base.
Neste caso, embora a legislao do Imposto de Renda seja omissa, entendemos que poder ser utilizado
como parmetro o maior preo de venda praticado no perodo-base imediatamente anterior.
A situao adquire maior grau de complexidade no caso de produto novo que ainda no foi vendido. Em
princpio, poderamos afirmar que o produto novo seria avaliado a custo zero, uma vez que no existe parmetro
para aplicarmos a regra do arbitramento. Entretanto, entendemos que, no caso vertente, deve existir um
procedimento lgico, buscando-se, inclusive, o preo do referido produto no mercado. Alis, a nosso ver, esse
referencial estaria correto.
A questo apresenta-se, ainda, mais complexa, quando se tratar de produto novo e indito, ou seja, sem
referencial no mercado. Neste caso, a nosso ver, a valorizao desse produto poderia ser feita com base nos
custos das matrias-primas utilizadas na sua fabricao. De qualquer modo, e diante da omisso da legislao do
Imposto de Renda, recomendamos que seja formulada consulta ao Fisco.
Os critrios impostos pela legislao so arbitrrios, visando penalizar as empresas que no mantm uma
contabilidade adequada de custos, no sendo no entanto, aceitveis para fins contbeis, pelas distores que
provocam no resultado da empresa.
17.9 - Escriturao do Livro Registro de Inventrio
Devido a obrigatoriedade da escriturao do livro Registro de Inventrio, pelas empresas, perante a legislao
fiscal, examinaremos, nesse tpico, alguns aspectos relativos a escriturao desse livro.
17.9.1 - Pessoas Jurdicas Obrigadas a Escriturao
As pessoas jurdicas tributadas com base no lucro real e quelas optantes pelo regime de tributao com base
no lucro presumido ficam obrigadas a escriturar o livro Registro de Inventrio, observando as normas e prazos
abordados neste trabalho.
17.9.2 - poca da Escriturao
I - Pessoa Jurdica Tributada Com Base no Lucro Real
a) quando o imposto de renda for calculado com base no lucro real apurado trimestralmente, o livro
Registro de Inventrio deve ser escriturado at a data prevista para o pagamento do imposto
devido no trimestre a que se referir o inventrio, ou seja, at o ltimo dia til do ms seguinte;
b) quando o imposto mensal for calculado por estimativa (presuno de lucros), o livro Registro de
Inventrio dever ser escriturado at a data fixada para a entrega tempestiva da Declarao de
Rendimentos que tiver por base o balano a que se referir o inventrio.
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II - Pessoa Jurdica Tributada Com Base no Lucro Presumido
No caso das pessoas jurdicas que optarem pela tributao definitiva com base no lucro presumido, entendemos
que o Registro de Inventrio dever ser escriturado at a data estabelecida para a entrega da Declarao de
Rendimentos do ano-calendrio a que se referir o inventrio.
17.9.3 - Modelo a Ser Utilizado
No existe um modelo prescrito para o livro Registro de Inventrio. De acordo com o 1 do art. 260 do RIR/99, o
contribuinte poder:
a) criar modelo prprio;
b) adotar livro exigido por outra lei fiscal;
c) substituir o livro por srie de fichas numeradas;
d) utilizar sistema de processamento de dados.
I - Utilizao do Modelo 7, do Sinief (IPI/ICMS)
A pessoa jurdica poder utilizar o livro Registro de Inventrio, modelo 7, de que trata o Convnio Sinief/70,
que exigido pela legislao do ICMS e do IPI. No entanto, para que seja vivel manter e escriturar um nico livro
Registro de Inventrio que satisfaa, concomitantemente, s legislaes do Imposto de Renda e do ICMS e IPI,
indispensvel que as pessoas jurdicas faam, nesse modelo, as adaptaes necessrias capazes de torn-lo apto
a atender aos ditames de cada legislao especfica (PN CST n 5/86).
II - Utilizao de Fichas Numeradas
As pessoas jurdicas obrigadas a escriturar o livro Registro de Inventrio, podero substitu-lo por fichas
numeradas, mecnica ou tipograficamente.
Ressalte-se, no entanto, que a utilizao de fichas para registro de movimentao de estoques no supre a
exigncia do livro Registro de Inventrio (PN CST n 500/70).
III - Utilizao de Sistema de Processamento de Dados
O livro Registro de Inventrio poder ser escriturado mediante utilizao de sistema de processamento de
dados, em formulrios contnuos numerados em ordem seqencial mecnica ou tipograficamente.
De acordo com o PN CST n 11/85, aps o processamento, os impressos devero ser destacados e
encadernados em forma de livro, lavrados os termos de abertura e de encerramento e submetido autenticao do
rgo competente.
17.9.4 - Normas Para Escriturao do Livro Registro de Inventrio
I - Normas Gerais
No livro Registro de Inventrio devero ser arrolados, com especificaes que facilitem sua identificao, as
mercadorias, os produtos manufaturados, as matrias-primas, os produtos em fabricao e os bens em
almoxarifado existentes na data do encerramento de cada perodo-base de apurao do lucro real (mensal ou
trimestral), ou no caso de empresa tributada pelo lucro presumido, no ltimo dia do ano-calendrio (art. 261 do
RIR/99).
Os bens sero relacionados e avaliados de acordo com os critrios admitidos pela legislao do Imposto de
Renda. Vale lembrar que os bens devem ser discriminados, individualmente, com especificaes que indiquem a
sua natureza, unidade, quantidade, valor unitrio e valor total de cada um, bem como o valor global por
agrupamento (IN SRF n 81/86).
II - Empresas Editoras
As empresas editoras devem fazer constar de seu inventrio os fascculos no comercializados por falta ou
esgotamento de mercado, e os que tenham recebido em restituio pelos mesmos motivos, observando-se o
seguinte (Portaria MF n 496/77):
a) quando se tratar de fascculos obsoletos, assim considerados aqueles que tenham sido
rejeitados pelo mercado e, em decorrncia, no mais figurem nas vendas normais de empresa,
podero ser computados no livro Registro de Inventrio com valor zero, desde que, no prazo de
trinta dias, contado da data do balano, a empresa comunique a ocorrncia repartio da
Secretaria da Receita Federal de sua jurisdio;
b) a empresa deve manter o estoque em condies de ser verificado e, caso pretenda, antes
da auditoria fiscal inutilizar, destruir ou vender os fascculos como matria-prima para
reaproveitamento industrial, deve fazer nova comunicao Secretaria da Receita Federal, at
dez dias antes de se desfazer, total ou parcialmente o estoque.
III - Empresas Que Exploram Atividade Imobiliria
A pessoa jurdica cuja atividade econmica seja a compra e venda de imveis, desmembramento ou
loteamento de terrenos, incorporao imobiliria e construo de prdio para venda, devero fazer constar do livro
Registro de Inventrio todos os imveis destinados venda em estoque, por ocasio do levantamento do balano,
discriminados do seguinte modo (IN SRF N 94/79):
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a) os imveis adquiridos para venda, um por um;
b) os terrenos oriundos de desmembramento ou loteamento, por conjunto de lotes com
idntica dimenso ou por quadras, quando referentes a um mesmo empreendimento; ou ento
terreno por terreno, se assim preferir o contribuinte;
c) as edificaes resultantes de incorporao imobiliria, inclusive respectivos terrenos, por
conjunto de unidades autnomas com idntica rea de construo e o mesmo padro de
acabamento, conquanto se refiram a um mesmo empreendimento; ou, ento, unidade por unidade,
se assim preferir o contribuinte;
d) os prdios construdos para venda e respectivos terrenos, prdio por prdio.
Ressalte-se, ainda, que de acordo com a IN SRF n 84/79, a exigncia do registro permanente de estoque no
dispensa o contribuinte da obrigao de possuir e escriturar o livro Registro de Inventrio, sendo funo daquele
subsidiar este, principalmente no que se refere determinao do custo e discriminao dos imveis em estoque
por ocasio do balano.
IV - Procedimentos na Escriturao do Livro Modelo 7
No caso da pessoa jurdica utilizar unicamente o livro Registro de Inventrio, modelo 7, do Sinief, dever fazer
as adaptaes necessrias capazes de torn-lo apto a atender s exigncias do IPI/ICMS e do Imposto de Renda,
observando o seguinte (PN CST n 5/86):
a) devero ser acrescentados os bens cujo arrolamento no exigido pela legislao do
IPI/ICMS, (bens em almoxarifado) mas o perante a legislao do Imposto de Renda;
b) devero acrescentar o valor unitrio dos bens em conformidade com a legislao do
Imposto de Renda, quando diferente dos critrios previstos na legislao do IPI/ICMS. Tal
acrscimo autorizado pelo 12, do artigo 63, do prprio Convnio SINIEF/70, como "outras
indicaes".
c) o valor do ICMS recupervel, a ser excludo do valor dos estoques, para efeito do Imposto
de Renda, poder ser destacado, item por item, na coluna "observaes" do livro modelo 7, uma
vez que as legislaes do IPI/ICMS no contemplam essa excluso.
V - Empresas Com Mais de um Estabelecimento
Considerando que cada estabelecimento contribuinte do IPI/ICMS est obrigado a manter e escriturar o livro
Modelo 7, com as especificaes previstas no Convnio SINIEF/70, observados os procedimentos descritos nas
letras "a" a "c" do item anterior, admitido que a matriz, no caso de contabilidade descentralizada, aps arrolar os
bens em seu poder, adicione por totais, grupo a grupo, os inventrios de cada dependncia que mantenha
contabilidade no centralizada (PN CST n 5/86).
Neste caso, a matriz estar obrigada, quando solicitada pela autoridade tributria, a apresentar, juntamente
com o livro Dirio, o livro Registro de Inventrio dos demais estabelecimentos, os quais sero tidos como livros
auxiliares, uma vez que as operaes neles consignadas no se encontram lanadas, pormenorizadamente, nos
livros da matriz (PN CST n 5/86).
17.9.5 - Falta da Escriturao do Livro Registro de Inventrio
As pessoas jurdicas que no escriturarem o livro Registro de Inventrio ficam sujeitas ao arbitramento do lucro
pela autoridade fiscal (art. 530 do RIR/99).
17.9.6 - Legalizao do Livro Registro de Inventrio
I - Registro e Autenticao
O livro Registro de Inventrio ou as fichas que o substiturem sero registrados e autenticados pelo
Departamento Nacional do Registro do Comrcio ou pelas Juntas Comerciais ou reparties encarregadas de
Registro do Comrcio (PN CST n 5/86).
Quando o livro ou fichas que o substituam pertencerem a sociedades civis, o registro e autenticao sero
efetuados pelo Cartrio de Registro de Ttulos e Documentos ou de Registro Civil das Pessoas Jurdicas, onde se
acharem registrados os atos constitutivos da prpria sociedade (PN CST N 5/86).
Observe-se que os contribuintes do IPI/ICMS que adaptarem o livro Registro de Inventrio, Modelo 7, ao
exigido pela legislao do Imposto de Renda, devero submet-lo a registro nos rgos mencionados acima, uma
vez que, o visto do Fisco estadual, no supre o registro exigido pela legislao do Imposto de Renda (PN CST n
5/86).
II - poca em Que Deve Ser Procedida a Legalizao
Fls. 108/362
O Registro de Inventrio, seja em forma de livro ou folhas previamente encadernadas e numeradas
tipograficamente, seja em srie de fichas, dever ser legalizado antes do incio de sua escriturao. Para tanto,
ressalvada a hiptese de incio de atividade, a autenticao de livro novo se far mediante a exibio daquele a ser
encerrado, por estar totalmente esgotado ou em vias de se esgotar, entendendo como tal aquele cujas folhas em
branco no comportem a totalidade dos bens a serem arrolados por ocasio de um determinado balano (PN CST
n 5/86).
Observe-se, no entanto, que a IN DNRC n 54/96 estabeleceu, no art. 13, que a autenticao de instrumentos
de escriturao independe da apresentao de outros livros ou fichas anteriormente autenticados.
No caso de processamento eletrnico de dados, quando o livro ou fichas so substitudos por formulrios
contnuos, a autenticao ser procedida aps a escriturao, mediante termos de abertura e encerramento com
as especificaes abordadas no tpico seguinte.
III - Requisitos Para Autenticao
Os instrumentos de escriturao das empresas mercantis, exceto as microfichas, devero ter suas folhas
seqencialmente numeradas, tipograficamente, em se tratando de livros e conjunto de folhas ou folhas soltas,
mecnica ou tipograficamente no caso de folhas contnuas e contero termo de abertura e encerramento apostos,
respectivamente, no anverso da primeira e no verso da ltima ficha ou folha numerada, observando-se o seguinte
(IN DNRC n 54/96):
a) termo de abertura:
No termo de abertura dever constar:
- nome empresarial;
- Nmero de Identificao do Registro de Empresas - NIRE e a data do arquivamento dos atos
constitutivos;
- o local da sede ou filial;
- a finalidade a que se destina o instrumento de escriturao mercantil;
- o nmero de ordem do livro ou conjunto de folhas e a quantidade de folhas;
- o nmero de inscrio no CGC-MF.
b) termo de encerramento:
No termo de encerramento dever constar:
- nome empresarial;
- o fim a que se destinou o instrumento escriturado;
- o nmero de ordem do livro ou conjunto de folhas e a quantidade de folhas escrituradas.
c) assinatura pelo titular ou representante legal
Os termos de abertura e encerramento sero datados e assinados pelo titular de firma mercantil individual,
administrador de sociedade mercantil ou representante legal e por contabilista legalmente habilitado, com
indicao do nmero de sua inscrio no Conselho Regional de Contabilidade - CRC.
No havendo contabilista habilitado na localidade onde se situa a sede da empresa, os termos de abertura e
de encerramento sero assinados, apenas, pelo titular de firma individual, administrador de sociedade mercantil ou
representante legal.
17.9.7 - Guarda e Conservao do Livro
A pessoa jurdica obrigada a conservar em ordem o livro Registro de Inventrio, enquanto no prescritas
eventuais aes que lhes sejam pertinentes.
Caso ocorra extravio, deteriorao ou destruio do livro ou fichas do Registro de Inventrio, a pessoa jurdica
far publicar em jornal de grande circulao do local de seu estabelecimento, aviso concernente ao fato e deste
Fls. 109/362
dar minuciosa informao, dentro de 48 horas, ao rgo competente do Registro do Comrcio, remetendo cpia
da comunicao ao rgo da Secretaria da Receita Federal de sua jurisdio ( 1 do art. 264 do RIR/99).

18. DESPESAS ANTECIPADAS
18.1 - Conceito
As despesas antecipadas representam pagamentos antecipados cujos benefcios ou prestao de servio
empresa ocorrero no exerccio seguinte.
18.2 - Classificao Contbil Das Despesas Antecipadas
De acordo com o conceito de liquidez, este o ltimo subgrupo a ser apresentado no ativo circulante e
normalmente inclui as seguintes contas:
- Prmios de seguro;
- Aluguel pago antecipadamente;
- Assinaturas e anuidades;
- Antecipao de comisses e prmios;
- Bilhetes de passagem adquiridos, mas ainda no utilizados.
Ressalte-se que os pagamentos antecipados que se convertero em despesa aps o exerccio seguinte data
do balano, devem ser classificados no realizvel a longo prazo, como o caso do prmio de seguro com validade
por vrios anos.
18.3 - Critrios de Avaliao Das Despesas Antecipadas
As despesas do exerccio seguinte sero apresentadas no balano pelas importncias aplicadas, diminudas
das apropriaes efetuadas no perodo, de forma a obedecer ao regime de competncia. A apropriao das
despesas relacionadas neste grupo, deve ser feita ao resultado do perodo a que corresponderem e no ao
perodo em que foram pagas, mediante controles auxiliares, com as informaes relativas aos valores pagos e as
parcelas a serem apropriadas.
Cabe destacar, ainda, que a legislao fiscal determina que os juros pagos antecipadamente devero ser
apropriados "pro rata tempore" nos exerccios sociais a que competirem.
18.4 - Encargos Financeiros a Transcorrer
Os encargos financeiros vincendos j contabilizados no constituem despesas antecipadas e sim retificao -
conta redutora do passivo correspondente.
No caso dos encargos financeiros relativos ao desconto de duplicatas, os mesmos podem figurar nessa conta
de ativo circulante, uma vez que a conta Duplicatas Descontadas tambm est registrada no ativo circulante, como
deduo das Duplicatas a Receber.

19. REALIZVEL A LONGO PRAZO
19.1 - Classificao Contbil Das Contas da Realizvel a Longo Prazo
So classificveis no realizvel a longo prazo as contas da mesma natureza daquelas do ativo circulante, que
tenham sua realizao certa ou provvel, aps o trmino do exerccio seguinte, ou seja, num prazo superior a um
ano a partir do prprio balano.
De acordo com o artigo 179 da Lei das S/A, no ativo realizvel a longo prazo sero classificados os direitos
realizveis aps o trmino do exerccio seguinte, assim como os derivados de vendas, adiantamentos ou
emprstimos a sociedades coligadas ou controladas, diretores, acionistas ou participantes no lucro da companhia,
que no constiturem negcios usuais na explorao do objeto da companhia.
Fls. 110/362
Ressalte-se que a Lei das S/A prev que independentemente do prazo de vencimento, os crditos de coligadas ou
controladas, diretores, acionistas ou participantes no lucro, oriundos de negcios no usuais na explorao do
objeto da companhia, devem ser classificados no longo prazo, ou seja, mesmo que o vencimento ou a previso de
recebimento seja a curto prazo.
No realizvel a longo prazo so classificadas contas similares quelas relacionadas, nos subgrupos investimentos
permanentes, contas a receber e outros crditos, com vencimento a longo prazo.
19.1.1 - Ttulos a Receber
Sero registrados nesse subgrupo os crditos a receber de terceiros, relativos a emprstimos, impostos a
recuperar, contas de clientes, notas promissrias e depsitos bancrios vinculados com vencimento a longo prazo,
cujos aspectos foram analisados no Captulo 16.
19.1.2 - Crditos de Acionistas, Diretores, Coligadas e Controladas - Transaes No Operacionais
Para efeito de controle esses crditos devem ser segregados em contas distintas, para que seus saldos possam
ser visualizados nas demonstraes financeiras de forma que se possa avaliar os seus efeitos.
Ressalte-se que se os crditos dessas mesmas pessoas, forem oriundos de vendas normais da empresa, devem
ser classificados no grupo contas a receber no ativo circulante, exceto se o vencimento for efetivamente a longo
prazo.
19.1.3 - Emprstimos Compulsrios e Caues
Nessa conta so registrados os depsitos e caues efetuados pela empresa para garantir contratos tais como de
aluguel, direitos de uso ou depsitos para fins judiciais.
Devem ser registrados tambm os emprstimos compulsrios que a empresa teve ou tenha que efetuar em
decorrncia da legislao tais como os emprstimos compulsrios Eletrobrs, sobre combustveis e veculos;
nesse caso podem ser criadas subcontas para melhor controle.
19.1.4 - Investimentos em Incentivos Fiscais
As empresas podem optar pela aplicao em incentivos fiscais tais como FINOR, FINAM e FUNRES, mediante
destinao de parte do Imposto de Renda devido, de acordo com as normas da legislao especfica, registrando
por ocasio do pagamento das quotas do imposto - no realizvel a longo prazo - os depsitos efetuados nos
respectivos fundos.
Quando do recebimento dos certificados de investimentos de participao nos fundos, deve ser feita a
transferncia da conta depsitos para participao em fundos de investimentos para a conta participao em
fundos de investimentos no prprio realizvel a longo prazo, se no houver inteno de permanncia, ou
classificada em investimentos no grupo ativo permanente, se houver a inteno de permanncia.
19.1.5 - Ttulos e Valores Mobilirios
Nesse subgrupo so classificadas as aplicaes temporrias examinadas no Captulo 15, com prazo de resgate
superior a 360 dias da data do balano, ou seja, alm do exerccio social seguinte.
19.2 - Critrios de Avaliao Das Contas do Realizvel a Longo Prazo
De acordo com o artigo 183 da Lei das S/A a avaliao dos crditos e das obrigaes deve ser feita ao valor de
custo, o qual ser atualizado monetariamente, de acordo com as condies fixadas em contrato ou na legislao,
desde que no ultrapasse o valor de mercado. A atualizao monetria ser apropriada de acordo com o regime
de competncia, ao resultado do exerccio.
No caso dos emprstimos compulsrios, o percentual da atualizao monetria e dos juros fixado pela
legislao, e devem ser apropriados na conta de variao monetria ativa e juros ativos, no resultado do exerccio,
de acordo com o regime de competncia.
As aplicaes em incentivos fiscais sero registradas pelo valor efetivamente aplicado, recolhido atravs do DARF
ou destinado na Declarao de rendimentos.

20. ATIVO PERMANENTE - INVESTIMENTOS
20.1 - Conceito
Os investimentos permanentes so as aplicaes de recursos em participao em outras sociedades e em direitos
de qualquer natureza, no classificveis no realizvel, no destinados realizao por venda e que no se
destinam a manuteno da atividade da empresa.
O que os distingue dos investimentos temporrios a inteno de permanncia que manifestada no momento da
aquisio do direito, mas que pode tambm ocorrer posteriormente, mediante o seu registro no ativo permanente.
O artigo 248 da Lei n 6.404/76 - Lei das Sociedades por Aes - determina que no balano patrimonial da
companhia, os investimentos relevantes em sociedades coligadas sobre cuja administrao tenha influncia, ou de
que participe 20% (vinte por cento) ou mais do capital social, e em sociedades controladas, sero avaliados pelo
valor de patrimnio lquido.
Para a avaliao de investimentos societrios temos, atualmente, dois mtodos, a saber:
a) mtodo de avaliao pelo custo de aquisio;
Fls. 111/362
b) mtodo de avaliao pelo valor de patrimnio lquido, tambm conhecido pelo mtodo de equivalncia
patrimonial.
Desta forma, o mtodo de custo adotado para os investimentos menores, e o mtodo da equivalncia patrimonial
para os mais significativos, em termos do nvel de participao acionria na investida e de sua relevncia na
investidora.
20.2 - Classificao Contbil Dos Investimentos Permanentes
O subgrupo investimentos permanentes faz parte do grupo ativo permanente, e so classificados da seguinte
forma:
a) participaes permanentes em outras sociedades: que se caracterizam pelos investimentos em outras
sociedades que tenham a caracterstica de aplicao de capital, no de forma temporria ou especulativa,
existindo efetiva inteno de usufruir dos rendimentos proporcionados por esses investimentos;
b) outros investimentos permanentes caracterizados pelos direitos de qualquer natureza, no destinados
negociao, no classificveis no ativo circulante, e que no se destinem manuteno da atividade da
companhia ou da empresa.
20.3 - Participaes Permanentes em Outras Sociedades
Por participaes permanentes em outras sociedades, se entendem as importncias aplicadas na aquisio de
aes e outros ttulos de participao societria, com a inteno de mant-las em carter permanente, seja para
obter o controle societrio, seja por interesse econmico. Essa inteno ser manifestada no momento em que se
adquire a participao, mediante a sua incluso no subgrupo de investimentos - caso interesse de permanncia -
ou registro no ativo circulante, no havendo esse interesse.
De acordo com a legislao fiscal - Parecer Normativo CST n 108/78 ser presumida a inteno de permanncia
sempre que o valor registrado no ativo circulante no for alienado at a data do balano do exerccio seguinte
quele em que tiver sido adquirido; neste caso, dever o valor da aplicao ser transferido para o subgrupo de
investimentos.
20.3.1 - Investimentos Avaliados Pelo Mtodo de Custo
Essas participaes so caracterizadas pelas aplicaes de capital em outras empresas, na forma de aes ou
quotas de forma permanente, no de forma especulativa, mas com a inteno de usufruir dos rendimentos por eles
proporcionados.
So avaliados pelo mtodo de custo todos os investimentos na forma de aes ou quotas que no sejam em
coligadas ou em controladas, ou se feitos em tais empresas de valores no significativos, ou seja, quando a
participao em outra sociedade for inferior a 20% das aes do capital, no houver influncia sobre a
administrao daquela sociedade, e se o investimento no estiver sujeito a avaliao pelo mtodo de equivalncia
patrimonial, examinados no item 20.4, deste captulo.
Alm de participaes societrias, so normalmente avaliados pelo mtodo de custo os investimentos em
incentivos fiscais na SUDENE, SUDAM, reflorestamentos.
I - Avaliao
Neste mtodo os investimentos so registrados pelo custo de aquisio, deduzido da proviso para perdas, se esta
estiver comprovada com permanente.
a) Custo de aquisio
O custo de aquisio pelo qual o investimento deve ser registrado contabilmente, corresponde ao valor
efetivamente despendido na transao, que pode ocorrer mediante subscrio relativa a aumento de capital, ou o
preo total pago pela compra de aes de terceiros.
b) Proviso para perdas
De acordo com o artigo 183, da Lei das S/A, dever ser constituda uma proviso para cobrir perdas provveis na
realizao do valor do investimento quando comprovadas como permanentes.
Se a empresa onde foi efetuado o investimento estiver operando com prejuzos, entrar em falncia ou ainda estiver
em m situao financeira, cabe a constituio da proviso para perdas, salvo se houver slidas perspectivas de
recuperao do investimento, que registrada como conta redutora do investimento, tendo como contrapartida a
conta de despesas com perdas em investimento, no resultado do exerccio.
Ressalte-se que perante a legislao do Imposto de Renda, esta proviso indedutvel na determinao do lucro
real ( art. 13, I da Lei n 9.430/95).
II - Dividendos
a) Registro contbil
Os dividendos recebidos em decorrncia dos investimentos sero registrados como receita no subgrupo outras
receitas operacionais na conta dividendos e rendimentos de participaes societrias.
b) Dividendos a receber
Fls. 112/362
As companhias na data do balano devem contabilizar as destinaes do lucro lquido aprovada pela assemblia
geral, entre estas a proviso para dividendos propostos no Passivo Circulante. A empresa investidora dever
verificar junto a empresa investida o valor dos dividendos propostos no balano dessa empresa, para apropriar os
dividendos nesse perodo mediante dbito no subgrupo outros crditos na conta "dividendos a receber" e crdito
no resultado na conta "dividendos e rendimentos de participao societria".
Ressalte-se que se no houver certeza quanto a distribuio ou quando no se obtiver a informao dos
dividendos propostos pela empresa investida, a contabilizao da receita de dividendos ser efetuada quando
efetivamente recebida.
20.3.2 - Investimentos em Incentivos Fiscais
I - Registro contbil
As empresas podem optar pela aplicao em incentivos fiscais tais como FINOR, FINAM e FUNRES, mediante
destinao de parte do Imposto de Renda devido, de acordo com as normas da legislao especfica, registrando,
por ocasio do pagamento das quotas do imposto - no realizvel a longo prazo - os depsitos efetuados nos
respectivos fundos.
Quando do recebimento dos certificados de investimentos de participao nos fundos, deve ser feita a
transferncia da conta depsitos para participao em fundos de investimentos para a conta participao em
fundos de investimentos no prprio realizvel a longo prazo, se no houver inteno de permanncia, ou
classificada em investimentos no grupo ativo permanente, se houver a inteno de permanncia.
II - Avaliao
As aplicaes em incentivos fiscais sero registradas pelo valor efetivamente aplicado, recolhido atravs do DARF
ou destinado na Declarao de rendimentos.
20.3.3 - Outros Investimentos Permanentes
As aplicaes em direitos, no destinados manuteno da atividade da empresa, quando a inteno do investidor
seja a de permanncia, tais como obras de arte, terrenos e imveis para futura utilizao, jias e imveis para
renda, se classificam como outros investimentos permanentes em subcontas distintas por natureza de ativos no
grupo de investimentos permanentes.
II - Avaliao
Esses investimentos sero avaliados pelo custo de aquisio, deduzido da proviso para atender s perdas
provveis na realizao do seu valor, ou para reduo do custo de aquisio do valor de mercado, quando este for
inferior.
20.3.4 - Investimentos em Coligada e Controlada No Permanentes
Quando a empresa adquirir aes ou quota de outra empresa com a inteno de vender a terceiros, no deve ser
classificada no subgrupo investimentos, pois trata-se de uma aplicao de natureza no permanente, devendo ser
classificada no ativo circulante ou realizvel a longo prazo de acordo com a expectativa de realizao.
II - Avaliao
Os investimentos no permanentes sero avaliados de acordo com os procedimentos examinados no tpico
20.3.1., deste Captulo.
20.4 - Investimentos Avaliados Pelo Mtodo da Equivalncia Patrimonial Investimentos Avaliados Pelo
Mtodo da Equivalncia Patrimonial - Consideraes Gerais
20.4.1 . Em que Consiste o Mtodo de Avaliao de Investimentos Pelo Valor de Patrimnio Lquido
Este mtodo consiste em atualizar o valor contbil do investimento ao valor equivalente participao societria da
sociedade investidora no patrimnio lquido da sociedade investida, e no reconhecimento dos seus efeitos na
demonstrao do resultado do exerccio.
O valor do investimento, portanto, ser determinado mediante a aplicao da porcentagem de participao no
capital social, sobre o patrimnio lquido de cada sociedade coligada ou controlada.
20.4.2. Obrigatoriedade da Avaliao de Investimentos Pelo Valor de Patrimnio Lquido
Esto obrigadas a proceder a avaliao de investimentos pelo valor de patrimnio lquido as sociedades annimas
ou no que tenham participaes societrias relevantes em (art. 384 do RIR/99):
a) sociedades controladas;
b) sociedades coligadas sobre cuja administrao a sociedade investidora tenha influncia; ou
c) sociedades coligadas de que a sociedade investidora participe com 20% (vinte por cento) ou mais do
capital social.
De acordo com o disposto nos pargrafos 1 e 2 do artigo 243 da Lei das S/A, consideram-se coligadas as
sociedades quando uma participa, com 10% ou mais, do capital da outra, sem control-la e controlada a sociedade
na qual a controladora, diretamente ou atravs de outras controladas, titular de direitos de scio que lhe
Fls. 113/362
assegurem, de modo permanente, preponderncia nas deliberaes sociais e o poder de eleger a maioria dos
administradores.
Exemplo:

Coligao e controle Empresa "B" Empresa "C" Empresa "D" Empresa "E"
Participao da empresa "A" 15.000,00 5.000,00 4.000,00 10.000,00
Participao da empresa "C" 1.800,00 4.000,00 1.800,00 500,00
Participao direta da empresa
"A"
- - 600,00 500,00
Participao direta da empresa
"C"
12% 80% 45% 5%
Participao indireta de "A" na
"D" e "C"
- - 15% -
Totais 12% 80% 60% 5%
Assim temos:
- a empresa "A" coligada da empresa "B";
- a empresa "A" controladora da empresa "C";
- a empresa "A" controladora da "D", visto que possui uma participao direta de 45% e uma participao indireta
de 15% atravs da controlada "C", totalizando 60%;
- a empresa "A" no coligada nem controladora da empresa "E";
I - Conceito de Investimento Relevante
O investimento em sociedades coligadas e controladas considerado relevante quando ( 3 do art. 384 do
RIR/99):
a) o valor contbil do investimento em cada sociedade coligada ou controlada for igual ou superior
a 10% (dez por cento), do patrimnio lquido da sociedade investidora;
b) o valor contbil no conjunto do investimento em sociedades coligadas ou controladas for igual
ou superior a 15% (quinze por cento) do patrimnio lquido da sociedade investidora ou
controladora.
Exemplo:
Utilizando-se dos exemplos fornecidos no quadro acima, excludos os da empresa "E", por no ser nem coligada
nem controlada de "A", e considerando que o patrimnio lquido da investidora "A" fosse de R$ 20.000,00, teremos:
Fls. 114/362

Relevncia do Investimento Empresa "B" Empresa "C" Empresa "D"
Patrimnio lquido da empresa "A" R$
20.000,00 Participao da empresa "A"
1.800,00 4.000,00 1.800,00
Individual 9% 20% 9%
Conjunto = 38%
No exemplo acima, se considerarmos os investimentos por empresa, somente o investimento feito na empresa
"C" relevante, pois ultrapassa 10% do patrimnio lquido de "A"; os efetuados nas empresas "B" e "D" no so
relevantes, pois no atingem 10% do patrimnio lquido de "A". Entretanto, como esses investimentos no conjunto
atingem 38%, so considerados relevantes.
Pelo exposto, note-se que os requisitos de coligao ou controle e relevncia devem coexistir. No entanto, nas
companhias abertas e nas instituies financeiras o requisito relevncia nem sempre ser observado, visto que
estas devero avaliar pelo mtodo de equivalncia patrimonial os investimentos em sociedades controladas,
mesmo que os investimentos feitos no sejam relevantes.
II - Influncia na Administrao
O termo "sobre cuja administrao tenha influncia" pode ser entendido da seguinte forma:
a) a empresa investidora tem s 15% do capital, mas ela quem fornece a tecnologia de produo e
designa o diretor industrial ou o responsvel pela rea de produo;
b) a investidora tem s 15% de participao, mas a responsvel pela administrao e finanas, sendo
a rea de produo de responsabilidade dos outros acionistas.
III - Instituies Financeiras e Companhias Abertas
A Resoluo n 484/78 do Banco Central do Brasil e a Instruo Normativa CVM n 1/78 da Comisso de Valores
Mobilirios, que disciplinam a aplicao do artigo 248 da Lei n 6.404/76, nas instituies do sistema financeiro e
nas companhias abertas, determinam que o investimento na controlada, qualquer que seja o valor, independente
de ser relevante ou no, dever ser avaliado pelo mtodo de equivalncia patrimonial.
Observe-se, tambm, que as companhias abertas e instituies financeiras devero avaliar pelo mtodo de
equivalncia patrimonial os investimentos relevantes feitos no conjunto de coligadas, mesmo que a porcentagem
de participao no capital da investida coligada seja inferior a 20%, e ainda que no haja influncia na
administrao da coligada.
20.4.3. Desdobramento do Custo de Aquisio
Quando da aquisio de investimento em sociedade controlada ou coligada, sujeito avaliao pelo valor de
patrimnio lquido, o custo de aquisio dever ser desdobrado em subcontas distintas da conta que registrar o
valor contbil do investimento, de forma a evidenciar (art. 385 do RIR/99):
a) o valor do investimento em funo da participao no patrimnio lquido da sociedade investida
apresentado em balano patrimonial ou balancete de verificao levantado, no mximo, at dois
meses antes da data da aquisio;
b) o gio ou desgio verificado na aquisio, representado, respectivamente, pela diferena para
mais ou para menos apurada entre o custo de aquisio do investimento e o valor contbil do
investimento determinado mediante aplicao da porcentagem de participao da sociedade
investidora no patrimnio lquido da sociedade investida.
Exemplo:
Considerando-se que a empresa "A" tenha adquirido 100.000 aes representativas de 30% do capital social da
empresa "B" por R$ 500.000,00.
A empresa "B", com base em balano patrimonial levantado em 30.06.00, apresentou o seguinte patrimnio
lquido:
Patrimnio lquido
Capital R$ 800.000,00
Reservas R$ 400.000,00
Soma R$ 1.200.000,00
No exemplo proposto, vimos que a empresa "A" adquiriu 30% do capital da empresa "B", desembolsando a quantia
de R$ 500.000,00. Se o patrimnio lquido da empresa "B" de R$ 1.200.000,00 e a participao da empresa "A"
corresponde a 30% (trinta por cento), o valor contbil do investimento de R$ 360.000,00, ou seja, 30% (trinta por
cento) de R$ 1.200.000,00. A diferena, neste caso, corresponde ao gio pago na aquisio do investimento.
Com base nos dados do exemplo, o lanamento contbil poder ser feito da seguinte forma:
Fls. 115/362
D - PARTICIPAES SOCIETRIAS
(Investimentos) Empresa "B" R$ 360.000,00
D - GIO NA AQUISIO DE INVESTIMENTOS
(Investimentos) R$ 140.000,00
C - CAIXA
(Ativo Circulante) R$ 500.000,00
Se a empresa "A" tivesse adquirido o investimento da empresa "B" por Cr$ 300.000,00, o lanamento contbil
poderia ser feito da seguinte forma:
C - DESGIO NA AQUISIO DE INVESTIMENTOS
C - CAIXA
O gio ou desgio computado na ocasio da aquisio do investimento dever ser contabilizado com a indicao
do fundamento econmico que o determinou, enquadrado entre os seguintes:
a) diferena para mais (gio) ou para menos (desgio) entre o valor de mercado de bens do ativo e
o valor contbil desses mesmos bens na sociedade investida;
b) diferena para mais (gio) ou para menos (desgio) pela expectativa de rentabilidade baseada
em projeo do resultado de exerccios futuros;
c) fundo de comrcio, intangveis e outras razes econmicas.
20.4.4. Apurao do Valor do Investimento
O valor do investimento ser apurado mediante a aplicao da porcentagem de participao da sociedade
investidora no capital social da sociedade investida, sobre o valor do patrimnio lquido desta, diminudo dos
resultados no realizados, observando-se o seguinte (art. 387 do RIR/99):
a) o patrimnio lquido da sociedade investida ser determinado com base em balano patrimonial
ou balancete de verificao levantado na mesma data do balano do contribuinte ou at dois
meses, no mximo, antes dessa data com observncia da lei comercial, inclusive quanto
deduo das participaes nos resultados e da proviso para o Imposto de Renda;
b) se os critrios contbeis adotados pela investida (coligada e controlada) e pela investidora no
forem uniformes, o contribuinte dever fazer no balano ou balancete da coligada ou controlada os
ajustes necessrios para eliminar as diferenas relevantes decorrentes da diversidade de critrios;
c) o balano ou balancete da investida (coligada ou controlada) levantado em data anterior do
balano da investida dever ser ajustado para registrar os efeitos relevantes de fatos
extraordinrios ocorridos no perodo.
d) o prazo de dois meses, mencionado acima, aplica-se aos balanos ou balancetes de verificao
das sociedades de que a coligada ou controlada participe, direta ou indiretamente, com
investimentos relevantes que devam ser avaliados pelo valor de patrimnio lquido para registrar
os efeitos relevantes de fatos extraordinrios ocorridos no perodo;
e) o valor do investimento do contribuinte ser determinado mediante a aplicao, sobre o valor de
patrimnio lquido ajustado de acordo com os procedimentos acima, da percentagem da
participao do contribuinte no capital da coligada ou controlada.
I - Resultados No Realizados
Consideram-se no realizados os lucros ou os prejuzos decorrentes de negcios entre a sociedade investida e a
sociedade investidora.
Fls. 116/362
Da mesma forma, consideram-se no realizados os lucros ou os prejuzos decorrentes de negcios entre a
sociedade investida e sociedade coligada ou controlada da sociedade investidora, devendo ser excludos do valor
do patrimnio lquido, quando:
a) os lucros ou os prejuzos que estejam includos no resultado de uma coligada ou de uma
controlada e correspondidos por incluso ou excluso no custo de aquisio de ativos de qualquer
natureza no balano patrimonial da sociedade investidora;
b) os lucros ou os prejuzos estejam includos no resultado de uma coligada ou de uma controlada
e correspondidos por incluso ou excluso no custo de aquisio de ativos de qualquer natureza
no balano patrimonial de outras sociedades coligadas ou controladas.
Os lucros e os prejuzos, assim como as receitas e as despesas decorrentes de negcios que tenham gerado
simultnea e integralmente efeitos opostos nas contas de resultado das sociedades coligadas ou controladas, no
sero excludos do valor do patrimnio lquido.

20.4.5. Ajuste do Investimento por Ocasio do Levantamento do Balano Patrimonial
O valor do investimento na data do balano dever ser ajustado ao valor de patrimnio lquido determinado de
acordo com os procedimentos mencionados acima, mediante lanamento da diferena a dbito ou a crdito da
conta de investimento (art. 388 do RIR/99), observando-se o seguinte:
I - Os lucros ou dividendos distribudos pela coligada ou controlada devero ser registrados pelo contribuinte
como diminuio do valor de patrimnio lquido do investimento, e no influenciaro as contas de resultado;
II - Quando os rendimentos referidos acima forem apurados em balano da coligada ou controlada levantado
em data posterior da ltima avaliao, devero ser creditados conta de resultados da investidora, e no sero
computados na determinao do lucro real;
III - No caso do nmero II, acima, se a avaliao subseqente for baseada em balano ou balancete de data
anterior da distribuio, dever o patrimnio lquido da coligada ou controlada ser ajustado, com a excluso do
valor distribudo.
Exemplo:
Considerando-se que, em 31 de dezembro de 1999, a empresa "A" (investidora) e a empresa "B" (investida)
apresentaram a seguinte situao:

Empresa "A":
Valor contbil do investimento R$ 600.000,00
gio na aquisio do investimento R$ 200.000,00
Nota: Fundamento econmico do gio - fundo de comrcio
Empresa "B":
Capital social R$ 500.000,00
Reservas de capital R$ 600.000,00
Reservas de lucros R$ 900.000,00
A empresa "A" detm participao de 30% (trinta por cento) no capital social da empresa "B".
Considerando-se que empresa "B" teve, em 31 de dezembro de 1999, lucros de R$ 700.000,00, o valor do
patrimnio lquido passar a ser o seguinte:
Reservas de capital R$ 600.000,00
Reservas de lucros R$ 900.000,00
Lucro do exerccio R$ 700.000,00
Soma R$ 2.700.000,00
O valor contbil do investimento da empresa "A", por sua vez, em 31 de dezembro de 1999, passar a ser o
seguinte:
Participao societria na empresa "B" R$ 600.000,00
Ajuste ao valor de patrimnio lquido R$ 210.000,00
Soma R$ 810.000,00

gio na aquisio de investimento R$ 200.000,00

O acrscimo ao patrimnio lquido da empresa "B" refere-se ao lucro apurado em 31 de dezembro de 1999 no
valor de Cr$ 700.000,00. Como a empresa "A" detm 30% (trinta por cento) do capital social da empresa "B", o
ajuste da conta de investimento foi de R$ 210.000,00, ou seja, 30% (trinta por cento) de Cr$ 700.000,00.
Fls. 117/362
A variao do ajuste, como se observa no exemplo desenvolvido, s ocorreu na subconta "Participao
Societria na Empresa B".
Com base nos dados do exemplo, a empresa "A" (investidora) poder fazer o seguinte lanamento contbil,
pela variao do ajuste na subconta "Participao Societria na Empresa "B":"

D - PARTICIPAO SOCIETRIA NA EMPRESA "B"

(Investimento)

C - RECEITA DE EQUIVALNCIA PATRIMONIAL

(Resultado) R$ 210.000,00

20.4.6. Contrapartida do Ajuste na Conta de Investimentos
De acordo com o artigo 389 do RIR/99, a contrapartida do ajuste do valor do patrimnio lquido, por aumento
ou reduo no valor do patrimnio lquido do investimento, no ser computada na determinao do lucro real.
Contabilmente, a contrapartida do ajuste do valor do investimento avaliado pelo mtodo de equivalncia
patrimonial transitar pelo balano de resultados aumentando, em conseqncia, o lucro lquido do perodo.
Fiscalmente, o valor acima ser lanado na parte "A" do livro de apurao do lucro real como item de excluso
do lucro lquido do exerccio para fins de determinao do lucro real.
A contrapartida do ajuste do valor do patrimnio lquido, por aumento ou reduo no valor do patrimnio lquido
do investimento, no ser computada na determinao da base de clculo da contribuio social sobre o lucro.
20.4.7. Mudana da Avaliao do Investimento Pelo Custo de Aquisio Para o Valor de Patrimnio
Lquido
O investimento avaliado pelo mtodo do custo de aquisio que, posteriormente, tornar-se relevante e influente
deve ser avaliado pelo mtodo de equivalncia patrimonial. Essa situao ocorre quando a sociedade investidora
adquire mais aes ou quotas de capital, ou por outros fatores supervenientes.
Assim, se pelas razes apontadas o investimento tornar-se relevante e influente, a diferena apurada entre o
custo de aquisio e o valor encontrado na primeira avaliao pelo valor de patrimnio lquido, podero resultar
duas situaes, a saber:
a) quando o custo de aquisio for superior ao valor do patrimnio lquido, a diferena dever
ser contabilizada como gio no investimento;
b) quando o custo de aquisio for inferior ao valor do patrimnio lquido, a diferena dever
ser contabilizada como desgio no investimento.
O gio ou desgio, a que se referem as letras "a" e "b", devero ser enquadrados conforme o fundamento
econmico, devendo ser registrado de modo idntico a um investimento inicial que seja avaliado pelo mtodo de
equivalncia patrimonial.
Exemplo:
Considerando-se as seguintes situaes na empresa "A" (investidora) e na empresa "B" (investida), cujo
investimento avaliado pelo mtodo do custo de aquisio:
Empresa "A" (investidora):
valor contbil do investimento R$ 1.800,00
nmero de aes possudas 1.800
valor nominal de cada ao R$ 1,00
porcentagem de participao no capital social da Empresa "B" 5%
Empresa "B" (investida):
capital social R$ 36.000,00
reservas R$ 50.000,00
nmero de aes do capital social 36.000
valor nominal de cada ao R$ 1,00
A empresa "A" adquire de um dos acionistas da empresa "B" 16.200 aes por R$ 30.000,00.
O lanamento contbil referente aquisio das 16.200 aes por R$ 30.000,00 poder ser feito da seguinte
forma:

(Investimentos)

Empresa "B"

Fls. 118/362
C - BANCOS

A participao da empresa "A" na empresa "B", aps a aquisio das 16.200 aes, passou a apresentar a
seguinte posio:
(+) valor do custo de aquisio de 16.200 aes R$ 30.000,00
(=) soma R$ 31.800,00
nmero de aes possudas 18.000
porcentagem de participao no capital social da empresa "B" 50%
Como se observa, o investimento da empresa "A" na empresa "B" passou a ser relevante e influente e, desse
modo, deve ser avaliado pelo valor de patrimnio lquido.
Aplicando-se o mtodo de equivalncia patrimonial, teremos:
patrimnio lquido da empresa "B" R$ 86.000,00
(X) porcentagem de participao da empresa "A" 50%
(=) valor de equivalncia patrimonial R$ 43.000,00
(-) valor contbil do investimento R$ 31.800,00
(=) parcela a contabilizar como desgio no investimento R$ 11.200,00
A empresa "A", nesse caso, poder fazer o seguinte lanamento contbil:
D - PARTICIPAO SOCIETRIA

(Investimentos)

Empresa "A"

C - DESGIO NA AQUISIO DE INVESTIMENTO

20.4.8. Capital a Integralizar
O artigo 182 da Lei n 6.404/76 - Lei das Sociedades por Aes - dispe que a parcela do capital a integralizar
no compe o patrimnio lquido das sociedades. Assim sendo, por ocasio da aplicao do mtodo de
equivalncia patrimonial, essa parcela do capital ainda no integralizada no deve ser computada.
Exemplo:
Imaginemos as seguintes situaes da sociedade investida e da sociedade investidora:
- Investida "A" (composio de seu patrimnio lquido):
capital subscrito R$ 500.000,00
(-) capital a integralizar R$ 100.000,00
(=) capital integralizado R$ 400.000,00
lucros R$ 200.000,00
soma R$ 600.000,00
- Investidora "B" (participao de 60%):
Investimento em "A", realizado R$ 240.000,00
Investimento em "A", a realizar R$ 60.000,00
aplicao da porcentagem de 60% sobre o patrimnio lquido de "A", sem
deduo do capital a integralizar de R$ 100.000,00
R$ 420.000,00
(-) parcela do capital a integralizar pela empresa "B" R$ 60.000,00
(=) valor patrimonial do investimento da empresa "B" na empresa "A" R$ 360.000,00

A alterao no percentual de participao da sociedade investidora no capital social da sociedade investida
poder decorrer, entre outros, dos seguintes fatores:
a) alienao parcial do investimento;
b) reestruturao de espcie e classe de aes do capital social;
c) renncia do direito de preferncia na subscrio de aumento de capital;
d) aquisio de aes prprias, pela sociedade investida, para cancelamento ou tesouraria;
e) outros eventos que possam resultar em variao na porcentagem de participao.
Quando a alterao no percentual de participao no capital social da sociedade investida corresponder a um
ganho, o valor desse ganho ser registrado em conta prpria de receita no operacional.
Por outro lado, quando a alterao do percentual no capital da sociedade investida corresponder a uma perda,
o registro dessa perda ser feito em conta prpria de despesa no operacional.
O ganho ou a perda decorrente de variao na porcentagem de participao da sociedade investidora no
capital social da sociedade coligada ou controlada no traz nenhum reflexo tributrio, uma vez que, conforme o
Fls. 119/362
caso, o valor correspondente excludo ou adicionado ao lucro lquido do perodo para fins de determinao do
lucro real e da base de clculo da contribuio social.
Exemplo:
Considerando-se as seguintes situaes na empresa "A" (investidora) e na empresa "B" (investida), cujo
investimento avaliado pelo mtodo de equivalncia patrimonial:

Empresa "A" (investidora):
Nmero de aes possudas

10.440
Porcentagem de participao

50%
Empresa "B" (investida):
Capital R$ 20.880,00
Reservas R$ 17.400,00
Nmero de aes do capital

20.880

Considerando-se, agora, que a empresa "B" faa um aumento de capital mediante subscrio de 9.120 aes, sem
gio, no valor de R$ 9.120,00, totalmente subscrito pela empresa "A".
Na forma do exemplo proposto, a participao da empresa "A" no capital da empresa "B" passar a ser de:

nmero de aes possudas x 100 = % de participao
nmero de aes do capital

19.560 aes x 100
_____________________= 65,20%
30.000 aes

Patrimnio Lquido da Empresa "B" Participao da Empresa "A"
ITENS
anterior atual anterior 50% atual 65,20%
Capital 20.880,00 30.000,00 10.440,00 19.560,00
Reservas 17.400,00 17.400.00 8.700,00 11.344,80
38.280,00 47.400,00 19.140,00 30.904,80
Conforme podemos constatar no quadro acima, o valor contbil do investimento da empresa "A" passou a ter um
saldo de R$ 30.904,80, resultando, portanto, num acrscimo de R$ 11.764,80, que corresponde a:
- Aumento de capital mediante subscrio de 9.120 aes R$9.120,00
- Aumento do investimento em decorrncia da variao do percentual de 50% para
65,20%
R$2.644,80

O valor do ganho tambm poder ser obtido mediante aplicao do acrscimo percentual sobre o valor das
reservas da empresa "B", ou seja:
R$ 17.400,00 x 15,20% = R$ 2.644,80

20.4.9 - Reavaliao de Bens na Sociedade Coligada ou Controlada
O artigo 390 do Regulamento do Imposto de Renda, aprovado pelo Decreto n 3.000/99, dispe que a
contrapartida do ajuste por aumento do valor do patrimnio lquido do investimento em virtude de reavaliao de
bens do ativo da sociedade coligada ou controlada, por esta utilizada para constituir reserva de reavaliao, dever
ser compensada com a baixa do gio na aquisio do investimento com fundamento no valor de mercado dos bens
reavaliados.
O acrscimo ocorrido na participao societria da sociedade investidora, em decorrncia da reavaliao de bens
da sociedade investida, elimina contabilmente o gio, que considerado como totalmente amortizado.
Exemplo:
Considerando-se que a empresa "A" (investidora) apresente a seguinte situao em relao a sua participao
societria na empresa "B" (investida):
Porcentagem de participao

60%

Fls. 120/362
Posteriormente aquisio do investimento, a empresa "B" (investida) reavalia um bem de seu ativo, cujo valor
indicado pelo laudo de avaliao foi de R$ 150.000,00, correspondente mais valia.
A empresa "A" (investidora), nesse caso, poder fazer o lanamento contbil da seguinte forma (60% de R$
150.000,00):
(Investimentos)
Empresa "B"
C - GIO NA AQUISIO DO INVESTIMENTO
O registro contbil acima dispensa qualquer outro ajuste para efeito de apurao do lucro real.
A posio do investimento da empresa "A", aps o registro contbil, passar a ser o seguinte:

O ajuste do valor de patrimnio lquido correspondente reavaliao de bens diferentes dos que serviram de
fundamento ao gio, ou a reavaliao por valor superior ao que justificou o gio, dever ser computado no lucro
real da sociedade investidora, salvo se a contrapartida do ajuste for registrada como reserva de reavaliao.
O artigo 4 da Lei n 9.959/00 determina que a contrapartida da reavaliao de quaisquer bens da pessoa jurdica
somente poder ser computada em conta de resultado ou na determinao do lucro real e da base da CSLL
quando ocorrer a efetiva realizao do bem reavaliado.
O valor da reserva de reavaliao na sociedade investidora ser baixado nas seguintes situaes:
a) no perodo em que a sociedade coligada ou controlada computar a reserva de reavaliao na
determinao do lucro real; ou
b) no perodo em que a sociedade coligada ou controlada utilizar a reserva de reavaliao para
absorver prejuzo contbil.
Exemplo:
Considerando-se que a empresa "B" (investida) apresente os seguintes dados:
Reserva de reavaliao R$ 300.000,00
Soma R$ 800.000,00
Considerando-se que a empresa "A" (investidora) tenha participao de 60% (sessenta por cento) no capital da
empresa "B" (investida), a sua situao, aps a reavaliao efetuada pela sociedade investida, ser a seguinte:
Investimentos R$ 480.000,00
Reserva de Reavaliao R$ 180.000,00

Caso a empresa "B" tenha realizado a reserva de reavaliao mediante depreciao dos bens que a originaram, a
empresa "A" adotar os seguintes procedimentos:

a) debita a conta de Reserva de Reavaliao e credita a conta de Investimentos na Empresa "B";
D - RESERVA DE REAVALIAO
(Patrimnio Lquido)
C - PARTICIPAO SOCIETRIA
(Investimentos)
Empresa "B" R$ 180.000,00

b) em seguida, restabelece a avaliao do investimento ao valor de patrimnio lquido, debitando a conta de
Investimento na Empresa "B" e creditando a conta de Ajuste de Equivalncia Patrimonial.
(Investimentos)
Empresa "B"
C - RECEITA OPERACIONAL
(Resultado) R$ 180.000,00

20.4.10. Avaliao do Investimento Com Base em Balano Intermedirio da Sociedade Investida
A avaliao do investimento com base no mtodo de equivalncia patrimonial em balano intermedirio
facultativa.
No caso de a sociedade investidora optar pela avaliao dos investimentos pelo mtodo de equivalncia
patrimonial, em balano intermedirio, deve avaliar todos os investimentos em sociedade coligada ou controlada
que estejam sujeitos avaliao pelo valor de patrimnio lquido.
Fls. 121/362

20.4.11. Ganho ou Perda de Capital na Alienao ou Liquidao do Investimento em Sociedade Coligada ou
Controlada
O ganho ou perda de capital na alienao de investimento em sociedade coligada ou controlada corresponder
diferena verificada entre o preo cobrado na venda da participao e o seu valor contbil.
O valor contbil do investimento ser obtido pela soma algbrica dos seguintes valores (art. 385 do RIR/99):
a) valor de patrimnio lquido pelo qual o investimento est registrado na escriturao contbil;
b) gio ou desgio na aquisio do investimento, ainda que tenha sido amortizado na escriturao
comercial da sociedade investidora;
c) saldo da proviso para a cobertura de perdas que tiver sido computada na determinao do
lucro real.
Participao societria R$ 100.000,00
(+) gio na aquisio do investimento R$ 60.000,00
(=) Valor contbil do investimento R$ 160.000,00

Participao societria R$ 100.000,00
(-) Desgio na aquisio do investimento R$ 60.000,00
(=) Valor contbil do investimento R$ 40.000,00

20.4.12. Baixa do Investimento em Sociedade Coligada ou Controlada
A baixa de investimento relevante e influente em sociedade coligada ou controlada deve ser precedida da
avaliao pelo valor de patrimnio lquido, com base em balano patrimonial ou balancete de verificao da
coligada ou controlada, levantado na data da alienao ou liquidao ou at 30 (trinta) dias, no mximo, antes
dessa data.
A avaliao do investimento, nesse caso, necessria para que o ganho ou a perda de capital na alienao ou
liquidao da participao societria seja corretamente apurado.
20.4.13. Lucros ou Dividendos Distribudos Pela Sociedade Coligada ou Controlada
Os lucros ou dividendos distribudos pela sociedade coligada ou controlada devero ser registrados pela sociedade
investidora como diminuio do valor do patrimnio lquido do investimento e no influenciaro as contas de
resultado ( 1 do art. 388 do RIR/99). Assim, quando a sociedade investidora recebe lucros ou dividendos da
sociedade coligada ou controlada, a contrapartida do valor recebido ser a prpria conta de investimentos da
sociedade investidora.
Exemplo:
Considerando-se que a empresa "B" (investida) credite dividendos empresa "A" (investidora), no montante de R$
80.000,00.
O lanamento contbil poder ser feito pela empresa "A" (investidora) do seguinte modo:
D - DIVIDENDOS A RECEBER
(Ativo Circulante)
C - PARTICIPAO SOCIETRIA

O valor de R$ 80.000,00 foi excludo da conta de investimentos porque esse mesmo valor foi includo nessa conta
atravs de anterior dbito de equivalncia patrimonial.
A sociedade coligada ou controlada, por sua vez, poder fazer o lanamento contbil do seguinte modo:
D - LUCROS ACUMULADOS
(Patrimnio Lquido)
C - DIVIDENDOS PROPOSTOS
(Passivo Circulante) R$ 80.000,00

20.4.14. Amortizao do gio ou do Desgio
A amortizao do gio ou do desgio computado por ocasio da aquisio do investimento poder ser efetuada
pela sociedade investidora com observncia dos seguintes critrios:
a) diferena entre o valor de mercado e o valor contbil dos bens do ativo da sociedade investida -
a amortizao ser feita na proporo em que a realizao dos bens for ocorrendo na sociedade
coligada ou controlada atravs de depreciao, amortizao ou exausto, ou por baixa em
decorrncia de alienao ou de perecimento;
Fls. 122/362
b) expectativa de rentabilidade baseada em projeo do resultado de exerccios futuros - a
amortizao feita no prazo e na extenso das projees que o determinaram ou quando houver
baixa em decorrncia de alienao ou de perecimento do investimento antes de haver terminado o
prazo para amortizao;
c) fundo de comrcio, intangveis e outras razes econmicas - a amortizao ser feita no prazo
estimado de utilizao, de vigncia ou de perda de substncia ou quando houver baixa em
decorrncia de alienao ou de perecimento do investimento antes de haver terminado o prazo
para amortizao.
Exemplo:
Considerando-se que a empresa "A" (investidora) tenha a seguinte participao societria na empresa "B"
(investida):
Participao Societria R$ 800.000,00
gio na Aquisio do Investimento R$ 180.000,00
Caso a empresa "A" (investidora) resolva efetuar o registro da amortizao do gio, com base no fundamento
econmico referido na letra "a", retro, proporcionalmente ao valor da depreciao, equivalente taxa de 10%,
contabilizado pela empresa "B" (investida) em relao ao bem que originou o pagamento do gio, o lanamento
contbil poder ser feito do seguinte modo:
D - AMORTIZAO DE GIO
(Resultado)
C - AMORTIZAO DE GIO ACUMULADA

I - Saldo No Amortizado do gio ou do Desgio
O saldo no amortizado do gio ou do desgio dever ser apresentado no ativo permanente, adicionado ou
deduzido, respectivamente, do valor do investimento a que se referir.
Participao Societria - Empresa "A"
gio na Aquisio do Investimento - Empresa "A"
Participao Societria - Empresa "B"
Desgio na Aquisio do Investimento - Empresa "B"

II - Controle da Contrapartida da Amortizao do gio ou do Desgio no Livro de Apurao do Lucro Real
A contrapartida da amortizao do gio ou do desgio no deve ser computada na determinao do lucro real,
qualquer que tenha sido a origem do fundamento econmico. Assim, a contrapartida da amortizao do gio deve
ser adicionada ao lucro lquido do perodo, na parte "A" do Lalur, para fins de determinao do lucro real. Por outro
lado, a contrapartida da amortizao do desgio poder ser excluda do lucro lquido do perodo tambm na parte
"A" para fins de determinao do lucro real (art. 389 do RIR/99).
O valor adicionado na parte "A" do Livro de Apurao do Lucro Real - Lalur dever ser controlado em folha prpria
na parte "B" do mesmo livro.
Esse montante controlado na parte "B" do Livro de Apurao do Lucro Real - Lalur ser computado na apurao do
lucro real no perodo da alienao ou baixa do investimento.

20.4.15. Patrimnio Lquido Negativo Da Sociedade Investida
Se, por ocasio da primeira avaliao do investimento pelo mtodo de equivalncia patrimonial, o patrimnio
lquido da sociedade coligada ou controlada fosse negativo, o valor de aquisio do investimento seria
contabilizado como gio.

Por exemplo:
- Investimento influente e relevante adquirido por R$ 500.000,00;
- Patrimnio lquido da coligada negativo em R$ 800.000,00.
Neste caso teremos:
(Investimentos)
Valor do patrimnio lquido R$ 0,00
D - GIO
C - CAIXA/BANCO
Quando o patrimnio lquido da sociedade coligada ou controlada se tornar negativo, o valor desse patrimnio a
ser considerado pela sociedade investidora, para fins de aplicao do mtodo de equivalncia patrimonial, ser
igual a zero.
Fls. 123/362

Por exemplo:
- Patrimnio lquido da investida: R$ 100.000,00
- Valor do investimento na investidora (40%): R$ 40.000,00
- gio por diferena de mercado: R$ 30.000,00

Considerando-se que a investida apresentou um prejuzo de R$ 150.000,00, ficando um passivo a descoberto de
R$ 50.000,00. Na investidora teremos o seguinte lanamento contbil:
D - PREJUZOS EM PARTICIPAES SOCIETRIAS
(Resultado)
C - PARTICIPAES SOCIETRIAS
Neste caso ser registrado o valor da perda, at o montante do valor da participao, e no 40% de 150.000,00 =
60.000,00, uma vez que a conta participao societria no pode passar a ser negativa ou credora.
Na hiptese de haver o risco de a investidora no recuperar sua parcela de R$ 20.000,00, essa parcela ser
considerada como amortizao de gio. Assim temos:
D - AMORTIZAO DE GIO (Resultado)
C - GIO (Investimentos) R$ 20.000,00

20.4.16. Contrapartida do Ajuste do Valor do Investimento em Sociedade Coligada ou Controlada Com Sede
no Exterior
Os resultados da avaliao dos investimentos em sociedade coligada ou controlada com sede no Exterior, pelo
mtodo da equivalncia patrimonial devero ser computados na determinao do lucro real (art. 25 da Lei n
9.249/95).
O mesmo tratamento se aplica, contrapartida da amortizao do gio ou desgio na aquisio e os ganhos de
capital derivados de investimentos, em sociedades coligadas ou controladas com sede no Exterior.
Os prejuzos e perdas decorrentes dessas operaes no podero ser compensados com os lucros auferidos no
Brasil ( 4 do art. 25 da Lei n 9.249/95).
20.4.17. Utilizao Indevida do Mtodo de Equivalncia Patrimonial
A utilizao indevida do mtodo da equivalncia patrimonial na avaliao de investimento no relevante significa,
do ponto de vista fiscal, a reavaliao do investimento, devendo a esses resultados ser aplicadas as normas que
regem a matria.
20.4.18. Proviso Para Cobertura De Perdas
Quando a investidora verificar ser impossvel ou muitssimo pouco provvel conseguir recuperar o valor investido,
poder constituir a proviso para perdas podendo abranger os investimentos avaliados pela equivalncia
patrimonial ou avaliados pelo custo.
De acordo com a Instruo Normativa CVM n 247/96, a investidora dever constituir proviso para cobertura de:
I - Perdas efetivas, em virtude de:
a) eventos que resultarem em perdas no provisionadas pelas coligadas e controladas em suas
demonstraes contbeis; ou
b) responsabilidade formal ou operacional para cobertura de passivo a descoberto;
II - Perdas potenciais, estimadas em virtude de:
a) tendncias de perecimento do investimento;
b) elevado risco de paralisao de operaes de coligadas e controladas;
c) eventos que possam prever perda parcial ou total do valor contbil do investimento ou do
montante de crditos contra as coligadas e controladas; ou
d) cobertura de garantias, avais, fianas, hipotecas ou penhor concedidos, em favor de coligadas e
controladas, referentes a obrigaes vencidas ou vincendas quando caracterizada a incapacidade
de pagamentos pela controlada ou coligada.
O valor da proviso para perdas dever constar como despesa no operacional, na demonstrao do resultado do
exerccio a que se referir, sendo representado no balano patrimonial, em conta prpria redutora do valor do
investimento, indedutvel fiscalmente, devendo ser adicionada ao lucro lquido no Lalur para determinao do lucro
real (art. 13, I da Lei n 9.249/95).
20.4.19. No-Incidncia das Contribuies ao Pis e Cofins
Esto excludos da incidncia das contribuies ao PIS e a Cofins, o resultado positivo da avaliao de
investimentos pelo valor do patrimnio lquido e os lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo
custo de aquisio, que tenham sido computados como receita (Lei n 9.718/98, art. 3, 2).
20.4.20 - Patrimnio Lquido Negativo da Sociedade Investida
Fls. 124/362
Se, por ocasio da primeira avaliao do investimento pelo mtodo de equivalncia patrimonial, o patrimnio
lquido da sociedade coligada ou controlada fosse negativo, o valor de aquisio do investimento seria
contabilizado como gio.
Por exemplo:
- Investimento influente e relevante adquirido por R$ 500.000,00;
- Patrimnio lquido da coligada negativo em R$ 800.000,00.
Neste caso teremos:

D - PARTICIPAES SOCIETRIAS (Investimentos)
Valor do patrimnio lquido 0
D - GIO (Investimentos) R$ 500.000,00
C - CAIXA/BANCO (Ativo Circulante) R$ 500.000,00

Quando o patrimnio lquido da sociedade coligada ou controlada se tornar negativo, o valor desse patrimnio a
ser considerado pela sociedade investidora, para fins de aplicao do mtodo de equivalncia patrimonial, ser
igual a zero.
Por exemplo:
- Patrimnio lquido da investida: R$ 100.000,00
- Valor do investimento na investidora (40%): R$ 40.000,00
- gio por diferena de mercado: R$ 30.000,00
Considerando-se que a investida apresentou um prejuzo de R$ 150.000,00, ficando um passivo a descoberto de
R$ 50.000,00. Na investidora teremos o seguinte lanamento contbil:
D - PREJUZOS EM PARTICIPAES SOCIETRIAS (Resultado)
C - PARTICIPAES SOCIETRIAS (Investimentos) R$ 40.000,00
Neste caso ser registrado o valor da perda, at o montante do valor da participao, e no 40% de 150.000,00 =
60.000,00, uma vez que a conta participao societria no pode passar a ser negativa ou credora.
Na hiptese de haver o risco de a investidora no recuperar sua parcela de R$ 20.000,00, essa parcela ser
considerada como amortizao de gio. Assim temos:
D - AMORTIZAO DE GIO (Resultado)
C - GIO (Investimentos) R$ 20.000,00
20.4.21 - Contrapartida do Ajuste do Valor do Investimento em Sociedade Coligada ou Controlada Com
Sede no Exterior
Os resultados da avaliao dos investimentos em sociedade coligada ou controlada com sede no Exterior, pelo
mtodo da equivalncia patrimonial devero ser computados na determinao do lucro real (art. 25 da Lei n
9.249/95).
O mesmo tratamento se aplica, contrapartida da amortizao do gio ou desgio na aquisio e os ganhos de
capital derivados de investimentos em sociedades coligadas ou controladas com sede no Exterior.
Os prejuzos e perdas decorrentes dessas operaes no podero ser compensados com os lucros auferidos no
Brasil ( 4 do art. 25 da Lei n 9.249/95).

20.4.22 - Utilizao Indevida do Mtodo de Equivalncia Patrimonial
A utilizao indevida do mtodo da equivalncia patrimonial na avaliao de investimento no relevante significa,
do ponto de vista fiscal, a reavaliao do investimento, devendo a esses resultados ser aplicadas as normas que
regem a matria.
20.4.23 - Proviso Para Cobertura de Perdas
Quando a investidora verificar ser impossvel ou muitssimo pouco provvel conseguir recuperar o valor investido,
poder constituir a proviso para perdas podendo abranger os investimentos avaliados pela equivalncia
patrimonial ou avaliados pelo custo.
De acordo com a Instruo Normativa CVM n 247/96, a investidora dever constituir proviso para cobertura de:
I - perdas efetivas, em virtude de:
Fls. 125/362
a) eventos que resultarem em perdas no provisionadas pelas coligadas e controladas em suas
demonstraes contbeis; ou
b) responsabilidade formal ou operacional para cobertura de passivo a descoberto;
II - perdas potenciais, estimadas em virtude de:
a) tendncias de perecimento do investimento;
b) elevado risco de paralisao de operaes de coligadas e controladas;
c) eventos que possam prever perda parcial ou total do valor contbil do investimento ou do
montante de crditos contra as coligadas e controladas; ou
d) cobertura de garantias, avais, fianas, hipotecas ou penhor concedidos, em favor de coligadas e
controladas, referentes a obrigaes vencidas ou vincendas quando caracterizada a incapacidade
de pagamentos pela controlada ou coligada.
O valor da proviso para perdas dever constar como despesa no operacional, na demonstrao do resultado do
exerccio a que se referir, sendo representado no balano patrimonial, em conta prpria redutora do valor do
investimento, indedutvel fiscalmente, devendo ser adicionada ao lucro lquido no Lalur para determinao do lucro
real (art. 13, I da Lei n 9.249/95).

21. ATIVO PERMANENTE - IMOBILIZADO
21.1 - Conceito
O ativo imobilizado formado pelo conjunto de bens e direitos necessrios manuteno das atividades da
empresa, podendo apresentar-se tanto na forma tangvel (edifcios, mquinas, etc.), como na forma intangvel
(marcas, patentes, etc.). O imobilizado abrange, tambm, os custos das benfeitorias realizadas em bens locados
ou arrendados.
So classificados ainda, no imobilizado, os recursos aplicados ou j destinados aquisio de bens de natureza
tangvel ou intangvel, mesmo que ainda no em operao, tais como construes em andamento, importaes em
andamento, etc.
Ressalte-se que as inverses realizadas em bens de carter permanente, mas no destinadas ao uso nas
operaes, devero ser classificadas no grupo de investimentos, enquanto no definida sua destinao.
21.2 - Classificao Contbil Das Contas do Ativo Imobilizado
As contas no grupo imobilizado devem ser segregadas por espcie de ativo, segundo a sua natureza, para que
possa ter o controle do custo e da depreciao, amortizao ou exausto relativo a cada bem.
Em funo dessas necessidades que cada empresa deve elaborar seu plano de contas, segregando o
imobilizado da seguinte forma:
a) imobilizado em operao, que so todos os bens j em utilizao na atividade objeto da
sociedade;
b) imobilizado em andamento, que so classificadas todas as aplicaes de recursos de
imobilizaes, mas que ainda no esto operando.
Quando a empresa tiver filiais ou diversas fbricas e mesmo que a contabilidade seja centralizada, dever
segregar as contas por estabelecimentos, para efeitos de controle e apropriao da depreciao, amortizao ou
exausto para fins de custeio.

21.3 - Imobilizado em Operao
21.3.1 - Terrenos
Nesta conta so registrados os valores relativos aos terrenos de propriedade da empresa e que so utilizados em
suas operaes, tais como: terrenos onde se localizam a fbrica, a administrao, as filiais, os depsitos. Os
terrenos sem uma destinao especfica devem ser classificados no grupo investimentos.
21.3.2 - Edificaes
Abrange os edifcios que esto em operao, abrangendo os imveis ocupados pela administrao, fbrica,
depsitos, filiais de propriedade da empresa.
No devem ser includos nessa conta os valores relativos s instalaes eltricas, hidrulicas, etc., que fazem
parte da conta instalaes.
Fls. 126/362
21.3.3 - Instalaes
Nessa conta so registrados os equipamentos, materiais e custos de implantao, relativos a instalaes
hidrulicas, sanitrias, de vapor, de ar comprimido, de comunicaes, de climatizao, etc., com a caracterstica de
servios indiretos e auxiliares ao processo produtivo da empresa, que apesar de fazerem parte dos edifcios,
devem ser segregadas, uma vez que a sua vida til e a depreciao so diferentes.
21.3.4 - Mquinas e Equipamentos
Engloba o conjunto de mquinas, aparelhos e equipamentos utilizados no processo de produo de bens ou
servios da empresa, ou seja, no so auxiliares, mas diretamente utilizados como base para a realizao da
atividade da empresa.
21.3.4.1 - Equipamentos de Processamento de Dados
Incluem-se nessa conta as unidades centrais de processamento, as unidades perifricas, bem como as
impressoras e terminais.
No caso dos programas e aplicativos ("software") adquiridos ou desenvolvidos pela empresa, devem ser
apropriados ao resultado se o seu valor no for relevante. No entanto, nos casos de grandes sistemas, envolvendo
valores significativos, devem ser registrados no Ativo Diferido e amortizado em funo dos perodos a serem
beneficiados.
21.3.5 - Mveis e Utenslios
Essa conta engloba os valores relativos s mesas, cadeiras, arquivos, mquinas de calcular, mquinas de
escrever, etc., que tenham vida til superior a um ano.
21.3.6 - Veculos
Classificam-se nessa conta todos os veculos de propriedade da empresa, utilizados pelo pessoal do departamento
administrativo, de vendas, ou de transporte. Os veculos utilizados no processo produtivo, tais como empilhadeiras,
tratores e similares, podem ser registrados na conta de equipamentos.
21.3.7 - Ferramentas e Peas de Reposio
As ferramentas de uso na empresa, de vida til superior a um ano, podem ser registradas nessa conta. No entanto,
aceitvel a prtica de lanar diretamente em despesas as ferramentas de pequeno valor unitrio, mesmo quando
a vida til seja superior a um ano.
Nessa conta tambm so registradas as peas de reposio em estoque destinadas substituio ou manuteno
das mquinas, equipamentos, veculos, etc., classificados no Ativo Imobilizado. Essas peas, quando utilizadas,
sero contabilizadas como adio ao imobilizado em operao, e o valor das peas substitudas deve ser baixado
dessa conta.
Por outro lado, os estoques mantidos pela empresa, representados por material de consumo, ferramentas e peas
que sero utilizados no processo produtivo ou utilizados nas operaes normais da empresa, devem ser
classificados no grupo de Estoques - Almoxarifado, e a medida que so utilizados ou consumidos sero
apropriados como custo ou despesa.
21.3.8 - Marcas e Patentes
Nessa conta so registrados os ativos intangveis, ou seja, os gastos com registro de marca, nome, invenes
prprias ou contratos de uso de marcas e patentes de terceiros.
21.3.9 - Reflorestamentos e Jazidas
Classificam-se nessa conta custos relativos a projetos de florestamento e reflorestamento de propriedade da
empresa, bem como os custos incorridos na obteno de direitos de explorao de jazidas de minrio e pedras
preciosas.
21.3.10 - Benfeitorias em Propriedade de Terceiros
So classificados nessa conta os valores relativos s construes em terrenos arrendados e as instalaes e
benfeitorias em imveis alugados, sejam de uso do setor administrativo ou produtivo da empresa, que forem
incorporados ao imvel arrendado, e revertam ao proprietrio do imvel no trmino do contrato. As benfeitorias
sero amortizadas em funo da vida til estimada ou no perodo de vigncia do contrato de locao ou
arrendamento, dos dois o menor.
Entende-se por benfeitoria o melhoramento feito em um bem mvel ou imvel, para atender necessidades, dar
mais conforto, produzir maior rendimento, ou ainda com a finalidade de conservar ou evitar que o bem deteriore.
As benfeitorias podem ser volupturias, teis ou necessrias, observando-se o seguinte (art. 63 do Cdigo Civil):
I - so volupturias as de mero deleite ou recreio, que no aumentam o uso habitual da coisa, ainda que a tornem
mais agradvel ou sejam de elevado valor;
II - so teis as que aumentam ou facilitam o uso da coisa;
III - so necessrias as que tm por fim conservar a coisa ou evitar que se deteriore.
1. TRATAMENTO FISCAL
As benfeitorias realizadas em propriedade de terceiros que aumentem a sua utilidade econmica, que constituam
melhorias e ampliaes que se agreguem ao bem, classificam-se no Ativo Imobilizado (PN CST n 868/71),
observado o seguinte:
I - Na pessoa jurdica locatria do bem:
Fls. 127/362
a) os custos da benfeitoria sero amortizados durante o prazo de vigncia do contrato, quando se
tratar de benfeitoria realizada em imvel cujo contrato de locao tenha prazo determinado e
estipule que o locador no indenizar as benfeitorias realizadas pelo locatrio;
b) os custos da benfeitoria sero depreciados s taxas normais aplicveis, at o final do contrato
se este for firmado por prazo determinado, ou no prazo restante de vida til quando o contrato for
firmado por prazo indeterminado, quando o locador indenizar as benfeitorias realizadas pelo
locatrio (PN CST n 210/73);
c) os custos das benfeitorias em imvel locado por prazo indeterminado, quando no indenizveis,
somente podero ser depreciados na forma da legislao (PN CST n 104/75);
d) quando a indenizao for paga pelo locador, a eventual diferena entre o valor residual
contabilmente apurado e o valor recebido constituir, para a locatria, ganho ou perda de capital.
II - Na pessoa jurdica locadora do bem:
a) as benfeitorias que forem indenizadas sero registradas no ativo imobilizado e depreciadas a
partir da data em que a locatria fizer uso do bem (PN CST n 210/73);
b) as benfeitorias no indenizveis sero registradas no ativo imobilizado e representam receitas
de aluguis e resultados de exerccios futuros, na parte que corresponder aos perodos seguintes.
2. BENFEITORIAS EM BEM OBJETO DE ARRENDAMENTO MERCANTIL
vedado arrendatria apropriar, no prazo do contrato, a totalidade dos gastos com benfeitorias em bem
arrendado, mesmo quando no tenha sido prevista indenizao por parte da arrendadora (PN CST n 18/87).
Os gastos com benfeitorias em bens objeto de operao de arrendamento mercantil somente podero ser
amortizados no decurso do prazo de vida til restante do bem, contado da data em que as benfeitorias foram
realizadas.
Por outro lado, se ao final do contrato de leasing a empresa exercer a opo de compra do bem, o saldo no
amortizado do valor das benfeitorias dever ser somado ao valor pago arrendadora pelo exerccio da opo de
compra, compondo, assim, o custo de aquisio do bem.
3. BENFEITORIAS EM BENS DE PROPRIEDADE DE SCIOS OU DIRETORES
De acordo com o PN CST n 869/71, as empresas que efetuem construes ou benfeitorias em terrenos locados
de seus scios, acionistas, dirigentes, participantes nos lucros, ou respectivos parentes ou dependentes, sem
direito a indenizao ao final do contrato, no podem amortizar os respectivos custos no prazo de vigncia da
locao, sendo cabvel, to-somente, a depreciao normal sobre imveis.
Ressaltamos, no entanto, que a Cmara Superior de Recursos Fiscais do Ministrio da Fazenda tem decidido de
forma contrria ao disposto no PN CST n 869/71. Nesse sentido, pode-se verificar as ementas dos Acrdos ns
1.431 e 1.432 (DOU de 19.01.95): Construes e benfeitorias de bens locados de scios - O artigo 209 do RIR/80
(atual art. 325 do RIR/99 - grifo nosso) autoriza a amortizao de custos das construes ou benfeitorias em bens
locados ou arrendados, ou em bens de terceiros, quando no houver direito ao recebimento de seu valor, no
excluindo, pois, a hiptese quando bens locados pertencerem aos scios. Em no havendo restrio legal para
efetivao da amortizao, no h que se cogitar de tal pretenso com base no Parecer Normativo CST n 869/71,
que no poderia jamais restringir a faculdade legal.
21.3.11 - Direito de Uso de Linha Telefnica
A aquisio de direito de uso de linha telefnica pode ocorrer atravs da companhia telefnica ou atravs de
terceiros. No primeiro caso, so emitidas aes a favor do assinante, as quais so classificadas no Ativo
Permanente subgrupo Investimentos, quando a empresa tiver a inteno de mant-las em carter permanente. Se
houver inteno de alien-las, a empresa deve classific-las no Ativo Circulante. A diferena entre o valor do
depsito obrigatrio e o valor das aes classificado no Imobilizado como "Direito de Uso de Linha Telefnica".
No caso de aquisio junto a terceiros, sem o recebimento de aes, o valor da transao classificado no
Imobilizado.
21.3.12 - Bens do Ativo Imobilizado de Pequeno Valor
A critrio da empresa, podero ser lanados como custo ou despesa operacional o valor de aquisio de bens do
ativo permanente, cujo prazo de vida til no ultrapasse um ano ou o valor unitrio no seja superior a R$ 326,61
(art. 301 do RIR/99 e art. 30 da Lei n 9.249/95).

21.4 - Imobilizado em Andamento
21.4.1 - Construes em Andamento
Fls. 128/362
Nessa conta so classificados todos os gastos com materiais, mo-de-obra direta e indireta e outros gastos que a
empresa incorrer na construo e instalao, at o momento em que os bens entram em operao, quando so
reclassificados para as contas especficas do grupo Imobilizado em Operao.
21.4.2 - Consrcios
So classificados nessa conta os adiantamentos por conta de fornecimento de bens, destinados ao Ativo
Permanente, por meio de consrcios antes do recebimento dos mesmos. Quando do recebimento do bem, o valor
constante dessa conta ser transferido para uma conta especfica do grupo Imobilizado em Operao. Os reajustes
do valor das prestaes a pagar, aps o recebimento do bem, sero reconhecidos contabilmente, tendo como
contrapartida a conta de resultado intitulada Variaes Monetrias Passivas.
21.4.3 - Importaes em Andamento
Sero registrados nessa conta todos os gastos incorridos desde a assinatura do contrato de cmbio (tais como:
fretes, comisses, seguros, impostos no recuperveis, tarifas aduaneiras, etc.), at o efetivo desembarao
aduaneiro dos bens importados destinados ao Ativo Permanente.
Quando os bens importados forem desembaraados, ser efetuada a transferncia dos valores registrados nessa
conta para a conta especfica, do grupo Imobilizado em Operao.
As variaes cambiais passivas ocorridas at a data do desembarao aduaneiro sero registradas como custo na
conta de Importao em Andamento. A partir da entrada dos bens importados na empresa, devem ser registradas
como despesa operacional, mediante obedincia ao princpio contbil da competncia.
21.4.4 - Custo de Demolies
Nos casos de aquisio de terreno que possui imveis a serem demolidos, o custo total da aquisio atribudo
exclusivamente ao terreno.
21.5 - Critrios de Avaliao do Ativo Imobilizado
A base de avaliao dos bens componentes do Ativo Imobilizado o seu custo de aquisio, ou seja, todos os
gastos relacionados com a aquisio dos bens e os necessrios para coloc-lo em local e condies de uso no
processo operacional da companhia.
21.5.1 - Bens Adquiridos
No caso de compra, o custo compreende o preo faturado pelo fornecedor acrescido de todos os gastos
necessrios para poder efetivar a compra e instalar o bem, tais como: frete, seguro, comisses, desembarao
aduaneiro, custos de instalao e montagem, custos com escritura e outros servios legais e os impostos pagos,
exceto quando ensejarem crdito fiscal.
Os valores relativos a encargos financeiros decorrentes de emprstimos e financiamentos, bem como os juros nas
compras a prazo de bens do Ativo Imobilizado no devem ser includos no custo dos bens adquiridos, mas
lanados como despesas financeiras no resultado ou no ativo diferido, se em fase de construo.
Ressalte-se que perante a legislao do Imposto de Renda (PN CST n 02/79), o Imposto de Transmisso na
Aquisio de Imveis pago pela pessoa jurdica na aquisio de bens do ativo permanente, poder, a seu critrio,
ser registrado como custo de aquisio ou deduzido como despesa operacional, no entanto, para efeitos contbeis,
tal procedimento no vlido, uma vez que esse tributo faz parte do valor aplicado na aquisio do bem.
21.5.2 - Bens Construdos
O custo dos bens construdos corresponde aos gastos por aquisio dos materiais aplicados, o da mo-de-obra e
seus encargos e outros custos diretos e indiretos relacionados com a construo, incorridos at a data da
colocao dos mesmos em atividade.
21.5.3 - Bens Recebidos em Doao ou Subvenes Para Investimento
No caso de bens recebidos em doao ou subveno para investimento, sem nus para a empresa, devem ser
contabilizados pelo preo praticado no mercado, a crdito da conta especfica de Reserva de Capital (art. 182, 1,
letra d da Lei n 6.404/76).
As demais doaes recebidas pela empresa sero apropriadas ao resultado do perodo como receita.
21.5.4 - Bens Incorporados ao Capital
Os bens que forem incorporados ao Patrimnio Lquido da empresa para formao do capital social sero
registrados pelo seu valor de avaliao, estabelecido por trs peritos ou por empresa especializada e aprovado em
assemblia geral (art. 8 da Lei n 6.404/76).
21.6 - Reparos, Manutenes e Substituio de Partes ou Peas
Os gastos incorridos com melhorias, alteraes, recuperaes e reparos para manter ou recolocar os ativos em
condies normais de uso, sero agregados conta que registra o bem no grupo do Ativo Permanente e
depreciados conforme prazo de vida til previsto, sempre que forem de valores relevantes e aumentarem a vida til
originalmente prevista para o bem. Caso contrrio, sero lanados como despesas, medida que os gastos so
incorridos.
Perante a legislao do Imposto de Renda podem ser lanados como custo ou despesa operacional o valor de
aquisio de bens para o Ativo Permanente, cujo prazo de vida til no ultrapasse um ano ou o valor unitrio seja
inferior a R$ 326,61 (art. 301 do RIR/99 e art. 30 da Lei n 9.249/95).
Fls. 129/362
21.7 - Bens Obsoletos ou Sucateados
Tratando-se de bens obsoletos, sucateados ou totalmente depreciados, devero permanecer registrados
contabilmente, pois a baixa contbil deve ser concomitante baixa fsica do bem, ou seja, com sua efetiva sada
do patrimnio da empresa, e o valor de alienao, caso haja valor econmico apurvel, servir para apurao da
receita eventual ou do valor efetivo da perda.

21.8 - Depreciao
21.8.1 - Consideraes
Com exceo de terrenos e de alguns outros itens, os elementos que integram o ativo imobilizado tm um perodo
limitado de vida til econmica. Dessa forma, o custo de tais ativos deve ser alocado aos exerccios beneficiados
pelo seu uso no decorrer de sua vida til econmica, mediante apropriao das quotas mensais ou anuais de
depreciao, amortizao ou exausto que devem representar o efetivo desgaste do bem, sua perda de utilidade
ou a perda de sua capacidade produtiva, independentemente do que estabelece a legislao fiscal.
Nesse sentido o artigo 183, 2, da Lei n 6.404/76, estabelece que:
"A diminuio de valor dos elementos do ativo imobilizado ser registrada periodicamente nas contas de:
a) depreciao - quando corresponder perda do valor dos direitos que tm por objeto bens fsicos
sujeitos a desgastes ou perda de utilidade por uso, ao da natureza ou obsolescncia;
b) amortizao - quando corresponder perda do valor do capital aplicado na aquisio de direitos
da propriedade industrial ou comercial e quaisquer outros com existncia ou exerccio de durao
limitada, ou cujo objeto sejam bens de utilizao por prazo legal ou contratualmente limitado;
c) exausto - quando corresponder perda do valor, decorrente de sua explorao, de direitos
cujo objeto sejam recursos minerais ou florestais, ou bens aplicados nessa explorao.
21.8.2 - Estimativa de Vida til do Bem
I - TAXAS DE DEPRECIAO
Uma dificuldade associada ao clculo da depreciao a determinao do perodo de vida til econmica dos
bens do Ativo Imobilizado, na produo dos rendimentos da empresa.
Na prtica, a maioria das empresas adota as taxas admitidas perante a legislao fiscal, estabelecidas na
Instruo Normativa SRF n 162, de 31.12.98 e IN SRF n 130 de 10.11.99, reproduzidas abaixo:
ANEXO I
Referncia
NCM
Bens Prazo de vida
til (anos)
Taxa anual de
depreciao
Captulo 01 ANIMAIS VIVOS

0101 ANIMAIS VIVOS DAS ESPCIES CAVALAR, ASININA E MUAR 5 20 %
0102 ANIMAIS VIVOS DA ESPCIE BOVINA 5 20 %
0103 ANIMAIS VIVOS DA ESPCIE SUNA 5 20 %
0104 ANIMAIS VIVOS DAS ESPCIES OVINA E CAPRINA 5 20 %
0105 GALOS, GALINHAS, PATOS, GANSOS, PERUS, PERUAS E GALINHAS-D'ANGOLA
(PINTADAS), DAS ESPCIES DOMSTICAS, VIVOS
2 50 %
Captulo 39 OBRAS DE PLSTICOS

3923 ARTIGOS DE TRANSPORTE OU DE EMBALAGEM, DE PLSTICOS

3923.10 -Caixas, caixotes, engradados e artigos semelhantes 5 20 %
3923.30 -Garrafes, garrafas, frascos e artigos semelhantes 5 20 %
3923.90 -Outros vasilhames 5 20 %
3926 OUTRAS OBRAS DE PLSTICOS E OBRAS DE OUTRAS MATRIAS DAS
POSIES 3901 A 3914 ,

3926.90 Correias de transmisso e correias transportadoras 2 50 %
3926.90 Artigos de laboratrio ou de farmcia 5, 20 %
Captulo 40 OBRAS DE BORRACHA

4010 CORREIAS TRANSPORTADORAS OU DE TRANSMISSO, DE BORRACHA
VULCANIZADA
2 50 %
Captulo 42 OBRAS DE COURO

4204 Correias transportadoras ou correias de transmisso 2 50 %
Captulo 44 OBRAS DE MADEIRA

Fls. 130/362
4415 CAIXOTES, CAIXAS, ENGRADADOS, BARRICAS E EMBALAGENS
SEMELHANTES, DE MADEIRA; CARRETIS PARA CABOS, DE MADEIRA;
PALETES SIMPLES, PALETES-CAIXAS E OUTROS ESTRADOS PARA CARGA,
DE MADEIRA; TAIPAIS DE PALETES, DE MADEIRA
5 20 %
4416 BARRIS, CUBAS, BALSAS, DORNAS, SELHAS E OUTRAS OBRAS DE TANOEIRO 5 20 %
Captulo 57 TAPETES E OUTROS REVESTIMENTOS PARA PAVIMENTOS, DE MATRIAS
TXTEIS
5 20 %
Captulo 59 TECIDOS IMPREGNADOS, REVESTIDOS, RECOBERTOS OU ESTRATIFICADOS;
ARTIGOS PARA USOS TCNICOS DE MATRIAS TXTEIS

5910.00 CORREIAS TRANSPORTADORAS OU DE TRANSMISSO, DE MATRIAS
TXTEIS, MESMO IMPREGNADAS, REVESTIDAS OU RECOBERTAS, DE
PLSTICO, OU ESTRATIFICADAS COM PLSTICO OU REFORADAS COM
METAL OU COM OUTRAS MATRIAS
2 50%
8207 FERRAMENTAS INTERCAMBIVEIS PARA FERRAMENTAS MANUAIS, MESMO
MECNICAS, OU PARA MQUINAS-FERRAMENTAS (POR EXEMPLO: DE
EMBUTIR, ESTAMPAR, PUNCIONAR, ROSCAR, FURAR, MANDRILAR, BROCHAR,
FRESAR, TORNEAR, APARAFUSAR), INCLUDAS AS FIEIRAS DE ESTIRAGEM
OU DE EXTRUSO, PARA METAIS, E AS FERRAMENTAS DE PERFURAO OU
DE SONDAGEM

8207.30 -Ferramentas de embutir, de estampar ou de puncionar 5 20%
8483 RVORES (VEIOS) DE TRANSMISSO [INCLUDAS AS RVORES DE
EXCNTRICOS (CAMES) E VIRABREQUINS (CAMBOTAS)] E MANIVELAS;
MANCAIS (CHUMACEIRAS) E "BRONZES"; ENGRENAGENS E RODAS DE
FRICO; EIXOS DE ESFERAS OU DE ROLETES; REDUTORES,
MULTIPLICADORES, CAIXAS DE TRANSMISSO E VARIADORES DE
VELOCIDADE, INCLUDOS OS CONVERSORES DE TORQUE (BINRIOS);
VOLANTES E POLIAS, INCLUDAS AS POLIAS PARA CADERNAIS;
EMBREAGENS E DISPOSITIVOS DE ACOPLAMENTO, INCLUDAS AS JUNTAS
DE ARTICULAO

8483.40 Caixas de transmisso, redutores, multiplicadores e variadores de velocidade,
includos os conversores de torque (binrios)
10 10%
8531 APARELHOS ELTRICOS DE SINALIZAO ACSTICA OU VISUAL (POR
EXEMPLO: CAMPAINHAS, SIRENAS, QUADROS INDICADORES, APARELHOS DE
ALARME PARA PROTEO CONTRA ROUBO OU INCNDIO), EXCETO OS DAS
POSIES 8512 OU 8530

8531.20 Painis indicadores com dispositivos de cristais lquidos (LCD) ou de diodos
emissores de luz (LED), prprios para anncios publicitrios
5 20%
9014 BSSOLAS, INCLUDAS AS AGULHAS DE MAREAR, OUTROS INSTRUMENTOS E
APARELHOS DE NAVEGAO
10 10%
Captulo 63 OUTROS ARTEFATOS TXTEIS CONFECCIONADOS

6303 CORTINADOS, CORTINAS E ESTORES; SANEFAS E ARTIGOS SEMELHANTES
PARA CAMAS PARA USO EM HOTIS E HOSPITAIS
5 20 %
6305 SACOS DE QUAISQUER DIMENSES, PARA EMBALAGEM 5 20 %
6306 ENCERADOS E TOLDOS; TENDAS; VELAS PARA EMBARCAES, PARA
PRANCHAS VELA OU PARA CARROS VELA; ARTIGOS PARA
ACAMPAMENTO
4 25 %
Captulo 69 PRODUTOS CERMICOS

6909 APARELHOS E ARTEFATOS PARA USOS QUMICOS OU PARA OUTROS USOS
TCNICOS, DE CERMICA; ALGUIDARES, GAMELAS E OUTROS RECIPIENTES
SEMELHANTES PARA USOS RURAIS, DE CERMICA; BILHAS E OUTRAS
VASILHAS PRPRIAS PARA TRANSPORTE OU EMBALAGEM, DE CERMICA
5 20 %
Captulo 70 OBRAS DE VIDRO

7010 GARRAFES, GARRAFAS, FRASCOS, BOIES, VASOS, EMBALAGENS
TUBULARES, AMPOLAS E OUTROS RECIPIENTES, DE VIDRO, PRPRIOS PARA
TRANSPORTE OU EMBALAGEM; BOIES DE VIDRO PARA CONSERVA
5 20 %
Captulo 73 OBRAS DE FERRO FUNDIDO, FERRO OU AO

7308 CONSTRUES, DE FERRO FUNDIDO, FERRO OU AO, EXCETO AS
CONSTRUES PR-FABRICADAS DA POSIO 9406

7308.10 -Pontes e elementos de pontes 25 4 %
7308.20 -Torres e prticos 25 4 %
7309 RESERVATRIOS, TONIS, CUBAS E RECIPIENTES SEMELHANTES PARA
QUAISQUER MATRIAS (EXCETO GASES COMPRIMIDOS OU LIQUEFEITOS),
DE FERRO FUNDIDO, FERRO OU AO, DE CAPACIDADE SUPERIOR A 300
LITROS, SEM DISPOSITIVOS MECNICOS OU TRMICOS, MESMO COM
REVESTIMENTO INTERIOR OU CALORFUGO
10 10 %
7311 RECIPIENTES PARA GASES COMPRIMIDOS OU LIQUEFEITOS, DE FERRO
FUNDIDO, FERRO OU AO
5 20 %
Fls. 131/362
7321 AQUECEDORES DE AMBIENTES (FOGES DE SALA), CALDEIRAS DE
FORNALHA, FOGES DE COZINHA (INCLUDOS OS QUE POSSAM SER
UTILIZADOS ACESSORIAMENTE NO AQUECIMENTO CENTRAL),
CHURRASQUEIRAS (GRELHADORES), BRASEIRAS, FOGAREIROS A GS,
AQUECEDORES DE PRATOS, E APARELHOS NO ELTRICOS SEMELHANTES,
DE USO DOMSTICO, DE FERRO FUNDIDO, FERRO OU AO
10 10 %
7322 RADIADORES PARA AQUECIMENTO CENTRAL, NO ELTRICOS, DE FERRO
FUNDIDO, FERRO OU AO; GERADORES E DISTRIBUIDORES DE AR QUENTE
(INCLUDOS OS DISTRIBUIDORES QUE POSSAM TAMBM FUNCIONAR COMO
DISTRIBUIDORES DE AR FRIO OU CONDICIONADO), NO ELTRICOS,
MUNIDOS DE VENTILADOR OU FOLE COM MOTOR, DE FERRO FUNDIDO,
FERRO OU AO
10 10 %
Captulo 76 obras de Alumnio

7610 CONSTRUES DE ALUMNIO 25 4 %
7611 RESERVATRIOS, TONIS, CUBAS E RECIPIENTES SEMELHANTES PARA
QUAISQUER MATRIAS (EXCETO GASES COMPRIMIDOS OU LIQUEFEITOS),
DE ALUMNIO, DE CAPACIDADE SUPERIOR A 300 LITROS, SEM DISPOSITIVOS
MECNICOS OU TRMICOS, MESMO COM REVESTIMENTO INTERIOR OU
CALORFUGO
10 10 %
7613 RECIPIENTES PARA GASES COMPRIMIDOS OU LIQUEFEITOS, DE ALUMNIO 5 20 %
Captulo 82 FERRAMENTAS

8201 PS, ALVIES, PICARETAS, ENXADAS, SACHOS, FORCADOS E FORQUILHAS,
ANCINHOS E RASPADEIRAS; MACHADOS, PODES E FERRAMENTAS
SEMELHANTES COM GUME; TESOURAS DE PODAR DE TODOS OS TIPOS;
FOICES E FOICINHAS, FACAS PARA FENO OU PARA PALHA, TESOURAS PARA
SEBES, CUNHAS E OUTRAS FERRAMENTAS, MANUAIS PARA AGRICULTURA,
HORTICULTURA OU SILVICULTURA
5 20 %
8202 SERRAS MANUAIS; FOLHAS DE SERRAS DE TODOS OS TIPOS (INCLUDAS AS
FRESAS-SERRAS E AS FOLHAS NO DENTADAS PARA SERRAR)
5 20 %
8203 LIMAS, GROSAS, ALICATES (MESMO CORTANTES), TENAZES, PINAS,
CISALHAS PARA METAIS, CORTA-TUBOS, CORTA-PINOS, SACA-BOCADOS E
FERRAMENTAS SEMELHANTES, MANUAIS

8203.20 -Alicates (mesmo cortantes), tenazes, pinas e ferramentas semelhantes 5 20 %
8203.30 -Cisalhas para metais e ferramentas semelhantes 5 20 %
8203.40 -Corta-tubos, corta-pinos, saca-bocados e ferramentas semelhantes 5 20 %
8204 CHAVES DE PORCAS, MANUAIS (INCLUDAS AS CHAVES DINAMOMTRICAS);
CHAVES DE CAIXA INTERCAMBIVEIS, MESMO COM CABOS
5 20 %
8205 FERRAMENTAS MANUAIS (INCLUDOS OS CORTA-VIDROS) NO
ESPECIFICADAS NEM COMPREENDIDAS EM OUTRAS POSIES,
LAMPARINAS OU LMPADAS DE SOLDAR (MAARICOS) E SEMELHANTES;
TORNOS DE APERTAR, SARGENTOS E SEMELHANTES, EXCETO OS
ACESSRIOS OU PARTES DE MQUINAS-FERRAMENTAS; BIGORNAS;
FORJAS-PORTTEIS; MS COM ARMAO, MANUAIS OU DE PEDAL
5 20 %
8206 FERRAMENTAS DE PELO MENOS DUAS DAS POSIES 8202 A 8205 5 20 %
8210 APARELHOS MECNICOS DE ACIONAMENTO MANUAL, PESANDO AT 10kg,
UTILIZADOS PARA PREPARAR, ACONDICIONAR OU SERVIR ALIMENTOS OU
BEBIDAS
10 10 %
8214 MQUINAS DE TOSQUIAR 5 20 %
Captulo 83 OBRAS DIVERSAS DE METAIS COMUNS

8303 COFRES-FORTES, PORTAS BLINDADAS E COMPARTIMENTOS PARA CASAS-
FORTES, COFRES E CAIXAS DE SEGURANA E ARTEFATOS SEMELHANTES,
DE METAIS COMUNS
10 10 %
8304 CLASSIFICADORES, FICHRIOS (FICHEIROS*), CAIXAS DE CLASSIFICAO,
PORTA-CPIAS, PORTA-CANETAS, PORTA-CARIMBOS E ARTEFATOS
SEMELHANTES, DE ESCRITRIO, DE METAIS COMUNS, EXCLUDOS OS
MVEIS DE ESCRITRIO DA POSIO 9403
10 10 %
Captulo 84 REATORES NUCLEARES, CALDEIRAS, MQUINAS, APARELHOS E
INSTRUMENTOS MECNICOS

8401 REATORES NUCLEARES; ELEMENTOS COMBUSTVEIS (CARTUCHOS) NO
IRRADIADOS, PARA REATORES NUCLEARES; MQUINAS E APARELHOS PARA
A SEPARAO DE ISTOPOS,
10 10 %
8402 CALDEIRAS DE VAPOR (GERADORES DE VAPOR), EXCLUDAS AS CALDEIRAS
PARA AQUECIMENTO CENTRAL CONCEBIDAS PARA PRODUO DE GUA
QUENTE E VAPOR DE BAIXA PRESSO; CALDEIRAS DENOMINADAS "DE GUA
SUPERAQUECIDA" ,
10 10 %
8403 CALDEIRAS PARA AQUECIMENTO CENTRAL, EXCETO AS DA POSIO 8402 10 10 %
8404 APARELHOS AUXILIARES PARA CALDEIRAS DAS POSIES 8402 OU 8403
(POR EXEMPLO: ECONOMIZADORES, SUPERAQUECEDORES, APARELHOS DE
10 10 %
Fls. 132/362
LIMPEZA DE TUBOS OU DE RECUPERAO DE GS); CONDENSADORES
PARA MQUINAS A VAPOR
8405 GERADORES DE GS DE AR (GS POBRE) OU DE GS DE GUA, COM OU
SEM DEPURADORES; GERADORES DE ACETILENO E GERADORES
SEMELHANTES DE GS, OPERADOS A GUA, COM OU SEM DEPURADORES
10 10 %
8406 TURBINAS A VAPOR 10 10 %
8407 MOTORES DE PISTO, ALTERNATIVO OU ROTATIVO, DE IGNIO POR
CENTELHA (FASCA) (MOTORES DE EXPLOSO)
10 10 %
8408 MOTORES DE PISTO, DE IGNIO POR COMPRESSO (MOTORES DIESEL
OU SEMI-DIESEL)
10 10 %
8410 TURBINAS HIDRULICAS, RODAS HIDRULICAS, E SEUS REGULADORES 10 10 %
8411 TURBORREATORES, TURBOPROPULSORES E OUTRAS TURBINAS A GS 10 10 %
8412 OUTROS MOTORES E MQUINAS MOTRIZES 10 10 %
8413 BOMBAS PARA LQUIDOS, MESMO COM DISPOSITIVO MEDIDOR;
ELEVADORES DE LQUIDOS
10 10 %
8414 BOMBAS DE AR OU DE VCUO, COMPRESSORES DE AR OU DE OUTROS
GASES E VENTILADORES; COIFAS ASPIRANTES (EXAUSTORES*) PARA
EXTRAO OU RECICLAGEM, COM VENTILADOR INCORPORADO, MESMO
FILTRANTES
10 10 %
8415 MQUINAS E APARELHOS DE AR-CONDICIONADO CONTENDO UM
VENTILADOR MOTORIZADO E DISPOSITIVOS PRPRIOS PARA MODIFICAR A
TEMPERATURA E A UMIDADE, INCLUDOS AS MQUINAS E APARELHOS EM
QUE A UMIDADE NO SEJA REGULVEL SEPARADAMENTE
10 10 %
8416 QUEIMADORES PARA ALIMENTAO DE FORNALHAS DE COMBUSTVEIS
LQUIDOS, COMBUSTVEIS SLIDOS PULVERIZADOS OU DE GS; FORNALHAS
AUTOMTICAS, INCLUDAS AS ANTEFORNALHAS, GRELHAS MECNICAS,
DESCARREGADORES MECNICOS DE CINZAS E DISPOSITIVOS
SEMELHANTES
10 10 %
8417 FORNOS INDUSTRIAIS OU DE LABORATRIO, INCLUDOS OS
INCINERADORES, NO ELTRICOS
10 10 %
Ver Nota (1)

8418 REFRIGERADORES, CONGELADORES ("FREEZERS") E OUTROS MATERIAIS,
MQUINAS E APARELHOS PARA A PRODUO DE FRIO, COM EQUIPAMENTO
ELTRICO OU OUTRO; BOMBAS DE CALOR, EXCLUDAS AS MQUINAS E
APARELHOS DE AR-CONDICIONADO DA POSIO 8415
10 10 %
8419 APARELHOS E DISPOSITIVOS, MESMO AQUECIDOS ELETRICAMENTE, PARA
TRATAMENTO DE MATRIAS POR MEIO DE OPERAES QUE IMPLIQUEM
MUDANA DE TEMPERATURA, TAIS COMO AQUECIMENTO, COZIMENTO,
TORREFAO, DESTILAO, RETIFICAO, ESTERILIZAO,
PASTEURIZAO, ESTUFAGEM, SECAGEM, EVAPORAO, VAPORIZAO,
CONDENSAO OU ARREFECIMENTO, EXCETO OS DE USO DOMSTICO;
AQUECEDORES DE GUA NO ELTRICOS, DE AQUECIMENTO INSTANTNEO
OU DE ACUMULAO
10 10 %
8420 CALANDRAS E LAMINADORES, EXCETO OS DESTINADOS AO TRATAMENTO
DE METAIS OU VIDRO, E SEUS CILINDROS
10 10 %
8421 CENTRIFUGADORES, INCLUDOS OS SECADORES CENTRFUGOS;
APARELHOS PARA FILTRAR OU DEPURAR LQUIDOS OU GASES
10 10 %
8422 MQUINAS DE LAVAR LOUA; MQUINAS E APARELHOS PARA LIMPAR OU
SECAR GARRAFAS OU OUTROS RECIPIENTES; MQUINAS E APARELHOS
PARA ENCHER, FECHAR, ARROLHAR OU ROTULAR GARRAFAS, CAIXAS,
LATAS, SACOS OU OUTROS RECIPIENTES; MQUINAS PARA CAPSULAR
GARRAFAS, VASOS, TUBOS E RECIPIENTES SEMELHANTES; OUTRAS
MQUINAS E APARELHOS PARA EMPACOTAR OU EMBALAR MERCADORIAS
(INCLUDAS AS MQUINAS E APARELHOS PARA EMBALAR COM PELCULA
TERMO-RETRTIL); MQUINAS E APARELHOS PARA GASEIFICAR BEBIDAS
10 10 %
8423 APARELHOS E INSTRUMENTOS DE PESAGEM, INCLUDAS AS BSCULAS E
BALANAS PARA VERIFICAR PEAS USINADAS (FABRICADAS*), EXCLUDAS
AS BALANAS SENSVEIS A PESOS NO SUPERIORES A 5cg; PESOS PARA
QUAISQUER BALANAS
10 10 %
8424 APARELHOS MECNICOS (MESMO MANUAIS) PARA PROJETAR, DISPERSAR
OU PULVERIZAR LQUIDOS OU PS; EXTINTORES, MESMO CARREGADOS;
PISTOLAS AEROGRFICAS E APARELHOS SEMELHANTES; MQUINAS E
APARELHOS DE JATO DE AREIA, DE JATO DE VAPOR E APARELHOS DE JATO
SEMELHANTES
10 10 %
8425 TALHAS, CADERNAIS E MOITES; GUINCHOS E CABRESTANTES; MACACOS 10 10 %
8426 CBREAS; GUINDASTES, INCLUDOS OS DE CABO; PONTES ROLANTES,
PRTICOS DE DESCARGA OU DE MOVIMENTAO, PONTES-GUINDASTES,
CARROS-PRTICOS E CARROS-GUINDASTES
10 10 %
8427 EMPILHADEIRAS; OUTROS VECULOS PARA MOVIMENTAO DE CARGA E
SEMELHANTES, EQUIPADOS COM DISPOSITIVOS DE ELEVAO
10 10 %
Fls. 133/362
8428 OUTRAS MQUINAS E APARELHOS DE ELEVAO, DE CARGA, DE DESCARGA
OU DE MOVIMENTAO (POR EXEMPLO: ELEVADORES OU ASCENSORES,
ESCADAS ROLANTES, TRANSPORTADORES, TELEFRICOS)
10 10 %
8429 "BULLDOZERS", "ANGLEDOZERS", NIVELADORES, RASPO-
TRANSPORTADORES ("SCRAPERS"), PS MECNICAS, ESCAVADORES,
CARREGADORAS E PS CARREGADORAS, COMPACTADORES E ROLOS OU
CILINDROS COMPRESSORES, AUTOPROPULSORES
4 25 %
8430 OUTRAS MQUINAS E APARELHOS DE TERRAPLENAGEM, NIVELAMENTO,
RASPAGEM, ESCAVAO, COMPACTAO, EXTRAO OU PERFURAO DA
TERRA, DE MINERAIS OU MINRIOS; BATE-ESTACAS E ARRANCA-ESTACAS;
LIMPA-NEVES
10 10 %
8432 MQUINAS E APARELHOS DE USO AGRCOLA, HORTCOLA OU FLORESTAL,
PARA PREPARAO OU TRABALHO DO SOLO OU PARA CULTURA; ROLOS
PARA GRAMADOS (RELVADOS), OU PARA CAMPOS DE ESPORTE
10 10 %
8433 MQUINAS E APARELHOS PARA COLHEITA OU DEBULHA DE PRODUTOS
AGRCOLAS, INCLUDAS AS ENFARDADORAS DE PALHA OU FORRAGEM;
CORTADORES DE GRAMA (RELVA) E CEIFEIRAS; MQUINAS PARA LIMPAR OU
SELECIONAR OVOS, FRUTAS OU OUTROS PRODUTOS AGRCOLAS, EXCETO
AS DA POSIO 8437
10 10 %
8434 MQUINAS DE ORDENHAR E MQUINAS E APARELHOS PARA A INDSTRIA DE
LATICNIOS,
10 10 %
8435 PRENSAS, ESMAGADORES E MQUINAS E APARELHOS SEMELHANTES, PARA
FABRICAO DE VINHO, SIDRA, SUCO DE FRUTAS OU BEBIDAS
SEMELHANTES
10 10 %
8436 OUTRAS MQUINAS E APARELHOS PARA AGRICULTURA, HORTICULTURA,
SILVICULTURA, AVICULTURA OU APICULTURA, INCLUDOS OS
GERMINADORES EQUIPADOS COM DISPOSITIVOS MECNICOS OU TRMICOS
E AS CHOCADEIRAS E CRIADEIRAS PARA AVICULTURA
10 10 %
8437 MQUINAS PARA LIMPEZA, SELEO OU PENEIRAO DE GROS OU DE
PRODUTOS HORTCOLAS SECOS; MQUINAS E APARELHOS PARA A
INDSTRIA DE MOAGEM OU TRATAMENTO DE CEREAIS OU DE PRODUTOS
HORTCOLAS SECOS, EXCETO DOS TIPOS UTILIZADOS EM FAZENDAS
10 10 %
8438 MQUINAS E APARELHOS NO ESPECIFICADOS NEM COMPREENDIDOS EM
OUTRAS POSIES DO PRESENTE CAPTULO, PARA PREPARAO OU
FABRICAO INDUSTRIAIS DE ALIMENTOS OU DE BEBIDAS, EXCETO AS
MQUINAS E APARELHOS PARA EXTRAO OU PREPARAO DE LEOS OU
GORDURAS VEGETAIS FIXOS OU DE LEOS OU GORDURAS ANIMAIS
10 10 %
8439 MQUINAS E APARELHOS PARA FABRICAO DE PASTA DE MATRIAS
FIBROSAS CELULSICAS OU PARA FABRICAO OU ACABAMENTO DE PAPEL
OU CARTO
10 10 %
8440 MQUINAS E APARELHOS PARA BROCHURA OU ENCADERNAO, INCLUDAS
AS MQUINAS DE COSTURAR CADERNOS
10 10 %
8441 OUTRAS MQUINAS E APARELHOS PARA O TRABALHO DA PASTA DE PAPEL,
DO PAPEL OU CARTO, INCLUDAS AS CORTADEIRAS DE TODOS OS TIPOS
10 10 %
8442 MQUINAS, APARELHOS E MATERIAL (EXCETO AS MQUINAS-FERRAMENTAS
DAS POSIES 8456 A 8465), PARA FUNDIR OU COMPOR CARACTERES
TIPOGRFICOS OU PARA PREPARAO OU FABRICAO DE CLICHS,
BLOCOS, CILINDROS OU OUTROS ELEMENTOS DE IMPRESSO; CARACTERES
TIPOGRFICOS, CLICHS, BLOCOS, CILINDROS OU OUTROS ELEMENTOS DE
IMPRESSO; PEDRAS LITOGRFICAS, BLOCOS, PLACAS E CILINDROS,
PREPARADOS PARA IMPRESSO (POR EXEMPLO: APLAINADOS,
GRANULADOS OU POLIDOS),
10 10 %
8443 MQUINAS E APARELHOS DE IMPRESSO, INCLUDAS AS MQUINAS DE
IMPRESSO DE JATO DE TINTA, EXCETO AS DA POSIO 8471; MQUINAS
AUXILIARES PARA IMPRESSO ,
10 10 %
8444 MQUINAS PARA EXTRUDAR, ESTIRAR, TEXTURIZAR OU CORTAR MATRIAS
TXTEIS SINTTICAS OU ARTIFICIAIS
10 10 %
8445 MQUINAS PARA PREPARAO DE MATRIAS TXTEIS; MQUINAS PARA
FIAO, DOBRAGEM OU TORO, DE MATRIAS TXTEIS E OUTRAS
MQUINAS E APARELHOS PARA FABRICAO DE FIOS TXTEIS; MQUINAS
DE BOBINAR (INCLUDAS AS BOBINADEIRAS DE TRAMA) OU DE DOBRAR
MATRIAS TXTEIS E MQUINAS PARA PREPARAO DE FIOS TXTEIS PARA
SUA UTILIZAO NAS MQUINAS DAS POSIES 8446 OU 8447
10 10 %
8446 TEARES PARA TECIDOS 10 10 %
8447 TEARES PARA FABRICAR MALHAS, MQUINAS DE COSTURA POR
ENTRELAAMENTO ("COUTURE-TRICOTAGE"), MQUINAS PARA FABRICAR
GUIPURAS, TULES, RENDAS, BORDADOS, PASSAMANARIAS, GALES OU
REDES; MQUINAS PARA INSERIR TUFOS
10 10 %
8448 MQUINAS E APARELHOS AUXILIARES PARA AS MQUINAS DAS POSIES
8444, 8445, 8446 OU 8447 (POR EXEMPLO: RATIERAS, MECANISMOS
"JACQUARD", QUEBRA-URDIDURAS E QUEBRA-TRAMAS, MECANISMOS
TROCA-LANADEIRAS)
10 10 %
Fls. 134/362
8449 MQUINAS E APARELHOS PARA FABRICAO OU ACABAMENTO DE FELTRO
OU DE FALSOS TECIDOS, EM PEA OU EM FORMAS DETERMINADAS,
INCLUDAS AS MQUINAS E APARELHOS PARA FABRICAO DE CHAPUS DE
FELTRO; FORMAS PARA CHAPUS E PARA ARTEFATOS DE USO
SEMELHANTE
10 10 %
8450 MQUINAS DE LAVAR ROUPA, MESMO COM DISPOSITIVOS DE SECAGEM 10 10 %
8451 MQUINAS E APARELHOS (EXCETO AS MQUINAS DA POSIO 8450) PARA
LAVAR, LIMPAR, ESPREMER, SECAR, PASSAR, PRENSAR (INCLUDAS AS
PRENSAS FIXADORAS), BRANQUEAR, TINGIR, PARA APRESTO E
ACABAMENTO, PARA REVESTIR OU IMPREGNAR FIOS, TECIDOS OU OBRAS
DE MATRIAS TXTEIS E MQUINAS PARA REVESTIR TECIDOS-BASE OU
OUTROS SUPORTES UTILIZADOS NA FABRICAO DE REVESTIMENTOS PARA
PAVIMENTOS, TAIS COMO LINLEO; MQUINAS PARA ENROLAR,
DESENROLAR, DOBRAR, CORTAR OU DENTEAR TECIDOS
10 10 %
8452 MQUINAS DE COSTURA, EXCETO AS DE COSTURAR CADERNOS DA
POSIO 8440; MVEIS, BASES E TAMPAS, PRPRIOS PARA MQUINAS DE
COSTURA; AGULHAS PARA MQUINAS DE COSTURA
10 10 %
8453 MQUINAS E APARELHOS PARA PREPARAR, CURTIR OU TRABALHAR
COUROS OU PELES, OU PARA FABRICAR OU CONSERTAR CALADOS E
OUTRAS OBRAS DE COURO OU DE PELE, EXCETO MQUINAS DE COSTURA
10 10 %
8454 CONVERSORES, CADINHOS OU COLHERES DE FUNDIO, LINGOTEIRAS E
MQUINAS DE VAZAR (MOLDAR), PARA METALURGIA, ACIARIA OU FUNDIO
10 10 %
8455 LAMINADORES DE METAIS E SEUS CILINDROS 10 10 %
8456 MQUINAS-FERRAMENTAS QUE TRABALHEM POR ELIMINAO DE
QUALQUER MATRIA, OPERANDO POR "LASER" OU POR OUTROS FEIXES DE
LUZ OU DE FTONS, POR ULTRA-SOM, ELETRO-EROSO, PROCESSOS
ELETROQUMICOS, FEIXES DE ELTRONS, FEIXES INICOS OU POR JATO DE
PLASMA
10 10 %
8457 CENTROS DE USINAGEM (CENTROS DE MAQUINAGEM*), MQUINAS DE
SISTEMA MONOSTTICO ("SINGLE STATION") E MQUINAS DE ESTAES
MLTIPLAS, PARA TRABALHAR METAIS
10 10 %
8458 TORNOS (INCLUDOS OS CENTROS DE TORNEAMENTO) PARA METAIS. 10 10 %
8459 MQUINAS-FERRAMENTAS (INCLUDAS AS UNIDADES COM CABEA
DESLIZANTE) PARA FURAR, MANDRILAR, FRESAR OU ROSCAR INTERIOR E
EXTERIORMENTE METAIS, POR ELIMINAO DE MATRIA, EXCETO OS
TORNOS (INCLUDOS OS CENTROS DE TORNEAMENTO) DA POSIO 8458
10 10 %
8460 MQUINAS-FERRAMENTAS PARA REBARBAR, AFIAR, AMOLAR, RETIFICAR,
BRUNIR, POLIR OU REALIZAR OUTRAS OPERAES DE ACABAMENTO EM
METAIS OU CERAMAIS ("CERMETS") POR MEIO DE MS, DE ABRASIVOS OU
DE PRODUTOS POLIDORES, EXCETO AS MQUINAS DE CORTAR OU ACABAR
ENGRENAGENS DA POSIO 8461
10 10 %
8461 MQUINAS-FERRAMENTAS PARA APLAINAR, PLAINAS-LIMADORAS,
MQUINAS-FERRAMENTAS PARA ESCATELAR, BROCHAR, CORTAR OU
ACABAR ENGRENAGENS, SERRAR, SECCIONAR E OUTRAS MQUINAS-
FERRAMENTAS QUE TRABALHEM POR ELIMINAO DE METAL OU DE
CERAMAIS ("CERMETS"), NO ESPECIFICADAS NEM COMPREENDIDAS EM
OUTRAS POSIES
10 10 %
8462 MQUINAS-FERRAMENTAS (INCLUDAS AS PRENSAS) PARA FORJAR OU
ESTAMPAR, MARTELOS, MARTELOS-PILES E MARTINETES, PARA
TRABALHAR METAIS; MQUINAS-FERRAMENTAS (INCLUDAS AS PRENSAS)
PARA ENROLAR, ARQUEAR, DOBRAR, ENDIREITAR, APLANAR, CISALHAR,
PUNCIONAR OU CHANFRAR METAIS; PRENSAS PARA TRABALHAR METAIS OU
CARBONETOS METLICOS, NO ESPECIFICADAS ACIMA
10 10 %
8463 OUTRAS MQUINAS-FERRAMENTAS PARA TRABALHAR METAIS OU CERAMAIS
("CERMETS"), QUE TRABALHEM SEM ELIMINAO DE MATRIA
10 10 %
8464 MQUINAS-FERRAMENTAS PARA TRABALHAR PEDRA, PRODUTOS
CERMICOS, CONCRETO (BETO), FIBROCIMENTO OU MATRIAS MINERAIS
SEMELHANTES, OU PARA O TRABALHO A FRIO DO VIDRO
10 10 %
8465 MQUINAS-FERRAMENTAS (INCLUDAS AS MQUINAS PARA PREGAR,
GRAMPEAR, COLAR OU REUNIR POR QUALQUER OUTRO MODO) PARA
TRABALHAR MADEIRA, CORTIA, OSSO, BORRACHA ENDURECIDA,
PLSTICOS DUROS OU MATRIAS DURAS SEMELHANTES
10 10 %
8467 FERRAMENTAS PNEUMTICAS, HIDRULICAS OU DE MOTOR, NO ELTRICO,
INCORPORADO, DE USO MANUAL
10 10 %
8468 MQUINAS E APARELHOS PARA SOLDAR, MESMO DE CORTE, EXCETO OS DA
POSIO

8515 MQUINAS E APARELHOS A GS, PARA TMPERA SUPERFICIAL 10 10 %
8469 MQUINAS DE ESCREVER, EXCETO AS IMPRESSORAS DA POSIO 8471;
MQUINAS DE TRATAMENTO DE TEXTOS
10 10 %
8470 MQUINAS DE CALCULAR QUE PERMITAM GRAVAR, REPRODUZIR E
VISUALIZAR INFORMAES, COM FUNO DE CLCULO INCORPORADA;

Fls. 135/362
MQUINAS DE CONTABILIDADE, MQUINAS DE FRANQUEAR, DE EMITIR
BILHETES E MQUINAS SEMELHANTES, COM DISPOSITIVO DE CLCULO
INCORPORADO; CAIXAS REGISTRADORAS ,
8470.21 -Mquinas eletrnicas de calcular com dispositivo impressor incorporado 10 10 %
8470.29 -Outras mquinas eletrnicas de calcular, exceto de bolso 10 10 %
8470.30 -Outras mquinas de calcular 10 10 %
8470.40 -Mquinas de contabilidade 10 10 %
8470.50 -Caixas registradoras 10 10 %
8470.90 Mquinas de franquear correspondncia 10 10 %
8471 MQUINAS AUTOMTICAS PARA PROCESSAMENTO DE DADOS E SUAS
UNIDADES; LEITORES MAGNTICOS OU PTICOS, MQUINAS PARA
REGISTRAR DADOS EM SUPORTE SOB FORMA CODIFICADA, E MQUINAS
PARA PROCESSAMENTO DESSES DADOS, NO ESPECIFICADAS NEM
COMPREENDIDAS EM OUTRAS POSIES
5 20 %
8472 OUTRAS MQUINAS E APARELHOS DE ESCRITRIO [POR EXEMPLO:
DUPLICADORES HECTOGRFICOS OU A ESTNCIL, MQUINAS PARA
IMPRIMIR ENDEREOS, DISTRIBUIDORES AUTOMTICOS DE PAPEL-MOEDA,
MQUINAS PARA SELECIONAR, CONTAR OU EMPACOTAR MOEDAS,
APONTADORES (AFIADORES) MECNICOS DE LPIS, PERFURADORES OU
GRAMPEADORES
10 10 %
8474 MQUINAS E APARELHOS PARA SELECIONAR, PENEIRAR, SEPARAR, LAVAR,
ESMAGAR, MOER, MISTURAR OU AMASSAR TERRAS, PEDRAS, MINRIOS OU
OUTRAS SUBSTNCIAS MINERAIS SLIDAS (INCLUDOS OS PS E PASTAS);
MQUINAS PARA AGLOMERAR OU MOLDAR COMBUSTVEIS MINERAIS
SLIDOS, PASTAS CERMICAS, CIMENTO, GESSO OU OUTRAS MATRIAS
MINERAIS EM P OU EM PASTA; MQUINAS PARA FAZER MOLDES DE AREIA
PARA FUNDIO,
5 20 %
8475 MQUINAS PARA MONTAGEM DE LMPADAS, TUBOS OU VLVULAS,
ELTRICOS OU ELETRNICOS, OU DE LMPADAS DE LUZ RELMPAGO
("FLASH"), QUE TENHAM INVLUCRO DE VIDRO; MQUINAS PARA
FABRICAO OU TRABALHO A QUENTE DO VIDRO OU DAS SUAS OBRAS
10 10 %
8476 , MQUINAS AUTOMTICAS DE VENDA DE PRODUTOS (POR EXEMPLO:
SELOS, CIGARROS, ALIMENTOS OU BEBIDAS), INCLUDAS AS MQUINAS DE
TROCAR DINHEIRO
10 10 %
8477 MQUINAS E APARELHOS PARA TRABALHAR BORRACHA OU PLSTICOS OU
PARA FABRICAO DE PRODUTOS DESSAS MATRIAS, NO ESPECIFICADOS
NEM COMPREENDIDOS EM OUTRAS POSIES DESTE CAPTULO
10 10 %
8478 MQUINAS E APARELHOS PARA PREPARAR OU TRANSFORMAR FUMO
(TABACO), NO ESPECIFICADOS NEM COMPREENDIDOS EM OUTRAS
POSIES DESTE CAPTULO
10 10 %
8479 MQUINAS E APARELHOS MECNICOS COM FUNO PRPRIA, NO
ESPECIFICADOS NEM COMPREENDIDOS EM OUTRAS POSIES DESTE
CAPTULO

8479.10 -Mquinas e aparelhos para obras pblicas, construo civil ou trabalhos
semelhantes
4 25 %
8479.20 -Mquinas e aparelhos para extrao ou preparao de leos ou gorduras vegetais
fixos ou de leos ou gorduras animais
10 10 %
8479.30 -Prensas para fabricao de painis de partculas, de fibras de madeira ou de outras
matrias lenhosas, e outras mquinas e aparelhos para tratamento de madeira ou de
cortia
10 10 %
8479.40 -Mquinas para fabricao de cordas ou cabos 10 10 %
8479.50 -Robs industriais, no especificados nem compreendidos em outras posies 10 10 %
8479.60 -Aparelhos de evaporao para arrefecimento do ar 10 10 %
8479.8 -Outras mquinas e aparelhos

8479.81 -Para tratamento de metais, includas as bobinadoras para enrolamentos eltricos 10 10 %
8479.82 -Para misturar, amassar, esmagar, moer, separar, peneirar, homogeneizar,
emulsionar ou agitar
10 10 %
8479.89 --Outros 10 10 %
8480 CAIXAS DE FUNDIO; PLACAS DE FUNDO PARA MOLDES; MODELOS PARA
MOLDES; MOLDES PARA METAIS (EXCETO LINGOTEIRAS), CARBONETOS
METLICOS, VIDRO, MATRIAS MINERAIS, BORRACHA OU PLSTICOS
3 33,3 %
Captulo 85 MQUINAS, APARELHOS E MATERIAIS ELTRICOS, APARELHOS DE
GRAVAO OU DE REPRODUO DE SOM, APARELHOS DE GRAVAO OU
DE REPRODUO DE IMAGENS E DE SOM EM TELEVISO

8501 MOTORES E GERADORES, ELTRICOS, EXCETO OS GRUPOS
ELETROGNEOS
10 10 %
8502 GRUPOS ELETROGNEOS E CONVERSORES ROTATIVOS, ELTRICOS 10 10 %
8504 TRANSFORMADORES ELTRICOS, CONVERSORES ELTRICOS ESTTICOS 10 10 %
Fls. 136/362
(RETIFICADORES, POR EXEMPLO), BOBINAS DE REATNCIA E DE AUTO-
INDUO
8508 FERRAMENTAS ELETROMECNICAS DE MOTOR ELTRICO INCORPORADO,
DE USO MANUAL
5 20 %
8510 APARELHOS OU MQUINAS DE TOSQUIAR DE MOTOR ELTRICO
INCORPORADO
5 20 %
8514 FORNOS ELTRICOS INDUSTRIAIS OU DE LABORATRIO, INCLUDOS OS QUE
FUNCIONAM POR INDUO OU POR PERDAS DIELTRICAS; OUTROS
APARELHOS INDUSTRIAIS OU DE LABORATRIO PARA TRATAMENTO
TRMICO DE MATRIAS POR INDUO OU POR PERDAS DIELTRICAS
10 10 %
8515 MQUINAS E APARELHOS PARA SOLDAR (MESMO DE CORTE) ELTRICOS
(INCLUDOS OS A GS AQUECIDO ELETRICAMENTE), A "LASER" OU OUTROS
FEIXES DE LUZ OU DE FTONS, A ULTRA-SOM, A FEIXES DE ELTRONS, A
IMPULSOS MAGNTICOS OU A JATO DE PLASMA; MQUINAS E APARELHOS
ELTRICOS PARA PROJEO A QUENTE DE METAIS OU DE CERAMAIS
("CERMETS")
10 10 %
8516 APARELHOS ELTRICOS PARA AQUECIMENTO DE AMBIENTES, DO SOLO OU
PARA USOS SEMELHANTES
10 10 %
8517 APARELHOS ELTRICOS PARA TELEFONIA OU TELEGRAFIA, POR FIO,
INCLUDOS OS APARELHOS TELEFNICOS POR FIO CONJUGADO COM UM
APARELHO TELEFNICO PORTTIL SEM FIO E OS APARELHOS DE
TELECOMUNICAO POR CORRENTE PORTADORA OU DE
TELECOMUNICAO DIGITAL; VIDEOFONES
5 20 %
8520 GRAVADORES DE DADOS DE VO 5 20 %
8521 APARELHOS VIDEOFNICOS DE GRAVAO OU DE REPRODUO, MESMO
INCORPORANDO UM RECEPTOR DE SINAIS VIDEOFNICOS

521.10 Gravador-reprodutor de fita magntica, sem sintonizador, 5 20 %
8521.90 Gravador-reprodutor e editor de imagem e som, em discos, por meio magntico,
ptico ou opto-magntico
5 20 %
8524 DISCOS, FITAS E OUTROS SUPORTES GRAVADOS, COM EXCLUSO DOS
PRODUTOS DO CAPTULO 37

8524.3 -Discos para sistemas de leitura por raio "laser": 3 33,3 %
8524.40 -Fitas magnticas para reproduo de fenmenos diferentes do som e da imagem 3 33,3 %
8524.5 -Outras fitas magnticas 3 33,3 %
8524.60 -Cartes magnticos 3 33,3 %
8525 APARELHOS TRANSMISSORES (EMISSORES) PARA RADIOTELEFONIA,
RADIOTELEGRAFIA, RADIODIFUSO OU TELEVISO, MESMO INCORPORANDO
UM APARELHO DE RECEPO OU UM APARELHO DE GRAVAO OU DE
REPRODUO DE SOM; CMERAS DE TELEVISO; CMERAS DE VDEO DE
IMAGENS FIXAS E OUTRAS CMERAS ("CAMCORDERS")
5 20 %
8526 APARELHOS DE RADIODETECO E DE RADIOSSONDAGEM (RADAR),
APARELHOS DE RADIONAVEGAO E APARELHOS DE RADIOTELECOMANDO
5 20 %
8527 APARELHOS RECEPTORES PARA RADIOTELEFONIA, RADIOTELEGRAFIA OU
RADIODIFUSO, EXCETO DE USO DOMSTICO
5 20 %
8543 MQUINAS E APARELHOS ELTRICOS COM FUNO PRPRIA, NO
ESPECIFICADOS NEM COMPREENDIDOS EM OUTRAS POSIES DO
PRESENTE CAPTULO
10 10 %
Captulo 86 VECULOS E MATERIAL PARA VIAS FRREAS OU SEMELHANTES, APARELHOS
MECNICOS (INCLUDOS OS ELETROMECNICOS) DE SINALIZAO PARA
VIAS DE COMUNICAO

8601 LOCOMOTIVAS E LOCOTRATORES, DE FONTE EXTERNA DE ELETRICIDADE
OU DE ACUMULADORES ELTRICOS
10 10 %
8602 OUTRAS LOCOMOTIVAS E LOCOTRATORES; TNDERES 10 10 %
8603 LITORINAS (AUTOMOTORAS), MESMO PARA CIRCULAO URBANA, EXCETO
AS DA POSIO 8604
10 10 %
8604 VECULOS PARA INSPEO E MANUTENO DE VIAS FRREAS OU
SEMELHANTES, MESMO AUTOPROPULSORES (POR EXEMPLO: VAGES-
OFICINAS, VAGES-GUINDASTES, VAGES EQUIPADOS COM BATEDORES DE
BALASTRO, ALINHADORES DE VIAS, VIATURAS PARA TESTES E DRESINAS)
10 10 %
8605 VAGES DE PASSAGEIROS, FURGES PARA BAGAGEM, VAGES-POSTAIS E
OUTROS VAGES ESPECIAIS, PARA VIAS FRREAS OU SEMELHANTES
(EXCLUDAS AS VIATURAS DA POSIO 8604)
10 10 %
8606 VAGES PARA TRANSPORTE DE MERCADORIAS SOBRE VIAS FRREAS 10 10 %
8608 Aparelhos mecnicos (includos os eletromecnicos) de sinalizao, de segurana,
de controle ou de comando para vias frreas ou semelhantes, rodovirias ou fluviais,
para reas ou parques de stacionamento, instalaes porturias ou para aerdromos
10 10 %
8609 CONTEINERES (CONTENTORES), INCLUDOS OS DE TRANSPORTE DE
FLUIDOS, ESPECIALMENTE CONCEBIDOS E EQUIPADOS PARA UM OU VRIOS
MEIOS DE TRANSPORTE
10 10 %
Fls. 137/362
Captulo 87 VECULOS AUTOMVEIS, TRATORES, CICLOS E OUTROS, ,

VECULOS TERRESTRES, ,

8701 TRATORES (EXCETO OS CARROS-TRATORES DA POSIO 8709) 4 25 %
8702 VECULOS AUTOMVEIS PARA TRANSPORTE DE 10 PESSOAS OU MAIS,
INCLUINDO O MOTORISTA
4 25 %
8703 AUTOMVEIS DE PASSAGEIROS E OUTROS VECULOS AUTOMVEIS
PRINCIPALMENTE CONCEBIDOS PARA TRANSPORTE DE PESSOAS (EXCETO
OS DA POSIO 8702), INCLUDOS OS VECULOS DE USO MISTO ("STATION
WAGONS") E OS AUTOMVEIS DE CORRIDA
5 20 %
8704 VECULOS AUTOMVEIS PARA TRANSPORTE DE MERCADORIAS 4 25 %
8705 VECULOS AUTOMVEIS PARA USOS ESPECIAIS (POR EXEMPLO: AUTO-
SOCORROS, CAMINHES-GUINDASTES, VECULOS DE COMBATE A
INCNDIOS, CAMINHES-BETONEIRAS, VECULOS PARA VARRER, VECULOS
PARA ESPALHAR, VECULOS-OFICINAS, VECULOS RADIOLGICOS), EXCETO
OS CONCEBIDOS PRINCIPALMENTE PARA TRANSPORTE DE PESSOAS OU DE
MERCADORIAS
4 25 %
8709 VECULOS AUTOMVEIS SEM DISPOSITIVO DE ELEVAO, DOS TIPOS
UTILIZADOS EM FBRICAS, ARMAZNS, PORTOS OU AEROPORTOS, PARA
TRANSPORTE DE MERCADORIAS A CURTAS DISTNCIAS; CARROS-
TRATORES DOS TIPOS UTILIZADOS NAS ESTAES FERROVIRIAS
10 10 %
8711 MOTOCICLETAS (INCLUDOS OS CICLOMOTORES) E OUTROS CICLOS
EQUIPADOS COM MOTOR AUXILIAR, MESMO COM CARRO LATERAL; CARROS
LATERAIS
4 25 %
8716 REBOQUES E SEMI-REBOQUES, PARA QUAISQUER VECULOS; OUTROS
VECULOS NO AUTOPROPULSORES
5 20 %
Captulo 88 AERONAVES E APARELHOS ESPACIAIS

8801 BALES E DIRIGVEIS; PLANADORES, ASAS VOADORAS E OUTROS VECULOS
AREOS, NO CONCEBIDOS PARA PROPULSO COM MOTOR
10 10 %
8802 OUTROS VECULOS AREOS (POR EXEMPLO: HELICPTEROS, AVIES);
VECULOS ESPACIAIS (INCLUDOS OS SATLITES) E SEUS VECULOS DE
LANAMENTO, E VECULOS SUBORBITAIS
10 10 %
8804 PRA-QUEDAS (INCLUDOS OS PRA-QUEDAS DIRIGVEIS E OS PARAPENTES)
E OS PRA-QUEDAS GIRATRIOS
10 10 %
8805 APARELHOS E DISPOSITIVOS PARA LANAMENTO DE VECULOS AREOS;
APARELHOS E DISPOSITIVOS PARA ATERRISSAGEM DE VECULOS AREOS
EM PORTA-AVIES E APARELHOS E DISPOSITIVOS SEMELHANTES;
APARELHOS SIMULADORES DE VO EM TERRA
10 10 %
Captulo 89 EMBARCAES E ESTRUTURAS FLUTUANTES

8901 TRANSATLNTICOS, BARCOS DE CRUZEIRO, "FERRY-BOATS", CARGUEIROS,
CHATAS E EMBARCAES SEMELHANTES, PARA O TRANSPORTE DE
PESSOAS OU DE MERCADORIAS,
20 5 %
8902 BARCOS DE PESCA; NAVIOS-FBRICAS E OUTRAS EMBARCAES PARA O
TRATAMENTO OU CONSERVAO DE PRODUTOS DA PESCA
20 5 %
8903 IATES E OUTROS BARCOS E EMBARCAES DE RECREIO OU DE ESPORTE;
BARCOS A REMOS E CANOAS

8903.10 -Barcos inflveis 5 20 %
8903.9 -Outros 10 10 %
8904 REBOCADORES E BARCOS CONCEBIDOS PARA EMPURRAR OUTRAS
EMBARCAES
20 5 %
8905 BARCOS-FARIS, BARCOS-BOMBAS, DRAGAS, GUINDASTES FLUTUANTES E
OUTRAS EMBARCAES EM QUE A NAVEGAO ACESSRIA DA FUNO
PRINCIPAL; DOCAS OU DIQUES FLUTUANTES; PLATAFORMAS DE
PERFURAO OU DE EXPLORAO, FLUTUANTES OU SUBMERSVEIS
20 5 %
8906 OUTRAS EMBARCAES, INCLUDOS OS NAVIOS DE GUERRA E OS BARCOS
SALVA-VIDAS, EXCETO OS BARCOS A REMO
20 5 %
8907 OUTRAS ESTRUTURAS FLUTUANTES (POR EXEMPLO: BALSAS,
RESERVATRIOS, CAIXES, BIAS DE AMARRAO, BIAS DE SINALIZAO
E SEMELHANTES) , ,

8907.10 -Balsas inflveis 5 20 %
8907.90 -Outras 20 5 %
Captulo 90 INSTRUMENTOS E APARELHOS DE PTICA, FOTOGRAFIA OU
CINEMATOGRAFIA, MEDIDA, CONTROLE OU DE PRECISO; INSTRUMENTOS E
APARELHOS MDICO-CIRRGICOS

9005 BINCULOS, LUNETAS, INCLUDAS AS ASTRONMICAS, TELESCPIOS
PTICOS, E SUAS ARMAES; OUTROS INSTRUMENTOS DE ASTRONOMIA E
SUAS ARMAES, EXCETO OS APARELHOS DE RADIOASTRONOMIA
10 10 %
Fls. 138/362
9006 APARELHOS FOTOGRFICOS; APARELHOS E DISPOSITIVOS, EXCLUDAS AS
LMPADAS E TUBOS, DE LUZ-RELMPAGO ("FLASH"), PARA FOTOGRAFIA
10 10 %
9007 CMERAS E PROJETORES, CINEMATOGRFICOS, MESMO COM APARELHOS
DE GRAVAO OU DE REPRODUO DE SOM INCORPORADOS
10 10 %
9008 APARELHOS DE PROJEO FIXA; APARELHOS FOTOGRFICOS, DE
AMPLIAO OU DE REDUO
10 10 %
9009 APARELHOS DE FOTOCPIA, POR SISTEMA PTICO OU POR CONTATO, E
APARELHOS DE TERMOCPIA
10 10 %
9010 APARELHOS DOS TIPOS USADOS NOS LABORATRIOS FOTOGRFICOS OU
CINEMATOGRFICOS (INCLUDOS OS APARELHOS PARA PROJEO OU
EXECUO DE TRAADOS DE CIRCUITOS SOBRE SUPERFCIES
SENSIBILIZADAS DE MATERIAIS SEMICONDUTORES); NEGATOSCPIOS;
TELAS PARA PROJEO
10 10 %
9011 MICROSCPIOS PTICOS, INCLUDOS OS MICROSCPIOS PARA
FOTOMICROGRAFIA, CINEFOTOMICROGRAFIA OU MICROPROJEO
10 9012
9012 MICROSCPIOS (EXCETO PTICOS) E DIFRATGRAFOS 10 10 %
9015 INSTRUMENTOS E APARELHOS DE GEODSIA, TOPOGRAFIA, AGRIMENSURA,
NIVELAMENTO, FOTOGRAMETRIA, HIDROGRAFIA, OCEANOGRAFIA,
HIDROLOGIA, METEOROLOGIA OU DE GEOFSICA, EXCETO BSSOLAS;
TELMETROS
10 10 %
9016 BALANAS SENSVEIS A PESOS IGUAIS OU INFERIORES A 5cg, COM OU SEM
PESOS
10 10 %
9017 INSTRUMENTOS DE DESENHO, DE TRAADO OU DE CLCULO (POR
EXEMPLO: MQUINAS DE DESENHAR, PANTGRAFOS, TRANSFERIDORES,
ESTOJOS DE DESENHO, RGUAS DE CLCULO E DISCOS DE CLCULO);
INSTRUMENTOS DE MEDIDA DE DISTNCIAS DE USO MANUAL (POR
EXEMPLO: METROS, MICRMETROS, PAQUMETROS E CALIBRES), NO
PRESENTE CAPTULO
10 10 %
9018 INSTRUMENTOS E APARELHOS PARA MEDICINA, CIRURGIA, ODONTOLOGIA E
VETERINRIA, INCLUDOS OS APARELHOS PARA CINTILOGRAFIA E OUTROS
APARELHOS ELETROMDICOS, BEM COMO OS APARELHOS PARA TESTES
VISUAIS

9018.1 -Aparelhos de eletrodiagnstico (includos os aparelhos de explorao funcional e os
de verificao de parmetros fisiolgicos)
10 10 %
9018.20 -Aparelhos de raios ultravioleta ou infravermelhos 10 10 %
9018.4 -Outros instrumentos e aparelhos para odontologia

9018.41 -Aparelhos dentrios de brocar, mesmo combinados numa base comum com outros
equipamentos dentrios,
10 10 %
9018.49 -Outros instrumentos e aparelhos para odontologia 10 10 %
9018.50 -Outros instrumentos e aparelhos para oftalmologia 10 10 %
9018.90 -Outros instrumentos e aparelhos 10 10 %
9019 APARELHOS DE MECANOTERAPIA; APARELHOS DE MASSAGEM; APARELHOS
DE PSICOTCNICA; APARELHOS DE OZONOTERAPIA, DE OXIGENOTERAPIA,
DE AEROSSOLTERAPIA, APARELHOS RESPIRATRIOS DE REANIMAO E
OUTROS APARELHOS DE TERAPIA RESPIRATRIA
10 10 %
9020 OUTROS APARELHOS RESPIRATRIOS E MSCARAS CONTRA GASES,
EXCETO AS MSCARAS DE PROTEO DESPROVIDAS DE MECANISMO E DE
ELEMENTO FILTRANTE AMOVVEL
10 10 %
9022 APARELHOS DE RAIOS X E APARELHOS QUE UTILIZEM RADIAES ALFA,
BETA OU GAMA, MESMO PARA USOS MDICOS, CIRRGICOS,
ODONTOLGICOS OU VETERINRIOS, INCLUDOS OS APARELHOS DE
RADIOFOTOGRAFIA OU DE RADIOTERAPIA, OS TUBOS DE RAIOS X E OUTROS
DISPOSITIVOS GERADORES DE RAIOS X, OS GERADORES DE TENSO, AS
MESAS DE COMANDO, AS TELAS DE VISUALIZAO, AS MESAS, POLTRONAS
E SUPORTES SEMELHANTES PARA EXAME OU TRATAMENTO
10 10 %
9024 MQUINAS E APARELHOS PARA ENSAIOS DE DUREZA, TRAO,
COMPRESSO, ELASTICIDADE OU DE OUTRAS PROPRIEDADES MECNICAS
DE MATERIAIS (POR EXEMPLO: METAIS, MADEIRA, TXTEIS, PAPEL,
PLSTICOS)
10 10 %
9025 DENSMETROS, AREMETROS, PESA-LQUIDOS E INSTRUMENTOS
FLUTUANTES SEMELHANTES, TERMMETROS, PIRMETROS, BARMETROS,
HIGRMETROS E PSICRMETROS, REGISTRADORES OU NO, MESMO
COMBINADOS ENTRE SI
10 10 %
9026 INSTRUMENTOS E APARELHOS PARA MEDIDA OU CONTROLE DA VAZO
(CAUDAL), DO NVEL, DA PRESSO OU DE OUTRAS CARACTERSTICAS
VARIVEIS DOS LQUIDOS OU GASES [POR EXEMPLO: MEDIDORES DE VAZO
(CAUDAL), INDICADORES DE NVEL, MANMETROS, CONTADORES DE
CALOR], EXCETO OS INSTRUMENTOS E APARELHOS DAS POSIES 9014,
9015, 9028 OU 9032
10 10 %
Fls. 139/362
9027 INSTRUMENTOS E APARELHOS PARA ANLISES FSICAS OU QUMICAS [POR
EXEMPLO: POLARMETROS, REFRATMETROS, ESPECTRMETROS,
ANALISADORES DE GASES OU DE FUMAA]; INSTRUMENTOS E APARELHOS
PARA ENSAIOS DE VISCOSIDADE, POROSIDADE, DILATAO, TENSO
SUPERFICIAL OU SEMELHANTES OU PARA MEDIDAS CALORIMTRICAS,
ACSTICAS OU FOTOMTRICAS (INCLUDOS OS INDICADORES DE TEMPO DE
EXPOSIO); MICRTOMOS
10 10 %
9028 CONTADORES DE GASES, LQUIDOS OU DE ELETRICIDADE, INCLUDOS OS
APARELHOS PARA SUA AFERIO
10 10 %
9029 OUTROS CONTADORES (POR EXEMPLO: CONTADORES DE VOLTAS,
CONTADORES DE PRODUO, TAXMETROS, TOTALIZADORES DE CAMINHO
PERCORRIDO, PODMETROS); INDICADORES DE VELOCIDADE E
TACMETROS, EXCETO OS DAS POSIES 9014 OU 9015; ESTROBOSCPIOS
10 10 %
9030 OSCILOSCPIOS, ANALISADORES DE ESPECTRO E OUTROS INSTRUMENTOS
E APARELHOS PARA MEDIDA OU CONTROLE DE GRANDEZAS ELTRICAS;
INSTRUMENTOS E APARELHOS PARA MEDIDA OU DETECO DE RADIAES
ALFA, BETA, GAMA, X, CSMICAS OU OUTRAS RADIAES IONIZANTES
10 10 %
9031 INSTRUMENTOS, APARELHOS E MQUINAS DE MEDIDA OU CONTROLE, NO
PRESENTE CAPTULO; PROJETORES DE PERFIS
10 10 %
9032 INSTRUMENTOS E APARELHOS PARA REGULAO OU CONTROLE,
AUTOMTICOS
10 10 %
Captulo 94 MVEIS; MOBILIRIO MDICO-CIRRGICO; CONSTRUES PR-FABRICADAS

9402 MOBILIRIO PARA MEDICINA, CIRURGIA, ODONTOLOGIA OU VETERINRIA
(POR EXEMPLO: MESAS DE OPERAO, MESAS DE EXAMES, CAMAS
DOTADAS DE MECANISMOS PARA USOS CLNICOS, CADEIRAS DE DENTISTA);
CADEIRAS PARA SALES DE CABELEIREIRO E CADEIRAS SEMELHANTES,
COM DISPOSITIVOS DE ORIENTAO E DE ELEVAO
10 10 %
9403 OUTROS MVEIS PARA ESCRITRIO 10 10 %
9406 CONSTRUES PR-FABRICADAS 25 4 %
Captulo 95 ARTIGOS PARA DIVERTIMENTO OU PARA ESPORTE

9506 ARTIGOS E EQUIPAMENTOS PARA CULTURA FSICA E GINSTICA; PISCINAS 10 10 %
9508 CARROSSIS, BALANOS, INSTALAES DE TIRO-AO-ALVO E OUTRAS
DIVERSES DE PARQUES E FEIRAS; CIRCOS, COLEES DE ANIMAIS E
TEATROS AMBULANTES
10 10 %
Notas:
(1) Os fornos para a indstria de vidro, classificados na posio 8417, sero depreciados em 3
anos taxa de 33,3 %;
(2) As mquinas, equipamentos e instalaes industriais constantes deste anexo, utilizadas na
indstria qumica, sero depreciadas em 5 anos taxa de 20 %;
(3) Os acessrios e as partes dos aparelhos, equipamentos e mquinas constantes deste anexo:
a) no sero objeto de depreciao enquanto no incorporadas a referidos aparelhos,
equipamentos e mquinas;
b) integraro a base de clculo da quota de depreciao dos aparelhos, equipamentos e
mquinas, a partir da data em que a eles forem incorporados.
ANEXO II
Bens Prazo de vida til (anos) Taxa anual de depreciao
Instalaes 10 10 %
Edificaes 25 4 %

II - UTILIZAO DE TAXAS SUPERIORES S ADMITIDAS
Para fins contbeis, no se deve simplesmente aceitar e adotar as taxas de depreciao fixadas como mximas
pela legislao fiscal, ou seja, a empresa deve fazer uma anlise dos bens da empresa e estimar a sua vida til
econmica em funo de suas caractersticas tcnicas, condies de uso, etc. Nesse caso, se a empresa adotar
taxas diferentes de depreciao daquelas permitidas pela legislao fiscal, deve proceder a comprovao mediante
laudo pericial do Instituto Nacional de Tecnologia, ou de outra entidade oficial de pesquisa cientfica ou tecnolgica,
pois, assim, prevalecero os prazos de vida til recomendados por essas instituies.
Por outro lado, se a empresa concluir que determinado bem tem vida til econmica menor que a normalmente
admitida pelo Fisco, e no puder contornar tal problema atravs de laudo pericial, no poder deduzir o seu valor
Fls. 140/362
total, para fins fiscais. Dessa forma a empresa dever proceder o ajuste atravs do Livro de Apurao do Lucro
Real, da diferena entre o valor da depreciao apropriado contabilmente e o valor permitido pela legislao fiscal.
III - Utilizao de Taxas Inferiores s Admitidas
A empresa pode utilizar taxas inferiores s admitidas, ou at mesmo deixar de computar os encargos de
depreciao, uma vez que, perante a legislao fiscal, no h obrigatoriedade do clculo e registro da depreciao.
No entanto, se a empresa adotar taxas inferiores s permitidas, ou deixar de apropriar os encargos de depreciao
em um determinado perodo, no poder recuperar estas importncias em perodos posteriores, mediante
utilizao de taxas superiores s mximas admitidas para cada exerccio.

21.8.3 - Formas de Clculo
A quota de depreciao a ser registrada na escriturao contbil da pessoa jurdica, como custo ou despesa
operacional, ser determinada mediante aplicao da taxa de depreciao sobre o valor do bem em reais.
Existem vrias formas de calcular a depreciao, destacamos neste tpico aquelas mais utilizadas.
1. MTODO DAS QUOTAS CONSTANTES
Este mtodo o mais utilizado, por sua facilidade de clculo e por ser permitido pela legislao fiscal.
O clculo das quotas de depreciao de bens do ativo imobilizado ser efetuado da seguinte forma:
I - Bens Existentes no Ativo Imobilizado em 31.12.98
As quotas de depreciao de bens existentes no Ativo Imobilizado em 31.12.98, a ser apropriada no ano-
calendrio 1999, sero determinadas da seguinte forma:
a) aplicar a taxa anual sobre o valor dos bens em reais, constante do saldo de abertura da conta,
para obteno da quota anual de depreciao;
b) dividir a quota anual em reais por 12, para determinar os duodcimos mensais a serem
registrados na escriturao em cada ms;
c) caso o bem seja baixado do Ativo Imobilizado, no decorrer do ano-calendrio, multiplica-se o
valor do duodcimo mensal pelo nmero de meses, contados do ms de incio do ano-calendrio
at o ms em que o bem for baixado contabilmente.
Conforme exposto acima, teremos:
- Saldo de abertura da conta mquina e equipamentos R$ 12.000,00
- Taxa de depreciao 10%
a) R$ 12.000,00 X 10% = R$ 1.200,00 (quota anual)
b) R$ 1.200,00 : 12 (meses) = R$ 100,00 (quota mensal)
c) Supondo-se que o bem tenha sido baixado em junho/99, teremos:
R$ 100,00 X 6 (nmero de meses de janeiro/99 a junho/99) = R$ 600,00 (valor a ser apropriado contabilmente at
o ms de junho/99).
II - Bens Acrescidos no Ativo Imobilizado no Ano-Calendrio
A quota de depreciao em reais, das aquisies ou dos valores acrescidos aos bens existentes, ser calculada da
seguinte forma:
a) aplicar a taxa anual de depreciao sobre o valor do custo de aquisio ou acrscimo, obtendo
a quota anual em reais;
Fls. 141/362
b) dividir a quota anual em reais por 12, para obter o valor do duodcimo mensal de depreciao, a
ser registrado na escriturao a partir do ms de aquisio ou incorporao do acrscimo;
c) no caso de bem incorporado e baixado do Ativo Imobilizado, dentro do ano-calendrio, sero
apropriados os duodcimos de depreciao proporcionais ao nmero de meses que o bem
permanecer incorporado ao ativo.
2. MTODO DA SOMA DOS DGITOS DECRESCENTES
Pode ocorrer situaes em que o desgaste do ativo ocorre mais rapidamente nos primeiros meses de sua
utilizao. Nesse caso recomenda-se que a Contabilidade Gerencial use mtodos que se adaptem melhor a esta
realidade, como por exemplo, o mtodo da soma dos dgitos decrescentes.
Vale lembrar que os valores apropriados a ttulo de depreciao, no perodo, com base neste mtodo, que
excedem aos valores permitidos pela legislao fiscal, devero ser ajustados, para efeitos de apurao da base de
clculo do Imposto de Renda e da Contribuio Social Sobre o Lucro.
O valor da depreciao anual pelo mtodo da soma dos dgitos decrescentes obtido da seguinte forma:
a) Somam-se os algarismos que compem o nmero de anos de vida til do bem;
b) A depreciao de cada ano uma frao em que o denominador a soma dos algarismos,
conforme obtido em (a), e o numerador , para o primeiro ano, (n), para o segundo, (n-1), para o
terceiro, (n-2) e assim por diante, onde n = nmero de anos de vida til.
Assim, com base nos dados abaixo:
Nmero de anos de vida til (n) = 5 anos
Base de clculo = R$ 500,00
Soma dos anos (denominador que corresponde progresso aritmtica (1+2+3+4+5) 15
Temos:
Ano Frao Depreciao Anual
1 (5/15) x R$ 500,00 R$ 167,00
2 (4/15) x R$ 500,00 R$ 133,00
3 (3/15) x R$ 500,00 R$ 100,00
4 (2/15) x R$ 500,00 R$ 67,00
5 (1/15) x R$ 500,00 R$ 33,00
Depreciao total R$ 500,00

21.8.4 - Fichas de Controle do Imobilizado
I - Introduo
Na escriturao contbil, os registros dos bens do Ativo Imobilizado no figuram suficientemente individualizados.
No "razo contbil" temos, por exemplo, as contas "mquinas e equipamentos", "veculos", "mveis e utenslios",
etc., que registram bens da mesma natureza, adquiridos pela empresa ao longo dos anos, mas, no entanto, no
permitem identificar individualizadamente os bens, o valor correspondente a sua depreciao e os acrscimos e/ou
baixas ocorridas no perodo.
A inconvenincia dessa no-individualizao surge no momento de efetuar-se a baixa de determinado bem, pois,
para efeito de apurao do ganho ou da perda de capital em funo da baixa, necessrio que se saiba, no
mnimo, a data e o valor da aquisio do bem.
II - Finalidade do Controle
Na prtica torna-se difcil obter os dados de determinado bem do Ativo Imobilizado diretamente da escriturao
contbil. Assim sendo, torna-se indispensvel, inclusive para efeitos fiscais, que a empresa mantenha registros que
permitam identificar os bens, determinar a data e o custo de aquisio, assim como os posteriores acrscimos e
baixas parciais a eles referentes.
III - Fichas de Controle de Bens do Ativo Imobilizado
A ttulo de sugesto, reproduzimos a seguir modelos de fichas de controle de bens do ativo imobilizado,
preenchidas com valores meramente ilustrativos, considerando-se que a empresa contabiliza os encargos de
depreciao mensalmente.
FICHA DE CONTROLE DE BENS DO ATIVO IMOBILIZADO
CONTROLE DAS DEPRECIAES ESPECIFICAES DO BEM
Data Encargos em Reais Conta: Veculos
Dia Ms Ano Acumulados
%
Depreciado
Discriminao: Caminho marca "X", modelo X 400,
ano X1, chassis n LX 400171, placas BHN 5142.
31 10 X1 1 000 00 1 000 00 1,67 Cdigo Interno: 5.01.001
Fls. 142/362
30 11 X1 1 000 00 2 000 00 3,33 Fornecedor: Veculos Y Ltda.
31 12 X1 1 000 00 3 000 00 5,00 Documento: NF n 137.555
Data da Aquisio: 1.10.X1
Valor: R$ 60.000,00
Data de Incio do Uso: 1.10.X1

FICHA DE CONTROLE DE BENS DO ATIVO IMOBILIZADO
CONTROLE DAS DEPRECIAES ESPECIFICAES DO BEM
Data Encargos em Reais Conta: Veculos
Dia Ms Ano Do
perodo
Acumulados
%
Depreciado
Discriminao: Automvel marca "Y", modelo Y 1.000,
ano X1, chassis n Y 100042, placas CED 2367.
31 12 X1 200 00 200 00 1,67 Cdigo Interno: 5.02.001
Fornecedor: Comrcio de Veculos "Alfa" Ltda.
Documento: NF n 92.172
Data da Aquisio: 1.12.X1
Valor: R$ 12.000,00
Data de Incio do Uso: 1.12.X1

Conta: Veculos Referente ao perodo de: 1.10.X1 a 31.12.X1
Aquisio ou incorporao Demonstrativo dos duodcimos mensais de depreciao (em reais)
Data Valor dos
bens em reais
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 Total
out. X1 60.000,00 -0- -0- -0- -0- -0- -0- -0- -0- -0- 1.000,00 1.000,00 1.000,00 3.000,00
dez. X1 12.000,00 -0- -0- -0- -0- -0- -0- -0- -0- -0- -0- 200,00 200,00

Totais -0- -0- -0- -0- -0- -0- -0- -0- -0- 1.000,00 1.000,00 1.200,00 3.200,00
21.8.5 - Controle Fsico de Bens do Ativo Imobilizado
I - Introduo
Uma das principais atribuies da contabilidade o controle do patrimnio da entidade. Para tanto, alm dos
registros contbeis, torna-se necessria a criao de alguns controles extracontbeis, de modo a possibilitar a
execuo de tais controles.
Salientamos que o controle fsico de bens no se confunde com as fichas de controle de bens do ativo imobilizado
para clculo da respectiva depreciao, na forma examinada no tpico 21.8.4., deste Captulo.
II - Codificao dos Bens
Em algumas empresas, o controle dos bens do Ativo Imobilizado feito mediante a afixao de plaquetas de
identificao, s quais so atribudos nmeros que obedecem, to-somente, ordem cronolgica de aquisio.
Fls. 143/362
O mtodo que propomos baseia-se no mesmo princpio, ressalvando-se, no entanto, que a numerao dos bens
no fica restrita s datas de aquisio, mas informa tambm os grupos e espcies dos bens.
a) Procedimentos:
Na codificao dos grupos e espcies de bens pode ser utilizado o critrio abaixo, adaptando-o de
acordo com as necessidades da empresa:
- o primeiro nmero, composto de um dgito, indica o grupo de bens;
- o segundo nmero, composto de dois dgitos indica a classificao genrica dos bens;
- o terceiro nmero, composto de dois dgitos, indica a classificao especfica dos bens;
- o quarto nmero composto de dois dgitos, indica o nmero atribudo ao bem, a ttulo de controle.
b) Exemplo:
De acordo com os procedimentos acima, a codificao de uma fresa marca "Alfa" modelo XPTO,
n 1.234, ficaria assim composta:
1 - Mquinas e equipamentos - grupo
1.01 - Fresas - classificao genrica
1.01.01 - Fresas automticas - classificao especfica
1.01.01.01 - Fresa automtica marca "Alfa" modelo XPTO n 1.234 - nmero atribudo ao bem.
Desta forma, na plaqueta de identificao do bem mencionado, constar o cdigo 1.01.01.01.
III - Manual de Controle
Sugerimos, tambm a elaborao de um "Manual de Codificao e Controle Fsico do Ativo Imobilizado", que
conter a classificao especfica dos bens que a entidade possua, bem como aqueles que venha a adquirir.
Reproduzimos, a ttulo de sugesto, modelo de manual de codificao e controle fsico do imobilizado e de ficha de
codificao e controle do ativo imobilizado:
a) Exemplo de "Manual de Codificao e Controle Fsico do Ativo Imobilizado".

Fls. 144/362

MANUAL DE CODIFICAO E CONTROLE FSICO DO ATIVO IMOBILIZADO
1 - MQUINAS E EQUIPAMENTOS

3.02 - INSTALAES HIDRULICAS
1.01 - FRESAS 3.02.01 - Instalaes para
maquinrios

1.01.01 - Fresas automticas

3.02.02 - Instalaes para edifcios

1.01.02 - Fresas
horizontais
+

4 - MVEIS E UTENSLIOS
1.02 - TORNOS

4.01 - CADEIRAS

1.02.01 - Tornos automticos

4.01.01 - Cadeiras de madeira

1.02.02 - Tornos tipo universal

4.01.02 - Cadeiras estofadas
2 - FERRAMENTAS

4.02 - ESCRIVANINHAS
2.01 - COMPASSOS

4.02.01 - Escrivaninhas de ao

2.01.01 - Compassos de preciso

4.02.02 - Escrivaninhas de madeira

2.01.02 - Compassos de reduo 5 - VECULOS

2.02 - PAQUMETROS

5.01 - VECULOS DE TRANSPORTE DE CARGAS

2.02.01 - Paqumetros comuns

5.01.01 - Caminhes

2.02.02 - Paqumetros eletrnicos

5.01.02 - Pick-ups
3 - INSTALAES INDUSTRIAIS

5.02 - VECULOS DE TRANSPORTE DE
PASSAGEIROS
3.01 - INSTALAES ELTRICAS

5.02.01 - Carros de passeio

3.01.01 - Instalaes para maquinrios

5.02.02 - nibus

3.01.02 - Instalaes para edifcios

b) Exemplo de "Ficha de Codificao e Controle do Ativo Imobilizado".
FICHA DE CODIFICAO E CONTROLE FSICO DO ATIVO IMOBILIZADO

- Discriminao:

Fornecedor:

Data de aquisio:

Documento:

Localizao:

Data da baixa:

Motivo: Documento:

- Discriminao:

Fornecedor:

Data de aquisio:

Documento:

Localizao:

Data da baixa:

Motivo: Documento:

- Discriminao:

Fornecedor:

Data de aquisio:

Documento:

Localizao:

Data da baixa:

Motivo: Documento:

- Discriminao:

Fornecedor:

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Data de aquisio:

Documento:

Localizao:

Data da baixa:

Motivo: Documento:
c) Exemplo de preenchimento.
CODIFICAO E CONTROLE FSICO DO ATIVO IMOBILIZADO
1 - MQUINAS E EQUIPAMENTOS - 1.01 - FRESAS
1.01.01 - FRESAS AUTOMTICAS
1.01.01.001 - Discriminao: Fresa automtica marca "Alfa" modelo XPTO n 1.234
Fornecedor: "Alfa" S/A Indstria e Comrcio
Data de aquisio: 05.05.X1 Documento: NF n 5.678

Localizao: Setor de usinagem - galpo 2
Data da baixa: Motivo: Documento:

21.8.6 - Tratamento Perante o Imposto de Renda
1. DEDUTIBILIDADE
Poder ser computada como custo ou despesa operacional, em cada perodo, a importncia correspondente
diminuio do valor dos bens do ativo resultante do desgaste pelo uso, ao da natureza e obsolescncia normal,
observado o seguinte (Art. 305 do RIR/99):
I - A depreciao ser deduzida pela empresa que suporta o encargo econmico do desgaste ou da obsolescncia,
de acordo com as condies de propriedade e posse ou uso do bem.
Notas:
a) no caso de arrendamento mercantil, o desgaste do bem suportado pela empresa de
arrendamento e no pela empresa arrendatria que utiliza o bem;
b) a empresa locatria pode deduzir quotas de depreciao de construo ou benfeitorias
realizadas em imvel alugado com prazo indeterminado, sem direito a indenizao.
II - A quota de depreciao ser dedutvel a partir da poca em que o bem instalado, posto em servio ou em
condies de produzir.
III - Em qualquer hiptese, o montante acumulado das quotas de depreciao no poder ultrapassar o custo de
aquisio do bem (corrigido monetariamente, at 31.12.95, quando o bem for adquirido at essa data).
importante observar que, com o advento da Lei n 9.249/95, o encargo de depreciao relativo a bens mveis ou
imveis que no estejam relacionados intrinsecamente com a produo ou a comercializao de bens e servios
no dedutvel na determinao do lucro real. A mesma regra se estende para a Contribuio Social Sobre o
Lucro.
2. BENS QUE PODEM SER DEPRECIADOS
O artigo 307 do Regulamento do Imposto de Renda, aprovado pelo Decreto n 3.000/99, estabelece as diretrizes
para a utilizao do encargo de depreciao em relao aos bens depreciveis.
2.1 - Regra Geral
Podem ser objeto de depreciao todos os bens sujeitos a desgaste pelo uso ou por causas naturais ou
obsolescncia normal, tais como mveis, mquinas, equipamentos, instalaes, veculos, benfeitorias, projetos
florestais destinados explorao dos respectivos frutos, edifcios e construes.
2.2 - Edifcios e Construes
No tocante depreciao de edifcios e construes, deve-se observar que (art. 307 do RIR/99):
a) a quota de depreciao dedutvel a partir da poca da concluso e incio da utilizao; e
b) o valor das edificaes deve estar destacado do valor do custo de aquisio do terreno,
admitindo-se o destaque baseado em laudo pericial.
2.3 - Bens Cedidos em Comodato
O Parecer Normativo CST n 19/84, esclareceu que so dedutveis os encargos da depreciao de bens do Ativo
Imobilizado cedidos em comodato, desde que o emprstimo de tais bens seja usual no tipo de operaes,
transaes ou atividades da comodante e no mera liberalidade desta.
Fls. 146/362
2.4 - Semoventes Classificados no Ativo Imobilizado
Os animais, classificados no Ativo Imobilizado das empresas agrcolas ou pastoris, tais como animais de trabalho,
matrizes e reprodutores, podem ser depreciados, uma vez que com o decorrer do tempo vo perdendo sua
capacidade de trabalho ou reproduo, conforme o caso (PN CST n 57/76).

3. BENS QUE NO PODEM SER OBJETO DE DEPRECIAO
No podem ser objeto de depreciao, de acordo com o artigo 306 e pargrafo nico do artigo 307 do RIR/99:
a) os terrenos, salvo em relao aos melhoramentos ou construes;
b) os prdios ou construes no alugados nem utilizados pelo proprietrio na produo dos seus
rendimentos ou destinados revenda;
c) os bens que aumentam de valor com o tempo, como obras de arte e antigidades;
d) os bens para os quais seja registrada quota de exausto ou amortizao;
e) os bens adquiridos no mercado externo, pelas empresas instaladas em Zona de Processamento
de Exportao - ZPE.
4. MS DE INCIO DA DEPRECIAO
Os bens podem ser depreciados a partir do ms em que forem instalados, postos em servio ou em condies de
produzir. Assim sendo, os bens existentes em 31/12/98 podero ser depreciados a partir do ms do incio do ano-
calendrio de 1999, e os bens adquiridos no decorrer do ano-calendrio de 1999 podero ser depreciados a partir
do ms da aquisio ou incorporao produo.
Ressalte-se que os bens do Ativo Imobilizado existente em estoque, no almoxarifado, no podem ser depreciados,
uma vez que no foram postos em servio ou em condies de produzir.

5. BENS ADQUIRIDOS USADOS
A taxa anual de depreciao de bens adquiridos usados ser fixada tendo em vista o maior dos seguintes prazos
(IN SRF n 103/84):
I - metade da vida til admissvel para o bem adquirido novo;
II - restante da vida til, considerada esta em relao primeira instalao para utilizao do bem.
Exemplo:
a) uma mquina, cuja vida til de 10 anos, que foi adquirida aps 7 (sete) anos de uso, poder
ser depreciada em 5 (cinco) anos, aplicando-se a taxa de 20% ao ano. Neste caso, prevalece o
critrio do item I, porque o prazo da vida til maior que o previsto no item II;
b) um veculo, cuja vida til de 5 anos, que foi adquirido aps 1 (um) um ano de uso, poder ser
depreciado pelo restante da vida til do bem (4 anos). Nesta hiptese, a depreciao ser feita de
acordo com o item II, porque pelo critrio do item I o prazo de depreciao seria de 2,5 (dois anos
e meio).
6. CONJUNTO DE INSTALAES OU EQUIPAMENTOS
Quando o registro do imobilizado for feito por conjunto de instalaes ou equipamentos, sem especificao
suficiente para permitir aplicar as diferentes taxas de depreciao de acordo com a natureza do bem, e a pessoa
jurdica no tiver elementos para justificar as taxas mdias adotadas para o conjunto, ser obrigada a utilizar as
taxas aplicveis aos bens de maior vida til que integrem o conjunto.

7. DEPRECIAO ACELERADA EM FUNO DO NMERO DE HORAS DIRIAS DE OPERAO
A depreciao acelerada consiste em reconhecer e registrar contabilmente a diminuio acelerada do valor dos
bens mveis, resultante do desgaste pelo uso em regime de operao superior ao normal.
No que concerne aos bens mveis, podero ser adotados, em funo do nmero de horas dirias de operao, os
seguintes coeficientes de depreciao acelerada sobre as taxas normalmente utilizveis:
I - coeficiente 1,0 para um turno de 8 horas de operao;
II - coeficiente 1,5 para dois turnos de 8 horas de operao;
III - coeficiente 2,0 para trs turnos de 8 horas de operao.
Assim, uma mquina com taxa de depreciao normal de 10% ao ano se operar, diariamente, 16 horas, poder ser
depreciada taxa de 15% ao ano. Por sua vez, se o perodo de operao for de 24 horas dirias, poder ser
depreciada taxa de 20% ao ano.
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A pessoa jurdica poder comprovar a operao da mquina em mais de um turno por meio do carto-ponto dos
operadores, comparando a produo diria com a capacidade de produo da mquina em um turno de 8 horas ou
com base no consumo de energia eltrica condizente com o regime de horas de operao.
A depreciao acelerada em funo do nmero de horas de operao ser contabilizada como custo ou despesa
operacional e poder ser utilizada, cumulativamente, com a depreciao acelerada incentivada nas formas
previstas na legislao fiscal.

21.9 - Exausto
A exausto objetiva distribuir o custo dos recursos naturais durante o perodo em que tais recursos so extrado ou
exauridos.
A legislao do Imposto de Renda estabelece que, em cada perodo de apurao, pode ser computada como custo
ou encargo, a diminuio do valor de recursos minerais e de recursos florestais, resultante de sua explorao.

21.9.1 - Exausto de Recursos Minerais
1. CONCEITO
A diminuio de recursos minerais resultantes da sua explorao ser computada como custo ou encargo em cada
perodo de apurao do Imposto de Renda.
A sistemtica para a determinao da quota anual de exausto semelhante quela aplicada no clculo do
encargo anual de depreciao.
A base de clculo da quota anual de exausto o custo de aquisio dos recursos minerais explorados.
2. DETERMINAO DA QUOTA ANUAL
O montante anual da quota de exausto ser determinado com base no volume da produo do ano e sua relao
com a possana conhecida da mina, ou em funo do prazo de concesso para sua explorao.
Existem, portanto, dois critrios para o clculo da quota de exausto de recursos minerais, a saber:
a) com base na relao existente entre a extrao efetuada no respectivo perodo de apurao
com a possana conhecida da mina (quantidade estimada de minrios da jazida);
b) com base no prazo de concesso para explorao da jazida.
O critrio a ser observado pela pessoa jurdica ser aquele que proporcionar maior percentual de exausto no
perodo.
Para exemplificar, imaginemos a seguinte situao:
possana conhecida da mina 10.000 toneladas
extrao efetuada no ano 2.000 toneladas
prazo para trmino da concesso 8 anos
No exemplo acima, a produo corresponde a 20% (vinte por cento) da possana conhecida e isso significa que a
jazida estar exaurida no prazo de 5 (cinco) anos, inferior, portanto, ao prazo para trmino da concesso, que
corresponde a 8 (oito) anos. Neste caso, a quota de exausto ser calculada em funo da possana conhecida da
jazida.
3. CLCULO DA EXAUSTO REAL
O critrio adotado na determinao da quota anual de exausto, conforme comentamos anteriormente, o mesmo
aplicado no clculo da quota de depreciao. Assim, a medida que os recursos minerais vo se exaurindo, registra-
se, na contabilidade, simetricamente possana conhecida da jazida, a quota de exausto.
Exemplo:
Vejamos como se calcula a quota anual de exausto considerando-se os seguintes dados:
valor contbil da jazida R$ 30.000,00
exausto acumulada R$ 6.000,00
possana conhecida da jazida 5.000 toneladas
produo do perodo 750 toneladas
prazo para trmino da concesso 8 anos
O encargo de exausto a ser apropriado como custo do perodo ser calculado do seguinte modo:
a) relao entre a produo no perodo e a possana conhecida da mina:
750 ton x 100 = 15%
5.000 ton
R$ 30.000,00 x 15% = R$ 4.500,00
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b) prazo para trmino da concesso:
100 = 12,5%
8
R$ 30.000,00 x 12,5% = R$ 3.750,00
No exemplo, o prazo para trmino da concesso de 8 (oito) anos e, assim sendo, o encargo a ser contabilizado
ser no valor de R$ 4.500,00, uma vez que a jazida estar exaurida antes do trmino do prazo de concesso.
Se, por outro lado, o volume de produo do perodo fosse de 500 toneladas, o clculo da quota de exausto seria
efetuado em funo do prazo de concesso para explorao da jazida.
4. RECURSOS MINERAIS INESGOTVEIS
De acordo com o 3 do artigo 330 do RIR/99, fica inviabilizado o clculo e apropriao de quotas de exausto
real em relao aos recursos minerais inesgotveis ou de exaurimento interminvel, como as de gua mineral, no
se admitindo, assim, que as empresas mineradoras que exploram tais recursos minerais possam contabilizar, em
relao a essa atividade, parcelas de exausto a qualquer ttulo.

21.9.2 - Exausto de Recursos Florestais
1. CONSIDERAES
A empresa poder computar, como custo ou encargo, em cada perodo, a importncia correspondente
diminuio do valor de recursos florestais, resultante de sua explorao.
Em se tratando de florestas ou mesmo de vegetais de menor porte, a empresa pode utilizar quotas de depreciao,
amortizao ou quota de exausto.
A quota de depreciao utilizada quando a floresta destinada explorao dos respectivos frutos. Neste caso,
o custo de aquisio ou formao da floresta depreciado em tantos anos quantos forem os de produo de
frutos. A amortizao, por sua vez, utilizada para os casos de aquisio de floresta de propriedade de terceiros,
apropriando-se o custo ou encargo ao longo do perodo determinado, contratado para a explorao. Por fim, na
hiptese de floresta prpria, o custo de sua aquisio ou formao ser objeto de quotas de exausto, medida e
na proporo em que seus recursos forem sendo exauridos. Da mesma forma, sero lanadas quotas de exausto
quando a floresta pertencer a terceiro e for explorada em funo de contrato por prazo indeterminado.
2. DETERMINAO DA QUOTA DE EXAUSTO
Para o clculo da quota de exausto de recursos florestais, devero ser observados os seguintes critrios:
a) apurar-se-, inicialmente, o percentual que o volume dos recursos florestais utilizados ou a
quantidade de rvores extradas durante o perodo representa em relao ao volume ou
quantidade de rvores que no incio do perodo compunham a floresta;
b) o percentual encontrado ser aplicado sobre o valor da floresta, registrado no ativo, e o
resultado ser considerado como custo dos recursos florestais extrados.
2.1 - Floresta Natural
Tratando-se de floresta natural, a quota de exausto ser determinada mediante relao percentual entre os
recursos florestais extrados no perodo e o volume dos recursos florestais existentes no incio do mesmo perodo.
Floresta Natural = x . 100 = %
y
onde:
x = rea explorada no perodo
y = rea total dos recursos no incio do perodo

Exemplo:
Suponhamos que no incio do ano-calendrio de 1999 a empresa possua 80 hectares de florestas naturais e a
quantidade extrada no ms de janeiro de 1999 correspondeu a uma rea de 5 hectares. O percentual de exausto
ser calculado do seguinte modo:

5 ha x 100 = 6,25%
80 ha

Dando seqncia ao exemplo, imaginemos que a empresa apresente os seguintes dados:
valor contbil da floresta em 31.12.97 R$ 400.000,00
exausto acumulada at 31.12.97 R$ 100.000,00

Fls. 149/362
Clculo da quota de exausto:
400.000,00 x 6,25% = 25.000,00
O registro contbil da quota de exausto no ms de janeiro de 1999 ser feito do seguinte modo:
D - EXAUSTO DE RECURSOS FLORESTAIS (Resultado)
C - EXAUSTO ACUMULADA (Ativo Permanente) 25.000,00
2.2 - Floresta Plantada
No caso de floresta plantada, a quota de exausto ser determinada mediante a relao percentual existente entre
a quantidade de rvores extradas durante o perodo de apurao e a quantidade existente no incio desse mesmo
perodo.
Floresta Plantada = A x 100 = %
B
A = nmero de rvores extradas no perodo de apurao
B = nmero de rvores existentes no incio do perodo de apurao
Exemplo:
Suponhamos que o nmero de rvores cortadas no ms de janeiro de 1999 tenha atingido 10.000 unidades e que
a quantidade existente no incio desse mesmo perodo era de 80.000 rvores. O percentual de exausto ser
calculado do seguinte modo:
10.000 x 100 = 12,5%
80.000
Considerando-se que o valor contbil da floresta em 31.12.98 era de R$ 250.000,00, o valor do encargo de
exausto corresponder a:
250.000,00 x 12,5% = 31.250,00
O lanamento contbil no ms de janeiro de 1998 poder ser feito do seguinte modo:
D - EXAUSTO DE RECURSOS FLORESTAIS (Resultado)
C - EXAUSTO ACUMULADA (Ativo Permanente) 31.250,00
3. NO EXTINO NO PRIMEIRO CORTE
O Parecer Normativo n 18/79 definiu que o custo de formao de florestas ou de plantaes de certas espcies
vegetais que no se extinguem no primeiro corte, voltando depois deste a produzir novos troncos ou ramos,
permitindo um segundo, ou at terceiro corte, deve ser objeto de quotas de exausto, ao longo do perodo de vida
til do empreendimento, efetuando-se os clculos em funo do volume extrado em cada perodo, em confronto
com a produo total esperada, englobando os diversos cortes.

22. ATIVO DIFERIDO
22.1 - Conceito e Avaliao do Ativo Diferido
O Ativo Diferido caracteriza-se por evidenciar os recursos aplicados na realizao de despesas que, por possurem
claro potencial de contribuio para a formao do resultado de mais de um exerccio social futuro, somente so
apropriadas s contas de resultado medida e na proporo em que essa contribuio influencia a gerao do
resultado de cada exerccio.
O Ativo Diferido dever ser avaliado, pelo valor do capital aplicado, ou seja o valor dos gastos realizados, deduzido
do saldo das contas que registrem a sua amortizao (art. 183 da Lei n 6.404/76).
22.2 - Gastos de Implantao de Sistemas e Mtodos
Os gastos significativos realizados com a implantao de sistemas e mtodos, quando representarem claro
benefcio futuro para a empresa, devem ser registrados no Ativo Diferido e amortizados durante o perodo em que
se espera a produo de resultados para a empresa.
22.3 - Gastos Pr-operacionais
Os valores dispendidos com novos empreendimentos, tais como organizao, construo e implantao de uma
nova fbrica, bem como os gastos incorridos antes do incio das operaes da empresa, sero registrados nesse
agrupamento de contas.
Nesses casos, a empresa deve manter um controle adequado, com contas detalhadas por natureza de gasto ou
por projeto, para poder identificar e segregar as despesas e contabiliz-las corretamente.
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22.4 - Gastos Com Pesquisas e Desenvolvimento de Produtos
Os custos do desenvolvimento e pesquisas com produtos novos, bem como as pesquisas de mercado antes do
seu lanamento, para aferir a existncia de mercado ou utilidade do produto, sero registrados nesse agrupamento
de contas.
Os gastos com aprimoramento e modificaes nos produtos j existentes, no devem ser classificados no Ativo
Diferido, mas lanados diretamente em despesas operacionais no resultado do perodo, no qual so incorridos.
22.5 - Gastos de Reorganizao
Os gastos significativos realizados com reorganizao ou reestruturao de determinadas reas ou da totalidade
da empresa, que iro produzir benefcios futuros, sero contabilizados no diferido e amortizados durante o perodo
em que os resultados dessa reorganizao ou reestruturao sero usufrudos pela empresa.
22.6 - Resultados na Fase Pr-operacional ou na Expanso
Alm dos gastos dispendidos pela empresa na fase pr-operacional ou na expanso, so tambm registrados no
grupo do Ativo Diferido, os resultados eventuais obtidos nessa fase e que so utilizados ou mantidos para
empregar no empreendimento em andamento, como por exemplo: venda de bens, receita financeira de recursos
ainda no aplicados.
Assim, se a empresa obtm receitas financeiras, dever considerar essas receitas como deduo das despesas
financeiras lanadas no prprio Ativo Diferido, e se ultrapassarem esse valor, dever deduz-las das outras
despesas pr-operacionais, mediante registro em uma conta especfica parte, como reduo das despesas pr-
operacionais. No caso da venda de bens, o ganho apurado ser registrado como reduo dos gastos pr-
operacionais. Por outro lado, se ocorrer prejuzo, esse valor ser acrescido ao Ativo Diferido.
Ressalte-se que no devem ser tratados como reduo ou acrscimo do Ativo Diferido, os resultados derivados de
fatores que no esto relacionados com a implantao ou expanso da empresa.
22.6.1 - Empresas em Fase Pr-operacional - Tratamento Fiscal
Perante a legislao do Imposto de Renda, as empresas em fase pr-operacional ou em expanso devem
observar as orientaes previstas na IN SRF n 54/88, que estabelece o seguinte:
I - deve ser apurado um saldo lquido entre as despesas e receitas financeiras e as variaes monetrias ativas e
passivas;
II - o saldo lquido apurado ser acrescido ao Ativo Diferido. Se credor, ser diminudo do total das despesas pr-
operacionais incorridas no perodo;
III - se o saldo lquido credor for superior ao total das despesas pr-operacionais incorridas no prprio perodo, o
excesso deve compor o lucro lquido do exerccio, podendo ser diferido como lucro inflacionrio.
22.7 - Amortizao
De acordo com a Lei n 6.404/76, a amortizao dos valores registrados no Ativo Diferido dever ser feita em prazo
no superior a dez anos, a partir do incio da operao normal ou do exerccio em que passem a ser usufrudos os
benefcios delas decorrentes, devendo ser registrada a perda do capital aplicado quando abandonados os
empreendimentos ou atividades a que se destinavam, ou comprovado que essas atividades no podero produzir
resultados suficientes para amortiz-los.
A contrapartida da amortizao do Ativo Diferido deve ser lanada em Despesas ou Custos Operacionais, devendo
esse valor estar destacado na Demonstrao do Resultado do Exerccio, e o critrio de amortizao adotado pela
empresa, mencionado em Notas Explicativas.
23. CONTAS DO PASSIVO
No Passivo as contas so dispostas em ordem decrescente de grau de exigibilidade dos elementos nele
registrados, e sero classificados nos seguintes grupos:
a) Passivo Circulante;
b) Passivo Exigvel a Longo Prazo;
c) Resultado de Exerccios Futuros.
23.1 - Classificao e Avaliao
De acordo com o artigo 180 da Lei n 6.404/76, no passivo as contas so classificadas da seguinte forma:
I - Passivo circulante: as obrigaes da companhia, inclusive financiamentos para aquisio de direitos do ativo
permanente, quando se vencerem no exerccio seguinte;
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II - Passivo Exigvel a Longo Prazo: as obrigaes da companhia, inclusive financiamentos para aquisio de
direitos do ativo permanente que tiverem vencimento em prazo maior, ou seja, aps o trmino do exerccio
seguinte.
Para efeitos de registro contbil das obrigaes, a empresa deve obedecer ao princpio contbil da competncia de
exerccios e sero avaliados de acordo com os critrios estabelecidos no artigo 184 da Lei n 6.404/76, ou seja:
a) as obrigaes, encargos e riscos, conhecidos ou calculveis, inclusive imposto de renda a pagar
com base no resultado do exerccio, sero computados pelo valor atualizado at a data do
balano;
b) as obrigaes em moeda estrangeira, com clusula de paridade cambial, sero convertidas em
moeda nacional taxa de cmbio em vigor na data do balano;
c) as obrigaes sujeitas a correo monetria sero atualizadas at a data do balano.
23.2 - Emprstimos e Financiamentos
Essas contas registram as obrigaes da empresa junto a instituies financeiras do Pas e do Exterior, cujos
recursos so destinados para financiar imobilizaes ou para capital de giro a ser aplicado na empresa.
Como regra geral, os emprstimos e financiamentos so suportados por contratos que estabelecem o seu valor,
forma e poca de liberao, encargos incidentes, forma de pagamento, garantias alm de outras clusulas
contratuais.
Os emprstimos distinguem-se dos financiamentos pelo fato de que estes representam um crdito vinculado
aquisio de determinado bem, podendo ter a interveno de instituio financeira ou diretamente com o
fornecedor do bem. Por outro lado, os emprstimos, so concesses de crdito em espcie, sem vinculao
especfica, muito embora conste do contrato a finalidade do mesmo.
23.2.1 - Registro Contbil
O registro contbil deve ser efetuado quando a empresa receber os recursos, o que muitas vezes coincide com a
data do contrato. No caso dos contratos em que a liberao dos recursos ocorrer em vrias parcelas, o registro
ser efetuado medida do recebimento das parcelas.
Os financiamentos e emprstimos ainda no liberados, podem ser controlados contabilmente em contas de
compensao e informados em nota explicativa.
Todos os emprstimos e financiamentos contrados pela empresa, cujo prazo de pagamento final seja inferior a um
ano, contado a partir da assinatura do contrato, devero ser registrados contabilmente no Passivo Circulante. Caso
o prazo final seja superior a um ano, esses contratos sero registrados no Exigvel a Longo Prazo, e por ocasio
da data do balano, as parcelas dos emprstimos e financiamentos a longo prazo que se tornarem exigveis at o
trmino do exerccio seguinte, devem ser transferidas para o Passivo Circulante.
23.2.2 - Variao Monetria
Os emprstimos e financiamentos contratados em moeda corrente nacional so corrigidos monetariamente com
base nos ndices previstos nos contratos. Tratando-se de emprstimos pagveis em moeda estrangeira, estes so
atualizados pela variao cambial ocorrida entre a data do emprstimo ou do ltimo saldo atualizado e a data do
balano.
As variaes monetrias sero registradas contabilmente na prpria conta que registra o emprstimo ou
financiamento, tendo como contrapartida uma conta de despesa operacional ou do Ativo Diferido, quando se tratar
de empreendimento em fase pr-operacional.
23.2.3 - Juros, Comisses e Outros Encargos Financeiros
Os juros, comisses e outros eventuais encargos financeiros sero tambm registrados pelo regime de
competncia, ou seja, pelo tempo transcorrido, independentemente da data de pagamento.
No caso dos juros e demais encargos incorridos , que sero pagveis aps a data do balano, sero tambm
provisionados.
O valor relativo aos juros e outros encargos financeiros, sero registrados contabilmente na prpria conta que
registra o emprstimo ou financiamento, tendo como contrapartida uma conta de despesas financeiras, exceto no
caso dos juros e encargos incorridos durante a fase pr-operacional, que devem ser registrados no Ativo Diferido.
23.2.4 - Encargos Financeiros a Transcorrer
Quando os encargos financeiros so descontados antecipadamente, sendo recebido somente o valor lquido do
emprstimo, a empresa deve registrar o valor recebido na conta Bancos e o valor total do emprstimo na conta de
Passivo, e os encargos financeiros antecipados sero debitados em uma conta Encargos Financeiros a
Transcorrer, que redutora da conta Emprstimos.
23.3 - Financiamentos Bancrios de Curto Prazo
Nessa conta so registrados os financiamentos obtidos junto a instituies financeiras cujo prazo de pagamento
seja inferior a um ano, tais como: desconto de notas promissrias, emprstimos por cauo de duplicatas, etc.
Fls. 152/362
23.4 - Ttulos a Pagar
Esta conta engloba as obrigaes resultantes de financiamentos e emprstimos contrados junto a pessoas fsicas
ou outras empresas que no sejam instituies financeiras, cujo prazo para pagamento no seja superior a um
ano.
O tratamento aplicvel apropriao da variao monetria, juros e outros encargos similar queles descritos no
tpico 23.2.2.
23.5 - Debntures
23.5.1 - Conceito
As debntures so ttulos emitidos pelas companhias abertas para captao de recursos diretamente junto ao
pblico, normalmente para resgate em longo prazo, que conferem aos seus titulares de direito de crdito contra a
companhia, nas condies constantes da escritura de emisso e do certificado.
23.5.2 - Gastos Com a Colocao Das Debntures no Mercado
As despesas incorridas na emisso de debntures, tais como comisses, custo de distribuio, desgio, devem ser
registradas contabilmente como despesas antecipadas, as quais sero apropriadas ao resultado
proporcionalmente ao prazo de vencimento das debntures.
23.5.3 - Juros e Participaes Das Debntures
Se as debntures concederem juros que sero pagos periodicamente e/ou participao no lucro da companhia,
deve ser efetuada a proviso para pagamento desses valores que sero registrados pelo tempo transcorrido na
conta "juros e participaes" tendo como contrapartida a conta de despesas financeiras e Participaes e
Contribuies, no resultado.
23.5.4 - Possibilidade da Converso em Aes
Na aquisio de debntures, muitas vezes ocorre a possibilidade de sua converso em aes. Nesse caso, a
empresa, deve segregar contabilmente, as debntures que prevem essa possibilidade utilizando as contas:
"Debntures conversveis em aes" e "Debntures no conversveis em aes".
23.6 - Fornecedores
Neste grupo so registradas as obrigaes, junto a fornecedores, pela compra de matrias-primas, mercadorias e
outros materiais. A empresa deve efetuar a separao em fornecedores "nacionais" e "estrangeiros" conforme o
credor esteja sediado no pas ou no exterior.
O registro contbil das compras e da obrigao ser efetuado quando ocorrer a transmisso do direito de
propriedade, o que normalmente corresponde data do recebimento da mercadoria.
Caso a empresa tenha adquirido o direito sobre as mercadorias, mas ainda no as recebeu, dever registrar
obrigao correspondente no Passivo e como contrapartida a conta estoques em trnsito no Ativo Circulante.
Tratando-se de compras de mercadorias do exterior, o valor a ser registrado no estoque e no Passivo deve ser o
valor da fatura, em moeda estrangeira convertido para moeda nacional pela taxa de cmbio da data em que houve
transmisso da propriedade das mercadorias, de acordo com o previsto no contrato de compra e venda.
Ressalte-se que as obrigaes que devem ser pagas em moeda estrangeira, estas devem ser atualizadas com
base na taxa de cmbio na data do balano, tendo como contrapartida a conta de variao cambial no resultado.
24. OBRIGAES FISCAIS
24.1 - ICMS
Nesta conta registrado o saldo do Imposto sobre Circulao de Mercadorias e Servios apurado, cujo valor a
empresa deve recolher Fazenda Estadual.
O valor do ICMS a recolher, a ser registrado nessa conta, corresponde ao saldo devedor que controlado e
apurado em livros fiscais mediante confronto entre o valor dos dbitos pelas sadas de mercadorias e servios e o
valor dos crditos pelas entradas de mercadorias e servios, cuja contrapartida uma conta de resultado, redutora
da conta vendas.
Caso o saldo apurado seja credor, este deve ser registrado na conta Impostos a Recuperar no Ativo Circulante
para compensao futura.
24.2 - IPI
Nesta conta registrado o saldo do Imposto Sobre Produtos Industrializados apurado, cujo valor a empresa deve
recolher Fazenda Federal.
O valor do IPI a recolher, a ser registrado nessa conta, corresponde ao saldo devedor que controlado e apurado
em livros fiscais mediante confronto entre o valor dos dbitos pelas sadas dos produtos e o valor dos crditos
pelas entradas de matria-primas, embalagens, etc., cuja contrapartida uma conta de resultado, redutora da
conta vendas.
Caso o saldo apurado seja credor, este deve ser registrado na conta Impostos a Recuperar no Ativo Circulante
para compensao futura.
Fls. 153/362
Se a empresa no for contribuinte do IPI, ou seja, que no tm direito ao crdito do imposto pago na aquisio dos
produtos, o valor do imposto dever ser agregado ao valor dos bens adquiridos. O mesmo tratamento deve ser
dado, no caso de compra de bens para o imobilizado, quando a empresa no tiver direito crdito do imposto.
24.3 - IOF a Recolher
Nas importaes em que o cmbio contratado e liquidado imediatamente, o IOF pago no ato, quando, ento,
adicionado ao custo do bem, tendo como contrapartida o crdito na conta de Bancos. Caso contrrio, o IOF
calculado taxa de cmbio vigente na ocasio do recebimento da mercadoria e agregado ao custo do bem
adquirido, tendo como crdito uma conta de proviso, no passivo circulante.
Se entre a data do recebimento do bem e da liquidao do cmbio houver variao cambial, a proviso para IOF
atualizada, tendo como contrapartida a conta de despesa da variao monetria.
24.4 - ISS a Recolher
Nesta conta so registrados os valores que devem ser recolhidos ao Governo Municipal relativo ao Imposto
incidente sobre os servios prestados pela empresa, tendo como contrapartida uma conta de despesa redutora da
conta de vendas de servios, no resultado.

25. PIS A RECOLHER
25.1 - PIS/Pasep - Contribuintes, Clculo e Recolhimento

25.1.1 - PIS/Pasep - Faturamento - Contribuintes, Clculo e Recolhimento
1. INTRODUO
Neste tpico examinamos as normas em vigor relativas Contribuio ao PIS/Pasep-Faturamento de acordo com
as regras previstas na Lei n 9.718/98, alterada pela Medida Provisria n 1.807/99 e suas reedies sob os ns
1.858 e 1.991, atualmente sob o n 2.037-19, do dia 28.06.00 e outras fontes citadas no texto.
2. CONTRIBUINTES
So contribuintes do PIS/Pasep-Faturamento as pessoas jurdicas de direito privado e as que lhes so equiparadas
pela legislao do Imposto de Renda, inclusive empresas prestadoras de servios, empresas pblicas e
sociedades de economia mista e suas subsidirias, excludas as microempresas e as empresas de pequeno porte
submetidas ao regime do Simples.
Para fins de incidncia da contribuio para o PIS/Pasep - Faturamento, so equiparadas pessoa jurdica as
entidades submetidas aos regimes de liquidao extrajudicial e de falncia (art. 60 da Lei n 9.430, de 27 de
dezembro de 1996).
3. BASE DE CLCULO
A base de clculo o faturamento do ms, assim entendido a receita bruta total, como definida pelo art. 3, e seus
1, 3 e 4 da Lei n 9.718, de 1998, deduzidos os valores correspondentes s excluses e isenes
examinados a seguir.
3.1 - Excluses da Base de Clculo
Podero ser excludos da base de clculo os seguintes valores:
a) vendas canceladas, vendas devolvidas, descontos incondicionais concedidos, IPI e ICMS
quando cobrado pelo vendedor dos bens ou prestador dos servios na condio de substituto
tributrio (Lei n 9.718, de 1998, art. 3, 2);
b) reverses de provises operacionais e recuperao de crditos baixados como perda, que no
representem ingresso de novas receitas;
c) o resultado positivo da avaliao de investimentos pelo valor do patrimnio lquido e os lucros e
dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo de aquisio, que tenham sido
computados como receita (Lei n 9.718, de 1998, art. 3, 2);
d) receita decorrente da venda de bens do ativo permanente (Lei n 9.718, de 1998, art. 3, 2);
e) recursos recebidos a ttulo de repasse, oriundos do Oramento Geral da Unio, dos Estados, do
Distrito Federal e dos Municpios, pelas empresas pblicas e sociedades de economia mista (MP
n 1.858-6, de 1999, art. 14, 1);
Fls. 154/362
f) receitas relativas ao fornecimento de bens e servios Itaipu Binacional (AD SRF n 74, de 10
de agosto de 1999);
g) receita relativa exportao de mercadorias para o Exterior (MP n 1.858-6, de 1999, art. 14,
1);
h) receita de servios prestados pessoa fsica ou jurdica residente ou domiciliada no Exterior,
cujo pagamento represente ingresso de divisas (MP n 1.858-6, de 1999, art. 14, 1);
i) receita relativa ao fornecimento de mercadorias ou servios para uso ou consumo de bordo em
embarcaes e aeronaves em trfego internacional, quando o pagamento for efetuado em moeda
conversvel (MP n 1.858-6, de 1999, art. 14, 1);
j) receita de transporte internacional, de carga ou passageiros (MP n 1.858-6, de 1999, art. 14,
1);
k) receitas auferidas pelos estaleiros navais brasileiros nas atividades de construo, conservao,
modernizao, converso e reparo de embarcaes pr-registradas no Registro Especial Brasileiro
- REB, institudo pela Lei n 9.432, de 1997 (MP n 1.858-6, de 1999, art. 14, 1);
l) receita de frete mercadorias transportadas entre o Pas e o Exterior pelas embarcaes
registradas no REB (art. 11, 3 da Lei n 9.432, de 1997);
m) receita de vendas realizadas pelo produtor-vendedor s empresas comerciais exportadoras nos
termos do Decreto-lei n 1.248, de 1972 e alteraes posteriores, desde que destinadas ao fim
especfico de exportao para o Exterior (MP n 1.858-6, de 1999, art. 14, 1);
n) receita de vendas destinadas ao fim especfico de exportao para o Exterior, a empresas
exportadoras registradas na Secretaria de Comrcio Exterior do Ministrio do Desenvolvimento,
Indstria e Comrcio Exterior (MP n 1.858-6, de 1999, art. 14, 1);
o) receitas relativas s atividades prprias das entidades sem fins lucrativos, imunes ou isentas,
referidas no art. 13 da Medida Provisria n 1.858-6, de 1999 e suas reedies. Entende-se por
receitas prprias as receitas tpicas dessas entidades tais como contribuies, donativos,
anuidades ou mensalidades pagas para a manuteno da instituio, mas que no tenham cunho
prestacional.
Nota: As entidades mencionadas contribuem para o PIS/Pasep na modalidade folha de pagamento.
As isenes mencionadas acima no alcanam as receitas de vendas efetuadas:
- a empresa estabelecida na Zona Franca de Manaus, na Amaznia Ocidental ou em rea de livre
comrcio;
- a empresa estabelecida em zona de processamento de exportao;
- a estabelecimento industrial para industrializao de produtos destinados exportao, ao
amparo do art. 3 da Lei n 8.402/92.
3.2 - Variaes Monetrias
As variaes monetrias ativas dos direitos de crdito e das obrigaes do contribuinte, em funo da taxa de
cmbio ou de ndices ou coeficientes aplicveis por disposio legal ou contratual so consideradas, para efeitos
desta contribuio, como receitas financeiras (AD-SRF n 73, de 9 de agosto de 1999).
A partir de 01.01.00, as receitas decorrentes das variaes monetrias dos direitos de crditos e das obrigaes,
em funo da taxa de cmbio, sero consideradas para efeito da base de clculo da contribuio, opo da
pessoa jurdica (art. 30 da MP n 1.991-14/00):
a) no momento da liquidao da operao correspondente - regime de caixa; ou
b) pelo regime de competncia, aplicando-se a opo escolhida para todo o ano-calendrio.
Fls. 155/362
3.3 - Contratos Com Entidades Governamentais
As pessoas jurdicas que aufiram receitas decorrentes de construo por empreitada ou fornecimento a preo
predeterminado de bens ou servios, contratados por pessoas jurdicas de direito pblico, empresa pblica,
sociedade de economia mista ou suas subsidirias, podero diferir o pagamento da contribuio at a data do
recebimento do preo. Idntico tratamento facultado ao subempreiteiro ou subcontratado (Lei n 9.718, de 1998,
art. 7 e pargrafo nico).
3.4 - Empresas Rurais
Nas empresas que exploram a atividade rural o fato gerador da contribuio somente ocorrer quando for realizada
a venda dos produtos agrcolas, animais e extrativos que compem o estoque (ADN Cosit n 32/94).
A contrapartida do aumento do ativo em decorrncia da atualizao do valor dos estoques de produtos agrcolas,
animais e extrativos destinados venda, tanto em virtude do registro no estoque de crias nascidas no perodo-
base, como pela avaliao do estoque a preo de mercado, embora constitua receita tributvel pelo Imposto de
Renda, no compe a base de clculo do PIS/Pasep-Faturamento.
3.5 - Empresas de Fomento Mercantil
A base de clculo das contribuies para o PIS/Pasep, das empresas de fomento mercantil, o valor do
faturamento mensal, assim entendido a totalidade das receitas auferidas, nos termos do art. 3 da Lei n 9.317/98,
inclusive a receita bruta auferida com a prestao cumulativa e contnua de servios (AD SRF n 09/00):
a) de assistncia creditcia, mercadolgica, gesto de crdito, seleo de riscos;
b) de administrao de contas a pagar e a receber;
c) de aquisio de direitos creditrios resultantes de vendas mercantis a prazo ou de prestao de
servios;
d) para fins do disposto na letra c, o valor da receita a ser computado a diferena entre o valor de
aquisio e o valor de face do ttulo ou direito creditrio adquirido.
3.6 - Operaes em Mercados Futuros
Nas operaes realizadas em mercados futuros, considera-se receita bruta o resultado positivo dos ajustes dirios
ocorridos no ms.
3.7 - Operaes de Cmbio
Nas operaes de cmbio, realizadas por instituio autorizada pelo Banco Central do Brasil, considera-se receita
bruta a diferena positiva entre o preo de venda e o preo de compra da moeda estrangeira.
3.8 - Securitizao de Crditos
Na determinao da base de clculo da contribuio, podero ser deduzidas as despesas de capitalizao de
recursos incorridos pelas pessoas jurdicas que tenham por objeto a securitizao de crditos:
a) imobilirios, nos termos da Lei n 9.514/97; e
b) financeiros, observada regulamentao editada pelo Conselho Monetrio Nacional.
3.9 - Instituies Financeiras e Assemelhadas
As instituies financeiras, empresas de seguros privados e demais entidades submetidas competncia
normativa do Banco Central e Superintendncia de Seguros Privados (Susep), alm das excluses acima
referidas, que lhe sejam pertinentes, podero excluir ou deduzir das receitas os valores de que tratam o art. 1 da
Lei n 9.701/98, com as alteraes dos arts. 3 e 21 da MP n 1.858/99, e os 6 e 7 do art. 3 da Lei n
9.718/98, acrescentados pelo art. 2 da MP n 1.991-14/00, observado o seguinte:
a) as instituies financeiras e demais instituies autorizadas a funcionar pelo Banco Central do
Brasil, inclusive as associaes de poupana e emprstimo, devero apurar o valor da contribuio
mediante o preenchimento da planilha de clculo conforme o modelo anexo IN SRF n 37/99, a
qual dever ser mantida no estabelecimento matriz da instituio, disposio da Receita Federal;
no preenchimento desta planilha de clculo, devem ser observadas, ainda, as instrues do AD
SRF n 39/99;
b) as empresas de seguros privados, as entidades de previdncia privada abertas e as empresas
de capitalizao devero apurar a contribuio mediante o preenchimento da planilha de clculo
conforme modelos I, II, III e IV, anexos IN SRF n 47/99, a qual dever ser mantida no
estabelecimento matriz disposio da Receita Federal;
Fls. 156/362
c) as empresas de seguros privados, alm das excluses e dedues normais permitidas, podero
deduzir, em relao aos fatos geradores que ocorrerem a partir de julho/2000, o valor referente s
indenizaes correspondentes aos sinistros ocorridos, efetivamente pago, deduzido das
importncias recebidas a ttulo de cosseguro e resseguro, salvados e outros ressarcimentos.
3.10 - Compra e Venda de Veculos
Nas empresas que tenham por objeto social (declarado em seus atos constitutivos) a compra e a venda de
veculos automotores, nas vendas de veculos usados, adquiridos para revenda ou recebidos como parte do preo
de venda de veculos novos ou usados, ser computada como receita a diferena entre o valor pelo qual o veculo
usado houver sido alienado, constante da Nota Fiscal de Venda, e o seu custo de aquisio, constante da Nota
Fiscal de Entrada, o qual dever corresponder ao preo ajustado entre as partes (art. 5 da Lei n 9.716/98 e IN
SRF n 152/98).
3.11 - Empresas Que Exploram Atividade Imobiliria
Na determinao da base de clculo da contribuio, essas empresas devem computar a receita bruta da venda de
imveis, apurada mensalmente, segundo os critrios da legislao do Imposto de Renda a elas aplicveis, ou seja,
as regras contempladas nos arts. 410 a 414 do RIR/99, na IN SRF n 84/79, com as alteraes da IN SRF n 23/83
e complementada pela IN SRF n 67/88.

4. SUBSTITUIO TRIBUTRIA
4.1 Veculos Automotores e Pneus
Por meio da Lei n 10.485, de 03 de julho de 2002 (DOU de 04.07.02), foram introduzidas novas normas, que
passam a produzir efeitos a partir de novembro/2002.
I - Produtos sujeitos ao novo regime
As pessoas jurdicas fabricantes e as importadoras dos produtos classificados nos cdigos relacionados abaixo, da
Tabela de Incidncia do Imposto sobre Produtos Industrializados (Tipi), aprovada pelo Decreto no 4.070/01,
relativamente receita bruta decorrente da venda desses produtos, ficam sujeitas ao pagamento das contribuies
para os Programas de Integrao Social e de Formao do Patrimnio do Servidor Pblico (PIS/Pasep) e da
Contribuio para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins) s alquotas de 1,47% (um inteiro e quarenta e
sete centsimos por cento) e 6,79% (seis inteiros e setenta e nove centsimos por cento), respec-tivamente:
84.29 - "bulldozers", "angledozers", niveladores, raspo-transportadores ("scrapers"), ps mecnicas, escavadores,
carregadoras e ps carregadoras, compactadores e rolos ou cilindros compressores, autopropulsados;
8432.40.00 - espalhadores de estrume e distribuidores de adubos ou fertilizantes;
84.32.80.00 - outras mquinas e aparelhos;
8433.20 - ceifeiras, includas as barras de corte para montagem em tratores;
8433.30.00 - outras mquinas e aparelhos para colher e dispor o feno;
8433.40.00 - enfardadeiras de palha ou de forragem, includas as enfardadeiras-apanhadeiras;
8433.5 - outras mquinas e aparelhos para colheita, mquinas e aparelhos para debulha;
87.01 - tratores - exceto os carros tratores da posio 87.09;
87.02 - veculos automveis para transporte de 10 pessoas ou mais, incluindo o motorista;
87.03 - automveis de passageiros e outros veculos automveis principalmente concebidos para transporte de
pessoas (exceto os da posio 87.02) - includos os veculos de uso misto ("station wagons") e os automveis de
corrida;
87.04 - veculos automveis para transporte de mercadorias;
87.05 - veculos automveis para usos especiais (por exemplo: auto-socorros, caminhes-guindastes, veculos de
combate a incncios, caminhes-betoneiras, veculos para varrer, veculos para espalhar, veculos-oficinas,
veculos radiolgicos), exceto os concebidos principalmente para transporte de pessoas ou de mercadorias;
87.06 - chassis com motor para os veculos automveis das posies 87.01 a 87.05.
Observe-se que o tratamento acima, relativamente aos produtos classificados no Captulo 84 da Tipi, aplica-se,
exclusivamente, aos produtos autopropulsados.
II - Base de Clculo
A base de clculo das contribuies ao Pis/Pasep e Cofins fica reduzida:
I - em 30,2% (trinta inteiros e dois dcimos por cento), no caso da venda de caminhes chassi com carga til igual
ou superior a 1.800 kg e caminho monobloco com carga til igual ou superior a 1.500 kg, classificados na posio
87.04 da Tipi, observadas as especificaes estabelecidas pela Secretaria da Receita Federal;
II - em 48,1% (quarenta e oito inteiros e um dcimo por cento), no caso de venda de produtos classificados nos
seguintes cdigos da Tipi: 84.29, 8432.40.00, 8432.80.00, 8433.20, 8433.30.00, 8433.40.00, 8433.5, 87.01,
8702.10.00 Ex 02, 8702.90.90 Ex 02, 8704.10.00, 87.05 e 8706.00.10 Ex 01 (somente os destinados aos produtos
classificados nos Ex 02 dos cdigos 8702.10.00 e 8702.90.90);
III - o tratamento acima aplica-se, inclusive, empresa comercial atacadista adquirente dos produtos resultantes da
industrializao por encomenda, a que se refere o art. 17, 5o da Medida Provisria no 2.189-49/01.
III - Excluses da Base de Clculo
Fls. 157/362
Podero ser excludos da base de clculo das contribuies para o PIS/Pasep e da Cofins os valores recebidos
pelo fabricante ou importador nas vendas diretas ao consumidor final dos veculos classificados nas posies 87.03
e 87.04 da Tipi, por conta e ordem dos concessionrios de que trata a Lei no 6.729/79, a estes devidos pela
intermediao ou entrega dos veculos, nos termos estabelecidos nos respectivos contratos de concesso,
I - os valores mencionados no podero exceder a 9% (nove por cento) do valor total da operao;
II - sero tributados, para fins de incidncia das contribuies para o PIS/Pasep e da Cofins, alquota de 0% (zero
por cento) pelos referidos concessionrios;
III - no sero objeto da excluso prevista os valores relativos s vendas de produtos que gozam da reduo da
base de clculo na forma referida nos nmeros I e II do subitem anterior.
Nota: A Lei n 6.279/79 estabelece as normas sobre a concesso comercial entre produtores e distribuidores de
veculos automotores de via terrestre.
III - PNEUS - TRIBUTAO PELO FABRICANTE E IMPORTADOR
As pessoas jurdicas fabricantes e as importadoras dos produtos classificados nas posies 40.11 (pneus novos de
borracha) e 40.13 (cmaras-de-ar de borracha), da Tipi, relativamente s vendas que fizerem, ficam sujeitas ao
pagamento:
I - da contribuies para o PIS/Pasep alquota de 1,43% (um inteiro e quarenta e trs centsimos por cento); e
II - da Cofins alquota de 6,6% (seis inteiros e seis dcimos por cento).
3.1 - Comerciante Atacadista e Varejista - Alquota Zero
Fica reduzida a 0% (zero por cento) a alquota das contribuies para o PIS/Pasep e da Cofins, relativamente
receita bruta da venda dos produtos classificados nas posies 40.11 (pneus novos de borracha) e 40.13
(cmaras-de-ar de borracha), da Tipi, auferida por comerciantes atacadistas e varejistas.
IV - ALQUOTA ZERO - LISTA DE PRODUTOS
Fica reduzida a 0% (zero por cento) a alquota das contribuies para o PIS/Pasep e da Cofins relativamente
receita bruta da venda:
a) dos produtos relacionados abaixo, nos cdigos da Tipi:
CDIGO
CDIGO
4016.10.10 8483.20.00
4016.99.90 Ex 03 e 05 8483.30
68.13 8483.40
7007.11.00 8483.50
7007.21.00 8505.20
7009.10.00 8507.10.00
7320.10.00 Ex 01 85.11
8301.20.00 8512.20
8302.30.00 8512.30.00
8407.33.90 8512.40
8407.34.90 8512.90.00
8408.20 8527.2
8409.91 8536.50.90 Ex 03
8409.99 8539.10
8413.30 8544.30.00
8413.91.00 Ex 01 8706.00
8414.80.21 87.07
8414.80.22 87.08
8415.20 9029.20.10
8421.23.00 9029.90.10
8421.31.00 9030.39.21
8431.41.00 9031.80.40
8431.42.00 9032.89.2
8433.90.90 9104.00.00
8481.80.99 Ex 01 e 02 9401.20.00
8483.10 00000

b) Tubos de borracha vulcanizada no endurecida da posio 40.09, com acessrios, prprias
para mquinas e veculos autopropulsados das posies 84.29, 8433.20, 8433.30.00, 8433.40.00,
8433.5, 87.01, 87.02, 87.03, 87.04, 87.05 e 87.06;
Fls. 158/362
c) Partes da posio 84.31, reconhecveis como exclusiva ou principalmente destinadas s
mquinas e aparelhos das posies 84.29;
Motores do cdigo 8408.90.90, prprios para mquinas dos cdigos 84.29, 8433.20, 8433.30.00,
8433.40.00 e 8433.5;
d) Cilindros hidrulicos do cdigo 8412.21.10, prprios para mquinas dos cdigos 84.29, 8433.20,
8433.30.00, 8433.40.00 e 8433.5;
e) Outros motores hidrulicos de movimento retilneo (cilindros) do cdigo 8412.21.90, prprios
para mquinas dos cdigos 84.29, 8433.20, 8433.30.00, 8433.40.00 e 8433.5;
f) Cilindros pneumticos do cdigo 8412.31.10, prprios para produtos dos cdigos 8701.20.00,
87.02 e 87.04;
g) Bombas volumtricas rotativas do cdigo 8413.60.19, prprias para produtos dos cdigos 84.29,
8433.20, 8433.30.00, 8433.40.00, 8433.5, 8701.20.00, 87.02 e 87.04;
h) Compressores de ar do cdigo 8414.80.19, prprios para produtos dos cdigos 8701.20.00,
87.02 e 87.04;
i) Caixas de ventilao para veculos autopropulsados, classificadas no cdigo 8414.90.39;
j) Partes classificadas no cdigo 8432.90.00, de mquinas das posies 8432.40.00 e 8432.80.00;
k) Vlvulas redutoras de presso classificadas no cdigo 8481.10.00, prprias para mquinas e
veculos autopropulsados dos cdigos 84.29, 8433.20, 8433.30.00, 8433.40.00, 8433.5, 87.01,
87.02, 87.03, 87.04, 87.05 e 87.06;
l) Vlvulas para transmisses leo-hidrulicas ou pneumticas classificadas no cdigo 8481.20.90,
prprias para mquinas dos cdigos 84.29, 8433.20, 8433.30.00, 8433.40.00 e 8433.5;
m) Vlvulas solenides classificadas no cdigo 8481.80.92, prprias para mquinas e veculos
autopropulsados das posies 84.29, 8433.20, 8433.30.00, 8433.40.00, 8433.5, 87.01, 87.02,
87.03, 87.04, 87.05 e 87.06;
n) Embreagens de frico do cdigo 8483.60.1, prprias para mquinas dos cdigos 84.29,
8433.20, 8433.30.00, 8433.40.00 e 8433.5;
o) Outros motores de corrente contnua do cdigo 8501.10.19, prprios para acionamento eltrico
de vidros de veculos autopropulsados;
p) - dos produtos referidos no subitem 2.1, deste trabalho, auferida por comerciantes atacadistas e
varejistas, exceto empresa comercial atacadista adquirente dos produtos resultantes da
industrializao por encomenda, a que se refere o art. 17, 5o da Medida Provisria no 2.189-
49/01.
4.2 - Combustveis
I - Refinarias de petrleo, unidades de processamento de condensado e de gs natural e os importadores de
combustveis derivados de petrleo
As refinarias de petrleo, unidades de processamento de condensado e de gs natural e os importadores de
combustveis derivados de petrleo, relativamente s vendas de gasolina automotiva, leo diesel e GLP que
fizerem, ficam obrigados a cobrar e recolher, na condio de contribuintes substitutos, a contribuio para o
PIS/Pasep que ser calculada, com base nas seguintes alquotas (arts. 2 e 5 da MP n 1991-18/00):
a) 2,7% (dois inteiros e sete dcimos por cento) incidentes sobre a receita bruta decorrente da
venda de gasolinas, exceto gasolina de aviao;
Fls. 159/362
b) 2,23% (dois inteiros e vinte e trs centsimos por cento) incidentes sobre a receita bruta
decorrente da venda de leo diesel;
c) 2,56% (dois inteiros e cinqenta e seis centsimos por cento) incidentes sobre a receita bruta
decorrente da venda de Gs Liquefeito de Petrleo - GLP;
d) 0,65% (sessenta e cinco centsimos por cento), incidentes sobre a receita bruta decorrente das
demais atividades.
II - Distribuidoras de lcool Para Fins Carburantes
A contribuio para o PIS/Pasep devida pelas distribuidoras de lcool para fins carburantes ser calculada, com
base nas seguintes alquotas:
a) 1,46% (um inteiro e quarenta seis centsimos por cento), incidentes sobre a receita bruta
decorrente da venda de lcool para fins carburantes, exceto quando adicionado gasolina;
b) 0,65% (sessenta e cinco centsimos por cento), incidentes sobre a receita bruta decorrente das
demais atividades.
Na hiptese de importao de lcool carburante, a incidncia da contribuio ao Pis/Pasep dar-se-: na forma
prevista na letra "a", quando realizada por distribuidora do produto ou na forma da letra "b", nos demais casos.
IV - Comerciantes Varejistas - Tratamento
Ficam reduzidas a zero as alquotas da contribuio para o Pis/Pasep incidente sobre a receita bruta decorrente da
venda de:
a) gasolina, exceto gasolina de aviao, leo diesel e GLP, auferida por distribuidores e
comerciantes varejistas;
b) lcool para fins carburantes, auferida pelos comerciantes varejistas;
c) lcool para fins carburantes, quando adicionado gasolina, auferida por distribuidores.
4.3 - Cigarros
A contribuio ao Pis/Pasep devida pelos fabricantes e importadores de cigarros na condio de contribuintes e de
substitutos dos comerciantes varejistas ser calculada sobre o preo fixado para venda dos produtos no varejo
multiplicado por 1,38. Assim, se o preo de venda no varejo for de R$ 2,00, a contribuio ao PIS/Pasep devida
pelo fabricante ser de R$ 2,00 X 1,38 X 0,65% = R$ 0,017. Por sua vez, o comerciante varejista excluir da base
de clculo da contribuio ao PIS/Pasep as receitas das vendas de cigarros, uma vez que a contribuio devida j
foi paga pelo fabricante (art. 5 da Lei n 9.715/98).
O importador de cigarros sujeita-se, na condio de contribuinte e de contribuinte substituto dos comerciantes
varejistas, ao pagamento da contribuio calculada segundo as mesmas normas aplicveis aos fabricantes de
cigarros nacionais, a qual dever ser paga na data do registro da Declarao de Imposto no Siscomex (arts. 53 e
54 da Lei n 9.532/97).
4.4 - Medicamentos e Produtos de higiene - Alquota Incidente Nas Operaes de Venda - Substituio Tributria
Por meio da Lei n 10.147, de 21.12.00 (DOU de 22.12.00), foram introduzidas novas normas, que entram em vigor
a partir de 1 de maio de 2001, no tocante incidncia da contribuio para os Programas de Integrao Social e
de Formao do Patrimnio do Servidor Pblico - PIS/Pasep, e da Contribuio para o da Seguridade Social -
Confis, nas operaes de venda dos medicamentos e produtos de higiene especificados abaixo.

I. CONTRIBUINTES
A contribuio para os Programas de Integrao Social e de Formao do Patrimnio do Servidor Pblico
PIS/Pasep e a Contribuio para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins, devidas pelas pessoas jurdicas
que procedam industrializao ou importao dos produtos classificados nas posies da Tabela de Incidncia
do Imposto sobre Produtos Industrializados - Tipi, aprovada pelo Decreto n 2.092/96:
3003 - medicamentos constitudos por produtos misturados entre si, preparados para fins teraputicos ou
profilticos, mas no apresentados em doses nem acondicionados para venda a retalho;
3004 - medicamentos constitudos por produtos misturados ou no misturados, preparados para fins
teraputicos ou profilticos, apresentados em doses ou acondicionados para venda a retalho;
3303 - perfumes e guas de colnia;
Fls. 160/362
3307 - preparaes para barbear (antes, durante ou aps) desodorantes corporais, preparaes para
banhos, depilatrios, outros produtos de perfumaria ou de toucador preparados e outras preparaes
cosmticas, no especificados nem compreendidos em outras posies; desodorantes de ambientes,
preparados, mesmo no perfumados, com ou sem propriedade desinfetantes;
3401.11.90 - sabes, produtos e preparaes orgnicos tensoativos utilizados como sabo, em barras,
pes, pedaos ou figuras moldados, mesmo contendo sabo; papel, pastas, feltros e falsos tecidos,
impregnados, revestidos ou recobertos de sabo ou de detergentes - outros;
3401.20.10 - sabes de toucador;
96.03.21.00 - escovas de dentes, includas as escovas para dentaduras.
II. CLCULO
As contribuies sero calculadas pelas pessoas jurdicas que industrializem ou importem os produtos
relacionados, com base nas seguintes alquotas:
I - dois inteiros e dois dcimos por cento e dez inteiros e trs dcimos por cento, incidentes sobre a receita bruta
decorrente da venda dos produtos mencionados no item anterior;
II - sessenta e cinco centsimos por cento e trs por cento, incidentes sobre a receita bruta decorrente das demais
atividades.
Para esse efeito, aplica-se o conceito de industrializao estabelecido na legislao do Imposto sobre Produtos
Industrializados - IPI.
A pessoa jurdica que adquirir para industrializao produto classificado na posio 3003, tributado na forma do
nmero I acima, poder excluir das bases de clculo da contribuio para o PIS/Pasep e da Cofins o respectivo
valor de aquisio.
III. ALQUOTA ZERO
So reduzidas a zero as alquotas da contribuio para o PIS/Pasep e da Cofins incidentes sobre a receita bruta
decorrente da venda dos produtos tributados na forma do nmero I do item anterior, pelas pessoas jurdicas no
enquadradas na condio de industrial ou de importador.
Esse tratamento no se aplica s pessoas jurdicas optantes pelo Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e
Contribuies das Microempresas e Empresas de Pequeno Porte - Simples.
5. SOCIEDADES COOPERATIVAS
As sociedades cooperativas ficam sujeitas contribuio ao PIS/Pasep na modalidade faturamento, cuja base de
clculo ser determinada com observncia das regras comuns aplicveis s demais pessoas jurdicas, mas
excluindo-se tambm (art. 15 da MP n 1.991-14/00 e Ato Declaratrio SRF n 70/99):
I - os valores repassados aos associados, decorrentes da comercializao de produto por eles entregue
cooperativa;
II - as receitas de venda de bens e mercadorias a associados, que sejam vinculados diretamente atividade
econmica desenvolvida pelo associado e que seja objeto da cooperativa; ou seja, relativamente s receitas
decorrentes de operaes praticadas com no associados devido o pagamento do PIS/Pasep, pelas
cooperativas;
III - as receitas decorrentes da prestao, aos associados, de servios especializados, aplicveis na atividade rural,
relativos assistncia tcnica, extenso rural, formao profissional e assemelhadas;
IV - as receitas decorrentes do beneficiamento, armazenamento e industrializao da produo do associado;
V - as receitas financeiras decorrentes de repasse de emprstimos rurais contrados junto a instituies financeiras,
at o limite dos encargos a estas devidos;
VI - as sobras lquidas apuradas na Demonstrao do Resultado do Exerccio aps a destinao para constituio
da Reserva de Assistncia Tcnica Educacional e Social (Rates) e para o Fundo de Assistncia Tcnica
Educacional e Social (Fates),efetivamente distribudas (art. 2, IX da IN SRF n 145/99).
As sociedades cooperativas, tenham ou no operaes com no associados, sujeitam-se contribuio na base
de 1% sobre a folha de pagamento mensal.
As operaes relacionadas acima devem ser contabilizadas destacadamente, pela cooperativa, e comprovadas
mediante documentao hbil e idnea, com identificao do adquirente, do valor da operao, da espcie de bem
ou mercadoria e quantidades vendidas.
5.1 - Cooperativas Que se Dedicam a Vendas em Comum
As cooperativas que se dedicam a vendas em comum, que recebam para comercializao a produo de suas
associadas (art. 82 da Lei n 5.764, de 1971), devero reter e recolher o valor correspondente contribuio para o
PIS/Pasep, devida pelo associado pessoa jurdica, sobre o faturamento dessa produo (art. 66 da Lei n 9.430/96,
AD SRF n 088/99 e IN SRF n 145/99). O valor das contribuies pagas pela cooperativa dever ser por ela
informado, individualizadamente, s suas filiadas, com o montante do faturamento relativo s vendas dos produtos
de cada uma delas, com vistas a atender aos procedimentos contbeis exigidos pela legislao.
5.2 - Cooperativas de Consumo
As cooperativas de consumo, que tenham por objeto a compra e fornecimento de bens aos consumidores,
sujeitam-se s normas de incidncia da contribuio ao PIS/Pasep sobre o faturamento, aplicveis s demais
pessoas jurdicas, ainda que no pratiquem operaes com no associados (art. 69 da Lei n 9.532/97).
Fls. 161/362
Para esse efeito, o termo "consumidores" abrange tanto os no associados como tambm os associados das
sociedades cooperativas de consumo (ADN Cosit n 4/99).
6. ALQUOTA
A alquota da contribuio para o PIS/Pasep - Faturamento/Receita Bruta, de 0,65% (sessenta e cinco
centsimos por cento), inclusive para as entidades financeiras e assemelhadas.
7. RECOLHIMENTO
O recolhimento da contribuio ao PIS/Pasep dever ser efetuado at o ltimo dia til da primeira quinzena do ms
subseqente ao de ocorrncia do fato gerador (MP n 1.858-6/99, art. 16).
8. PREENCHIMENTO DO DARF
O recolhimento ser efetuado atravs do Darf, mediante utilizao dos seguintes cdigos:
Pis- faturamento - 8109
Pis - entidades financeiras e equiparadas - 4574
PIS - substituio tributria de veculos - 8496
9. EMPRESA COM FILIAL - APURAO E RECOLHIMENTO CENTRALIZADO
Nas empresas que tenham filiais, a apurao e o pagamento das contribuies sero efetuados, obrigatoriamente,
de forma centralizada, pelo estabelecimento matriz (art. 15 da Lei n 9.779/99).
10. REGIME DE APURAO PARA PESSOA JURDICA OPTANTE PELO LUCRO PRESUMIDO
At 30 de junho de 1999, pessoa jurdica optante pelo regime de apurao do Imposto de Renda com base no
lucro presumido, era permitido apurar a contribuio para o PIS/Pasep pelo regime de competncia ou de caixa,
atendidas as normas estabelecidas na IN SRF n 104, de 24 de agosto de 1998. A partir da entrada em vigor da
Medida Provisria n 1.858-6, de 1999 (art.18), ficou restrita essa permisso, sendo admitida a adoo do regime
de caixa, para fins de incidncia desta contribuio, somente na hiptese do contribuinte adotar o mesmo critrio
em relao ao Imposto de Renda e CSLL e observe os seguintes procedimentos:
a) emisso da Nota Fiscal por ocasio da entrega do bem ou da concluso do servio;
b) caso seja mantida escriturao somente do livro caixa, neste dever ser indicada, em registro
individual, a Nota Fiscal a que corresponder cada recebimento;
c) caso seja mantida escriturao contbil, na forma da legislao comercial, os recebimentos das
receitas devero ser controlados em conta especfica, na qual, em cada lanamento, dever ser
indicada a Nota Fiscal a que corresponder o recebimento.
11. DEDUO DAS RETENES EFETUADAS POR RGOS PBLICOS
A contribuio para o PIS/Pasep retida por rgos pblicos poder ser deduzida da Contribuio para o PIS/Pasep
apurado, desde que os valores que serviram de base para a reteno tenham sido includos na formao da base
de clculo para a apurao do valor devido a este ttulo.
12. CONTRIBUIO APURADA EM VALOR INFERIOR A R$ 10,00
No caso da contribuio ao PIS/Pasep mensal apurada ser de valor inferior a R$ 10,00, esse valor dever ser
adicionado ao valor da contribuio apurada no ms subseqente, at que o total acumulado seja igual ou superior
a R$ 10,00, quando ento dever ser pago no prazo previsto para esse ltimo perodo de apurao.
25.1.2 - PIS/Pasep - Folha de Pagamento - Clculo e Recolhimento
1. INTRODUO
A contribuio para o Programa de Integrao Social - PIS foi instituda pela Lei Complementar n 7/70 para
formao de um fundo de participao destinado a proporcionar a integrao dos empregados na vida e no
desenvolvimento das empresas, atravs da distribuio de quotas de participao.
A partir da promulgao da Constituio de 1988, a arrecadao das contribuies para o Programa de Integrao
Social - PIS passou a financiar o programa do seguro-desemprego e o abono de um salrio mnimo anual ao
empregado que receber at dois salrios mnimos de remunerao mensal.
Atualmente o clculo e recolhimento da Contribuio ao PIS/Pasep com base na folha de salrios esto
disciplinados pela Lei n 9.718/98, alterada pela MP n 1.807/99 e suas reedies, a ltima de n 2.037-19/00.
2. CONTRIBUINTES
So contribuintes do PIS-Folha de Pagamento as entidades sem fins lucrativos, abaixo relacionadas (art. 13 da MP
n 2.037-19/00):
I - templos de qualquer culto;
II - partidos polticos;
III - instituies de educao e de assistncia social a que se refere o art. 12 da Lei n 9.532/97;
Nota: De acordo com o artigo 12 da Lei n 9.532/97, considera-se imune a instituio de educao ou de
assistncia social que preste os servios para os quais houver sido instituda e os coloque disposio da
populao em geral, em carter complementar s atividades do Estado, sem fins lucrativos.
IV - instituies de carter filantrpico, recreativo, cultural, cientfico e as associaes, a que se refere o art. 15 da
Lei n 9.532/97;
Fls. 162/362
Nota: De acordo com o artigo 15 da Lei n 9.532/97, consideram-se isentas as instituies de carter filantrpico,
recreativo, cultural e cientfico e as associaes civis que prestem os servios para os quais houverem sido
institudas e os coloquem disposio do grupo de pessoas a que se destinam, sem fins lucrativos.
V - sindicatos, federaes e confederaes;
VI - servios sociais autnomos, criados ou autorizados por lei;
VII - conselho de fiscalizao de profisses regulamentadas;
VIII - fundaes de direito privado e fundaes pblicas institudas e mantidas pelo Poder Pblico;
IX - condomnios de proprietrios de imveis residenciais ou comerciais;
X - a Organizao das Cooperativas Brasileiras - OCB e as Organizaes Estaduais de previstas no art. 105 e seu
1 da Lei n 5.764/71;
XI - sociedades cooperativas (art. 2 da Lei n 9.715, de 1998, e arts. 15 e 16 da Medida Provisria n 1.858-7, de
1999, e reedies).
2.1 - Entidades Filantrpicas e Beneficentes de Assistncia Social - Requisitos
As entidades filantrpicas e beneficentes de assistncia social, para efeito de pagamento da Contribuio ao
PIS/Pasep, na modalidade folha de pagamento, devem observar o disposto no art. 55 da Lei n 8.212/91, que
estabelece que para gozo da iseno a entidade beneficente de assistncia social deve atender cumulativamente
aos seguintes requisitos:
a) seja reconhecida como de utilidade pblica federal e estadual ou do Distrito Federal ou
Municipal;
b) seja portadora do certificado ou do Registro de Entidade de Fins Filantrpicos, fornecido pelo
Conselho Nacional de Servio Social, renovado a cada trs anos;
c) promova a assistncia social beneficente, inclusive educacional ou de sade, a menores,
idosos, excepcionais ou pessoas carentes;
d) no percebam seus diretores, conselheiros, scios, instituidores ou benfeitores remunerao e
no usufruam vantagens ou benefcios a qualquer ttulo;
e) aplique integralmente o eventual resultado operacional na manuteno e desenvolvimento de
seus objetivos institucionais, apresentando anualmente ao Conselho Nacional da Seguridade
Social relatrio circunstanciado de suas atividades.
3. BASE DE CLCULO E ALQUOTA
3.1 - Base de Clculo
A base de clculo o total da folha de pagamento mensal de seus empregados (Majur/SRF/00).
Entende-se por folha de pagamento mensal o total dos rendimentos do trabalho assalariado de qualquer natureza,
tais como salrios, gratificaes, comisses, adicional de funo, ajuda de custo, aviso prvio trabalhado, adicional
de frias, qinqnio, adicional noturno, hora extra, 13 salrio e repouso semanal remunerado.
No integra a base de clculo: o salrio-famlia; o aviso prvio indenizado; o FGTS pago diretamente ao
empregado na resciso contratual; a indenizao por dispensa, desde que dentro dos limites legais.
3.2 - Alquota
As entidades mencionadas calculam a contribuio devida ao PIS mediante a aplicao da alquota de 1% (um por
cento) sobre o total bruto da folha de pagamento mensal de seus empregados.
3.3 - Pessoas Jurdicas de Direito Pblico
As pessoas jurdicas de direito pblico interno (Unio, Estados, Distrito Federal, Municpios e suas autarquias)
calcularo a sua contribuio na base de 1% sobre o valor mensal das receitas correntes arrecadadas e das
transferncias correntes e de capital recebidas no ms, observado o seguinte (PN CST n 1/96, Lei n 9.715/98):
a) sero includas nas receitas correntes quaisquer receitas tributrias, ainda que arrecadadas no
todo ou em parte por outra entidade da Administrao Pblica, e deduzidas as transferncias
efetuadas a outras entidades pblicas (inclusive fundaes pblicas);
b) no podero ser deduzidas as transferncias oramentrias efetuadas para empresas pblicas,
sociedades de economia mista ou outras entidades estatais que explorem atividade econmica
sob regime jurdico de empresa privada;
c) para determinao da base de clculo, no se incluem entre as receitas das autarquias os
recursos classificados como receitas do Tesouro Nacional nos oramentos fiscais e da Seguridade
Social.
Fls. 163/362
4. PRAZO DE RECOLHIMENTO
A contribuio para o PIS-Folha de Pagamento dever ser recolhida at o ltimo dia til da primeira quinzena do
ms seguinte, ou seja, dia quinze ou ltimo dia til imediatamente anterior, se o dia quinze no for til.
4.1 - Local do Recolhimento e Cdigo do Darf
A contribuio para o PIS-Folha de Pagamento deve ser recolhida em qualquer agncia bancria da rede
arrecadadora de receitas federais do domiclio do contribuinte, atravs do Documento de Arrecadao de Receitas
Federais - Darf, preenchido em duas vias.
O cdigo a constar do campo 04 do Darf :
- 8301 - PIS/Pasep - folha de salrios;
- 3703 - PIS/Pasep - pessoa jurdica de direito pblico.
5. RECOLHIMENTO FORA DO PRAZO - ACRSCIMOS LEGAIS
Se o recolhimento for efetuado aps o prazo mencionado no item 4 acima, o contribuinte ficar sujeito aos
acrscimos legais previstos no art. 61 da Lei n 9.430/96, que constam da nossa Agenda Tributria e Tabelas
Prticas, pgina 12.
7. DISPENSA DE RECOLHIMENTO
Quando a apurao do valor da contribuio ao PIS-Folha de Pagamento resultar em valor a recolher inferior a R$
10,00, este dever ser adicionado ao valor apurado referente ao perodo de apurao subseqente, at que o valor
seja igual ou superior a R$ 10,00, quando ento ser pago ou recolhido no prazo estabelecido na legislao para
este ltimo perodo de apurao (art. 68 da Lei n 9.430/96 e IN SRF n 82/96).
8. INFORMAO NA DCTF
O valor da contribuio devida a ttulo de PIS-Folha de Pagamento deve ser informado na DCTF, caso o
contribuinte esteja obrigado a apresent-la, nos prazos previstos na IN SRF n 126/98.
9. ISENO DA CONTRIBUIO
A iseno somente poder ocorrer quando a entidade no possuir nenhum empregado, nem se utilizar de
trabalhadores avulsos.
25.1.3 - PIS/PASEP - NO-CUMULATIVIDADE
1. INTRODUO
Por meio da Instruo Normativa srf n 209, de 27 de setembro de 2002 (DOU de 01.10.02), foi regulamentada a
incidncia no-cumulativa da contribuio para o PIS/Pasep, a partir de 1 de dezembro de 2002, em confor-
midade com as disposies dos arts. 1 a 10 da Medida Provisria n 66, de 2002.
2. CONTRIBUINTES
So contribuintes do PIS/Pasep, na modalidade no cumulativa, as pessoas jurdicas de direito privado e as que
lhes so equiparadas pela legislao do Imposto de Renda, tributadas com base no lucro real.
2.1 - Contribuintes No Alcanados Pela Modalidade
No so tributados pelo PIS/Pasep na modalidade no cumulativa:
I - as cooperativas;
II - os bancos comerciais, bancos de investimentos, bancos de desenvolvimento, caixas econmicas, sociedades
de crdito, financiamento e investimento, sociedades de crdito imobilirio, sociedades corretoras, distribuidoras de
ttulos e valores mobilirios, empresas de arrendamento mercantil, cooperativas de crdito, empresas de seguros
privados e de capitalizao, agentes autnomos de seguros privados e de crdito, entidades de previdncia
complementar abertas e fechadas e associaes de poupana e emprstimo;
III - as pessoas jurdicas que tenham por objeto a securitizao de crditos imobilirios e financeiros; e
IV - as operadoras de planos de assistncia sade.
2.2 - Receitas No Abrangidas
No esto abrangidas pelas regras do PIS/Pasep na modalidade no cumulativa, permanecendo sujeitas s
normas da legislao da contribuio para o PIS/Pasep, vigentes anteriormente edio da Medida Provisria n
66/02:
I - as receitas sujeitas substituio tributria da contribuio para o PIS/Pasep:
II - as receitas de venda dos produtos: gasolina, lcool, leo diesel e GLP (Lei n 9.990/00), medicamentos,
produtos de higiene e perfumaria (Lei n 10.147/00), veculos automotores e pneus (Lei n 10.485/02), quaisquer
outras submetidas incidncia monofsica da contribuio.
3. FATO GERADOR
A contribuio tem como fato gerador o auferimento de receitas pelas pessoas jurdicas de direito privado e as que
lhes so equiparadas pela legislao do Imposto de Renda, tributadas com base no lucro real.
4. BASE DE CLCULO
A base de clculo o faturamento mensal, que compreende a receita bruta da venda de bens e servios nas
operaes em conta prpria e alheia e todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurdica.
4.1 - Valores Que No Integram a Base de Clculo
I - isentos ou decorrentes de vendas de produtos sujeitos alquota zero;
II - decorrentes da venda de bens do ativo imobilizado;
Fls. 164/362
III - auferidos pela pessoa jurdica substituda, na revenda de mercadorias em relao s quais a contribuio seja
exigida da empresa vendedora, na condio de substituta tributria; e
IV - de venda dos produtos: gasolina, lcool, leo diesel e GLP (Lei n 9.990/00), medicamentos, produtos de
higiene e perfumaria (Lei n 10.147/00), veculos automotores e pneus (Lei n 10.485/02), quaisquer outras
submetidas incidncia monofsica da contribuio.
Excluem-se da base de clculo:
I - as vendas canceladas e os descontos incondicionais concedidos; e
II - as reverses de provises e recuperaes de crditos baixados como perda, que no representem ingresso de
novas receitas, o resultado positivo da avaliao de investimentos pelo valor do patrimnio lquido e os lucros e
dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo de aquisio, que tenham sido computados como
receita.
4.3 - No-Incidncia
A contribuio no incide sobre as receitas decorrentes das operaes de:
I - exportao de mercadorias para o Exterior;
II - prestao de servios para pessoa fsica ou jurdica domiciliada no Exterior com pagamento em moeda
conversvel; e
III - vendas a empresa comercial exportadora, com o fim especfico de exportao.
5. ALQUOTAS
Sobre a base de clculo apurada da forma exposta acima, aplicar-se- a alquota de 1,65% (um inteiro e sessenta
e cinco centsimos por cento).
5.1 - Crditos a Descontar
Do valor da contribuio apurada, a pessoa jurdica pode descontar crditos, determinados mediante a aplicao
da mesma alquota, sobre os valores:
I - das aquisies efetuadas no ms:
a) de bens para revenda, exceto em relao s merca-dorias e aos produtos sujeitos substituio
tributria da contribuio para o PIS/Pasep e de venda dos produtos: gasolina, lcool, leo diesel e
GLP (Lei n 9.990/00), medicamentos, produtos de higiene e perfumaria (Lei n 10.147/00),
veculos automotores e pneus (Lei n 10.485/02), quaisquer outras submetidas incidncia
monofsica da contribuio;
b) de bens e servios utilizados como insumos na fabricao de produtos destinados venda ou
na prestao de servios, inclusive combustveis e lubrificantes;
II - das despesas e custos incorridos no ms, relativos a:
a) energia eltrica consumida nos estabelecimentos da pessoa jurdica;
b) aluguis de prdios, mquinas e equipamentos, pagos pessoa jurdica, utilizados nas
atividades da empresa;
c) despesas financeiras decorrentes de emprstimos e financiamento de pessoa jurdica, exceto
daquelas optantes pelo Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuies das
Microempresas e Empresas de Pequeno Porte (Simples);
III - dos encargos de depreciao e amortizao, incorridos no ms, relativos :
a) mquinas e equipamentos adquiridos para utilizao na fabricao de produtos destinados
venda, bem assim a outros bens incorporados ao ativo imobilizado;
b) edificaes e benfeitorias em imveis de terceiros, quando o custo, inclusive de mo-de-obra,
tenha sido suportado pela locatria;
IV - relativos aos bens recebidos em devoluo, no ms, cuja receita de venda tenha integrado o faturamento do
ms ou de ms anterior, e tenha sido tributada pelas normas da no cumulatividade.
Observe-se que no gera direito ao crdito o valor da mo-de-obra paga a pessoa fsica.
O crdito no aproveitado em determinado ms pode ser utilizado nos meses subseqentes.
5.1.1 - Valores Que Permitem o Crdito
O direito ao crdito aplica-se, exclusivamente, em relao:
Fls. 165/362
I - aos bens e servios adquiridos de pessoa jurdica domiciliada no Pas;
II - aos custos e despesas incorridos, pagos ou creditados a pessoa jurdica domiciliada no Pas; e
III - aos bens e servios adquiridos e aos custos, despesas e encargos incorridos a partir de 1 de dezembro de
2002.
Para esse efeito, a pessoa jurdica deve contabilizar os bens e servios adquiridos e os custos e despesas
incorridos, pagos ou creditados a pessoas jurdicas domiciliadas no Pas separadamente daqueles efetuados a
pessoas jurdicas domiciliadas no Exterior.
5.2 - Agroindstria - Crdito Presumido
Sem prejuzo do aproveitamento dos crditos apurados na forma mencionada no item 5.1, as pessoas jurdicas que
produzam mercadorias de origem animal ou vegetal classificadas nos captulos 2 a 4, 8 a 11, e nos cdigos
0504.00, 07.10, 07.12 a 07.14, 15.07 a 15.13, 15.17 e 2209.00.00, todos da Nomenclatura Comum do Mercosul,
destinados alimentao humana ou animal, podero deduzir da contribuio para o PIS/Pasep, devida em cada
perodo de apurao, crdito presumido, calculado sobre o valor dos bens e servios utilizados como insumos na
fabricao de produtos destinados venda ou na prestao de servios, inclusive combustveis e lubrificantes,
adquiridos, no mesmo perodo, de pessoas fsicas residentes no Pas, observado o seguinte:
I - na apurao do crdito presumido:
a) aplicar-se-, sobre o valor das mencionadas aquisies, a alquota de 1,15% (um inteiro e
quinze centsimos por cento); e
b) enquanto a Secretaria da Receita Federal (SRF) no fixar os valores mximos das aquisies, o
valor a ser considerado ser o constante do documento fiscal.
Para esse efeito, a pessoa jurdica deve contabilizar o valor dos bens e servios, utilizados como insumos,
adquiridos de pessoa fsica residente no Pas separadamente das aquisies efetuadas de pessoas fsicas
residentes no Exterior.
5.3 - Receitas de Exportao de Bens e Servios
Na hiptese das operaes de vendas de bens e servios ao Exterior (citadas no subitem 4.3), a pessoa jurdica
vendedora pode utilizar os crditos, apurados na forma mencionada no subitem 4.1, para fins de:
I - deduo do valor da contribuio a recolher, decorrente das demais operaes no mercado interno; e
II - compensao com dbitos prprios, vencidos ou vincendos, relativos a tributos e contribuies adminis-trados
pela SRF, observada a legislao especfica aplicvel matria.
A pessoa jurdica que, at o final de cada trimestre do ano-calendrio, no conseguir utilizar o crdito por quaisquer
das formas mencionadas acima poder solicitar o seu ressarcimento em dinheiro, observada a legislao
especfica aplicvel matria.
6. SEGREGAO DE CUSTOS E DESPESAS POR MODALIDADE DE INCIDNCIA
Na hiptese de a pessoa jurdica auferir, concomitan-temente, receitas sujeitas incidncia da contribuio na
modalidade no cumulativa, e na forma da legislao anterior, dever alocar, a cada ms, para cada modalidade
de incidncia, as parcelas:
I - dos custos, das despesas e dos encargos relacionados nos incisos I a IV do subitem 5.1, pagos ou creditados a
pessoa jurdica domiciliada no Pas, a partir de 1 de dezembro de 2002; e
II - do custo de aquisio dos bens e servios utilizados como insumos na fabricao de produtos destinados
venda ou na prestao de servios, inclusive combustveis e lubrificantes, adquiridos de pessoas fsicas, pelas
pessoas jurdicas que produzam mercadorias de origem animal ou vegetal classificadas nos captulos 2 a 4, 8 a 11,
e nos cdigos 0504.00, 07.10, 07.12 a 07.14, 15.07 a 15.13, 15.17 e 2209.00.00, todos da Nomenclatura Comum
do Mercosul, destinados alimentao humana ou animal.
Para esse efeito, a pessoa jurdica dever adotar o sistema de contabilidade de custo integrado e coordenado com
o restante da escriturao ou, proporcionalmente receita bruta de cada atividade, observado o seguinte:
a) o critrio adotado dever ser o mesmo para todo o ano-calendrio;
b) os crditos previstos nos subitens 5.1 e 5.2 alcanam somente as parcelas dos custos,
despesas e encargos vinculados s receitas tributadas pelo PIS na modalidade no-cumulativa.
7. PAGAMENTO
A contribuio deve ser paga at o ltimo dia til da primeira quinzena do ms subseqente ao da ocorrncia do
fato gerador.

8. ESTOQUE EXISTENTE EM 01.12.02 - DIREITO AO CRDITO
Fls. 166/362
A pessoa jurdica contribuinte do PIS/Pasep, na modalidade no cumulativa, ter direito aos crditos mencionados
no subitem 5.1, referentes ao estoque de bens relacionados no tpico I desse subitem, existentes em 1 de
dezembro de 2002, adquiridos de pessoa jurdica domiciliada no Pas, observado o seguinte:
I - o montante de crdito presumido ser igual ao resultado da aplicao do percentual de 0,65% (sessenta e cinco
centsimos por cento) sobre o valor do estoque;
II - o crdito presumido calculado ser utilizado em doze parcelas mensais, iguais e sucessivas, a partir de 1 de
dezembro de 2002;
III - para esse efeito, aplicam-se as normas mencio-nadas no item 6.

9. EMPRESA COMERCIAL EXPORTADORA - PRAZO PARA EFETUAR A EXPORTAO
A empresa comercial exportadora que utilizar ou revender no mercado interno produtos adquiridos com o fim
especfico de exportao, ou que no prazo de 180 (cento e oitenta) dias, contado da data da emisso da Nota
Fiscal de venda pela empresa produtora, no efetuar a exportao dos produtos para o Exterior, fica obrigada,
cumulativamente, ao pagamento:
I - da contribuio no recolhida (pelo fato de ter sido excluda da base de clculo), incidente sobre os produtos
adquiridos e no exportados; e
II - da contribuio incidente sobre o seu faturamento, na hiptese de revenda no mercado interno.
9.1 - Forma e Prazo de Pagamento
Os pagamentos da contribuio devida devem ser efetuados acrescidos de juros de mora e multa, de mora ou de
ofcio, calculados na forma da legislao que rege a cobrana de tributo no pago, observado o seguinte:
I - na hiptese do tpico I do item anterior, a multa e os juros devem ser calculados a partir do ltimo dia til da
primeira quinzena do ms subseqente ao da emisso da Nota Fiscal de venda dos produtos para a empresa
comercial exportadora;
II - no pagamento da referida contribuio, a empresa comercial exportadora no pode deduzir, do montante
devido, qualquer valor a ttulo de crdito de IPI ou de contribuio para o PIS/Pasep, decorrente da aquisio das
mercadorias e servios objeto de incidncia.
26. COFINS A RECOLHER
Nessa conta so registrados os valores a recolher a ttulo de Contribuio para Financiamento da Seguridade
Social - Cofins, que calculado mensalmente mediante a aplicao de um percentual sobre o total das receitas da
empresa. Esses valores so contabilizados pelo regime de competncia, tendo como contrapartida uma conta de
despesa redutora da conta de vendas, no resultado.

26.1 - Clculo e Recolhimento da COFINS
1. CONTRIBUINTES
So contribuintes da Contribuio para Financiamento da Seguridade Social - Cofins, as pessoas jurdicas de
direito privado e as que lhes so equiparadas pela legislao do Imposto de Renda, inclusive as empresas
pblicas, as sociedades de economia mista, suas subsidirias, bem como as entidades financeiras e equiparadas.
Para fins de incidncia da Cofins, so equiparadas pessoa jurdica as entidades submetidas aos regimes de
liquidao extrajudicial e de falncia (art. 60 da Lei n 9.430, de 27 de dezembro de 1996).
As pessoas jurdicas mencionadas devem apurar a contribuio em conformidade com a Lei Complementar n
70/91 e alteraes posteriores, especialmente as introduzidas pela Lei n 9.718/98, e pela Medida Provisria n
1.807/99, e reedies, a ltima de n 2.037-19/00.
1.1 - Empresas Enquadradas no Simples
As microempresas e empresas de pequeno porte enquadradas no Simples no se sujeitam ao pagamento da
Cofins, na forma examinada neste trabalho, pois a contribuio est includa no pagamento mensal unificado de
impostos e contribuies desse regime tributrio.
1.2 - Instituies Financeiras e Equiparadas
So contribuintes, a partir de 01.02.99, as pessoas jurdicas a que se refere o 1 do art. 22 da Lei n 8.212/91 e
AD-SRF n 39/99, a saber:
a) bancos comerciais;
b) bancos de investimentos e de desenvolvimento;
c) caixas econmicas;
d) sociedades de crdito, financiamento e investimento;
e) sociedades de crdito imobilirio;
f) sociedades corretoras, distribuidoras de ttulos e valores mobilirios;
g) empresas de arrendamento mercantil;
h) cooperativas de crdito;
i) empresas de seguros privados e de capitalizao;
j) agentes autnomos de seguros privados e de crdito;
Fls. 167/362
k) entidades de previdncia privada abertas e fechadas e Associaes de Poupana e Emprstimo
- APE (Lei Complementar n 70, de 1991, art. 11, pargrafo nico).
2. BASE DE CLCULO
A base de clculo o faturamento do ms, assim entendido a receita bruta total, auferida pela pessoa jurdica,
sendo irrelevante o tipo de atividade por ela exercida e a classificao contbil adotada para as receitas (art. 3, e
seus 1, 3 e 4 da Lei n 9.718/98), deduzidos os valores correspondentes s excluses e isenes a seguir:
Podero ser excludos da base de clculo, os seguintes valores:
a) vendas canceladas, vendas devolvidas, descontos incondicionais concedidos;
b) IPI e o ICMS quando cobrado pelo vendedor dos bens ou prestador dos servios na condio de
substituto tributrio (Lei n 9.718, de 1998, art. 3, 2);
c) reverses de provises operacionais e recuperao de crditos baixados como perda, que no
representem ingresso de novas receitas;
c) o resultado positivo da avaliao de investimentos pelo valor do patrimnio lquido e os lucros e
dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo de aquisio, que tenham sido
computados como receita (Lei n 9.718, de 1998, art. 3, 2);
d) receita decorrente da venda de bens do ativo permanente (Lei n 9.718, de 1998, art. 3, 2);
e) recursos recebidos a ttulo de repasse, oriundos do Oramento Geral da Unio, dos Estados, do
Distrito Federal e dos Municpios, pelas empresas pblicas e sociedades de economia mista (MP
n 1.858-6, de 1999, art. 14, 1);
f) receitas relativas ao fornecimento de bens e servios Itaipu Binacional (AD SRF n 74, de 10
de agosto de 1999);
g) receita relativa exportao de mercadorias para o Exterior (MP n 1.858-6, de 1999, art. 14,
1);
h) receita de servios prestados pessoa fsica ou jurdica residente ou domiciliada no Exterior,
cujo pagamento represente ingresso de divisas (MP n 1.858-6, de 1999, art. 14, 1);
i) receita relativa ao fornecimento de mercadorias ou servios para uso ou consumo de bordo em
embarcaes e aeronaves em trfego internacional, quando o pagamento for efetuado em moeda
conversvel (MP n 1.858-6, de 1999, art. 14, 1);
j) receita de transporte internacional, de carga ou passageiros (MP n 1.858-6, de 1999, art. 14,
1);
k) receitas auferidas pelos estaleiros navais brasileiros nas atividades de construo, conservao,
modernizao, converso e reparo de embarcaes pr-registradas no Registro Especial Brasileiro
- REB, institudo pela Lei n 9.432, de 1997 (MP n 1.858-6, de 1999, art. 14, 1);
l) receita de frete das mercadorias transportadas entre o Pas e o Exterior pelas embarcaes
registradas no REB (art. 11, 3 da Lei n 9.432, de 1997);
m) receita de vendas realizadas pelo produtor-vendedor s empresas comerciais exportadoras nos
termos do Decreto-lei n 1.248, de 1972, e alteraes posteriores, desde que destinadas ao fim
especfico de exportao para o Exterior (MP n 1.858-6, de 1999, art. 14, 1);
n) receita de vendas destinadas ao fim especfico de exportao para o Exterior, a empresas
exportadoras registradas na Secretaria de Comrcio Exterior do Ministrio do Desenvolvimento,
Indstria e Comrcio Exterior (MP n 1.858-6, de 1999, art. 14, 1);
Fls. 168/362
o) parcela do faturamento/receita bruta, no caso dos comerciantes varejistas de cigarros, relativa
s vendas desses produtos sujeitos ao regime de substituio da contribuio;
p) parcela do faturamento/receita bruta, no caso dos comerciantes varejistas de derivados de
petrleo e lcool etlico hidratado para fins carburantes, relativa s vendas desses produtos
sujeitos ao regime de substituio da contribuio.
As isenes mencionadas acima no alcanam as receitas de vendas efetuadas:
- empresa estabelecida na Zona Franca de Manaus, na Amaznia Ocidental ou em rea de livre
comrcio;
- empresa estabelecida em zona de processamento de exportao;
- estabelecimento industrial para industrializao de produtos destinados exportao, ao
amparo do art. 3 da Lei n 8.402/92.
2.2 - Entidades Sem Finalidade Lucrativa - Imunes ou Isentas
No h incidncia da Cofins sobre as receitas relativas s atividades prprias das entidades sem fins lucrativos,
imunes ou isentas relacionadas abaixo (art. 13 da Medida Provisria n 1.858-6/99 e suas reedies):
I - templos de qualquer culto;
II - partidos polticos;
III - instituies de educao e de assistncia social a que se refere o art. 12 da Lei n 9.532/97;

Nota: De acordo com o artigo 12 da Lei n 9.532/97, considera-se imune a instituio de educao ou de
assistncia social que preste os servios para os quais houver sido instituda e os coloque disposio da
populao em geral, em carter complementar s atividades do Estado, sem fins lucrativos.
IV - instituies de carter filantrpico, recreativo, cultural, cientfico e as associaes, a que se refere o art. 15 da
Lei n 9.532/97;

Nota: De acordo com o artigo 15 da Lei n 9.532/97, consideram-se isentas as instituies de carter filantrpico,
recreativo, cultural e cientfico e as associaes civis que prestem os servios para os quais houverem sido
institudas e os coloquem disposio do grupo de pessoas a que se destinam, sem fins lucrativos.
V - sindicatos, federaes e confederaes;
VI - servios sociais autnomos, criados ou autorizados por lei;
VII - conselho de fiscalizao de profisses regulamentadas;
VIII - fundaes de direito privado e fundaes pblicas institudas e mantidas pelo Poder Pblico;
IX - condomnios de proprietrios de imveis residenciais ou comerciais;
X - a Organizao das Cooperativas Brasileiras - OCB e as Organizaes Estaduais de Cooperativas previstas no
art. 105 e seu 1 da Lei n 5.764/71.
Podem ser entendidas por receitas prprias, as receitas tpicas dessas entidades tais como contribuies,
donativos, anuidades ou mensalidades pagas para a manuteno da instituio, mas que no tenham cunho
prestacional; ou ainda as receitas decorrentes das atividades previstas no estatuto social da entidade.

2.2.1 - Entidades Filantrpicas e Beneficentes de Assistncia Social - Requisitos
As entidades filantrpicas e beneficentes de assistncia social, devem observar o disposto no art. 55 da Lei n
8.212/91, que estabelece que para gozo da iseno do pagamento da Cofins a entidade deve atender
cumulativamente os seguintes requisitos:
a) ser reconhecida como de utilidade pblica federal e estadual ou do Distrito Federal ou Municipal;
b) ser portadora do certificado ou do Registro de Entidade de Fins Filantrpicos, fornecido pelo
Conselho Nacional de Servio Social, renovado a cada trs anos;
c) promover a assistncia social beneficente, inclusive educacional ou de sade, a menores,
idosos, excepcionais ou pessoas carentes;
d) no conceder aos seus diretores, conselheiros, scios, instituidores ou benfeitores,
remunerao e vantagens ou benefcios a qualquer ttulo;
Fls. 169/362
e) aplicar integralmente o eventual resultado operacional na manuteno e desenvolvimento de
seus objetivos institucionais, apresentando anualmente ao Conselho Nacional da Seguridade
Social relatrio circunstanciado de suas atividades.
2.3 - Variaes Monetrias
As variaes monetrias ativas dos direitos de crdito e das obrigaes do contribuinte, em funo da taxa de
cmbio ou de ndices ou coeficientes aplicveis por disposio legal ou contratual so consideradas, para efeitos
desta contribuio, como receitas financeiras (AD-SRF n 73, de 9 de agosto de 1999).
A partir de 01.01.00, as receitas decorrentes das variaes monetrias dos direitos de crditos e das obrigaes,
em funo da taxa de cmbio, sero consideradas para efeito da base de clculo da contribuio, opo da
pessoa jurdica (art. 30 da MP n 1.991-14/00):
a) no momento da liquidao da operao correspondente - regime de caixa; ou
b) pelo regime de competncia, aplicando-se a opo escolhida para todo o ano-calendrio.
2.4 - Contratos Com Entidades Governamentais
As pessoas jurdicas que aufiram receitas decorrentes de construo por empreitada ou fornecimento a preo
predeterminado de bens ou servios, contratados por pessoas jurdicas de direito pblico, empresa pblica,
sociedade de economia mista ou suas subsidirias, podero diferir o pagamento da contribuio at a data do
recebimento do preo. Idntico tratamento facultado ao subempreiteiro ou subcontratado (Lei n 9.718, de 1998,
art. 7 e pargrafo nico).

2.5 - Empresas Rurais
Nas empresas que exploram a atividade rural o fato gerador da contribuio somente ocorrer quando for realizada
a venda dos produtos agrcolas, animais e extrativos que compem o estoque (ADN Cosit n 32/94).
A contrapartida do aumento do ativo em decorrncia da atualizao do valor dos estoques de produtos agrcolas,
animais e extrativos destinados venda, tanto em virtude do registro no estoque de crias nascidas no perodo-
base, como pela avaliao do estoque a preo de mercado, embora constitua receita tributvel pelo Imposto de
Renda, no compe a base de clculo da Cofins.

2.6 - Empresas de Fomento Mercantil
A base de clculo da Cofins das empresas de fomento mercantil o valor do faturamento mensal, assim entendido
a totalidade das receitas auferidas, nos termos do art. 3 da Lei n 9.317/98, inclusive a receita bruta auferida com
a prestao cumulativa e contnua de servios (AD SRF n 09/00):
a) de assistncia creditcia, mercadolgica, gesto de crdito, seleo de riscos;
b) de administrao de contas a pagar e a receber;
c) de aquisio de direitos creditrios resultantes de vendas mercantis a prazo ou de prestao de
servios;
d) para fins do disposto na letra c, o valor da receita a ser computado a diferena entre o valor de
aquisio e o valor de face do ttulo ou direito creditrio adquirido.
2.7 - Operaes em Mercados Futuros
Nas operaes realizadas em mercados futuros, considera-se receita bruta o resultado positivo dos ajustes dirios
ocorridos no ms.
2.8 - Operaes de Cmbio
Nas operaes de cmbio, realizadas por instituio autorizada pelo Banco Central do Brasil, considera-se receita
bruta a diferena positiva entre o preo de venda e o preo de compra da moeda estrangeira.
2.9 - Securitizao de Crditos
Na determinao da base de clculo da contribuio, podero ser deduzidas as despesas de capitalizao de
recursos incorridos pelas pessoas jurdicas que tenham por objeto a securitizao de crditos:
a) imobilirios, nos termos da Lei n 9.514/97; e
b) financeiros, observada regulamentao editada pelo Conselho Monetrio Nacional.
2.10 - Instituies Financeiras e Assemelhadas
Fls. 170/362
As instituies financeiras, empresas de seguros privados e demais entidades submetidas competncia
normativa do Banco Central e Superintendncia de Seguros Privados (Susep), alm das excluses acima
referidas, que lhe sejam pertinentes, podero excluir ou deduzir das receitas os valores de que tratam o art. 1 da
Lei n 9.701/98, com as alteraes dos arts. 3 e 21 da MP n 1.858/99, e os 6 e 7 do art. 3 da Lei n
9.718/98, acrescentados pelo art. 2 da MP n 1.991-14/00, observado o seguinte:
a) as instituies financeiras e demais instituies autorizadas a funcionar pelo Banco Central do
Brasil, inclusive as associaes de poupana e emprstimo, devero apurar o valor da contribuio
mediante o preenchimento da planilha de clculo, conforme o modelo anexo IN SRF n 37/99, a
qual dever ser mantida no estabelecimento matriz da instituio, disposio da Receita Federal;
no preenchimento desta planilha de clculo, devem ser observadas, ainda, as instrues do AD
SRF n 39/99;
b) as empresas de seguros privados, as entidades de previdncia privada abertas e as empresas
de capitalizao devero apurar a contribuio mediante o preenchimento da planilha de clculo,
conforme modelos I, II, III e IV, anexos IN SRF n 47/99, a qual dever ser mantida no
estabelecimento matriz disposio da Receita Federal;
c) as empresas de seguros privados, alm das excluses e dedues normais permitidas, podero
deduzir, em relao aos fatos geradores que ocorrerem a partir de julho/2000, o valor referente s
indenizaes correspondentes aos sinistros ocorridos, efetivamente pago, deduzido das
importncias recebidas a ttulo de cosseguro e resseguro, salvados e outros ressarcimentos.
2.11 - Compra e Venda de Veculos
Nas empresas que tenham por objeto social (declarado em seus atos constitutivos) a compra e a venda de
veculos automotores, nas vendas de veculos usados, adquiridos para revenda ou recebidos como parte do preo
de venda de veculos novos ou usados, ser computada como receita a diferena entre o valor pelo qual o veculo
usado houver sido alienado, constante da Nota Fiscal de Venda, e o seu custo de aquisio, constante da Nota
Fiscal de Entrada, o qual deve corresponder ao preo ajustado entre as partes (art. 5 da Lei n 9.716/98 e IN SRF
n 152/98).
2.12 - Empresas Que Exploram Atividade Imobiliria
Na determinao da base de clculo da contribuio, essas empresas devem computar a receita bruta da venda de
imveis, apurada mensalmente, segundo os critrios da legislao do Imposto de Renda a elas aplicveis, ou seja,
as regras contempladas nos arts. 410 a 414 do RIR/99, na IN SRF n 84/79, com as alteraes da IN SRF n 23/83
e complementada pela IN SRF n 67/88.
2.13 - Venda de Livros, Jornais e Revistas
A imunidade tributria prevista na Constituio Federal, de que gozam o livro, o jornal e os perodicos, assim como
o papel destinado sua impresso, no alcana os resultados das atividades das pessoas jurdicas que se
destinam industrializao e ao comrcio desses produtos (PN CST n 1.018/71). Assim sendo, essas receitas
compem a base de clculo da Cofins.

3. SUBSTITUIO TRIBUTRIA
3.1 Veculos Automotores e Pneus
Por meio da Lei n 10.485, de 03 de julho de 2002 (DOU de 04.07.02), foram introduzidas novas normas, que
passam a produzir efeitos a partir de novembro/2002.
I - Produtos sujeitos ao novo regime
As pessoas jurdicas fabricantes e as importadoras dos produtos classificados nos cdigos relacionados abaixo, da
Tabela de Incidncia do Imposto sobre Produtos Industrializados (Tipi), aprovada pelo Decreto no 4.070/01,
relativamente receita bruta decorrente da venda desses produtos, ficam sujeitas ao pagamento das contribuies
para os Programas de Integrao Social e de Formao do Patrimnio do Servidor Pblico (PIS/Pasep) e da
Contribuio para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins) s alquotas de 1,47% (um inteiro e quarenta e
sete centsimos por cento) e 6,79% (seis inteiros e setenta e nove centsimos por cento), respec-tivamente:
84.29 - "bulldozers", "angledozers", niveladores, raspo-transportadores ("scrapers"), ps mecnicas, escavadores,
carregadoras e ps carregadoras, compactadores e rolos ou cilindros compressores, autopropulsados;
8432.40.00 - espalhadores de estrume e distribuidores de adubos ou fertilizantes;
84.32.80.00 - outras mquinas e aparelhos;
8433.20 - ceifeiras, includas as barras de corte para montagem em tratores;
8433.30.00 - outras mquinas e aparelhos para colher e dispor o feno;
8433.40.00 - enfardadeiras de palha ou de forragem, includas as enfardadeiras-apanhadeiras;
8433.5 - outras mquinas e aparelhos para colheita, mquinas e aparelhos para debulha;
87.01 - tratores - exceto os carros tratores da posio 87.09;
87.02 - veculos automveis para transporte de 10 pessoas ou mais, incluindo o motorista;
Fls. 171/362
87.03 - automveis de passageiros e outros veculos automveis principalmente concebidos para transporte de
pessoas (exceto os da posio 87.02) - includos os veculos de uso misto ("station wagons") e os automveis de
corrida;
87.04 - veculos automveis para transporte de mercadorias;
87.05 - veculos automveis para usos especiais (por exemplo: auto-socorros, caminhes-guindastes, veculos de
combate a incncios, caminhes-betoneiras, veculos para varrer, veculos para espalhar, veculos-oficinas,
veculos radiolgicos), exceto os concebidos principalmente para transporte de pessoas ou de mercadorias;
87.06 - chassis com motor para os veculos automveis das posies 87.01 a 87.05.
Observe-se que o tratamento acima, relativamente aos produtos classificados no Captulo 84 da Tipi, aplica-se,
exclusivamente, aos produtos autopropulsados.
II - Base de Clculo
A base de clculo das contribuies ao Pis/Pasep e Cofins fica reduzida:
I - em 30,2% (trinta inteiros e dois dcimos por cento), no caso da venda de caminhes chassi com carga til igual
ou superior a 1.800 kg e caminho monobloco com carga til igual ou superior a 1.500 kg, classificados na posio
87.04 da Tipi, observadas as especificaes estabelecidas pela Secretaria da Receita Federal;
II - em 48,1% (quarenta e oito inteiros e um dcimo por cento), no caso de venda de produtos classificados nos
seguintes cdigos da Tipi: 84.29, 8432.40.00, 8432.80.00, 8433.20, 8433.30.00, 8433.40.00, 8433.5, 87.01,
8702.10.00 Ex 02, 8702.90.90 Ex 02, 8704.10.00, 87.05 e 8706.00.10 Ex 01 (somente os destinados aos produtos
classificados nos Ex 02 dos cdigos 8702.10.00 e 8702.90.90);
III - o tratamento acima aplica-se, inclusive, empresa comercial atacadista adquirente dos produtos resultantes da
industrializao por encomenda, a que se refere o art. 17, 5o da Medida Provisria no 2.189-49/01.
III - Excluses da Base de Clculo
Podero ser excludos da base de clculo das contribuies para o PIS/Pasep e da Cofins os valores recebidos
pelo fabricante ou importador nas vendas diretas ao consumidor final dos veculos classificados nas posies 87.03
e 87.04 da Tipi, por conta e ordem dos concessionrios de que trata a Lei no 6.729/79, a estes devidos pela
intermediao ou entrega dos veculos, nos termos estabelecidos nos respectivos contratos de concesso,
I - os valores mencionados no podero exceder a 9% (nove por cento) do valor total da operao;
II - sero tributados, para fins de incidncia das contribuies para o PIS/Pasep e da Cofins, alquota de 0% (zero
por cento) pelos referidos concessionrios;
III - no sero objeto da excluso prevista os valores relativos s vendas de produtos que gozam da reduo da
base de clculo na forma referida nos nmeros I e II do subitem anterior.
Nota: A Lei n 6.279/79 estabelece as normas sobre a concesso comercial entre produtores e distribuidores de
veculos automotores de via terrestre.
III - PNEUS - TRIBUTAO PELO FABRICANTE E IMPORTADOR
As pessoas jurdicas fabricantes e as importadoras dos produtos classificados nas posies 40.11 (pneus novos de
borracha) e 40.13 (cmaras-de-ar de borracha), da Tipi, relativamente s vendas que fizerem, ficam sujeitas ao
pagamento:
I - da contribuies para o PIS/Pasep alquota de 1,43% (um inteiro e quarenta e trs centsimos por cento); e
II - da Cofins alquota de 6,6% (seis inteiros e seis dcimos por cento).
Fica reduzida a 0% (zero por cento) a alquota das contribuies para o PIS/Pasep e da Cofins, relativamente
receita bruta da venda dos produtos classificados nas posies 40.11 (pneus novos de borracha) e 40.13
(cmaras-de-ar de borracha), da Tipi, auferida por comerciantes atacadistas e varejistas.

IV - ALQUOTA ZERO - LISTA DE PRODUTOS
Fica reduzida a 0% (zero por cento) a alquota das contribuies para o PIS/Pasep e da Cofins relativamente
receita bruta da venda:
a) dos produtos relacionados abaixo, nos cdigos da Tipi:
CDIGO CDIGO
4016.10.10 8483.20.00
4016.99.90 Ex 03 e 05 8483.30
68.13 8483.40
7007.11.00 8483.50
7007.21.00 8505.20
7009.10.00 8507.10.00
7320.10.00 Ex 01 85.11
Fls. 172/362
8301.20.00 8512.20
8302.30.00 8512.30.00
8407.33.90 8512.40
8407.34.90 8512.90.00
8408.20 8527.2
8409.91 8536.50.90 Ex 03
8409.99 8539.10
8413.30 8544.30.00
8413.91.00 Ex 01 8706.00
8414.80.21 87.07
8414.80.22 87.08
8415.20 9029.20.10
8421.23.00 9029.90.10
8421.31.00 9030.39.21
8431.41.00 9031.80.40
8431.42.00 9032.89.2
8433.90.90 9104.00.00
8481.80.99 Ex 01 e 02 9401.20.00
8483.10 00000

b) Tubos de borracha vulcanizada no endurecida da posio 40.09, com acessrios, prprias
para mquinas e veculos autopropulsados das posies 84.29, 8433.20, 8433.30.00, 8433.40.00,
8433.5, 87.01, 87.02, 87.03, 87.04, 87.05 e 87.06;
c) Partes da posio 84.31, reconhecveis como exclusiva ou principalmente destinadas s
mquinas e aparelhos das posies 84.29;
Motores do cdigo 8408.90.90, prprios para mquinas dos cdigos 84.29, 8433.20, 8433.30.00,
8433.40.00 e 8433.5;
d) Cilindros hidrulicos do cdigo 8412.21.10, prprios para mquinas dos cdigos 84.29, 8433.20,
8433.30.00, 8433.40.00 e 8433.5;
e) Outros motores hidrulicos de movimento retilneo (cilindros) do cdigo 8412.21.90, prprios
para mquinas dos cdigos 84.29, 8433.20, 8433.30.00, 8433.40.00 e 8433.5;
f) Cilindros pneumticos do cdigo 8412.31.10, prprios para produtos dos cdigos 8701.20.00,
87.02 e 87.04;
g) Bombas volumtricas rotativas do cdigo 8413.60.19, prprias para produtos dos cdigos 84.29,
8433.20, 8433.30.00, 8433.40.00, 8433.5, 8701.20.00, 87.02 e 87.04;
h) Compressores de ar do cdigo 8414.80.19, prprios para produtos dos cdigos 8701.20.00,
87.02 e 87.04;
i) Caixas de ventilao para veculos autopropulsados, classificadas no cdigo 8414.90.39;
j) Partes classificadas no cdigo 8432.90.00, de mquinas das posies 8432.40.00 e 8432.80.00;
k) Vlvulas redutoras de presso classificadas no cdigo 8481.10.00, prprias para mquinas e
veculos autopropulsados dos cdigos 84.29, 8433.20, 8433.30.00, 8433.40.00, 8433.5, 87.01,
87.02, 87.03, 87.04, 87.05 e 87.06;
l) Vlvulas para transmisses leo-hidrulicas ou pneumticas classificadas no cdigo 8481.20.90,
prprias para mquinas dos cdigos 84.29, 8433.20, 8433.30.00, 8433.40.00 e 8433.5;
Fls. 173/362
m) Vlvulas solenides classificadas no cdigo 8481.80.92, prprias para mquinas e veculos
autopropulsados das posies 84.29, 8433.20, 8433.30.00, 8433.40.00, 8433.5, 87.01, 87.02,
87.03, 87.04, 87.05 e 87.06;
n) Embreagens de frico do cdigo 8483.60.1, prprias para mquinas dos cdigos 84.29,
8433.20, 8433.30.00, 8433.40.00 e 8433.5;
o) Outros motores de corrente contnua do cdigo 8501.10.19, prprios para acionamento eltrico
de vidros de veculos autopropulsados;
p) - dos produtos referidos no subitem 2.1, deste trabalho, auferida por comerciantes atacadistas e
varejistas, exceto empresa comercial atacadista adquirente dos produtos resultantes da
industrializao por encomenda, a que se refere o art. 17, 5o da Medida Provisria no 2.189-
49/01.
3.2 - Combustveis
I - Refinarias de petrleo, unidades de processamento de condensado e de gs natural e os importadores de
combustveis derivados de petrleo
As refinarias de petrleo, unidades de processamento de condensado e de gs natural e os importadores de
combustveis derivados de petrleo, relativamente s vendas de gasolina automotiva, leo diesel e GLP, ficam
obrigados a cobrar e recolher, na condio de contribuintes substitutos, da Cofins que ser calculada, com base
nas seguintes alquotas (arts. 2 e 5 da MP n 1.991-18/00):
a) 12,45% (doze inteiros e quarenta e cinco centsimos por cento) incidentes sobre a receita bruta
decorrente da venda de gasolinas, exceto gasolina de aviao;
b) 10,29% (dez inteiros e vinte e nove centsimos por cento) incidentes sobre a receita bruta
decorrente da venda de leo diesel;
c) 11,84% (onze inteiros e oitenta e quatro centsimos por cento) incidentes sobre a receita bruta
decorrente da venda de Gs Liquefeito de Petrleo - GLP;
d) 3% (trs por cento), incidentes sobre a receita bruta decorrente das demais atividades.
II - Distribuidoras de lcool Para Fins Carburantes
A Cofins devida pelas distribuidoras de lcool para fins carburantes ser calculada com base nas seguintes
alquotas:
a) 6,74% (seis inteiros e setenta e quatro centsimos por cento) incidentes sobre a receita bruta
decorrente da venda de lcool para fins carburantes, exceto quando adicionado gasolina;
b) 3% (trs por cento) incidentes sobre a receita bruta decorrente das demais atividades.
Na hiptese de importao de lcool carburante, a incidncia da Cofins dar-se-: na forma prevista na letra "a",
quando realizada por distribuidora do produto ou na forma da letra "b", nos demais casos.
IV - Comerciantes Varejistas - Tratamento
Fica reduzida a zero a alquota da Cofins incidente sobre a receita bruta decorrente da venda de:
a) gasolina, exceto gasolina de aviao, leo diesel e GLP, auferida por distribuidores e
comerciantes varejistas;
b) lcool para fins carburantes, auferida pelos comerciantes varejistas;
c) lcool para fins carburantes, quando adicionado gasolina, auferida por distribuidores.
3.3 - Cigarros
A Cofins devida pelos fabricantes e importadores de cigarros na condio de contribuintes e de substitutos dos
comerciantes varejistas ser calculada sobre o preo fixado para venda dos produtos no varejo multiplicado por
Fls. 174/362
1,18. Por sua vez, o comerciante varejista excluir da base de clculo da Cofins as receitas das vendas de
cigarros, uma vez que a contribuio devida j foi paga pelo fabricante (art. 5 da Lei n 9.715/98).
O importador de cigarros sujeita-se, na condio de contribuinte e de contribuinte substituto dos comerciantes
varejistas, ao pagamento da contribuio calculada segundo as mesmas normas aplicveis aos fabricantes de
cigarros nacionais, a qual dever ser paga na data do registro da Declarao de Imposto no Siscomex (arts. 53 e
54 da Lei n 9.532/97).
3.4 - Medicamentos e produtos De higiene - alquota incidente nas operaes de venda - Substituio tributria
Por meio da Lei n 10.147, de 21.12.00 (DOU de 22.12.00), foram introduzidas novas normas, que entram em vigor
a partir de 1 de maio de 2001, no tocante incidncia da contribuio para os Programas de Integrao Social e
de Formao do Patrimnio do Servidor Pblico - PIS/Pasep, e da Contribuio para o Financiamento da
Seguridade Social - Cofins, nas operaes de venda dos medicamentos e produtos de higiene especificados
abaixo.
I. CONTRIBUINTES
A contribuio para os Programas de Integrao Social e de Formao do Patrimnio do Servidor Pblico
PIS/Pasep e a Contribuio para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins, devidas pelas pessoas jurdicas
que procedam industrializao ou importao dos produtos classificados nas posies da Tabela de Incidncia
do Imposto sobre Produtos Industrializados - Tipi, aprovada pelo Decreto n 2.092/96:

3003 - medicamentos constitudos por produtos misturados entre si, preparados para fins teraputicos ou
profilticos, mas no apresentados em doses nem acondicionados para venda a retalho;
3004 - medicamentos constitudos por produtos misturados ou no misturados, preparados para fins
teraputicos ou profilticos, apresentados em doses ou acondicionados para venda a retalho;
3303 - perfumes e guas de colnia;
3307 - preparaes para barbear (antes, durante ou aps) desodorantes corporais, preparaes para
banhos, depilatrios, outros produtos de perfumaria ou de toucador preparados e outras preparaes
cosmticas, no especificados nem compreendidos em outras posies; desodorantes de ambientes,
preparados, mesmo no perfumados, com ou sem propriedade desinfetantes;
3401.11.90 - sabes, produtos e preparaes orgnicos tensoativos utilizados como sabo, em barras,
pes, pedaos ou figuras moldados, mesmo contendo sabo; papel, pastas, feltros e falsos tecidos,
impregnados, revestidos ou recobertos de sabo ou de detergentes - outros;
3401.20.10 - sabes de toucador;
96.03.21.00 - escovas de dentes, includas as escovas para dentaduras.
II. CLCULO
As contribuies sero calculadas pelas pessoas jurdicas que industrializem ou importem os produtos
relacionados, com base nas seguintes alquotas:
I - dois inteiros e dois dcimos por cento e dez inteiros e trs dcimos por cento, incidentes sobre a receita bruta
decorrente da venda dos produtos mencionados no item anterior;
II - sessenta e cinco centsimos por cento e trs por cento, incidentes sobre a receita bruta decorrente das demais
atividades.
Para esse efeito, aplica-se o conceito de industrializao estabelecido na legislao do Imposto sobre Produtos
Industrializados - IPI.
A pessoa jurdica que adquirir para industrializao produto classificado na posio 3003, tributado na forma do
nmero I acima, poder excluir das bases de clculo da contribuio para o PIS/Pasep e da Cofins o respectivo
valor de aquisio.
III. ALQUOTA ZERO
So reduzidas a zero as alquotas da contribuio para o PIS/Pasep e da Cofins incidentes sobre a receita bruta
decorrente da venda dos produtos tributados na forma do nmero I do item anterior, pelas pessoas jurdicas no
enquadradas na condio de industrial ou de importador.
Esse tratamento no se aplica s pessoas jurdicas optantes pelo Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e
Contribuies das Microempresas e Empresas de Pequeno Porte - Simples.
4. SOCIEDADES COOPERATIVAS
As sociedades cooperativas ficam sujeitas Cofins, cuja base de clculo ser determinada com observncia das
regras comuns aplicveis s demais pessoas jurdicas, mas excluindo-se tambm (art. 15 da MP n 1.991-14/00 e
Ato Declaratrio SRF n 70/99):
I - os valores repassados aos associados, decorrentes da comercializao de produto por eles entregue
cooperativa;
II - as receitas de venda de bens e mercadorias a associados, que sejam vinculados diretamente atividade
econmica desenvolvida pelo associado e que seja objeto da cooperativa;
Fls. 175/362
III - as receitas decorrentes da prestao, aos associados, de servios especializados, aplicveis na atividade rural,
relativos assistncia tcnica, extenso rural, formao profissional e assemelhadas;
IV - as receitas decorrentes do beneficiamento, armazenamento e industrializao da produo do associado;
V - as receitas financeiras decorrentes de repasse de emprstimos rurais contrados junto a instituies financeiras,
at o limite dos encargos a estas devidos;
VI - as sobras lquidas apuradas na Demonstrao do Resultado do Exerccio aps a destinao para constituio
da Reserva de Assistncia Tcnica Educacional e Social (Rates) e para o Fundo de Assistncia Tcnica
Educacional e Social (Fates), efetivamente distribudas (art. 2, IX da IN SRF n 145/99).
As operaes retro relacionadas devem ser contabilizadas destacadamente, pela cooperativa, e comprovadas
mediante documentao hbil e idnea, com identificao do adquirente, do valor da operao, da espcie de bem
ou mercadoria e quantidades vendidas.
4.1 - Cooperativas Que se Dedicam a Vendas em Comum
As cooperativas que se dedicam a vendas em comum, que recebam para comercializao a produo de suas
associadas (art. 82 da Lei n 5.764, de 1971), devero reter e recolher o valor correspondente Cofins, devida pelo
associado pessoa jurdica, sobre o faturamento dessa produo (art. 66 da Lei n 9.430/96, AD SRF n 088/99 e IN
SRF n 145/99). O valor das contribuies pagas pela cooperativa dever ser por ela informado,
individualizadamente, s suas filiadas, com o montante do faturamento relativo s vendas dos produtos de cada
uma delas, com vistas a atender aos procedimentos contbeis exigidos pela legislao.
4.2 - Cooperativas de Consumo
As cooperativas de consumo, que tenham por objeto a compra e fornecimento de bens aos consumidores,
sujeitam-se s normas de incidncia da Cofins, aplicveis s demais pessoas jurdicas, ainda que no pratiquem
operaes com no associados (art. 69 da Lei n 9.532/97).
Para esse efeito, o termo "consumidores" abrange tanto os no associados como tambm os associados das
sociedades cooperativas de consumo (ADN Cosit n 4/99).
5. ALQUOTA
A alquota da Cofins de 3% (trs por cento), inclusive para as entidades financeiras e assemelhadas.
6. RECOLHIMENTO
O recolhimento da Cofins dever ser efetuado at o ltimo dia til da primeira quinzena do ms subseqente ao de
ocorrncia do fato gerador (MP n 1.858-6/99, art. 16).
7. PREENCHIMENTO DO DARF
O recolhimento ser efetuado atravs do Darf, mediante utilizao dos seguintes cdigos:
Cofins - entidades financeiras - 7987
Cofins - demais entidades - 2172
Cofins - substituio tributria de veculos - 8645
9. REGIME DE APURAO PARA PESSOA JURDICA OPTANTE PELO LUCRO PRESUMIDO
At 30 de junho de 1999, pessoa jurdica, optante pelo regime de apurao do Imposto de Renda com base no
lucro presumido, era permitido apurar a Cofins pelo regime de competncia ou de caixa, atendidas as normas
estabelecidas na IN SRF n 104, de 24 de agosto de 1998. A partir da entrada em vigor da Medida Provisria n
1.858-6, de 1999 (art.18), ficou restrita essa permisso, sendo admitida a adoo do regime de caixa, para fins de
incidncia desta contribuio, somente na hiptese do contribuinte adotar o mesmo critrio em relao ao Imposto
de Renda e CSLL e observar os seguintes procedimentos:
a) emisso da Nota Fiscal por ocasio da entrega do bem ou da concluso do servio;
b) caso seja mantida escriturao somente do livro caixa, neste dever ser indicada, em registro
individual, a Nota Fiscal a que corresponder cada recebimento;
c) caso seja mantida escriturao contbil, na forma da legislao comercial, os recebimentos das
receitas devero ser controlados em conta especfica, na qual, em cada lanamento, dever ser
indicada a Nota Fiscal a que corresponder o recebimento.
10. DEDUO DAS RETENES EFETUADAS POR RGOS PBLICOS
A Cofins retida por rgos pblicos poder ser deduzida da Cofins apurada, desde que os valores que serviram de
base para a reteno tenham sido includos na formao da base de clculo para a apurao do valor devido a
este ttulo.
11. CONTRIBUIO APURADA EM VALOR INFERIOR A R$ 10,00
No caso da Cofins mensal apurada ser de valor inferior a R$ 10,00, esse valor dever ser adicionado ao valor da
contribuio apurada no ms subseqente, at que o total acumulado seja igual ou superior a R$ 10,00, quando
ento dever ser pago no prazo previsto para esse ltimo perodo de apurao.
Fls. 176/362

26.2. COFINS NO CUMULATIVO
1. INTRODUO
Por meio da Lei n 10.833/2003, foi instituda a cobrana da Cofins no cumulativa cujas normas, examinamos
neste tpico.
2. COBRANA NO-CUMULATIVA DA COFINS
2.1 - Fato Gerador e Contribuintes
2.1.1 - Fato Gerador
A Contribuio para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS, com a incidncia no-cumulativa, tem como
fato gerador o faturamento mensal, assim entendido o total das receitas auferidas pela pessoa jurdica,
independentemente de sua denominao ou classificao contbil.
Para esse efeito, o total das receitas compreende a receita bruta da venda de bens e servios nas operaes em
conta prpria ou alheia e todas as demais receitas auferidas pela pessoa jurdica.
2.1.2 - Contribuintes
O contribuinte da COFINS a pessoa jurdica que auferir as receitas citadas no subitem 2.1.1.
2.1.3 - Pessoas Jurdicas e Receitas No Alcanadas Pela COFINS No-Cumulativa
Permanecem sujeitas s normas da legislao da COFINS, vigentes anteriormente Lei, no se lhes aplicando as
normas relativas COFINS no-cumulativa:
I - as pessoas jurdicas que explorem as atividades de:
a) bancos comerciais, bancos de investimentos, bancos de desenvolvimento, caixas econmicas, sociedades de
crdito, financiamento e investimento, sociedades de crdito imobilirio, sociedades corretoras, distribuidoras de
ttulos e valores mobilirios, empresas de arrendamento mercantil e cooperativas de crdito;
b) securitizao de crditos imobilirios e financeiros;
c) operadoras de planos de assistncia sade;
d) vigilncia e transporte de valores;
II - as pessoas jurdicas tributadas pelo Imposto de Renda com base no lucro presumido ou arbitrado;
III - as pessoas jurdicas optantes pelo Simples;
IV - as pessoas jurdicas imunes a impostos;
V - os rgos pblicos, as autarquias e fundaes pblicas federais, estaduais e municipais, e as fundaes cuja
criao tenha sido autorizada por lei, referidas no art. 61 do Ato das Disposies Constitucionais Transitrias da
Constituio;
VI - as sociedades cooperativas;
VII - as receitas decorrentes das operaes:
a) de venda dos produtos de que tratam as Leis ns 9.990/2000 (GLP, leo diesel, gasolina e lcool), 10.147/2000
(medicamentos e produtos de higiene), 10.485/2002 (veculos novos e pneus) e 10.560/2002 (querosene de
aviao), ou quaisquer outras submetidas incidncia monofsica da contribuio;
b) sujeitas substituio tributria da COFINS;
c) de operaes de venda de veculos usados, adquiridos para revenda, referidas no art. 5 da Lei n 9.716/1998;
VIII - as receitas decorrentes de prestao de servios de telecomunicaes;
IX - as receitas decorrentes de prestao de servios das empresas jornalsticas e de radiodifuso sonora e de
sons e imagens;
X - as receitas submetidas ao regime especial de tributao previsto no art. 47 da Lei n 10.637/2002,
relativamente s pessoas jurdicas integrantes ao Mercado Atacadista de Energia Eltrica (MAE);
XI - as receitas relativas a contratos firmados anterior-mente a 31 de outubro de 2003:
a) com prazo superior a 1 (um) ano, de administradoras de planos de consrcios de bens mveis e imveis,
regularmente autorizadas a funcionar pelo Banco Central;
b) com prazo superior a 1 (um) ano, de construo por empreitada ou de fornecimento, a preo predeterminado, de
bens ou servios;
c) de construo por empreitada ou de fornecimento, a preo predeterminado, de bens ou servios contratados
com pessoa jurdica de direito pblico, empresa pblica, sociedade de economia mista ou suas subsidirias, bem
como os contratos posteriormente firmados decorrentes de propostas apresentadas, em processo licitatrio, at
aquela data;
XII - as receitas decorrentes de prestao de servios de transporte coletivo rodovirio, metrovirio, ferrovirio e
aquavirio de passageiros;
XIII - as receitas decorrentes do servio prestado por hospital, pronto-socorro, casa de sade e de recuperao sob
orientao mdica e por banco de sangue;
XIV - as receitas decorrentes de prestao de servios de educao infantil, ensinos fundamental e mdio e
educao superior.
2.1.4 - Empresas Prestadoras de Servio na rea de Desenvolvimento de "Software"
Permanecem sujeitas s normas da legislao da COFINS e PIS vigentes anteriormente s Lei ns 10.637/2002 e
10.833/2003, no se lhes aplicando as normas relativas COFINS/PIS no-cumulativos s pessoas jurdicas que,
Fls. 177/362
no ano-calendrio imediatamente anterior, tenham auferido receita bruta igual ou inferior a R$ 100.000,00 (cem mil
reais) multiplicado pelo nmero de meses de efetiva atividade, e se dediquem exclusiva e cumulativamente
atividade de desenvolvimento, instalao, suporte tcnico e consultoria de software, desde que no detenham
participao societria em outras pessoas jurdicas, nem tenham scio ou acionista pessoa jurdica ou pessoa
fsica residente no Exterior.
As pessoas jurdicas em questo permanecem nessa condio at a publicao da Lei que ir prever a
substituio parcial da contribuio a cargo da empresa, destinada Seguridade Social, incidente sobre a folha de
salrios e demais rendimentos do trabalho, prevista no art. 22 da Lei n 8.212, de 24 de julho de 1991, em
Contribuio Social incidente sobre a receita bruta, observado o princpio da no-cumulatividade.
2.2 - Base de Clculo
A base de clculo da contribuio o valor do faturamento, mensal, assim entendido o total das receitas auferidas
pela pessoa jurdica, independentemente de sua denominao ou classificao contbil.
2.3 - No-Incidncia e Excluses da Base de Clculo
2.3.1 - No-Incidncia
A COFINS no-cumulativa no incidir sobre as receitas decorrentes das operaes de:
I - exportao de mercadorias para o Exterior;
II - prestao de servios para pessoa fsica ou jurdica domiciliada no Exterior, com pagamento em moeda
conversvel;
III - vendas a empresa comercial exportadora com o fim especfico de exportao.
2.3.2 - Excluses da Base de Clculo
No integram a base de clculo da COFINS no- cumulativa as receitas:
I - isentas ou no alcanadas pela incidncia da contribuio ou sujeitas alquota zero;
II - no-operacionais, decorrentes da venda de ativo permanente;
III - auferidas pela pessoa jurdica revendedora, na revenda de mercadorias em relao s quais a contribuio
seja exigida da empresa vendedora, na condio de substituta tributria;
IV - de venda dos produtos de que tratam as Leis ns 9.990/2000 (GLP, leo diesel, gasolina e lcool), 10.147/2000
(medicamentos e produtos de higiene), 10.485/2002 (veculos novos e pneus) e 10.560/2002 (querosene de
aviao), ou quaisquer outras submetidas incidncia monofsica da contribuio;
V - referentes a:
a) vendas canceladas e aos descontos incondicionais concedidos;
b) reverses de provises e recuperaes de crditos baixados como perda, que no representem ingresso de
novas receitas, o resultado positivo da avaliao de investimentos pelo valor do patrimnio lquido e os lucros e
dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo de aquisio, que tenham sido computados como
receita.
2.4 - Alquota
Para determinao do valor da COFINS aplicar-se-, sobre a base de clculo apurada, a alquota de 7,6% (sete
vrgula seis por cento).
2.5 - Desconto Dos Crditos em Relao a Aquisies de Bens e Servios e Despesas
Do valor da contribuio apurado, a pessoa jurdica poder descontar crditos calculados em relao a:
I - bens adquiridos para revenda, exceto em relao s mercadorias e aos produtos referidos nos ns III e IV do
subitem 2.3.2;
II - bens e servios, utilizados como insumo na prestao de servios e na produo ou fabricao de bens ou
produtos destinados venda, inclusive combustveis e;
III - energia eltrica consumida nos estabelecimentos da pessoa jurdica;
IV - aluguis de prdios, mquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurdica, utilizados nas atividades da empresa;
V - despesas financeiras decorrentes de emprstimos, financiamentos e o valor das contraprestaes de
operaes de arrendamento mercantil de pessoa jurdica, exceto de optante pelo Sistema Integrado de Pagamento
de Impostos e Contribuies das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte - SIMPLES;
VI - mquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado adquiridos para utilizao na
produo de bens destinados venda, ou na prestao de servios;
VII - edificaes e benfeitorias em imveis prprios ou de terceiros, utilizados nas atividades da empresa
VIII - bens recebidos em devoluo, cuja receita de venda tenha integrado faturamento do ms ou de ms anterior,
e tributada pela COFINS na modalidade no- cumulativa;
IX - armazenagem de mercadoria e frete na operao de venda nos casos citados nos ns I e II, quando o nus for
suportado pelo vendedor.
2.5.1 - Valores Que Permitem o Crdito
O direito ao crdito aplica-se, exclusivamente, em relao:
I - aos bens e servios adquiridos de pessoa jurdica domiciliada no Pas;
II - aos custos e despesas incorridos, pagos ou creditados a pessoa jurdica domiciliada no Pas;
III - aos bens e servios adquiridos e aos custos e despesas incorridos a partir do ms em que se iniciar a
aplicao das normas da COFINS no-cumulativa.
O crdito no aproveitado em determinado ms poder s-lo nos meses subseqentes.
No dar direito a crdito o valor de mo-de-obra paga a pessoa fsica.
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2.5.2 - Apurao do Valor do Crdito
O crdito ser determinado mediante a aplicao da alquota de 7,6% (sete vrgula seis por cento) sobre o valor:
I - dos bens adquiridos para revenda, exceto em relao s mercadorias e aos produtos referidos nos ns III e IV
do subitem 2.3.2, adquiridos no ms;
II - dos bens e servios, utilizados como insumo na prestao de servios e na produo ou fabricao de bens ou
produtos destinados venda, inclusive combustveis e lubrificantes, adquiridos no ms;
III - da energia eltrica consumida nos estabelecimentos da pessoa jurdica, incorrida no ms;
IV - dos aluguis de prdios, mquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurdica, utilizados nas atividades da
empresa, incorridos no ms;
V - das despesas financeiras decorrentes de emprstimos, financiamentos e o valor das contra-prestaes de
operaes de arrendamento mercantil de pessoa jurdica, exceto de optante pelo Sistema Integrado de Pagamento
de Impostos e Contribuies das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte - SIMPLES, incorridos no
ms;
VI - dos encargos de depreciao e amortizao incorridos no ms, de mquinas, equipamentos e outros bens
incorporados ao ativo imobilizado adquiridos para utilizao na produo de bens destinados venda, ou na
prestao de servios; e, das edificaes e benfeitorias em imveis prprios ou de terceiros, utilizados nas
atividades da empresa;
VII - dos bens recebidos em devoluo, cuja receita de venda tenha integrado faturamento do ms ou de ms
anterior, e tributada pela COFINS na modalidade no- cumulativa, devolvidos no ms.
2.5.3 - Fornecimento de Bens e Servios a rgos Pblicos
No caso de construo por empreitada ou de fornecimento a preo predeterminado de bens ou servios,
contratados por pessoa jurdica de direito pblico, empresa pblica, sociedade de economia mista ou suas
subsidirias, a pessoa jurdica optante pelo diferimento para o perodo em que ocorrer o efetivo recebimento,
previsto no art. 7 da Lei n 9.718/1998, somente poder utilizar o crdito a ser descontado, na proporo das
receitas efetivamente recebidas.
2.5.4 - Contratos de Longo Prazo
A contribuio incidente na hiptese de contratos, com prazo de execuo superior a 1 (um) ano, de construo
por empreitada ou de fornecimento, a preo predeterminado, de bens ou servios a serem produzidos, ser
calculada sobre a receita apurada de acordo com os critrios de reconhecimento adotados pela legislao do
Imposto de Renda, previstos para a espcie de operao.
Nesse caso, o crdito a ser descontado somente poder ser utilizado na proporo das receitas reconhecidas no
perodo.
2.6 - Desconto de Crditos Para a Agroindstria
Sem prejuzo do aproveitamento dos crditos apurados na forma mencionada no subitem 2.5, as pessoas jurdicas
que produzam mercadorias de origem animal ou vegetal, classificadas nos captulos 2 a 4, 8 a 12 e 23, e nos
cdigos 01.03, 01.05, 0504.00, 0701.90.00, 0702.00.00, 0706.10.00, 07.08, 0709.90, 07.10, 07.12 a 07.14, 15.07 a
15.14, 1515.2, 1516.20.00, 15.17, 1701.11.00, 1701.99.00, 1702.90.00, 18.03, 1804.00.00, 1805.00.00, 20.09,
2101.11.10 e 2209.00.00, todos da Nomenclatura Comum do Mercosul - NCM, destinados alimentao humana
ou animal, podero deduzir da COFINS, devida em cada perodo de apurao, crdito presumido, calculado sobre
o valor dos bens e servios referidos no n II do subitem 2.5, adquiridos, no mesmo perodo, de pessoas fsicas
residentes no Pas, observado o seguinte:
I - seu montante ser determinado mediante aplicao, sobre o valor das mencionadas aquisies, de alquota
correspondente a 6,08% (seis vrgula zero oito por cento);
II - o valor das aquisies no poder ser superior ao que vier a ser fixado, por espcie de bem ou servio, pela
Secretaria da Receita Federal do Ministrio da Fazenda.
2.7 - Desconto de Crditos em Relao s Aquisies de Gros, Cereais, Frutos e Sementes
Sem prejuzo do aproveitamento dos crditos apurados, as pessoas jurdicas que adquiram diretamente de
pessoas fsicas residentes no Pas produtos in natura de origem vegetal, classificados nas posies 10.01 a 10.08
e 12.01, todos da NCM, que exeram cumulativamente as atividades de secar, limpar, padronizar, armazenar e
comercializar tais produtos, podero deduzir da COFINS devida, relativamente s vendas realizadas s pessoas
jurdicas a que se refere o subitem 2.6, em cada perodo de apurao, crdito presumido calculado alquota
correspondente a 6,08% (seis vrgula zero oito por cento) sobre o valor de aquisio dos referidos produtos in
natura, observado o seguinte:
I - o valor das aquisies que servir de base para clculo do crdito presumido no poder ser superior ao que vier
a ser fixado, por espcie de produto, pela Secretaria da Receita Federal - SRF; e
II - a Secretaria da Receita Federal expedir os atos necessrios para regulament-lo.
Nota: Esse crdito passa a ser possvel, tambm, no clculo do PIS-no cumulativo.
2.8 - Segregao de Custos e Despesas
Na hiptese de a pessoa jurdica sujeitar-se incidncia no-cumulativa da COFINS, em relao apenas a parte
de suas receitas, o crdito ser apurado, exclusivamente, em relao aos custos, despesas e encargos vinculados
a essas receitas.
Observadas as normas a serem editadas pela Secretaria da Receita Federal, no caso de custos, despesas e
encargos vinculados s receitas no sujeitas COFINS no-cumulativa, e quelas submetidas ao regime de
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incidncia cumulativa dessa contribuio, o crdito ser determinado, a critrio da pessoa jurdica, pelo mtodo de:
I - apropriao direta, inclusive em relao aos custos, por meio de sistema de contabilidade de custos integrada e
coordenada com a escriturao; ou
II - rateio proporcional, aplicando-se aos custos, despesas e encargos comuns a relao percentual existente entre
a receita bruta sujeita incidncia no-cumulativa e a receita bruta total, auferidas em cada ms.
O mtodo eleito pela pessoa jurdica para determinao do crdito ser aplicado consistentemente por todo o ano-
calendrio e, igualmente, adotado na apurao do crdito relativo contribuio para o PIS/PASEP no-
cumulativos, observadas as normas a serem editadas pela Secretaria da Receita Federal.
2.8.1 - Crdito Referente Aos Custos
A pessoa jurdica que adquirir imvel para venda ou promover empreendimento de desmembramento ou
loteamento de terrenos, incorporao imobiliria ou construo de prdio destinado venda, utilizar o crdito
referente aos custos vinculados unidade construda ou em construo, a ser descontado do valor da COFINS
apurada, somente a partir da efetivao da venda, observado o seguinte:
I - na hiptese de venda de unidade imobiliria no concluda, a pessoa jurdica poder utilizar crdito presumido,
em relao ao custo orado de que trata a legislao do Imposto de Renda, observado o seguinte:
II - o crdito presumido ser calculado mediante a aplicao da alquota de 7,6% (sete vrgula seis por cento) sobre
o valor do custo orado para concluso da obra ou melhoramento, ajustado pela excluso dos valores pagos a
pessoa fsica, encargos trabalhistas, sociais e previdencirios, e dos bens e servios, acrescidos dos tributos
incidentes na importao, adquiridos de pessoa fsica ou jurdica residente ou domiciliada no Exterior;
III - o crdito a ser descontado na forma citada acima e o crdito presumido apurado na forma do n I acima
devero ser utilizados na proporo da receita relativa venda da unidade imobiliria, medida do recebimento;
IV - ocorrendo modificao do valor do custo orado, antes do trmino da obra ou melhoramento, nas hipteses
previstas na legislao do Imposto de Renda, o novo valor orado dever ser considerado para efeito do clculo do
crdito presumido;
V - a pessoa jurdica que utilizar o crdito presumido determinar, na data da concluso da obra ou melhoramento,
a diferena entre o custo orado e o efetivamente realizado, apurados na forma da legislao do Imposto de
Renda, com os ajustes previstos citados no n II, acima, observando-se o seguinte:
a) se o custo realizado for inferior ao custo orado, em mais de 15% (quinze por cento) deste, considerar-se-
como postergada a contribuio incidente sobre a diferena;
b) se o custo realizado for inferior ao custo orado, em at 15% (quinze por cento) deste, a contribuio incidente
sobre a diferena ser devida a partir da data da concluso, sem acrscimos legais;
c) se o custo realizado for superior ao custo orado, a pessoa jurdica ter direito ao crdito correspondente
diferena, no perodo de apurao em que ocorrer a concluso, sem acrscimos;
VI - a diferena de custo a que se refere o n V ser, no perodo de apurao em que ocorrer a concluso da obra
ou melhoramento, adicionada ou subtrada, conforme o caso, no clculo do crdito a ser descontado, devendo,
ainda, em relao contribuio considerada postergada, de acordo com a letra "a" do n VI, ser recolhidos os
acrscimos referentes a juros de mora e multa, de mora ou de ofcio, calculados na forma da legislao que rege a
cobrana da contribuio no paga;
VII - essa norma no se aplica s vendas anteriores vigncia da Medida Provisria n 2.221/ 2001;
VIII - os crditos referentes a unidades imobilirias recebidas em devoluo, calculados com observncia das
normas expostas acima, sero estornados na data do desfazimento do negcio.

2.9 - Estoque de Abertura - Crdito
2.9.1 - Empresas em Geral
A pessoa jurdica contribuinte da COFINS, submetida apurao da COFINS no-cumulativa, ter direito a
desconto correspondente ao estoque de abertura dos bens de que tratam os ns I e II do subitem 2.5, adquiridos
de pessoa jurdica domiciliada no Pas, existentes na data de incio da incidncia da COFINS no-cumulativa,
observando-se que:
I - o montante de crdito presumido ser igual ao resultado da aplicao do percentual de 3% (trs por cento)
sobre o valor do estoque;
II - o crdito presumido calculado ser utilizado em 12(doze) parcelas mensais, iguais e sucessivas, a partir da data
do nicio da incidncia da COFINS no-cumulativa;
III - o crdito poder ser apurado tambm em relao aos estoques de produtos acabados e em elaborao;
IV - a pessoa jurdica que, tributada com base no lucro presumido ou optante pelo SIMPLES, passar a ser tributada
com base no lucro real, na hiptese de sujeitar-se incidncia no-cumulativa da COFINS, ter direito ao
aproveitamento do crdito presumido, calculado sobre o estoque de abertura, devidamente comprovado, na data
da mudana do regime de tributao adotado para fins do Imposto de Renda;
V - os bens recebidos em devoluo, tributados antes do incio da vigncia da COFINS no-cumulativa, ou da
mudana do regime de tributao, sero considerados como integrantes do estoque de abertura, devendo o crdito
ser utilizado a partir da data da devoluo.
2.9.2 - Atividade Imobiliria
As pessoas jurdicas referidas no subitem 2.8 que, antes da data de incio da vigncia da incidncia no-cumulativa
da COFINS, tenham incorrido em custos com unidade imobiliria construda ou em construo, poder calcular
Fls. 180/362
crdito presumido, naquela data, observado:
I - no clculo do crdito ser aplicado o percentual de 3% (trs por cento) sobre o valor dos bens e dos servios,
inclusive combustveis e lubrificantes, adquiridos de pessoas jurdicas domiciliadas no Pas, utilizados como
insumo na construo;
II - o valor do crdito presumido apurado dever ser utilizado na proporo da receita relativa venda da unidade
imobiliria, medida do recebimento.

2.10 - Pedido de Compensao ou Restituio Dos Crditos Apurados
A pessoa jurdica que realizar operaes de exportao, prestao de servios ao Exterior e vendas a comercial
exportadora, poder utilizar o crdito apurado na forma do subitem 2.5, para fins de:
I - deduo do valor da contribuio a recolher, decorrente das demais operaes no mercado interno;
II - compensao com dbitos prprios, vencidos ou vincendos, relativos a tributos e contribuies administra-dos
pela Secretaria da Receita Federal, observada a legislao especfica aplicvel matria;
III - a pessoa jurdica que, at o final de cada trimestre do ano-civil, no conseguir utilizar o crdito por qualquer
das formas citadas acima, poder solicitar o seu ressarcimento em dinheiro, observada a legislao especfica
aplicvel matria;
IV - esse tratamento aplica-se somente aos crditos apurados em relao a custos, despesas e encargos
vinculados receita de exportao, devendo para tanto efetuar a segregao na forma mencionada no subitem
2.8;
V - o direito de utilizar o crdito de acordo com as normas acima no beneficia a empresa comercial exportadora
que tenha adquirido mercadorias com o fim especifico de exportao, ficando vedada, nesta hiptese, a apurao
de crditos vinculados receita de exportao.
2.11 - Crditos - Compensao Sem Atualizao Monetria
O aproveitamento dos crditos referidos nos subitens 2.6, 2.8.1, 2.9 e 2.10 no ensejar atualizao monetria ou
incidncia de juros sobre os respectivos valores.
2.12 - Pessoa Jurdica No Financeira - Operaes de "Hedge"
A pessoa jurdica no-financeira, sujeita incidncia no-cumulativa da COFINS, que realizar operaes de
"hedge" em bolsa de valores, de mercadorias e de futuros ou no mercado de balco, poder apurar crdito
calculado sobre o valor das perdas verificadas no ms, nessas operaes, alquota de at 4,6% (quatro inteiros e
seis dcimos por cento), observado o seguinte:
I - Para esse efeito, consideram-se "hedge" as operaes destinadas, exclusivamente, proteo contra riscos
inerentes s oscilaes de preo ou de taxas, quando o objeto do contrato negociado:
a) estiver relacionado com as atividades operacionais da pessoa jurdica; e
b) destinar-se proteo de direitos ou obrigaes da pessoa jurdica;
II - O crdito presumido no caso das operaes de "hedge" realizadas no mercado de balco, somente ser
admitido quando referidas operaes forem registradas nos termos da legislao vigente;
III - O crdito fica limitado s operaes que atendam s normas e condies estabelecidas pela Secretaria da
Receita Federal, que poder observar, na caracterizao das operaes de "hedge", critrios estabelecidos pela
Comisso de Valores Mobilirios.
2.13 - Prazo Para Recolhimento
A contribuio COFINS no-cumulativa dever ser paga at o ltimo dia til da primeira quinzena do ms
subseqente ao da ocorrncia do fato gerador.
2.14 - Tratamento do Valor do Crdito
O valor dos crditos apurados de acordo com as normas citadas no constitui receita bruta da pessoa jurdica,
servindo somente para deduo do valor devido da contribuio.

27. OUTROS IMPOSTOS E TAXAS A RECOLHER
As obrigaes fiscais da empresa que no estiverem inclusas nas demais contas descritas acima, que so pagas
esporadicamente, tais como: IPTU, ITBI, taxas e contribuies, sero registradas nessa conta, pela competncia,
tendo como contrapartida uma conta especfica de despesa no resultado.

27.1 - Simples - Consideraes Gerais
1. INTRODUO
O regime tributrio simplificado introduzido pela Lei n 9.317/96 (publicada no caderno Atualizao Legislativa n
51/96) consiste, basicamente, na possibilidade de a pessoa jurdica enquadrada na condio de microempresa ou
de empresa de pequeno porte optar pelo recolhimento mensal unificado de tributos e contribuies, mediante
inscrio no Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuies das Microempresas e das Empresas
de Pequeno Porte (Simples).
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Neste trabalho consolidamos as normas em vigor, relativas ao Simples, aplicveis s microempresas e empresas
de pequeno porte, a serem observadas no ano-calendrio de 2001, de acordo com o disposto na Lei n 9.317/96,
IN SRF n 34/01 e demais fontes citadas no texto.
2. IMPOSTOS E CONTRIBUIES ABRANGIDOS PELO SIMPLES
2.1 - Impostos e Contribuies Federais
A inscrio no Simples consiste no pagamento mensal unificado dos seguintes impostos e contribuies federais:
a) Imposto de Renda Pessoa Jurdica (IRPJ);
b) Contribuio ao PIS/Pasep;
c) Contribuio Social sobre o Lucro (CSL);
d) Contribuio para Financiamento da Seguridade Social (Cofins);
e) Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI);
f) Contribuies previdencirias a cargo da pessoa jurdica (INSS).
2.2 - ICMS e ISS
Alm dos impostos e contribuies federais, o Simples poder incluir o Imposto sobre Operaes Relativas
Circulao de Mercadorias e sobre Prestao de Servios de Transporte Interestadual e Intermunicipal (ICMS) ou
o Imposto sobre Servios de Qualquer Natureza (ISS), devido pelas microempresas e empresas de pequeno porte,
desde que a Unidade Federada ou o Municpio em que esteja estabelecida venha a aderir ao sistema de
recolhimento unificado, mediante convnio celebrado com a Unio, representada pela Secretaria da Receita
Federal.

2.3 - Impostos e Contribuies No Includos no Simples
A opo pelo Simples no exclui a incidncia dos seguintes impostos ou contribuies, devidos na qualidade de
contribuinte ou responsvel, em relao aos quais ser observada a legislao aplicvel s demais pessoas
jurdicas:
a) Imposto sobre Operaes de Crdito, Cmbio e Seguro, ou relativas a Ttulos ou Valores
Mobilirios - IOF;
b) Imposto sobre Importao de Produtos Estrangeiros - II;
c) Imposto sobre Exportao, para o Exterior, de Produtos Nacionais ou Nacionalizados -IE;
d) Imposto de Renda relativo aos pagamentos ou crditos efetuados pela pessoa jurdica e aos
rendimentos ou ganhos lquidos auferidos em aplicaes de renda fixa ou varivel, bem assim
relativo aos ganhos de capital obtidos na alienao de ativos;
e) Imposto sobre Propriedade Territorial Rural - ITR;
f) Contribuio Provisria sobre a Movimentao Financeira - CPMF;
g) Contribuio para o Fundo de Garantia do Tempo de Servio - FGTS;
h) Contribuio para a Seguridade Social, relativa ao empregado - INSS.
3. EMPRESAS QUE PODEM OPTAR PELO SIMPLES
3.1 - Quem Pode Optar
A pessoa jurdica enquadrada na condio de microempresa ou de empresa de pequeno porte, cuja receita bruta
anual no ultrapasse a R$ 120.000,00 ou R$ 1.200.000,00, respectivamente, e desde que no pratique nenhuma
das atividades impeditivas, e que esteja em situao regular para com a Fazenda Nacional e INSS.
3.2 - Como Optar
I - No ato da inscrio da empresa no CNPJ: a pessoa jurdica poder formalizar sua opo para adeso ao
Simples no momento da sua inscrio do CNPJ, mediante a utilizao da prpria FCPJ, ficando o contribuinte
submetido sistemtica do Simples a partir da sua inscrio, sendo esta opo definitiva para todo o ano.
Documentao necessria:
a) Documento Bsico de Entrada do CNPJ, em duas vias, devidamente preenchido.
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Este documento dever ser assinado, com firma reconhecida em cartrio, pela pessoa fsica responsvel pela
empresa perante o CNPJ ou seu preposto anteriormente indicado. Apenas a via que ficar arquivada na SRF
dever ter firma reconhecida. A 2 via poder ser apresentada em cpia simples e servir como recibo de entrega
da FCPJ;
b) Ficha Cadastral da Pessoa Jurdica - FCPJ em disquete:
- Cdigos de evento = 101 (inscrio de matriz) e 301 (incluso no Simples);
- Data dos dois eventos = data do registro do ato constitutivo.
Atentar para os seguintes itens da FCPJ:
- porte da empresa - assinalar ME ou EPP;
- qualificao tributria - assinalar Sim ou No nas quadrculas dos tributos referentes opo.
II - Para pessoas jurdicas j inscritas no CNPJ: a opo se dar mediante alterao cadastral com a apresentao
da FCPJ at o ltimo dia til do ms de fevereiro do ano-calendrio, ficando o contribuinte submetido sistemtica
do Simples a partir do primeiro dia do ano-calendrio da opo. No caso da opo ser formalizada fora do prazo
acima mencionado, o contribuinte s ficar submetido sistemtica do Simples a partir do primeiro dia do ano-
calendrio subseqente.
Documentao necessria:
a) Documento Bsico de Entrada do CNPJ, em duas vias, devidamente preenchido.
Este documento dever ser assinado, com firma reconhecida em cartrio, pela pessoa fsica responsvel pela
empresa perante o CNPJ ou seu preposto anteriormente indicado. Apenas a via que ficar arquivada na SRF
dever ter firma reconhecida. A 2 via poder ser apresentada em cpia simples e servir como recibo de entrega
da FCPJ;
b) Ficha Cadastral da Pessoa Jurdica - FCPJ em disquete:
- Cdigo de evento = 301 (incluso no Simples);
- Data do evento - 01.01.ano em curso, se a entrega da FCPJ com o cdigo 301 isolado estiver sendo efetuada at
o ltimo dia til de fevereiro (a opo pelo Simples da empresa surte efeito dentro do prprio ano da opo) ou
01.01.ano subseqente, se a entrega da FCPJ com o cdigo 301 isolado estiver sendo efetuada aps o ms de
fevereiro (a opo s surtir efeito a partir do primeiro dia do ano subseqente ao da opo).
Atentar para os seguintes itens da FCPJ:
- porte da empresa - assinalar ME ou EPP;
- qualificao tributria - assinalar Sim ou No nas quadrculas dos tributos referentes opo.
3.3 - Desnecessidade de Comunicao da Opo ao Registro do Comrcio ou ao Registro Civil Das
Pessoas Jurdicas
No h necessidade de comunicao da condio de microempresa ou empresa de pequeno porte ao Registro do
Comrcio ou ao Registro Civil das Pessoas Jurdicas, sendo suficiente o preenchimento da Ficha Cadastral da
Pessoa Jurdica - FCPJ.
3.4 - Mudana de Enquadramento
I - Microempresa para Empresa de Pequeno Porte
A ME que ultrapassar, no ano-calendrio imediatamente anterior, o limite de receita bruta correspondente a R$
120.000,00, estar excluda do Simples nessa condio, podendo, mediante alterao cadastral, com a
apresentao da FCPJ - cdigo do evento 222, inscrever-se na condio de EPP.
A alterao de enquadramento dever ser efetuada at o ltimo dia til do ms de janeiro do ano-calendrio
subseqente quele que se deu o excesso de receita bruta.
II - Empresa de Pequeno Porte para Microempresa
A empresa de pequeno porte inscrita no Simples que auferir no ano-calendrio imediatamente anterior receita bruta
de at R$ 120.000,00 poder, mediante alterao cadastral, com a apresentao da FCPJ - cdigo do evento 222,
comunicar o seu enquadramento na condio de microempresa.
A pessoa jurdica enquanto no efetuar a alterao permanecer na condio de EPP, sendo enquadrada na
condio de ME a partir do ano-calendrio em que ocorrer a alterao.
3.4.1 - Comunicao Efetuada Antes de Iniciado o Procedimento de Ofcio
A comunicao efetuada fora do prazo mencionado somente ser admitida se ocorrida antes de iniciado
procedimento de ofcio, sujeitando a pessoa jurdica multa, exigida de ofcio, correspondente a dez por cento do
total dos impostos e contribuies devidos de conformidade com o Simples no ms de dezembro do ano-calendrio
em que se deu o excesso de receita bruta, observado o valor mnimo de R$ 100,00 (cem reais).
Neste caso, a pessoa jurdica poder permanecer enquadrada no Simples na condio de empresa de pequeno
porte, a partir de janeiro do ano-calendrio subseqente quele em que se deu o excesso de receita bruta.
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3.4.2 - Comunicao Efetuada Aps Iniciado o Procedimento de Ofcio
Iniciado o procedimento de ofcio, a falta da comunicao implicar excluso da pessoa jurdica do Simples, desde
o incio do ano-calendrio em que a comunicao deveria ter sido efetuada, sem prejuzo da aplicao da multa
mencionada no item anterior.
3.4.3 - Falta ou Atraso da Comunicao da Alterao de Empresa de Pequeno Porte Para Microempresa
A falta de comunicao de alterao da condio de empresa de pequeno porte para microempresa no ensejar a
aplicao da multa mencionada no subitem 3.4.1, permanecendo a pessoa jurdica na condio de empresa de
pequeno porte enquanto no efetuada comunicao.
Efetuada a comunicao, a pessoa jurdica ser considerada enquadrada na condio de microempresa, a partir,
inclusive, do ano-calendrio em que ocorrer a comunicao.
3.5 - Limites Proporcionais
No caso de incio de atividades no prprio ano-calendrio, os limites de receita bruta para fins de enquadramento
como microempresa e empresa de pequeno porte sero proporcionais ao nmero de meses em que a pessoa
jurdica houver exercido atividade no ano, desconsideradas as fraes de meses, conforme a tabela abaixo:
N de meses
de atividade
Limite
proporcional
para
Enquadramento
como
Microempresa
Limite proporcional para enquadramento
como empresa de pequeno porte
11 110.000 1.100.000
10 100.000 1.000.000
09 90.000 900.000
08 80.000 800.000
07 70.000 700.000
06 60.000 600.000
05 50.000 500.000
04 40.000 400.000
03 30.000 300.000
02 20.000 200.000
01 10.000 100.000
Para efeitos de aferio do limite proporcional de receita bruta, so irrelevantes a data de registro no CGC/CNPJ e
a data prevista no contrato ou estatuto social para incio de atividades, prevalecendo sempre a data do efetivo
incio das atividades da empresa.
De acordo com a SRF, a expresso "incio de atividades" deve ser entendida como o momento da primeira
operao aps a constituio e a integralizao do capital que traga mutao no patrimnio da pessoa jurdica,
sendo irrelevante se esta mutao de ordem qualitativa ou quantitativa.
3.6 - Conceito de Receita Bruta
Para fins de apurao dos limites de enquadramento, considera-se receita bruta o produto da venda de bens e
servios nas operaes de conta prpria, o preo dos servios prestados e o resultado nas operaes em conta
alheia, no includos as vendas canceladas e os descontos incondicionais concedidos.
Nota: Consideram-se operaes de conta prpria, aquelas efetuadas com bens e servios de propriedade da
empresa; as operaes em conta alheia so aquelas efetuadas com bens e servios de outras empresas, que por
acordo contratual ficam disposio da empresa contratante para a realizao das vendas (consignao mercantil,
representao comercial, etc.).
4. EMPRESAS QUE NO PODEM OPTAR PELO SIMPLES
No poder optar pelo Simples a pessoa jurdica (art. 9 da Lei n 9.317/96 e IN SRF n 34/2001):
I - na condio de microempresa, que tenha auferido, no ano-calendrio imediatamente anterior, receita bruta
superior a R$ 120.000,00 (cento e vinte mil reais);
II - na condio de empresa de pequeno porte, que tenha auferido, no ano-calendrio imediatamente anterior,
receita bruta superior a R$ 1.200.000,00 (um milho e duzentos mil reais);
III - constituda sob a forma de sociedade por aes;
IV - cuja atividade seja banco comercial, banco de investimentos, banco de desenvolvimento, caixa econmica,
sociedade de crdito, financiamento e investimento, sociedade de crdito imobilirio, sociedade corretora de ttulos,
valores mobilirios e cmbio, distribuidora de ttulos e valores mobilirios, empresa de arrendamento mercantil,
cooperativa de crdito, empresas de seguros privados e de capitalizao e entidade de previdncia privada aberta;
V - que se dedique compra e venda, ao loteamento, incorporao, construo de imveis, ou construo
por administrao, entendida como a execuo de obras de construo civil, prpria ou de terceiros, como a
Fls. 184/362
construo, demolio, reforma, ampliao de edificao ou outras benfeitorias agregadas ao solo ou subsolo (art.
4 da Lei n 9.528/97);
VI - que tenha scio estrangeiro, residente no Exterior;
VII - constituda sob qualquer forma, de cujo capital participe entidade da administrao pblica, direta ou indireta,
federal, estadual ou municipal;
VIII - que seja filial, sucursal, agncia ou representao, no Pas, de pessoa jurdica com sede no Exterior;
IX - cujo titular ou scio participe com mais de 10% (dez por cento) do capital de outra empresa, desde que a
receita bruta global ultrapasse os limites de receita;
X - de cujo capital participe, como scio, outra pessoa jurdica;
XI - que realize operaes relativas a:
a) locao ou administrao de imveis;
b) armazenamento e depsito de produtos de terceiros;
c) propaganda e publicidade, excludos os veculos de comunicao;
Nota: A vedao para empresas de propaganda e publicidade alcana apenas as empresas encarregadas da
"criao", no se aplicando s pessoas jurdicas que veiculam propaganda/publicidade por meio de jornal, rdio,
outdoor, etc., que podero optar pelo Simples.
d) factoring;
e) prestao de servio de vigilncia, limpeza, conservao e locao de mo-de-obra;
XIII - que preste servios profissionais de corretor, representante comercial, despachante, ator, empresrio, diretor
ou produtor de espetculos, cantor, msico, danarino, mdico, dentista, enfermeiro, veterinrio, engenheiro,
arquiteto, fsico, qumico, economista, contador, auditor, consultor, estatstico, administrador, programador, analista
de sistema, advogado, psiclogo, professor, jornalista, publicitrio, fisicultor, ou assemelhados, e de qualquer outra
profisso cujo exerccio dependa de habilitao profissional legalmente exigida;
Nota:
1) A Receita Federal esclareceu que na expresso "servios assemelhados" esto compreendidos:
a) As pessoas jurdicas que prestem servios profissionais relativos a qualquer profisso cujo
exerccio dependa de habilitao profissional legalmente exigida, ainda que no expressamente
listados no inciso XIII do art. 9 da Lei n 9.317/96, tais como:
- servio de radiologia odontolgica;
- qualquer servio de assessoria por ser assemelhado ao de consultoria;
- auto-escola, escola de idiomas e de cursos livres por assemelhao atividade de professor;
- os hospitais por prestarem servios mdicos;
2) As farmcias, inclusive de manipulao, podem enquadrar-se no Simples, uma vez que no vendam ou prestem
servios, mas sim dediquem-se venda de medicamentos.
XIV - participe do capital de outra pessoa jurdica, ressalvados os investimentos provenientes de incentivos fiscais
efetuados antes de 28.11.84, quando se tratar de microempresa, ou antes de 06.12.96, quando se tratar de
empresa de pequeno porte;
XV - que tenha dbito inscrito em Dvida Ativa da Unio ou no Instituto Nacional do Seguro Social - INSS, cuja
exigibilidade no esteja suspensa;
XVI - cujo titular, ou scio que participe de seu capital com mais de 10%, esteja inscrito em Dvida Ativa da Unio
ou no Instituto Nacional do Seguro Social - INSS, cuja exigibilidade no esteja suspensa;
XVII - que seja resultante de ciso ou de qualquer outra forma de desmembramento da pessoa jurdica, salvo em
relao aos eventos ocorridos antes de 06.12.96;
XVIII - cujo titular, ou scio com participao em seu capital superior a 10%, adquira bens ou realize gastos em
valor incompatvel com os rendimentos por ele declarados.
4.1 - Empresas de Representao Comercial
Fls. 185/362
A vedao da opo por parte de empresa que exera atividade de representao comercial, prevista no inciso XIII
da Lei n 9.317/96, aplica-se apenas representao por conta de terceiros, que se caracteriza como uma
prestao de servios, pois a representao por conta prpria constitui atividade comercial, para a qual no h
restrio.
4.2. Servios de Tradutor e Intrprete Comercial
A pessoa jurdica que prestar servios de tradutor pblico e intrprete comercial no poder optar pelo Simples por
tratar-se de profisso cujo exerccio dependa de habilitao profissional legalmente exigida (PN Cosit n 30/98).
4.3 - Servios Mdicos e Hospitalares
Os servios hospitalares, pelo fato de estarem includos no rol de servios assemelhados aos de mdicos e
enfermeiros, esto alcanados pelas vedaes aplicveis ao Simples (PN Cosit n 55/98).
4.4 - Construo de Imveis
O Ato Declaratrio Normativo Cosit n 30, de 14.10.99 (DOU de 18.10.99), esclareceu que a vedao ao exerccio
da opo pelo Simples, aplicvel atividade de construo de imveis, abrange as obras e servios auxiliares e
complementares da construo civil, tais como:
I - construo, demolio, reforma e ampliao de edificaes;
II - sondagens, fundaes e escavaes;
III - construo de estradas e logradouros pblicos;
IV - construo de pontes, viadutos e monumentos;
V - terraplenagem e pavimentao;
VI - pintura, carpintaria, instalaes eltricas e hidrulicas, aplicao de tacos e azulejos, colocao de vidros e
esquadrias; e
VII - quaisquer outras benfeitorias agregadas ao solo ou subsolo.
Assim sendo, as empresas que explorarem as atividades mencionadas acima ficam impedidas de optarem pelo
Simples, pelo fato dessas atividades estarem abrangidas como assemelhadas ou complementares da atividade de
construo de imveis.
4.5 - Montagem e Manuteno de Equipamentos Industriais
No podem optar pelo Simples as pessoas jurdicas que prestem servios de montagem e manuteno de
equipamentos industriais, por caracterizar prestao de servio de profissional de engenharia (ADN Cosit n 4/00).
4.6 - Clnicas Mdicas, Fonoaudiolgicas e Psicolgicas
A Secretaria da Receita Federal esclareceu, por meio do Ato Declaratrio (Normativo) Cosit n 002, de 13.01.00
(DOU de 17.01.00), que no podem optar pelo Simples em obedincia vedao do inciso XIII do art. 9 da Lei n
9.317, de 05 de dezembro de 1996, e o inciso XIII do art.12, da Instruo Normativa n 9, de 10 de fevereiro de
1999, as clnicas mdicas, fonoaudiolgicas e psicolgicas, que prestem ou vendam servios.
4.7 - Fumo, Bebidas, Lquidos Alcolicos e Vinagres - Industrializao Por Conta Prpria ou Por
Encomenda
Por meio do artigo 14 da Medida Provisria n 1.990-29, de 10.03.00 (DOU de 13.03.00), foi acrescentado ao artigo
9 da Lei n 9.317/96, o inciso XIX, incluindo na relao de atividades impedidas de optarem pelo Simples Federal
a pessoa jurdica que exera a atividade de industrializao, por conta prpria ou por encomenda, dos produtos
classificados nos Captulos 22 - Bebidas, lquidos alcolicos e vinagres e 24 - Fumo, Tabaco e Sucedneos da
Tabela de Incidncia do IPI - Tipi, sujeitos ao regime de tributao de que trata a Lei n 7.798, de 10 de julho de
1989, mantidas at 31 de dezembro de 2000 as opes j exercidas.
4.8 - Compra e Venda de Produtos Importados
Desde a reedio da Medida Provisria n 1.991-15, de 10.03.00 (DOU de 13.03.00), a Secretaria da Receita
Federal liberou a opo pelo Simples Federal para as pessoas jurdicas que tenham como atividade a compra e
venda de produtos importados direta ou indiretamente, extinguindo, inclusive, o limite de 50% da receita bruta total
previsto na Lei n 9.317/96.
4.9 - Servios de Regulao, Averiguao ou Avaliao de Sinistros, Inspeo e Gerenciamento de Riscos
Para Quaisquer Ramos de Seguros
A Secretaria da Receita Federal esclareceu, por meio do Ato Declaratrio Normativo Cosit n 5/00, que no podem
optar pelo Simples as pessoas jurdicas que prestem servios de regulao, averiguao ou avaliao de sinistros,
inspeo e gerenciamento de riscos para quaisquer ramos de seguros.
4.10 - Servios de Cobranas Extrajudiciais e Amigveis
O Ato Declaratrio Normativo Cosit n 7, de 09.05.00 (DOU de 10.05.00), esclareceu que permitida a opo pelo
regime do Simples pelas pessoas jurdicas que prestem servios de cobranas, desde que essas cobranas sejam
extrajudiciais.
4.11 - Servios Mdicos, Hospitalares e de Prtese Dentria
O Ato Declaratrio Normativo n 11, de 23.05.00, estabeleceu que por tratar de servios anlogos aos de mdico e
enfermeiro, no podem optar pelo Simples as pessoas jurdicas que prestem servios mdicos, hospitalares ou
assemelhados.
Da mesma forma, esclareceu o Ato Declaratrio Normativo n 12, de 23.05.00, que no podem optar pelo Simples
as pessoas jurdicas que prestem servios de prtese dentria, porquanto a prestao desses servios depende de
habilitao profissional legalmente exigida.
4.12 - Escolas
Fls. 186/362
Foi alterada, por meio da Lei n 10.034, de 24.10.00 (DOU de 25.10.00), a Lei n 9.317/96, que institui o Simples.
De acordo com o art. 1 da Lei n 10.034, ficam excetuadas da restrio de que trata o inciso XIII do art. 9 da Lei
n 9.317/96, podendo assim optar pelo Simples, as pessoas jurdicas que se dediquem s seguintes atividades:
creches, pr-escolas e estabelecimentos de ensino fundamental.
Conforme o artigo 32 da Lei n 9.394/96, ensino fundamental aquele de durao mnima de oito anos, de 1 at a
8 srie.
As pessoas jurdicas que explorem as atividades mencionadas, e optarem pelo Simples, recolhero os valores
devidos mensalmente mediante aplicao dos percentuais referidos no art. 5 da Lei n 9.317/96, alterado pela Lei
n 9.732/98, acrescidos de cinqenta por cento.
4.13 - Previso no Contrato Social de Atividade Impeditiva Juntamente Com Atividade Admitida no Simples
A existncia de receita derivada de atividade no admitida no artigo 9 da Lei n 9.317/96 veda a opo pelo
Simples, ainda que a empresa tenha atividade mista e que a receita proveniente da atividade impeditiva represente
um pequeno percentual da receita total.
Se no contrato social constarem unicamente atividades que vedam a opo, a pessoa jurdica dever alterar o
contrato para obter a inscrio no Simples, valendo a alterao para o ano-calendrio subseqente.
Admite-se, no entanto, a existncia no contrato social de atividades impeditivas juntamente com no impeditivas,
porm a possibilidade de opo e permanncia no Simples fica condicionada ao exerccio to-somente das
atividades no vedadas.
Por outro lado, fica impedida de optar pelo Simples a pessoa jurdica que obtiver receita de atividade impeditiva,
em qualquer montante, ainda que no prevista no contrato social.
5. TABELAS DE EVENTOS RELATIVOS AO SIMPLES
Reproduzimos neste item a tabela com os cdigos de eventos relativos ao Simples, a serem utilizados para o
preenchimento da Ficha Cadastral da Pessoa Jurdica - FCPJ.

EVENTO
DESCRIO
DO EVENTO
DATA DO EVENTO
PRAZO LEGAL
PARA
APRESENTAO
DA FCPJ PELO
CONTRIBUINTE
INSTRUO
NORMATIVA
SRF N
034/2001
222 Alteraes do
porte da
empresa
No caso de
mudana de
Microempresa para
Empresa de
Pequeno Porte: 01
de janeiro do ano-
calendrio
subseqente quele
em que a receita
bruta tiver
ultrapassado o limite
relativo a
Microempresa.
No caso de
mudana de
empresa de
pequeno porte para
microempresa: a
data do evento 01
do ms subseqente
ao que ocorrer a
alterao cadastral.
At o ltimo dia til
do ms de janeiro
do ano- calendrio
subseqente quele
em que se deu o
excesso de receita
bruta.
Art. 22, 3, I
Art.15
301 Opo pelo
SIMPLES
Se a empresa j for
cadastrada no CNPJ
no momento da
opo: 01 de janeiro
do ano-calendrio
da opo.
Se a empresa no
for cadastrada no
CNPJ e a opo
estiver sendo feita
Ultimo dia til do
ms de janeiro do
ano-calendrio.
O prprio dia da
inscrio da
empresa no CNPJ
Art. 16, 1
Art. 16, 2
Fls. 187/362
no momento desse
cadastramento: data
do evento de
inscrio da
empresa no CNPJ.
302 Excluso do
SIMPLES por
opo do
contribuinte
01 de janeiro do
ano-calendrio
subseqente ao ano
corrente.

Combinao
dos artigos
22, I e 24, I
303 Excluso do
SIMPLES por
dbito para
com a Fazenda
Nacional ou
com a
Previdncia
Social (da
Pessoa
Jurdica, ou do
Scio ou
Titular)
01 do ms
subseqente quele
em que se proceder
a excluso, ainda
que de ofcio, em
virtude da
constatao da
inscrio do dbito
em dvida ativa da
Unio ou do INSS.
At o ltimo dia til
do ms
subseqente quele
em que tiver
ocorrida a inscrio
do dbito em Dvida
Ativa da Unio ou
do INSS.
Combinao
dos
dispositivos
22, II, a) e 22,
3, II com o
24, II
304 Excluso do
SIMPLES por
ultrapassar o
limite da receita
bruta
01 de janeiro do
ano-calendrio
subseqente quele
em que se deu o
excesso da receita
bruta
At o ltimo dia til
do ms de janeiro
do ano-calendrio
subseqente quele
em que se deu o
excesso da receita
bruta.
Combinao
dos
dispositivos
22, II, a) e 22
, 3, I com
24, IV
305 Excluso do
SIMPLES por
transformao
para Sociedade
por Aes
01 do ms
subseqente quele
em que se proceder
a excluso, ainda
que de ofcio, em
virtude da
constatao da
transformao para
Sociedade por
Aes.
At o ltimo dia til
do ms
subseqente quele
em que tiver
ocorrida a
transformao para
Sociedade por
Aes.
Combinao
dos
dispositivos
22, II, a) e 22,
3, II com
24, II
306 Excluso do
SIMPLES por
exerccio de
atividade
econmica
vedada
01 do ms
subseqente quele
em que se proceder
a excluso, ainda
que de ofcio, em
virtude da
constatao da
atividade
econmica.
At o ltimo dia til
do ms
subseqente quele
em que tiver
ocorrido o incio da
atividade econmica
vedada.
Combinao
dos
dispositivos
22, II, a) e 22,
3, II com o
24, II
307 Excluso do
SIMPLES por
ingresso de
scio residente
ou domiciliado
no exterior
01 do ms
subseqente quele
em que se proceder
a excluso, ainda
que de ofcio, em
virtude da
constatao do
ingresso de scio
estrangeiro
residente no
exterior.
At o ltimo dia til
do ms
subseqente quele
em que tiver
ocorrido o ingresso
do scio residente
ou domiciliado no
exterior.
Combinao
dos
dispositivos
22, II, a) e 22,
3, II com o
24, II
308 Excluso do
SIMPLES por
01 do ms
subseqente quele
At o ltimo dia til
do ms
Combinao
dos
Fls. 188/362
transformao
em filial,
sucursal,
agncia ou re-
presentao de
pessoa jurdica
com sede no
exterior
em que se proceder
a excluso, ainda
que de ofcio, em
virtude da
constatao da
transformao em
filial, sucursal,
agncia ou
representao de
pessoa jurdica com
sede no exterior.
subseqente quele
em que tiver
ocorrida a
transformao.
dispositivos
22, II, a) e 22,
3, II com o
24, II
309 Excluso do
SIMPLES por
participao no
capital da outra
pessoa jurdica
01 do ms
subseqente quele
em que se proceder
a excluso, ainda
que de ofcio, em
virtude da
constatao da
participao no
capital da outra
pessoa jurdica.
At o ltimo dia do
ms subseqente
quele em que tiver
incio a participao
no capital de outra
pessoa jurdica.
Combinao
dos
dispositivos
22, II, a) e 22,
3, II com o
24, II
310 Excluso do
SIMPLES por
existncia de
titular ou scio
que realize
gastos
incompatveis
com seus
rendimentos
declarados
01 do ms
subseqente quele
em que se proceder
a excluso, ainda
que de ofcio, em
virtude da
constatao da
existncia de titular
ou scio que realize
gastos incompatveis
com seus
rendimentos
declarados.
At o ltimo dia til
do ms
subseqente quele
em que tiver
ocorrido o gasto
incompatvel com os
rendimentos
declarados.
Combinao
dos
dispositivos
22, II, a) e 22,
3, II com o
24, II
311 Excluso do
SIMPLES por
participao do
titular ou scio
no capital de
outra empresa
01 do ms
subseqente aquele
em que se proceder
a excluso, ainda
que de ofcio, em
virtude da
constatao da
participao do
titular ou scio no
capital de outra
empresa.
At o ltimo dia til
do ms
subseqente quele
em que tiver incio a
participao.
Combinao
dos
dispositivos
22, II, a) e 22,
3, II com o
24, II
312 Excluso do
SIMPLES por
participao de
outra pessoa
jurdica no ca-
pital da
empresa
01 do ms
subseqente quele
em que se proceder
a excluso, ainda
que de ofcio, em
virtude da
constatao da
participao do
titular ou scio no
capital de outra
empresa.
At o ltimo dia til
do ms
subseqente quele
em que tiver incio a
participao.
Combinao
dos
dispositivos
22, II, a) e 22,
3, II com o
24, II
315 Anulao da
opo do
SIMPLES
Data do evento
correspondente
opo (data de incio
de vigncia da
opo a ser
At o ltimo dia til
do ms
subseqente quele
em que o limite da
receita bruta tiver
Combinao
dos
dispositivos
22, II, b) e 22,
3, II com o
Fls. 189/362
anulada). sido ultrapassado,
na hiptese prevista
no artigo 22, II, b)
da IN n 34/2001.
24, III
322 Excluso do
SIMPLES pela
empresa ser
resultante de
ciso ou
qualquer outra
forma de des-
membramento
01 do ms
subseqente em que
se proceder a
excluso ainda que
de ofcio, em virtude
da constatao da
empresa ser
resultante de ciso
ou qualquer outra
forma de
desmembramento.
At o ltimo dia til
do ms
subseqente quele
em que tiver
ocorrido a ciso ou
qualquer outra
forma de
desmembramento.
Combinao
dos
dispositivos
22, II, a) e 22,
3, II com o
24, II

6. CLCULO DO VALOR DEVIDO MENSALMENTE
6.1 - Percentuais Aplicveis Sobre a Receita Bruta
O valor devido mensalmente pelas empresas optantes pelo Simples Federal ser determinado mediante aplicao
dos percentuais das tabelas abaixo, conforme o enquadramento de acordo com a receita bruta acumulada no ano-
calendrio.
I - IPI
Para as pessoas jurdicas contribuintes do IPI e optantes pelo Simples so acrescidos os percentuais de 0,75% no
caso de Creches, Pr-Escolas e Estabelecimentos de Ensino Fundamental e 0,5% para as demais empresas.
A pessoa jurdica que vende apenas produtos no tributados ficar dispensada do acrscimo de 0,5% ou 0,75%
(conforme o caso), pelo fato de no ser contribuinte do IPI. Portanto a totalidade da receita bruta auferida estar
fora do campo de incidncia do imposto.
Por outro lado, em relao aos produtos isentos e com alquota reduzida a zero, caber o acrscimo de 0,5% ou
0,75%, por se tratar de contribuinte do IPI. Assim, se alm de produtos no tributados, a pessoa jurdica tambm
produzir produtos isentos ou com alquota reduzida a zero, estar sujeita ao acrscimo dos percentuais relativos ao
IPI, sobre todo o faturamento, caso faa a opo pelo Simples (Perguntas e Respostas SRF n 101 - Simples
2001).
II - ICMS e ISS
Caso o Estado e/ou Municpio em que esteja estabelecida a pessoa jurdica optante pelo Simples tenha aderido ao
Simples, os percentuais dos quadros abaixo tero o acrscimo conforme definido em convnio.
6.2. Alterao Nos Percentuais Para Prestadores De Servio
O art. 82 da Lei n 10.833 /2003 alterou a redao do art. 24 da Lei n 10.684/03 estabelecendo que ficam
acrescidos de cinqenta por cento os percentuais em relao s atividades relacionadas nos incisos II a IV do art.
1 da Lei n 10.034/2000 (II - estabelecimentos de ensino fundamental; III - centros de formao de condutores de
veculos automotores de transporte terrestre de passageiros e de carga; IV - agncias lotricas) e s pessoas
jurdicas que aufiram receita bruta decorrente da prestao de servios em montante igual ou superior a trinta por
cento da receita bruta total, excluindo do acrscimo de 50 % as agncias terceirizadas de correios e as creches e
pr escolas.
Diante das alteraes na legislao do SIMPLES/Federal, a partir de janeiro/2004, ficam majoradas em 50%
(cinquenta por cento) as alquotas globais do SIMPLES/Federal para as pessoas jurdicas que aufiram receita bruta
decorrente da prestao de servios, em montante igual ou superior a 30% (trinta por cento) da receita bruta total
acumulada.
Salientamos que em relao s microempresas e empresa de pequeno porte contribuintes do IPI, os percentuais
para determinao do Simples sero acrescidos de 0,75%, relativamente a esse imposto ( 2 do art.12 da IN SRF
n 355/2003).
Assim, se a pessoa jurdica estiver no SIMPLES e auferir receitas da prestao de servios, em montante que
supere 30% (trinta por cento) da sua receita bruta total acumulada, toda a sua receita, e no s a da prestao de
servios, estar sujeita aos percentuais majorados no SIMPLES nesse ms.
Entendemos que, no ms em que a empresa auferir receitas da prestao de servios, em montante inferior a 30%
(trinta por cento) da sua receita bruta total, poder voltar a utilizar os percentuais sem a majorao de 50%.
6.2.1. Tabela Vigente A Partir De 1 De Janeiro De 2004
Percentuais Aplicveis sobre a Receita Bruta Enquadramento
da Pessoa
Jurdica
Receita Bruta
Acumulada (R$)
Empresas em Geral
Prestao de Servios
(Vide Nota*)
Fls. 190/362
PJ No
Contribuinte do
IPI
PJ
Contribuinte
do IPI
PJ No
Contribuinte
do IPI
PJ
Contribuinte
do IPI
At 60.000,00 3% 3,5% 4,5% 5,25%
De 60.000,01 at
90.000,00
4% 4,5% 6% 6,75%
Microempresa
De 90.000,01 at
120.000,00
5% 5,5% 7,5% 8,25%
At 240.000,00 5,4% 5,9% 8,1% 8,85%
De 240.000,01 at
360.000,00
5,8% 6,3% 8,7% 9,45%
De 360.000,01 at
480.000,00
6,2% 6,7% 9,3% 10,05%
De 480.000,01 at
600.000,00
6,6% 7,1% 9,9% 10,65%
De 600.000,01 at
720.000,00
7% 7,5% 10,5% 11,25%
De 720.000,01 at
840.000,00
7,4% 7,9% 11,1% 11,85%
De 840.000,01 at
960.000,00
7,8% 8,3% 11,7% 12,45%
De 960.000,01 at
1.080.000,00
8,2% 8,7% 12,3% 13,05%
Empresa de
Pequeno
Porte (EPP)
De 1.080.000,00 at
1.200.000,00
8,6% 9,1% 12,9% 13,65%
6.22 Exemplos de Clculo
Observe-se que o percentual aplicvel sobre o valor da receita bruta em cada ms ser o correspondente receita
bruta acumulada dentro do ano-calendrio, at o prprio ms a que se referir o imposto, por exemplo:
- Microempresa no contribuinte do IPI;
- Receita bruta acumulada at novembro/00: R$ 98.000,00;
- Receita bruta do ms de novembro/00: R$ 7.000,00;
temos:
- Percentual de enquadramento da receita bruta acumulada: 5%;
- Valor do recolhimento da competncia novembro/00: 7.000,00 X 5% = 350,00.
b) Clculo no ms em que ocorre a mudana de enquadramento de microempresa para empresa de pequeno
porte:
Considerando-se que at abril/01, a receita bruta acumulada foi de R$ 110.000,00. No ms de maio/01, a pessoa
jurdica auferiu receita de R$ 30.000,00 e receita bruta acumulada de R$ 140.000,00. Nesse caso, a tributao
dever ser feita da seguinte forma, admitindo-se no caso que a pessoa jurdica no seja contribuinte do IPI e a
inexistncia de convnios celebrados com os Estados ou Municpios (Perguntas e respostas n 136 - Simples
2001):
- R$ 10.000,00 alquota de 5%, como microempresa;
- R$ 20.000,00 alquota de 5,4%, como empresa de pequeno porte.
A partir do ms de junho/01, a empresa aplicar, sobre a receita bruta mensal, os percentuais previstos para
empresa de pequeno porte.
c) Apurao anual:
O regime de apurao das pessoas jurdicas optantes pelo Simples anual.
Assim, se a empresa esteve enquadrada no Simples como ME/EPP, no ano-calendrio de 2000, e no extrapolou
o limite de receita de R$ 120.000,00/R$ 1.200.000,00, no ano-calendrio de 2001, iniciar os recolhimentos,
acumulando a receita a partir de janeiro/2001 e aplicando o percentual relativo a ME ou EPP, respectivamente,
conforme o seu enquadramento.
Exemplo:
- Receita bruta acumulada at o ms de dezembro/00 R$ 110.000,00
- Receita bruta do ms de dezembro/00 R$ 10.000,00
- Percentual aplicvel sobre a receita bruta de dezembro/00 (No
contribuinte do IPI)
5%
- Receita bruta do ms de janeiro/2001 R$ 9.000,00
- Percentual a ser aplicado sobre a receita bruta de janeiro/01 (No
contribuinte do IPI)
3%
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6.3 - Microempresa e Empresa de Pequeno Porte Contribuinte do ICMS e ISS
Se a Unidade Federada e o Municpio em que se localizar a microempresa ou a empresa de pequeno porte vierem
aderir ao Simples, mediante celebrao de convnio com a Unio, os percentuais mencionados no quadro do
subitem 6 sero majorados at os seguintes limites:
I - caso a Unidade Federada em que esteja estabelecida a microempresa ou a empresa de pequeno porte tenha
celebrado convnio com a Unio, e observado o disposto no respectivo convnio, os percentuais sero acrescidos,
a ttulo de pagamento do ICMS:
a) at 1%, para a microempresa contribuinte exclusivamente do ICMS;
b) at 0,5%, para a microempresa contribuinte do ICMS e do ISS;
c) at 3,5%, para a empresa de pequeno porte contribuinte exclusivamente do ICMS;
d) at 2,5%, para a empresa de pequeno porte contribuinte do ICMS e do ISS;
II - caso o municpio em que esteja estabelecida a microempresa ou a empresa de pequeno porte tenha celebrado
convnio com a Unio e observado o disposto no respectivo convnio, os percentuais sero acrescidos, a ttulo de
pagamento do ISS:
a) at 1%, para a microempresa contribuinte exclusivamente do ISS;
b) at 0,5%, para a microempresa contribuinte do ICMS e do ISS;
c) at 3,5%, para a empresa de pequeno porte contribuinte exclusivamente do ISS;
d) at 1%, para a empresa de pequeno porte contribuinte do ICMS e do ISS.
6.4 - Venda Para Entrega Futura
Para efeito de clculo do recolhimento do Simples, deve ser computada a receita bruta auferida em cada ms, com
base no princpio contbil da competncia, ainda que no recebida.
No caso de venda para entrega futura, estipulada em contrato, a receita integrar a base de clculo no ms em
que ocorrer a venda.
6.5 - Vendas Realizadas Por Contribuinte Substituto
A receita de vendas de mercadorias sujeitas ao regime de substituio tributria, como o caso, por exemplo, de
medicamentos, cigarros, combustveis, dever compor a base de clculo para efeito de recolhimento do Simples,
integralmente, inexistindo previso legal para qualquer excluso a esse ttulo.
6.6 - Receitas de Exportao
A receita de vendas de mercadorias ou servios ao Exterior pela pessoa jurdica optante pelo Simples compe a
base de clculo para efeito de apurao do valor devido ao Simples.
7. Ganhos de Capital e Rendimentos de Aplicao Financeira
O Imposto de Renda devido sobre os ganhos de capital percebidos na alienao de bens do ativo permanente no
est incluso entre os tributos e contribuies unificados no regime do Simples, devendo ser observadas as normas
de clculo aplicveis s demais pessoas jurdicas (art. 3, 2 da Lei n 9.317/96 e IN SRF n 93/97).
A Secretaria da Receita Federal no se pronunciou sobre como compatibilizar essas normas aplicveis s demais
pessoas jurdicas ao clculo do ganho de capital percebido pelas empresas enquadradas no regime do Simples, no
entanto, tem-se procedido da seguinte forma:
a) o ganho de capital corresponde diferena positiva entre o custo de aquisio e o valor de
alienao;
Fls. 192/362
b) o ganho de capital fica sujeito ao Imposto de Renda alquota de 15%;
c) o Imposto de Renda, assim apurado, dever ser recolhido at o ltimo dia til do ms
subseqente ao da sua percepo, por meio de Darf comum, utilizando-se no campo 04 o cdigo
6297 (IN SRF n 78/97 e Ato Declaratrio Cosar n 7/97);
d) o imposto pago ser considerado como definitivo, no podendo ser compensado ou restitudo.
Os rendimentos de aplicao financeira de renda fixa e de renda varivel sero tributados pelo Imposto de Renda
na Fonte, de forma definitiva, ou seja, o imposto no poder ser compensado ou restitudo.
8. DATA E FORMA DE PAGAMENTO
O pagamento dos impostos e contribuies no regime do Simples, devido pelas microempresas e pelas empresas
de pequeno porte, ser feito de forma centralizada sob o CGC/CNPJ do estabelecimento-sede, at o dcimo dia do
ms subseqente quele em que houver sido auferida a receita bruta, utilizando-se o Darf-Simples.
Em caso de recolhimento fora de prazo, o valor total devido no regime do Simples ficar sujeito multa e juros de
mora, de acordo com as normas previstas para o Imposto de Renda, inclusive se o valor a recolher englobar o
ICMS e o ISS.
9. PAGAMENTOS FEITOS A MAIOR OU INDEVIDAMENTE
Se a pessoa jurdica efetuar em algum ms pagamentos a maior ou indevidamente relativos ao Simples, poder
compensar esses pagamentos com crditos vincendos do prprio Simples (Majur/SRF 2001).
10. OBRIGAES ACESSRIAS
10.1 - Prazo Para Escriturao do Livro Caixa
As microempresas e as empresas de pequeno porte inscritas no Simples ficam dispensadas de escriturao
comercial perante a legislao do Imposto de Renda, desde que mantenham em boa ordem e guarda e enquanto
no decorrido o prazo decadencial e no prescritas eventuais aes que lhe sejam pertinentes:
a) o livro Caixa, no qual dever estar escriturada toda a movimentao financeira, inclusive
bancria, ou seja, na mesma forma exigida atualmente para as empresas tributadas com base no
lucro presumido, o qual dever ser escriturado at o dia 10 do ms subseqente;
b) o livro Registro de Inventrio, no qual devero ser registrados os estoques existentes no trmino
do ano-calendrio;
c) todos os documentos e demais papis que serviram de base para a escriturao dos referidos
livros.
10.2 - Apresentao da Declarao Anual Simplificada
A microempresa e a empresa de pequeno porte inscritas no Simples devero apresentar, anualmente, declarao
simplificada at o ltimo dia til do ms de maio do ano-calendrio subseqente ao de ocorrncia dos fatos
geradores dos impostos e contribuies pagos no regime do Simples.
A partir do exerccio de 1999, a declarao simplificada dever ser apresentada, exclusivamente, em meio
magntico, em disquete ou por meio da Internet (IN SRF n 132/98).
10.3 - Manuteno de Placa Indicativa da Inscrio no Simples
As pessoas jurdicas inscritas no Simples devero manter em seus estabelecimentos, em local visvel ao pblico,
placa indicativa que esclarea tratar-se de microempresa ou empresa de pequeno porte inscrita no Simples.
A inobservncia dessa exigncia sujeitar a pessoa jurdica multa correspondente a 2% do total dos impostos e
contribuies devidos na forma do Simples no prprio ms em que for constatada a irregularidade.
O valor da multa no ser inferior a R$ 100,00, no ser suscetvel de reduo e ser aplicado mensalmente
enquanto perdurar o descumprimento da referida obrigao.
11. VEDAO DA APLICAO EM INCENTIVOS FISCAIS
A inscrio no Simples veda, para a microempresa e a empresa de pequeno porte, a utilizao ou destinao de
qualquer valor a ttulo de incentivo fiscal, bem como a apropriao ou a transferncia de crditos relativos ao IPI e
ao ICMS, se esses impostos estiverem includos no sistema unificado.
12. RENDIMENTOS PAGOS AOS SCIOS OU AO TITULAR
Esto isentos do Imposto de Renda na Fonte e na declarao de ajuste do beneficirio os valores efetivamente
pagos ao titular ou scio da microempresa ou da empresa de pequeno porte, salvo os que corresponderem a pr-
labore, aluguis ou servios prestados.
Neste caso, poder ser considerado como rendimento isento, por ocasio da distribuio e na declarao de ajuste
do beneficirio, o valor que for pago a ttulo de lucros, ou seja, o valor apurado em balano. Se a pessoa jurdica
no mantiver escriturao contbil, entendemos que poder ser distribudo, como lucro, o valor do saldo de caixa
apurado no perodo.
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13. TRIBUTAO DO EXCESSO DE RECEITA
A pessoa jurdica inscrita no Simples na condio de microempresa que ultrapassar, no decurso do ano-calendrio,
o limite de receita bruta que lhe permite manter-se nessa condio, ficar sujeita, dentro do ano-calendrio da
ocorrncia do excesso e em relao aos valores excedentes, aos percentuais e normas aplicveis empresa de
pequeno porte, no clculo do recolhimento mensal unificado.
A pessoa jurdica cuja receita bruta, no decurso do ano-calendrio, exceder ao limite de receita bruta para
enquadramento como empresa de pequeno porte, adotar, dentro daquele ano, em relao aos valores
excedentes, os percentuais aplicveis a essas empresas, acrescidos de 20%.
14. VALORES CUJA TRIBUTAO TENHA SIDO DIFERIDA
As pessoas jurdicas que at o ano-calendrio anterior ao da opo pelo Simples houverem sido tributadas com
base no lucro real devero considerar realizados integralmente os valores controlados na parte B do Lalur,
inclusive o lucro inflacionrio acumulado, embora, at o momento, a Secretaria da Receita Federal no tenha se
manifestado a respeito de que forma tais valores sero tributados.

15. EXCLUSO DO SIMPLES
15.1 - Excluso Opcional ou Obrigatria
A excluso do Simples ser formalizada mediante a alterao cadastral por iniciativa da pessoa jurdica nos
seguintes casos:
I - por opo;
II - obrigatoriamente quando:
a) a pessoa jurdica incorrer em qualquer das situaes excludentes mencionadas no item 4 (parte
I deste trabalho);
b) ultrapassado, no ano-calendrio de incio de atividade, o limite de receita bruta correspondente
a R$ 100.000,00 multiplicado pelo nmero de meses de funcionamento nesse perodo.
Ressalte-se que a microempresa que ultrapassar, no ano-calendrio imediatamente anterior, o limite de receita
bruta correspondente a R$ 120.000,00, estar excluda do Simples nessa condio, podendo, no entanto,
mediante alterao cadastral, inscrever-se na condio de empresa de pequeno porte.
15.1.1 - Prazo Para Comunicao da Excluso
A alterao cadastral para comunicar a excluso obrigatria dever ser efetuada:
a) at o ltimo dia til do ms de janeiro do ano-calendrio subseqente quele em que se deu o
excesso de receita bruta;
b) at o ltimo dia til do ms subseqente quele em que houver ocorrido o fato que deu ensejo
excluso, nas hipteses mencionadas nos nmeros III a XVIII do item 4 (parte I deste trabalho).
15.1.2 - Penalidade Pela Falta de Comunicao
A falta de comunicao da excluso obrigatria do Simples, nos prazos mencionados, sujeitar a pessoa jurdica
multa correspondente a 10% do total dos impostos e contribuies devidos na forma do Simples no ms em que
anteceder o incio dos efeitos da excluso.
O valor da multa no ser inferior a R$ 100,00, no poder ser reduzido e no excluir a aplicao das sanes
previstas na legislao penal, inclusive em relao declarao falsa, adulterao de documentos e emisso de
Nota Fiscal em desacordo com a operao efetivamente praticada, a que esto sujeitos o titular ou o scio da
pessoa jurdica.
15.2 - Excluso de Ofcio
A excluso dar-sede ofcio, ou seja, por iniciativa da Secretaria da Receita Federal, quando a pessoa jurdica
incorrer em qualquer das seguintes hipteses:
I - excluso obrigatria, nas formas mencionadas no subitem anterior, quando no realizada por comunicao da
pessoa jurdica;
II - embarao fiscalizao, caracterizado pela negativa no justificada de exibio de livros e documentos a que
estiver obrigada, bem assim pelo no fornecimento de informaes sobre bens, movimentao financeira, negcio
ou atividade, prprios ou de terceiros, quando intimado e demais hipteses que autorizam a requisio de auxlio
de fora pblica, nos termos do art. 200 da Lei n 5.172, de 25.10.66 (CTN);
Nota: O art. 200 da Lei n 5.172/66 prev que as autoridades administrativas federais podero requisitar o auxlio
da fora pblica federal, estadual ou municipal, e reciprocamente, quando vtimas de embarao ou desacato no
exerccio de suas funes, ou quando necessrio efetivao de medida prevista na legislao tributria, ainda
que no se configure fato definido em lei como crime ou contraveno.
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III - resistncia fiscalizao, caracterizada pela negativa de acesso ao estabelecimento, ao domiclio fiscal ou
qualquer outro local onde se desenvolvam as atividades da pessoa jurdica ou se encontrem bens de sua posse ou
propriedade;
IV - constituio da pessoa jurdica por interpostas pessoas que no sejam os verdadeiros scios ou acionistas, ou
o titular, no caso de firma individual;
V - prtica reiterada de infrao legislao tributria;
VI - comercializao de mercadorias objeto de contrabando ou descaminho;
VII - incidncia em crimes contra a ordem tributria, com deciso definitiva.
15.3 - Produo de Efeitos da Excluso
A excluso do Simples ser considerada a partir dos seguintes prazos:
a) 01.01 do ano-calendrio subseqente, nos casos de excluso por opo ou por excesso ao
limite de receita bruta para enquadramento como microempresa e empresa de pequeno porte;
b) a partir do ms seguinte quele em que se proceder a excluso, ainda que de ofcio, em virtude
de ocorrer a situao excludente, nas hipteses mencionadas nos nmeros III a XVIII do item 4
(parte I deste trabalho);
Nota: A excluso de ofcio dar-se- mediante ato declaratrio da autoridade fiscal da SRF que jurisdicione o
contribuinte, assegurado o contraditrio e a ampla defesa, observada a legislao relativa ao processo tributrio
administrativo.
c) a partir do incio de atividade da pessoa jurdica no caso da letra "b" do nmero II do subitem
14.1, ficando a pessoa jurdica sujeita ao pagamento da totalidade ou diferena dos respectivos
impostos e contribuies, devidos de conformidade com as normas gerais de incidncia,
acrescidos, apenas, de juros de mora quando efetuado antes do incio de procedimento de ofcio;
d) a partir do ms de ocorrncia de qualquer das hipteses relacionadas nos nmeros I a VII do
subitem 14.2.
15.4 - Conseqncias da Excluso
A pessoa jurdica que, por qualquer razo, for excluda do Simples, dever apurar o estoque de produtos, matrias-
primas, produtos intermedirios e materiais de embalagem existentes no ltimo dia do ltimo ms em que houver
apurado o IPI ou o ICMS de conformidade com aquele sistema e determinar, a partir da respectiva documentao
de aquisio, o montante dos crditos que sero passveis de aproveitamento nos perodos de apurao
subseqentes.
A pessoa jurdica excluda do Simples ficar sujeita s normas de tributao aplicveis s demais pessoas
jurdicas, a partir do perodo em que se processarem os efeitos da excluso.
Para as empresas que forem excludas do Simples, independentemente da sua vontade, a excluso no implicar
resciso no parcelamento. Neste caso, o parcelamento concedido ser mantido at sua integral quitao ou
resciso por falta de pagamento.
16. OMISSO DE RECEITA
Aplicam-se microempresa e empresa de pequeno porte todas as presunes de omisso de receita existentes
nas legislaes de regncia dos impostos e contribuies mencionadas neste trabalho, desde que aplicveis com
base nos livros e documentos a que estiverem obrigadas essas pessoas jurdicas.

28. IMPOSTO DE RENDA
28.1 - Classificao Contbil
Por ocasio do encerramento do perodo, o imposto de renda ser calculado de acordo com a legislao fiscal,
sendo o seu resultado registrado contabilmente a dbito do resultado do exerccio e a crdito de proviso para
imposto de renda.
Contabilmente, classificao da proviso para pagamento do Imposto de Renda dever ser:
a) no passivo circulante - referente ao Imposto de Renda incidente sobre a parcela de lucros que
se tornar exigvel at o final do perodo-base seguinte;
b) no passivo exigvel a longo prazo - referente ao Imposto de Renda incidente sobre a parcela do
lucro diferido que se tornar exigvel aps o final do perodo-base seguinte.
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Os valores recolhidos no decorrer do exerccio, por estimativa ou com base no lucro real trimestral, antes da
entrega da Declarao de Rendimentos, podem ser registrados em uma conta redutora daquela que registra a
proviso, intitulada como Imposto Recolhido, cujo valor ser revertido para a conta de proviso por ocasio da
formalizao da Declarao de Rendimentos. Caso o valor recolhido seja superior ao valor da proviso constituda,
o valor excedente deve ser transferido para o Ativo, como Impostos a Recuperar.
Se a empresa no tiver constitudo a proviso para o Imposto de Renda no encerramento do Perodo-base, ou a
tiver contabilizado por um valor inferior ao imposto devido, deve regularizar tal situao no perodo-base. Se a
empresa apurar o lucro real mensalmente, esse ajuste deve ser feito no ms seguinte quele a que se referir a
proviso que est sendo regularizada.
Neste caso, a proviso contabilizada intempestivamente ou o seu complemento, se for o caso, tem como
contrapartida um dbito conta de lucros ou prejuzos acumulados no Patrimnio Lquido.
Ressalte-se que o tratamento acima aplica-se parcela relativa ao Adicional do Imposto de Renda, devendo ser
registrado da mesma forma que o Imposto de Renda.

28.2 - Clculo do Imposto de Renda Com Base no Lucro Real Trimestral
As pessoas jurdicas tributadas pelo lucro real devero apurar o Imposto de Renda, nos perodos de apurao
trimestrais encerrados nos dias 31 de maro, 30 de julho, 30 de setembro e 31 de dezembro de cada ano-
calendrio, cuja base de clculo ser o lucro lquido ajustado pelas adies prescritas e pelas excluses permitidas
pela legislao, focalizadas neste trabalho.
1 - Pessoas Jurdicas Obrigadas Tributao Com Base No Lucro Real
Esto obrigadas ao regime de tributao com base no lucro real as pessoas jurdicas (art. 36 da Lei n 8.981/95
com as alteraes da Lei n 9.065/95, art. 58 da Lei n 9.430/96 e da Lei n 9.718/98):
- cuja receita total, no ano-calendrio anterior, tenha excedido o limite de R$ 24.000.000,00 (vinte e
quatro milhes de reais) ou proporcional ao nmero de meses do perodo, quando inferior a doze
meses;
- cujas atividades sejam de bancos comerciais, bancos de investimentos, bancos de
desenvolvimento, caixas econmicas, sociedades de crdito, financiamento e investimento,
sociedades de crdito imobilirio, sociedades corretoras de ttulos, valores mobilirios e cmbio,
distribuidoras de ttulos e valores mobilirios, empresas de arrendamento mercantil, cooperativas
de crdito, empresa de seguros privados e de capitalizao e entidades de previdncia privada
aberta;
- que, autorizadas pela legislao tributria, queiram usufruir de benefcios fiscais relativos
iseno ou reduo do Imposto de Renda;
- que, no decorrer do ano-calendrio, tenham suspendido ou reduzido o pagamento do imposto,
por meio de balanos ou balancetes de suspenso ou reduo;
- que tenham lucros, rendimentos ou ganhos de capital oriundos do Exterior;
- que explorem as atividades de prestao cumulativa e contnua de servios de assessoria
creditcia, mercadolgica, gesto de crdito, seleo de riscos, administrao de contas a pagar e
a receber, compras de direitos creditrios resultantes de vendas mercantis a prazo ou de
prestao de servios (factoring).
Nota: As pessoas jurdicas mencionadas acima, exceto as entidades financeiras e as empresas de
fomento mercantil, podem optar pela tributao com base no lucro presumido, no perodo em que
estiverem submetidas ao Refis (art. 9 do Decreto n 3.342/00)
2 - BASE DE CLCULO
A base de clculo do Imposto de Renda o valor do resultado (lucro ou prejuzo) apurado nos perodos trimestrais
encerrados em 31 de maro, 30 de junho, 30 de setembro e 31 de dezembro, com observncia da legislao
comercial antes da proviso para o Imposto de Renda, ajustado extracontabilmente, pelas adies e excluses
examinadas a seguir (art. 13 da Lei n 9.249/95 e Majur/SRF):
a) Adies:
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Devem ser adicionados ao resultado:
- resultado negativo da avaliao de investimentos pela equivalncia patrimonial;
- valor da reserva de reavaliao, que for realizado no perodo-base em virtude de sua
capitalizao (exceto no caso de reavaliao de imveis e de patentes ou direitos de explorao
de patentes decorrentes de pesquisa ou tecnologia desenvolvida no Pas) ou mediante
depreciao, amortizao, exausto, alienao ou baixa por perecimento dos bens reavaliados;
- valor das provises no dedutveis, exceto as seguintes:
proviso para pagamento de frias e 13 salrio;
provises tcnicas das companhias de seguro e capitalizao, bem como das entidades de previdncia
privada, cuja constituio exigida pela legislao especial a elas aplicvel;
- o valor das despesas no dedutveis computados no resultado, tais como:
as contraprestaes de arrendamento mercantil e do aluguel de bens mveis ou imveis, exceto quando
relacionados intrinsecamente com a produo ou comercializao dos bens e servios;
as despesas de depreciao, amortizao, manuteno, reparo, conservao, impostos, taxas, seguros e
quaisquer outros gastos com bens mveis ou imveis, exceto se intrinsecamente relacionados com a
produo de bens e servios;
as despesas com alimentao dos scios, acionistas e administradores;
as contribuies no compulsrias, exceto as destinadas a custear seguros, planos de sade e benefcios
complementares assemelhados aos da previdncia social, institudos em favor dos empregados e
dirigentes da pessoa jurdica;
as doaes, exceto as efetuadas em favor de instituies de ensino e pesquisa sem finalidade lucrativa e
entidades civis sem fins lucrativos que prestem servios gratuitos em benefcio de empregados da pessoa
jurdica doadora e seus dependentes, ou em benefcio da comunidade onde atuem, observados os limites
fixados na legislao e as efetuadas aos projetos de natureza cultural aprovados pela Comisso Nacional
de Incentivo Cultura;
a Contribuio Social Sobre o Lucro Lquido;
a amortizao de gio na aquisio de participaes societrias sujeitas avaliao pela equivalncia
patrimonial, cujo valor deve ser registrado na parte B do Lalur para ser computado no lucro real no perodo
em que ocorrer a alienao ou liquidao do investimento;
as multas por infraes fiscais, salvo as de natureza compensatria e as impostas por infraes que no
resultem falta ou insuficincia de pagamento de tributo ou contribuio;
o prejuzo na alienao ou baixa de investimentos adquiridos mediante incentivo fiscal de deduo do
Imposto de Renda;
as perdas decorrentes de crditos no liquidados, que houverem sido computadas no resultado sem
observncia dos limites previstos na legislao;
os encargos financeiros incidentes sobre dbitos vencidos e no pagos, incorridos a partir da data da
citao inicial em ao de cobrana ajuizada pela empresa;
a remunerao indireta de scios, dirigentes ou administradores, quando no identificados os beneficirios,
bem como o Imposto de Renda na Fonte incidente sobre essa remunerao;
o resultado negativo apurado em sociedade em conta de participao;
- a parcela dos lucros decorrentes de contratos com entidades governamentais, que hajam sido
excludos na determinao do lucro real em perodo anterior, proporcional ao valor das receitas
recebidas no perodo de apurao;
- os encargos de depreciao, apropriados contabilmente, correspondentes a bem que tenha sido
objeto de depreciao acelerada a ttulo de incentivo fiscal, a partir do perodo-base em que a
soma da depreciao acumulada normal, registrada na escriturao comercial, com a depreciao
acumulada incentivada no Lalur, atingir 100% do custo de aquisio do bem;
- o valor da reserva de correo especial do Ativo Permanente (art. 2 da Lei n 8.200/91)
proporcional ao valor dos bens submetidos a essa correo especial, que hajam sido realizados no
perodo mediante depreciao, amortizao, exausto, alienao ou baixa por perecimento;
Fls. 197/362
- as despesas com brindes;
- os juros remuneratrios do capital prprio, que excederem aos limites de dedutibilidade ou que
houverem sido contabilizados sem observncia dos limites e condies previstos na legislao;
- as perdas incorridas em operaes no mercado de renda varivel, na parte que exceder aos
ganhos lquidos auferidos em operaes dessa natureza, bem como as perdas incorridas em
operaes iniciadas e encerradas no mesmo dia - day-trade;
- demais resultados, rendimentos, receitas e quaisquer outros valores no includos na apurao
do resultado e que, de acordo com a legislao vigente, devam ser computados na determinao
do lucro real.
b) Excluses
Podem ser excludos do resultado, para determinao do lucro real:
- o resultado positivo da avaliao de investimentos pelo valor do patrimnio lquido;
- os lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo de aquisio, que tenham
sido computados como receita;
- o valor das provises no dedutveis que tenham sido adicionadas na determinao da base de
clculo de perodo de apurao anterior e que tenham sido baixadas no perodo de apurao por
utilizao ou reverso;
- a parcela dos lucros decorrentes de contratos de construo por empreitada ou de fornecimento
de bens ou servios celebrados com entidades governamentais, proporcional ao valor das receitas
desses contratos, computadas na apurao do resultado e no recebidas at a data do
encerramento do trimestre;
- a amortizao de desgio obtido na aquisio de participaes societrias sujeitas a avaliao
pela equivalncia patrimonial, cujo valor deve ser registrado em conta de controle na parte B do
Lalur, para ser computado no lucro real do perodo em que ocorrer a alienao ou baixa do
investimento;
- a diferena entre o valor de mercado e o valor contbil de bens e direitos recebidos a ttulo de
devoluo de participao no capital social de outra sociedade, que tenha sido creditada ao
resultado (art. 22 4 da Lei n 9.249/95);
- o resultado positivo correspondente s operaes realizadas pelas sociedades cooperativas com
os seus associados;
- a reverso do saldo remanescente da proviso para o Imposto de Renda sobre o lucro
inflacionrio com tributao diferida, quando houver sido exercida a opo para a tributao
antecipada com o benefcio da reduo da alquota do imposto;
- as perdas em operaes de renda varivel que tenham sido adicionadas ao lucro lquido de
perodo anterior, por terem excedido aos ganhos auferidos em operaes da mesma natureza, at
o limite da diferena positiva entre ganhos e perdas decorrentes de operaes no mesmo
mercado, computados no resultado do perodo;
- os encargos financeiros registrados como receita, incidentes sobre crditos vencidos e no
recebidos, aps decorridos dois meses do vencimento do crdito;
- a depreciao acelerada incentivada;
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- o ganho de capital auferido na alienao de bens do ativo permanente no perodo, cujo preo
deva ser recebido, no todo ou em parte, aps o trmino do ano-calendrio subseqente ao da
contratao, se houver opo pelo diferimento da tributao;
- demais rendimentos, receitas, resultados e outros valores computados a crdito de conta de
resultado e que, de acordo com a legislao vigente no so computados no lucro real.
c) Adio e Excluso de Valores Apurados Antes de 31.12.95
Os valores a serem adicionados ou excludos originados em perodos-base encerrado at 31.12.95 sero
computados na determinao da base de clculo, pelo valor corrigido at essa data com base no valor da UFIR de
01.01.96, de R$ 0,8287. A partir dessa data, em virtude da extino da correo monetria do balano, no se
corrige mais os valores a serem excludos ou adicionados ao lucro lquido.
3. COMPENSAO DE PREJUZOS FISCAIS DE PERODOS ANTERIORES
Para fins de determinao da base de clculo do Imposto de Renda, o resultado apurado, depois dos ajustes de
adio e excluso, quando positivo, poder ser reduzido pela compensao de prejuzos fiscais apurados em
perodos anteriores, respeitando-se o limite mximo de 30% do lucro real (arts. 15 da Lei n 9.065/95 e 31 da Lei n
9.249/95).
Observe-se que no h prazo para essa compensao, mas ela ficar sempre condicionada observncia do
limite de 30% do lucro lquido ajustado e observao das demais condies previstas na legislao, tais como:
a) que entre a data da apurao e a da compensao do prejuzo no tenha ocorrido,
cumulativamente, modificao do controle societrio e do ramo de atividade da empresa;
b) que os prejuzos no operacionais apurados, s podem ser compensados com os lucros da
mesma natureza, observado o limite de 30%.
Ressalte-se que o valor dos prejuzos fiscais deve ser controlado na parte B do Lalur.
4 - PREJUZO FISCAL APURADO NO DECORRER DO ANO-CALENDRIO
O prejuzo fiscal apurado em um determinado trimestre do ano-calendrio poder ser compensado nos perodos de
apurao trimestral subseqentes, desde que observado o limite mximo de 30% do lucro real.
5 - ALQUOTA DO IMPOSTO DE RENDA E ADICIONAL
Sobre o lucro real apurado de acordo com as normas mencionadas anteriormente, aplica-se a alquota de 15%,
mais o adicional alquota de 10% sobre a parcela do lucro real que ultrapassar o limite trimestral de R$
60.000,00.
6 - DEDUO DE INCENTIVOS FISCAIS
Do imposto normal devido (sem o adicional), calculado alquota de 15%, diminudo do imposto incidente sobre
lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no Exterior, podero ser deduzidos os seguintes incentivos
fiscais, desde que observados os limites e as condies previstas na legislao pertinente:
a) Programa de Alimentao do Trabalhador (PAT): at 4% do imposto devido;
b) Programa de Desenvolvimento Tecnolgico Industrial (PDTI) e Programa de Desenvolvimento
Tecnolgico Agropecurio (PDTA) at 4% do imposto devido;
Nota: a soma das dedues dos incentivos mencionados nas letras a e b, fica limitada a 4% do imposto normal
devido, respeitado o limite especfico de cada espcie de incentivo.
c) Operaes de Carter Cultural e Artstico: at 4% do imposto devido;
d) Atividade Audiovisual: at 3% do imposto devido;
Nota: a soma das dedues dos incentivos mencionados nos letras c e d, fica limitada a 4% do imposto normal
devido, observado o limite especfico para Atividade Audiovisual.
e) Doaes aos Fundos dos Direitos da Criana e do Adolescente: at 1% do imposto devido;
f) Reduo ou iseno do imposto calculados com base no lucro real da explorao de
empreendimentos instalados nas reas da Sudene ou Sudam, empreendimentos tursticos e
empreendimentos integrantes do Programa Grande Carajs.
Fls. 199/362
7. VALORES QUE PODEM SER COMPENSADOS COM O IMPOSTO DEVIDO
As pessoas jurdicas podero deduzir do Imposto de Renda apurado trimestralmente:
a) Valores recolhidos a maior:
- o saldo de Imposto de Renda pago a maior apurado em declarao de rendimentos que no
tenha sido compensado em ano-calendrio ou trimestres anteriores;
- os valores recolhidos a maior em trimestres anteriores do prprio ano-calendrio, ainda no
compensados.
Quanto ao valor do imposto pago a maior ou indevidamente, a ser compensado, relativo a perodos anteriores,
deve ser observado o seguinte:
- se foram pagos at 1995, podero ser atualizados pela variao da UFIR at 1 de janeiro de
1996 (R$ 0,8287) e acrescidos dos juros equivalentes taxa Selic, acumulada mensalmente, a
partir de 1 de janeiro de 1996 at o ms anterior ao da compensao e de 1% relativamente ao
ms em que a compensao for efetuada;
- se pagos a partir de 1 de janeiro de 1996, sero acrescidos dos juros equivalentes taxa Selic,
acumulada mensalmente, a partir da data do pagamento indevido ou a maior at o ms anterior ao
da compensao e de 1% relativamente ao ms em que a compensao for efetuada.
b) Imposto de Renda Retido na Fonte:
- Imposto pago ou retido na fonte pela prpria empresa, incidente sobre receitas computadas na
apurao do lucro real, inclusive:
- IRRF sobre aplicaes financeiras de renda fixa e varivel;
- IRRF sobre juros remuneratrios do capital prprio pagos ou creditados por outra sociedade da
qual a empresa seja scia ou acionista;
- IRRF sobre pagamentos feitos por entidades da administrao pblica federal, decorrentes do
fornecimento de bens e servios;
c) Imposto pago no Exterior:
- O Imposto de Renda pago no Exterior sobre lucros disponibilizados no pas de domiclio da filial,
sucursal, controlada ou coligada da pessoa jurdica, bem como sobre rendimentos ou ganhos de
capital poder ser compensado com o imposto devido sobre o lucro real, observado o seguinte
(art. 13 da IN SRF n 38/96):
para efeito de compensao, considera-se Imposto de Renda pago no pas de domiclio da filial, sucursal,
controlada ou coligada, ou o relativo a rendimentos e ganhos de capital, o tributo que incida sobre lucros,
independentemente da denominao oficial adotada e do fato de ele ser de competncia de unidade da
Federao do pas de origem;
o tributo pago no Exterior, a ser compensado, ser convertido em reais tomando-se por base a taxa de
cmbio da moeda do pas de origem, fixada para venda, pelo Banco Central do Brasil, correspondente
data de seu efetivo pagamento. Caso a moeda do pas de origem do tributo no tenha cotao no Brasil, o
seu valor ser convertido em dlares dos Estados Unidos da Amrica e, em seguida, em reais;
para efeito de compensao, o tributo ser considerado pelo valor efetivamente pago, no sendo permitido
o aproveitamento de crdito de tributo decorrente de qualquer benefcio fiscal;
o valor do tributo pago no Exterior, a ser compensado, no poder exceder o montante do imposto e
adicional, devidos no Brasil, sobre o valor dos lucros, rendimentos e ganhos de capital includos no lucro
real;
o tributo pago no Exterior, passvel de compensao, ser sempre proporcional ao montante dos lucros,
rendimentos ou ganhos de capital que houverem sido computados na determinao do lucro real;
Fls. 200/362
o tributo pago sobre lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no Exterior, que no puder ser
compensado em virtude de a pessoa jurdica, no Brasil, no respectivo ano-calendrio, no ter apurado
lucro real positivo, poder ser compensado com o que for devido nos anos calendrios subseqentes.
Nesse caso, a pessoa jurdica dever calcular o montante do imposto a compensar em anos-calendrios
subseqentes e controlar o seu valor na parte B do Lalur.
8. EXEMPLO
Admitindo-se que uma pessoa jurdica, tributada pelo lucro real trimestral, tenha apresentado os seguintes dados
em determinado trimestre:
a) Resultado do perodo R$1.500.000,00
b) Provises no dedutveis R$ 250.000,00
c) Lucros derivados de investimentos avaliados pelo custo de aquisio
contabilizados como receitas
R$ 55.000,00
d) Resultados positivos em participaes societrias R$ 330.000,00
e) Resultado negativo da avaliao de investimentos pela equivalncia patrimonial R$ 160.000,00
f) Prejuzo fiscal apurado em perodos anteriores R$ 500.000,00
g) Contribuio Social Sobre o Lucro R$ 23.000,00
h) IRRF sobre aplicaes financeiras R$ 13.500,00
i) Incentivo fiscal ao PAT R$ 5.500,00
l) IRRF sobre juros remuneratrios do capital prprio recebidos de coligada R$ 30.000,00
a) Apurao da base de clculo:
Resultado antes do IR R$ 1.500.000,00
(+) Resultado negativo da avaliao de investimentos pela equivalncia patrimonial R$ 160.000,00
(+) Contribuio Social Sobre o Lucro R$ 23.000,00
(+) Provises no dedutveis R$ 250.000,00
(-) Resultados positivos em participaes societrias R$ 330.000,00
(-) Lucros derivados de investimentos avaliados pelo custo de aquisio
contabilizados como receita
R$ 55.000,00
(=) Lucro real antes da compensao de prejuzos R$1.548.000,00
(-) Compensao de prejuzos fiscais perodos anteriores (valor do limite de
compensao: 30% de R$ 1.548.000,00)
R$ 464.400,00
(=) Lucro real aps a compensao de prejuzos R$ 1.083.600,00
b) Determinao do Imposto de Renda devido:
Lucro real R$ 1.083.600,00
(X) Alquota do imposto normal

15%
(=) Valor do imposto normal R$ 162.540,00
c) Apurao do valor do adicional do Imposto de Renda:
Lucro real excedente a R$ 60.000,00 no trimestre (R$ 1.083.6000,00 - R$ 60.000,00) R$ 1.023.600,00
(X) Alquota do adicional

10%
(=) Valor do adicional R$ 102.360,00
(+) Valor do imposto normal R$ 162.540,00
(=) Total do imposto e do adicional devidos R$ 264.900,00
d) Compensaes do imposto e adicional devidos:
Imposto e adicional devidos R$ 264.900,00
(-) IRRF sobre aplicaes financeiras R$ 13.500,00
(-) Incentivo fiscal ao PAT R$ 5.500,00
(-) IRRF sobre juros remuneratrios R$ 30.000,00
(=) Imposto e adicional a recolher R$ 215.900,00
9. PAGAMENTO DO IMPOSTO APURADO
a) Pagamento em Quota nica
O Imposto de Renda, apurado ao final de cada trimestre, ser pago em quota nica at o ltimo dia til do ms
subseqente ao do encerramento do perodo de apurao (art. 6 da Lei n 9.430/96).
b) Pagamento Parcelado
opo da pessoa jurdica, o Imposto de Renda devido poder ser pago em at trs quotas mensais, iguais e
sucessivas, vencveis no ltimo dia til dos trs meses subseqentes ao do encerramento do perodo de apurao
a que corresponder, observado o seguinte:
Fls. 201/362
- nenhuma quota poder ter valor inferior a R$ 1.000,00 (mil reais);
- o Imposto de Renda de valor inferior a R$ 2.000,00 (dois mil reais) ser pago em quota nica, at
o ltimo dia til do ms subseqente ao do encerramento do perodo de apurao;
- as quotas do Imposto de Renda sero acrescidas de juros equivalentes taxa Selic, acumulada
mensalmente, calculados a partir do primeiro dia do segundo ms subseqente ao do
encerramento do perodo de apurao at o ltimo dia do ms anterior ao do pagamento e de um
por cento no ms do pagamento;
- a primeira quota ou quota nica, quando paga no vencimento, no sofrer acrscimos.
10. CDIGOS PARA PREENCHIMENTO DO DARF
Para recolhimento do Imposto de Renda devem ser utilizados os seguintes cdigos no campo 04 do Darf:
a) Empresas obrigadas tributao com base no lucro real:
- Entidades financeiras: 1599
- Demais pessoas jurdicas que apuram o lucro real trimestral: 0220
b) Empresas no obrigadas mas optantes pela tributao pelo lucro real: 3373
11. OPO PARA APLICAO EM INCENTIVOS FISCAIS
As pessoas jurdicas submetidas ao regime de tributao com base no lucro real que optarem pelo pagamento
trimestral podem manifestar a opo pela aplicao de parte do imposto nos fundos Finor, Finam ou Funres
(restrito s empresas domiciliadas no Estado do Esprito Santo), no curso do ano-calendrio (art. 4 da Lei n
9.532/97).
A opo no curso do ano-calendrio exercida mediante recolhimento, em Darf especfico, no mesmo prazo do
Imposto de Renda, mediante destaque de parcela do imposto de valor equivalente a at 18%, para o Finor ou o
Finam, ou at 25% para o Funres, observando-se que:
- no Darf dever ser indicado o cdigo de receita relativo ao fundo pelo qual a empresa optar;
- a opo irretratvel e no poder ser alterada;
a) Base de Clculo do Incentivo
A base de clculo da opo para a aplicao nesses fundos o imposto calculado alquota normal de 15%, sem
incluso do adicional, com os seguintes ajustes (arts. 599 e 600 do RIR/99 e 16, 4, da Lei n 9.430/96 e
Majur/98):
- adio dos seguintes valores:
Imposto de Renda a pagar sobre o lucro de sociedade em conta de participao da qual a empresa seja scia
ostensiva;
Imposto de Renda, vencido e pago no perodo-base, relativo opo pela realizao antecipada com reduo da
alquota, sobre o lucro inflacionrio;
- subtrao do valor das dedues do imposto relativas aos seguintes incentivos fiscais:
Programa de Alimentao do Trabalhador;
Programa de Desenvolvimento Tecnolgico Industrial/ Agropecurio (PDTI/PDTA);
Atividade Audiovisual
- Subtrao do valor do Imposto de Renda normal (15%), que serviu de base de clculo, dos
seguintes incentivos fiscais:
Fls. 202/362
reduo ou iseno do imposto concedida a empresas instaladas nas reas de atuao da Sudene e da Sudam,
ou que explorem empreendimentos hoteleiros e/ou tursticos, ou em atuao na rea do Programa Grande
Carajs;
reduo do imposto para reinvestimento, no caso de empresas instaladas nas regies da Sudene ou da Sudam;
- Subtrao do valor do Imposto de Renda calculado sobre a diferena entre custo orado e custo
efetivo de unidade imobiliria vendida antes do trmino da obra (nas empresas imobilirias),
quando o custo efetivo for inferior, em mais de 15%, ao custo orado;
- subtrao do valor do imposto normal (15%) incidente sobre a parcela do lucro real
correspondente a lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior.
Exemplo:
Considerando-se os dados do exemplo desenvolvido no item 8, temos:
Imposto Normal devido R$ 162.540,00
(-)Incentivo Fiscal do PAT R$ 5.500,00
(=)Base de clculo do incentivo R$ 157.040,00
(x)Valor da opo 18% sobre R$ 157.040,00 R$ 28.267,20
b) Tratamento da Parcela Excedente ao Limite Admitido Apurado na Declarao de Rendimentos
Se o valores destinados para os fundos excederem ao total que a pessoa jurdica tiver direito, apurado na
Declarao de Rendimentos, a parcela excedente ser considerada ( do art. 4 da Lei n 9.532/97):
- para as empresas que tenham direito de aplicao em projeto prprio, como recursos prprios
aplicados nesse projeto;
- para as demais empresas, como subscrio voluntria para o fundo destinrio da opo
manifestada no Darf.
c) Imposto Pago a Menor em Virtude de Excesso de Valor Destinado aos Fundos
No caso de pagamento a menor de imposto em virtude de excesso de valor destinado para os fundos, a diferena
dever ser paga com acrscimo de multa e juros, calculados de acordo com a legislao do Imposto de Renda.

28.2.1 - Livro de Apurao do Lucro Real (Lalur) - Normas Para Escriturao
1. INTRODUO
A Lei n 6.404/76 - Lei das Sociedades por Aes - dispe em seu artigo 177 que a escriturao da companhia
deve ser mantida em registros permanentes, obedecendo os preceitos da legislao comercial, da prpria LSA e
aos princpios de contabilidade geralmente aceitos, devendo, ainda, a companhia observar em sua escriturao
mtodos e critrios contbeis uniformes no tempo e registrar as mutaes patrimoniais de acordo com o regime de
competncia dos exerccios.
O pargrafo 2 do dispositivo retrocitado determina que a companhia observar em registros auxiliares, sem
modificao da escriturao mercantil e das demonstraes financeiras, as disposies da lei tributria, ou de
legislao especial sobre a atividade que constitui seu objeto, que prescrevam mtodos ou critrios diferentes ou
determinem a elaborao de outras demonstraes financeiras.
Por decorrncia da norma estabelecida no artigo 177 da Lei n 6.404/76, a legislao do Imposto de Renda, via
Decreto-lei n 1.598/77, instituiu o livro de apurao do lucro real, que passou a ser conhecido pela sigla de Lalur.
Posteriormente, a Secretaria da Receita Federal, atravs da Instruo Normativa n 028, de 13.06.78, aprovou o
modelo e estabeleceu as normas de escriturao do livro de Apurao do Lucro Real.
2. OBRIGATORIEDADE
Fls. 203/362
Esto obrigadas a escriturar o livro de Apurao do Lucro Real todas as pessoas jurdicas contribuintes do Imposto
de Renda apurado com base no lucro real, tais como:
a) as pessoas jurdicas de direito privado sediadas no Pas, inclusive as filiais, sucursais ou
representantes, no Pas, de pessoas jurdicas domiciliadas no Exterior;
b) as firmas individuais equiparadas pessoa jurdica;
c) as pessoas fsicas equiparadas a empresas individuais em virtude de promoverem a
incorporao de prdios em condomnio ou loteamento de terrenos;
d) as sociedades cooperativas que realizarem as operaes referidas nos incisos I, II e III do artigo
168 do Regulamento do Imposto de Renda.
3. MODELO DO LIVRO
O livro de apurao do lucro real, cujas folhas sero numeradas tipograficamente, se compe de duas partes,
reunidas em um s volume encadernado, a saber:
a) Parte A, que se destina aos lanamentos de ajuste do lucro lquido do perodo de apurao e
transcrio da demonstrao do lucro real;
b) Parte B, que se destina ao controle dos valores que devam influenciar a determinao do lucro
real de perodos de apurao futuros e no constem da escriturao comercial.
Quando se completar a utilizao das pginas destinadas a uma das partes do livro de Apurao do Lucro Real a
outra parte, ser encerrada mediante cancelamento das pginas no utilizadas, prosseguindo a escriturao,
integralmente, no livro subseqente.
importante observar que o livro de Apurao do Lucro Real no poder ser substitudo por fichas.
O artigo 18 da Lei n 8.218/91 facultou a escriturao do Lalur mediante a utilizao de sistema eletrnico de
processamento de dados.
MODELO
PARTE A - REGISTRO DOS AJUSTES DO LUCRO LQUIDO DO EXERCCIO
DATA HISTRICO ADIES EXCLUSES

PARTE B - CONTROLE DE VALORES QUE CONSTITUIRO AJUSTE DO LUCRO LQUIDO DE
EXERCCIOS FUTUROS
CONTA: SALDO DEVEDOR - CORREO COMPLEMENTAR IPC/BTNF DE 1990
PARA EFEITO DE ATUALIZAO MONETRIA CONTROLE DE VALORES DATA HISTRICO
MS DE
REFERNCIA
VALOR A
CORRIGIR
COEFICIENTE DBITO CRDITO SALDO

R$ D/C

4. AUTENTICAO E REGISTRO
O livro de Apurao do Lucro Real dever conter, respectivamente, na primeira e na ltima pgina, os termos de
abertura e de encerramento, que identificaro o contribuinte (firma ou razo social, nmero e data do arquivamento
dos atos constitutivos no rgo de registro do comrcio e o nmero de inscrio no CNPJ/MF) e sero datados e
assinados por diretor, gerente ou titular e por contabilista legalmente habilitado, no sendo necessrio o seu
registro ou autenticao por qualquer rgo oficial.
Fls. 204/362
A escriturao de cada perodo de apurao se completa com a assinatura, aps a demonstrao do lucro real, de
responsvel pela pessoa jurdica e de contabilista legalmente habilitado.
Sublinhe-se que se considera no apoiada em escriturao a declarao de rendimentos entregue sem que
estejam lanados no livro de Apurao do Lucro Real os ajustes ao lucro lquido, a demonstrao do lucro real e os
registros correspondentes nas contas de controle.
5. POCA DA ESCRITURAO
O Lalur ser escriturado por ocasio do encerramento de cada perodo de apurao do lucro real, ou seja, o Lalur
ser escriturado trimestralmente, se a empresa efetuar os recolhimentos trimestrais do Imposto de Renda, ou em
31 de dezembro, se a empresa , sujeita tributao pelo lucro real, optar pelo pagamento do imposto mensal por
estimativa.
Nota: Para fins de suspender ou reduzir o recolhimento mensal do imposto estimado, a empresa poder levantar
um ou mais balancetes ou balanos intermedirios, com apurao completa do lucro lquido e do lucro real.
A demonstrao do lucro real da decorrente dever ser transcrita na parte "A" do Lalur, observando-se
que nenhum registro desses valores ser feito na Parte "B", a qual s receber os valores resultantes dos balanos
trimestrais e do balano de 31.12.97, para os casos de estimativa.
6. CONCEITO DE LUCRO REAL
Lucro real o lucro lquido ajustado pelas adies, excluses ou compensaes prescritas ou autorizadas pela
legislao tributria, na forma focalizada no tpico 28.2.
A determinao do lucro real ser precedida da apurao do lucro lquido de cada perodo na escriturao
mercantil, com observncia das leis comerciais, inclusive no que se refere constituio da proviso para o
Imposto de Renda.
7. ESCRITURAO DA PARTE "A" DO LALUR
Os lanamentos correspondentes aos ajustes do lucro lquido do perodo de apurao, para a determinao do
lucro real, devero ser feitos com individualizao e clareza, na Parte A do livro de Apurao do Lucro Real, no
curso do ano-calendrio ou data do encerramento deste, observando-se o seguinte:
a) o histrico dever indicar com clareza as caractersticas dos ajustes do lucro lquido;
b) em se tratando de valores objeto de escriturao contbil, dever ser feita tambm a indicao
da conta ou subconta usada, o nmero de ordem do Livro Dirio em que consta o lanamento e
data deste, ou elementos que, com idntica validade, vinculem o ajuste contabilidade;
c) em se tratando de ajustes que no possuam correspondncia na contabilidade, devero ser
especificados todos os elementos utilizados no clculo;
d) o lanamento feito indevidamente no livro de Apurao do Lucro Real ser estornado mediante
lanamento subtrativo na prpria coluna em que foi lanado, com o valor indicado entre
parnteses, de tal forma que a soma das colunas adies e excluses coincida com o total
registrado nos itens adies e excluses mais compensaes da demonstrao do lucro real.
Observe-se que todo estorno de lanamento deve ser devidamente justificado.
8. DEMONSTRAO DO LUCRO REAL
A demonstrao do lucro real ser transcrita na Parte A do livro de Apurao do Lucro Real, aps o ltimo
lanamento de ajuste do lucro lquido do perodo de apurao, obedecendo ao modelo institudo pela IN SRF n
28/78, devendo conter:
a) o lucro ou prejuzo lquido constante da escriturao comercial, apurado no perodo de
incidncia do imposto;
b) as adies ao lucro lquido, discriminadas item por item, agrupados os valores de acordo com
sua natureza, e a soma das adies;
c) as excluses do lucro lquido, discriminadas item por item, agrupados os valores de acordo com
sua natureza, e a soma das excluses;
d) subtotal, obtido pela soma algbrica do lucro ou prejuzo lquido do perodo com as adies e
excluses;
e) as compensaes de prejuzo fiscais que estejam sendo efetivadas no perodo de apurao;
Fls. 205/362
f) o lucro real do perodo de apurao; ou prejuzo desse perodo, a compensar em perodos
subseqentes.
Ressalte-se que a demonstrao do lucro real deve ser iniciada com o resultado do perodo antes de formada a
proviso para o Imposto de Renda, no constituindo essa proviso, portanto, item de adio (PN CST n 102/78).
Fls. 206/362

NATUREZA DOS AJUSTES R$ R$
1. LUCRO LQUIDO DO PERODOOU PREJUZO LQUIDO DO
PERODO

XXX OU
(XXX)
2. MAIS ADIES
2.1 -
2.2 -
2.3 -

XXX
XXX
XXX

XXX
3. MENOS: EXCLUSES
3.1 -
3.2 -
3.3 -

XXX
XXX
XXX

4. SUBTOTAL

XXX OU
(XXX)
5. MENOS: COMPENSAES
5.1 - PREJUZO DO EXERCCIO 19
5.2 -

XXX
XXX,

6. LUCRO REAL OU PREJUZO A COMPENSAR

XXX
OU
(XXX)
Reconhecemos a exatido desta demonstrao:
(Local), _____________/ _________________/___________
_________________
a) Contabilista - CRC
_______________________
b) Diretor, Gerente ou Titular

8.1 - Exemplo de Escriturao da Parte "A" do Lalur
Admitindo-se que, em 31.12.97, determinada empresa tenha apurado os seguintes dados para apurao do lucro
real:
- Lucro Lquido do exerccio antes de deduzida a proviso para o Imposto de Renda R$ 80.000,00
- Valor da Contribuio Social Sobre o Lucro Lquido R$ 2.000,00
- Valor referente a despesas com veculos de passeio dos scios:
Jos Alves R$ 1.700,00
Darci de Castro R$ 1.200,00
- Valor referente a multas de trnsito R$ 700,00
- Valor das perdas apuradas excedentes aos ganhos auferidos no mercado de renda varivel:
Soma dos ganhos no mercado de renda varivel R$ 5.300,00
Soma das perdas apuradas no mercado de renda varivel R$ 7.500,00
- Valor da compensao de 15% do saldo devedor da correo complementar
IPC/BTNF de 1990
R$ 7.500,00
- Resultado positivo da avaliao de investimentos pela equivalncia patrimonial R$ 3.000,00
- Compensao de parte do prejuzo fiscal apurado no ano-calendrio de 1995.
Com base nesses dados, a empresa elaborou a seguinte demonstrao do lucro real:

ESCRITURAO DA PARTE "A" DO LALUR
PARTE A - REGISTRO DOS AJUSTES DO LUCRO LQUIDO DO EXERCCIO
DATA HISTRICO ADIES EXCLUSES
31.12.98 Valor da Contribuio Social Sobre o Lucro Lquido
provisionada conforme lanamento no livro Dirio
n 7 folha 280

2.000,00

31.12.98 Valor das despesas com veculos de scios,
conforme lanamento no LIvro Dirio n 7, folhas
120 230:

Fls. 207/362

Jos Alves 1.700,00

Darci de Casrto 1.200,00 2.900,00

31.12.98 Valor referente a multas de trnsito conforme
lanamento no Livro Dirio n 7, folhas 70 e 158

700,00

31.12.98 Valor das perdas apuradas no mercado de renda
varivel excedente aos ganhos auferidos nessas
operaes, conforme demonstrado:

Soma dos ganhos apurados 5.300,00

Soma das perdas apuradas 7.500,00 2.200,00

31.12.98 Dividendos recebidos de investimentos avaliados
pela equivalncia patrimonial, conforme
lanamento no Livro Dirio n 7, folha 262

3.000,00
31.12.98 Estorno da excluso supra, por ser indevida

(3.000,00)
31.12.98 Parcela referente a 15% do saldo devedor da
correo complementar
50.000,00

IPC/BTNF de 1990, conforme parte B deste livro,
pg. ...
x 15%

7.500,00

7.500,00
31.12.98 Valor referente resultado positivo da avaliao de
investimentos pela equivalncia patrimonial
conforme lanamento de 12.12.98 no Livro Dirio
n 7, folha 265

3.000,00

Somas

7.800,00 10.500,00

31.12.98 DEMONSTRAO DO LUCRO REAL

R$ R$

1. Lucro lquido do perodo, antes do Imposto de
Renda

80.000,00

2. Mais: Adies

2.1. Contribuio Social Sobre o Lucro Lquido

2.000,00

2.2. Despesas com veculos dos scios

2.900,00

2.3. Multas de Trnsito

700,00

2.4. Perdas excedentes aos ganhos apurados no
mercado de renda varivel

2.200,00 7.800,00

3. Menos: excluses

3.1. 15% do saldo devedor da correo
complementar IPC/BTNF de 1990,

(7.500,00)

3.2. Resultado positivo da avaliao de
investimentos pela equivalncia patrimonial

(3.000,00)

4. Subtotal

77.300,00

5. Menos: Compensaes

5.1. Prejuzo fiscal de 1995

(23.190,00)

6. Lucro real

54.110,00

Reconhecemos a exatido desta demonstrao.

Curitiba, 31 de dezembro de 1998

..............................

..................

Diretor, Gerente ou Titular

Contabilista
CRC n

9. ESCRITURAO DA PARTE "B" DO LALUR
O registro de controle efetuado na Parte B do livro de Apurao do Lucro Real.
Fls. 208/362
Na Parte B do livro de Apurao do Lucro Real, concomitantemente com os lanamentos de ajuste efetuados na
Parte A do referido livro no encerramento de cada perodo de apurao, sero efetuados os controles dos valores
que devam influenciar a determinao do lucro real de perodos de apurao subseqentes, utilizando-se uma
folha para cada conta ou fato que requeira controle individualizado.
A coluna D/C do livro destina-se a indicar a natureza devedora (D) ou credora (C) do saldo apurado. Portanto, os
saldos que devam ser adicionados ao lucro lquido de exerccios subseqentes tero letra D, e os que devam ser
excludos tero letra C.
a) Contas Suscetveis de Controle
Os valores que devam influenciar a determinao do lucro real de perodo de apurao futuro e que no so
controlados na escriturao comercial devem ser agrupados em contas distintas, segundo a sua natureza, tais
como:
prejuzos fiscais a compensar;
depreciao acelerada incentivada;
lucro inflacionrio acumulado;
provises no dedutveis;
lucro no realizado decorrente de contrato a longo prazo com empresa pblica, etc;
perdas excedentes aos ganhos auferidos no mercado de renda varivel;
valores decorrentes da correo complementar IPC/BTNF de 1990.
Os incentivos fiscais aproveitveis em perodos subseqentes, passveis de deduo do Imposto de Renda devido
na Declarao de Ajuste, embora no constituam valores a serem excludos do lucro lquido, devero ser
controlados na Parte B do Lalur.
b) Exemplo de Escriturao da Parte "B" do Lalur. Tendo em vista os dados apresentados no item
8.1, a empresa em questo dever controlar na Parte B do Lalur os seguintes valores:
as perdas excedentes aos ganhos apurados no ano-calendrio de 1997;
o saldo devedor da correo complementar IPC/BTNF de 1990;
o prejuzo fiscal do ano-calendrio de 1995.
Assim sendo a Parte B do Lalur da empresa mencionada est escriturado da seguinte forma:
PARTE B - CONTROLE DE VALORES QUE CONSTITUIRO AJUSTE DO LUCRO LQUIDO EM
PERODOS FUTUROS
CONTA: SALDO DEVEDOR CORREO COMPLEMENTAR IPC/BTNF DE 1990
Para efeitos de correo
monetria
Controle de valores
Saldo
Data Histric
ms de
referncia
Valor a
corrigir
Coeficiente Dbito Crdito
R$ D/C
31.12.97 Saldo da correo
complementar
IPC/BTNF de 1990

50.000,00 50.000,00 C
31.12.98 15% do saldo da
correo
complementar
IPC/BTNF
compensado nesta
data

7.500,00

42.500,00 C

PERODOS FUTUROS
CONTA: PREJUZO FISCAL DO ANO-CALENDRIO DE 1995
monetria
Controle de valores Data Histrico
ms de Valor a Coeficiente Dbito Crdito Saldo
Fls. 209/362
referncia corrigir R$ D/C
31.12.95 Prejuzo fiscal
apurado no ano-
calendrio de
1995

130.000,00 130.000,00 C

31.12.96 Valor
compensado
conforme
demonstrao do
lucro real neste
livro, folha

70.000,00

60.000,00 C
31.12.98 Valor
compensado
conforme
demonstrao do
lucro real neste
livro na folha

23.190,00

36.810,00 C

PERODOS FUTUROS
CONTA: PERDA NO MERCADO DE RENDA VARIVEL NO ANO-CALENDRIO DE 1998
monetria
Controle de valores
Saldo
Data Histrico
ms de
referncia
Valor a
corrigir
Coeficiente Dbito Crdito
R$ D/C
31.12.98 Perdas excedentes aos
ganhos apurados no
ano-calendrio de 1998

2.200,00 2.200,00 C

10. FALTA DE ESCRITURAO DO LALUR
De acordo com a IN SRF n 79/93, considera-se no apoiada em escriturao comercial e fiscal a apurao do
lucro real, sem que estejam escriturados no Lalur os ajustes ao lucro lquido, a demonstrao do lucro real e os
registros correspondentes nas contas do controle. Assim sendo, a falta de escriturao do Lalur pode justificar o
arbitramento do lucro pela autoridade fiscal.

28.3 - Clculo do Imposto de Renda Com Base no Pagamento Mensal Por Estimativa
1. INTRODUO
As pessoas jurdicas obrigadas ou optantes pela tributao com base no lucro real podero alternativamente
apurao trimestral, optar pelo pagamento mensal do imposto calculado por estimativa com base nos
procedimentos focalizados neste trabalho.
2. OPO PELO PAGAMENTO POR ESTIMATIVA
O exerccio da opo pelo pagamento mensal por estimativa, ser formalizada em qualquer um dos meses do ano-
calendrio, uma nica vez, e implica a obrigatoriedade de apurao anual do lucro real, ficando a pessoa jurdica
impedida de optar pela tributao com base no lucro presumido, mesmo que no esteja enquadrada em nenhuma
das hipteses que obrigam a apurao pelo lucro real (Lei n 9.430/96, arts. 2 e 3 alterada pela Lei n 9.718/98).
3. FORMA DE APURAO DA BASE DE CLCULO DO IMPOSTO
I - Percentuais Aplicveis Sobre a Receita Bruta
A base de clculo do imposto devido mensalmente ser determinada mediante aplicao, sobre a receita bruta
auferida na(s) atividade(s) explorada(s) pela empresa, conforme o quadro abaixo (Lei n 9.249/95, art. 15 e IN SRF
n 93/97 e ADN COSIT n 6/97):
ATIVIDADE PERCENTUAL APLICVEL SOBRE A
RECEITA BRUTA
- Revenda para consumo, de combustvel derivado de petrleo,
lcool etlico carburante e gs natural-
1,6%
Venda de mercadoria ou produtos (exceto revenda de combustveis
para consumo)
8%
Fls. 210/362
- Servios hospitalares
- Transporte de cargas
- Industrializao com materiais fornecidos pelo encomendante
- Atividade rural
- Construo por empreitada, quando houver emprego de materiais
prprios, em qualquer quantidade
- Loteamento de terrenos, incorporao imobiliria e venda de
imvel construdos ou adquiridos para revenda
- Outras atividades para as quais no estejam fixados percentuais
especficos (exceto prestao de servios),
- Servios de transporte (exceto de cargas)
- Instituies financeiras e entidades a ela equiparadas
16%
- Intermediao de negcios (*)
- Servios prestados pelas sociedades civis de profisso legalmente
regulamentada
- Administrao, locao ou cesso de bens imveis, mveis e
direitos de qualquer natureza (*)
- Construo por administrao ou por empreitada, quando houver
emprego unicamente de mo-de-obra (*)
- factoring (*)
- Servios em geral para os quais no esteja previsto percentual
especfico (*)
32%
Ressalte-se que a pessoa jurdica que explorar atividades diversificadas, dever aplicar o percentual
correspondente sobre a receita bruta de cada atividade.
(*) As pessoas jurdicas exclusivamente prestadoras de servios mencionadas nesses itens, podero utilizar o
percentual de 16% enquanto a sua receita bruta acumulada do ano em curso no ultrapassar a R$ 120.000,00,
devendo-se observar o seguinte (Lei n 9.250/95, art. 40 e IN SRF n 93/97, 3 a 6):
- se a receita bruta anual ultrapassar esse limite, a pessoa jurdica ficar sujeita ao percentual de
32%, retroativamente ao ms de janeiro, devendo efetuar o recolhimento das diferenas do
imposto apuradas, at o ltimo dia til do ms subseqente quele em que ocorrer o excesso, sem
nenhum acrscimo;
- no ano-calendrio seguinte ao da ocorrncia do excesso de receita a empresa poder voltar a
utilizar o percentual de 16%, enquanto a receita bruta anual no exceder a R$ 120.000,00.
II - Conceito de Receita Bruta e Excluses
A receita bruta sobre a qual incidem os percentuais da tabela do subitem anterior, compreende o produto da venda
de bens nas operaes de conta prpria, o preo dos servios prestados e o resultado auferido nas operaes de
conta alheia, observando-se o seguinte:
a) a receita ser computada na base de clculo pelo regime de competncia, ou seja, tomando por
base a receita auferida, ainda que no recebida;
b) da receita bruta sero excludos os valores relativos (Lei n 8.981/95, art. 31):
as vendas canceladas;
aos descontos incondicionais concedidos;
ao IPI incidente sobre as vendas e ao ICMS devido pelo contribuinte substituto, no regime de substituio
tributria;
s doaes e patrocnios realizados sob a forma de prestao de servios ou fornecimento de material de
consumo para projetos culturais amparados pela Lei n 8.313/91 (ADN COSIT n 23/97);
c) no podem ser excludos da receita bruta os seguintes valores:
o ICMS incidente sobre as vendas e o ISS incidente sobre servios;
o custo do financiamento, nas vendas a prazo, contido no valor dos bens ou servios ou destacado na
Nota Fiscal (ADN n 07/93).
Fls. 211/362
d) Regras Especiais Para Determinao da Receita Bruta
III - Atividades Incentivadas
As receitas provenientes de atividade incentivada no comporo a base de clculo do imposto, na proporo do
benefcio a que a pessoa jurdica submetida ao regime de tributao com base no lucro real fizer jus (Lei n
9.249/95, 3 do art. 15).
IV - Atividades Imobilirias
As pessoas jurdicas que explorem atividades imobilirias relativas a loteamento de terrenos, incorporao
imobiliria, construo de prdios destinados venda, bem como a venda de imveis construdos ou adquiridos
para revenda, devero considerar como receita bruta o montante efetivamente recebido, relativo s unidades
imobilirias vendidas (Lei n 8.981/95, art. 30).
V - Contratos Para Fornecimento de Bens Produzidos em Longo Prazo
Nos casos de contratos com prazo de execuo superior a um ano, de construo por empreitada ou de
fornecimento a preo determinado de bens ou servios a serem produzidos, ser computada na receita bruta parte
do preo total da empreitada, ou dos bens ou servios a serem fornecidos, determinada mediante a aplicao,
sobre esse preo total, da percentagem do contrato ou da produo executada em cada ms, nos termos da IN
SRF n 21/79 (IN SRF n 93/97, art. 5, II).
VI - Receitas Decorrentes de Contratos de Curto Prazo
Tratando-se de construes ou fornecimentos contratados com base em preo unitrio de quantidades de bens ou
servios produzidos em prazo inferior a um ano, a receita dever ser includa na base de clculo do Imposto de
Renda mensal, a medida em que os bens ou servios forem produzidos ou executados (Art. 408 do RIR/99).
VII - Contratos a Longo Prazo Com Entidades Governamentais
A receita decorrente de fornecimento de bens e servios para pessoa jurdica de direito pblico ou empresas sob
seu controle, empresas pblicas, sociedades de economia mista ou suas subsidirias, nos casos de empreitada ou
fornecimento contratado nas condies do art. 409 do RIR/99, ser reconhecida no ms do recebimento (IN SRF
n 93/97, art. 5, IV).
Quando os crditos decorrentes desses contratos forem quitados pelo Poder Pblico com ttulos de sua emisso,
inclusive com certificados de Securitizao emitidos especificamente para essa finalidade, para efeito de clculo do
imposto mensal com base na presuno de lucros, a receita ser considerada recebida somente por ocasio do
resgate dos ttulos ou de sua alienao sob qualquer forma (IN SRF n 93/97, 2).
VIII - Instituies Financeiras e Entidades a Ela Equiparadas
Para apurao do lucro estimado dos bancos comerciais, bancos de investimentos, bancos de desenvolvimento,
caixas econmicas, sociedades de crdito, financiamento e investimento, sociedade de crdito imobilirio,
sociedade corretora de ttulos, valores mobilirios e cmbio, distribuidoras de ttulos e valores mobilirios,
empresas de arrendamento mercantil, cooperativa de crdito, empresas de seguros privados e de capitalizao e
entidades de previdncia privada aberta, aplica-se o percentual de 16% sobre a receita auferida, ajustada,
observando-se o seguinte ( 8 e 9 do art. 3 da IN SRF n 93/97):
a) Podero ser deduzidos da receita bruta no caso das instituies financeiras, sociedades
corretoras de ttulos, valores mobilirios e cmbio, e sociedades distribuidoras de ttulos e valores
mobilirios:
despesas incorridas na captao de recursos de terceiros;
despesas com obrigaes por refinanciamentos, emprstimos e repasses de recursos de rgos e
instituies oficiais e do Exterior;
despesas de cesso de crditos;
despesas de cmbio;
perdas com ttulos e aplicaes financeiras de renda fixa;
perdas nas operaes de renda varivel;
b) Podero ser deduzidos da receita bruta no caso de empresas de seguros privados, o cosseguro
e resseguros cedidos, os valores referentes a cancelamentos e restituies de prmios que
houverem sido computados em conta de receita, assim como a parcela dos prmios destinada
constituio de provises ou reservas tcnicas;
c) No caso de entidade de previdncia privada aberta e de empresas de capitalizao, poder ser
deduzida da receita bruta a parcela das contribuies e prmios, respectivamente, destinada
constituio de provises ou reservas tcnicas.
d) Devem integrar a receita bruta:
Fls. 212/362
os rendimentos obtidos em aplicaes financeiras de renda fixa de titularidade de instituio financeira,
sociedade de seguro, de previdncia e de capitalizao, sociedade corretora de ttulos, valores mobilirios
e cmbio, sociedade distribuidora de ttulos e valores mobilirios ou sociedade de arrendamento mercantil;
os ganhos lquidos e rendimentos auferidos nas operaes de renda varivel realizadas em bolsa, no
mercado de balco organizado, autorizado por rgo competente, ou atravs de fundos de investimento,
para a carteira prpria das instituies referidas na letra anterior;
e) vedada a deduo de qualquer despesa administrativa.
4. ACRSCIMOS BASE DE CLCULO - GANHOS DE CAPITAL E DEMAIS RESULTADOS
Sero acrescidos base de clculo, no ms em que forem auferidos, os ganhos de capital, as demais receitas e os
resultados positivos decorrentes de receitas no compreendidas na atividade, inclusive (IN SRF n 93/97, art. 4):
- os rendimentos auferidos nas operaes de mtuo realizado entre pessoas jurdicas
controladoras, controladas, coligadas ou interligadas, exceto se a muturia for instituio
autorizada a funcionar pelo Banco Central do Brasil;
- os ganhos de capital auferidos na alienao de participaes societrias permanentes em
sociedades coligadas e controladas, e de participaes societrias que permaneceram no ativo da
pessoa jurdica at o trmino do ano-calendrio seguinte ao de suas aquisies;
- os ganhos auferidos em operaes de cobertura (hedge) realizadas em bolsa de valores, de
mercadorias e de futuros ou no mercado de balco;
- a receita de locao de imvel, quando no for este o objeto social da pessoa jurdica, deduzida
dos encargos necessrios sua percepo;
- os juros de mora equivalentes a taxa Selic de que trata o 4 do art. 39 da Lei n 9.250/95,
relativos a impostos e contribuies a serem restitudos ou compensados;
- as variaes monetrias ativas.
5. Apurao do Ganho de Capital na Alienao de Bens e Direitos
O ganho de capital, nas alienaes de bens do ativo permanente e de ouro no considerado ativo financeiro,
corresponder diferena positiva verificada entre o valor da alienao e o respectivo valor contbil (IN SRF n
93/97, art. 4, 1).
Para efeito de apurao do ganho de capital, considera-se valor contbil:
I - no caso de investimento permanente em:
a) participaes societrias avaliadas pelo custo de aquisio, o valor de aquisio;
b) participaes societrias avaliadas pelo valor de patrimnio lquido, a soma algbrica dos
seguintes valores:
b.1) o valor de patrimnio lquido pelo qual o investimento estiver registrado;
b.2) gio ou desgio na aquisio do investimento;
b.3) proviso para perdas, constituda at 31 de dezembro de 1995, quando dedutvel.
II - no caso das aplicaes em ouro, no considerado ativo financeiro, o valor de aquisio;
III - no caso dos demais bens e direitos do ativo permanente, o custo de aquisio, diminudo dos encargos de
depreciao, amortizao ou exausto acumulada;
IV - no caso de outros bens e direitos no classificados no ativo permanente, considera-se valor contbil o custo de
aquisio.
Nota: o custo dos bens adquiridos e os valores registrados contabilmente antes de 01.01.96, sero considerados
pelo valor corrigido at 31.12.95.
Ressalte-se que a no comprovao dos custos pela pessoa jurdica implicar adio integral da receita base de
clculo do Imposto de Renda devido mensalmente.
Fls. 213/362
V - O ganho de capital auferido na venda de bens do ativo permanente para recebimento do preo, no todo ou em
parte, aps o trmino do ano-calendrio seguinte ao da contratao, dever integrar a base de clculo do imposto
mensal, podendo, para efeito de determinar o lucro real, ser computado na proporo da parcela do preo recebido
em cada ms (IN SRF n 93/97, art. 5, 5).
6. VALORES NO INTEGRANTES DA BASE DE CLCULO DO IMPOSTO
No integram a base de clculo do Imposto de Renda mensal calculado por estimativa (art. 7 da IN SRF n 93/97):
- os rendimentos produzidos por aplicao financeira de renda fixa submetidos incidncia do
IRRF;
- os ganhos lquidos auferidos no mercado de renda varivel, submetidos a tributao mensal
separadamente;
- as receitas provenientes de atividade incentivada, na proporo do benefcio de iseno ou
reduo do imposto a que a pessoa jurdica, submetida ao regime de tributao com base no lucro
real, fizer jus;
- a reverso de saldo de provises anteriormente constitudas;
- as recuperaes de crditos que no representem ingressos de novas receitas;
- os lucros e dividendos decorrentes de participaes societrias avaliadas pelo custo de aquisio
e a contrapartida do ajuste por aumento do valor de investimentos avaliados pelo mtodo da
equivalncia patrimonial;
- os juros sobre o capital prprio auferidos.
7. TRATAMENTO DO LUCRO INFLACIONRIO
A pessoa jurdica que tiver saldo de lucro inflacionrio e no houver optado pela realizao antecipada com
reduo da alquota do imposto, dever adicionar base de clculo do imposto mensal 1/120 do saldo do lucro
inflacionrio a tributar existente em 31 de dezembro do ano-calendrio anterior (art. 6 da IN SRF n 93/97).
8. DETERMINAO DO IMPOSTO
O imposto devido em cada ms ser calculado mediante a aplicao (art. 8 e nico do art. 8 da IN SRF n
93/97):
- da alquota normal de 15% sobre a base de clculo apurada de acordo com as normas
examinadas anteriormente;
- da alquota adicional de 10% sobre a parcela da base de clculo apurada que exceder a R$
20.000,00.
Para efeito de pagamento, a pessoa jurdica poder deduzir, do imposto apurado no ms, sem a incluso do
adicional (art. 9 da IN SRF n 93/97):
I - os valores dos incentivos fiscais de deduo do imposto relativos ao Programa de Alimentao do Trabalhador,
s Doaes aos Fundos dos Direitos da Criana e do Adolescente, s Atividades Audiovisuais, observados os
seguintes limites:
a) Programa de Alimentao do Trabalhador: 4% do imposto devido;
b) 4% para doaes e patrocnios culturais e 3% para investimentos em atividades audiovisuais;
c) Doaes aos Fundos dos Direitos da Criana e do Adolescente: 1%.
II - o Imposto de Renda pago ou retido na fonte sobre receitas que integraram a base de clculo do imposto devido;
III - o Imposto de Renda pago a maior ou indevidamente em perodos anteriores.
Cabe lembrar que do imposto mensal calculado por estimativa, no podero ser deduzidos o Imposto de Renda
retido na fonte sobre rendimentos de aplicaes financeiras de renda fixa e de renda varivel ou pago sobre os
ganhos lquidos ( 1 do art. 9 da IN SRF n 93/97).
Nota:
Fls. 214/362
a) o Imposto de Renda pago a maior, apurado em 31 de dezembro de cada ano, poder ser
deduzido a partir do ms de janeiro do ano subseqente. (AD n 03/00)
b) a parcela excedente, em cada ms, dos incentivos mencionados no item I, acima, poder ser
utilizada nos meses subseqentes no mesmo ano-calendrio, observados os limites legais
especficos.
9. OPO PARA APLICAO EM INCENTIVOS FISCAIS
As pessoas jurdicas submetidas ao regime de tributao com base no lucro real que optarem pelo pagamento por
estimativa podem manifestar a opo pela aplicao de parte do imposto nos fundos Finor, Finam ou Funres
(restrito s empresas domiciliadas no Estado do Esprito Santo), no curso do ano-calendrio (art. 4 da Lei n
9.532/97).
A opo no curso do ano-calendrio exercida mediante recolhimento, em Darf especfico, no mesmo prazo do
Imposto de Renda, mediante destaque de parcela do imposto de valor equivalente a at 18%, para o Finor ou o
Finam, ou at 25% para o Funres, observando-se que:
- no Darf dever ser indicado o cdigo de receita relativo ao fundo pelo qual a empresa optar;
- a opo irretratvel e no poder ser alterada;
I - Base de clculo do incentivo
A base de clculo da opo para a aplicao nesses fundos o imposto calculado alquota normal de 15%, sem
incluso do adicional, com os seguintes ajustes (arts. 601 e 606 do RIR/99) e 16, 4, da Lei n 9.430/96 e
Majur/98):
a) adio dos seguintes valores:
- Imposto de Renda a pagar sobre o lucro de sociedade em conta de participao da qual a
empresa seja scia ostensiva;
- Imposto de Renda, vencido e pago no perodo-base, relativo opo pela realizao antecipada
com reduo da alquota, sobre o lucro inflacionrio;
b) subtrao do valor das dedues do imposto relativas aos seguintes incentivos fiscais:
- Programa de Alimentao do Trabalhador;
- Programa de Desenvolvimento Tecnolgico Industrial/ Agropecurio (PDTI/PDTA);
- Atividade Audiovisual
c) Subtrao do valor do Imposto de Renda normal (15%), que serviu de base de clculo, dos
seguintes incentivos fiscais:
- reduo ou iseno do imposto concedida a empresas instaladas nas reas de atuao da
Sudene e da Sudam, ou que explorem empreendimentos hoteleiros e/ou tursticos, ou em atuao
na rea do Programa Grande Carajs;
- reduo do imposto para reinvestimento, no caso de empresas instaladas nas regies da Sudene
ou da Sudam;
d) Subtrao do valor do Imposto de Renda calculado sobre a diferena entre custo orado e custo
efetivo de unidade imobiliria vendida antes do trmino da obra (nas empresas imobilirias),
quando o custo efetivo for inferior, em mais de 15%, ao custo orado;
e) subtrao do valor do imposto normal (15%) incidente sobre a parcela do lucro real
correspondente a lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior.
II - Tratamento da Parcela Excedente ao Limite Admitido Apurado na Declarao de Rendimentos
Fls. 215/362
Se o valores destinados para os fundos excederem ao total que a pessoa jurdica tiver direito, apurado na
Declarao de Rendimentos, a parcela excedente ser considerada ( 6 do art. 4 da Lei n 9.532/97):
a) para as empresas que tenham direito de aplicao em projeto prprio, como recursos prprios
aplicados nesse projeto;
b) para as demais empresas, como subscrio voluntria para o fundo destinrio da opo
manifestada no Darf.
III - Imposto Pago a Menor em Virtude de Excesso de Valor Destinado aos Fundos
No caso de pagamento a menor de imposto em virtude de excesso de valor destinado para os fundos, a diferena
dever ser paga com acrscimo de multa e juros, calculados de acordo com a legislao do Imposto de Renda.
IV - Cdigos Para Recolhimento do Finor, Finam e do Funres
Caso a pessoa jurdica opte pela aplicao de parte do imposto mensal, ou por ocasio do ajuste anual nos fundos,
na forma mencionada acima, dever utilizar, no campo 04 do Darf, para recolhimento das parcelas destinadas aos
incentivos fiscais, os seguintes cdigos:
FINOR - imposto calculado por estimativa: 6677
FINAM - imposto calculado por estimativa: 6692
FUNRES - imposto calculado por estimativa: 6704
FINOR - parcela relativa ao ajuste anual: 7920
FINAM - parcela relativa ao ajuste anual: 7933
FUNRES - parcela relativa ao ajuste anual: 7946
10. EXEMPLO
Considerando-se que no ms de fevereiro a empresa auferiu os seguintes valores apurados de acordo com as
normas mencionadas neste trabalho:
Receita de venda de mercadorias R$ 800.000,00
Receita de prestao de servios R$ 200.000,00
Receita bruta do ms R$ 1.000.000,00

Receita de aluguis R$ 50.000,00
Ganho de capital na alienao de bens R$ 80.000,00
I - Apurao da base de clculo:
Tendo em vista que os percentuais aplicveis sobre a receita bruta so:
8% sobre a receita de venda de mercadorias;
32% sobre a receita de prestao de servios.
Temos:
8% sobre R$ 800.000,00 R$ 64.000,00
32% sobre R$ 200.000,00 R$ 64.000,00
Receita de aluguis R$ 50.000,00
Ganho de capital na alienao de bens R$ 80.000,00

Base de clculo do imposto R$ 258.000,00
II - Clculo do imposto e adicional devidos:
Imposto devido: 15% sobre 258.000,00 R$ 38.700,00
Adicional sobre a parcela excedente a R$ 20.000,00: 10% sobre
R$ 238.000,00 (R$ 258.000,00 - R$ 20.000,00)
R$ 23.800,00

Imposto e adicional devidos no ms R$ 62.500,00
III - Apurao do imposto a pagar: considerando-se que a empresa tenha direito a deduzir os incentivos fiscais ao
Pat e operaes de carter cultural e artstico pelo limite permitido pela legislao:
Imposto devido sem o cmputo do adicional R$ 38.700,00
(-) 4% Pat R$ 1.548,00
(-) 4% Operaes de carter cultural e artstico R$ 1.548,00
(=) Imposto devido R$ 35.604,00
(+) adicional R$ 23.800,00
(=) Imposto e adicional devidos R$ 59.404,00
IV - Clculo do incentivo destinado ao Finor:
Imposto devido sem o cmputo do adicional R$ 38.700,00
(-) Incentivo fiscal Pat R$ 1.548,00
(=) Base de clculo do incentivo R$ 37.152,00
Fls. 216/362
(x) percentual aplicado no incentivo

18%
(=) parcela a ser recolhida como incentivo R$ 6.687,36
V - Valor do Imposto de Renda a pagar
Imposto e adicional devidos R$ 59.404,00
(-) Parcela a ser recolhida como incentivo R$ 6.687,36
(=) Valor do Imposto de Renda a pagar R$ 52.716,64
A pessoa jurdica dever efetuar o recolhimento do imposto calculado por estimativa ou apurado em balano ou
balancete mensal, at o ltimo dia til do ms subseqente ao ms de apurao.
Se o imposto mensal a pagar resultar em valor inferior a R$ 10,00, dever ser adicionado ao imposto devido em
perodo(s) subseqente(s), at que o total seja igual ou superior a R$ 10,00, quando ento, ser pago no prazo
previsto para o pagamento do imposto devido no ms em que esse limite for atingido (art. 68 da Lei n 9.430/96).
12. CDIGOS PARA RECOLHIMENTO DO IRPJ
Para pagamento do IRPJ e do adicional, quando for o caso, devero ser utilizados os seguintes cdigos no campo
04 do Darf:
a) Pessoas jurdicas obrigadas tributao com base no lucro real:
- entidades financeiras: 2319;
- demais pessoas jurdicas: 2362;
b) Pessoas jurdicas no obrigadas, mas optantes pela apurao do lucro real: 5993.
13. REDUO OU SUSPENSO DOS PAGAMENTOS MENSAIS COM BASE EM BALANO OU BALANCETE
A pessoa jurdica que optar pelo recolhimento mensal do imposto por estimativa poder (art. 10 da IN SRF n
93/97):
I - Suspender o pagamento do imposto, desde que demonstre, por meio de balano ou balancete levantado com
observncia da legislao comercial e fiscal e transcrito no livro dirio, que o valor do imposto devido, calculado
com base no lucro real do perodo em curso, igual ou inferior soma do Imposto de Renda pago, correspondente
aos meses do mesmo ano-calendrio, anteriores quele a que se refere o balano ou balancete levantado;
II - Reduzir o valor do imposto a pagar ao montante correspondente diferena positiva entre o imposto devido no
perodo em curso, e a soma do Imposto de Renda pago, correspondente aos meses do mesmo ano-calendrio,
anteriores quele a que se refere o balano ou balancete;
III - Suspender ou reduzir o pagamento do imposto devido no ms de janeiro se, com base em balano ou
balancete levantado nesse ms, com observncia dos requisitos mencionados no item I, apurar prejuzo fiscal ou o
imposto calculado sobre o lucro real for inferior ao calculado por estimativa;
IV - Suspender ou reduzir o pagamento do imposto devido, em qualquer outro ms do mesmo ano-calendrio
desde que levante novo balano ou balancete.
14. AJUSTE DA DIFERENA DO IMPOSTO - APURAO DO LUCRO REAL ANUAL
O saldo do imposto apurado (diferena entre o imposto apurado sobre o lucro real anual e a soma do imposto pago
mensalmente), em 31 de dezembro, por ocasio da apurao do lucro real anual ter o seguinte tratamento (art. 6
da Lei n 9.430/96):
a) se o saldo apurado for positivo, dever ser pago em quota nica, at o ltimo dia til do ms de
maro do subseqente, acrescido de juros calculados taxa Selic acumulada mensalmente a
partir de 1 de fevereiro at o ltimo dia do ms anterior ao do pagamento, e de 1% no ms do
pagamento;
b) se o saldo apurado for negativo, o valor pago a maior poder ser compensado com o imposto a
ser pago a partir do ms de janeiro do ano subseqente, assegurada a alternativa de requerer a
sua restituio, aps a entrega da Declarao de Rendimentos; (AD SRF n 03/00)
c) o prazo mencionado na letra "a" no se aplica ao imposto relativo ao ms de dezembro que
dever ser pago at o ltimo dia til do ms de janeiro do ano subseqente.
15. COMPENSAO DOS VALORES PAGOS A MAIOR
O saldo de imposto a compensar apurado em 31 de dezembro, ser acrescido de juros equivalentes taxa Selic e
de 1%, observado o seguinte (IN SRF n 22/96, art. 73 da Lei n 9.532/97 e MAJUR/SRF):
Fls. 217/362
a) os valores pagos por estimativa ou com base em balanos ou balancetes de suspenso, ou
reduo nos meses de janeiro a novembro, que excederem ao valor devido anualmente, sero
acrescidos dos juros equivalentes taxa Selic, acumulada mensalmente, a partir de 1 de janeiro
do ano subseqente at o ms anterior ao da compensao e de 1% relativamente ao ms em que
for efetuada a compensao;
b) o valor pago por estimativa ou em balano de suspenso ou reduo relativa ao ms de
dezembro que exceder ao valor devido anualmente, ser acrescido dos juros equivalentes taxa
do Selic, acumulada mensalmente, a partir do ms subseqente ao do pagamento at o ms
anterior ao da compensao e de 1% relativamente ao ms em que for efetuada a compensao.
28.4 - Lucro Presumido
1. INTRODUO
As pessoas jurdicas optantes pela tributao com base no lucro presumido devero apurar o Imposto de Renda
nos perodos trimestrais encerrados nos dias 31.03, 31.07, 30.09 e 31.12.
2. PESSOAS JURDICAS QUE NO PODEM OPTAR PELO LUCRO PRESUMIDO
Esto obrigadas ao regime de tributao com base no lucro real as pessoas jurdicas mencionadas abaixo (art. 36
da Lei n 8.981/1995, com as alteraes da Lei n 9.065/1995, art. 58 da Lei n 9.430/1996, art.13 da Lei n
9.718/1998, art. 46 da Lei n 10.637/2003 e art. 246 do RIR/1999) e, portanto, no podem optar pela tributao
com base no lucro presumido:
I - cuja receita total, no ano-calendrio anterior, tenha excedido o limite de R$ 48.000.000,00 (quarenta e oito
milhes de reais) ou de R$ 4.000.000,00 (quatro milhes de reais) multiplicado pelo nmero de meses contados do
ms de incio de atividades a dezembro desse ano, considerando-se como receita total o somatrio dos seguintes
valores:
a) receitas de vendas de bens (mercadorias ou produtos), de servios, industrializao, da atividade rural e de
outras atividades compreendidas nos objetivos sociais da pessoa jurdica, no computados os valores relativos: s
vendas canceladas, ao IPI destacado na Nota Fiscal e aos descontos concedidos incondicionalmente;
b) receitas de quaisquer outras fontes no relacionadas diretamente com os objetivos sociais da pessoa jurdica,
bem como os ganhos de capital;
c) ganhos de capital na alienao de bens do ativo permanente;
d) ganhos lquidos obtidos em operaes realizadas nos mercados de renda varivel;
e) rendimentos nominais auferidos em aplicaes financeiras de renda fixa;
II - cujas atividades sejam de bancos comerciais, bancos de investimentos, bancos de desenvolvimento, caixas
econmicas, sociedades de crdito, financiamento e investimento, sociedades de crdito imobilirio, sociedades
corretoras de ttulos, valores mobilirios e cmbio, distribuidoras de ttulos e valores mobilirios, empresas de
arrendamento mercantil, cooperativas de crdito, empresa de seguros privados e de capitalizao e entidades de
previdncia privada aberta;
Nota: As sociedades corretoras de seguros podem optar pelo lucro presumido (Parecer Normativo Cosit n
01/1993).
III - que tiverem lucros, rendimentos ou ganhos de capital oriundos do Exterior;
IV - que, autorizadas pela legislao tributria, queiram usufruir de benefcios fiscais relativos iseno ou reduo
do Imposto de Renda;
V - que explorem as atividades de prestao cumulativa e contnua de servios de assessoria creditcia,
mercadolgica, gesto de crdito, seleo de riscos, administrao de contas a pagar e a receber, compras de
direitos creditrios resultantes de vendas mercantis a prazo ou de prestao de servios (factoring);
VI - que, no decorrer do ano-calendrio, tenham efetuado pagamento mensal pelo regime de estimativa;
VII - as pessoas jurdicas que exercerem atividades de compra e venda, loteamento, incorporao e construo de
imveis, enquanto no concludas as operaes imobilirias para as quais haja registro de custo orado (art. 2 da
Instruo Normativa SRF n 25/1999).
Podem, tambm, optar pela tributao com base no lucro presumido as pessoas jurdicas que iniciarem atividades
ou que resultarem de incorporao, fuso ou ciso, desde que no estejam obrigadas tributao pelo lucro real e
cuja receita bruta total no exceda o limite de R$ 4.000.000,00 multiplicado pelo nmero de meses do perodo.
As pessoas jurdicas, tributadas pelo lucro presumido, e que, em qualquer trimestre do ano-calendrio, tiverem seu
lucro arbitrado, podero, por ocasio da entrega da declarao de rendimentos, exercer a opo pela tributao
com base no lucro presumido relativamente aos demais trimestres do ano-calendrio.
Nota: As empresas enquadradas nas hipteses I, III, IV e VI podero optar pela tributao com base no lucro
presumido, no perodo em que estiverem submetidas ao Refis (art. 9 do Decreto n 3.342/2000).
2.1 - Sociedade em Conta de Participao
De acordo com a Instruo Normativa SRF n 31, de 29.03.2001 (DOU de 02.04.2001), a partir de 1 de janeiro de
2001, observadas as hipteses de obrigatoriedade de observncia do regime de tributao com base no lucro real
previstas no art. 14 da Lei n 9.718/1998, as Sociedades em Conta de Participao podem optar pelo regime de
tributao com base no lucro presumido, observado o seguinte:
Fls. 218/362
I - a opo da Sociedade em Conta de Participao pelo regime de tributao com base no lucro presumido no
implica a simultnea opo do scio ostensivo, nem a opo efetuada por este implica a opo daquela;
II - o recolhimento dos tributos e contribuies devidos pela Sociedade em Conta de Participao ser efetuado
mediante a utilizao de Darf especfico, em nome do scio ostensivo;
III - as Sociedades em Conta de Participao que exeram as atividades de compra e venda, loteamento,
incorporao e construo de imveis no podero optar pelo lucro presumido enquanto no concludas as
operaes imobilirias para as quais haja registro de custo orado;
IV - devero ser observadas as demais normas relativas ao regime de tributao com base no lucro presumido
previstas na legislao tributria, inclusive quanto adoo do regime de caixa.
3. OPO PELO LUCRO PRESUMIDO
O exerccio da opo pelo pagamento trimestral pelo lucro presumido ser manifestado com o pagamento da
primeira ou nica quota do imposto devido correspondente ao primeiro perodo de apurao de cada ano-
calendrio e ser definitivo para todo o ano-calendrio (art. 26 da Lei n 9.430/1996 e 1 do art. 13 da Lei n
9.718/1998).
A pessoa jurdica que houver iniciado atividade a partir do segundo trimestre manifestar a opo pelo lucro
presumido com o pagamento da primeira ou nica quota do imposto devido relativa ao perodo de apurao do
incio de atividade.
4. FORMA DE APURAO DA BASE DE CLCULO DO IMPOSTO
4.1 - Percentuais Aplicveis Sobre a Receita Bruta
A base de clculo do imposto devido trimestralmente ser determinada mediante aplicao, sobre a receita bruta
auferida na(s) atividade(s) explorada(s) pela empresa, dos percentuais constantes da tabela abaixo (art. 25, inciso I
da Lei n 9.430/1996):
Fls. 219/362

Atividade Percentual
de
Presuno
Percentual
Direto
Revenda de combustveis derivados de petrleo, lcool etlico carburante e gs natural 1,6% 0,24%
Venda de mercadorias, industrializao por encomenda, atividade rural 8% 1,2%
Prestao de servios hospitalares 8% 1,2%
Transporte de cargas 8% 1,2%
Transporte de passageiros 16% 2,4%
Servios em geral (*) 32% 4,8%
Servios prestados por sociedade civil de profisso legalmente regulamentada 32% 4,8%
Intermediao de negcios (*) 32% 4,8%
Administrao, locao ou cesso de bens imveis, mveis e direitos de qualquer natureza, como por
exemplo: franchising, factoring,etc. (*) 32% 4,8%
Bancos comerciais, bancos de investimentos, caixas econmicas, etc. 16% 2,4%
Loteamento, incorporao, venda de imveis construdos ou adquiridos para revenda 8% 1,2%
Construo por administrao ou por empreitada, unicamente de mo-de-obra (*) 32% 4,8%
Construo por administrao ou por empreitada com fornecimento de materiais e mo-de-obra (ADN CST n
6/97) 8% 1,2%
Notas:
a) As atividades de corretagem (seguros, imveis) e as de representao comercial so consideradas atividades
de intermediao de negcios (Majur SRF 2001).
b) A pessoa jurdica que explorar atividades diversificadas dever aplicar o percentual correspondente sobre a
receita bruta de cada atividade.
(*) As pessoas jurdicas exclusivamente prestadoras de servios mencionadas nesses itens podero utilizar o
percentual de 16% enquanto a sua receita bruta acumulada do ano em curso no ultrapassar a R$ 120.000,00,
devendo-se observar o seguinte (Lei n 9.250/1995, art. 40 e Instruo Normtiva SRF n 93/1997, 3 a 6):
a) se a receita bruta anual ultrapassar esse limite, a pessoa jurdica ficar sujeita ao percentual de 32%,
retroativamente ao ms de janeiro, devendo efetuar o recolhimento das diferenas do imposto apuradas, at o
ltimo dia til do ms subseqente quele em que ocorrer o excesso, sem nenhum acrscimo;
b) no ano-calendrio seguinte ao da ocorrncia do excesso de receita, a empresa poder voltar a utilizar o
percentual de 16% enquanto a receita bruta anual no exceder a R$ 120.000,00.
4.1.1 - Atividade Grfica - Percentuais Aplicveis Sobre a Receita
O Ato Declaratrio Cosit n 18, de 27.09.2000 (DOU de 28.09.2000) e o Parecer Cosit n 37, de 27.09.2000 (DOU
de 28.09.2000) esclareceram que a atividade grfica pode configurar-se como industrial, comercial ou de prestao
de servios. Consideram-se como prestao de servios as operaes realizadas por encomenda, nos termos do
art. 5, V, c/c art. 7, II, do Decreto n 2.637/1998.
Assim, a alquota aplicvel, na apurao do lucro presumido, ser de 8%, quando atuar nas reas comercial e
industrial, sendo aplicada a de 32% na hiptese de prestao de servios com ou sem fornecimento de material.
Nota: O Art. 5, V e o art. 7 , II do Decreto n 2.637/1998, tem o seguinte teor:
"Art. 5 - No se considera industrializao:
...
V - o preparo de produto, por encomenda direta do consumidor ou usurio, na residncia do preparador ou em
oficina, desde que, em qualquer caso, seja preponderante o trabalho profissional;
Art. 7 - Para os efeitos do art. 5:
...
II - nos casos dos seus incisos IV e V:
a) oficina o estabelecimento que empregar, no mximo, cinco operrios e, caso utilize fora motriz, no dispuser
de potncia superior a cinco quilowatts;
b) trabalho preponderante o que contribuir no preparo do produto, para formao de seu valor, a ttulo de mo-
de-obra, no mnimo com sessenta por cento."
4.1.2 - Servios Mdicos e Servios Hospitalares
comum o questionamento com relao distino entre servios mdicos e hospitalares, tendo em vista a
aplicao do percentual para determinao da base de clculo do Imposto de Renda Pessoa Jurdica pelas
empresas optantes pela tributao pelo lucro presumido ou pelo lucro real estimado. A dvida existe em funo de
que o percentual para determinao da base de clculo do IRPJ para as empresas que exploram servios
hospitalares de 8% e, para as empresas que prestam servios mdicos de 32%.
De acordo com o entendimento externado por meio da Deciso n 64, de 07.04.2000 (DOU de 10.01.2001), pela
Secretaria da Receita Federal da 6 Regio Fiscal, servios hospitalares so aqueles em que o estabelecimento
prestador promove internao e hospedagem do paciente e no se confunde com os servios mdicos prestados
no tratamento das doenas neoplsicas, dentro de suas prprias instalaes, sem internao e hospedagem.
Pessoa jurdica que se dedica s atividades de consultas, exames e servios de imunoterapia e quimioterapia
antiblstica, efetuada nas instalaes da empresa, no envolvendo a internao e hospedagem de pacientes para
Fls. 220/362
tratamento, so atingidas pelo coeficiente de 32% para a determinao do lucro presumido, bem como para o
clculo da estimativa mensal.
O estabelecimento de sade que obtm receitas oriundas de servios mdicos e laboratoriais e, ainda, de servios
hospitalares dever segregar seus resultados para a aplicao dos coeficientes de presuno respectivos.
Salientamos que trata-se apenas de entendimento externado pela SRF, no tendo fora legal, que aqui
reproduzimos, para conhecimento do contribuinte, cuja aplicao ficar a seu critrio.
4.2 - Conceito de Receita Bruta e Excluses
A receita bruta sobre a qual incidem os percentuais da tabela do subitem anterior compreende o produto da venda
de bens nas operaes de conta prpria, o preo dos servios prestados e o resultado auferido nas operaes de
conta alheia, observando-se o seguinte:
I - a receita ser computada na base de clculo pelo regime de competncia, ou seja, tomando por base a receita
auferida, ainda que no recebida;
II - da receita bruta sero excludos os valores relativos (Lei n 8.981/1995, art. 31):
a) s vendas canceladas e as devolues de vendas;
b) aos descontos incondicionais concedidos;
c) ao IPI incidente sobre as vendas e ao ICMS devido pelo contribuinte substituto, no regime de substituio
tributria;
d) as sadas que no decorram de vendas, a exemplo das transferncias de mercadorias para outros
estabelecimentos da mesma empresa;
III - no podem ser excludos da receita bruta os seguintes valores:
a) o ICMS incidente sobre as vendas e o ISS incidente sobre servios;
b) o custo do financiamento, nas vendas a prazo, contido no valor dos bens ou servios ou destacado na Nota
Fiscal (Ato Declaratrio Normativo n 07/1993).
4.3 - Acrscimo Das Demais Receitas, Resultados e Ganhos de Capital Base de Clculo
Ao valor apurado mediante aplicao dos percentuais constantes da tabela do subitem 4.1, devero ser acrescidas
as demais receitas ou resultados positivos de operaes no compreendidos na atividade da empresa, e os
ganhos de capital, auferidos no perodo, tais como:
I - rendimentos de aplicaes financeiras de renda fixa e ganhos lquidos de aplicaes de renda varivel;
Nota: Os rendimentos e ganhos lquidos sero acrescidos base de clculo do lucro presumido por ocasio da
alienao, resgate ou cesso do ttulo ou aplicao.
II - rendimentos auferidos nas operaes de mtuo, realizadas entre pessoas jurdicas controladoras, controladas,
coligadas ou interligadas;
III - ganhos de capital auferidos na alienao de participaes societrias permanentes em sociedades coligadas e
controladas, e de participaes societrias que permaneceram no ativo da pessoa jurdica at o trmino do ano-
calendrio seguinte ao de suas aquisies;
IV - ganhos auferidos em operaes de cobertura ("hedge") realizadas em bolsas de valores, de mercadorias e de
futuros ou no mercado de balco;
V - receita de locao de imvel, quando no for este o objeto social da pessoa jurdica;
VI - juros relativos a impostos e contribuies a serem restitudos ou compensados;
VII - variaes monetrias ativas;
VIII - juros sobre capital prprio auferidos;
IX - valores recuperados correspondentes a custos e despesas, inclusive com perdas no recebimento de crditos,
que tenham sido deduzidos em perodo anterior no qual a empresa tenha sido tributada pelo lucro real;
X - multas ou qualquer outra vantagem paga ou creditada por pessoa jurdica, ainda que a ttulo de indenizao,
em virtude de resciso de contrato;
XI - ganhos de capital nas alienaes de bens e direitos;
Notas:
a) para efeitos de apurao de ganho de capital, os valores acrescidos em virtude de reavaliao somente podero
ser computados como parte integrante dos custos de aquisio dos bens ou direitos se a empresa comprovar que
os valores acrescidos foram computados na determinao da base de clculo do Imposto de Renda;
b) tratando-se de bens e direitos cuja aquisio tenha ocorrido at o final de 1995, o custo de aquisio poder ser
atualizado monetariamente at 31 de dezembro desse ano, no se lhe aplicando qualquer atualizao monetria a
partir dessa data;
c) tratando-se de bens e direitos adquiridos aps 31 de dezembro de 1995, ao custo de aquisio dos bens e
direitos no ser atribuda qualquer atualizao monetria.
XII - juros ativos e os descontos financeiros obtidos;
XIII - ganhos de capital auferidos na devoluo de bens e direitos ao titular ou scio da pessoa jurdica.
4.4 - Valores de Operaes Praticadas Com Pessoas Vinculadas Residentes ou Domiciliadas no Exterior
Devem ser adicionados base de clculo do imposto devido no quarto trimestre do ano-calendrio (art. 36, VII a IX
e 10 da Instruo Normativa SRF n 93/1997):
a) o valor resultante da aplicao dos percentuais de que trata o subitem 4.1, sobre a parcela das receitas
auferidas nas exportaes s pessoas vinculadas ou aos pases com tributao favorecida que exceder ao valor j
apropriado na escriturao da empresa;
Fls. 221/362
b) o valor dos encargos suportados pela muturia que exceder ao limite calculado com base na taxa Libor, para
depsitos em dlares dos Estados Unidos da Amrica, pelo prazo de seis meses, acrescido de trs por cento
anuais a ttulo de spread, proporcionalizados em funo do perodo a que se referirem os juros, quando pagos ou
creditados a pessoa vinculada no Exterior e o contrato no for registrado no Banco Central do Brasil;
c) a diferena de receita, auferida pela mutuante, correspondente ao valor calculado com base na taxa a que se
refere o inciso anterior e o valor contratado, quando este for inferior, caso o contrato, no registrado no Banco
Central do Brasil, seja realizado com muturia definida como pessoa vinculada domiciliada no Exterior.
5. TRATAMENTO DO LUCRO INFLACIONRIO
reduo da alquota do imposto dever adicionar base de clculo do imposto mensal 1/120 do saldo do lucro
inflacionrio a tributar existente em 31 de dezembro do ano-calendrio anterior, controlado na parte B do Lalur (art.
54 da Lei n 9.430/1996 e art. 36, V, da Instruo Normativa SRF n 93/1997).
6. PESSOA JURDICA TRIBUTADA COM BASE NO LUCRO REAL NO ANO-CALENDRIO ANTERIOR
Caso a pessoa jurdica passe a apurar o imposto com base no lucro presumido, e tenha sido tributada com base no
lucro real no ano-calendrio anterior, dever oferecer tributao, no primeiro trimestre do ano-calendrio em que
exercer a opo, os saldos dos valores cuja tributao houver diferido, controlados na parte B do Lalur, tais como
(art. 54 da Lei n 9.430/1996):
a) lucros no realizados decorrentes de contratos com entidades governamentais;
b) lucros no realizados relativos venda de bens do ativo permanente com recebimento do preo em prazo que
ultrapasse o ano-calendrio seguinte ao da contratao.
Consideram-se no-tributveis as receitas e rendimentos relacionados abaixo: (Majur SRF)
a) recuperaes de crditos que no representem ingressos de novas receitas, e cujas perdas no tenham sido
deduzidas na apurao do lucro real em perodos anteriores;
b) a reverso de saldo de provises anteriormente constitudas; e
c) os lucros e dividendos recebidos decorrentes de participaes societrias, caso refiram-se a perodos em que os
mesmos sejam isentos de Imposto de Renda.
8. TRATAMENTO DO IMPOSTO DE RENDA RETIDO NA FONTE
As importncias pagas ou creditadas pessoa jurdica, sujeitas incidncia do Imposto de Renda na Fonte, tero
o seguinte tratamento:
a) quando decorrentes da prestao de servios caracterizadamente de natureza profissional, de comisses,
corretagens ou quaisquer outras remuneraes pela representao comercial ou pela mediao na realizao de
negcios civis e comerciais e da prestao de servios de propaganda e publicidade sero includas como receitas
de prestao de servios e o Imposto de Renda Retido na Fonte poder ser compensado com o devido
trimestralmente. Para efeito de compensao, o imposto pago ou retido, constante de documento hbil, ser
compensado pelos valores originais, sem qualquer atualizao (art. 75, pargrafo nico da Lei n 9.430/1996).
Quando o imposto a compensar for superior ao imposto devido no trimestre, o excesso poder ser compensado
nos trimestres subseqentes, acrescido dos juros equivalentes taxa Selic, para ttulos federais, acumulada
mensalmente, a partir do primeiro dia do trimestre subseqente e de 1% (um por cento) no ms da compensao;
b) os rendimentos de aplicaes financeiras de renda fixa, renda varivel ou juros sobre o capital prprio sero
includos na base de clculo e o imposto pago ou retido incidente sobre esses rendimentos poder ser
compensado com o imposto devido trimestralmente. Para efeito de compensao, o imposto pago ou retido,
constante de documento hbil, ser compensado pelos valores originais, sem qualquer atualizao (art. 75,
pargrafo nico da Lei n 9.430/1996). Quando o imposto a compensar for superior ao imposto devido no trimestre,
o excesso poder ser compensado nos trimestres subseqentes, acrescido dos juros equivalentes taxa Selic,
para ttulos federais, acumulada mensalmente, a partir do primeiro dia do trimestre subseqente e de 1% (um por
cento) no ms da compensao;
c) sero considerados tributados exclusivamente na fonte os rendimentos decorrentes de participaes societrias,
sempre que tais rendimentos sofrerem tributao na fonte devido poca em que os mesmos forem gerados.
9. DETERMINAO DO IMPOSTO
9.1 - Alquotas
O imposto devido em cada trimestre ser calculado mediante a aplicao da alquota de 15% (quinze por cento)
sobre a base de clculo.
9.2 - Adicional
A parcela do lucro presumido que exceder ao resultado da multiplicao de R$ 20.000,00 (vinte mil reais) pelo
nmero dos meses do respectivo perodo de apurao sujeita-se incidncia do adicional alquota de 10%.
9.3 - Dedues do Imposto de Renda Devido
Para efeito de pagamento do Imposto de Renda, a pessoa jurdica poder deduzir do imposto apurado em cada
trimestre:
I - o Imposto de Renda Retido na Fonte incidente sobre as receitas que esto includas na base de clculo do
imposto trimestral, tais como:
a) o Imposto de Renda Retido na Fonte sobre importncias pagas ou creditadas por pessoas jurdicas a ttulo de:
- comisses, corretagens ou qualquer outra remunerao pela intermediao de negcios;
Fls. 222/362
- remunerao de servios profissionais, servios de limpeza e conservao de imveis, segurana e vigilncia e
locao de mo-de-obra;
- rendimentos de aplicaes financeiras de renda fixa;
- multas ou quaisquer vantagens pagas ou creditadas por pessoas jurdicas, inclusive a ttulo de indenizao, em
virtude de resciso de contrato;
b) o imposto recolhido pela prpria empresa, incidente sobre:
- remunerao de servios de propaganda e publicidade recebida de pessoas jurdicas;
- ganhos lquidos de aplicaes financeiras de renda varivel;
II - o Imposto de Renda pago a maior ou indevidamente em perodos anteriores, ainda no compensado.
9.3.1 - Vedao da Deduo de Incentivos Fiscais
Desde o ano-calendrio de 1998, est vedada a deduo de qualquer incentivo fiscal no imposto devido com base
no lucro presumido (art. 10 da Lei n 9.532/1997).
10. EXEMPLO
Considerando-se que determinada empresa tributada com base no lucro presumido apurou os seguintes valores no
segundo trimestre de 2003:
Receita de vendas (sem IPI) R$ 500.000,00
Receita de prestao de servios R$ 250.000,00
Vendas canceladas R$ 30.000,00
Rendimentos de aplicaes financeiras R$ 7.000,00
Rendimentos de aluguis R$ 10.000,00
IRRF sobre receitas computadas na base de
clculo R$ 3.000,00
I - Apurao da base de clculo do lucro presumido:
Receita de vendas R$ 500.000,00
(-) Vendas canceladas R$ 30.000,00
(=) Receita de vendas lquidas R$ 470.000,00
(+) Receita de servios R$ 250.000,00
(=) Base de clculo do lucro presumido R$ 720.000,00
II - Apurao da base de clculo do imposto trimestral, tendo em vista que os percentuais aplicveis sobre as
receitas de vendas de 8% e sobre as receitas de prestao de servios de 32%:
8% sobre R$ 470.000,00 R$ 37.600,00
32% sobre R$ 250.000,00 R$ 80.000,00
(=) Lucro presumido do trimestre R$ 117.600,00
(+) Rendimentos de aplicaes financeiras R$ 7.000,00
(+) Rendimentos de aluguis R$ 10.000,00
(=) Base de clculo do imposto R$ 134.600,00
III - Apurao do imposto devido no trimestre:
Imposto normal de 15% de R$ 134.600,00 R$ 20.190,00
Adicional: 10% de R$ 74.600,00 R$ 7.460,00
(=) Valor do imposto devido R$ 27.650,00
(-) IRRF sobre as receitas computadas na
base de clculo R$ 3.000,00
(=) Imposto de Renda a pagar R$ 24.650,00
11. PAGAMENTO DO IMPOSTO
11.1 - Local de Pagamento
Os contribuintes devero pagar o Imposto de Renda da pessoa jurdica nas agncias bancrias integrantes da rede
arrecadadora de receitas federais.
11.2 - Documento a Utilizar
O pagamento ser feito mediante a utilizao do Documento de Arrecadao de Receitas Federais - Darf sob o
cdigo 2089.
11.3 - Prazo Para Pagamento
O Imposto de Renda devido, apurado trimestralmente, ser pago em quota nica, at o ltimo dia til do ms
subseqente ao do encerramento do trimestre de apurao.
opo da pessoa jurdica, o imposto devido poder ser pago em at trs quotas mensais, iguais e sucessivas,
vencveis no ltimo dia til dos trs meses subseqentes ao de encerramento do perodo de apurao a que
corresponder, observado o seguinte:
a) nenhuma quota poder ter valor inferior a R$ 1.000,00 (mil reais) e o imposto de valor inferior a R$ 2.000,00
(dois mil reais) ser pago em quota nica, at o ltimo dia til do ms subseqente ao do encerramento do perodo
de apurao;
b) as quotas do imposto sero acrescidas de juros equivalentes taxa Selic, acumulada mensalmente, a partir do
primeiro dia do segundo ms subseqente ao do encerramento do perodo de apurao at o ltimo dia do ms
anterior ao do pagamento e de 1% (um por cento) no ms do pagamento.
11.4 - Imposto de Valor Inferior a R$ 10,00
Fls. 223/362
Se o imposto trimestral a pagar resultar em valor inferior a R$ 10,00, dever ser adicionado ao imposto devido em
perodo(s) subseqente(s), at que o total seja igual ou superior a R$ 10,00, quando, ento, ser pago no prazo
previsto para o pagamento do imposto devido no trimestre em que esse limite for atingido.
11.5 - Antecipao Mensal Dos Pagamentos
Para evitar problemas financeiros no encerramento de cada trimestre, a pessoa jurdica optante pelo recolhimento
do IRPJ com base no lucro presumido, poder antecipar o recolhimento do imposto devido no trimestre, mediante
clculo e recolhimento de parcelas mensais. Apesar de no haver respaldo legal para tanto, as Secretarias da
Receita Federal de diversas regies fiscais no tm se oposto a essa prtica, uma vez que a legislao fixa os
prazos finais para o recolhimento e no veda o recolhimento antecipado.
No entanto, entendemos que para que fique caracterizado que as antecipaes referem-se ao IRPJ devido com
base no lucro presumido, o contribuinte deve observar o seguinte:
a) deve fazer constar no campo 04 do Darf o cdigo 2089 para IRPJ;
b) no perodo de apurao, dever indicar o ltimo dia do trimestre de apurao;
c) na data do vencimento, informar a data de vencimento fixada pela legislao, ou seja, o ltimo dia ltil do ms
subseqente ao do encerramento do trimestre de apurao.
Nota: Alertamos aos senhores assinantes que ao adotarem a prtica de antecipar os pagamentos relativos ao lucro
presumido, verifiquem junto Secretaria da Receita Federal de sua jurisdio qual o posicionamento da mesma
acerca do assunto, para evitar maiores problemas.
12. OBRIGAES ACESSRIAS
A pessoa jurdica que optar pela tributao com base no lucro presumido dever manter:
a) escriturao contbil nos termos da legislao comercial ou Livro Caixa, no qual dever estar escriturada toda a
movimentao financeira, inclusive bancria;
b) livro Registro de Inventrio no qual devero constar registrados os estoques existentes no trmino do ano-
calendrio abrangido pelo regime de tributao simplificada;
c) livro de Apurao do Lucro Real, quando tiver lucros diferidos de perodos anteriores, inclusive saldo de lucro
inflacionrio a tributar;
d) documentao relativa aos atos negociais que o contribuinte praticar, bem como os livros de escriturao
obrigatria por legislao fiscal especfica e todos os demais papis e documentos que serviram de base para a
escriturao comercial e fiscal, em boa ordem e guarda enquanto no decorrido o prazo decadencial do direito de a
Fazenda Pblica constituir os crditos tributrios relativos;
e) apresentar a Declarao Integrada de Informaes Econmico-Fiscais da Pessoa Jurdica - DIPJ e a Declarao
de Dbitos e Crditos Tributrios Federais - DCTF nos programas e prazos previstos pela legislao.
13. APURAO COM BASE NO REGIME DE CAIXA - REGRAS A OBSERVAR
13.1 - Empresa Que Escriturar Somente o Livro Caixa
A pessoa jurdica, que adotar o regime de caixa no reconhecimento de receitas, na determinao do lucro
presumido, bem como da CSLL e mantiver a escriturao do Livro Caixa, dever (Instruo Normativa SRF n
104/1998):
I - emitir a Nota Fiscal quando da entrega do bem ou direito ou da concluso do servio;
II - indicar, no Livro Caixa, em registro individual, a Nota Fiscal a que corresponder cada recebimento.
13.2 - Empresa Que Mantiver Escriturao Contbil
A pessoa jurdica que mantiver escriturao contbil, na forma da legislao comercial, para apurar pelo regime de
caixa, o lucro presumido e a CSLL devida no regime do lucro presumido, dever controlar os recebimentos de suas
receitas em conta especfica, na qual, em cada lanamento, ser indicada a Nota Fiscal a que corresponder o
recebimento.
13.3 - Tratamento Aplicvel Aos Valores Recebidos
Os valores recebidos adiantadamente, por conta de venda de bens ou direitos ou da prestao de servios, sero
computados como receita do ms em que se der o faturamento, a entrega do bem ou do direito ou a concluso dos
servios, o que primeiro ocorrer.
Observe-se que quando for adotado o regime de caixa, os valores recebidos, a qualquer ttulo, do adquirente do
bem ou direito ou do contratante dos servios sero considerados como recebimento do preo ou de parte deste,
at o seu limite.
13.4 - Cmputo da Receita em Perodo de Apurao Posterior ao Recebimento
O cmputo da receita em perodo de apurao posterior ao do recebimento sujeitar a pessoa jurdica ao
pagamento do imposto e das contribuies com o acrscimo de juros de mora e de multa de mora ou de ofcio,
conforme o caso, calculados na forma da legislao vigente.
14. LUCROS DISTRIBUDOS
No caso de pessoa jurdica tributada com base no lucro presumido, poder ser distribudo, sem incidncia do
imposto:
a) o valor da base de clculo do imposto, diminuda de todos os impostos e contribuies a que estiver sujeita a
pessoa jurdica;
Assim, se considerarmos os dados do exemplo desenvolvido no item 10 deste trabalho, e que o PIS e a Cofins
devidos pela empresa no primeiro trimestre somam R$ 15.000,00, temos:
Base de clculo do imposto no trimestre R$ 134.600,00
Fls. 224/362
(-) Imposto de Renda devido R$ 27.650,00
(-) PIS e Cofins R$ 15.000,00
(-) Contribuio Social sobre o Lucro R$ 13.760,00
(=) Lucro que pode ser distribudo com iseno
a partir de 01.07.2003 R$ 78.190,00
b) a parcela de lucros ou dividendos excedentes ao valor determinado acima, desde que a empresa demonstre,
atravs de escriturao contbil feita com observncia da lei comercial, que o lucro efetivo maior que o
determinado pelo critrio da letra "a".
14.1 - Lucro Lquido Apurado na Escriturao Contbil Superior ao Lucro Presumido - Iseno
Se a empresa, submetida tributao com base no lucro presumido, mantiver a escriturao contbil de acordo
com a legislao comercial e apurar lucro lquido aps o IRPJ em valor superior ao da base de clculo do IRPJ
diminudo do imposto e contribuies devidos, a totalidade do lucro lquido apurado contabilmente poder ser
distribuda com iseno do Imposto de Renda.
Se o lucro lquido apurado contabilmente for inferior ao valor determinado de acordo com as regras mencionadas
acima, prevalece a iseno sobre a distribuio do lucro presumido lquido do imposto e contribuies devidos,
uma vez que a legislao do Imposto de Renda admite a distribuio desse valor com iseno, independentemente
da escriturao contbil.

28.5 - Clculo do Imposto de Renda Com Base no Lucro Arbitrado
1. CASOS EM QUE SE APLICA O ARBITRAMENTO DO LUCRO
A base de clculo do Imposto de Renda da pessoa jurdica ser determinada pelo critrio de arbitramento do lucro
quando (arts. 47 da Lei n 8.981/95 e 55 da Lei n 9.430/96):
a) a pessoa jurdica, obrigada tributao com base no lucro real, no mantiver escriturao na
forma das leis comerciais e fiscais, ou deixar de elaborar as demonstraes financeiras exigidas
pela legislao fiscal;
b) a escriturao mantida pelo contribuinte contiver vcios, erros ou deficincias que a tornem
imprestvel para determinar o lucro real ou, ainda, revelar evidentes indcios de fraude;
c) a pessoa jurdica deixar de apresentar autoridade tributria, quando solicitado, os livros e
documentos da escriturao comercial e fiscal (se tributada pelo lucro real) ou o Livro Caixa com
toda a movimentao financeira (se tributada pelo lucro presumido);
d) o contribuinte optar indevidamente pela tributao com base no lucro presumido, estando
obrigada a tributao com base no lucro real;
e) a pessoa jurdica no mantiver em boa ordem e segundo as normas contbeis recomendadas,
Livro Razo ou fichas utilizadas para resumir e totalizar por conta ou subconta, os lanamentos
efetuados no Dirio;
f) o comissrio ou representante de pessoa jurdica estrangeira no apurar o lucro da sua atividade
separadamente do lucro do comitente residente ou domiciliado no exterior.
Nota: O contribuinte que utilizar o sistema de processamento eletrnico de dados para escriturao contbil e
fiscal, no ter o seu lucro arbitrado, se no apresentar os arquivos magnticos no prazo fixado pela fiscalizao,
conforme estava previsto na legislao anterior (MP n1.724/98)
2. PERODO DE APURAO
A partir do ano-calendrio de 1997, o Imposto de Renda das pessoas jurdicas passou a ser apurado
trimestralmente, inclusive quando apurado com base no lucro arbitrado, ressalvados os casos em que a pessoa
jurdica opta pelo recolhimento por estimativa e nos casos de incorporao, fuso, ciso ou encerramento de
atividades, nos quais a base de clculo e o imposto devido devero ser apurados na data do evento.
A apurao do Imposto de Renda com base no lucro arbitrado abranger todo o ano-calendrio, ficando
assegurada, nos trimestres no submetidos ao arbitramento, a tributao com base no lucro real ou lucro
presumido, desde que atendidos os requisitos de cada regime de tributao.
3. ARBITRAMENTO DO LUCRO QUANDO CONHECIDA A RECEITA BRUTA
I - Determinao da Base de Clculo
O lucro arbitrado ser o montante determinado pela soma das seguintes parcelas:
Fls. 225/362
I - o valor resultante da aplicao dos percentuais da tabela estampada abaixo, sobre a receita bruta auferida em
cada trimestre, pelo regime de competncia, de acordo com a natureza da atividade (arts. 40 e 41 da IN SRF n
93/97);
ATIVIDADE DA EMPRESA PERCENTUAL APLICVEL
SOBRE A RECEITA
BRUTA
a) revenda, para consumo, de combustvel derivado de petrleo, lcool
etlico carburante e gs natural
1,92
b) prestao de servios hospitalares;
c) transporte de carga;
d) atividade rural;
e) venda de mercadorias ou produtos (exceto revenda de combustveis
para consumo);
f) industrializao por encomenda;
g) qualquer outra atividade (exceto prestao de servios) para a qual
no esteja previsto percentual especfico
9,6%
h) servios de transporte (exceto o de carga) 19,2%
i) prestao de servios, pelas sociedades civis, relativos ao exerccio
de profisso legalmente regulamentada;
j) intermediao de negcios;
l) administrao, locao ou cesso de bens imveis, mveis e direitos
de qualquer natureza;
m) construo por administrao ou por empreitada unicamente de
mo-de-obra;
n) prestao cumulativa e contnua de servios de assessoria
creditcia, mercadolgica, gesto de crdito, seleo de riscos,
administrao de contas a pagar e a receber, compra de direitos
creditrios resultantes de vendas mercantis a prazo ou de prestao de
servios (factoring);
o) prestao de qualquer outro tipo de servio no mencionado
anteriormente.
38,4%
p) bancos comerciais, bancos de investimentos, bancos de
desenvolvimento, caixas econmicas, sociedades de crdito,
financiamento e investimento, sociedades de crdito imobilirio,
sociedades corretoras de ttulos, valores mobilirios e cmbio,
distribuidoras de ttulos e valores mobilirios, empresas de
arrendamento mercantil, cooperativas de crdito, empresas de seguros
privados e de capitalizao e entidades de previdncia privada aberta.,
45%
Notas:
- As pessoas jurdicas exclusivamente prestadoras de servio em geral, mencionadas nas letras "j"
a "o", da tabela acima, cuja receita bruta anual seja de at R$ 120.000,00 (cento e vinte mil reais)
podero utilizar, para determinao do lucro arbitrado trimestral, o percentual de 19,2% (dezenove
inteiros e dois dcimos por cento).
- A pessoa jurdica que houver utilizado este percentual para o pagamento trimestral do imposto,
cuja receita bruta acumulada at um determinado trimestre do ano-calendrio exceder o limite de
R$ 120.000,00 (cento e vinte mil reais), ficar sujeita ao pagamento da diferena do imposto
postergado, apurada em relao a cada trimestre transcorrido.
- No caso de explorao de atividades diversificadas, ser aplicado sobre a receita bruta de cada
atividade o respectivo percentual constante da tabela acima.
II - demais receitas, ganhos de capital e resultados positivos decorrentes de receitas no abrangidas no item
anterior, auferidas no perodo, tais como:
a) ganhos de capital apurados na venda de bens do ativo permanente e de aplicaes em ouro
no caracterizado como ativo financeiro;
Fls. 226/362
Nota: para efeito de apurao de ganho de capital na alienao de bens ou direitos, a ser computado na base de
clculo do imposto, os valores acrescidos em virtude de reavaliao somente podero ser computados como parte
integrante dos custos de aquisio dos bens e direitos se a empresa comprovar que os valores acrescidos foram
computados na determinao da base de clculo do Imposto de Renda (art. 52 da Lei n 9.430/96).
b) rendimentos de aplicaes financeiras de renda fixa e ganhos lquidos de aplicaes financeiras
de renda varivel;
c) juros sobre o capital prprio que houverem sido pagos ou creditados por outra pessoa jurdica
da qual a empresa seja scia ou acionista, bem como os rendimentos de ganhos lquidos
decorrentes de quaisquer operaes financeiras;
d) valores recuperados, correspondentes a custos e despesas, inclusive perdas no recebimento de
crditos, que tenham sido deduzidos em perodo anterior no qual a empresa tenha sido tributada
com base no lucro real;
e) o saldo do lucro inflacionrio acumulado existente ao final do perodo de apurao anterior;
f) juros equivalentes taxa Selic para ttulos federais, relativos a impostos e contribuies a serem
restitudos ou compensados;
g) outros rendimentos e/ou ganhos auferidos (variaes monetrias ativas, descontos financeiros
obtidos, aluguis provenientes de locao de bens que no faam parte do objeto da empresa);
h) multas ou qualquer outra vantagem paga ou creditada por pessoa jurdica, ainda que a ttulo de
indenizao, em virtude de resciso de contrato;
i) valores determinados segundo as normas de preos de transferncia em operaes com o
exterior, relativos:
- parcela das receitas auferidas nas exportaes s pessoas vinculadas ou aos pases com
tributao favorecida que exceder ao valor j apropriado na escriturao da empresa;
- ao valor dos encargos suportados pela muturia que exceder ao limite calculado com base na
taxa Libor, para depsitos em dlares dos Estados Unidos da Amrica, pelo prazo de seis meses,
acrescidos de trs por cento anuais a ttulo de Spread, proporcionalizados em funo do perodo a
que se referirem os juros, quando pagos ou creditados a pessoa vinculada no exterior e o contrato
no for registrado no Banco Central do Brasil:
- diferena de receita, auferida pela mutuante, correspondente ao valor calculado com base na
taxa Libor e o valor contratado, quando este for inferior, caso o contrato, no registrado no Banco
Central do Brasil, seja realizado com muturia definida como pessoa vinculada domiciliada no
exterior.
II - Conceito de Receita Bruta
A receita bruta das vendas e servios sobre a qual se aplicam os percentuais previstos na tabela do item 3.1,
compreende o produto da venda de bens nas operaes de conta prpria, o preo dos servios prestados e o
resultado auferido nas operaes de conta alheia, observando-se o seguinte:
a) podem ser excludos os valores relativos (art. 31 da Lei n 8.981/95):
- s vendas canceladas;
- aos descontos incondicionais concedidos;
- ao IPI incidente sobre as vendas e ao ICMS devido pelo contribuinte substituto, no regime de
substituio tributria;
Fls. 227/362
- s doaes e patrocnios realizados sob a forma de prestao de servios ou de fornecimento de
material de consumo para projetos culturais amparados pela Lei n 8.313/91 - Lei Rouanet (ADN
Cosit n 23/97).
b - no podem ser excludos da receita bruta:
- o ICMS incidente sobre as vendas e o ISS incidente sobre os servios;
- o custo do financiamento, nas vendas a prazo, contido no valor dos bens ou servios ou
destacado na Nota Fiscal (ADN COSIT n 7/93).
III - Atividades Imobilirias
As pessoas jurdicas dedicadas s atividades de venda de imveis construdos ou adquiridos para revenda, de
loteamento de terrenos e de incorporao de prdios em condomnio tero seus lucros arbitrados deduzindo-se da
receita bruta o custo do imvel devidamente comprovado, corrigido monetariamente at 31 de dezembro de 1995,
com base no valor da Ufir de R$ 0,8287.
O lucro arbitrado ser tributado na proporo da receita recebida ou cujo recebimento esteja previsto para o prprio
trimestre.
Exemplo:
Suponhamos que uma empresa do ramo imobilirio tenha vendido um apartamento conforme dados a seguir:
Valor da venda R$ 80.000,00
Custo R$ 50.000,00
Recebimentos:
30.03.98 R$ 20.000,00
30.06.98 R$ 20.000,00
30.09.98 R$ 20.000,00
30.12.98 R$ 20.000,00

Valor da venda 80.000,00
Custo 50.000,00
Lucro Bruto 30.000,00
Percentual Lucro Bruto 37,50
O percentual do lucro bruto foi obtido mediante a diviso do valor correspondente ao lucro bruto pelo valor
correspondente venda.
A receita a ser considerada em cada trimestre ser determinada da seguinte forma:
Lucro bruto contido em cada parcela

Parcela Percentual Lucro
30/03/98 20.000,00 37,50% 7.500,00
30/06/98 20.000,00 37,50% 7.500,00
30/09/98 20.000,00 37,50% 7.500,00
30/12/98 20.000,00 37,50% 7.500,00

80.000,00

30.000,00

Receita do 1 trimestre R$ 7.500,00
IV - Valores No Integrantes da Base de Clculo do Imposto
Consideram-se no tributveis as receitas e rendimentos relacionados abaixo (Majur SRF):
a) as recuperaes de crditos que no representem ingresso de novas receitas e cujas perdas
no tenham sido deduzidas na apurao do lucro real em perodos de apurao anteriores;
b) a reverso de saldo de provises anteriormente constitudas; e
Fls. 228/362
c) os lucros e dividendos recebidos decorrentes de participaes societrias, caso refiram-se a
perodos em que os mesmos sejam isentos de Imposto de Renda.
V - Pessoa Jurdica Que no Ano-Calendrio Anterior Foi Tributada Pelo Lucro Real
A pessoa jurdica que no ano-calendrio anterior houver sido tributada com base no lucro real dever adicionar,
tambm, base de clculo do imposto correspondente ao primeiro perodo de apurao no qual for tributada pelo
lucro arbitrado, os saldos dos valores cuja tributao havia sido diferida, controlados na parte B do Lalur, tais como
(art. 54 da Lei n 9.430/96):
a) lucros no realizados decorrentes de contratos com entidades governamentais;
b) lucro no realizado relativo a vendas de bens do ativo permanente com recebimento do preo
em prazo que ultrapasse o ano-calendrio seguinte ao da contratao.
VI - Tratamento do Lucro Inflacionrio
reduo da alquota do imposto, dever adicionar esse saldo base de clculo do imposto correspondente ao
primeiro perodo de apurao no qual for tributada pelo lucro arbitrado (art. 40 da IN SRF n 93/97).
4. ALQUOTA DO IMPOSTO
Sobre a base de clculo apurada de acordo com as normas examinadas no item anterior, ser calculado o Imposto
de Renda mediante aplicao:
a) da alquota de 15% (quinze por cento) sobre a base de clculo apurada;
b) da alquota adicional sobre a parcela do lucro arbitrado que exceder o valor resultante da
multiplicao de R$ 20.000,00 (vinte mil reais) pelo nmero de meses do respectivo perodo de
apurao.
5. VEDAO DA DEDUO DE INCENTIVOS FISCAIS
A partir do ano-calendrio de 1998, est vedada a deduo de qualquer incentivo fiscal no imposto devido com
base no lucro arbitrado (art. 10 da Lei n 9.532/97).
6. DEDUES DO IMPOSTO DE RENDA DEVIDO COM BASE NO LUCRO ARBITRADO
Do imposto devido com base no lucro arbitrado poder ser deduzido o Imposto de Renda Retido na Fonte ou pago
separadamente sobre receitas ou rendimentos computados na sua base de clculo.
Se o Imposto Retido na Fonte ou pago sobre receitas computadas na base de clculo do imposto trimestral for
superior ao valor desse, o excedente poder ser deduzido do imposto devido nos trimestres subseqentes.
7. DISTRIBUIO DE LUCROS OU DIVIDENDOS
A pessoa jurdica submetida ao regime de tributao com base no lucro arbitrado poder distribuir, a ttulo de
lucros ou dividendos, sem incidncia do Imposto de Renda, na fonte e na declarao do beneficirio, o valor
correspondente diferena entre a base de clculo do imposto devido e a soma dos seguintes tributos e
contribuies devidos no perodo (art. 51, 2 da IN SRF n 11/96, e ADN COSIT n 4/96):
a) Imposto de Renda Pessoa Jurdica, inclusive o adicional, quando devido;
b) Contribuio Social Sobre o Lucro;
c) Cofins;
d) PIS/Pasep.
A parcela excedente a esse valor poder ser distribuda sem a incidncia de Imposto de Renda, desde que a
empresa demonstre por meio de escriturao contbil que o lucro efetivo maior que o determinado segundo as
regras de apurao da base de clculo do imposto (art. 51, 2, da IN SRF n 11/96).
O valor dos lucros ou dividendos que no tenham sido apurados em balano, superior ao valor passvel de
distribuio sem apurao de resultado contbil, sujeita-se incidncia do Imposto de Renda na forma prevista na
legislao especfica, caso ultrapasse o montante de lucros acumulados ou reserva de lucros.
8. RENDIMENTOS PAGOS AOS SCIOS OU TITULAR
Os rendimentos efetivamente pagos a scios ou titular de empresa individual, a ttulo de remunerao pela
prestao de servios ou quaisquer outros pagamentos que no se refiram distribuio de lucros, tais como pr-
Fls. 229/362
labore, aluguis e servios prestados, sujeitam-se tributao pelo Imposto de Renda na Fonte e na declarao de
rendimentos dos beneficirios.
9. CASO PRTICO
Suponhamos que determinada pessoa jurdica, submetida tributao com base no lucro arbitrado, tenha
apresentado a seguinte situao no primeiro trimestre de 2000:
a) Receita bruta de vendas de mercadorias R$ 250.000,00
b) Vendas canceladas R$ 15.000,00
c) Rendimentos de aplicaes financeiras R$ 70.000,00
d) IRRF sobre aplicaes financeiras R$ 14.000,00
e) Ganho de capital na venda de ativo permanente R$ 30.000,00
f) Cofins paga no trimestre R$ 9.000,00
g) PIS pago no trimestre R$ 200,00
h) CSLL devida no trimestre R$ 8.000,00
I - Determinao da base de clculo do Imposto de Renda, admitindo-se que o percentual aplicvel sobre a receita
para clculo do lucro arbitrado seja de 9,6%:
Receita bruta de vendas de mercadorias R$ 250.000,00
(-) Vendas canceladas R$ 15.000,00
(=) Receita lquida de vendas R$ 235.000,00
(X) Percentual de arbitramento

9,6%
(=) Base de clculo R$ 22.560,00
(+) Ganho de capital na venda de ativo permanente R$ 30.000,00
(=) Base de clculo do Imposto de Renda R$ 122.560,00
II - Clculo do Imposto de Renda:
IRPJ normal: 15% de R$ 122.560,00 R$ 18.384,00
Adicional do IRPJ: 10% de R$ 62.560,00 R$ 6.256,00
Total do IRPJ devido R$ 24.640,00
Nota: o valor de R$ 62.560,00 sobre o qual incide o adicional do IRPJ, equivale a base de clculo excedente, no
trimestre, a R$ 60.000,00.
III - Deduo do IRRF sobre aplicaes financeiras do IRPJ devido:
IRPJ devido R$ 24.640,00
(-) IRRF R$ 14.000,00
(=) IRPJ a pagar R$ 10.640,00
IV - Valor do lucro que pode ser distribudo com iseno do Imposto de Renda:
Base de clculo do IRPJ R$ 122.560,00
(-) IRPJ devido R$ 10.640,00
(-) Cofins R$ 9.000,00
(-) PIS R$ 200,00
(-) Contribuio Social sobre o lucro R$ 8.000,00
(=) Lucro que pode ser distribuido com iseno, independentemente de
apurao contbil
R$ 94.720,00
10. RECOLHIMENTO DO IMPOSTO
I - Local de Pagamento
Os contribuintes devero pagar o Imposto de Renda da pessoa jurdica nas agncias bancrias integrantes da rede
arrecadadora de receitas federais.
II - Documento a Utilizar
O pagamento ser feito mediante a utilizao do Documento de Arrecadao de Receitas Federais - DARF sob o
cdigo 5625.
III - Prazo Para Pagamento
O Imposto de Renda devido, apurado trimestralmente, ser pago em quota nica, at o ltimo dia til do ms
subseqente ao do encerramento do perodo de apurao.
opo da pessoa jurdica, o imposto devido poder ser pago em at trs quotas mensais, iguais e sucessivas,
vencveis no ltimo dia til dos trs meses subseqentes ao do encerramento do perodo de apurao a que
corresponder, observado o seguinte:
a) Nenhuma quota poder ter valor inferior a R$ 1.000,00 (mil reais) e o imposto de valor inferior a
R$ 2.000,00 (dois mil reais) ser pago em quota nica, at o ltimo dia til do ms subseqente ao
do encerramento do perodo de apurao;
b) As quotas do imposto sero acrescidas de juros equivalentes taxa Selic, acumulada
mensalmente, a partir do primeiro dia do segundo ms subseqente ao do encerramento do
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perodo de apurao at o ltimo dia do ms anterior ao do pagamento e de 1% (um por cento) no
ms do pagamento.
IV - Imposto de Valor Inferior a R$ 10,00
Se o imposto trimestral a pagar resultar em valor inferior a R$ 10,00, dever ser adicionado ao imposto devido em
perodo(s) subseqente(s), at que o total seja igual ou superior a R$ 10,00, quando ento, ser pago no prazo
previsto para o pagamento do imposto devido no trimestre em que esse limite for atingido.
11. ARBITRAMENTO DO LUCRO QUANDO NO CONHECIDA A RECEITA BRUTA
Quando no for conhecida a receita bruta, o lucro arbitrado ser determinado, em procedimento de ofcio (privativo
da Receita Federal), mediante utilizao de uma das seguintes alternativas de clculo (art. 51 da Lei n 8.981/95):
a) 1,5 (um inteiro e cinco dcimos) do lucro real referente ao ltimo perodo em que a pessoa
jurdica manteve escriturao de acordo com as leis comerciais e fiscais, atualizado
monetariamente at 31 de dezembro de 1995;
b) 0,004 (quatro centsimos) da soma dos valores do ativo circulante, realizvel a longo prazo e
permanente, existentes no ltimo balano patrimonial conhecido, atualizado monetariamente at
31 de dezembro de 1995;
c) 0,007 (sete centsimos) do valor do capital, inclusive sua correo monetria contabilizada
como reserva de capital, constante do ltimo balano patrimonial conhecido ou registrado nos atos
de constituio ou alterao da sociedade, atualizado monetariamente at 31 de dezembro de
1995;
d) 0,05 (cinco centsimos) do valor do patrimnio lquido constante do ltimo balano patrimonial
conhecido, atualizado monetariamente at 31 de dezembro de 1995;
Nota: A atualizao monetria a que se referem as letras "a" a "d", deste item, deve ser efetuada at 31 de
dezembro de 1995, tomando-se por base o valor da UFIR de R$ 0,8287 ( 3 do art. 51 da Lei n 8.981/95 e 3
do art. 45 da IN SRF n 11/96)
e) 0,4 (quatro dcimos) do valor das compras de mercadorias efetuadas no ms;
f) 0,4 (quatro dcimos) da soma, em cada ms, dos valores da folha de pagamento dos
empregados e das compras de matrias-primas, produtos intermedirios e materiais de
embalagem;
g) 0,8 (oito dcimos) da soma dos valores devidos no ms a empregados;
Nota: na hiptese de utilizao das alternativas previstas nas letras "e", "f" e "g", a critrio da autoridade lanadora,
podero ter sua aplicao limitada, respectivamente, s atividades comerciais, industriais e de prestao de
servios e, no caso de empresas com atividade mista, ser adotados isoladamente em cada atividade ( 1 do art.
51 da Lei n 8.981/95).
h) 0,9 (nove dcimos) do valor mensal do aluguel devido.
Nota: No arbitramento de perodos de apurao iniciados a partir de 1997, ser observado o seguinte ( 1 e 2
do art. 27 da Lei n 9.430/96):
a) os coeficientes mencionados nas alternativas "b" a "d" sero multiplicados pelo nmero de
meses do perodo de apurao;
b) no caso de utilizao das alternativas "e" a "h", o lucro arbitrado ser o valor resultante da soma
dos valores apurados para cada ms do perodo de apurao.
28.6 - Reduo do Imposto Por Incentivos Fiscais - Classificao Contbil
De acordo com o art. 4 da Lei n 9.532/97 as pessoas jurdicas tributadas com base no lucro real podero optar
pela aplicao de parte do IRPJ, em investimentos regionais na declarao de rendimentos ou no curso do ano-
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calendrio, nas datas de pagamento do imposto com base no lucro estimado, apurado mensalmente, ou no lucro
real, apurado trimestralmente.
1 - REGISTRO DOS DEPSITOS NO ATIVO
Os valores recolhidos diretamente a favor do Finor, pelas empresas que apuram o Imposto de Renda tributadas
com base no lucro real trimestral ou estimado, tm a natureza de um depsito a ser convertido em aplicaes no
mencionado fundo.
Saliente-se que, embora as pessoas jurdicas tributadas com base no lucro real/estimado venham recolhendo as
parcelas destinadas aplicao em incentivos fiscais, separadamente do imposto, imprescindvel formalizar a
opo pela aplicao, na Declarao de Rendimentos.
Nesse caso, tecnicamente cabe registrar o valor do incentivo:
a) em uma conta especfica no Realizvel a Longo Prazo;
- por ocasio da formalizao da opo, na Declarao de Rendimentos, relativamente s parcelas
a aplicar contidas no valor do Imposto de Renda pago at esse momento; e
- por ocasio do pagamento das quotas do saldo do imposto apurado na Declarao de
Rendimentos, pagas aps a entrega desta, relativamente parcela do incentivo nelas contida.
Nota: A IN SRF n 11/96 determina que o valor do incentivo deve ser registrado em conta do ativo permanente,
subgrupo investimentos, no entanto perante a boa tcnica contbil, a empresa s deve registr-los diretamente
nessa conta, se tiver a inteno de mant-los como investimentos permanentes.
b) o valor do incentivo registrado no ativo tem, como contrapartida, crdito a uma conta de reserva
de capital, classificada no Patrimnio Lquido, que poder intitular-se Reserva de Incentivos
Fiscais.
2 - RECEBIMENTO DOS CERTIFICADOS DOS INVESTIMENTOS
Quando receber o extrato, emitido pelo Banco, comunicando a emisso das quotas escriturais do incentivo, a
empresa precisa providenciar o seu registro contbil.
As quotas dos fundos, devem ser registradas em conta prpria classificvel no Ativo Permanente, subgrupo
Investimentos, tendo como contrapartida:
a) a baixa na conta do Realizvel a Longo Prazo onde foram registrados os valores depositados;
ou
b) o registro em conta de reserva de capital, do Patrimnio Lquido, caso a empresa no tenha
efetuado a contabilizao dos depsitos.
3 - ALIENAO DAS QUOTAS
No caso de alienao das quotas de investimentos feitos mediante deduo do Imposto de Renda, a diferena
entre o valor pelo qual o investimento estiver registrado no ativo e o preo obtido na alienao ser debitado em
conta de resultado. Cabe lembrar que esse valor no dedutvel para fins de determinao do lucro real.
4 - AES ADQUIRIDAS MEDIANTE TROCA POR QUOTAS DO FUNDO
As aes adquiridas mediante troca, em leiles realizados nas Bolsas de Valores, das quotas do FINOR e FINAM
por ttulos pertencentes Carteira desses fundos, devem permanecer registradas em conta do Ativo Permanente -
Investimentos.
5 - APLICAES EM PROJETO PRPRIO
As aplicaes em projetos prprios, pois normalmente tm a condio de serem permanentes, devem permanecer
classificados no Ativo Permanente - Investimentos
28.7 - Imposto de Renda Diferido
28.7.1 - Imposto de Renda Diferido Ativo
Pode ocorrer que determinados custos ou despesas, que j foram apropriados contabilmente no exerccio, sejam
dedutveis para fins de Imposto de Renda somente em exerccios seguintes, quando forem efetivamente pagos ou
incorridos. Neste caso, o Imposto de Renda pago ou a pagar, deve ser apropriado como despesa, no perodo em
que a despesa est contabilizada, apesar de ainda no ser dedutvel, mediante a reduo do valor correspondente
na contabilizao da despesa do Imposto de Renda, cuja contrapartida ser uma conta intitulada Imposto de
Renda Diferido no grupo Realizvel a Longo Prazo.
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Quando as despesas se tornarem dedutveis nos exerccios seguintes, essa conta de ativo baixada a dbito de
despesa de Imposto de Renda.
Dessa forma, o Passivo fica pelo valor do imposto efetivo a pagar e a despesa relativa ao Imposto de Renda fica
registrada numa base mais justa e proporcional ao lucro contabilizado, dentro do regime da competncia. Assim
no fazendo o diferimento, estamos alocando a despesa de Imposto de Renda a perodos diferentes dos lucros
contabilizados a que se referem.
Exemplo:
Lucro Lquido antes do IR R$ 5.000,00
Adies: Proviso para perdas sobre estoques R$ 250,00
Proviso para perdas permanentes em investimentos R$ 320,00
Multas fiscais R$ 150,00
Lucro real R$ 5.720,00
IRPJ R$ 858,00
Nesse caso, as provises adicionadas para determinao do lucro real, sero dedutveis no futuro, quando
realizadas ou comprovadas, sobre as quais ser calculado o valor do imposto a ser diferido, para apropriao
como despesa, pelo regime da competncia.
Para efeitos desse clculo deve-se considerar somente as despesas contabilizadas e adicionadas ao lucro real,
que com certeza sero dedutveis no futuro, por isso no se considera nesse clculo o valor das multas fiscais.
Despesas que sero dedutveis em exerccios futuros:
Proviso para perdas sobre estoques R$ 250,00
Proviso para perdas permanentes em investimentos R$ 320,00
Total R$ 570,00
IRPJ 15% R$ 85,50
O registro contbil do IRPJ diferido ser efetuado da seguinte forma:
D - IMPOSTO DE RENDA DIFERIDO (Realizvel a Longo Prazo)
C - PROVISO PARA IMPOSTO DE RENDA (Resultado) R$ 85,50
Quando as despesas que foram adicionadas ao lucro real se tornarem dedutveis, ser efetuada a reverso:
D - PROVISO PARA IMPOSTO DE RENDA (Resultado)
C - IMPOSTO DE RENDA DIFERIDO (Realizvel a Longo Prazo) R$ 85,50.
28.7.2 - Imposto de Renda Diferido - Passivo Postergado
De acordo com o Princpio Contbil da Competncia, se a contabilidade j reconheceu uma receita ou lucro, a
despesa de Imposto de Renda deve ser reconhecida nesse mesmo perodo, ainda que tais receitas e lucros
tenham a sua tributao diferida para efeitos fiscais, ou seja, o Imposto de Renda incidente sobre elas ser pago
em perodos futuros.
Ressalte-se que o diferimento do Imposto de Renda, feito somente para fins fiscais no Lalur, no alterando o
lucro lquido na contabilidade, pois em funo do regime de competncia, na contabilidade no h postergao do
reconhecimento do resultado. So exemplos de diferimento:
a) o lucro inflacionrio no realizado, ou seja, o saldo credor da conta de correo monetria
ajustado de acordo com a legislao fiscal, j registrado contabilmente como receita, mas que
pode ser diferido para efeito de Imposto de Renda;
b) a receita j contabilizada, mas no recebida, decorrente de contratos a longo prazo de
construo por empreitada ou de fornecimento de bens ou servios, quando contratados com
entidades governamentais;
c) o ganho de capital na venda a prazo de bens do ativo permanente, cujo preo deva ser
recebido, no todo ou em parte, aps o trmino do ano-calendrio subseqente.
Nesses casos, a receita ou o lucro j foram registrados contabilmente, pelo regime de competncia, e a despesa
de Imposto de Renda, tambm deve ser reconhecida no mesmo perodo, mediante crdito na conta de Proviso
para Imposto de Renda Diferido, classificada no Passivo Circulante ou Exigvel a Longo Prazo e dbito na conta de
despesa de Imposto de Renda no Resultado. Quando a receita ou o lucro se tornarem tributveis, o valor constante
da conta de Proviso para Imposto de Renda Diferido ser transferida para a conta de Proviso para Imposto de
Renda no Passivo Circulante, no alterando o resultado desse perodo.

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29. CONTRIBUIO SOCIAL SOBRE O LUCRO
29.1 - Classificao Contbil
Por ocasio do encerramento de cada perodo de apurao do Imposto de Renda, mensal ou trimestral, ser
tambm calculada de acordo com a legislao fiscal, a Contribuio Social Sobre o Lucro - CSLL, sendo o seu
resultado registrado contabilmente a dbito do resultado do exerccio e a crdito de proviso para Contribuio
Social Sobre o Lucro.
Contabilmente, classificao da proviso para pagamento da Contribuio Social Sobre o Lucro dever ser:
a) no passivo circulante - referente a CSLL incidente sobre a parcela de lucros que se tornar
exigvel at o final do perodo-base seguinte;
b) no passivo exigvel a longo prazo - referente a CSLL incidente sobre a parcela do lucro diferido
que se tornar exigvel aps o final do perodo-base seguinte.
Os valores recolhidos no decorrer do exerccio, por estimativa ou com base no lucro real trimestral, antes da
entrega da Declarao de Rendimentos, podem ser registrados em uma conta redutora daquela que registra a
proviso, intitulada como CSLL Recolhida, cujo valor ser revertido para a conta de proviso por ocasio da
formalizao da Declarao de Rendimentos. Caso o valor recolhido seja superior ao valor da proviso constituda,
o valor excedente deve ser transferido para o Ativo, como Impostos/Contribuies a Recuperar.
Se a empresa no tiver constitudo a proviso para a Contribuio Social Sobre o Lucro no encerramento do
Perodo-base, ou a tiver contabilizado por um valor inferior a CSLL devida, deve regularizar tal situao no perodo-
base. Se a empresa apurar o lucro real mensalmente, esse ajuste deve ser feito no ms seguinte quele a que se
referir a proviso que est sendo regularizada.
Neste caso, a proviso contabilizada intempestivamente ou o seu complemento, se for o caso, tem como
contrapartida um dbito conta de lucros ou prejuzos acumulados no Patrimnio Lquido.

29.2 - Clculo da CSLL a Pagar - Pessoa Jurdica Tributada Com Base no Lucro Real Trimestral
As pessoas jurdicas tributadas pelo lucro real trimestral devero apurar trimestralmente a contribuio social sobre
o lucro lquido, cuja base de clculo ser o lucro lquido ajustado pelas adies prescritas e pelas excluses
permitidas pela legislao.
1. BASE DE CLCULO
A base de clculo da contribuio social o valor do resultado (lucro ou prejuzo) apurado nos perodos trimestrais
encerrados em 31 de maro, 30 de junho, 30 de setembro e 31 de dezembro, com observncia da legislao
comercial antes da proviso para o Imposto de Renda, ajustado extracontabilmente, pelas adies e excluses
examinadas a seguir (art. 13 da Lei n 9.249/95 e Majur/SRF):
I - Adies:
Devem ser adicionados ao resultado:
a) resultado negativo da avaliao de investimentos pela equivalncia patrimonial;
b) valor da reserva de reavaliao, baixada durante o perodo, cuja contrapartida no tenha sido
computada no resultado desse mesmo perodo, nas hipteses em que deva ser adicionada ao
lucro lquido, para fins de determinao do lucro real;
c) valor das provises no dedutveis na determinao do lucro real, exceto as seguintes:
- proviso para pagamento de frias e 13 salrio;
- provises tcnicas das companhias de seguro e capitalizao, bem como das entidades de
previdncia privada, cuja constituio exigida pela legislao especial a elas aplicvel;
d) o valor das despesas no dedutveis computados no resultado:
- contraprestaes de arrendamento mercantil e do aluguel de bens mveis ou imveis, exceto
quando relacionados intrinsecamente com a produo ou comercializao dos bens e servios;
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- despesas de depreciao, amortizao, manuteno, reparo, conservao, impostos, taxas,
seguros e quaisquer outros gastos com bens mveis ou imveis, exceto se intrinsecamente
relacionados com a produo de bens e servios;
- despesas com alimentao dos scios, acionistas e administradores;
- contribuies no compulsrias, exceto as destinadas a custear seguros, planos de sade e
benefcios complementares assemelhados aos da previdncia social, institudos em favor dos
empregados e dirigentes da pessoa jurdica;
- as doaes, exceto as efetuadas em favor de instituies de ensino e pesquisa sem finalidade
lucrativa e entidades civis sem fins lucrativos que prestem servios gratuitos em benefcio de
empregados da pessoa jurdica doadora e seus dependentes, ou em benefcio da comunidade
onde atuem, observados os limites fixados na legislao.
e) a parcela dos lucros decorrentes de contratos com entidades governamentais, que hajam sido
excludos na determinao da base de clculo da contribuio em perodo anterior, proporcional ao
valor das receitas recebidas no perodo de apurao, inclusive mediante resgate ou alienao sob
qualquer forma de ttulos pblicos ou Certificados de Securitizao, emitidos especificamente para
quitao desses crditos (art. 3 da Lei n 8.003/90 e art. 18 da Lei n 9.711/98);
f) os encargos de depreciao, amortizao e exausto e o custo dos bens baixados a qualquer
ttulo, correspondente correo complementar pela diferena IPC/BTNF, que hajam sido
debitados ao resultado do perodo de apurao;
g) o valor da reserva de correo especial do Ativo Permanente (art. 2 da Lei n 8.200/91)
proporcional ao valor dos bens submetidos a essa correo especial, que hajam sido realizados no
perodo mediante depreciao, amortizao, exausto, alienao ou baixa por perecimento;
h) as despesas com brindes;
i) os juros remuneratrios do capital prprio, que hajam sido produzidos na apurao do resultado
na forma do art. 9 da Lei n 9.249/95, bem como o Imposto de Renda incidente na Fonte sobre
esses juros, assumido pela empresa, no caso de sua capitalizao ou manuteno em conta de
reserva para esse fim.
II - Excluses
Devem ser excludos do resultado:
a) o resultado positivo da avaliao de investimentos pelo valor do patrimnio lquido;
b) os lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo de aquisio, que
tenham sido computados como receita;
c) o valor das provises no dedutveis que tenham sido adicionadas na determinao da base de
clculo de perodo de apurao anterior e que tenham sido baixadas no perodo de apurao por
utilizao ou reverso;
d) a parcela dos lucros decorrentes de contratos de construo por empreitada ou de fornecimento
de bens ou servios celebrados com entidades governamentais, proporcional ao valor das receitas
desses contratos, computadas na apurao do resultado e no recebidas at a data do
encerramento do trimestre;
e) a parcela dos lucros decorrentes de contratos de construo por empreitada ou de fornecimento
de bens ou servios celebrados com entidades governamentais, quando os crditos com essas
pessoas jurdicas forem quitados pelo Poder Pblico com ttulos de sua emisso, inclusive com
Certificados de Securitizao, emitidos especificamente para essa finalidade;
Fls. 235/362
Nota: no caso de subcontratao de parte da empreitada ou fornecimento, o direito ao diferimento caber tambm
empreiteira ou fornecedora, na proporo da sua participao na receita a receber.
f) a diferena entre o valor de mercado e o valor contbil de bens e direitos recebidos a ttulo de
devoluo de participao no capital social de outra sociedade, que tenha sido creditada ao
resultado (art. 22 4 da Lei n 9.249/95);
g) a reverso do saldo remanescente da proviso para o Imposto de Renda sobre o lucro
inflacionrio com tributao diferida, quando houver sido exercida a opo para a tributao
antecipada com o benefcio da reduo da alquota do imposto.
III - Adio e Excluso de Valores Apurados Antes de 31.12.95
Os valores a serem adicionados ou excludos originados em perodos-base encerrados at 31.12. 95 sero
computados na determinao da base de clculo, pelo valor corrigido at essa data com base no valor da UFIR de
01.01.96, de R$ 0,8287. A partir dessa data, em virtude da extino da correo monetria do balano, no se
corrige mais os valores a serem excludos ou adicionados ao lucro lquido.
IV - Diferimento da tributao sobre lucros no realizados com entidades governamentais.
A Lei n 9.711, de 20.11.98, em seu artigo 18, permite a manuteno do diferimento da incidncia da Contribuio
Social Sobre o Lucro, sobre lucros no realizados decorrentes de contratos com entidades governamentais,
quando os crditos decorrentes desses contratos forem quitados pelo Poder Pblico com ttulos de sua emisso,
inclusive Certificados de Securitizao emitidos especificamente para essa finalidade.
Nesse caso, o lucro cuja tributao foi diferida ser computado na base de clculo da Contribuio Social devida
no perodo em que ocorrer o resgate dos ttulos ou a sua alienao sob qualquer forma.
De acordo com o artigo 3 da Lei n 8.003/90, o diferimento da incidncia da Contribuio Social sobre o Lucro:
a) permitido no caso de contratos, de construo por empreitada ou de fornecimento de bens ou
servios a preo predeterminado, celebrados com pessoa jurdica de direito pblico ou empresa
sob seu controle, empresa pblica, sociedade de economia mista ou sua subsidiria;
b) consiste na excluso do lucro lquido, para fins de determinao da base de clculo da
Contribuio Social, da parcela do lucro da empreitada ou fornecimento, computado no resultado
do perodo em que a receita for recebida.
c) aplica-se pessoa jurdica subcontratada da empreitada ou do fornecimento, hiptese em que o
montante a ser excludo do lucro lquido, pela contratada e pela subcontratada, ser calculado
proporcionalmente ao valor das respectivas participaes na receita no recebida.
2. COMPENSAO DA BASE DE CLCULO NEGATIVA
I - Compensao da Base de Clculo Negativa de Perodos Anteriores
Para fins de determinao da base de clculo da Contribuio Social sobre o Lucro, o resultado apurado, depois
dos ajustes de adio e excluso, quando positivo, poder ser reduzido pela compensao de base de clculo
negativa apurada em perodos anteriores, at o limite de 30%.
Observe-se que no h prazo para essa compensao, mas ela ficar sempre condicionada observncia do
limite de 30% do lucro lquido ajustado e comprovao por parte da pessoa jurdica atravs de livros e
documentos comprobatrios da base de clculo negativa utilizada para a compensao.
Aplica-se base de clculo negativa da CSLL o disposto nos arts. 32 e 33 do Decreto-lei n 2.341/87, ou seja:
a) a pessoa jurdica no poder compensar a base de clculo negativa da CSLL, se entre a data
da apurao e da compensao houver ocorrido, cumulativamente, modificao de seu controle
societrio e do ramo de atividade;
b) a pessoa jurdica sucessora por incorporao, fuso ou ciso no poder compensar a base de
clculo negativa da CSLL da sucedida;
c) no caso de ciso parcial, a pessoa jurdica cindida poder compensar o valor da base de clculo
negativa da CSLL, proporcionalmente parcela remanescente do patrimnio lquido.
Ressalte-se que o valor da base de clculo negativa deve ser controlada extracontabilmente, de forma similar ao
controle dos prejuzos fiscais controlados na parte B do Lalur, no podendo, para este controle, ser utilizado o
Lalur.
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II - Base de Clculo Negativa da Contribuio Social Apurada no Decorrer do Ano-Calendrio
Se aps os ajustes feitos no lucro lquido apurar-se um valor negativo, este poder ser compensado na
determinao da base de clculo da Contribuio Social sobre o Lucro Lquido, nos perodos de apurao
subseqentes, desde que essa seja calculada com base no resultado efetivamente apurado, at o limite mximo
de 30% (trinta por cento).
III - Entidades Financeiras e Equiparadas - Compensao da Base de Clculo Negativa
As entidades financeiras e equiparadas, que tiverem base de clculo negativa e valores adicionados,
temporariamente, ao lucro lquido, para efeito de apurao da base de clculo da CSLL, correspondentes a
perodos de apurao encerrados at 31 de dezembro de 1998, podero optar por escriturar, em seu ativo, como
crdito compensvel com dbitos da mesma contribuio, o valor equivalente a dezoito por cento da soma
daquelas parcelas, observando-se que:
a) A pessoa jurdica que optar pela forma mencionada acima no poder computar os valores que
serviram de base de clculo do referido crdito na determinao da base de clculo da CSLL
correspondente a qualquer perodo de apurao posterior a 31 de dezembro de 1998.
b) A compensao do crdito somente poder ser efetuada com at trinta por cento do saldo da
CSLL remanescente, em cada perodo de apurao, aps a compensao de at um tero da
Cofins efetivamente paga, no sendo admitida, em qualquer hiptese, a restituio de seu valor ou
sua compensao com outros tributos ou contribuies, observadas as normas expedidas pela
Secretaria da Receita Federal do Ministrio da Fazenda.
c) O direito compensao de que trata a letra "b" acima limita-se, exclusivamente, ao valor
original do crdito, no sendo admitido o acrscimo de qualquer valor a ttulo de atualizao
monetria ou de juros.
3. LUCROS, RENDIMENTOS E GANHOS DE CAPITAL DO EXTERIOR - INCIDNCIA
Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior sujeitam-se incidncia da CSLL, observadas as
normas de tributao universal previstas nos arts. 25 a 27 da Lei n 9.249/95, os arts. 15 a 17 da Lei n 9.430/96, e
o art. 1 da Lei n 9.532/97, que tratam da tributao dos lucros e rendimentos auferidos no Exterior (art.18).
O saldo do Imposto de Renda pago no exterior, que exceder o valor compensvel com o Imposto de Renda devido
no Brasil, poder ser compensado com a CSLL devida em virtude da adio, sua base de clculo, dos lucros
oriundos do exterior, at o limite acrescido em decorrncia dessa adio.
4. ALQUOTAS DA CONTRIBUIO SOCIAL
I - A Partir de Fevereiro/00
A partir de 01.02.00, sobre a base de clculo apurada de acordo com as normas mencionadas anteriormente,
aplica-se a alquota de 9% para todas as pessoas jurdicas inclusive as entidades financeiras e equiparadas
(Medida Provisria n 1.858-10/99, art 6, inciso II).
4.1 - Bnus de Adimplncia Fiscal
1. PESSOAS JURDICAS BENEFICIADAS
A partir do ano-calendrio de 2003, as pessoas jurdicas adimplentes com os tributos e contribuies administrados
pela Secretaria da Receita Federal (SRF) nos ltimos cinco anos-calendrio, submetidas ao regime de tributao
com base no lucro real ou presumido, podero se beneficiar do bnus de adimplncia fiscal de que trata o art. 41
da Medida Provisria n 66, de 2002, na forma disciplinada na Instruo Normativa SRF n 231, de 25 de outubro
de 2002 (DOU de 29.10.02).
Observe-se que o perodo de cinco anos-calendrio ser computado por ano completo, inclusive aquele em
relao ao qual dar-se- o aproveitamento do bnus.
2. PESSOAS JURDICAS IMPEDIDAS
No far jus ao bnus a pessoa jurdica que, nos ltimos cinco anos-calendrio, se enquadre em qualquer das
seguintes hipteses, em relao aos tributos e contribuies administrados pela Secretaria da Receita Federal:
I - lanamento de ofcio;
II - dbitos com exigibilidade suspensa;
III - inscrio em dvida ativa;
IV - recolhimentos ou pagamentos em atraso;
Nota: Essa restrio no se aplica na hiptese de a pessoa jurdica promover espontaneamente o pagamento ou
recolhimento da totalidade dos dbitos em atraso, juntamente com os acrscimos relativos aos juros e multa de
mora, at a data da utilizao do bnus.
V - falta ou atraso no cumprimento de obrigao acessria.
2.1 - Desonerao da Pessoa Jurdica - Permisso Para Utilizao do Bnus
Na hiptese de deciso definitiva, na esfera administrativa ou judicial, que implique desonerao integral da pessoa
jurdica, as restries referidas nos nmeros I e II acima sero desconsideradas desde a origem.
Fls. 237/362
Ocorrendo a desonerao, a pessoa jurdica poder calcular, a partir do ano-calendrio em que obteve a deciso
definitiva, o bnus em relao aos anos-calendrio em que estava impedida de deduzi-lo. Nesse caso a pessoa
jurdica dever efetuar recolhimento da totalidade dos dbitos em atraso, juntamente com os acrscimos relativos
aos juros e multa de mora, at a data da utilizao do bnus.
3. FORMA DE CLCULO
O bnus de adimplncia fiscal ser calculado aplicando-se o percentual de um por cento sobre a base de clculo
da Contribuio Social sobre o Lucro Lquido (CSLL), determinada segundo as normas estabelecidas para as
pessoas jurdicas submetidas ao regime de apurao com base no lucro presumido, observado o seguinte:
I - o bnus ser calculado em relao base de clculo relativamente ao ano-calendrio em que for permitido seu
aproveitamento;
II - na hiptese de perodo de apurao trimestral, o bnus ser calculado em relao aos quatro trimestres do ano-
calendrio e poder ser deduzido da CSLL devida correspondente ao ltimo trimestre.
4. UTILIZAO DO BNUS
O bnus, calculado na forma mencionada acima, ser utilizado deduzindo-se da CSLL devida:
I - no ltimo trimestre do ano-calendrio, no caso de pessoa jurdica tributada com base no lucro real trimestral ou
lucro presumido;
II - no ajuste anual, na hiptese da pessoa jurdica tributada com base no lucro real anual.
A parcela do bnus que no puder ser aproveitada no perodo de apurao poder ser deduzida nos anos-
calendrio subseqentes, da seguinte forma:
I - em cada trimestre, no caso de pessoa jurdica tributada com base no lucro real trimestral ou presumido;
II - no ajuste anual, no caso de pessoa jurdica tributada com base no lucro real anual.
vedado o ressarcimento ou a compensao de forma diferente da mencionada acima.
5. MULTA PELA UTILIZAO INDEVIDA
A utilizao indevida do bnus implica a imposio das seguintes multas, calculadas sobre o valor da contribuio
que deixar de ser recolhida em razo da deduo indevida do bnus:
I - 150%;
II - 225%, nos casos de no atendimento pelo sujeito passivo, no prazo marcado, de intimao para prestar
esclarecimentos.
5.1 - Reduo da Multa
As multas sero reduzidas em:
I - 50%, se o contribuinte notificado, efetuar o pagamento do dbito no prazo legal de impugnao (art. 6 da Lei n
8.218/91);
II - 40%, se o contribuinte notificado requerer o parcela-mento do dbito no prazo legal de impugnao (art. 60 da
Lei n 8.383/91).
6. CONTABILIZAO
O bnus ser registrado na contabilidade da pessoa jurdica beneficiria, observando-se o seguinte:
I - na aquisio do direito, a dbito de conta de Ativo Circulante e a crdito de Lucro ou Prejuzos Acumulados;
II - na utilizao, a dbito da proviso para pagamento da CSLL e a crdito da conta de Ativo Circulante referida no
nmero I.

29.3 - Contribuio Social Sobre o Lucro - Pagamento Por Estimativa
1. PESSOAS JURDICAS OBRIGADAS AO PAGAMENTO MENSAL
A pessoa jurdica que houver optado pelo pagamento do Imposto de Renda calculado por estimativa, fica obrigada
tambm, ao pagamento mensal da contribuio social sobre o lucro lquido (art. 30 da Lei n 9.430/96).
2. BASE DE CLCULO
A base de clculo da contribuio social sobre o lucro lquido, devida pelas pessoas jurdicas que optarem pelo
recolhimento por estimativa, corresponder a soma dos seguintes valores apurados em cada ms (art. 29 da Lei n
9.430/96):
- 12% da receita bruta auferida no perodo, proveniente das atividades que constituam o objeto da
empresa;
- ganhos de capital obtidos na alienao de bens do ativo permanente e de aplicaes em ouro
no caraterizado como ativo financeiro;
Fls. 238/362
- os rendimentos e ganhos lquidos auferidos em aplicaes financeiras de renda fixa e renda
varivel;
- demais receitas e resultados positivos decorrentes de operaes no compreendidas no objeto
da pessoa jurdica, inclusive os juros remuneratrios do capital prprio pagos ou creditados por
sociedade da qual a empresa seja scia ou acionista;
I - Empresas Prestadoras de Servios - Base de Clculo
A base de clculo da Contribuio Social sobre o Lucro Lquido, devida pelas pessoas jurdicas que efetuarem o
pagamento mensal por estimativa, corresponder a 32% (trinta e dois por cento) da receita bruta, na forma definida
na legislao vigente, auferida em cada ms do ano-calendrio, para as pessoas jurdicas que exeram as
atividades, relacionadas abaixo, em relao aos fatos geradores ocorridos a partir de setembro/2003 (art. 22 da Lei
n 10.684/2003):
a) prestao de servios em geral, exceto a de servios hospitalares;
b) intermediao de negcios;
c) administrao, locao ou cesso de bens imveis, mveis e direitos de qualquer natureza;
d) prestao cumulativa e contnua de servios de assessoria creditcia, mercadolgica, gesto de crdito, seleo
de riscos, administrao de contas a pagar e a receber, compra de direitos creditrios resultantes de vendas
mercantis a prazo ou de prestao de servios (factoring).
II - Conceito de Receita Bruta e Excluses
A receita bruta sobre a qual ser calculada a CSLL, compreende o produto da venda de bens nas operaes de
conta prpria, o preo dos servios prestados e o resultado auferido nas operaes de conta alheia, observando-se
o seguinte:
a) a receita ser computada na base de clculo pelo regime de competncia, ou seja, tomando por base a receita
auferida, ainda que no recebida;
b) da receita bruta sero excludos os valores relativos (Lei n 8.981/95, art. 31):
- as vendas canceladas;
- aos descontos incondicionais concedidos;
- ao IPI incidente sobre as vendas e ao ICMS devido pelo contribuinte substituto, no regime de substituio
tributria;
- s doaes e patrocnios realizados sob a forma de prestao de servios ou fornecimento de material de
consumo para projetos culturais amparados pela Lei n 8.313/91 (ADN COSIT n 23/97);
c) no podem ser excludos da receita bruta os seguintes valores:
- o ICMS incidente sobre as vendas e o ISS incidente sobre servios;
- o custo do financiamento, nas vendas a prazo, contido no valor dos bens ou servios ou destacado na Nota Fiscal
(ADN n 07/93).
III - Atividades Imobilirias
As pessoas jurdicas que explorem atividades imobilirias relativas a loteamento de terrenos, incorporao
imobiliria, construo de prdios destinados venda, bem como a venda de imveis construdos ou adquiridos
para revenda, devero considerar como receita bruta o montante efetivamente recebido, relativo s unidade
imobilirias vendidas (Lei n 8.981/95, art. 30).
IV - Contratos Para Fornecimento de Bens Produzidos em Longo Prazo
Nos casos de contratos com prazo de execuo superior a um ano, de construo por empreitada ou de
fornecimento a preo determinado de bens ou servios a serem produzidos, ser computada na receita bruta parte
do preo total da empreitada, ou dos bens ou servios a serem fornecidos, determinada mediante a aplicao,
sobre esse preo total, da percentagem do contrato ou da produo executada em cada ms, nos termos da IN
SRF n 21/79 (IN SRF n 93/97, art. 5, II).
V - Receitas Decorrentes de Contratos de Curto Prazo
Tratando-se de construes ou fornecimentos contratados com base em preo unitrio de quantidades de bens ou
servios produzidos em prazo inferior a um ano, a receita dever ser includa na base de clculo da CSLL, a
medida em que os bens ou servios forem produzidos ou executados.
VI - Contratos a Longo Prazo Com Entidades Governamentais
A receita decorrente de fornecimento de bens e servios para pessoa jurdica de direito pblico ou empresas sob
seu controle, empresas pblicas, sociedades de economia mista ou suas subsidirias, nos casos de empreitada ou
fornecimento contratado , ser reconhecida no ms do recebimento (IN SRF n 93/97, art. 5, IV).
Quando os crditos decorrentes desses contratos forem quitados pelo Poder Pblico com ttulos de sua emisso,
inclusive com certificados de Securitizao emitidos especificamente para essa finalidade, para efeito de clculo da
CSLL mensal com base na presuno de lucros, a receita ser considerada recebida somente por ocasio do
resgate dos ttulos ou de sua alienao sob qualquer forma (IN SRF n 93/97, 2).
VII - Instituies Financeiras e Entidades a Ela Equiparadas
Para apurao do lucro estimado dos bancos comerciais, bancos de investimentos, bancos de desenvolvimento,
caixas econmicas, sociedades de crdito, financiamento e investimento, sociedade de crdito imobilirio,
Fls. 239/362
sociedade corretora de ttulos, valores mobilirios e cmbio, distribuidoras de ttulos e valores mobilirios,
empresas de arrendamento mercantil, cooperativa de crdito, empresas de seguros privados e de capitalizao e
entidades de previdncia privada aberta, a CSLL ser calculada sobre a receita auferida, ajustada, observando-se
o seguinte ( 8 e 9 do art. 3 da IN SRF n 93/97):
Podero ser deduzidos da receita bruta:
a) no caso das instituies financeiras, sociedades corretoras de ttulos, valores mobilirios e
cmbio, e sociedades distribuidoras de ttulos e valores mobilirios:
- despesas incorridas na captao de recursos de terceiros;
- despesas com obrigaes por refinanciamentos, emprstimos e repasses de recursos de rgos
e instituies oficiais e do Exterior;
- despesas de cesso de crditos;
- despesas de cmbio;
- perdas com ttulos e aplicaes financeiras de renda fixa;
- perdas nas operaes de renda varivel;
b) no caso de empresas de seguros privados, o cosseguro e resseguros cedidos, os valores
referentes a cancelamentos e restituies de prmios que houverem sido computados em conta de
receita, assim como a parcela dos prmios destinada constituio de provises ou reservas
tcnicas;
c) no caso de entidade de previdncia privada abertas e de empresas de capitalizao, a parcela
das contribuies e prmios, respectivamente, destinada constituio de provises ou reservas
tcnicas.
Devem integrar a receita bruta:
a) os rendimentos obtidos em aplicaes financeiras de renda fixa de titularidade de instituio
financeira, sociedade de seguro, de previdncia e de capitalizao, sociedade corretora de ttulos,
valores mobilirios e cmbio, sociedade distribuidora de ttulos e valores mobilirios ou sociedade
de arrendamento mercantil;
b) os ganhos lquidos e rendimentos auferidos nas operaes de renda varivel realizadas em
bolsa, no mercado de balco organizado, autorizado por rgo competente, ou atravs de fundos
de investimento, para a carteira prpria das instituies referidas na letra anterior;
vedada a deduo de qualquer despesa administrativa.
3. ACRSCIMOS BASE DE CLCULO - GANHOS DE CAPITAL E DEMAIS RESULTADOS
Sero acrescidos base de clculo, no ms em que forem auferidos, os ganhos de capital, as demais receitas e os
resultados positivos decorrentes de receitas no compreendidas na atividade, inclusive (IN SRF n 93/97, art. 4):
- os rendimentos auferidos nas operaes de mtuo realizado entre pessoas jurdicas
controladoras, controladas, coligadas ou interligadas, exceto se a muturia for instituio
autorizada a funcionar pelo Banco Central do Brasil;
- os ganhos de capital auferidos na alienao de participaes societrias permanentes em
- os ganhos auferidos em operaes de cobertura (hedge) realizadas em bolsa de valores, de
mercadorias e de futuros ou no mercado de balco;
Fls. 240/362
- a receita de locao de imvel, quando no for este o objeto social da pessoa jurdica, deduzida
dos encargos necessrios sua percepo;
- os juros de mora equivalentes a taxa Selic de que trata o 4 do art. 39 da Lei n9.250/95,
relativos a impostos e contribuies a serem restitudos ou compensados;
- as variaes monetrias ativas.
I - Apurao do Ganho de Capital na Alienao de Bens e Direitos
O ganho de capital, nas alienaes de bens do ativo permanente e de ouro no considerado ativo financeiro,
corresponder diferena positiva verificada entre o valor da alienao o respectivo valor contbil (IN SRF n
93/97, art. 4, 1).
Para efeito de apurao do ganho de capital, considera-se valor contbil:
a) no caso de investimento permanente em:
- participaes societrias avaliadas pelo custo de aquisio, o valor de aquisio;
- participaes societrias avaliadas pelo valor de patrimnio lquido, a soma algbrica dos
seguintes valores:
o valor de patrimnio lquido pelo qual o investimento estiver registrado;
gio ou desgio na aquisio do investimento;
proviso para perdas, constituda at 31 de dezembro de 1995, quando dedutvel.
b) no caso das aplicaes em ouro, no considerado ativo financeiro, o valor de aquisio;
c) no caso dos demais bens e direitos do ativo permanente, o custo de aquisio, diminudo dos
encargos de depreciao, amortizao ou exausto acumulada;
d) no caso de outros bens e direitos no classificados no ativo permanente, considera-se valor
contbil o custo de aquisio.
Nota: o custo dos bens adquiridos e os valores registrados contabilmente antes de 01.01.96, sero considerados
pelo valor corrigido at 31.12.95.
Ressalte-se que a no comprovao dos custos pela pessoa jurdica implicar adio integral da receita base de
clculo do Imposto de Renda devido mensalmente.
No integram a base de clculo do Imposto de Renda mensal calculado por estimativa (art. 7 da IN SRF n 93/97):
I - os rendimentos produzidos por aplicao financeira de renda fixa;
II - os ganhos lquidos auferidos no mercado de renda varivel, submetidos a tributao mensal separadamente;
III - a reverso de saldo de provises anteriormente constitudas;
IV - as recuperaes de crditos que no representem ingressos de novas receitas;
V - os lucros e dividendos decorrentes de participaes societrias avaliadas pelo custo de aquisio e a
contrapartida do ajuste por aumento do valor de investimentos avaliados pelo mtodo da equivalncia patrimonial;
VI - os juros sobre o capital prprio auferidos.
5. ALQUOTA
Para determinao do valor da contribuio aplicam-se as seguintes alquotas:
a) a partir de 01.01.99, sobre a base de clculo apurada de acordo com as normas mencionadas
anteriormente, aplica-se a alquota de 8% para todas as pessoas jurdicas, inclusive as entidades
financeiras e equiparadas (art. 19 da Lei n 9.249/95, Emenda Constitucional de Reviso n 10/96
e art. 7 da MP n 1.807/99);
b) a partir de 01.05.99 at 30.01.2000, a alquota passa a ser de 12% para todas as pessoas
jurdicas,inclusive as entidades financeiras e equiparadas.
Fls. 241/362
c) a partir de fevereiro/2000 a alquota passa a ser de 9% para todas as pessoas jurdicas,
inclusive as entidades financeiras e equiparadas (MP n 1.858-10/99)
As pessoas jurdicas, tributadas pelo lucro real, que estiverem efetuando o pagamento da CSLL por estimativa,
com base no art. 30 da Lei n 9.430/96, devero apurar a CSLL devida mensalmente a partir de 1 de maio at 31
de dezembro de 1999 mediante a utilizao da alquota de 12% (doze por cento).
6. REDUO OU SUSPENSO DOS PAGAMENTOS COM BASE EM BALANO OU BALANCETE
A forma de clculo e pagamento da contribuio social deve seguir a forma adotada para clculo e pagamento do
Imposto de Renda, ou seja (art. 28 da Lei n 9.430/96):
a) no ms em que o Imposto de Renda for apurado e pago por estimativa, a contribuio social
tambm ser apurada e paga com base no clculo estimado;
b) no ms em que o pagamento do Imposto de Renda for reduzido ou suspenso em virtude de
levantamento de balano ou balancete nesse ms, a contribuio social tambm dever ser
apurada com base no resultado efetivamente apurado com observncia da legislao comercial e
fiscal, ajustado pelas adies e excluses previstas na legislao, deduzindo-se do valor da
contribuio social devida no perodo, os valores j pagos.
A contribuio social devida em cada ms, dever ser recolhida no mesmo prazo do Imposto de Renda, ou seja,
at o ltimo dia til do ms subseqente ao de sua apurao.
I - Contribuio Social de Valor Inferior a R$ 10,00
Se o valor da contribuio social mensal a pagar resultar em valor inferior a R$ 10,00, dever ser adicionado ao
valor da contribuio social devida em perodo(s) subseqente(s), at que o total seja igual ou superior a R$ 10,00,
quando ento, ser pago no prazo previsto para o pagamento da contribuio devida no ms em que esse limite
for atingido (art. 68 da Lei n 9.430/96).
8. EXEMPLO DE CLCULO DA CSLL
Admitindo-se que uma pessoa jurdica, tributada pelo lucro real anual, sujeita a contribuio social alquota de
9%, tenha apresentado a seguinte situao, em determinado ms:
a) Receita de vendas de mercadorias R$ 400.000,00
b) Receita de prestao de servios R$ 200.000,00
c) Rendimentos de aplicaes financeiras R$ 50.000,00
d) Receita de aluguis R$ 50.000,00
I Apurao da base de clculo:
12% sobre R$ 600.000,00 R$ 72.000,00
(+) Receita de aluguis R$ 50.000,00
(=) Base de clculo da CSLL R$ 172.000,00
II Determinao da CSLL:
9% sobre R$ 172.000 R$ 15.480

9. BNUS DE ADIMPLNCIA FISCAL
1- PESSOAS JURDICAS BENEFICIADAS
de 2002 (DOU de 29.10.02).
Fls. 242/362
3. FORMA DE CLCULO
aproveitamento;
4. UTILIZAO DO BNUS
lucro presumido;
I - 150%;
esclarecimentos.
8.218/91);
Lei n 8.383/91).
6. CONTABILIZAO
nmero I.
10. COMPENSAO DE VALORES PAGOS A MAIOR
As pessoas jurdicas que efetuem o recolhimento da CSLL com base na estimativa, podero compensar nos
recolhimentos mensais:
a) o saldo de contribuio social pago a maior apurado em declarao de rendimentos que no
tenha sido compensado em ano-calendrio ou meses anteriores;
b) os valores recolhidos a maior em meses anteriores do prprio ano-calendrio, ainda no
compensados.
11. CDIGOS PARA PREENCHIMENTO DO DARF
Para pagamento da contribuio social devem ser utilizados os seguintes cdigos no campo 04 do Darf:
a) entidades financeiras: 2469;
b) demais empresas: 2484
12. AJUSTE DA DIFERENA DA CSLL - APURAO DO LUCRO REAL ANUAL
Fls. 243/362
O saldo da CSLL (diferena entre a CSLL apurada no balano anual e a soma da CSLL paga mensalmente), em
31 de dezembro, por ocasio da apurao do balanco anual ter o seguinte tratamento (art. 6 da Lei n 9.430/96):
a) se o saldo apurado for positivo, dever ser pago em quota nica, at o ltimo dia til do ms de
maro do ano subseqente, acrescido de juros calculados taxa Selic acumulada mensalmente a
partir de 1 de fevereiro at o ltimo dia do ms anterior ao do pagamento, e de 1% no ms do
pagamento;
b) se o saldo apurado for negativo, o valor pago a maior poder ser compensado com o imposto a
ser pago a partir do ms de abril do ano subseqente, assegurada a alternativa de requerer a sua
restituio, aps a entrega da Declarao de Rendimentos;
c) o prazo mencionado na letra "a" no se aplica ao imposto relativo ao ms de dezembro, que
dever ser pago at o ltimo dia til do ms de janeiro do ano subseqente.
29.4 - Contribuio Social Sobre o Lucro - Pagamento Pelo Lucro Presumido
1. PESSOAS JURDICAS OBRIGADAS AO PAGAMENTO TRIMESTRAL
A pessoa jurdica que houver optado pelo pagamento do Imposto de Renda calculado com base no lucro
presumido, fica obrigada, tambm, ao pagamento trimestral da Contribuio Social Sobre o Lucro Lquido (arts. 28
e 29 da Lei n 9.430/96 e 49 e 56 da IN SRF n 93/97).
2. BASE DE CLCULO
A base de clculo da Contribuio Social Sobre o Lucro Lquido, devida pelas pessoas jurdicas que optarem pelo
recolhimento por estimativa, corresponder soma dos seguintes valores apurados em cada ms (art. 29 da Lei n
9.430/96):
a) 12% da receita bruta auferida no perodo, proveniente das atividades que constituam o objeto da
empresa;
b) ganhos de capital obtidos na alienao de bens do ativo permanente e de aplicaes em ouro
no caraterizado como ativo financeiro e demais rendimentos e ganhos de capital;
c) 12% da parcela das receitas auferidas nas exportaes a pessoas vinculadas ou para pases
com tributao favorecida, apurada durante o ano-calendrio;
d) o valor relativo diferena de encargos e receitas financeiras de mtuos nos casos de
operaes com pessoas vinculadas residentes ou domiciliadas no Exterior;
I - Empresas Prestadoras de Servios - Base de Clculo
A base de clculo da Contribuio Social sobre o Lucro Lquido, devida pelas pessoas jurdicas que efetuarem o
pagamento com base no lucro presumido, corresponder a 32% (trinta e dois por cento) da receita bruta, na forma
definida na legislao vigente, auferida em cada ms do ano-calendrio, para as pessoas jurdicas que exeram as
atividades, relacionadas abaixo, em relao aos fatos geradores ocorridos a partir de setembro/2003 (art. 22 da Lei
n 10.684/2003):
a) prestao de servios em geral, exceto a de servios hospitalares;
b) intermediao de negcios;
c) administrao, locao ou cesso de bens imveis, mveis e direitos de qualquer natureza;
d) prestao cumulativa e contnua de servios de assessoria creditcia, mercadolgica, gesto de crdito, seleo
de riscos, administrao de contas a pagar e a receber, compra de direitos creditrios resultantes de vendas
mercantis a prazo ou de prestao de servios (factoring).
II - Acrscimo das Demais Receitas, Resultados e Ganhos de Capital Base de Clculo
Ao valor da base de clculo apurada mediante aplicao do percentual de 12%, devero ser acrescidos as demais
receitas ou resultados positivos de operaes no compreendidas na atividade da empresa, e os ganhos de
capital, auferidos no perodo, tais como:
a) rendimentos de aplicaes financeiras de renda fixa e ganhos lquidos de aplicaes de renda
varivel;
Nota:
Os rendimentos e ganhos lquidos sero acrescidos base de clculo do lucro presumido por ocasio da
alienao, resgate ou cesso do ttulo ou aplicao.
Fls. 244/362
b) rendimentos auferidos nas operaes de mtuo, realizadas entre pessoas jurdicas
controladoras, controladas, coligadas ou interligadas;
c) ganhos de capital auferidos na alienao de participaes societrias permanentes em
d) ganhos auferidos em operaes de cobertura ("hedge") realizadas em bolsas de valores, de
mercadorias e de futuros, ou no mercado de balco;
e) receita de locao de imvel, quando no for este o objeto social da pessoa jurdica;
f) juros relativos a impostos e contribuies a serem restitudos ou compensados;
g) variaes monetrias ativas;
h) juros sobre capital prprio auferidos;
i) valores recuperados correspondentes a custos e despesas, inclusive com perdas no recebimento
de crditos, que tenham sido deduzidos em perodo anterior no qual a empresa tenha sido
tributada pelo lucro real;
j) multas ou qualquer outra vantagem paga ou creditada por pessoa jurdica, ainda que a ttulo de
indenizao, em virtude de resciso de contrato;
l) ganhos de capital nas alienaes de bens e direitos;
Nota: Para efeitos de apurao de ganho de capital, os valores acrescidos em virtude de reavaliao somente
podero ser computados como parte integrante dos custos de aquisio dos bens ou direitos se a empresa
comprovar que os valores acrescidos foram computados na determinao da base de clculo do Imposto de Renda
e da CSLL;
- tratando-se de bens e direitos cuja aquisio tenha ocorrido at o final de 1995, o custo de
aquisio poder ser atualizado monetariamente at 31 de dezembro desse ano, no se lhe
aplicando qualquer atualizao monetria a partir dessa data;
- tratando-se de bens e direitos adquiridos aps 31 de dezembro de 1995, ao custo de aquisio
dos bens e direitos no ser atribuda qualquer atualizao monetria.
m) juros ativos e os descontos financeiros obtidos;
n) ganhos de capital auferidos na devoluo de bens e direitos ao titular ou scio da pessoa
jurdica;
III - Valores de Operaes Praticadas Com Pessoas Vinculadas Residentes ou Domiciliadas no Exterior
Deve ser adicionada base de clculo da CSLL no quarto trimestre do ano-calendrio (art. 36, VII a IX e 10 da IN
SRF n 93/97):
a) o valor resultante da aplicao do percentual de que 12%, sobre a parcela das receitas
auferidas nas exportaes s pessoas vinculadas ou aos pases com tributao favorecida que
exceder ao valor j apropriado na escriturao da empresa;
b) o valor dos encargos suportados pela muturia que exceder ao limite calculado com base na
taxa Libor, para depsitos em dlares dos Estados Unidos da Amrica, pelo prazo de seis meses,
acrescido de trs por cento anuais a ttulo de spread, proporcionalizados em funo do perodo a
que se referirem os juros, quando pagos ou creditados a pessoa vinculada no Exterior e o contrato
no for registrado no Banco Central do Brasil;
Fls. 245/362
c) a diferena de receita, auferida pela mutuante, correspondente ao valor calculado com base na
taxa a que se refere o inciso anterior e o valor contratado, quando este for inferior, caso o contrato,
no registrado no Banco Central do Brasil, seja realizado com muturia definida como pessoa
vinculada domiciliada no Exterior.
3. ALQUOTA
Relativamente aos fatos geradores ocorridos a partir de 1 de fevereiro de 2000, a alquota da CSLL, passa a ser
de 9% (MP n 1.858-10/99)
3.1. BNUS DE ADIMPLNCIA FISCAL
de 2002 (DOU de 29.10.02).
3. FORMA DE CLCULO
aproveitamento;
4. UTILIZAO DO BNUS
lucro presumido;
I - 150%;
esclarecimentos.
Fls. 246/362
8.218/91);
Lei n 8.383/91).
6. CONTABILIZAO
nmero I.

29.5 - Contribuio Social Sobre o Lucro - Pagamento Pelo Lucro Arbitrado
1. PESSOAS JURDICAS OBRIGADAS
A pessoa jurdica que houver optado pelo pagamento do Imposto de Renda calculado com base no lucro arbitrado
fica obrigada tambm ao pagamento trimestral da Contribuio Social sobre o Lucro Lquido (arts. 28 da Lei n
9.430/96).
2. BASE DE CLCULO
A base de clculo da Contribuio Social sobre o Lucro Lquido, devida pelas pessoas jurdicas que optarem pelo
recolhimento pelo lucro arbitrado, corresponder a soma dos seguintes valores apurados em cada trimestre (art. 29
da Lei n 9.430/96):
I - nas empresas comerciais, industriais e prestadoras de servios:
a) 12% da receita bruta auferida no perodo, proveniente das atividades que constituam o objeto da
empresa ;
b) dos ganhos de capital obtidos na alienao de bens do ativo permanente e de aplicaes em
ouro no caracterizado como ativo financeiro e demais rendimentos e ganhos de capital
II - para os bancos comerciais, bancos de investimentos, bancos de desenvolvimento, caixas econmicas,
sociedades de crdito, financiamento e investimento, sociedades de crdito imobilirio, sociedades corretoras de
ttulos e valores mobilirios, sociedades distribuidoras de ttulos e valores mobilirios, empresas de arrendamento
mercantil, cooperativas de crdito, empresas de seguros privados e de capitalizao, e entidades de previdncia
privada, abertas ( 6 e 7 do art 3 e 1 do art. 53 da IN SRF n 11/96):
a) 12% da receita bruta auferida no trimestre, ajustada pelas seguintes dedues:
a.1) no caso das instituies financeiras, sociedades corretoras de ttulos, valores mobilirios e
cmbio e distribuidoras de ttulos e valores mobilirios:
- despesas de captao de recursos de terceiros;
- encargos com obrigaes por refinanciamentos, emprstimos e repasses de recursos de rgos
e instituies oficiais;
- despesas de cmbio;
a.2) no caso das empresas de seguros privados: o cosseguro e resseguro cedidos, os valores
referentes a cancelamento e restituies de prmios que houverem sido computados como
receitas, a parcela dos prmios destinada constituio de provises ou reservas tcnicas;
a.3) no caso de entidades de previdncia privada abertas e de empresas de capitalizao, a
parcela das contribuies e prmios destinada constituio de provises ou reservas tcnicas;
Nota: Ressalte-se que vedada a deduo de qualquer despesa administrativa.
b) dos rendimentos obtidos em aplicaes financeiras de renda fixa de titularidade de instituio
financeira, sociedade de seguro, de previdncia e de capitalizao, sociedade corretora de ttulos,
valores mobilirios e cmbio, sociedade distribuidora de ttulos e valores mobilirios ou sociedade
de arrendamento mercantil;
Fls. 247/362
c) dos ganhos lquidos e rendimentos auferidos nas operaes de renda varivel realizadas em
bolsa, no mercado de balco organizado, autorizado por rgo competente, ou por meio de fundos
de investimento, para a carteira prpria das instituies mencionadas na letra "b" acima.
3. ALQUOTA
Relativamente aos fatos geradores ocorridos a partir de 1 de fevereiro de 2000, a alquota da CSLL, passa a ser de 9% (MP n
1.858-10/99)
3.1. BNUS DE ADIMPLNCIA FISCAL
de 2002 (DOU de 29.10.02).
3. FORMA DE CLCULO
aproveitamento;
4. UTILIZAO DO BNUS
lucro presumido;
I - 150%;
esclarecimentos.
8.218/91);
Fls. 248/362
Lei n 8.383/91).
6. CONTABILIZAO
nmero I.

29.6 - CSLL Diferida
De acordo com o Princpio Contbil da Competncia, se a contabilidade j reconheceu uma receita ou lucro, a
despesa de CSLL deve ser reconhecida nesse mesmo perodo, ainda que tais receitas e lucros tenham a sua
tributao diferida para efeitos fiscais, ou seja, a CSLL incidente sobre elas ser pago em perodos futuros.
Ressalte-se que o diferimento da CSLL feito somente para fins fiscais em controles extra-contbeis, no
alterando o lucro lquido na contabilidade, pois em funo do regime de competncia, na contabilidade no h
postergao do reconhecimentos do resultado.
O tratamento contbil aplicvel neste caso similar ao do Imposto de Renda Diferido, examinado no tpico 28.7.

30. CONTAS A PAGAR E OUTRAS OBRIGAES
30.1 - Adiantamentos de Clientes
Os valores recebidos de clientes por conta de fornecimento de bens e/ou servios devem ser classificados como
um passivo usualmente registrado nessa conta, pois representa a obrigao contratual de produzir os bens ou
prestar os servios, ou da devoluo do dinheiro recebido caso isso no se concretize.
Essa conta pode figurar no Circulante ou no exigvel a longo prazo dependendo do prazo fixado para cumprimento
da obrigao.
Se contrato estabelecer que os adiantamentos esto sujeitos a atualizao monetria, isto dever ser reconhecido
contabilmente, pelo regime de competncia, com base no indexador fixado contratualmente, mediante dbito na
conta de variaes monetrias passivas no resultado e crdito na conta que registra o adiantamento no Passivo.
30.2 - Contas a Pagar
Nessa conta so registradas as obrigaes decorrentes do fornecimento de utilidades e da prestao de servios,
tais como de energia eltrica, gua, telefone, propaganda, aluguis e honorrios profissionais de terceiros, alm de
outras obrigaes que no constam de contas especficas e que so pouco comuns para a empresa.
30.3 - Ordenados e Salrios a Pagar
Os valores relativos a salrios e ordenados devem ser provisionados pelo regime de competncia, devendo incluir
todos os benefcios aos quais o empregado tenha direito, tais como: horas extras, adicionais insalubridade e
periculosidade, prmios, etc., mediante dbito na conta de despesa com ordenados e salrios e crdito na conta
ordenados e salrios a pagar no Passivo Circulante.
30.4 - Encargos Sociais a Recolher
Os encargos sociais, (INSS parte do empregado e da empresa e FGTS) incidentes sobre os salrios e ordenados
pagos ou creditados pela empresa, devem ser registrados nessa conta, pelo regime de competncia, com base
nas taxas previstas na legislao ou mesmo por valores estimados, devendo-se mensalmente ajustar a diferena.
30.5 - Arrendamento Mercantil
As operaes de leasing ou arrendamento mercantil consiste em que, atravs de um contrato, uma empresa
arrendadora formalmente concede a uma arrendatria o direito de uso de determinado bem durante um perodo
especificado.
Na prtica, o registro contbil do arrendamento mercantil no Brasil tem sido a de consider-lo como aluguel, no
sendo efetuado o registro da ativao do bem recebido e nem o registro dos compromissos de pagamentos das
prestaes.
Desta forma, as operaes de arrendamento mercantil so contabilizadas como despesa pelo valor das prestaes
e, ao final do contrato, se a arrendatria optar por ficar com o bem, que se efetua a sua ativao pelo valor
contratado.
A empresa deve efetuar o registro do valor dos bens arrendados, em contas de compensao, devendo as
demonstraes financeiras conter em notas explicativas, informaes sobre os bens arrendados em uso pela
Fls. 249/362
empresa, bem como, os critrios contbeis adotados para o registro dessa operao, as condies contratuais
quanto ao valor, prazo, forma de pagamento e opo de compra dos bens.
30.5.1 - Aspectos Fiscais
1. CONCEITO
At o advento da Resoluo Bacen n 2.309, de 28.08.96, entendia-se por arrendamento mercantil ou "leasing",
sua denominao mais comum, a operao pela qual a arrendadora adquiria, conforme as especificaes do
cliente (arrendatria), um bem que lhe seria arrendado, por tempo determinado. A arrendatria, portanto, podia
usufruir do bem, pelo tempo estipulado no contrato, mediante o pagamento de contraprestaes, geralmente
mensais. Ao final do contrato, renovvel, o bem podia ser devolvido ou adquirido pela arrendatria, que pagava
somente o valor residual fixado contratualmente. Tal operao, regida pela Lei n 6.099/74, com as alteraes
introduzidas pela Lei n 7.132, de 26.10.83, era tambm disciplinada pela Resoluo Bacen n 980, de 13.12.84.
Atualmente, as operaes efetuadas em desacordo com a Resoluo Bacen n 2.309/96, no se caracterizam
como arrendamento mercantil.
2. MODALIDADES DE ARRENDAMENTO MERCANTIL
Consoante o artigo 5 da Resoluo Bacen n 2.309/96, o arrendamento mercantil divide-se em duas modalidades:
o financeiro e o operacional. O arrendamento mercantil do tipo "operacional" foi introduzido pela prpria Resoluo.
I - Arrendamento Mercantil Financeiro
O enquadramento, nessa modalidade de arrendamento, se verifica quando observados os seguintes requisitos:
a) as contraprestaes e demais pagamentos previstos no contrato, devidos pela arrendatria, so
normalmente suficientes para que a arrendadora recupere o custo do bem arrendado durante o
prazo contratual da operao e, adicionalmente, obtenha um retorno sobre os recursos investidos;
b) as despesas de manuteno, assistncia tcnica e servios correlatos operacionalidade do
bem arrendado so de responsabilidade da arrendatria;
c) o preo para o exerccio da opo de compra livremente pactuado, podendo ser, inclusive, o
valor de mercado do bem arrendado.
II - Arrendamento Mercantil Operacional
Considera-se arrendamento mercantil na modalidade operacional quando(Resoluo Bacen n 2.465/98):
a) as contraprestaes a serem pagas pela arrendatria contemplam o custo de arrendamento do
bem e os servios inerentes sua colocao disposio da arrendatria, no podendo o total
dos pagamentos da espcie ultrapassar 90% (noventa por cento) do custo do bem;
b) o prazo contratual seja inferior a 75% do prazo de vida til econmica do bem;
c) o preo para o exerccio da opo de compra seja o valor do mercado do bem arrendado:
d) no haja previso de pagamento de valor residual garantido.
3. PRAZOS LEGAIS
Os prazos mnimos estabelecidos para as operaes de arrendamento mercantil so os seguintes:
a) para o arrendamento mercantil financeiro:
a.1) 2 (dois) anos, compreendidos entre a data de entrega dos bens arrendatria,
consubstanciada em termo de aceitao e recebimento dos bens, e a data de vencimento da
ltima contratao, quando se tratar de arrendamento de bens com vida til igual ou inferior a 5
(cinco) anos;
a.2) 3 (trs) anos, observada a definio do prazo constante acima, para o arrendamento de outros
bens;
b) para o arrendamento mercantil operacional, 90 (noventa dias).
4. CARACTERSTICAS DA ARRENDATRIA
As operaes de arrendamento mercantil a que se refere a Lei n 6.099/74, com as alteraes introduzidas pela Lei
n 7.132/83, somente podem ser realizadas por pessoas jurdicas que tenham como objeto principal de sua
Fls. 250/362
atividade a prtica de operaes de arrendamento mercantil, pelos bancos mltiplos com carteira de arrendamento
mercantil e pelas instituies financeiras que, na forma do tpico 5 deste trabalho, estejam autorizadas a contratar
operaes de arrendamento com o prprio vendedor do bem ou com pessoas jurdicas a ele coligadas ou
interdependentes.
5. OPERAES CONTRATADAS COM O PRPRIO VENDEDOR "LEASE BACK"
As operaes de arrendamento mercantil contratadas com o prprio vendedor do bem ou com pessoas a ele
ligadas, conhecida pela expresso "lease back", somente podem ser realizadas se a arrendatria for pessoa
jurdica. A modalidade ter que ser a de arrendamento mercantil financeiro, sendo que os bancos mltiplos com
carteira de investimento, de desenvolvimento e/ou de crdito imobilirio, os bancos de investimento, os bancos de
desenvolvimento, as caixas econmicas e as sociedades de crdito imobilirio tambm podem realizar este tipo de
operao.
Se houver prejuzo na venda do bem a ser arrendado ao prprio vendedor ou a pessoa a ele vinculada (operao
de "lease back"), o mesmo ser indedutvel na determinao do lucro real da pessoa jurdica alienante, conforme
esclareceu o Parecer Normativo n 22/82. Assim, se a empresa "A", na condio de arrendatria, efetua a venda
de um bem para a empresa "B", na condio de arrendadora e, em ato subseqente, realiza uma operao de
arrendamento mercantil com esse mesmo bem, estamos diante da figura do "lease back". Se referido bem estava
registrado na contabilidade da empresa "A" pelo valor de R$ 260.000,00 e a transferncia para a empresa "B" foi
realizada pelo valor de R$ 200.000,00, a empresa "A" apurou uma perda de capital de R$ 60.000,00. Essa perda,
segundo o ato normativo acima citado, no ser dedutvel na apurao do lucro real da empresa "A".
6. DEDUTIBILIDADE DAS CONTRAPRESTAES DE ARRENDAMENTO
De acordo com o artigo 295 do RIR/94, os valores relativos s contraprestaes pagas ou creditadas por fora de
contratos de arrendamento mercantil, so considerados como custo ou despesa operacional dedutveis na
apurao do lucro real da arrendatria. A partir de 01.01.96, para efeito de apurao do lucro real e da base de
clculo da contribuio social sobre o lucro, as contraprestaes de arrendamento mercantil somente so
dedutveis quando se tratar de bens relacionados diretamente com a produo ou comercializao dos bens e
servios (artigo 13, inciso II da Lei n 9.249/95).
7. OUTROS CUSTOS E DESPESAS ASSUMIDOS PELA ARRENDATRIA
Observadas as condies para dedutibilidade mencionadas no item anterior deste trabalho, sero igualmente
dedutveis quaisquer outras despesas assumidas contratualmente pela arrendatria.
I - Manuteno ou Reforma
Admitindo-se que o bem arrendado seja essencial na atividade da pessoa jurdica, os gastos necessrios para
mant-lo em condies de uso e funcionamento, desde que no se refiram a benfeitorias com prazo de vida til
superior a um ano, podero ser deduzidos como custo ou despesa operacional para efeito de determinao do
lucro real.
II - Amortizao de Benfeitorias
O Parecer Normativo n 18, de 31.03.87, esclareceu que vedado arrendatria apropriar, no prazo do contrato, a
totalidade dos gastos com benfeitorias em bem arrendado, mesmo que no tenha sido prevista indenizao por
parte da arrendatria. Entretanto, pode-se efetuar amortizao de tais gastos, no decurso do prazo de vida til do
bem, contado da data em que foram realizadas as benfeitorias. Assim, se for realizada uma benfeitoria num bem
arrendado cuja vida til restante seja de 7 (sete) anos, a amortizao ser considerada no referido perodo.
III - Seguros
Na hiptese de o bem arrendado, o pagamento de prmio de seguro deve ser tratado como "despesa antecipada",
cuja classificao ser no Ativo Circulante. O valor registrado no Ativo Circulante ser apropriado como custo ou
despesa operacional durante o prazo de vigncia da respectiva aplice de seguro (artigo 13, inciso II da Lei n
9.249/95).
8. PAGAMENTO ANTECIPADO DO VALOR RESIDUAL
Dependendo da modalidade do arrendamento mercantil, o contrato pode prever o pagamento antecipado, pela
arrendatria, do valor residual garantido em qualquer momento de sua vigncia, sem que isso caracterize a opo
de compra.
Neste caso, as parcelas do valor residual pagas antes do trmino do contrato devem compor o ativo da
arrendatria, consoante determina a Portaria MF n 140, de 27.07.84.
9. TRANSFERNCIA DE CONTRATOS
Havendo anuncia expressa da arrendadora, a arrendatria poder transferir a terceiros, no Pas, seus direitos e
obrigaes decorrentes do contrato de arrendamento mercantil, com ou sem co-responsabilidade solidria.
No caso vertente, a segunda arrendatria dever ativar o valor pago ou devido primeira arrendatria. A primeira
arrendatria, por sua vez, dever reconhecer, conforme o caso, um ganho ou uma perda de capital decorrente
dessa operao.
10. OPO DE COMPRA
No final do contrato de arrendamento mercantil, a arrendatria poder ficar com o bem objeto do arrendamento.
Neste caso, o bem dever ser registrado no Ativo Imobilizado da arrendatria pelo valor pago, arrendadora, pela
opo de compra.
I - Depreciao
Fls. 251/362
Aps a opo de compra, o bem poder ser depreciado mediante utilizao das regras para depreciao de um
bem adquirido na condio de usado, a saber:
a) metade do prazo de vida til admissvel para o bem adquirido novo;
b) restante do prazo de vida til do bem, considerando este em relao primeira utilizao.
Para determinao da taxa de depreciao dever ser considerado o maior prazo de vida til do bem.
Ressaltamos que, na apurao do lucro real e da base de clculo da contribuio social sobre o lucro, a
dedutibilidade da depreciao do bem est condicionada observncia do disposto no artigo 13, inciso III da Lei n
9.249/95, ou seja, somente ser dedutvel a depreciao de bens relacionados intrinsecamente com a produo ou
a comercializao de bens e servios.
11. OPERAO DE COMPRA E VENDA PRESTAO
As operaes de arrendamento mercantil contratadas, pela arrendatria, em desacordo com a Lei n 6.099/74,
sero consideradas como de compra e venda a prestao.
Neste caso, as contraprestaes pagas durante a vigncia do contrato de arrendamento mercantil passariam a
compor o custo de aquisio do bem. Para fins de apurao do lucro real da arrendatria, tais contraprestaes,
caso j tenham sido lanadas como despesas, deveriam ser adicionadas na parte "A" do Lalur.
Alm da adio na parte "A" do Lalur, a arrendatria deveria proceder a um ajuste contbil para fins de ativao
das contraprestaes de arrendamento mercantil.
12. DIVERGNCIA FISCO X CONTRIBUINTE
Tem-se tornado prtica bastante comum a fiscalizao glosar custos e despesas operacionais lastreados em
contratos de arrendamento mercantil efetuados por arrendatria pessoa jurdica, principalmente quando:
a) no final do contrato o bem adquirido por um valor nfimo;
b) as prestaes so desproporcionais, com valor elevado no incio do contrato (sistema tobog).
Atualmente tanto o 1 Conselho de Contribuintes quanto a Cmara Superior de Recursos Fiscais vm decidindo
que o valor residual nfimo, por si s, no descaracteriza o contrato de arrendamento mercantil, desde que
obedecidas as demais regras da legislao vigente. Quanto a desproporcionalidade das prestaes, a
jurisprudncia tem convalidado o entendimento fiscal, considerando que as prestaes elevadas no incio do
contrato descaracterizam o "leasing", tornando-o uma simples operao de compra e venda a prazo.
30.6 - Dividendos a Pagar
Essa conta ter os lanamentos relativos aos dividendos propostos aprovados pela assemblia. So os valores
lquidos e certos a serem pagos ou creditados aos acionistas.
30.7 - Contratos de Fornecimento de Bens e Servios a Longo Prazo
Entende-se como de "longo prazo" o contrato cuja produo do bem ou execuo do servio contratado requer
perodo superior a um ano, e geralmente esto relacionados com projetos de construo e fornecimento de bens
ou servios de mdio e grande porte tais como: estradas, viadutos, prdios, barragens, navios, avies,
equipamentos, etc. Para efeitos contbeis, somente as transaes decorrentes dos contratos: faturamento,
recebimentos de faturas e de adiantamentos de clientes; apropriao ao resultado de receitas e custos, so
passveis de registro nas contas patrimoniais e de resultado, no sendo os contratos propriamente ditos objeto de
registro no balano patrimonial, mas, apenas, de evidenciao em notas explicativas. Nos contratos de longo prazo
de fornecimento de bens ou servios a serem produzidos com base em preo predeterminado, e nos de construo
por empreitada, a apurao do resultado ser em cada exerccio, proporcionalmente ao progresso fsico da
produo dos bens ou da construo ou execuo dos servios. A contabilidade da empresa dever registrar a
receita e o custo em cada exerccio, em vez de somente no seu trmino ou entrega.
30.7.1 - Aspectos Fiscais
A apurao dos resultados de contratos a longo prazo est prevista no artigo 407 do RIR/99, cujos procedimentos
foram disciplinados pela IN SRF n 21/79.
A legislao do imposto de renda estabelece duas formas para apurao do resultado no caso de contratos de
construo ou de produo de bens e servios. As formas de apurao do resultado levam em considerao o
prazo de execuo do contrato. Assim, no caso de contrato de curto prazo - considerado de at 12 (doze) meses -
o resultado ser apurado medida em que for completada a execuo de cada unidade, independentemente do
faturamento. Por sua vez, no contrato de longo prazo - considerado acima de 12 (doze) meses - o resultado ser
apurado de acordo com a percentagem do contrato ou da produo executada durante o perodo-base.
Fls. 252/362
Portanto, tratando-se de contrato de construo por empreitada ou de fornecimento, a preo pr-determinado, de
bens e servios a serem produzidos, com prazo de execuo superior a 12 (doze) meses, o resultado ser
apurado, em cada perodo-base, de acordo com o progresso dessa execuo.
Na apurao do resultado sero considerados em cada perodo de apurao do imposto de renda:
a) o custo de construo ou de produo dos bens ou servios incorridos no respectivo perodo;
b) parte do preo total da empreitada, ou dos bens ou servios a serem fornecidos, determinada
mediante aplicao, sobre esse preo total, da percentagem do contrato ou da produo
executada no perodo.
2. PREO PR-DETERMINADO
Preo pr-determinado aquele fixado no contrato de construo por empreitada ou de fornecimento de bens e
servios. Esse preo, dependendo do contrato, poder ser reajustado ou no para execuo global.
Tratando-se de construes, bens ou servios divisveis, o preo pr-determinado o fixado contratualmente para
cada unidade.
3. DETERMINAO DA PERCENTAGEM DO CONTRATO OU DA PRODUO
Na forma da letra "b" do tpico 1, a receita dever transitar pelo balano de resultados influenciando na apurao
do lucro real mediante aplicao de determinado percentual sobre o preo total do contrato.
Esse percentual, a critrio da pessoa jurdica, poder ser determinado por uma das seguintes formas:
a) com base na relao entre os custos incorridos no perodo e o custo total estimado da execuo da empreitada
ou da produo do bem; ou
b) com base em laudo tcnico de profissional habilitado, segundo a natureza da empreitada ou dos bens ou
servios, que certifique a percentagem de execuo em funo do progresso fsico da empreitada ou produo.
importante assinalar que a opo por um dos critrios de avaliao de andamento - letra "a" ou "b" - dever ser
exercida em relao a cada contrato. Feita a opo, essa dever ser exercida durante toda a execuo do
contrato. Isso significa que a pessoa jurdica, em relao a um mesmo contrato, no poder alterar a forma de
apurao do resultado. Assim, se a opo para apurao do resultado foi feita com base no laudo de medio, a
pessoa jurdica no poder alterar para custos incorridos.
I - Avaliao do Andamento por Medio
No caso em que o andamento da execuo for avaliado com base em laudo tcnico de medio, o resultado do
contrato, que deve ser computado no lucro lquido do perodo-base, ser determinado pela aplicao das seguintes
frmulas:
Custo total orado ou
estimado, reajustado
x % da execuo acumulada,
demonstrada nos laudos tcnicos
at o perodo-base
= Custo incorrido proporcional,
acumulado at o perodo-base
Custo incorrido proporcional,
acumulado at o perodo-
base
- Custo incorrido proporcional,
acumulado at o perodo-base
anterior
= Custo incorrido
correspondente ao perodo-
base
Preo total, reajustado x % da execuo acumulada,
demonstrada nos laudos tcnicos
at o perodo-base
= Receita proporcional,
acumulada at o perodo-base
Receita proporcional,
acumulada at o perodo-
base
- Receita proporcional, acumulada
at o perodo-base anterior
= Receita correspondente ao
perodo-base
A apurao do resultado com base em laudo tcnico de medio um procedimento pouco utilizado pelas
empresas.
3.2 - Avaliao do Andamento com Base nos Custos Incorridos
No caso em que o andamento da execuo for avaliado com base na relao existente entre o custo incorrido no
perodo-base e o custo total orado ou estimado, o resultado do contrato, que deve ser computado no lucro lquido
do perodo de apurao do imposto, ser determinado mediante aplicao das seguintes frmulas:
Preo total reajustado X Custos incorridos acumulados at o
perodo-base: Custo total orado ou
estimado, reajustado
= Receita proporcional,
base
Receita proporcional,
base
- Receita proporcional, acumulada at o
perodo-base anterior
= Receita correspondente ao
perodo-base
Receita correspondente ao
perodo-base
- Custos incorridos no perodo-base = Resultado computvel na
determinao do lucro
lquido
Fls. 253/362
4. CUSTOS COMPUTVEIS NA APURAO DO RESULTADO
Os custos computveis na apurao do resultado so:
a) os custos diretos e indiretos incorridos na construo ou produo, ou na prestao de servios,
inclusive os custos preliminares, tais como os de preparo de projetos, necessrios execuo,
incorridos aps a contratao
b) o custo total orado ou estimado, e respectivos reajustes.
Os custos diretos compreendem, entre outros, a matria-prima, mo-de-obra direta e os gastos gerais de
fabricao. Como custo indireto podemos citar, por exemplo, o salrio do engenheiro.
I - Reajuste do Custo Orado ou Estimado
O custo orado ou estimado ser reajustado em decorrncia de:
a) modificao na quantidade da construo, produo ou dos servios contratados, constante de
aditamento contratual, com a correspondente alterao do preo total;
b) variaes de preos.
O custo total orado ou estimado reajustado ser igual soma do custo incorrido acumulado com o custo previsto,
a preos do tempo da apurao parcial, para complemento da execuo do contrato de construo por empreitada,
ou de fornecimento de bens ou servios.
Exemplo:
a) custo incorrido acumulado R$ 120.000,00
b) custo previsto para concluso R$ 130.000,00
c) custo orado (a+b) R$ 250.000,00
No perodo-base em que se completar a execuo, na apurao do resultado ser tomado, como custo total
orado ou estimado reajustado, o custo total efetivo.
5. CMPUTO DA RECEITA NA APURAO DO RESULTADO
O preo total, ou receita, dever ser computado na apurao do resultado pelo valor fixado no contrato. Alm do
valor fixado no contrato, devero ser includos os reajustamentos na forma pr-determinada no prprio contrato ou
em aditamento.
A receita a ser computada na apurao do resultado corresponder receita bruta de vendas e servios, no se
incluindo os impostos no-cumulativos cobrados, do comprador ou contratante (Imposto sobre Produtos
Industrializados) e do qual o vendedor dos bens ou prestador dos servios seja mero depositrio.
6. CONTROLES ESPECFICOS NO CONTRATO DE PRODUO EM LONGO PRAZO
A pessoa jurdica dever manter registro individualizado por contrato de produo em longo prazo. Desse registro
individualizado devero constar, necessariamente, os seguintes itens:
a) descrio sumria da encomenda;
b) prazo de execuo, bem como eventual dilao;
c) custo orado ou estimado e respectivos reajustes;
d) preo total e reajustes convencionados.
J, em relao a cada perodo-base, o registro individualizado dever ser feito em relao aos seguintes itens:
a) custos incorridos;
b) receita ou parte do preo recebido ou faturado;
c) resultado apurado.
7. CONTRATOS COM ENTIDADES GOVERNAMENTAIS
O artigo 409 do Regulamento do Imposto de Renda, aprovado pelo Decreto n 3.000/99, dispe que no caso de
empreitada ou fornecimento contratado a curto ou longo prazo, com pessoa jurdica de direito pblico, ou empresa
sob o seu controle, empresa pblica, sociedade de economia mista ou sua subsidiria, a pessoa jurdica poder
Fls. 254/362
diferir a tributao do lucro at sua realizao.No caso de diferimento do lucro, a pessoa jurdica dever observar
os seguintes procedimentos:
a) para efeito de apurar o lucro lquido do perodo-base, a parcela do lucro da empreitada ou
fornecimento, computado no resultado, proporcional receita dessas operaes consideradas
nesse resultado e no recebida at a data do balano de encerramento do mesmo perodo-base,
poder ser transferida para resultados de exerccios futuros;
b) a parcela transferida na forma da letra "a" dever ser computada no resultado do perodo-base
em que a receita for recebida;
c) se a pessoa jurdica subcontratar parte da empreitada ou fornecimento, o direito ao diferimento
caber, tambm, subempreiteira, na proporo de sua participao na receita a receber.
Exemplo:
a) receita do perodo-base R$ 100.000,00
b) custo do perodo-base R$ 60.000,00
c) receita no recebida R$ 50.000,00
d) resultado computado na determinao do lucro lquido R$ 40.000,00
A parcela do lucro a ser transferida para resultados de exerccios futuros corresponder:
R$ 40.000,00 x 100% = 40%
R$ 100.000,00
R$ 100.000,00 - R$ 50.000,00 = R$ 50.000,00
R$ 50.000,00 x 40% = R$ 20.000,00
I - Conceito de Subsidiria de Sociedade de Economia Mista
Para fins de diferimento da tributao do lucro no realizado de que trata o item 7, retro, considera-se subsidiria
de sociedade de economia mista a empresa cujo capital com direito a voto pertena, em sua maioria, direta ou
indiretamente, a uma nica sociedade de economia mista e com esta tenha atividade integrada ou complementar.
II - Controle em REFA parcela a ser excluda do lucro lquido do perodo-base, conforme exemplo demonstrado no
item 7, ser transferida para a conta de resultados de exerccios futuros, no Passivo.
Considerando-se o exemplo constante do tpico 7, o registro contbil poder ser feito do seguinte modo:
D - RECEITA DE EMPREITADA (Resultado)

Obra "X" R$ 50.000,00
C - RECEITAS DE EXERCCIOS FUTUROS(Passivo)

Obra "X" R$ 50.000,00
D - CUSTOS DE EXERCCIOS FUTUROS (Passivo)

Obra "X" R$ 30.000,00
C - CUSTOS DE EMPREITADA(Resultado)

Obra "X" R$ 30.000,00
III - Pessoa Jurdica Subcontratada da Empreitada ou Fornecimento
O diferimento do imposto no cabe apenas pessoa jurdica contratada. Se esta subcontrata a empreitada ou o
fornecimento dos bens ou servios, a subcontratada poder, tambm, exercer o direito ao diferimento do Imposto
de Renda. Nesse caso, o montante a ser transferido para resultados de exerccios futuros ser distribudo entre
contratada e subcontratada na proporo das respectivas participaes na receita no recebida.
8. CASO PRTICO
Apresentaremos, a seguir, um caso prtico envolvendo um contrato a longo prazo com entidade privada referente
ao fornecimento de um equipamento, de acordo com as seguintes condies:
a) valor do contrato R$ 600.000,00
b) custo total estimado R$ 360.000,00
c) forma de pagamento:

- no ato da assinatura do contrato

em 01.03.1999 R$ 120.000,00
em 01.10.2000 R$ 240.000,00
em 01.10.2001 R$ 240.000,00
d) reajuste do contrato at 31.12.1999 R$ 60.000,00
e) reajuste do custo estimado at 31.12.1999 R$ 36.000,00
f) Receita faturada no ano-calendrio 1999 R$ 250.000,00
Fls. 255/362
Os lanamentos contbeis, no caso do exemplo proposto, podero ser efetuados do seguinte modo:
a) registro contbil referente ao recebimento da parcela na data da assinatura do contrato, no valor
de R$ 120.000,00:
D - BANCOS C/MOVIMENTO (Ativo Circulante)

C - ADIANTAMENTOS DE CLIENTES (Ativo Circulante) R$ 120.000,00
Considerando que a empresa contratada tenha feito a opo para determinao do resultado com base nos custos
incorridos e, considerando ainda, que os custos de produo do equipamento no primeiro perodo-base foram de
R$ 132.000,00, o resultado a ser oferecido tributao, no ano-calendrio de 1999, ser determinado da seguinte
forma:
R$ 660.000,00 x R$ 132.000,00 = R$ 220.000,00
R$ 396.000,00
A receita faturada no ano-calendrio de 1999 foi de R$ 250.000,00 e a receita apropriada, no mesmo perodo,
corresponde a R$ 220.000,00. Neste caso, a diferena de R$ 30.000,00 ser transferida para resultados de
exerccios futuros.
b) Pelo registro contbil da receita faturada no ano-calendrio de 1999, no valor de R$ 250.000,00:
D - DUPLICATAS A RECEBER (Ativo Circulante) R$ 130.000,00
D - ADIANTAMENTOS DE CLIENTES (Passivo Circulante) R$ 120.000,00
C - RECEITAS DE EMPREITADA (Resultado) R$ 250.000,00
c) Pelo registro contbil da diferena entre a receita faturada e a receita a apropriar para resultados
de exerccios futuros:
D - RECEITAS DE EMPREITADA (Resultado)

C - RECEITAS DE EXERCCIOS FUTUROS (Resultado de Exerccios Futuros) R$ 30.000,00

No primeiro perodo-base a demonstrao do resultado se apresentaria da seguinte forma:
Receitas de empreitada R$ 220.000,00
(-) Custos Incorridos R$ 132.000,00
(=) Lucro Bruto R$ 88.000,00
d) registro contbil referente ao recebimento da segunda parcela previsto para 01.10.2000., no
valor de R$ 240.000,00:
D - BANCOS C/MOVIMENTO (Ativo Circulante) R$ 240.000,00
C - DUPLICATAS A RECEBER (Ativo Circulante) R$ 130.000,00
C - ADIANTAMENTOS DE CLIENTES (Passivo Circulante) R$ 110.000,00
No ano-calendrio de 2000, os dados apresentados foram os seguintes:
valor do contrato, reajustado R$ 726.000,00

custo total estimado R$ 435.600,00

custos incorridos R$ 145.200,00
R$ 726.000,00 x R$ 277.200,00 = R$ 462.000,00
R$ 435.600,00
receita total a apropriar R$ 462.000,00

receita apropriada R$ 220.000,00

receita diferida R$ 30.000,00

receita a apropriar no ano-calendrio 2000 R$ 212.000,00

receita faturada R$ 212.000,00
Fls. 256/362
e) registro contbil da transferncia de REF para resultado referente diferena entre a receita
fatura e a receita apropriada no ano-calendrio de 1999 (para efeitos fiscais):
D -RECEITAS DE EXERCCIOS FUTUROS (Resultado de Exerccios Futuros)

f) Registro contbil da receita faturada no ano-calendrio 2000, no valor de R$ 212.000,00:
D - ADIANTAMENTOS DE CLIENTES (Passivo Circulante), R$ 110.000,00
No ano-calendrio 2000, a demonstrao do resultado se apresentaria da seguinte forma:
Receitas de empreitada R$ 242.000,00
(=) Lucro Bruto R$ 96.800,00
g) Registro contbil referente ao recebimento da terceira parcela previsto para 01.10.2001, no valor
de R$ 240.000,00
D - BANCOS C/MOVIMENTO (Ativo Circulante), R$ 240.000,00
C - ADIANTAMENTOS DE CLIENTES (Passivo Circulante) R$ 138.000,00
No ano-calendrio 2001, os dados apresentados foram os seguintes:

custo total estimado R$ 479.160,00

custos incorridos R$ 201.960,00
No ano-calendrio 2001, a empresa contratada efetuar a entrega do equipamento. Neste caso, a apurao do
resultado ser determinada da seguinte forma:
(-) receitas apropriadas:
ano-calendrio 1999 R$ 220.000,00

ano-calendrio 2000 R$ 242.000,00

(-) custos incorridos no ano-calendrio 2001 R$ 201.960,00

(=) resultado lquido R$ 134.640,00
h) Registro contbil da receita a apropriar no ano-calendrio 2001:
D - ADIANTAMENTO DE CLIENTES (Passivo Circulante) R$ 138.000,00
C - RECEITAS DE EMPREITADAS (Resultado) R$ 336.600,00
No ano-calendrio 2001, a demonstrao do resultado se apresentaria da seguinte forma:
Receitas de empreitadas R$ 336.600,00

(=) Lucro Bruto R$ 134.640,00
i) Pelo recebimento do saldo do contrato:
D - BANCO C/MOVIMENTO (Ativo Circulante)


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31. PROVISES
31.1 - Gratificaes e Participaes a Empregados e Administradores
As gratificaes atribudas a empregados e administradores pela empresa, sero registradas nessa conta, tendo
como contrapartida uma conta de despesa no resultado do perodo.As participaes nos lucros destinadas a
empregados e a administradores previstas no estatuto social sero, tambm, creditadas nessa conta e debitadas
ao lucro do perodo.
31.2 - Participaes de Partes Beneficirias
Nessa conta so registrados os valores relativos participao nos lucros que so atribudos s partes
beneficirias, tendo como contrapartida uma conta de despesa no resultado do perodo.
31.3 - Proviso Para Frias
1. PREVISO LEGAL PARA CONSTITUIO DA PROVISO
A pessoa jurdica tributada com base no lucro real, poder deduzir, como custo ou despesa operacional, em cada
exerccio social, importncia destinada a constituir proviso para pagamento de remunerao correspondente a
frias de seus empregados (art. 337 do RIR/99).
A faculdade de constituir essa proviso contempla a incluso dos gastos j incorridos com a remunerao de frias
proporcionais, 1/3 (um tero) do adicional de frias e dos encargos sociais incidentes sobre os valores que forem
objeto de proviso, cujo nus caiba pessoa jurdica.
importante observar que a deduo da proviso para pagamento de remunerao de frias somente permitida
quando devidamente quantificada e individualizada, conforme decidiu o 1 Conselho de Contribuintes atravs do
Acrdo n 101-75.344/84.
Assim sendo, em virtude dessa limitao deduo da proviso para frias, a sua constituio precisa estar
amparada em demonstrativo que quantifique e individualize as frias incorridas.
2. CONTAGEM DE DIAS DE FRIAS
A contagem dos dias de frias ser efetuada de acordo com o disposto no artigo 130 da Consolidao das Leis do
Trabalho (CLT).
O empregado adquire o direito ao perodo integral de frias, ou seja, 30 (trinta) dias, aps completar 1 (um) ano de
servio na empresa e desde que no tenha faltado ao trabalho, injustificadamente, por mais de 5 (cinco) vezes.
Aps cada perodo de 12 (doze) meses de vigncia do contrato de trabalho, o empregado ter direito a frias na
seguinte proporo:
a) 30 (trinta) dias corridos, quando no houver faltado ao servio mais de 5 (cinco) vezes;
b) 24 (vinte e quatro) dias corridos, quando houver tido de 6 (seis) a 14 (quatorze) faltas;
c) 18 (dezoito) dias corridos, quando houver tido de 15 (quinze) a 23 (vinte e trs) faltas;
d) 12 (doze) dias corridos, quando houver tido de 24 (vinte e quatro) a 32 (trinta e duas) faltas.
Relativamente aos perodos inferiores a 12 (doze) meses de servio na data de encerramento do balano, tomar-
se- por base para contagem de dias de frias 1/12 (um doze avos) de 30 (trinta) dias por ms de servio ou frao
superior a 14 (quatorze) dias.
3. CLCULO DA PROVISO
O nmero de dias de frias, por empregado, ser multiplicado por 1/30 (um trinta avos) da sua remunerao
mensal na poca do encerramento do balano, sendo referido valor acrescido de 1/3 (um tero), a ttulo de
adicional de frias, e mais os encargos sociais, cujo nus couber empresa.
4. ENCARGOS SOCIAIS INCIDENTES SOBRE FRIAS
Alm da proviso do valor correspondente remunerao de frias, a empresa pode provisionar os valores
relativos s contribuies ao INSS e ao FGTS que incidiro sobre as frias, que constituem encargo da empresa.
5. PROVISO EXCEDENTE AO VALOR DO LIMITE DEDUTVEL
Caso o valor provisionado exceda o limite dedutvel para efeitos fiscais, o valor excedente dever ser adicionado
ao lucro lquido na determinao do lucro real. Esse valor poder ser excludo na determinao do lucro real do
perodo em que preencher os requisitos para se dedutvel ou em que for revertido a crdito de conta de resultado.
6. NO CONSTITUIO DA PROVISO
Caso a empresa no tenha efetuado a proviso para pagamento de frias, a totalidade do valor pago ou creditado
a esse ttulo ser deduzida, como custo ou despesa operacional, no prprio ms em que ocorrer o pagamento,
ainda que o perodo de gozo das frias pelo empregado avance o perodo subseqente (PN CST n 8/85).

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31.4 - Proviso Para 13 Salrio
1. CONSTITUIO DA PROVISO
De acordo com o artigo 338 do RIR/99, as pessoas jurdicas podero deduzir, como custo ou despesa operacional,
em cada perodo de apurao do imposto (trimestral ou balano de suspenso ou reduo), a importncia
destinada a constituir proviso para pagamento de remunerao correspondente ao 13 salrio de empregados.
A proviso calculada na base de 1/12 da remunerao dos empregados que tiverem trabalhado no mnimo
quinze dias no ms, cabendo ajuste do valor provisionado nos meses anteriores em virtude de reajustes salariais,
acrescidos dos encargos sociais cujo nus cabe empresa.
As gratificaes, de qualquer espcie, pagas aos diretores ou administradores no so dedutveis para fins de
apurao do lucro real, ainda que pagas a ttulo de 13 salrio (art. 303 do RIR/99).
2. NO CONSTITUIO DA PROVISO
A empresa que no provisionar o valor do 13 salrio, em obedincia ao princpio contbil da competncia, ir
contabilizar essa gratificao diretamente em conta de despesa ou custo, conforme o caso, no ms em que se der
a quitao da gratificao em folha de pagamento.Os adiantamentos sero considerados como tal e registrados
em conta prpria do ativo circulante, sendo baixados por ocasio da quitao da gratificao.
3. PROVISO DOS ENCARGOS SOCIAIS
A empresa poder provisionar os encargos sociais (20% do INSS, FGTS, percentuais devidos ao SAT e a
terceiros) sobre o valor da proviso determinada, cujo nus cabe empresa e que incidiro por ocasio do
pagamento do 13 salrio.
4. AJUSTES NO VALOR PROVISIONADO
Caso ocorram alteraes salariais, cabe ajustar o valor da proviso para pagamento do 13 salrio e dos encargos
sociais, constituda em meses anteriores, de modo que o valor registrado reflita o montante da gratificao j
incorrida e dos encargos sociais que sobre ela incidiro, quando do seu pagamento. Os ajustes sero registrados
na conta de proviso, tendo como contrapartida uma conta de resultado, sendo dedutvel como despesa
operacional.
5. PAGAMENTO DO 13 SALRIO
I - Adiantamento
Normalmente as empresas adiantam metade do 13 salrio por ocasio da concesso das frias a partir do ms de
fevereiro, quando solicitada pelo funcionrio, ou at 30 de novembro.O valor do adiantamento ser registrado em
conta de adiantamento no Ativo Circulante, at a data da quitao da gratificao, ou seja, at o pagamento do
saldo do 13 salrio.
II - Quitao
A empresa deve efetuar o pagamento do saldo do 13 salrio at o dia 20 de dezembro ou por ocasio da
dispensa sem justa causa ou pedido de dispensa do funcionrio.
O valor do saldo do 13 salrio pago poder ser registrado contabilmente debito da respectiva conta de proviso
no Passivo Circulante, at o limite do valor provisionado.
Nesta ocasio, o valor do adiantamento registrado no Ativo Circulante, ser transferido para a conta que registra a
proviso para pagamento da gratificao no Passivo Circulante.
Fls. 259/362
31.5 - Dividendos Propostos
Essa conta registra o valor dos dividendos propostos pela administrao da empresa na data do balano, como
parte da destinao proposta para os lucros, destinao essa que deve ser contabilizada na data do balano
mediante dbito conta do resultado do exerccio.
Aps a aprovao pelos acionistas na assemblia os dividendos propostos sero transferidos para a conta
dividendos a pagar.
32. RESULTADOS DE EXERCCIOS FUTUROS
32.1 - Conceito e Classificao
O grupo Resultado de Exerccios Futuros apresentado no Balano Patrimonial entre o Passivo Exigvel e o
Patrimnio Lquido, sendo composto das receitas j recebidas pela empresa, deduzidas dos custos e despesas
correspondentes incorridos ou a incorrer, que efetivamente sero reconhecidas em perodos futuros por estarem
associadas a algum evento futuro ou fluncia do tempo e sobre as quais no haja qualquer tipo de obrigao de
devoluo por parte da empresa (art. 181 da Lei n 6.404/76), da seguinte forma:
RESULTADOS DE EXERCCIOS FUTUROS
Receitas de Exerccios Futuros
(-) Custos e Despesas Correspondentes s Receitas de Exerccios Futuros
32.2 - Contedo
Nesse grupo somente devero constar os valores recebidos que referem-se a transaes que afetaro o
patrimnio no exerccio seguinte, que no sero em hiptese alguma devolvidos pela empresa e nem representem
obrigao qualquer de sua parte de entregar bens ou servios.
O grupo Resultados de Exerccios Futuros de utilizao muito restrita, podendo a empresa optar pela sua
eliminao do plano de contas, tendo em vista que as operaes registradas nesse grupo no representam valores
expressivos para efeitos de anlise e na maioria das vezes podem ser classificados no passivo.
32.2.1 - Receitas de Exerccios Futuros
A definio de "Resultados de Exerccios Futuros" dada pela Lei n 6.404/76 pouco esclarecedora. No entanto,
de acordo com a doutrina predominante, uma receita considerada como de exerccio futuro quando:
a) corresponder a recebimento antecipado que, efetivamente, contribuir para a formao de
resultado de exerccio futuro;
b) o valor assim recebido no for passvel de devoluo pela empresa, nem estiver vinculado a
futuro fornecimento de bens ou prestao de servios (pois, nesse caso, representaria um
adiantamento de clientes, classificvel no Passivo Circulante ou exigvel a longo prazo, conforme o
caso).
32.2.2 - Custos e Despesas Correspondentes s Receitas de Exerccios Futuros
Na obteno de receitas de exerccios futuros, a empresa dever dispensar tratamento similar aos custos
correspondentes a tais receitas, ou seja, registr-los tambm no grupo "Resultados de Exerccios Futuros" como
conta redutora da respectiva receita.
32.3 - O Que Incluir Nesse Grupo
32.3.1 - Aluguel Recebido Antecipadamente
No caso de aluguel recebido antecipadamente, mas cujo contrato estabelece que no haver reembolso, mesmo
que o locatrio devolva antes o imvel ou bem, esse valor ser lanado na conta do grupo de Receitas de
Exerccios Futuros, a ser apropriado aos resultados efetivos medida do transcurso do prazo de locao. Tambm
Fls. 260/362
sero registrados na conta devedora "custos e despesas correspondentes s receitas", que aparece como redutora
desse grupo, todos os gastos incorridos ou a incorrer relativos gerao da receita.
32.3.2 - Venda de Imveis a Prazo ou em Prestaes
As empresas que desenvolvem atividades de compra e venda, loteamento e incorporao de imveis e/ou
executam contratos de construo ou fornecimentos de bens ou servios a longo prazo so, provavelmente, as que
mais esto utilizando-se das contas de Resultados de Exerccios Futuros, no por dever tcnico, mas por
imposio da legislao fiscal.
A legislao fiscal determina que o lucro bruto da venda de imvel, cuja tributao for diferida para o perodo base
do recebimento da receita, dever ser registrado em conta especfica de Resultados de Exerccios Futuros. As
normas fiscais impem o uso de procedimentos contbeis que no so adequados, pois no obedecem ao
Princpio Contbil da Competncia previsto no 1 do art. 187 da Lei n 6.404/76.
Para tanto, devero ser observadas, entre outras, as seguintes normas por expressa disposio fiscal:
a) o lucro bruto ser registrado com conta especfica de "Resultados de Exerccios Futuros", para a
qual sero transferidos a receita de venda e o custo do imvel, inclusive o orado, se for o caso;
b) por ocasio da venda, ser determinada a relao entre o lucro bruto e a receita bruta de venda,
e em cada perodo-base ser transferida para as contas de resultado parte do lucro bruto
proporcional receita recebida no mesmo perodo.
A forma de apurao do resultado contbil e do lucro real dessa atividade est disciplinada nos arts. 410 a 414 do
RIR/99 e na IN SRF n 84, de 20.12.79, alterada pela IN SRF n 23, de 25.03.83.
32.3.3 - Instituies Financeiras - Encargos Sobre Contratos de Abertura de Crdito
A instituio financeira que cobra comisso, por ocasio da concesso de um emprstimo, pode apropri-la
tambm proporcionalmente aos resultados de acordo com o prazo do emprstimo (art. 373 do RIR/99). Pelo
recebimento do valor na abertura do crdito, efetuar a contabilizao a crdito como Receitas de Exerccios
Futuros, bem como os eventuais custos correspondentes, em conta redutora da respectiva receita.
Ressalte-se que esse procedimento somente ser vlido quando no existir clusula no contrato que obrigue a
instituio financeira a devolver a comisso, parcial ou totalmente, no caso de pagamento antecipado do
emprstimo.
32.3.4 - Venda Com Lucro, da Controladora Para Controladas
Nas operaes de venda, com lucro, da controladora para as suas controladas, bastante til o uso do grupo
Resultados de Exerccios Futuros.
Quando uma controladora vende uma mercadoria com lucro para a sua controlada e esta mantm tal mercadoria
em estoque, tem-se uma superavaliao do resultado e do patrimnio lquido da controladora que somente
expurgado na consolidao dos balanos de ambas. Na realidade, enquanto o produto no vendido a terceiros
pela controlada, existe a figura de um lucro no realizado, ou seja, passou-se a mercadoria de um bolso para outro,
mas do mesmo dono. Nesse caso, o mais correto o seu diferimento no grupo Resultados de Exerccios Futuros,
at que o lucro efetivamente se realize medida que os ativos so baixados no balano da controlada por venda a
terceiros no controlados pelo mesmo grupo.
32.4 - Exemplo
Considerando-se que determinada empresa industrial "A" alugue uma mquina para a empresa "B", nas seguintes
condies:
- durao do contrato: 8 meses.
- valor total do aluguel pelo referido prazo: R$ 8.000,00
- pagamento no ato da assinatura do contrato: 02.08.99
- o valor recebido pela locadora no ser devolvido, total ou parcialmente, mesmo no caso de
devoluo antecipada do equipamento
- valor do frete pago pela locadora: R$ 400,00
I - Pelo registro do aluguel recebido antecipadamente em 02.08.99:
D - CAIXA/BANCO CONTA MOVIMENTO (Ativo Circulante)

C - RECEITA DE ALUGUEL DE MQUINAS (Resultados de Exerccios Futuros) R$ 8.000,00
II - Pelo registro da despesa correspondente receita recebida antecipadamente:
Fls. 261/362
D - DESPESAS COM ALUGUEL DE MQUINAS (Resultados de Exerccios Futuros)

C - CAIXA/BANCO CONTA MOVIMENTO (Ativo Circulante) R$ 400,00
III - Pela apropriao da receita correspondente ao ms de agosto/99 (R$ 8.000,00: 8 meses = R$ 1.000,00):
D - RECEITA DE ALUGUEL DE MQUINAS (Resultados de Exerccios Futuros)

C - RECEITA DE ALUGUIS (Resultado) R$ 1.000,00
IV - Pela apropriao da despesa correspondente receita do ms de agosto/99 (R$ 400,00: 8 meses = R$ 50,00):
D - DESPESAS COM FRETES (Resultado)

C - DESPESAS COM ALUGUEL DE MQUINAS (Resultados de Exerccios Futuros) R$ 50,00
V - Os lanamentos contbeis dos ns III e IV acima, se repetir todos os meses, at o trmino da vigncia do
contrato.

33. PATRIMNIO LQUIDO
33.1 - Conceito
No balano patrimonial da empresa, a diferena entre o valor dos ativos e o dos passivos e o resultado de
exerccios futuros representa o patrimnio lquido, que o valor contbil pertencente aos acionistas ou scios,
distribudo nas seguintes contas:
I - Capital Social;
II- Reservas de Capital;
III - Reservas de Reavaliao;
IV - Reservas de Lucros;
V - Lucros ou Prejuzos Acumulados.
33.2 - Capital Social - Consideraes Gerais
I CONCEITO
O Capital Social aquela parcela inicial com que se organiza a sociedade civil ou comercial, podendo ser em
dinheiro ou bens avaliveis em moeda nacional, para atender aos seus objetivos econmicos, representado pelas
cotas ou aes, ou seja, o capital que os scios se obrigam a entrar para a sua constituio.
Cabe-nos ressaltar, neste momento, a exceo apenas do scio indstria, na Sociedade de Capital e Indstria, em
que a quota de participao deste consiste, apenas, no seu trabalho e no se soma aos scios capitalistas na
constituio do Capital, quanto cifra. Este um tipo de sociedade com peculiaridades prprias que no se
identifica com as normas das sociedades por quotas de responsabilidade limitada.
II - RESPONSABILIDADE DOS SCIOS FACE AO CAPITAL SOCIAL
Tratando-se de Sociedade por Quotas de Responsabilidade Limitada, a responsabilidade dos scios fica limitada
importncia total do capital social subscrito.
Na sociedade annima a responsabilidade dos scios ou acionistas ser limitada ao preo de emisso das aes
subscritas ou adquiridas.
III - FIXAO DO CAPITAL SOCIAL
Subscrito o Capital Social, os scios ficam compromissados sua integralizao, em bens ou em moeda corrente,
porm dever ser estabelecido no Contrato Social ou na respectiva alterao contratual, o prazo de sua
integralizao, com termo inicial e final, sob pena de responder por mora, alm de tornar-se scio remisso,
levando-o at a excluso da sociedade.
Neste aspecto, face grande importncia do assunto, ainda sob o prisma do comprometimento do scio com a
sociedade, o legislador no poupou normas, e a matria est disciplinada da seguinte forma:
Artigo 289 do Cdigo Comercial:
"Os scios devem entrar para o fundo social com as quotas e contingentes a que se obrigarem, nos prazos e pela
forma que se estipular o Contrato. Quem deixar de o fazer, responder sociedade ou companhia pelo dano
emergente de mora, se o contingente no consistir em dinheiro; consistindo em dinheiro pagar por indenizao o
juro legal somente (artigo 249). Num e noutro caso, porm, podero os outros scios preferir, indenizao pela
mora, a resciso da sociedade, a respeito do scio remisso."
Artigo 302 do Cdigo Comercial:
"A escritura, ou seja, pblica ou particular, deve conter:
IV - designao especfica do objeto da sociedade, da quota com que cada um dos scios entra para o capital
(artigo 287), e da parte que h de ter nos lucros e nas perdas;"
Decreto n 3.708/1919, artigo 7:
"Em qualquer caso do artigo 289 do Cdigo Comercial, podero os outros scios preferir a excluso do scio
remisso. Sendo impossvel cobrar amigavelmente do scio, seus herdeiros ou sucessores a soma devida pelas
suas quotas ou preferindo a sua excluso, podero os outros scios tomar a si as quotas anuladas ou transferi-las
Fls. 262/362
a estranhos, pagando ao proprietrio primitivo as entradas por ele realizadas, deduzindo os juros de mora e mais
prestaes estabelecidas no contrato e as despesas."
Decreto n 1.800, de 30/01/96, artigo 53,III:
"No podem ser arquivados:
XI - os atos constitutivos e os de transformao de sociedades mercantis, sem que nos mesmos conste:
c) o capital da sociedade mercantil, a forma e o prazo de sua integralizao, o quinho de cada scio, bem como a
responsabilidade dos scios."
Nos atos constitutivos, dever ser estabelecido o valor total do capital social, o valor a integralizar, nmero de
quotas e valor nominal das mesmas, bem como deve estar fixado a forma e prazo de integralizao do mesmo,
pelo scio.
IV - AUMENTO DO CAPITAL SOCIAL
O capital social pode ser aumentado por determinao da assemblia geral ordinria no caso das sociedades
annimas, e por deliberao dos scios no caso das sociedades limitadas, mediante integralizao de valores
pelos scios ou acionistas, capitalizao de lucros e reservas, ou ainda mediante subscrio de novas aes nas
sociedades annimas.
V - CAPITAL SOCIAL MNIMO
No existe nas Sociedades por Quotas de Responsabilidade Limitada a obrigatoriedade da realizao, como
entrada, para a formao do Capital Social, de 10% no mnimo, do preo de emisso das quotas subscritas em
dinheiro e nem a necessidade do depsito no Banco do Brasil ou em outro estabelecimento bancrio da parcela do
capital realizado em dinheiro, como indispensvel nas Sociedades Annimas, consoante o artigo 80, itens II e III
da Lei n 6.404/76.
VI - O VALOR NOMINAL DAS QUOTAS
As quotas tero sempre valor nominal, expresso no instrumento de contrato ou alterao contratual, este ltimo
quando tratar do capital social, somente as aes podero ser sem valor nominal, da os artigos 11 e 14 da Lei n
6.404/76, preverem:
"Artigo 11 - O Estatuto fixar o nmero das aes em que se divide o capital social e estabelecer se as aes
tero, ou no, valor nominal.
1 - Na companhia com aes sem valor nominal, o estatuto poder criar uma ou mais classes de aes
preferenciais com valor nominal.
2 - O valor nominal ser o mesmo para todas as aes da companhia.
3 - O valor nominal das aes de companhia aberta no poder ser inferior ao mnimo fixado pela Comisso de
Valores Mobilirios."
"Artigo 14 - O preo de emisso das aes sem valor nominal ser fixado, na Constituio da companhia, pelos
fundadores, e no aumento de capital pela Assemblia Geral ou pelo Conselho de Administrao (artigos 166 e 170,
2)."
VII - A PARTICIPAO NO CAPITAL SOCIAL E OS LUCROS E PERDAS
Na fixao dos lucros e perdas, a participao do scio no capital social tem influncia fundamental, uma vez que o
artigo 302 do Cdigo Comercial determina que o Contrato Social designa "a parte que cada scio h de ter nos
lucros e nas perdas", e que, no silncio do contrato, ganhos e perdas abraam a todos os scios, na razo
proporcional dos seus respectivos quinhes no fundo social (Cdigo Comercial, artigo 330).
VIII - CAPITAL SOCIAL DAS SOCIEDADES ANNIMAS
O Capital Social nas Sociedades Annimas dividido em aes e a responsabilidade dos acionistas limita-se
integralizao das mesmas.
As aes, conforme a natureza dos direitos ou vantagens, que confiram a seus titulares, so de trs espcies:
ordinrias, preferenciais e de fruio.
Da mesma forma que outros tipos societrios, dever ser especificado no Estatuto Social ou nos atos em que
ocorra o aumento do Capital Social a forma e o prazo de integralizao do mesmo.
Tratando-se de Sociedade Annima, existe obrigatoriedade de avaliao dos bens que sero integralizados ao
Capital Social por peritos (em nmero de trs) ou por empresa especializada, nomeados pela Assemblia Geral
dos Subscritores (Lei n 6.404/76, artigo 8) ou pela Assemblia Geral de Acionistas, em caso de aumento de
capital (artigo 170 - 6).
Os peritos ou a empresa avaliadora devero apresentar laudo fundamentado, com a indicao dos critrios de
avaliao e dos elementos de comparao adotados e instrudo com os documentos relativos aos bens avaliados,
e estaro presentes assemblia que conhecer do laudo, a fim de prestarem as informaes que lhe forem
solicitadas.
"A existncia de uma rgida disciplina da avaliao dos bens que iro formar o Capital Social fundamenta-se,
basicamente, na necessidade de fazer com que o Capital Social, constante dos estatutos, corresponda a valores
reais e no fictcios, representando, assim, uma soma no ilusria; trata-se pois, de resguardar a efetividade do
Capital Social..."
No caso de incorporao de imveis para a formao do Capital Social, a certido dos atos constitutivos da
companhia, passada pelo Registro do Comrcio em que foram arquivados, ser o documento hbil para a
transferncia, por transcrio no registro pblico competente, dos bens com que o acionista tiver contribudo para a
formao do capital.
Fls. 263/362
IX - REDUO DE CAPITAL SOCIAL
A reduo do capital social poder ocorrer se houver perda, at o montante dos prejuzos acumulados, ou se ele
for considerado excessivo, ou ainda no caso do reembolso das quotas ou aes aos scios ou acionistas
dissidentes.
Ressalte-se que no caso de reduo de capital de sociedade mercantil, ou sua extino ou baixa de firma
individual, torna-se necessrio perante ao rgo de Registro do Comrcio, Juntas Comerciais, a prova de quitao
de tributos, que ser obtida pelo interessado junto ao rgo competente.
X - CAPITAL AUTORIZADO
O sistema de capital autorizado foi introduzido pela Lei n 4.728/65, e consiste em admitir que o estatuto social,
alm de fixar o montante do capital social, estabelea limite de capital autorizado dentro do qual a Assemblia
Geral ou o Conselho de Administrao pode deliberar aumento de capital social independentemente de reforma
estatutria, ou seja, a realizao do capital (autorizado) se processa na medida das necessidades da companhia,
sem o inconveniente de sucessivas alteraes no estatuto social.
De acordo com o artigo 168 da Lei n 6.404/76, a autorizao estatutria dever especificar:
a) o limite de aumento, em valor do capital ou em nmero de aes, e as espcies e classes das
aes que podero ser emitidas;
b) o rgo competente para deliberar sobre as emisses, que poder ser a assemblia geral ou o
conselho de administrao;
c) as condies a que estiverem sujeitas as emisses;
d) os casos ou as condies em que os acionistas tero direito de preferncia para subscrio, ou
de inexistncia desse direito.
33.2.1 - Integralizao de Capital em Bens - Requisitos a Observar
I - INTRODUO
prtica comum na constituio da empresa ou em posteriores aumentos de capital, haver a integralizao do
capital subscrito mediante a entrega de bens, desde que observados os requisitos focalizados neste trabalho.
II - BENS QUE PODEM SER UTILIZADOS PARA INTEGRALIZAO DO CAPITAL
Podem servir como meio de integralizao de capital subscrito, bens de qualquer espcie - mveis ou imveis,
corpreos ou incorpreos, desde que suscetveis de avaliao em dinheiro (art. 287 do Cdigo Comercial).
III - PROCEDIMENTOS NA SOCIEDADE ANNIMA
a) Avaliao Dos Bens a Incorporar
De acordo com a Lei das S/A, os bens devem ser avaliados por trs peritos ou por empresa especializada,
nomeados em Assemblia Geral, convocada pela imprensa, podendo ser instalada em primeira convocao com a
presena de subscritores que representem metade, pelo menos do capital social e em segunda convocao, com
qualquer nmero. Os peritos ou a empresa avaliadora devero apresentar laudo fundamentado, com a indicao
dos critrios de avaliao e dos elementos de comparao adotados e instrudos com os documentos relativos aos
bens avaliados.
b) Aprovao do Laudo e Incorporao Dos Bens
Apresentado o laudo de avaliao pelos peritos ou pela empresa, ser realizada outra Assemblia Geral para
conhecimento e deliberao sobre o laudo, qual devero estar presentes os avaliadores, a fim de prestarem
informaes que lhes forem solicitadas.
Ressalte-se que nessa deliberao, no poder votar o acionista que esteja concorrendo para a formao do
capital em bens, exceto se todos os subscritores forem condminos na propriedade do bem (art. 115, 1 e 2 da
Lei n 6.404/76). Se o subscritor aceitar o valor aprovado pela assemblia, os bens se incorporaro ao patrimnio
da sociedade, competindo aos diretores providenciar a respectiva transmisso da propriedade.
No caso da assemblia no aprovar a avaliao, ou o subscritor no a aceitar, fica sem efeito as deliberaes para
a incorporao de bens ao capital.
c) Transferncia Dos Bens
A conferncia de bens mveis ao capital se completa pela simples tradio, ou seja, entrega do bem. No caso da
transferncia de bens imveis, deve ser efetuada a transcrio do ttulo no Registro de Imveis, sendo documento
Fls. 264/362
hbil para tanto cpia da ata da Assemblia Geral que aprovar a incorporao de bens para a realizao do
aumento de capital, acompanhada da respectiva certido de arquivamento passada pela Junta Comercial, no
sendo exigida a escritura pblica.
Tratando-se de bens imateriais como o caso de patentes de inveno, marcas de indstria e comrcio, etc.,
devem ser observadas as normas pertinentes, previstas no Cdigo de Propriedade Industrial (Lei n 9.279/96).
d) Responsabilidade do Subscritor e do Avaliador
O avaliador e o subscritor respondero perante a companhia pelos danos que causarem por culpa ou dolo na
avaliao dos bens, sem prejuzo da responsabilidade penal em que tenham incorrido. No caso de bens em
condomnio, a responsabilidade dos subscritores solidria.
Quando a entrada de capital consistir-se em crdito, o subscritor ou acionista responder pela solvncia do
devedor.
A lei atribui responsabilidade civil idntica do vendedor, aos subscritores ou acionistas que contriburem para a
formao ou aumento do capital em bens, ou seja, eles ficam responsveis por vcios ocultos existentes nos bens
e garantem a sociedade pela evico.
Nota: Evico a perda pela sociedade, da posse ou propriedade dos bens que o subscritor lhe entregou como se
fossem seus, em favor de terceiros que comprovam em juzo serem titulares da propriedade dos bens ou dos
direitos de posse sobre eles.
Ressalte-se que de acordo com a nova redao do 1 do art. 117 da Lei das S/A, dada pela Lei n 9.457/97,
caracteriza modalidade de exerccio abusivo de poder, para efeito de responsabilizao do acionista controlador
pelos danos causados pela sua prtica, a subscrio de aes com a realizao em bens estranhos ao objeto
social da companhia.
IV - PROCEDIMENTOS NA SOCIEDADE LIMITADA
a) Dispensa de Avaliao Pericial
A lei no exige, expressamente, a avaliao pericial de bens entregues pelos scios para realizao de capital
subscrito nessas sociedades.
Dessa forma, nas sociedades limitadas, o valor dos bens incorporados ao capital social convencionado entre os
scios, s cabendo recorrer avaliao pericial em caso de haver divergncia entre eles quanto ao valor a ser
atribudo aos bens.
b) Dispensa da Escritura Pblica
De acordo com a Lei n 8.934/94, ser procedido o arquivamento de contrato social ou de alterao posterior com
incorporao de imvel sociedade, independentemente de lavratura do instrumento por escritura pblica, desde
que dele constem:
- a descrio e a identificao do imvel, sua rea, dados relativos sua titulao, bem como o
nmero da matrcula no Registro Imobilirio;
- a outorga uxria, ou seja, a anuncia do cnjuge, caso o scio que estiver entregando o imvel
seja casado.
33.3 - Capital Subscrito
O capital social subscrito representa o montante ou a soma em dinheiro declarada como capital da sociedade, nos
atos constitutivos, com que os scios se obrigam a entrar para a sua constituio.
33.4 - Capital Realizado
O capital realizado representa o valor do capital social efetivamente integralizado pelos scios ou acionistas, ou
seja, a diferena entre o capital subscrito e o capital a integralizar.
33.5 - Capital a Integralizar
uma conta de natureza devedora e representa o valor ainda no integralizado pelos scios ou acionistas, ou
seja, corresponde parcela do capital subscrito ainda no realizada.
Exemplo:
a) Pela subscrio feita pelos scios:
Fls. 265/362
D - CAPITAL A INTEGRALIZAR

C - CAPITAL SUBSCRITO R$ 20.000,00
b) Pela integralizao de R$ 10.000,00 pelos scios:
D - CAIXA/BANCO

C - CAPITAL A INTEGRALIZAR R$ 10.000,00
c) Demonstrao no Balano da empresa:
Capital Social R$ 20.000,00
Capital a Integralizar R$ 10.000,00
Capital Realizado R$ 10.000,00
33.6 - Capital Autorizado
Denomina-se capital autorizado o limite estabelecido em valor ou em nmero de aes, fixado no Estatuto, que
autoriza o Conselho de Administrao a aumentar o capital social da empresa, independentemente de reforma
estatutria.
33.7 - Data da Contabilizao do Capital Social
comum haver dvidas quanto data em que devem ser contabilizadas as alteraes do capital social: se na data
da assemblia ou alterao contratual no caso de sociedade limitada, ou na data de arquivamento ou averbao
no Registro do Comrcio.
O arquivamento ou averbao no Registro do Comrcio torna pblico o ato, o que permite a produo de efeitos
jurdicos. No entanto, para efeitos contbeis, prevalece o momento da ocorrncia do evento econmico, ou seja,
quando h manifestao da inteno dos scios ou acionistas alterarem o capital e a adoo das medidas para
concretizar essa deciso. Dessa forma, as alteraes de capital social so contabilizadas na data em que as
mesmas so finalmente deliberadas pela Assemblia, no caso das Sociedades Annimas, ou na data do
instrumento de alterao contratual, no caso das sociedades por quotas.
33.8 - Adiantamentos Para Aumento de Capital
a) Conceito
Os adiantamentos para aumento de capital so recursos recebidos pela empresa de seus acionistas ou quotistas
destinados a serem utilizados como aporte de capital.
O problema dos adiantamentos para aumento de capital reside na classificao contbil como passivo exigvel ou
como patrimnio lquido, uma vez que existe a possibilidade da no-incorporao ao capital e de sua devoluo ao
investidor.
b) Classificao Contbil
b.1 - De Acordo Com a Lei das Sociedades Annimas e o Posicionamento Fiscal
A Lei n 6.404/76 omissa no tratamento dos valores recebidos por conta de futuros aumentos de capital.
O Fisco firmou entendimento atravs dos Pareceres Normativos CST n 23 de 26.06.81, e CST n 28 de 21.12.84,
que, em suma, estabelecem o seguinte:
- Ocorrendo a eventualidade de adiantamento para futuro aumento de capital, qualquer que seja a
forma pela qual os recursos tenham sido recebidos, mesmo que sob a condio para utilizao
exclusiva em aumento de capital, esses ingressos devero ser mantidos fora do patrimnio lquido,
por serem esses adiantamentos considerados obrigao para com terceiros, podendo ser exigidos
pelos titulares enquanto o aumento de capital no se concretizar.
- O patrimnio lquido fica definitivamente aumentado quando, aps a subscrio, ocorrer o
recebimento de cada parcela de integralizao.
Fls. 266/362
Assim sendo, o Fisco determina a classificao dos adiantamentos para futuro aumento de capital como
exigibilidades.
b.2 - De Acordo Com a Tcnica Contbil
Quando os adiantamentos para aumento de capital so recebidos com clusula de absoluta condio de
permanncia na sociedade, no h porque consider-los como exigveis, admitindo-se que esses adiantamentos
sejam classificados como parte integrante do patrimnio lquido.
Por outro lado, se os recursos entregues pelos scios a ttulo de adiantamentos para aumento de capital vierem a
ser devolvidos ao investidor ou no incorporados ao capital, no se deve, na existncia de tal dvida, classific-los
no patrimnio lquido, devendo, ento, figurar no passivo exigvel.
Da mesma forma, os recursos recebidos de acionistas ou quotistas que estejam destinados e vinculados a
aumento de capital, por fora de disposies contratuais irrevogveis ou legais, no devem ser tratados como
exigibilidades, mas como conta integrante do patrimnio lquido. A destinao dos adiantamentos recebidos com a
inteno de capitalizao deve estar documentada por instrumentos formais irrevogveis dos acionistas, quotistas
e rgos diretivos da empresa e no somente por intenes declaradas verbalmente.
c) Concluso
Diante do exposto, os adiantamentos para aumento de capital devem ser classificados como parte integrante do
patrimnio liquido, em conta distinta, com a devida evidenciao de sua origem, montante e finalidade. Caso
pairem dvidas de que os valores iro se incorporar ao capital, tais valores sero classificados como passivo
exigvel.
Contabilmente, no recebimento de tais recursos, a empresa poder fazer o seguinte registro:
D - DISPONIBILIDADES (Ativo Circulante)
C - ADIANTAMENTO PARA AUMENTO DE CAPITAL (Patrimnio Lquido)
Quando formalizar o aumento de capital, o registro contbil ser:
D - ADIANTAMENTO PARA FUTURO AUMENTO DE CAPITAL (Patrimnio Lquido)
C - CAPITAL SOCIAL (Patrimnio Lquido)

34. RESERVAS DE CAPITAL
34.1 - Conceito
As reservas de capital so constitudas com valores recebidos pela empresa e que no transitam pelo Resultado,
por no se referirem a contraprestao entrega de bens ou servios pela empresa.
De acordo com o pargrafo 1 do artigo 182 da Lei n 6.404/76, sero classificadas como reservas de capital as
contas que registrarem:
a) a correo monetria do capital realizado;
b) a contribuio do subscritor de aes que ultrapassar o valor nominal e a parte do preo de
emisso das aes sem valor nominal que ultrapassar a importncia destinada formao do
capital social, inclusive nos casos de converso em aes de debntures ou partes beneficirias;
c) o produto da alienao de partes beneficirias e bnus de subscrio;
d) o prmio recebido na emisso de debntures;
e) as doaes e as subvenes para investimentos;
Nos itens seguintes sero analisados individualmente alguns aspectos das contas descritas acima.
34.2 - Correo Monetria do Capital Realizado
Na sistemtica de correo monetria de balano, que vigorou at 31.12.95, todas as contas do Patrimnio Lquido
so corrigidas monetariamente, e essa correo acrescida aos saldos das prprias contas, com exceo da
correo monetria do capital realizado que deve ser registrada em conta parte daquela que registra o capital
social.
Fls. 267/362
Apesar da Lei das S/A ter classificado o saldo da correo monetria do capital realizado como reserva de capital,
ficaria tecnicamente mais correto, se esse valor fosse apresentado dentro do capital social, por se tratar de sua
mera atualizao monetria.
34.3 - gio na Emisso de Aes
No caso de aes com valor nominal, na conta Capital Social, essas aes devem figurar somente pelo seu valor
nominal,ou seja, a diferena entre o preo que os acionistas pagam pelas aes e o seu valor nominal deve ser
registrada em conta de Reserva de Capital.
Tratando-se de aes sem valor nominal, cujo preo de emisso fixado, na constituio, pelos fundadores, e, nos
aumentos de capital, pela assemblia geral ou pelo conselho de administrao, conforme dispuser o estatuto, a
parte do preo de emisso das aes sem valor nominal, que ultrapassar a importncia destinada formao do
capital social, ser classificada como reserva de capital.
34.4 - Alienao de Partes Beneficirias e Bnus de Subscrio
As partes beneficirias e os bnus de subscrio so valores mobilirios que podem ser alienados e, nesse caso, o
produto da alienao contabilizado em conta de reservas de capital especfica.
34.5 - Prmio na Emisso de Debntures
Quando as vantagens dadas s debntures, forem muito boas, a empresa pode coloc-las no mercado, por um
valor superior ao seu valor nominal. Essa diferena entre o valor nominal das debntures e o valor pelo qual foram
colocadas no mercado, ser registrada em conta especfica de reserva de capital.
34.6 - Doaes e Subvenes Para Investimento
34.6.1 - Doaes
O valor das doaes recebidos em bens imveis, mveis ou direitos, pela empresa sero registrados pelo valor de
mercado, em conta de reserva de capital, tendo como contrapartida a conta do respectivo bem ou direito
recebido.Ressalte-se que para efeitos fiscais, somente as doaes recebidas do Poder Pblico podero ser
excludas da tributao, desde que registradas como Reserva de Capital (art. 391 do RIR/94).
34.6.2 - Subvenes
As subvenes mais comuns so aquelas concedidas s empresas pelo poder pblico federal, estadual ou
municipal, como incentivo ou ajuda a setores econmicos ou regies em cujo desenvolvimento haja interesse
especial, geralmente na forma de iseno ou reduo de impostos.
As subvenes para investimentos no so computadas na determinao da base de clculo do Imposto de
Renda, desde que registradas como reserva de capital (art. 391 do RIR/94).
34.7 - Destinao Das Reservas de Capital
De acordo com o artigo 200 da Lei das S/A, as reservas de capital somente podem ser utilizadas para:
a) Absorver prejuzos, quando estes ultrapassarem os lucros acumulados e as reservas de lucros,
exceto no caso da existncia de lucros acumulados e de reservas de lucros, quando os prejuzos
sero absorvidos primeiramente por essas contas;
b) Resgate, reembolso ou compra de aes;
c) Resgate de partes beneficirias;
d) Incorporao ao capital social;
e) Pagamento de dividendo a aes preferenciais, quando essa vantagem lhes for assegurada.

35. RESERVA DE REAVALIAO
Sero classificadas como reserva de reavaliao as contrapartidas de aumentos de valor atribudos a elementos
do ativo em virtude de novas avaliaes com base em laudo feito por trs peritos ou empresa especializada,
aprovado em assemblia geral.
35.1 - Reserva de Reavaliao - Tratamento Fiscal
1. DIFERIMENTO DA TRIBUTAO
Fls. 268/362
A contrapartida do aumento de valor de bens do ativo permanente, em virtude de nova avaliao baseada em
laudo nos termos do art. 8 da Lei n 6.404, de 15.12.76, no ser computada no lucro real enquanto mantida em
conta de reserva de reavaliao, observando-se que ( 1 a 3 do art. 434 do RIR/99):
I - o laudo que servir de base ao registro de reavaliao de bens deve identificar os bens reavaliados pela conta em
que esto escriturados e indicar as datas de aquisio e das modificaes no seu custo original;
II - o contribuinte dever discriminar na reserva de reavaliao os bens reavaliados que a tenham originado, em
condies de permitir a determinao do valor realizado em cada perodo de apurao;
III - se a reavaliao no satisfizer aos requisitos mencionados, ser adicionada ao lucro lquido do perodo de
apurao, para efeito de determinar o lucro real.
IV - pelo fato do valor da reavaliao influenciar a determinao do lucro real, dever ser controlado na parte B do
Lalur.
2. LAUDO DE AVALIAO
A avaliao dos bens, de acordo com o artigo 8 da Lei n 6.404/76, ser feita por trs peritos ou por empresa
especializada. Os peritos ou a empresa avaliadora devero apresentar laudo fundamentado, com indicao dos
critrios de avaliao e dos elementos de comparao adotados e instrudos com os documentos relativos aos
bens avaliados.
A inobservncia do texto legal mencionado, tm como conseqncia o oferecimento do resultado da reavaliao
dos bens tributao, ou seja, a falta de laudo de avaliao, impede o diferimento da tributao sobre a reserva de
reavaliao. Ressalte-se que no importa o tipo societrio da empresa; se no tiver laudo procedido de acordo com
a lei, a tributao da reserva de reavaliao no poder ser diferida. Nesse sentido o Conselho de Contribuintes
tem se manifestado por meio dos Ac. ns 103-07.213/86, DOU de 01.02.88 e 105-2.573/88, DOU de 12.08.88.
Ainda nesse sentido o Primeiro Conselho de Contribuintes decidiu por meio do Ac. 102-27.984/93, DOU de
07.02.95, que a contrapartida do aumento de valor de bens do ativo permanente em virtude de nova avaliao, s
no ser computada no lucro real, ainda que mantida em conta de reserva de reavaliao, se o novo valor for
baseado em aludo especfico, nos termos do art. 8 da Lei n 6.404/76.
3. TRIBUTAO NA REALIZAO
De acordo com o artigo 435 do RIR/99, o valor da reserva de reavaliao ser computado na determinao do
lucro real:
a) quando for utilizada para aumento do capital social, no montante capitalizado;
b) quando houver a alienao, sob qualquer forma, dos bens reavaliados;
c) quando houver a apropriao aos resultados das quotas de depreciao, amortizao ou
exausto correspondente ao valor reavaliado;
d) quando houver baixa por perecimento dos bens reavaliados;
3.1 - Utilizao da Reserva de Reavaliao Para Aumento do Capital Social
A primeira forma de realizao elencada no artigo 435 do RIR/99 refere-se utilizao da reserva de reavaliao
para aumento do capital social. A tributao ocorrer no perodo em que a reserva for utilizada para aumento de
capital, no montante capitalizado, exceto no caso da reserva de reavaliao de bens imveis. Essa situao ocorre,
por exemplo, quando a pessoa jurdica possui uma mquina e, com base em laudo de avaliao, efetua o registro
contbil da "mais valia" em contrapartida conta de reserva de reavaliao e, posteriormente, incorpora essa
reserva no capital social.
Vejamos o seguinte exemplo:
Determinada empresa procede reavalio de uma mquina conforme dados a seguir:
valor corrigido da mquina R$ 12.000,00
(-) depreciao R$ 8.000,00
(=) valor lquido contbil R$ 4.000,00
Aps a elaborao do laudo de avaliao, a situao se apresenta do seguinte modo:
valor reavaliado da mquina R$ 25.000,00
(-) valor lquido contbil R$ 4.000,00
(=) mais valia R$ 21.000,00
O valor de R$ 21.000,00 ser adicionado na parte "A" do livro de Apurao do Lucro Real, no entanto,
contabilmente, a empresa continuar a registrar o encargo de depreciao sobre a conta "mquinas conta
reavaliao", que ser considerada como despesa dedutvel, no havendo necessidade de ajuste no Lalur, uma
vez que o valor relativo reserva de reavaliao da mquina j foi tributado quando da capitalizao do valor
correspondente.
3.2 - Alienao Sob Qualquer Forma Dos Bens
Diferentemente da incorporao da reserva de reavaliao ao capital social, o efeito tributrio neste caso neutro,
uma vez que a "mais valia" integra o custo do bem alienado reduzindo, conseqentemente, o ganho de capital. Na
Fls. 269/362
incorporao da reserva de reavaliao ao capital social, a "mais valia" provocar reduo no lucro real dentro do
novo prazo de vida til do bem reavaliado atravs da depreciao.
Considerando-se os dados do item anterior:
(-) depreciao R$ 8.000,00
(=) valor lquido contbil R$ 4.000,00
Aps a elaborao do laudo de avaliao, a situao se apresenta do seguinte modo:
valor reavaliado da mquina R$ 25.000,00
(=) mais valia R$ 21.000,00
Suponhamos que a empresa tenha vendido referida mquina por R$ 30.000,00.
Neste caso, o ganho de capital corresponder a R$ 5.000,00, obtido da seguinte forma:
valor de alienao da mquina R$ 30.000,00
(-) valor da mquinas + reavaliao R$ 25.000,00
(=) ganho de capital R$ 5.000,00
Para efeitos fiscais na parte "A" do livro de Apurao do Lucro Real ser adicionada ao lucro lquido a importncia
de R$ 21.000,00.
3.3 - Realizao da Reserva de Reavalizao Mediante Apropriao Das Quotas de Depreciao, Amortizao ou
Exausto Correspondente Mais Valia
A realizao da reserva de reavaliao mediante apropriao das quotas de depreciao, amortizao ou exausto
correspondente "mais valia" apresenta efeito tributrio neutro na apurao do lucro real. Assim, a reduo do
lucro atravs da depreciao, amortizao ou exausto neutralizada atravs da adio do mesmo valor na parte
"A" do livro de Apurao do Lucro Real.
No exemplo desenvolvido no item 3.1 deste trabalho tivemos a seguinte situao:
valor lquido contbil da mquina R$ 4.000,00
(+) valor da "mais valia" R$ 21.000,00
(=) valor reavaliado R$ 25.000,00
O encargo de depreciao sobre a "mais valia", considerando-se a taxa de depreciao de 10%, corresponder a:
R$ 21.000,00 x 10% = R$ 2.100,00
A importncia de R$ 2.100,00 ser adicionada na parte "A" do livro de Apurao do Lucro Real. Note-se que o
mesmo valor do encargo de depreciao registrado como custo ou despesa adicionado ao lucro lquido na parte
A , e baixado da parte B do Lalur, para fins de determinao do lucro real, a ttulo de realizao da reserva de
reavaliao.
Observe-se que as quotas de depreciao, amortizao ou exausto calculados sobre o valor reavaliado e
apropriados contabilmente, so dedutveis na determinao do lucro real.
3.4 - Baixa Por Perecimento Dos Bens Reavalizados
De acordo com orientao do Parecer Normativo n 146/75, os bens do ativo imobilizado que se tornarem
imprestveis podem ser baixados por ocasio da efetiva sada do patrimnio, computando-se o resultado, caso
haja valor econmico apurvel, como receita eventual ou perda extraordinria, conforme o caso.
Ocorrendo a baixa de bens do ativo imobilizado objeto de reavaliao, o valor correspondente "mais valia" ser
adicionada ao lucro lquido do perodo-base para efeito de determinao do lucro real.
Considerando-se o exemplo constante do item 3.1, imaginemos que a mquina que havia sido reavaliada tenha se
tornado imprestvel para uso na atividade da empresa.
depreciao acumulada R$ 8.000,00
valor lquido contbil R$ 4.000,00
valor da reavaliao R$ 25.000,00
(=) mais valia R$ 21.000,00
O valor correspondente "mais valia", no montante de R$ 21.000,00, ser adicionado ao lucro lquido na parte "A"
do livro de Apurao do Lucro Real.
4. REAVALIAO DE BENS IMVEIS
A reserva de reavaliao constituda como contrapartida do aumento de valor de bens imveis integrantes do ativo
permanente, em virtude de nova avaliao com base em laudo nos termos do artigo 8 da Lei n 6.404/76, no
ser computada na determinao do lucro real por motivo de sua incorporao ao capital(art. 436 do RIR/99).
O valor da reavaliao de imveis cuja reserva foi incorporada ao capital sem tributao (art. 437 do RIR/99):
I - dever ser registrado em subconta distinta daquela que registra o valor original do bem;
II - ser computado na determinao do lucro real do perodo em que for realizado por uma das seguintes formas:
a) na alienao sob qualquer forma;
b) baixa por perecimento;
Fls. 270/362
c) depreciao, amortizao ou exausto.
d) na alienao ou liquidao da participao societria ou dos valores mobilirios, pelo montante
realizado;
e) em cada perodo de apurao, em montante igual parte dos lucros e dividendos, juros ou
participaes recebidos pelo contribuinte, que corresponder participao ou aos valores
mobilirios adquiridos com o aumento do valor dos bens do ativo; ou
f) proporcionalmente ao valor realizado, no perodo de apurao em que a pessoa jurdica que
houver recebido os bens reavaliados realizar o valor dos bens, na forma mencionada nas letras "a"
a "c", acima, ou com eles integralizar capital de outra pessoa jurdica.
5. REAVALIAO DE MARCAS E PATENTES
A reavaliao de patente ou de direitos de explorao de patentes, quando decorrentes de pesquisa ou tecnologia
desenvolvida em territrio nacional por pessoa jurdica domiciliada no Pas, no ser computada na determinao
do lucro real em virtude da incorporao da reserva de reavaliao ao capital social.
A tributao da reserva de reavaliao ocorrer por uma das formas relacionadas nas alneas "a" a "c" do item
anterior.
6. REAVALIAO NA FUSO, INCORPORAO OU CISO
A contrapartida do aumento do valor de bens do ativo em virtude de reavaliao na fuso, incorporao ou ciso
no ser computada para determinar o lucro real enquanto mantida em reserva de reavaliao na sociedade
resultante da fuso ou incorporao, na sociedade cindida ou em uma ou mais das sociedades resultantes da
ciso (art. 440 do RIR/99).
O valor da reserva dever ser computado na determinao do lucro real de acordo com os procedimentos
examinados no item 3 deste trabalho.
As reservas de reavaliao transferidas por ocasio da incorporao, fuso ou ciso tero na sucessora, o memso
tratamento tributrio que teriam na sucedida.
7. REAVALIAO NA SUBSCRIO DE CAPITAL OU VALORES MOBILIRIOS
A contrapartida do aumento do valor de bens do ativo incorporados ao patrimnio de outra pessoa jurdica, na
subscrio em bens de capital social, ou de valores mobilirios emitidos por companhia, no ser computada na
determinao do lucro real enquanto mantida em conta de reserva de reavaliao (art. 439 do RIR/99).
O valor da reserva dever ser computado na determinao do lucro real ( nico do art. 439 do RIR/99):
I - na alienao ou liquidao da participao societria ou dos valores mobilirios, pelo montante realizados;
II - quando a reserva for utilizada para aumento do capital social, pela importncia capitalizada;
III - em cada perodo de apurao , em montante igual parte dos lucros, dividendos, juros ou participaes
recebidos pelo contribuinte, que corresponder participao ou aos valores mobilirios adquiridos com o aumento
do valor dos bens do ativo; ou
IV - proporcionalmente ao valor realizado, no perodo de apurao em que a pessoa jurdica que houver recebido
os bens reavaliados realizar o valor dos bens mediante: alienao, sob qualquer forma; depreciao, amortizao
ou exausto; baixa por perecimento.
8. REAVALIAO DE BENS NA SOCIEDADE COLIGADA OU CONTROLADA
A contrapartida do ajuste por aumento do valor do patrimnio lquido do investimento em virtude de reavaliao de
bens do ativo da coligada ou controlada, por esta utilizada para constituir reserva de reavaliao, dever ser
compensada pela baixa do gio na aquisio do investimento com fundamento no valor de mercado dos bens
reavaliados, observando-se o seguinte (art. 390 do RIR/99):
I - o ajuste do valor de patrimnio lquido correspondente reavaliao de bens diferentes dos que serviram de
fundamento ao gio, ou a reavaliao por valor superior ao que justificou o gio, dever ser computado no lucro
real da sociedade investidora, salvo se a contrapartida do ajuste for registrada como reserva de reavaliao;
II - O valor da reserva de reavaliao constituda pela sociedade investidora somente ser computado na
determinao do lucro real do perodo-base quando:
a) a sociedade investidora alienar ou liquidar o investimento; ou
b) a sociedade investidora utilizar a reserva de reavaliao para aumento do seu capital social.
III - O valor da reserva de reavaliao na sociedade investidora ser baixado mediante compensao com o ajuste
do valor do investimento e no ser computado na determinao do lucro real:
a) nos perodos-base em que a sociedade coligada ou controlada computar a reserva de
reavaliao na determinao do lucro real;
Fls. 271/362
b) no perodo-base em que a sociedade coligada ou controlada utilizar a reserva de reavaliao
para absorver prejuzo contbil.
Exemplo:
Imaginemos que a Empresa "Beta" (investida) apresente os seguintes dados:
reserva de reavaliao R$ 300.000,00
soma R$ 800.000,00
Considerando-se que a Empresa "Alfa" (investidora) tenha participao de 60% (sessenta por cento) no capital da
Empresa "Beta" (investida), a sua situao, aps a reavaliao efetuada pela sociedade investida, ser a seguinte:
Investimentos R$ 480.000,00
Reserva de Reavaliao R$ 180.000,00
Caso a Empresa "Beta" (investida) incorpore o valor da reserva de reavaliao ao capital social, a Empresa "Alfa"
(investidora) adotar os seguintes procedimentos:
a) debita a conta de Reserva de Reavaliao e credita a conta de Investimentos na Empresa
"Beta";
b) em seguida, restabelece a avaliao do investimento ao valor de patrimnio lquido, debitando a
conta Investimentos na Empresa "Beta" e creditando a conta Ajuste de Equivalncia Patrimonial.
O lanamento contbil referente ao procedimento da letra "a" poder ser feito pela sociedade investidora do
seguinte modo:
D - RESERVA DE REAVALIAO (Patrimnio Lquido)
C - PARTICIPAO SOCIETRIA (Investimentos)
Empresa "Beta" 180.000,00
Em relao ao procedimento da letra "b", a sociedade investidora poder fazer o seguinte lanamento contbil:
D - PARTICIPAO SOCIETRIA (Investimentos)
- Empresa "Beta"
C - RESULTADO DE EQUIVALNCIA PATRIMONIAL(Resultado) R$ 180.000,00
9. ESTORNO DA RESERVA DE REAVALIAO
A Receita Federal vem externando entendimento de que a empresa no pode estornar a reserva de reavaliao, e
que se houver o estorno, o montante ser tributado. Tal entendimento fundamentado com base no artigo 177 da
Lei n 6.404/76 que manda observar o princpio da consistncia das demonstraes financeiras, estabelecendo
que a escriturao ser mantida em registro permanente, com obedincia aos preceitos da legislao comercial e
da lei e aos princpios de contabilidade geralmente aceitos,devendo observar mtodo ou critrios uniformes no
tempo, registrando as mutaes patrimoniais segundo o regime de competncia.

36. RESERVA DE LUCROS
36.1 - Conceito
As reservas de lucros so as contas de reservas constitudas pela apropriao de lucros da companhia, conforme
previsto no 4 do art. 182 da Lei n 6.404/76, para atender a vrias finalidades, sendo sua constituio efetivada
por disposio da lei ou por proposta dos rgos da administrao.
36.2 - Classificao
Tendo em vista o seu conceito e as definies da Lei das S/A, classificam-se como reservas de lucros:
a) Reserva legal
b) Reserva estatutria
c) Reserva para contingncias
d) Reserva de lucros a realizar
e) Reserva de lucros para expanso
f) Reserva de incentivos fiscais
Fls. 272/362
O saldo das reservas de lucros, exceto as para contingncias e de lucros a realizar, no poder ultrapassar o
capital social; atingido esse limite, a assemblia deliberar sobre a aplicao do excesso na integralizao ou no
aumento do capital social, ou na distribuio de dividendos.
36.2.1 - Diferena Entre Reservas e Provises
As provises representam expectativas de perdas de ativos ou estimativas de valores a desembolsar que, apesar
de financeiramente ainda no efetivadas, derivam de fatos geradores contbeis j ocorridos.
A partir do momento que essas perdas de ativos ou obrigaes se tornam totalmente definidas, deixam de ser
consideradas como provises, como por exemplo: a proviso para frias se transforma em salrios a pagar, a
proviso para Imposto de Renda passa a ser Impostos de Renda a Pagar.
Por outro lado, as reservas representam a diferena entre o patrimnio lquido e o capital, sendo resultantes de
valores entregues pelos titulares do capital que no representam aumento de capital, ou representam acrscimos
de valor de elementos do ativo, ou ainda se originam de lucros no distribudos aos scios ou acionistas.
36.3 - Reserva Legal
A reserva legal dever ser constituda mediante destinao de 5% (cinco por cento) do lucro lquido do exerccio,
antes de qualquer outra destinao. Esta reserva ser constituda obrigatoriamente, pela companhia, at que seu
valor atinja 20% do capital social realizado, quando ento deixar de ser acrescida; ou ento, poder, a critrio da
companhia, deixar de receber crditos, quando o saldo desta reserva, somado ao montante das reservas de capital
(exceto a reserva de correo monetria do capital realizado) atingir 30% do capital social.
A finalidade da reserva legal assegurar a integralidade do capital social, sendo permitida a sua utilizao
exclusivamente para absoro de prejuzos, cuja compensao ocorrer obrigatoriamente quando houver saldo de
prejuzos, aps terem sido absorvidos os saldos de lucros acumulados e das demais reservas de lucros.
36.4 - Reserva Estatutria
As reservas estatutrias so constitudas por determinao do estatuto da companhia, como destinao de uma
parcela dos lucros do exerccio, e no podem restringir o pagamento do dividendo obrigatrio.
O estatuto poder criar as reservas desde que, para cada uma:
I - indique, de modo preciso e completo, a sua finalidade;
II - fixe os critrios para determinar a parcela anual dos lucros lquidos que sero destinados sua constituio; e
III - estabelea o limite mximo da reserva.
36.5 - Reserva Para Contingncias
De acordo com o artigo 195 da Lei n 6.404/76, a assemblia geral poder, por proposta dos rgos de
administrao, destinar parte do lucro lquido formao de reserva com a finalidade de compensar, em exerccio
futuro, a diminuio do lucro decorrente de perda julgada provvel, cujo valor possa ser estimado.
Nesse caso, a proposta dos rgos da administrao dever indicar a causa da perda prevista e justificar, com as
razes de prudncia que a recomendem, a constituio da reserva.
No exerccio em que ocorrer a perda efetivamente, ou deixarem de existir as razes que justificaram a sua
constituio, efetua-se a reverso da Reserva para Contingncias anteriormente constituda para a conta de
Lucros Acumulados.
36.6 - Reserva de Lucros a Realizar
No exerccio em que o montante do dividendo obrigatrio, calculado nos termos do estatuto ou do dividendo
obrigatrio (art. 202), ultrapassar a parcela realizada do lucro lquido do exerccio, a assemblia-geral poder, por
proposta dos rgos de administrao, destinar o excesso constituio de reserva de lucros a realizar (art. 2 da
Lei n 10.303/01)
Para esse efeito, considera-se realizada a parcela do lucro lquido do exerccio que exceder da soma dos seguintes
valores:
I - o resultado lquido positivo da equivalncia patrimonial (art. 248); e
II - o lucro, ganho ou rendimento em operaes cujo prazo de realizao financeira ocorra aps o trmino do
exerccio social seguinte.
Observe-se que a reserva de lucros a realizar somente poder ser utilizada para pagamento do dividendo
obrigatrio (art. 197 da Lei das S/A com ao alteraes da Lei n 10.303/01).
36.7 - Reserva de Lucros Para Expanso
Para atender a projetos de investimento e expanso, a companhia poder reter parte dos lucros do exerccio. Essa
reteno dever estar justificada com o respectivo oramento de capital aprovado pela assemblia geral.
O oramento, submetido pelos rgos da administrao com justificao da reteno de lucros proposta, dever
compreender todas as fontes de recursos e aplicaes de capital, fixo ou circulante, e poder ter a durao de at
5 (cinco) exerccios, salvo no caso de execuo, por prazo maior, de projeto de investimento.

Fls. 273/362
37. LUCROS OU PREJUZOS ACUMULADOS
A conta de Lucros ou Prejuzos Acumulados tem por objetivo receber o resultado do exerccio e dar-lhe destinao.
O saldo credor representa a parcela do resultado da empresa no distribuda aos acionistas. O saldo devedor -
prejuzos acumulados, representa o saldo dos resultados negativos da empresa e no absorvidos por reservas
anteriormente existentes e que dever ser compensado com lucros a serem auferidos futuramente.
No plano de contas so apresentadas as duas contas: Lucros Acumulados (credora) e Prejuzos Acumulados
(devedora), mas na realidade o saldo ser mantido em uma s conta, ou seja, na conta de Lucros Acumulados ou
na conta de Prejuzos Acumulados.
Se ocorrer de o resultado do exerccio ser negativo (prejuzo), este ser obrigatoriamente absorvido pelos lucros
acumulados, pelas reservas de lucros e pela reserva legal, nessa ordem.
37.1 - Distino Entre Prejuzo Fiscal e Contbil
O prejuzo contbil origina-se na contabilidade, sendo sua compensao efetuada com lucros contbeis futuros.
O prejuzo fiscal, por sua vez, o resultado negativo decorrente da apurao do lucro real, e compensvel com
lucros reais posteriores.
37.1.1 - Prejuzo Contbil
O prejuzo contbil resulta do confronto entre as receitas, operacionais e no operacionais, custos e despesas
operacionais, provises e outros valores que forem transferidos para o resultado do exerccio, onde o saldo lquido
apurado na demonstrao do resultado do exerccio, quando negativo, denomina-se prejuzo contbil.
O prejuzo contbil apurado transferido para a conta "Prejuzos Acumulados" do grupo Patrimnio Lquido,
dando-lhe a destinao prevista no contrato ou estatuto social.
Ressaltamos que a pessoa jurdica, mesmo apurando resultado contbil negativo, pode ficar sujeita ao clculo do
Imposto de Renda Pessoa Jurdica e da Contribuio Social sobre o Lucro, uma vez que, efetuando os ajustes de
adies e excluses a este resultado, o mesmo pode converter-se em resultado positivo para efeitos fiscais.
37.1.2 - Compensao do Prejuzo Contbil
De acordo com os artigos 167 e 189 da Lei n 6.404/76, o prejuzo contbil apurado no exerccio ser,
obrigatoriamente, absorvido pelos lucros acumulados, pelas reservas de lucros, reserva legal e pela reserva de
capital, nessa ordem, no podendo, no entanto, ser compensado com a reserva de correo monetria do capital
social, uma vez que a legislao determina que esta reserva deve ser capitalizada.
No havendo saldo credor em nenhuma das contas referidas, o valor negativo apurado no resultado do exerccio
permanece na conta "prejuzos acumulados", inexistindo prazo para sua compensao.
37.1.3 - Prejuzo Fiscal
Diferentemente do prejuzo contbil, o prejuzo fiscal tem sua origem na determinao do lucro real, ou seja,
partindo-se do resultado do exerccio, positivo ou negativo, so efetuados os ajustes de adio e excluso na parte
A do LALUR, conforme determinao da legislao do Imposto de Renda.
Se, aps estes ajustes, o resultado final apurado for negativo, ser denominado prejuzo fiscal, e ser controlado
na parte B do LALUR, para futura compensao com o lucro real.
37.1.4 - Compensao do Prejuzo Fiscal
Neste tpico, analisaremos o tratamento fiscal dispensado na compensao de prejuzos fiscais de acordo com as
normas previstas nos artigos 502 a 510 do RIR/94, no art. 15 da Lei n 9.065/95, art. 13 da Lei n 9.249/95, art. 88
da Lei n 9.430/96, arts. 35 e 26 da IN SRF n11/96 e no Majur/98.
1. PREJUZOS FISCAIS QUE PODEM SER COMPENSADOS
A legislao do Imposto de Renda permite a pessoa jurdica reduzir o lucro real apurado no perodo-base mediante
compensao de prejuzos fiscais apurados em perodos-base anteriores mensais, trimestrais ou anuais. O
prejuzo fiscal compensvel com o lucro real aquele apurado e registrado no Lalur, observando-se o seguinte:
a) os prejuzos somente podero ser compensados desde que a pessoa jurdica mantenha a
escriturao e os documentos comprobatrios do montante do prejuzo fiscal a compensar;
b) desde o ano-calendrio de 1995, so compensveis os prejuzos fiscais apurados em perodos-
base encerrados a partir do ano de 1991, independentemente de prazo;
2. LIMITE DE COMPENSAO COM O LUCRO REAL
O lucro real apurado em cada perodo-base poder ser reduzido pela compensao de prejuzos fiscais de
perodos-base anteriores, em no mximo 30% (trinta por cento).
A soma dos prejuzos fiscais no operacionais com os prejuzos fiscais decorrentes das atividades da pessoa
jurdica, a ser compensada, no poder exceder o limite de 30% (trinta por cento) do lucro lquido do perodo-base
da compensao, ajustado pelas adies e excluses previstas pela legislao do Imposto de Renda.

Exemplo:
a) lucro lquido do perodo R$ 20.000,00
Fls. 274/362
b) adies R$ 3.000,00
c) excluses (R$ 2.000,00)
d) lucro real R$ 21.000,00
A compensao do prejuzo fiscal, de acordo com o exemplo, est limitada ao valor de R$ 6.300,00, ou seja 30%
de R$ 21.000,00.
Assim, o prejuzo fiscal de perodo-base anterior poder ser integralmente compensado se o seu valor no
ultrapassar o valor de R$ 6.300,00; se ultrapassar esse valor, o excedente no poder ser compensado nesse
perodo, devendo ser registrado e controlado na parte B do Lalur, para compensao em perodos subseqentes.
O limite de 30% mencionado no item anterior, no se aplica a compensao de prejuzos fiscais apurados:
a) pelas pessoas jurdicas que tenham por objeto a explorao de atividades rurais;
b) pelas empresas industriais titulares de Programas Especiais de Exportao aprovados at
03.06.93 pela Befiex, as quais podem compensar o prejuzo fiscal verificado nos seis anos-
calendrio subseqentes, independentemente da distribuio de lucros ou dividendos aos scios
ou acionistas.
3. MUDANA DE CONTROLE SOCIETRIO E DE RAMO DE ATIVIDADE
A pessoa jurdica no poder compensar seus prejuzos fiscais, se entre a data da apurao e da compensao do
prejuzo houver ocorrido, cumulativamente, modificao de seu controle societrio e do ramo de atividade.
Ressalte-se que esses dois eventos s constituem causa impeditiva da compensao de prejuzos fiscais se
houverem ocorrido, cumulativamente, (ainda que no na mesma data), entre o encerramento do perodo-base em
que o prejuzo foi apurado e o encerramento do perodo-base da compensao.
4. PREJUZOS FISCAIS OPERACIONAIS E NO OPERACIONAIS
Consideram-se prejuzos fiscais operacionais aqueles decorrentes das atividades normais da pessoa jurdica e no
operacionais aqueles decorrentes da alienao de bens e direitos do ativo permanente.
O resultado no-operacional corresponde diferena, positiva ou negativa, entre o valor pelo qual o bem ou direito
houver sido alienado e o seu valor contbil.
Ressalte-se que a restrio compensao de prejuzos no operacionais no se aplica em relao s perdas
decorrentes de baixa de bens ou direitos do ativo permanente em virtude de terem se tornado imprestveis,
obsoletos ou cado em desuso, ainda que posteriormente venham a ser alienados como sucata.
4.1 - Prejuzos Fiscais No Operacionais - Compensao Somente Com Lucros No Operacionais
Os prejuzos no operacionais, apurados a partir de 01.01.96, somente podero ser compensados com lucros da
mesma natureza, observado o limite de 30% do lucro real mencionado no item 3.
Observe-se que a vinculao da compensao de prejuzos no operacionais com lucros da mesma natureza
somente se aplica nos perodos-base subseqentes ao de sua apurao, ou seja, os resultados no operacionais,
positivos ou negativos, integraro normalmente o lucro real do perodo de sua ocorrncia, ou seja, no perodo de
sua apurao, os prejuzos no operacionais podem ser absorvidos pelos lucros operacionais, sem nenhuma
restrio.
5. SEGREGAO DOS PREJUZOS NO OPERACIONAIS
A separao em prejuzos, no operacionais e em prejuzos das demais atividades, somente ser exigida se, no
perodo, forem verificados, cumulativamente, resultados no operacionais negativos e lucro real negativo (prejuzo
fiscal).
Exemplo:
a) perda de capital na alienao de bens ou direitos R$ 5.000,00
b) prejuzo lquido do perodo R$ 20.000,00
c) ajustes fiscais no resultado:
c.1) adies R$ 3.000,00
c.2) excluses R$ 2.000,00
O lucro real negativo corresponder a:
a) prejuzo lquido do perodo R$ 20.000,00
b) adies R$ 3.000,00
c) excluses R$ 2.000,00
d) prejuzo fiscal R$ 19.000,00
Verificada a hiptese acima, a pessoa jurdica dever comparar o prejuzo no operacional com o prejuzo fiscal
apurado na demonstrao do lucro real, observado o seguinte:
a) se o prejuzo fiscal for maior, todo o resultado no operacional negativo ser considerado
prejuzo fiscal no operacional e a parcela excedente ser considerada prejuzo fiscal das demais
atividades;
Fls. 275/362
Exemplo:
Total do prejuzo fiscal apurado no Lalur R$ 19.000,00
(-) Prejuzo fiscal no operacional R$ 5.000,00
(=) Prejuzo fiscal das demais atividades R$ 14.000,00
b) se todo o resultado, no operacional negativo, for maior ou igual ao prejuzo fiscal, todo o
prejuzo fiscal ser considerado no operacional.
Exemplo:
Total do prejuzo fiscal apurado no Lalur R$ 5.000,00
(+) Prejuzo fiscal no operacional R$ 19.000,00
(=) Prejuzo fiscal no operacional R$ 24.000,00
5.1 - Controle no Lalur
Os prejuzos no operacionais e os decorrentes das atividades operacionais da pessoa jurdica devero ser
controlados em folha especfica, individualizadas por espcie, na parte B do Lalur, para compensao com lucros
de mesma natureza apurados nos perodos subseqentes, na parte A do Lalur.
Cabe lembrar que, em conseqncia da extino da correo monetria do balano, a partir de 01.01.96 os valores
controlados na parte B do Lalur no so acrescidos de correo monetria.
6. COMPENSAO DO PREJUZO FISCAL NO OPERACIONAL
Na compensao dos prejuzos no operacionais, nos perodos-base subseqentes, dever ser observado o
seguinte:
a) O valor do prejuzo fiscal no operacional a ser compensado em cada perodo-base
subseqente no poder exceder o total dos resultados no operacionais positivos (lucro no
operacional) apurados no perodo da compensao.
b) a soma dos prejuzos fiscais no operacionais com os prejuzos decorrentes de outras
atividades da pessoa jurdica, a ser compensada, no poder exceder ao limite de 30% do lucro
real;
c) no perodo-base em que for apurado resultado no operacional positivo, todo o seu valor poder
ser utilizado para compensar os prejuzos fiscais no operacionais de perodos-base anteriores,
ainda que a parcela do lucro real admitida para compensao no seja suficiente ou que tenha
sido apurado prejuzo fiscal;
Exemplo:
a) ganho de capital na alienao de bens ou direitos R$ 4.000,00
b) lucro lquido do perodo R$ 12.000,00
c) ajustes fiscais no resultado:
c.2) excluses R$ 3.000,00
c.2) excluses R$ 18.000,00
e) prejuzo fiscal no operacional R$ 4.500,00
A demonstrao do lucro real se apresentar da seguinte forma:
a) lucro lquido do perodo R$ 12.000,00
b) adies R$ 3.000,00
c) excluses R$ (5.000,00)
d) lucro real R$ 10.000,00
e) compensaes:

e.1) prejuzo fiscal das demais atividades nihill
e.2) prejuzo fiscal no operacional R$ 3.000,00
f) lucro real R$ 7.000,00
De acordo com o exemplo, a pessoa jurdica compensou R$ 3.000,00 a ttulo de prejuzo fiscal no operacional.
Em virtude da limitao de 30% (trinta por cento) do lucro real, no houve compensao do prejuzo fiscal das
demais atividades.
a) prejuzo fiscal no operacional a compensar R$ 4.500,00
b) compensao com resultados no operacionais positivos R$ 3.000,00
c) saldo de prejuzo

fiscal no operacional a compensar
R$ 1.500,00
Fls. 276/362
d) A parcela dos prejuzos fiscais no operacionais compensados com os lucros no operacionais
que no puder ser compensada com o lucro real, seja em virtude do limite de 30% (trinta por
cento) do lucro lquido ajustado ou de ter ocorrido prejuzo fiscal no perodo, passar a ser
considerada prejuzo das demais atividades, devendo ser promovidos os devidos ajustes na parte
"B" do Livro de Apurao do Lucro Real.
Assim, de acordo com o exemplo desenvolvido na letra "c", o saldo de prejuzo fiscal no operacional a compensar
de R$ 1.500,00 ser transferido para a conta "prejuzo fiscal das demais atividades", controlada em folha distinta
da parte "B" do Livro de Apurao do Lucro Real.
Assim, o prejuzo fiscal das demais atividades passar a ser de:
a) prejuzo fiscal das demais atividades R$ 18.000,00
b) saldo de prejuzo fiscal no operacional a compensar R$ 1.500,00
c) soma R$ 19.500,00
7. EMPRESA OPTANTE PELO PAGAMENTO MENSAL POR ESTIMATIVA
No clculo do Imposto de Renda mensal por estimativa no podero ser compensados prejuzos fiscais de
perodos-base anteriores.
No entanto, se a empresa optar por levantar balanos ou balancetes no decorrer do ano, para efeito de suspender
ou reduzir os pagamentos mensais, poder compensar prejuzos fiscais de perodos-base anteriores, encerrados
at 31 de dezembro do ano anterior, na determinao do lucro real, na forma examinada nesse trabalho.
Cabe lembrar que nos balanos de suspenso ou reduo do imposto apura-se o resultado acumulado desde o
ms de janeiro do ano em curso, e assim os prejuzos de um ms so automaticamente absorvidos pelos lucros de
outro.
8. EMPRESA OPTANTE PELO LUCRO REAL TRIMESTRAL
No caso da empresa apurar o lucro real de forma trimestral, o prejuzo fiscal apurado em um trimestre somente
poder ser compensado, com o lucro real apurado nos trimestres subseqentes ainda que dentro do prprio ano-
calendrio, na forma examinada nesse trabalho.
9. ATIVIDADE RURAL
A compensao de prejuzos fiscais decorrentes da atividade rural com o lucro real da mesma atividade no est
sujeita ao limite de 30%, ou seja, pode ser integralmente compensado em um nico perodo-base, desde que o
lucro real apurado na atividade rural comporte a compensao observando-se que (IN SRF n 39/96):
I - o prejuzo da atividade rural a ser compensado o apurado no Lalur;
II - se a empresa explorar atividades mistas:
a) o prejuzo fiscal da atividade rural apurado no perodo-base poder ser compensado com o lucro
real das demais atividades, apurado no mesmo perodo-base, sem limite;
b) a compensao de prejuzos fiscais das demais atividades, assim como da atividade rural com
lucro real de outra, apurado em perodo-base subseqente, fica sujeita ao limite de 30% e demais
condies previstas nos arts. 35 e 36 da IN SRF n 11/96.
10. INCORPORAO, FUSO E CISO
A pessoa jurdica sucessora por incorporao, fuso ou ciso no poder compensar prejuzos fiscais da sucedida.
No caso de ciso parcial, a pessoa jurdica cindida poder compensar os seus prprios prejuzos,
proporcionalmente parcela remanescente do patrimnio lquido. Nada obsta, no entanto, que a empresa
sucessora continue a gozar do direito de compensar seus prprios prejuzos, anteriores data da absoro.
11. TRANSFORMAO DE SOCIEDADES
Na transformao, a personalidade jurdica continua imutvel, no havendo qualquer restrio compensao de
prejuzos fiscais, de perodos-base encerrados anteriormente a transformao, com lucro real de perodos-base
encerrados posteriormente, desde que por ocasio da transformao, no tenha ocorrido modificao do ramo de
atividade e do controle societrio.
12. SOCIEDADES EM CONTA DE PARTICIPAO
O prejuzo fiscal apurado por sociedade em conta de participao, somente poder ser compensado com o lucro
real decorrente da mesma sociedade em conta de participao, na forma examinada nesse trabalho.
Alerte-se que vedada qualquer compensao de prejuzos fiscais entre duas ou mais sociedades em conta de
participao ou entre estas e o scio ostensivo.
13. COMPENSAO DE PREJUZOS APURADOS NO EXTERIOR
Os prejuzos apurados no Exterior no podero ser compensados com os lucro auferidos no Brasil. Assim, os
prejuzos apurados por uma controlada ou coligada, no Exterior, somente podero ser compensados com lucros
dessa mesma controlada ou coligada (IN SRF n 38/96).
14. ABSORO DE PREJUZOS NA ESCRITURAO COMERCIAL
Fls. 277/362
A absoro, mediante dbito conta de lucros acumulados, de reservas de lucros ou capital, ao capital social, ou
conta de scios, matriz ou titular de empresa individual, de prejuzos apurados na escriturao comercial do
contribuinte no prejudica seu direito compensao do prejuzo fiscal apurado no Lalur.
37.2 - Dividendos
37.2.1 - Conceito
O dividendo a parcela de lucro que corresponde a cada ao. o rendimento que cabe aos acionistas de uma
sociedade annima em proporo ao capital que possuem na sociedade.
A companhia somente pode pagar dividendos se houver valores disponveis nas contas de lucro lquido do
exerccio, de lucros acumulados ou de reservas de lucros, jamais em prejuzo do capital social.
37.2.2 - Dividendo Obrigatrio Estatutrio
Os acionistas tm direito de receber como dividendo obrigatrio em cada exerccio, a parcela dos lucros
estabelecida no estatuto (art. 202, caput, da Lei n 6.404/76).
O estatuto poder estabelecer o dividendo como percentagem do lucro ou do capital social, ou ainda, fixar outros
critrios para determin-lo, desde que referidos critrios sejam regulados com preciso e mincia e no exponham
os acionistas minoritrios ao arbtrio dos rgos de administrao ou da maioria ( 1 do art. 202 da Lei n
6.404/76).
I - Fixao de Dividendos no Estatuto
A lei deixa ao estatuto da companhia margem para fixar a poltica de dividendos que melhor se ajuste s suas
peculiaridades, desde que o faa de modo preciso. No h limite mnimo a ser observado quanto fixao de
dividendos por ocasio da constituio da companhia, ficando a critrio dos subscritores das aes deliberarem
acerca dos valores, com base na rentabilidade que podero esperar do seu investimento.
II - Alterao na Previso Estatutria
Na hiptese de alterao estatutria para modificar o dividendo obrigatrio, necessria a aprovao de acionistas
que representem metade, no mnimo, das aes com direito a voto, se maior quorum no for exigido pelo estatuto
da companhia (art. 1 da Lei n 9.457/97).
37.2.3 - Dividendo Obrigatrio
Os acionistas tm direito de receber como dividendo obrigatrio, em cada exerccio, a parcela dos lucros
estabelecida no estatuto ou, se este for omisso, a importncia determinada de acordo com as seguintes
normas(art. 2 da Lei n 10.303/01):
I - metade do lucro lquido do exerccio diminudo ou acrescido dos seguintes valores:
a) importncia destinada constituio da reserva legal (art. 193); e
b) importncia destinada formao da reserva para contingncias (art. 195) e reverso da mesma reserva
formada em exerccios anteriores;
II - o pagamento do dividendo determinado nos termos do inciso I poder ser limitado ao montante do lucro lquido
do exerccio que tiver sido realizado, desde que a diferena seja registrada como reserva de lucros a realizar (art.
197);
III - os lucros registrados na reserva de lucros a realizar, quando realizados e se no tiverem sido absorvidos por
prejuzos em exerccios subseqentes, devero ser acrescidos ao primeiro dividendo declarado aps a realizao.
Quando o estatuto for omisso e a assemblia geral deliberar alter-lo para introduzir norma sobre a matria, o
dividendo obrigatrio no poder ser inferior a 25% do lucro lquido ajustado na forma descrita acima ( 2, do art.
202 da Lei n 6.404/76 com as alteraes da Lei n 10.303/01).
Fls. 278/362
Os lucros que no forem destinados contituio das reservas (legal, estatutria, contigncias, de lucros e de
lucros a realizar) previstas nos arts. 193 a 197 da Lei n 6.404/76, devero ser distribuidos como dividendos ( 6
do art. 202 da Lei n 6.404/76), includo pelo Lei n 10.303/01).
I. DISTRIBUIO DE DIVIDENDO INFERIOR AO OBRIGATRIO
A assemblia-geral pode, desde que no haja oposio de qualquer acionista presente, deliberar a distribuio de
dividendo inferior ao obrigatrio, ou a reteno de todo o lucro lquido, nas seguintes sociedades(art. 2 da Lei n
10.303/01):
a) companhias abertas exclusivamente para a captao de recursos por debntures no conversveis em aes;
b) companhias fechadas, exceto nas controladas por companhias abertas que no se enquadrem na condio
prevista na letra "a".

II. SOCIEDADES LIMITADAS
Nas sociedades por quotas de responsabilidade limitada, a distribuio de lucros deve estar prevista no contrato
social.
A exemplo das companhias fechadas, os scios-quotistas podero deliberar pela reteno de todo o lucro do
exerccio, desde que referida deliberao seja aprovada pela maioria e nas condies previstas no contrato social.
III. EMPRESAS EM DIFICULDADES FINANCEIRAS - NO OBRIGATORIEDADE DA DISTRIBUIO
Ser dispensada a distribuio do dividendo, em qualquer tipo de sociedade annima, no exerccio social em que
os rgos da administrao informarem assemblia geral ordinria ser ele incompatvel com a situao financeira
da companhia. O conselho fiscal, se existir, opinar sobre a informao da administrao. Se se tratar, no caso, de
companhia aberta, seus diretores, quando for dispensada a distribuio dos dividendos, devero encaminhar
Comisso de Valores Mobilirios, dentro de cinco dias da realizao da assemblia geral, a exposio justificativa
da informao prestada ( 3 do art. 202 da Lei n 6.404/76).
IV. DESTINAO DO LUCRO NO DISTRIBUDO
O lucro que deixar de ser distribudo ser registrado como reserva especial e, se no absorvido por prejuzos em
exerccios subseqentes, dever ser pago como dividendo assim que o permitir a situao financeira da empresa
( 5 do art. 202 da Lei n 6.404/76).
Os lucros no destinados constituio das reservas previstas nos arts. 193 a 197 (reservas de lucros) devero
ser distribudos como dividendos(art. 2 da Lei n 10.303/01).
37.2.4 - Dividendos Intermedirios
A companhia, que por fora de lei, como as instituies financeiras, ou por disposio estatutria, levantar balano
semestral, poder distribuir dividendos intermedirios conta do lucro nele apurado, se assim deliberarem os
rgos da administrao. Independente disso, o estatuto poder autorizar os rgos da administrao a declarar
dividendos intermedirios, conta de lucros acumulados ou de reservas de lucros existentes no ltimo balano
anual ou semestral.
37.2.5 - Dividendos de Aes Preferenciais
Com exceo da constituio da reserva legal, a constituio de outras reservas de lucros (reserva estatutria,
reserva para contingncias e reservas de lucros a realizar), ou a reteno de lucros previstas em oramento de
capital no podem prejudicar o direito dos acionistas preferenciais de receber os dividendos fixos ou mnimos a que
tenham prioridade, inclusive os atrasados, se cumulativos (art. 203 da Lei n 6.404/76).
Isto quer dizer que a constituio das reservas mencionadas (excetuada a legal) somente poder ser efetuada
depois de atribudos aos acionistas preferenciais os dividendos fixos ou mnimos a que tenham prioridade
garantida no estatuto.
37.2.6 - Pagamento do Dividendo
A companhia pagar o dividendo de aes pessoa que, na data do ato de declarao do dividendo, estiver
inscrita como proprietria ou usufruturia da ao.
Fls. 279/362
De acordo com os pargrafos 1 e 2 do art. 205 da Lei n 6.404/76, os dividendos podero ser pagos por cheque
nominativo remetido por via postal para o endereo comunicado pelo acionista companhia, ou mediante crdito
em conta corrente bancria aberta em nome do acionista.
Os dividendos das aes em custdia bancria ou em depsito bancrio sero pagos pela companhia instituio
financeira depositria, que ficar responsvel pela sua entrega aos titulares das aes depositadas.
I - Prazo Para Pagamento
O dividendo dever ser pago, salvo deliberao em contrrio da assemblia geral, no prazo de sessenta dias da
data em que for declarado e, em qualquer caso, dentro do exerccio social ( 3 do art. 205 da Lei n 6.404/76).
A assemblia geral dever declarar a partir de quando podero os acionistas exigir os dividendos, sendo que esse
prazo no poder ultrapassar o prprio exerccio social.
Se a assemblia silenciar a respeito, os dividendos podero ser exigidos pelos acionistas a partir do dia seguinte
quele em que referida assemblia houver deliberado a distribuio.
37.2.7 - Deduo de Juros Pagos Sobre o Capital Prprio do Valor do Dividendo Obrigatrio
O valor dos juros pagos ou creditados pela pessoa jurdica, a ttulo de remunerao do capital prprio poder ser
imputado ao valor do dividendo obrigatrio ( 7 do art. 9 da Lei n 9.249/97). Neste caso, os juros sobre o capital
prprio, que so sempre opcionais e no obrigatrios, quando pagos ou creditados podero ser computados como
se dividendos fossem, para efeito de clculo do dividendo mnimo obrigatrio, ou seja, o valor dos juros sobre o
capital prprio pagos ou creditados poder ser deduzido do valor do dividendo mnimo obrigatrio.
Ressalte-se, no entanto, que a imputao ao dividendo mnimo obrigatrio no dispensa a incidncia do Imposto
de Renda na Fonte, alquota de 15% sobre os valores pagos ou creditados sobre o capital prprio.
37.3 - Lucros e Dividendos Distribudos Por Pessoa Jurdica Tributada Pelo Lucro Real - Tributao
1. NORMAS APLICVEIS
O Ato Declaratrio (Normativo) CGST n 49, de 23.09.94, esclareceu que a distribuio de dividendos, bonificaes
em dinheiro, lucros e outros interesses, oriundos de lucros apurados, at 31.12.93, por pessoas jurdicas tributadas
com base no lucro real submetem-se s normas de incidncia aplicveis poca da formao dos lucros,
observando-se o seguinte:
I - esse tratamento aplica-se tambm aos lucros e dividendos redistribudos por pessoas jurdicas, auferidos em
decorrncia de participao societria em outra pessoa jurdica, que os tenha apurado at 31 de dezembro de
1993;
II - em qualquer hiptese, ser considerada poca de formao dos lucros aquela constante dos registros da
primeira pessoa jurdica que os tenha apurado.
Desta forma, poder ocorrer ou no a tributao sobre os lucros ou dividendos distribudos a beneficirios
residentes ou domiciliados no Pas por pessoas jurdicas tributadas com base no lucro real, em virtude das
diversas alteraes ocorridas na legislao nos ltimos anos.
2. LUCROS APURADOS DE 01.01.89 A 31.12.92
Os lucros apurados em perodo-base encerrado entre 1 de janeiro de 1989 e 31 de dezembro de 1992,
submetidos incidncia do Imposto sobre o Lucro Lquido (ILL) alquota de 8%, ficam livres de tributao por
ocasio de sua distribuio, a beneficirios do Pas, qualquer que seja a poca em que esta ocorrer (artigo 660 do
RIR/99).
Fls. 280/362
Em relao aos lucros apurados a partir de 1 de janeiro de 1993 pelas pessoas jurdicas tributadas com base no
lucro real, no incidir o Imposto na Fonte quando distribudos a pessoas fsicas ou jurdicas, residentes ou
domiciliadas no Pas (artigo 659 do RIR/99).
Relativamente aos lucros apurados de 01.01.94 a 31.12.95 dever ser observado o seguinte regime de tributao:
I - Forma de Tributao
Os dividendos, bonificaes em dinheiro, lucros e outros interesses, pagos ou creditados e apurados na
escriturao comercial por pessoa jurdica tributada com base no lucro real a pessoas fsicas ou jurdicas
residentes ou domiciliadas no Pas, inclusive os pagos ou creditados s pessoas jurdicas isentas, sujeitam-se
incidncia do Imposto de Renda na Fonte mediante aplicao da alquota de 15% (art. 2 da Lei n 8.849/94).
II - Recolhimento
O IRRF dever ser pago at o terceiro dia til da semana subseqente de ocorrncia do fato gerador,
caracterizado como pagamento ou crdito dos rendimentos.
No preenchimento do DARF deve ser indicado no campo 04 o cdigo 4424.
III - Tratamento do IRRF
No que se refere ao imposto de renda na fonte deveremos observar:
a) Beneficirio Pessoa Fsica
O imposto descontado na fonte poder, por opo do contribuinte (Lei n 8.849/94, art. 2,
pargrafos 1 e 2, e Lei n 9.064/95, art. 2):
- ser deduzido do imposto devido na declarao de ajuste anual, desde que o lucro ou dividendo
recebido seja computado na base de clculo do imposto anual;
- ser considerado como tributao exclusiva.
b) Beneficirio Pessoa Jurdica Tributada com Base no Lucro Real
Neste caso, o imposto descontado na fonte ser considerado como antecipao, compensvel com o Imposto de
Renda que a pessoa jurdica beneficiria, tributada com base no lucro real, tiver de recolher relativo distribuio
de dividendos, bonificaes em dinheiro, lucros e outros interesses, inclusive a beneficirio residente ou
domiciliado no exterior.
c) Beneficirio Pessoa Jurdica no Tributada com Base no Lucro Real
Quando o beneficirio no for pessoa fsica nem pessoa jurdica tributada com base no lucro real, o IRRF ser
considerado como de tributao definitiva (art. 2, 1, alnea "c" da Lei n 8.849/94).
5. LUCROS APURADOS A PARTIR 01/01/96
I - No-incidncia
Os lucros ou dividendos apurados com base nos resultados auferidos a partir do ms de janeiro de 1996, pagos ou
creditados pelas pessoas jurdicas tributadas com base no lucro real, no esto sujeitos incidncia do Imposto de
Renda na Fonte, nem integraro a base de clculo do Imposto de Renda do beneficirio, pessoa fsica ou jurdica,
domiciliado no Pas ou no exterior (Lei n 9.249/95, art. 10 e IN SRF N 11/96, art. 51).
II - Distribuio de Lucros Excedentes ao Valor Apurado na Escriturao
A parcela dos rendimentos pagos ou creditados a scio ou acionista ou ao titular da pessoa jurdica submetida ao
regime de tributao com base no lucro real, a ttulo de lucros ou dividendos distribudos, ainda que por conta de
perodo-base no encerrado, que exceder ao valor apurado com base na escriturao, ser imputada aos lucros
acumulados ou reserva de lucros de exerccios anteriores, ficando sujeita incidncia do Imposto de Renda
calculado segundo o disposto na legislao especfica, com acrscimos legais (IN SRF n 11/96, art. 51, 3).
Fls. 281/362
Inexistindo lucros acumulados ou reserva de lucros em montante suficiente, a parcela excedente ser submetida
tributao mediante aplicao da tabela progressiva mensal (IN SRF n 11/96, art. 51, 4).
Caso seja efetuada a distribuio de rendimentos a ttulo de lucros ou dividendos, que no tenham sido apurados
em balano, estes valores sujeitam-se incidncia do Imposto de Renda na Fonte mediante aplicao da tabela
progressiva mensal (IN SRF n 11/96, art. 51, 7).
6. PROIBIO DE DISTRIBUIR LUCROS
De acordo com o artigo 889 do RIR/99, as pessoas jurdicas, enquanto estiverem em dbito no garantido por falta
de recolhimento de imposto no prazo legal, no podero:
I - distribuir quaisquer bonificaes a seus acionistas;
II - dar ou atribuir participao de lucros a seus scios ou quotistas, bem como a seus diretores e demais membros
de rgos dirigentes, fiscais ou consultivos.
Ressalte-se que a no observao ao dispositivo legal retromencionado, importa em multa que ser imposta pela
fiscalizao (art. 975 do RIR/99):
I - s pessoas jurdicas que distriburem ou pagarem bonificaes ou remuneraes, em montante igual a
cinqenta por cento das quantias que houverem pago indevidamente;
II - aos diretores e demais membros da administrao superior que houverem recebido as importncias indevidas,
em montante igual a cinqenta por cento destas importncias.
37.4 - Pessoa Jurdica Tributada Com Base no Lucro Presumido - Distribuio de Lucros ou Dividendos
1. ISENO DO LUCRO PRESUMIDO DISTRIBUDO
Nas empresas submetidas tributao com base no lucro presumido, a distribuio de lucros ou dividendos aos
scios ou acionistas ou ao titular fica isenta do Imposto de Renda na Fonte e na declarao de rendimentos dos
beneficirios, independentemente de apurao contbil, at o valor da base de clculo do Imposto de Renda
Pessoa Jurdica (IRPJ), deduzido do IRPJ, adicional do IRPJ quando devido, da Contribuio Social Sobre o Lucro,
do PIS e da Cofins devidos, desde que a distribuio ocorra aps o encerramento do trimestre de apurao, no
sendo mais necessrio aguardar a entrega da Declarao de Rendimentos da empresa para, s depois, distribuir o
lucro presumido sem incidncia do imposto (art. 10 da Lei n 9.249/95, art. 48 da IN SRF n 93/97 e ADN Cosit n
4/96).
Admitindo-se que determinada empresa tenha apurado os seguintes valores (hipotticos) no primeiro trimestre/98,
o valor do lucro distribuvel com iseno do imposto ser o seguinte:

Valor do lucro presumido no trimestre R$ 100.000,00
(-) IRPJ devido R$ 15.000,00
(-) Adicional devido R$ 4.000,00
(-) Contribuio Social Sobre o Lucro R$ 9.600,00
(-) PIS R$ 3.500,00
(-) Cofins R$ 5.000,00
(=)Lucro que pode ser distribudo com iseno a partir de 01.04.98 R$ 62.900,00

2. LUCRO LQUIDO APURADO NA ESCRITURAO CONTBIL SUPERIOR AO LUCRO PRESUMIDO -
ISENO
Se a empresa, submetida a tributao com base no lucro presumido, mantiver a escriturao contbil de acordo
com a legislao comercial e apurar lucro lquido aps o IRPJ em valor superior ao da base de clculo do IRPJ
diminudo do imposto e contribuies devidos, a totalidade do lucro lquido apurado contabilmente poder ser
distribuda com iseno do Imposto de Renda.
Se o lucro lquido apurado contabilmente for inferior ao valor determinado, de acordo com as regras mencionadas
no item 1, prevalece a iseno sobre a distribuio do lucro presumido lquido do imposto e contribuies devidos,
uma vez que a legislao do Imposto de Renda permite a distribuio desse valor com iseno,
independentemente da escriturao contbil.
37.5 - Aes em Tesouraria
37.5.1 - Aquisio de Aes Prprias Pela Companhia
A Lei das S/A veda, em seu artigo 30, que a companhia negocie com as prprias aes, exceto nas seguintes
hipteses:
a) operaes de resgate, reembolso ou amortizao previstas em lei;
b) aquisio para permanncia em tesouraria ou cancelamento, desde que at o valor do saldo de
lucros ou reservas, exceto a legal, sem diminuio do capital social ou por doao;
c) alienao das aes adquiridas nos termos da letra "b" e mantidas em tesouraria;
Fls. 282/362
d) compra quando, resolvida a reduo do capital mediante restituio em dinheiro de parte do
valor das aes, o preo destas em bolsa for inferior ou igual importncia que deve ser restituda.
De acordo com o referido art. 30 da Lei das S/A, deve ser observado ainda que:
I - a aquisio das prprias aes pela companhia aberta deve obedecer, sob pena de nulidade, s normas
expedidas pela Comisso de Valores Mobilirios (CVM), que poder subordin-la prvia autorizao em cada
caso;
II - a companhia no poder receber em garantia as prprias aes, salvo para assegurar a gesto dos seus
administradores;
III - as aes adquiridas para permanncia em tesouraria ou cancelamento, enquanto mantidas em tesouraria, no
tero direito a dividendo nem a voto;
IV - na hiptese de deliberao da reduo do capital mediante restituio do valor das aes (letra "d"), as aes
adquiridas definitivamente de circulao.
37.5.2 - Aquisio de Quotas Prprias Pela Sociedade Limitada
De acordo com o artigo 8 do Decreto n 3.708/19, poder a sociedade limitada adquirir suas prprias quotas
desde que:
a) as quotas a serem adquiridas estejam liberadas, isto , integralizadas pelos scios;
b) a aquisio se faa com fundos disponveis e sem ofensa ao capital estipulado no contrato;
c) a aquisio se d por acordo dos scios ou verificada a excluso de algum scio remisso,
mantendo-se intacto o capital durante o prazo da sociedade.
37.5.3 - Previso no Estatuto ou Contrato Social
Em face do silncio do Decreto n 3.708/19 acerca do quorum necessrio para aprovao da aquisio, pela
sociedade, de suas prprias quotas, uma das formas para se evitar que a aquisio em questo acarrete prejuzos
aos scios minoritrios a previso, no contrato social, de que a aprovao dessa matria somente se d por
deliberao unnime dos scios.
37.5.4 - Procedimentos Para Alienao Das Quotas ou Aes em Tesouraria
No tendo a Lei das S/A nem a Lei das Limitadas fixado os procedimentos a serem observados para alienao das
quotas ou aes em tesouraria, recomenda-se que referidos procedimentos sejam regulados pelo contrato ou
estatuto social, principalmente no que diz respeito ao direito de preferncia dos scios ou acionistas na aquisio
dessas quotas ou aes.
No caso das Limitadas, outro ponto que merece ser objeto de previso contratual o prazo mximo para
permanncia das quotas em tesouraria, pois, conforme salienta a doutrina, no normal que a sociedade continue
indefinidamente a ser scia de si mesma, devendo o contrato prever a alienao das quotas adquiridas, a fim de
restabelecer a normalidade das participaes societrias.
37.5.5 - Classificao Contbil
As aes ou quotas adquiridas pela companhia ou sociedade limitada sero registradas em conta especfica
redutora do Patrimnio Lquido, intitulada "aes ou quotas em tesouraria".
medida que as aes ou quotas forem alienadas, tal operao gerar resultados positivos ou negativos e no
devem integrar o resultado da empresa.
Se ocorrer lucro, dever ser registrado a crdito de uma reserva de capital. Se ocorrer prejuzo, esse valor dever
ser debitado na mesma conta de reserva de capital que sustentava as quotas em tesouraria.
37.6 - Juros Remuneratrios do Capital Prprio
1. INTRODUO
O artigo 9 da Lei n 9.249/95, regulamentado pelo artigo 29 da Instruo Normativa SRF n 93/97, autorizou a
pessoa jurdica a deduzir, para fins de apurao do lucro real, os juros pagos ou creditados individualizadamente a
titular, scios ou acionistas, a ttulo de remunerao do capital prprio.
2. BASE DE CLCULO
Os juros remuneratrios do capital prprio so calculados sobre as contas do patrimnio lquido.
O artigo 178 da Lei n 6.404, de 1976 - Lei das Sociedades por Aes - dividiu o patrimnio nas seguintes contas:
a) capital social;
b) reservas de capital;
c) reservas de reavaliao;
d) reservas de lucros; e
e) lucros ou prejuzos acumulados.
Fls. 283/362
Por sua vez, o artigo 182 do referido diploma legal, dispe que:
a) o capital social compreende o montante subscrito pelos acionistas e, por deduo, a parcela
ainda no realizada ou no integralizada;
b) as reservas de capital devem registrar:
b.1) a contribuio do subscritor de aes que ultrapassar o valor nominal e a parte do
preo de emisso das aes sem valor nominal que ultrapassar a importncia destinada
formao do capital social, inclusive nos casos de converso em aes de debntures ou partes
beneficirias;
b.2) o produto da alienao de partes beneficirias e bnus de subscrio;
b.3) o prmio recebido na emisso de debntures;
b.4) as doaes e as subvenes para investimento;
b.5) o resultado da correo monetria do capital realizado, enquanto no capitalizado;
c) as reservas de reavaliao abrigam as contrapartidas de aumentos de valor atribudos a
elementos do ativo em virtude de novas avaliaes com base em laudo elaborado por empresa
especializada ou trs peritos;
d) como reservas de lucros so classificadas as contas constitudas pela apropriao de lucros da
companhia.
2.1 - Excluso da Base de Clculo
Para fins de clculo da remunerao de juros no sero considerados, salvo se adicionado ao lucro lquido para
efeito de determinao do lucro real e da base de clculo da contribuio social sobre o lucro, os seguintes valores:
a) da reserva de reavaliao de bens e direitos da pessoa jurdica;
b) da reserva especial das contas do ativo permanente apurada na forma do artigo 2 da Lei n
8.200/91, regulamentada pelo Decreto n 332/91 (art. 460 do RIR/99);
c) da reserva de reavaliao capitalizada nos termos dos artigos 434 e 435 do RIR/99, em relao
s parcelas no realizadas.
Observe-se que a excluso da base de clculo da remunerao de juros atinge apenas as contas classificadas
como reservas de reavaliao ainda no realizadas na forma do artigo 435 do RIR/99, uma vez que, medida em
que a reserva for sendo realizada, o valor correspondente, na mesma proporo, ser transferido para resultado ou
para a conta de "Lucros ou Prejuzos Acumulados". Assim sendo, para fins de excluso da base de clculo, dever
ser considerado o saldo da conta de "Reserva de Reavaliao" controlado na parte B do livro de Apurao do
Lucro Real.
3. TAXA DE JUROS
A aplicao da taxa de juros fica a critrio da pessoa jurdica, desde que seja observado o limite da variao, pro
rata dia, da Taxa de Juros de Longo Prazo, conhecida pela sigla de TJLP.
A divulgao da TJLP feita trimestralmente pelo Banco Central do Brasil, e tem expresso anual, cujos valores
para o ano calendrio 2000 divulgamos abaixo:
Janeiro a maro/00 - 12%
Abril a junho/00 - 11%
Julho a setembro/00 - 10,25%
Outubro a dezembro/00 - 9,75%
Janeiro a maro/2001 - 9,25%
Reproduzimos abaixo os percentuais mensais da TJLP no ano-calendrio 2000 e 2001:
Fls. 284/362
Janeiro - 1%
Fevereiro - 1%
Maro - 1%
Abril - 0,9167%
Maio - 0,9167%
Junho - 0,9167%
Julho - 0,8542%
Agosto - 0,8542%
Setembro - 0,8542%
Outubro - 0,8125%
Novembro - 0,8125%
Dezembro - 0,8125%
Janeiro - 0,7708%
Fevereiro - 0,7708%
Maro - 0,7708%
4. DEDUTIBILIDADE
Para efeito de apurao do lucro real, observado o regime de competncia, podero ser deduzidos os juros pagos
ou creditados individualizadamente a titular, scios ou acionistas, a ttulo de remunerao do capital prprio,
calculados sobre as contas do patrimnio lquido e limitados variao, pro rata dia, da Taxa de Juros de Longo
Prazo - TJLP.
A dedutibilidade dos juros remuneratrios, para efeito de apurao do lucro real, deve atender determinadas
condies. A primeira delas manda observar o regime de competncia. A segunda condio obriga o registro
contbil individualizado da remunerao de juros paga ou creditada. A individualizao, no caso de crdito, poder
ser feita em conta prpria do passivo. Tratando-se de juros pagos, a individualizao poder ser feita na
correspondente conta de resultado. A terceira e ltima condio limita a dedutibilidade da remunerao de juros
sobre o capital prprio variao, pro rata dia, da Taxa de Juros de Longo Prazo - TJLP. A empresa poder adotar
taxas inferiores ou superiores TJLP. No segundo caso - taxas superiores - a diferena correspondente dever ser
adicionada ao lucro lquido do perodo para efeito de apurao do lucro real.
4.1 - Limite de Dedutibilidade
O valor dos juros pagos ou creditados no poder exceder, para fins de deduo para efeitos de determinao do
lucro real e da base de clculo da contribuio social, ao maior dos seguintes valores (art. 29 da IN SRF n 93/97):
a) 50% do lucro lquido do exerccio, antes da deduo desses juros; ou
b) 50% do somatrio dos lucros acumulados e reservas de lucros.
Para a determinao do limite mencionado na letra "a", o valor do lucro lquido do exerccio ser aquele aps a
deduo da Contribuio Social Sobre o Lucro e antes da deduo da proviso para o Imposto de Renda.
Alertamos aos nossos assinantes que a Superintendncia da Receita Federal da 10 Regio Fiscal externou
entendimento por meio da Deciso n 95, de 30.08.00 (DOU de 25.09.00), que para efeito de clculo dos juros
sobre o capital prprio no deve ser computado como integrante do patrimnio lquido o lucro do prprio perodo-
base.
Assim, a pessoa jurdica dever recompor o lucro lquido do perodo conforme demonstrado:
receita bruta R$ 100.000,00
dedues da receita bruta R$ 20.000,00
receita lquida R$ 80.000,00
custo produto vendido R$ 45.000,00
lucro bruto R$ 35.000,00
despesas operacionais R$ 15.000,00
juros s/capital prprio R$ 2.000,00
lucro antes da CSSL e do IRPJ R$ 18.000,00
CSSL R$ 2.000,00
IRPJ R$ 3.000,00
lucro lquido do exerccio R$ 13.000,00
De acordo com o exemplo demonstrado, o lucro lquido ajustado para fins de dedutibilidade da remunerao de
juros corresponder a:
lucro antes da CSSL R$ 18.000,00
(-) CSLL R$ 2.000,00
(+) Juros sobre o capital prprio R$ 2.000,00
(=) lucro lquido ajustado R$ 18.000,00
Fls. 285/362
O limite em funo do lucro lquido do exerccio ajustado comporta uma deduo de R$ 9.000,00, ou seja, R$
18.000,00 x 50%.
O segundo limite leva em considerao os saldos das contas de "Lucros Acumulados e Reserva de Lucros". A
exemplo do limite anterior, a remunerao de juros no poder exceder a 50% (cinqenta por cento) do saldo das
contas de "Lucros Acumulados e Reserva de Lucros".
Vejamos o seguinte exemplo:
Patrimnio Lquido:
reserva C.M. capital R$ 120.000,00
reservas de lucros R$ 150.000,00
reservas de reavaliao R$ 180.000,00
lucros acumulados R$ 100.000,00
O saldo da reserva de reavaliao, controlada na parte B do livro de Apurao do Lucro Real, corresponde,
tambm, a R$ 180.000,00.
O segundo limite, de acordo com o exemplo proposto, corresponder a:
reserva C.M. capital R$ 120.000,00
reservas de lucros R$ 150.000,00
lucros acumulados R$ 100.000,00
Soma R$ 570.000,00
Limite: R$ 250.000,00 x 50% = R$ 125.000,00
Considerando-se a TJLP para o perodo de julho a setembro/00 de 10,25%, a remunerao de juros sobre o capital
prprio ser calculada do seguinte modo:
R$ 570.000,00 x 10,25% = R$ 58.425,00
Neste caso, a pessoa jurdica poder creditar ou pagar, a ttulo de remunerao de juros, aos scios ou acionistas
a importncia de R$ 58.425,00, uma vez que a legislao permite o pagamento em funo do maior limite apurado
que de R$ 125.000,00.
4.2 - Dedutibilidade na Base de Clculo da Contribuio Social
Os juros remuneratrios do capital prprio que forem dedutveis na apurao do lucro real, nas condies
examinadas neste trabalho, so dedutveis na determinao da base de clculo da Contribuio Social Sobre o
Lucro (art. 88, XXVI da Lei n 9.430/96).
4.3 - Indedutibilidade Dos Juros Capitalizados
De acordo com o artigo 88, item XXVI da Lei n 9.430/96, dispe que o valor dos juros, que forem incorporados ao
capital social ou mantidos em conta de reserva destinada a aumento de capital, em vez de pagos ou creditados
aos beneficirios, no so dedutveis na determinao da base de clculo do Imposto de Renda e da Contribuio
Social Sobre o Lucro.
5. INCIDNCIA DO IMPOSTO DE RENDA
Os juros remuneratrios ficaro sujeitos incidncia do Imposto de Renda na Fonte alquota de quinze por cento,
na data do pagamento ou crdito ao respectivo beneficirio.
O Imposto de Renda na Fonte dever ser pago at o terceiro dia til da semana subseqente a do pagamento ou
crdito dos juros, utilizando-se, para preenchimento do Darf, o cdigo 5706 (AD Cosar n 08/96).
5.1 - Juros e Encargos Calculados Sobre os Juros Remuneratrios do Capital Prprio
De acordo com o artigo 1 da Instruo Normativa SRF n 12/99, os juros e outros encargos pagos ou creditados
pela pessoa jurdica a seus scios ou acionistas, calculados sobre os juros remuneratrios do capital prprio e
sobre os lucros e dividendos por ela distribudos, sujeitam-se incidncia do Imposto de Renda na Fonte
alquota de 20%.
A esses juros e encargos aplicam-se as normas referentes aos rendimentos de aplicaes financeiras de renda
fixa, inclusive quanto ao informe a ser fornecido pela pessoa jurdica.
6. TRATAMENTO A SER OBSERVADO NAS PESSOAS FSICAS E JURDICAS BENEFICIRIAS
6.1 - Beneficiria Tributada Pelo Lucro Real
Quando a pessoa jurdica beneficiria for tributada com base no lucro real, os juros obtidos sero registrados em
conta de receita financeira e integraro o lucro real e a base de clculo da contribuio social sobre o lucro.
O Imposto de Renda Incidente na Fonte ter o seguinte tratamento tributrio:
a) no caso de recebimento efetivo ou crdito dos juros, ser considerado antecipao do devido na
declarao de rendimentos ou compensado com o que a empresa houver retido por ocasio do
pagamento ou crdito de juros, a ttulo de remunerao do capital prprio, a seu titular, scios ou
acionistas;
b) no caso de capitalizao, ser considerado como antecipao do imposto devido na declarao
de rendimentos.
Fls. 286/362
Observe-se que, nesta hiptese, a pessoa jurdica beneficiria dever:
a) registrar, como receita financeira, o valor dos juros capitalizados que lhe couber e o do Imposto
de Renda na Fonte a compensar;
b) o valor do imposto registrado como receita poder ser excludo do lucro lquido para
determinao do lucro real.
6.2 - Beneficiria Tributada Pelo Lucro Presumido ou Arbitrado
No caso de pessoa jurdica tributada com base no regime do lucro presumido ou arbitrado, os juros obtidos sero
computados na determinao da base de clculo do Imposto de Renda e da Contribuio Social Sobre o Lucro
devido em cada trimestre.
O Imposto de Renda Incidente na Fonte ser considerado como antecipao do imposto devido na Declarao de
Rendimentos da beneficiria e poder ser compensado com o imposto devido sobre o lucro presumido ou
arbitrado.
6.3 - Beneficiria Imune do Imposto de Renda
A incidncia do Imposto de Renda na Fonte sobre os juros remuneratrios do capital prprio no se aplica
parcela correspondente pessoa jurdica imune (art. 3 da IN SRF n 12/99).
O pedido de restituio ou de compensao do imposto, no caso de reteno indevida, somente poder ser
formulado pela entidade imune.
6.4 - Beneficiria Isenta do Imposto de Renda
Quando a beneficiria da remunerao dos juros remuneratrios do capital prprio for isenta do Imposto de Renda
ou optante pelo Simples, o valor do Imposto de Renda ser considerado como de tributao definitiva, ou seja, no
poder ser compensado e nem restitudo.
6.5 - Beneficiria Pessoa Fsica
Quando se tratar de beneficiria pessoa fsica, o Imposto de Renda na Fonte ser considerado como tributao
definitiva, no podendo, neste caso, ser compensado com o imposto devido na declarao de ajuste anual.
Os juros recebidos sero informados, na declarao de rendimentos, como rendimentos sujeitos tributao
exclusiva na fonte.
7. COMPENSAO DO IMPOSTO DE RENDA COM O DEVIDO SOBRE LUCRO E DIVIDENDOS RECEBIDOS
DE PESSOA JURDICA
O valor do Imposto de Renda Retido na Fonte sobre lucros e dividendos recebidos pela pessoa jurdica, relativos
aos perodos de apurao encerrados em 1994 e 1995, que a beneficiria no puder compensar em virtude da
inexistncia, em sua escriturao contbil, de saldo de lucros sujeitos incidncia do Imposto de Renda na Fonte
quando distribudos, poder ser compensado com o imposto que esta retiver na distribuio, a seus scios ou
acionistas, de bonificaes em dinheiro e outros interesses, inclusive com o retido sobre os valores pagos ou
creditados a ttulo de juros remuneratrios do capital prprio (art. 2 da IN SRF n 12/99).
8. CONTABILIZAO COMO DESPESA FINANCEIRA
Para efeito de dedutibilidade na determinao do lucro real, os juros pagos ou creditados, inclusive quando
imputados ao dividendo obrigatrio, bem como os juros que tenham sido incorporados ao capital social ou
creditados em conta de reserva destinada a aumento de capital, devero ser registrados em contrapartida de
despesas financeiras (art. 30, nico da IN SRF n 11/96).
9. REGIME DE ESTIMATIVA
As pessoas jurdicas que apuram lucro real anual e pagam o Imposto de Renda pelo regime de estimativa podero
deduzir os juros pagos nos balanos ou balancetes levantados para efeito de suspenso ou reduo do imposto
estimado, conforme dispe o pargrafo 5 do artigo 29 da Instruo Normativa n 11/96.
10. DIVIDENDOS OBRIGATRIOS - IMPUTAO
O valor dos juros pagos ou creditados pela pessoa jurdica, a ttulo de remunerao do capital prprio, poder ser
imputado ao valor dos dividendos de que trata o artigo 202 da Lei n 6.404, de 1976, sem prejuzo da incidncia do
Imposto de Renda na Fonte.
Portanto, a companhia poder considerar a remunerao de juros sobre o capital prprio como pagamento do
dividendo mnimo obrigatrio.
11. CAPITALIZAO DOS JUROS
opo da pessoa jurdica, o valor dos juros poder ser incorporado ao capital social ou mantido em conta de
reserva destinada a aumento de capital.
12. COMPROVANTE DE PAGAMENTO OU CRDITO
O valor dos juros sobre o capital prprio, pago ou creditado, deve ser informado ao beneficirio:
I - pessoa fsica, anualmente, na linha 02 do campo 6 do Comprovante de Rendimentos Pagos e de Reteno do
Imposto de Renda na Fonte, aprovado pela IN SRF n 88/97;
II - pessoa jurdica, at o dia dez do ms subseqente ao do crdito ou pagamento, por meio do comprovante de
Pagamento ou Crdito, a Pessoa Jurdica de Juros sobre o Capital Prprio, aprovado pela IN SRF n 41/98,
conforme o modelo abaixo reproduzido:
Fls. 287/362

13. EXEMPLO PRTICO
Na hiptese de uma pessoa jurdica que recolha o Imposto de Renda por estimativa e levante balano para efeito
de suspenso ou reduo do imposto estimado em 30.09.00.
Neste balano ela decide creditar juros aos scios.
Os dados apresentados so os seguintes:
O patrimnio lquido na data do balano apresenta a seguinte composio de contas e valores:
reservas de capital R$ 285.000,00
reserva de lucros e lucros acumulados R$ 120.000,00
Soma R$ 1.360.500,00
lucro lquido do perodo R$ 100.000,00
Para o clculo da remunerao de juros deveremos, em primeiro lugar, calcular a taxa de juros (TJLP) no perodo
de 01.01.00 a 30.09.00.
janeiro/maro: 1% X 3 = 3,00%
abril/junho: 0,9167% X 3 = 2,7501%
julho/setembro: 0,8541% x 3 =2,5623%
Total no perodo = 8,3124%
Aps determinada a taxa de juros, a remunerao ser calculada do seguinte modo:
R$ 1.360.500,00 x 8,3124% = R$ 113.090,20
O limite da remunerao de juros, na forma do exemplo desenvolvido, dever observar 50% do lucro lquido do
perodo do pagamento ou crdito dos juros ou do somatrio das contas de lucros acumulados e de reserva de
lucros:
50% de R$ 120.000,00 = R$ 60.000,00
O limite em funo do lucro lquido ser determinado da seguinte forma:
50% de R$ 100.000,00 = R$ 50.000,00
Neste caso, a empresa poder considerar como despesa dedutvel na apurao do lucro real e de CSLL a
importncia mxima de R$ 60.000,00.
Caso a empresa opte pelo pagamento total dos juros calculados, no valor de R$ 113.090,20, o valor excedente ao
limite de 50% do somatrio das contas de lucros acumulados e de reserva de lucros dever ser adicionada ao lucro
lquido para apurao da base de clculo do IRPJ e do CSLL.

38. CONTAS DE COMPENSAO - CONSIDERAES GERAIS
O sistema de compensao um controle parte do sistema patrimonial, ou seja, enquanto este ltimo engloba as
contas que compem o patrimnio da empresa como um todo (ativo, passivo e patrimnio lquido), aquele abrange
contas que servem exclusivamente para controle, sem fazer parte do patrimnio, ou ento contas que podero,
ainda, no futuro, integrar o patrimnio.
Desta forma, as contas de compensao nada tm a ver com o sistema de contas patrimoniais, tratando-se de um
conjunto de contas de uso optativo e destinado a finalidades internas da empresa, podendo servir como fonte de
dados para transmitir determinadas informaes a terceiros.
Fls. 288/362
O uso das contas de compensao recomendvel, para as finalidades de controle interno, para registro de
possveis alteraes patrimoniais futuras e como fonte de dados para a elaborao de notas explicativas.
38.1 - Previso Legal
A legislao societria anterior, ou seja, o Decreto-lei n 2.627/40, que definia as regras de contabilidade at o
advento da atual Lei das Sociedades por aes, previa, em seu artigo 135, a obrigatoriedade do uso e da
publicao das contas de compensao.
A atual Lei das S/A (Lei n 6.404/76) no probe o uso das contas de compensao, no entanto, ao tratar das
demonstraes e demais informaes publicveis para as S/A, no fala nessas contas.
O Conselho Federal de Contabilidade, por intermdio da Resoluo CFC n 612/85, aprovou a NBC T 2.5, que
dispe sobre as contas de compensao, nos seguintes termos:
"2.5.1 - As contas de compensao constituem sistema prprio.
2.5.2 - Nas contas de compensao, registrar-se-o os atos relevantes cujos efeitos possam se traduzir em
modificaes no patrimnio da entidade.
2.5.3 - A escriturao das contas de compensao ser obrigatria nos casos que se obrigue especificamente".
Isso significa que toda empresa que quiser fazer uso das contas de compensao pode faz-lo, mas nunca
misturando as contas patrimoniais com as contas desse grupo. Para esse efeito, a empresa pode compor um razo
extrapatrimonial, ou seja, parte das demais contas patrimoniais.
Quanto ao aspecto controle, esse sistema pode ser de fato til a empresa, mas a sua ausncia no significa que
essa empresa no tenha controle, uma vez que o controle pode ser feito de vrias formas e muitas vezes no
possvel ser exercido dentro de critrios contbeis.
38.2 - Utilizao Das Contas de Compensao
Conforme comentado, o sistema de compensao tem como objetivo propiciar maior controle empresa, permitir o
registro de possveis futuras alteraes do patrimnio e, alm disso, servir como fonte de dados para a elaborao
das notas explicativas.
Assim sendo, as contas de compensao podem ser utilizadas para registro, entre outras, das seguintes
operaes:
I - Contratos de arrendamento mercantil;
II - Contratos de aluguel;
III - Contratos de avais, hipotecas, alienaes fiducirias;
IV - Bens dados como garantia;
V - Contratos de subcontrataes;
VI - Contratos de seguros;
VII - Contratos de financiamentos/emprstimos no liberados;
VIII - Consignao de mercadorias;
IX - Remessa de ttulos para cauo.
As contas de compensao devem ser apresentadas com ttulos bem elucidativos e com base em valores fixados
em contratos ou documentao especfica. Quando do trmino do contrato ou da operao que originou o registro
contbil nas contas de compensao, as mesmas sero encerradas mediante lanamento inverso entre as contas
que registram a operao.
Relacionamos abaixo alguns registros relativos a fatos que possam produzir futuras alteraes no patrimnio da
empresa. Observe-se, no entanto, que os registros contbeis aqui focalizados referem-se apenas ao registro do
fato em contas de compensao, sem prejuzo dos demais lanamentos especficos de cada operao:
a) Arrendamento mercantil:
Ao receber o equipamento, a empresa arrendatria nada registra em seu balano patrimonial, podendo, para
controle, apenas efetuar o registro nas contas de compensao:
D - BENS RECEBIDOS EM ARRENDAMENTO (Conta de Compensao Ativa)
C - CONTRATOS DE ARRENDAMENTO (Conta de Compensao Passiva)
b) Hipotecas:
A responsabilidade por hipoteca de imveis pode ser registrada em conta de compensao da seguinte forma:
D - IMVEIS HIPOTECADOS (Conta de Compensao Ativa)
C - HIPOTECAS (Conta de Compensao Passiva)
c) Contratos de alienao fiduciria:
Fls. 289/362
D - CONTRATOS DE ALIENAO FIDUCIRIA (Conta de Compensao Ativa)
C - RESPONSABILIDADE POR FINANCIAMENTOS (Conta de Compensao Passiva)
d) Contratos de consignao mercantil:
d.1) No consignador - aquele que remete as mercadorias:
D - CONSIGNATRIOS (Conta de Compensao Ativa)
C - MERCADORIAS CONSIGNADAS (Conta de Compensao Passiva)
d.2) No consignatrio - aquele que recebe as mercadorias:
D - MERCADORIAS EM CONSIGNAO (Conta de Compensao Ativa)
C - CONSIGNADORES (Conta de Compensao Passiva)
e) Responsabilidade da empresa pelo endosso de ttulos:
D - TTULOS ENDOSSADOS (Conta de Compensao Ativa)
C - ENDOSSOS PARA DESCONTO (Conta de Compensao Passiva)
f) Responsabilidade pignoratcia da empresa:
D - BENS PENHORADOS (Conta de Compensao Ativa)
C - PENHORES (Conta de Compensao Passiva)
g) Emprstimos com cauo de ttulos:
D - TTULOS CAUCIONADOS (Conta de Compensao Ativa)
C - ENDOSSOS PARA CAUO (Conta de Compensao Passiva)
h) Contratos de seguros:
D - SEGUROS CONTRATADOS (Conta de Compensao Ativa)
C - CONTRATOS DE SEGUROS (Conta de Compensao Passiva)
i) Financiamentos/emprstimos no liberados:
D - EMPRSTIMOS/FINANCIAMENTOS A UTILIZAR (Conta de Compensao Ativa)
C - CONTRATOS DE EMPRSTIMOS/FINANCIAMENTOS (Conta de Compensao Passiva)

39. DEMONSTRAES CONTBEIS OBRIGATRIAS
39.1 - Manuteno da Escriturao Contbil
A empresa deve manter escriturao contbil com base na legislao comercial e com observncia das Normas
Brasileiras de Contabilidade e pode servir de base para:
a) distribuio de lucros;
b) dispensa de pagamento de tributos, em virtude de apurao de prejuzo;
c) elaborao das demonstraes financeiras;
d) comprovar, em juzo, fatos cujas provas dependam de percia contbil;
e) contestar reclamaes trabalhistas, quando as provas a serem apresentadas dependam de
percia contbil;
Fls. 290/362
f) provar em juzo sua situao patrimonial, em questes que possam existir com herdeiros e
sucessores do scio falecido;
g) requerer concordata, por insolvncia financeira;
h) servir de prova em processo falimentar;
i) provar, a scios que se retiram da sociedade, a situao patrimonial da empresa, para fins de
restituio de capital ou venda de participao societria;
j) comprovar a legitimidade dos crditos, em caso de impugnao de habilitaes feitas em
concordatas preventivas ou falncias.
39.2 - Demonstraes Contbeis Obrigatrias
Nos termos do art.176 da Lei n 6.404/76, ao fim de cada exerccio social, a pessoa jurdica dever elaborar com
base na escriturao mercantil, com observncia das leis comerciais as seguintes demonstraes contbeis:
I - Balano Patrimonial;
II - Demonstrao dos lucros ou prejuzos acumulados;
III - Demonstrao dos resultado do exerccio;
IV - Demonstrao das origens e aplicaes de recursos.
39.3 - Demonstrao Das Mutaes do Patrimnio Lquido
Esta demonstrao fornece a movimentao ocorrida nas diversas contas componentes do Patrimnio Lquido,
fazendo clara indicao do fluxo de uma conta para outra e indicando a origem e o valor de cada acrscimo ou
diminuio no Patrimnio Lquido, durante o exerccio social.
O pargrafo 2 do art. 186 da Lei n 6.404/76 autoriza a incluso da Demonstrao de Lucros ou Prejuzos
Acumulados na Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido, quando esta for elaborada e publicada pela
companhia, dispensando, assim, as empresas que elaboram e publicam essa demonstrao de apresentar em
separado a Demonstrao de Lucros ou Prejuzos Acumulados, uma vez que esta, obrigatoriamente, estar
includa naquela.
A Comisso de Valores Mobilirios (CVM), atravs da Instruo CVM n 59/86, tornou de carter obrigatrio a
elaborao e publicao desta demonstrao, para as companhias abertas, em substituio demonstrao dos
lucros ou prejuzos acumulados.
39.4 - Demonstrao Das Origens e Aplicaes de Recursos
Todas as companhias abertas ficam obrigadas a elaborar e publicar a demonstrao das origens e aplicaes de
recursos.
No entanto, as companhias fechadas que tiverem menos de 20 acionistas com patrimnio lquido, na data do
balano, no superior a R$ 1.000.000,00 ficam dispensadas da elaborao e publicao da citada demonstrao
(art. 2 da Lei n 10.303/01).
39.5 - Transcrio Das Demonstraes Contbeis no Livro Dirio
O balano e as demais demonstraes contbeis de encerramento do exerccio devem ser transcritas no livro
dirio, completando-se com as assinaturas do contabilista e do titular da empresa.
Igual procedimento ser adotado quanto s demonstraes contbeis elaboradas por fora de disposies legais,
contratuais ou estatutrias.
(Norma NBC T 2.1. aprovada pela Resoluo CFC n 563/83)
39.6 - Demonstraes Financeiras Consolidadas
As demonstraes financeiras consolidadas compreendem o Balano Patrimonial Consolidado, a Demonstrao
Consolidada do Resultado do Exerccio, e a Demonstrao Consolidada das Origens e Aplicaes de Recursos
complementadas por notas explicativas e outros quadros analticos necessrios para esclarecimento da situao
patrimonial.
Esto obrigadas elaborao e publicao de demonstraes financeiras consolidadas (alm das suas prprias
demonstraes financeiras), de acordo com os arts. 249 e 250 da Lei n 6.404/76 e a IN CVM n 15/80:
a) a companhia aberta que tiver mais de 30% do valor do seu Patrimnio Lquido representado por
investimentos em sociedades controladas; e
b) a sociedade de comando de grupo de sociedades que inclua companhia aberta.
Fls. 291/362
39.7 - Notas Explicativas
Conforme o pargrafo 4 do art. 176 da Lei n 6.404/76, as demonstraes financeiras das sociedades por aes
devero ser complementadas por notas explicativas e outros quadros analticos ou demonstraes contbeis,
necessrios para esclarecimento da situao patrimonial e dos resultados do exerccio.
39.8 - Demonstraes Contbeis em Moeda de Capacidade Aquisitiva Constante - Obrigatoriedade de
Elaborao e Divulgao
As companhias abertas esto sujeitas elaborao e publicao, de demonstraes contbeis complementares,
em moeda de capacidade aquisitiva constante para atendimento ao Princpio do Denominador Comum Monetrio
(IN CVM n 201/93).

40 - DEMONSTRAO DO RESULTADO DO EXERCCIO
40.1 - Conceito
O artigo 187 da Lei n 6.404, de 15 de dezembro de 1976 (Lei das Sociedades por Aes), instituiu a
Demonstrao do Resultado do Exerccio.
A Demonstrao do Resultado do Exerccio tem como objetivo principal apresentar de forma vertical resumida, o
resultado apurado em relao ao conjunto de operaes realizadas num determinado perodo, normalmente, de
doze meses.
De acordo com a legislao mencionada, as empresas devero na Demonstrao do Resultado do Exerccio,
discriminar "a receita bruta das vendas e servios, as dedues das vendas, dos abatimentos e dos impostos" e a
receita lquida das vendas e servios".
40.2 - Critrio Adotado
Na determinao da apurao do resultado do exerccio sero computados em obedincia ao princpio da
competncia:
a) as receitas e os rendimentos ganhos no perodo, independentemente de sua realizao em
moeda; e
b) os custos, despesas, encargos e perdas, pagos ou incorridos, correspondentes a essas receita
e rendimentos.
40.3 - Modelo da Demonstrao do Resultado do Exerccio
Apresentamos, a seguir, o modelo da Demonstrao do Resultado do Exerccio.

DEMONSTRAO DO RESULTADO DO EXERCCIO
I - Receita Bruta de Vendas e Servios
1. Vendas de Produtos
- mercado nacional
- exportao
2. Vendas de Mercadorias
- mercado nacional
- exportao
3. Prestao de Servios
- mercado nacional
- exportao
II - Dedues da Receita Bruta
1. (-) Vendas Canceladas e devolues
2. (-) Abatimentos
3. (-) Impostos Incidentes sobre Vendas
Fls. 292/362
- IPI
- ICMS
- ISS
- PIS
- Cofins
III - Custos dos produtos e dos servios prestados
(-) Custo dos Produtos Vendidos
(-) Custo das Mercadorias
(-) Custo dos Servios Prestados
IV - Lucro Bruto
V - Despesas operacionais
1. Despesas com Vendas
2. Despesas Administrativas
VI - Resultados financeiros lquidos
1. Receitas Financeiras
2. Variaes Monetrias Ativas
3. Despesas financeiras
4.
VII - OUtras receitas e despesas operacionais
VIII - Lucro (prejuzo) operacional
IX - Resultados no operacionais
1. Receitas No Operacionais
2. Despesas No Operacionais
X - Lucro Lquido Antes do Imposto de Renda e da Contribuio Social e sobre o Lucro
XI - Proviso para Imposto de Renda e Contribuio Social sobre o Lucro
XII - Participaes e Contribuies
XIII - Lucro (Prejuzo) Lquido do Exerccio

40. 4 - Definio Dos Ttulos da DRE
40.4.1 - Receita Bruta Das Vendas e Servios
Nesta conta registra-se a receita bruta das vendas de bens e servios prestados em operaes realizadas pela
empresa.
Na legislao do Imposto de Renda, o conceito de receita lquida o mesmo da Lei n 6.404/76, no entanto, em
relao ao conceito de receita bruta, o artigo 279 do RIR/99 define que, "na receita bruta no se incluem os
impostos no cumulativos, cobrados do comprador ou contratante (Imposto sobre Produtos Industrializados) e do
qual o vendedor dos bens ou prestador dos servios seja mero depositrio. Dessa forma para fins de Imposto de
Renda, o ICMS faz parte da receita bruta, mas o IPI no.
Assim sendo, em funo do problema apresentado, pode-se adaptar a demonstrao do resultado do exerccio da
seguinte forma:
I - Faturamento bruto
(-) IPI faturado
Fls. 293/362
II - Receita bruta de vendas e servios
40.4.2 - Dedues Das Vendas
I - Vendas Canceladas
Nesta conta, de natureza devedora, so registradas as devolues de vendas relativas a anulao de valores
registrados como receita bruta de vendas e servios. Assim sendo, as devolues no devem ser deduzidas
diretamente da conta de vendas, mas registradas nessa conta devedora.
II - Abatimentos sobre vendas
Nessa conta sero registrados os descontos concedidos aos clientes relativos s vendas e servios que devem ser
excludos da Receita Bruta.
III - Impostos e Contribuies Incidentes sobre Vendas
A receita bruta deve ser registrada pelos valores totais, incluindo os impostos sobre ela incidentes (exceto IPI), que
so registrados em contas devedoras. Desta forma os valores dos impostos incidentes sobre as vendas, tais como:
ISS, ICMS, ISS, PIS, Cofins, sero diminudos da receita bruta.
40.4.3 - Custo Das Mercadorias Vendidas e Servios Prestados
Estas contas registram os custos de produo de bens ou servios vendidos, compreendendo o seguinte:
a) custos diretos e indiretos da produo de bens ou de realizao de servios, inclusive encargos
de depreciao, amortizao e exausto dos bens aplicados ou relacionados na ou com a
produo;
b) custos at o ponto de venda das mercadorias entregues a clientes.
A apurao dos custos dos produtos vendidos est diretamente relacionada aos estoques da empresa, pois
representa a baixa efetuada nas contas dos estoques por vendas realizadas no perodo. Nas empresas comerciais
a apurao dos custos pode ser feita atravs da seguinte frmula:
CMV = EI + C - EF
Onde:
CMV = custo das mercadorias vendidas
EI = estoque de mercadorias no incio do perodo
C = compras ou entradas do perodo
EF = estoque de mercadorias n final do perodo
No caso das empresas industriais, necessrio um sistema de contabilidade de custos, cuja complexidade vai
depender da estrutura do sistema de produo e suas necessidades internas de controle.
Fazem parte deste grupo as receitas e despesas operacionais, as despesas com as vendas, as despesas
financeiras, deduzidas das receitas financeiras, as despesas administrativas e outras despesas enquadradas como
operacionais.

40.4.4 - Despesas de Vendas e Administrativas
I - Despesas com vendas
As despesas de vendas representam os gastos de promoo, colocao e distribuio dos produtos da empresa,
bem como os riscos assumidos pela venda, tais como:
a) despesas com o pessoal da rea de vendas: salrios, gratificaes, frias, 13 salrio, encargos
sociais, assistncia mdica, comisses sobre vendas;
b) propaganda e publicidade;
c) gastos com garantia de produtos
Fls. 294/362
d) utilidades e servios: transporte, depreciao e manuteno de bens, energia eltrica, telefone,
gua.
II - Despesas administrativas
As despesas administrativas representam os gastos, pagos ou incorridos, para direo ou gesto da empresa, tais
como:
a) despesas com o pessoal: salrios, gratificaes, frias, encargos, assistncia mdica,
transporte;
b) utilidades e servios: energia eltrica, gua, telefone, fax, correio, seguros;
c) despesas gerais: material de escritrio, material de limpeza, viagens, alimentao, jornais e
revistas, despesas legais e judiciais, servios profissionais contratados, depreciao e manuteno
de bens;
d) impostos e taxas: IPTU, IPVA, ITR, Contribuio Sindical.
40.4.5 - Receitas e Despesas Financeiras
Nesse grupo so includos os juros, os descontos e a atualizao monetria pr-fixada, alm de outros tipos de
receitas ou despesas, bem como aquelas decorrentes de aplicaes financeiras.
As atualizaes monetrias ou variaes cambiais de emprstimos so registradas separadamente no grupo
variaes monetrias.
I - As receitas financeiras englobam:
- descontos obtidos, decorrentes de pagamentos antecipados de duplicatas de fornecedores ou
outros ttulos;
- juros recebidos referente aos juros cobrados pela empresa de seus clientes, por atraso de
pagamento e outras operaes similares;
- receitas de aplicaes financeiras que engloba as receitas decorrentes de aplicaes financeiras,
correspondente a diferena entre o valor aplicado e o valor resgatado;
- outras receitas de investimentos temporrios;
II - As Despesas financeiras abrangem:
- descontos concedidos aos clientes pelo pagamento antecipado e outros ttulos;
- juros de emprstimos, financiamentos, desconto de ttulos e outras operaes;
- comisses e despesas bancrias cobradas pelos bancos nas operaes de desconto, de
concesso de crdito, etc.
- correo monetria prefixada de emprstimos.
III - Variaes monetrias de obrigaes e crditos englobam:
- variao cambial incorrida pela atualizao peridica de obrigaes ou crditos a serem pagos ou
recebidos em moeda estrangeira;
- atualizao monetria que registra as ataulizaes sobre obrigaes ou crditos sujeitos
clusula de atualizao monetria.
40.4.6 - Outras Receitas e Despesas Operacionais
Engloba outras receitas e despesas operacionais decorrentes de atividades acessrias do objeto da empresa, tais
como:
Fls. 295/362
a) lucros e prejuzos em participaes societrias;
b) vendas de sucatas ou sobras de estoques.
40.4.7 - Resultados No Operacionais
Nesse grupo so segregados os resultados no operacionais, ou seja aqueles decorrentes de outras operaes
no ligadas s atividades principais ou acessrias da empresa, tais como:
a) ganhos e perdas na alienao de investimentos permanentes;
b) ganhos e perdas na alienao de bens e direitos do ativo permanente;
c) ganhos e perdas por desapropriao, baixa por perecimento, extino, desgaste, obsolescncia
de bens do ativo permanente.
40.4.8 - Imposto de Renda e Contribuio Social Sobre o Lucro
Nessas contas devem ser registrados o valor relativo Contribuio Social Sobre o Lucro e do Imposto de Renda
devido sobre o resultado.
40.4.9 - Participaes e Contribuies
Essas participaes e contribuies devem ser contabilizadas na prpria data do balano, mediante dbito nas
contas de participaes no resultado e crdito nas contas de proviso no Passivo Circulante.
De acordo com o artigo 189 da lei das S/A, do resultado do exerccio sero deduzidos, antes de qualquer
participao, os prejuzos acumulados e a proviso para o imposto sobre a renda.
Dessa forma, toma-se o lucro lquido depois do imposto de renda e contribuio social, antes das participaes e
dele se deduz o saldo eventual de prejuzos acumulados, apurando-se assim a base inicial de clculo das
participaes.
Ressalte-se que o clculo das participaes no feito sobre o mesmo valor. Deve ser calculado
extracontabilmente, primeiramente a participao das debntures, do lucro remanescente se calcula a participao
dos empregados, do lucro remanescente desse clculo, se calcula a participao dos administradores e do saldo, a
participao das partes beneficirias.
Exemplo:
Considerando-se que determinada empresa tenha definido no seu estatuto, que as debntures, empregados,
administradores e partes beneficirias tenham direito a participao de 5% do lucro do exerccio. A empresa tm
um saldo de prejuzos acumulados no valor de R$ 20.000,00, e o seu resultado do exerccio aps o Imposto de
Renda e Contribuio Social corresponde a R$ 100.000,00, teremos:

Lucro aps Imposto de Renda e Contribuio Social R$ 100.000,00
(-) prejuzo acumulado R$ 20.000,00
(=) Base de clculo das participaes R$ 80.000,00
(-) Debntures = 5% de R$ 80.000,00 R$ 4.000,00
(=) Nova base de clculo R$ 76.000,00
(-) Empregados = 5% de 76.000,00 R$ 3.800,00
(-) Administradores = 5% de R$ 72.200,00 R$ 3.610,00
(-) Partes beneficirias = 5% de R$ 68.590,00 R$ 3.429,50
(=) Lucro lquido aps as participaes R$ 65.160,50
40.4.10 - Lucro Por Ao
O artigo 187 da Lei n 6.404/76, determina a indicao do montante do lucro ou prejuzo lquido por ao do Capital
Social, o que possibilita melhor avaliao pelos investidores dos resultados apurados pela companhia em relao
s aes que possui.
O lucro por ao apurado, pela diviso do lucro lquido de exerccio pelo nmero de aes em circulao do
capital social:
lucro por ao = lucro lquido
n de aes

41. BALANO PATRIMONIAL
No balano patrimonial, as contas devero ser classificadas segundo os elementos do patrimnio que registrem, e
agrupadas de modo a facilitar o conhecimento e a anlise da situao financeira da empresa.
Fls. 296/362
De acordo com o 1 do art. 176 da Lei n 6.404/76, as demonstraes de cada exerccio sero publicadas com a
indicao dos valores correspondentes das demonstraes do exerccio anterior.
41.1 - Procedimentos Para Elaborao do Balano
Ao trmino do exerccio, como se faz em todos os meses, procede-se ao levantamento do balancete de
verificao, com o objetivo de conhecer os saldos das contas do razo e conferir sua exatido.
No balancete so relacionadas todas as contas utilizadas pela empresa, quer patrimoniais quer de resultado,
demonstrando seus dbitos, crditos e saldos.
As contas do balancete, no fim do exerccio, sejam patrimoniais ou de resultado, nem sempre representam,
entretanto, os valores reais do patrimnio, naquela data, nem as variaes patrimoniais do exerccio, porque os
registros contbeis no acompanham a dinmica patrimonial no mesmo ritmo em que ela se desenvolve.
Desta forma, muitos dos componentes patrimoniais aumentam ou diminuem de valor, sem que a contabilidade
registre tais variaes, bem como muitas das receitas e despesas, recebidas ou pagas durante o exerccio,no
correspndem realmente aos ingressos e ao custo do perodo.
Da a necessidade de se proceder ao ajuste das contas patrimoniais e de resultado, na data do levantamento do
balano, para que elas representem, em realidade, os componentes do patrimnio nessa data, bem como suas
variaes no exerccio.
Para elaborao do balano devem ser efetuados vrios ajustes na contas patrimoniais, entre os quais citamos os
mais comuns:
I - Na data da elaborao do balano, geralmente 31 de dezembro, prepara-se o balancete de verificao, da
mesma forma ao que se faz mensalmente;
II - Confronta-se o saldo de cada conta do razo com os livros auxiliares tais como: livro caixa, contas correntes,
registro de duplicatas, fichas de estoques de mercadorias, fichas de controle do ativo permanente;
III - Elabora-se o inventrio dos materiais, de mercadorias, dos produtos manufaturados, dos mveis e utenslios,
das mquinas e equipamentos, das duplicatas a receber e a pagar, dos devedores e credores em contas correntes,
e de outros componentes patrimoniais suscetveis de serem inventariados;
IV - Aps elaborar o inventrio, confrontam-se seus totais com os saldos das respectivas contas e dos registros
especficos de cada bem. Caso seja constatado divergncias, e apurada suas causas, deve-se proceder os
ajustes;
V - Efetua-se os clculos de depreciao dos bens, procedendo-se aos respectivos lanamentos. Nas empresas
que apuram custos mensais, as depreciaes so apropriadas mensalmente;
VI - Procede-se a regularizao das contas de despesas e receitas antecipadas;
VII - Apura-se o resultado da conta mercadorias, transferindo-o para a conta de resultados.
VIII - Encerra-se as contas de despesas e receitas, transferindo seus saldos para a conta de resultados;
IX - Aps essas operaes, esto encerradas as contas de resultado, restando somente as contas patrimoniais;
X - Elabora-se novo balancete de verificao, no qual aparecer, em lugar das contas de despesas e de receitas, a
conta lucros ou prejuzo, que resume todo o resultado do exerccio;
XI - Efetua-se a destinao do resultado do exerccio de acordo com o previsto nos atos constitutivos, ou seja, se
for lucro poder ser destinado formao de reservas ou ser distribudo aos scios ou acionistas, se for prejuzo
dever ser absorvido por lucros/reservas de exerccios anteriores;
XII - Elabora-se a demonstrao do resultado do exerccio, demonstrando-se as receitas e despesas, bem como o
destino dado ao lucro;
XIII - Aps os ajustes mencionados anteriormente, as contas remanescentes, so apenas as contas patrimoniais,
que devem ser separadas e classificadas em grupos para ELABORAO do balano patrimonial, sendo que os
saldo do ativo de ser igual ao do passivo, da seguinte forma:
a) No ativo, as contas sero dispostas em ordem decrescente de grau de liquidez dos elementos
nelas registrados, nos seguintes grupos:
- ativo circulante;
- ativo realizvel a longo prazo;
- ativo permanente, dividido em investimentos, ativo imobilizado e ativo diferido.
b) No passivo, as contas sero dispostas, levando-se em considerao o fator estabilidade, e
sero classificadas nos seguintes grupos:
- passivo circulante;
- passivo exigvel a longo prazo;
Fls. 297/362
- resultados de exerccios futuros;
- patrimnio lquido, dividido em capital social, reservas de capital, reservas de reavaliao,
reservas de lucros e lucros ou prejuzos acumulados.
XIV - Aps ter efetuado todos os lanamentos de encerramento do exerccio, no livro dirio, devem ser transcritos
tambm o balano patrimonial e a demonstrao do resultado do exerccio, com a data e assinatura dos
administradores e do responsvel pela contabilidade.
41.1.1 - Modelo de Balano Patrimonial
De acordo com os artigos 178 a 182 da Lei das Sociedades por Aes, sugerimos o seguinte modelo de balano
patrimonial:
EMPRESA: DELTA S/A
BALANO PATRIMONIAL
EXERCCIO FINANCEIRO FINDO EM 31.12.X1
ATIVO EXERCCIO
ANTERIOR
EXERCCIO
ATUAL
CIRCULANTE

Disponibilidades

Caixa

Banco-conta corrente

Aplicaes financeiras

CRDITOS

Clientes

(-) Duplicatas descontadas

(-) Proviso para crditos de liquidao duvidosa

Ttulos a receber

Banco conta vinculada

Adiantamentos a terceiros

Adiantamentos a funcionrios

Impostos a recuperar

Investimentos temporrios

ESTOQUES

DESPESAS ANTECIPADAS

Prmio de seguros a apropriar

Encargos financeiros a apropriar

OUTROS VALORES E BENS

REALIZVEL A LONGO PRAZO

DIREITOS REALIZVEIS APS O EXERCCIO
SEGUINTE

Adiantamentos a terceiros

Impostos a recuperar

Emprstimos compulsrios

PERMANENTE

INVESTIMENTOS

Participaes societrias

Obras de arte

IMOBILIZADO

Terrenos

Instalaes

Mveis/utenslios

Veculos

Fls. 298/362
(-) depreciao acumulada

DIFERIDO

Despesas pr-operacionais

Pesquisa de produtos

Gastos de reorganizao

(-) amortizao acumulada

SOMA

TOTAL DO ATIVO

PASSIVO EXERCCIO ANTERIOR EXERCCIO ATUAL
CIRCULANTE

Emprstimos e financiamentos

Fornecedores

Obrigaes fiscais

Adiantamento de clientes

Ordenados e salrios

Encargos sociais

Ttulos a pagar

EXIGVEL A LONGO PRAZO

Emprstimos e financiamentos

Retenes contratuais

Proviso para Imposto de Renda diferido

RESULTADO DE EXERCCIOS FUTUROS

Receitas de exerccios futuros

(-) custos e despesas correspondentes s receitas

PATRIMNIO LQUIDO

CAPITAL SOCIAL

(-) Capital social a integralizar

RESERVAS DE CAPITAL

RESERVA DE REAVALIAO

RESERVA DE LUCROS

RESERVA LEGAL

RESERVA ESTATUTRIA

RESERVA DE LUCROS A REALIZAR

LUCROS OU PREJUZOS ACUMULADOS

Lucros acumulados

(-) Prejuzos acumulados

(-) Aes em tesouraria

SOMA

TOTAL DO PASSIVO

41.1.2 - Visto do Juiz no Balano
Dentro dos 60 dias seguintes data de encerramento do exerccio social, as empresas devem, aps a transcrio
e assinatura do balano no livro Dirio, lev-lo presena do Juiz de Direito sob cuja jurisdio estiver subordinado
o seu estabelecimento principal, para que o Magistrado aponha a sua rubrica (Decreto-lei n 7.661/45, art. 186,
VII).
O visto pode ser obtido aps esse prazo desde que haja motivo relevante.
Nesse caso, o titular ou o scio diretor da empresa dever fazer um requerimento ao Juiz, expondo o motivo do
atraso e solicitando para que o balano seja rubricado.
Fls. 299/362
Ressalte-se que o no-cumprimento dessa formalidade poder, em caso de falncia, dar lugar caracterizao de
crime falimentar, punvel com pena de deteno de 6 meses a 3 anos.
41.2 - Balano de Abertura
41.2.1 - Pessoa Jurdica Dispensada da Escriturao Contbil Perante a Legislao
Perante a legislao comercial e falimentar, todas as pessoas jurdicas esto obrigadas a manter a escriturao
contbil, tendo em vista os interesses societrios e creditcios da sociedade.
Vale lembrar que a manuteno da escriturao contbil completa se constitui num instrumento seguro para
tomada de decises pelos administradores e scios.
No entanto, perante a legislao do Imposto de Renda, as pessoas jurdicas optantes pela tributao com base no
lucro presumido ou enquadradas no SIMPLES ficam dispensadas de manter escriturao contbil, ficando to-
somente obrigadas escriturao do livro Caixa e o livro Registro de Inventrio.
41.2.2 - Pessoa Jurdica Obrigada a Iniciar ou Reiniciar a Escriturao Contbil
A pessoa jurdica optante pela tributao com base no lucro presumido ou enquadrada no SIMPLES que estiver
obrigada a retornar ao regime de tributao com base no lucro real, por sua opo ou por no mais se enquadrar
nos requisitos exigidos para quela opo, se no tiver escriturao, dever efetuar um levantamento patrimonial -
bens, direitos e obrigaes - a fim de elaborar o balano de abertura e iniciar ou reiniciar a escriturao.
41.2.3 - Pessoa Jurdica Que Abandonou a Escriturao Contbil
No ano-calendrio em que a pessoa jurdica retornar tributao com base no lucro real dever elaborar balano
de abertura, observando o seguinte (PN CST n 33/78):
a) em relao aos bens e valores sujeitos correo monetria, partir dos valores corrigidos
constantes do ltimo balano levantado antes de optar pela tributao com base no lucro
presumido;
b) considerar como exerccio da correo os perodos-base em relao aos quais apresentou
declarao com base no lucro presumido;
c) considerar as variaes ocorridas nos elementos patrimoniais no perodo em que a escriturao
esteve paralisada (aquisies/baixas de bens posteriores ao ltimo balano, etc.);
d) considerar como utilizadas as quotas de depreciao, amortizao e exausto, devidamente
corrigidas, que seriam cabveis nos exerccios anteriores quele em que realizarem o referido
balano de abertura, relativo ao perodo em que se submeteram tributao com base no lucro
presumido;
e) a diferena apurada entre o Ativo e o Passivo ser classificada como Lucros ou Prejuzos
Acumulados.
Observe-se que a correo monetria das demonstraes financeiras foi revogada pelo artigo 4 da Lei n 9.249,
de 26/12/95.
41.2.4 - Pessoa Jurdica Que, Embora Desobrigada, Manteve Escriturao Regular
Se a empresa houver mantido escriturao regular durante o perodo que tenha optado pela tributao com base
no lucro presumido (entendendo-se que procedeu normalmente nas pocas prprias, correo monetria de
balano, ao registro das aquisies e baixas), o balano de abertura ser a simples transposio dos valores
expressos no ltimo balano levantado, correspondente a 31 de dezembro do ano findo, conforme esclareceu a
questo 441 do livreto Planto Fiscal - Perguntas e Respostas - IRPJ 1990.
41.2.5 - Pessoa Jurdica Que Nunca Manteve Escriturao Contbil
Se a pessoa jurdica nunca efetuou registros contbeis nas condies exigidas pela legislao fiscal dever, por
ocasio do levantamento do balano de abertura, proceder da seguinte forma:
a) tomar como base, para determinar o valor a ser registrado, o custo dos bens do ativo
imobilizado, dos investimentos permanentes e outros valores sujeitos correo monetria do
balano, bem como o valor do capital social, corrigidos monetariamente desde a data da aquisio
e da integralizao do capital at 31.12.95;
b) considerar como utilizadas as quotas de depreciao, amortizao e exausto, devidamente
corrigidas at 31.12.95, que seriam cabveis nos perodos-base anteriores quele em que realizar
o balano de abertura;
Fls. 300/362
c) aps essas providncias, proceder aos registros contbeis dos valores apurados no
levantamento patrimonial, lanando a diferena apurada entre os valores lanados no Ativo e no
Passivo como Lucros ou Prejuzos Acumulados;
d) os registros contbeis referidos na letra "c" sero efetuados da seguinte forma:
d.1) debitar contas do ativo e creditar conta transitria "Balano de Abertura";
d.2) debitar conta transitria "Balano de Abertura" e creditar contas do passivo;
d.3) debitar conta transitria "Balano de Abertura" e creditar conta "Lucros Acumulados" quando o
resultado for positivo;
d.4) debitar "Prejuzos Acumulados" e creditar conta transitria "Balano de Abertura".
Ressalte-se que o valor registrado como Prejuzos Acumulados (diferena apurada entre o Ativo e o Passivo), no
poder ser compensado na determinao do lucro real, tendo em vista tratar-se de prejuzo meramente contbil.

41.3 - Fechamento do Balano - Procedimentos
1. IMPORTNCIA DO PLANO DE CONTAS
Uma boa contabilidade comea com um bom plano de contas. O melhor plano de contas no o que contm a
maior quantidade de contas mas o que simples dentro do possvel, claro em sua composio e objetivo em suas
diretrizes.
Para efeito gerencial, de grande valia desdobrar a contabilidade em reas para servir de instrumento para anlise
da evoluo dos negcios.
O normal separar a contabilidade nas seguintes reas:
I - departamento industrial;
II - departamento comercial;
III - departamento administrativo;
IV - departamento financeiro.
O Plano de Contas no deve ser apenas o rol de nomenclaturas a ser utilizado para a localizao da conta que
deva receber o registro de determinada operao realizada pela empresa, deve tambm ser o perfeito guia para a
adequada apresentao dos saldos contbeis sob a forma do Balano Patrimonial.
2. FALTA DE DOCUMENTAO PARA CONTABILIZAO
Infelizmente comum as empresas no receberem, em tempo hbil, toda a documentao necessria ao
fechamento do balano, principalmente os documentos que suportam a contabilizao de diversas operaes
bancrias.
Deve-se insistir com as instituies financeiras a fim de que elas forneam a documentao relativa a juros, taxas e
outras despesas debitadas em conta bancria.
Na ausncia da documentao pode-se efetuar as contabilizaes, tendo por base os valores constantes dos
extratos de movimentao bancria e controles internos que assegurem a origem e a natureza do valor a ser
contabilizado, levando-se em conta a sua materialidade.
3. BALANCETE DE VERIFICAO
O primeiro passo para o fechamento do Balano o levantamento do balancete de verificao.
O balancete a ordenao das contas segundo a natureza de seus saldos, de um lado os saldos devedores e de
outro os saldos credores.
Os atuais sistemas de contabilidade por processamento eletrnico de dados impedem o levantamento do
balancete nos casos em que o somatrio dos valores devedores no seja igual ao dos valores credores.
Deve-se identificar as diferenas e efetuar ajustes sempre que no existir igualdade entre a soma dos valores
devedores e a dos valores credores do balancete.
3.1 - Diferenas Entre Saldos Devedores e Credores
Para procurar eventuais diferenas entre saldos devedores e credores, pode-se seguir as seguintes pistas:
a) verificar a correta incluso das contas segundo a natureza do saldo;
b) verificar as somas efetuadas;
c) verificar a incluso dos lanamentos que movimentam grande nmero de contas (por exemplo,
os lanamentos da folha de pagamento);
Fls. 301/362
d) verificar nos lanamentos se a soma dos valores debitados corresponde soma dos valores
creditados.
4. CONCILIAES DOS SALDOS CONTBEIS
A conciliao consiste, basicamente, na comparao do saldo de uma conta com uma informao externa
contabilidade, de maneira que se possa ter certeza quanto exatido do saldo em anlise.
As fontes de informaes mais usuais para verificao dos registros contbeis so os livros fiscais, os extratos
bancrios, as posies de financiamentos e carteiras de cobranas, as folhas de pagamento, os controles de caixa,
etc.
Nas conciliaes das contas do disponvel deve-se ter uma ateno especial contabilizao dos valores
recebidos ou pagos pelas empresas com a utilizao de cheques pr-datados.
5. PROCEDIMENTOS PARA O FECHAMENTO
5.1 - Avaliao Dos Investimentos Pelo Mtodo de Equivalncia Patrimonial
As empresas que possurem investimentos relevantes em controladas ou coligadas devero proceder avaliao
desses investimentos pelo mtodo de equivalncia patrimonial e reconhecer os resultados.
5.2 - Verificao da Contabilizao de Receitas, Custos e Despesas
A empresa dever apropriar em obedincia ao regime de competncia todas as receitas, custos e despesas
relativas ao perodo a que se refere o balano, tais como: juros ativos e passivos, depreciaes, amortizaes,
exausto, provises, etc.
5.3 - Avaliao Dos Estoques
A avaliao dos estoques um item de fundamental importncia para a apurao dos resultados da empresa.
A legislao brasileira aceita que a valorizao dos estoques seja efetuada pelos seguintes critrios:
custo mdio de aquisies ou entradas;
valor dos bens produzidos ou adquiridos mais recentemente;
o preo de venda subtrado da margem de lucro.
As empresas que no possuem sistema de custos integrado com a contabilidade devem avaliar os seus estoques
de acordo com as regras estabelecidas na legislao do Imposto de Renda.
5.4 - Variaes Monetrias Ativas e Passivas
As variaes monetrias tm a funo de reconhecer no resultado as alteraes nos valores das obrigaes por
disposio legal, por regra contratual ou por terem sido contratados em moeda estrangeira.
A conferncia de todos os contratos de financiamento, de aplicaes financeiras, de dvidas e crditos diversos
(especialmente os de natureza tributria) deve ser efetuada em conjunto com a conciliao dos saldos contbeis.
Embora a legislao tributria (MP n 2.037/00) permita o reconhecimento das variaes cambiais pelo regime de
caixa, este procedimento no est de acordo com os princpios contbeis.
5.5 - Receitas e Despesas Financeiras - Apropriao Pro Rata
O Princpio Contbil da Competncia exige que se reconhea no resultado todas as receitas e despesas
financeiras que so geradas pela simples fluncia de tempo, independentemente do efetivo recebimento ou
pagamento. Assim, existindo crditos e obrigaes sujeitos a encargos financeiros, as receitas e as despesas
geradas devem ser apropriadas proporcionalmente ao perodo transcorrido desde a data da sua contratao ou do
ltimo balano.
6. VERIFICAO DA ADEQUAO DOS SALDOS E DA CONSTITUIO DAS PROVISES
Na constituio de provises deve-se observar os Princpios Contbeis e cercar-se do mximo de elementos que
possibilitem a melhor avaliao do fato no momento do lanamento contbil, levando-se em conta, tambm, as
implicaes fiscais pertinentes.
6.1 - Provises de Frias e 13 Salrio
As provises para frias de empregados constitudas devem estar suportadas pelos clculos efetuados no
departamento responsvel pela folha de pagamento.
A proviso para o 13 salrio, normalmente, no dever apresentar saldo no balano de 31 de dezembro, exceto
no tocante a complementaes devidas a funcionrios que percebam salrio varivel.
6.2 - Provises Para Contingncias Fiscais
Essas provises no tm a sua dedutibilidade admitida pela legislao fiscal, mas, tecnicamente, poder ser
necessria a sua constituio sempre que a empresa possua uma informao razovel sobre a possibilidade de
no ter os argumentos que motivaram a contestao de exigncias fiscais reconhecidos no processo administrativo
ou judicial.
6.3 - Proviso Para Perdas Provveis em Investimentos
O reconhecimento de provveis perdas em investimentos deve ser criteriosamente efetuado pelas empresas,
qualquer que seja o mtodo de avaliao utilizado para registr-los na contabilidade.
Essa proviso deixou de ser dedutvel para efeitos fiscais desde 01.01.96 (Lei n 9.249/95).
6.4 - Proviso Para a Reduo de Ativos ao Valor de Mercado
Fls. 302/362
A Lei das S/A estabelece que o valor contbil dos ativos deve ser comparado com o seu valor de mercado,
devendo permanecer registrado o menor deles.
Esta regra no Brasil no era uma preocupao dos responsveis pela elaborao dos balanos enquanto
convivamos com altas taxas de inflao.
Nestes novos tempos do real devemos novamente nos preocupar com o preo de mercado dos itens registrados
em inventrios, especialmente as mercadorias importadas, assim como com o valor de ttulos e valores mobilirios.
Entretanto, essa proviso tambm deixou de ser dedutvel, para fins fiscais, conforme o art. 13, inciso I da Lei n
9.249/95.
7. TRANSFERNCIA DE VALORES REGISTRADOS NO LONGO PRAZO PARA O CIRCULANTE
Algumas empresas registram os valores realizveis e os valores de financiamentos em contas do longo prazo, pois
esse procedimento permite um melhor controle desses valores a receber e a pagar.
Por ocasio do fechamento do balano os saldos dos valores a receber e a pagar devem ser apresentados de
acordo com o seu grau de liquidez. Assim, devem ser transferidos para o circulante os valores a receber e a pagar
at 360 dias aps a data do encerramento do balano.
8. ENCERRAMENTO DAS CONTAS DE RESULTADO
O encerramento/zeramento das contas de resultado procedimento obrigatrio que possibilita a separao dos
resultados apurados em exerccios diferentes.
Aps os lanamentos dos valores relativos s provises e despesas em obedincia ao princpio da competncia,
as contas de resultado (receitas e despesas) so absorvidas (zeradas) por uma conta de apurao, intitulada
"Resultado do Exerccio".
A grande maioria dos sistemas contbeis por processamento eletrnico de dados possui esquemas para
zeramento automtico das contas de resultado.
9. LEVANTAMENTO DA DRE
A Demonstrao do Resultado do Exerccio tem como objetivo principal apresentar, de forma vertical resumida, o
resultado apurado em relao ao conjunto de operaes realizadas em determinado perodo. Nela apura-se a
diferena entre as receitas e despesas, a qual poder demonstrar lucro ou prejuzo.
O saldo apurado na DRE ser utilizado para clculo do IRPJ e CSLL e para clculo das destinaes que sero
efetuadas do lucro lquido do exerccio.
O saldo final apurado (lucro ou prejuzo) ser transferido para a conta "Lucros ou Prejuzos Acumulados no
Patrimnio Lquido".
10. PROVISO PARA O IRPJ E CSLL
A proviso para o Imposto de Renda e para a Contribuio Social Sobre o Lucro Lquido so itens que exigem
grande ateno no fechamento do Balano. A velocidade imprimida pelo Fisco nas alteraes da legislao obriga
os responsveis pela elaborao do Balano a um esforo contnuo para manter adequados os registros relativos a
essa obrigao fiscal.
Antes do fechamento do Balano devemos apurar extracontabilmente o lucro real e a base de clculo da CSLL da
empresa e registrar a proviso para o Imposto de Renda e a CSLL devidos, tendo como contrapartida o resultado
do exerccio.
11. CLCULO DAS PARTICIPAES NO RESULTADO
Algumas empresas destinam parte de seus lucros aos empregados, aos administradores, aos detentores de partes
beneficirias. Essas destinaes em razo de sua dedutibilidade ou no na determinao do lucro real demandam
um laborioso trabalho de clculo por parte dos responsveis pela elaborao do Balano.
12. ELABORAO DAS DEMONSTRAES
A montagem das demonstraes financeiras deve levar em conta a quais usurios elas sero destinadas.
Aps o zeramento das contas de resultado, levantamento da DRE, clculo das provises para o IRPJ e CSLL e
clculo das participaes no lucro lquido, poder ento ser levantado o balano patrimonial da empresa.
13. TRANSCRIO NO LIVRO DIRIO
As demonstraes financeiras devem ser elaboradas com todos os detalhes obtidos na contabilidade, isto , o
mais analtico possvel.
Os lanamentos relativos ao encerramento das contas de resultado, a demonstrao do resultado do exerccio,
Balano patrimonial, e demais demonstraes contbeis elaboradas pela empresas destinam-se ao uso dos
contadores e devero tambm ser transcritas no livro Dirio.

42. DEMONSTRAO DE LUCROS OU PREJUZOS ACUMULADOS
42.1 - Contedo e Forma de Elaborao
Esta demonstrao possibilita uma avaliao precisa das alteraes ocorridas no saldo da conta de lucros ou
prejuzos acumulados em relao aos dois ltimos exerccios sociais.
De acordo com o artigo 186, pargrafo 2 da Lei n 6.404/76, a companhia poder, sua opo, incluir a
demonstrao de lucros ou prejuzos acumulados nas demonstraes das mutaes do patrimnio lquido.
Fls. 303/362
"A demonstrao de lucros ou prejuzos acumulados dever indicar o montante do dividendo por ao do capital
social e poder ser includa na demonstrao das mutaes do patrimnio lquido, se elaborada e publicada pela
companhia."
Deve-se lembrar que a referida demonstrao tambm obrigatria para as sociedades limitadas e outros tipos de
empresas, conforme a legislao do Imposto de Renda.
A demonstrao de lucros ou prejuzos acumulados dever discriminar:
a) o saldo do incio do perodo e os ajustes de exerccios anteriores;
b) as reverses de reservas e o lucro lquido do exerccio; e
c) as transferncias para reservas, os dividendos, a parcela dos lucros incorporada ao capital e o
saldo ao fim do perodo.
42.1.1 - Ajustes Contbeis de Exerccios Anteriores
I - CONCEITO
Os registros dos fatos contbeis so suscetveis de erros, que podero ou no interferir na apurao do resultado
e, conseqentemente, na base imponvel do Imposto de Renda relativo ao exerccio em determinado perodo.
Partindo do pressuposto de que a escriturao contbil a fonte de informaes para a apurao do lucro ou
prejuzo fiscal, qualquer erro no registro de um fato, via de regra, poder provocar o aumento ou diminuio do
imposto devido em determinado exerccio.
II - CRITRIO PARA UTILIZAO DA CONTA "AJUSTES DE EXERCCIOS ANTERIORES"
Segundo a Lei da S/A, o lucro lquido do exerccio no deve estar influenciado por efeitos que pertenam a
exerccios anteriores, ou seja, devero transitar pelo balano de resultados somente os valores que competem ao
respectivo perodo.
Como ajustes de exerccios sero considerados apenas os decorrentes de efeitos da mudana de critrio contbil,
ou da retificao de erro imputvel a determinado exerccio anterior, e que no possam ser atribudos a fatos
subseqentes.
a) Mudana de Critrio Contbil
A modificao de mtodos ou critrios contbeis podero ter ou no efeitos relevantes e, tambm, podero
influenciar ou no a apurao do lucro lquido do exerccio.
Observe-se que quando a modificao de mtodos ou critrios contbeis afetar a apurao do lucro lquido do
exerccio, o efeito correspondente dever ser lanado, conforme o caso, a dbito ou a crdito da conta de "Lucros
ou Prejuzos Acumulados".
O Manual de Contabilidade da Fipecafi cita os seguintes exemplos de alteraes de critrios contbeis:
- alterao do mtodo de avaliao dos estoques (do custeio direto para o custeio por absoro ou
do FIFO para o mdio etc.);
- passagem do regime de caixa para o de competncia, na contabilizao do Imposto de Renda (e
outros passivos);
- mudana no mtodo de avaliao dos investimentos (do mtodo do custo para o da equivalncia
patrimonial).
b) Retificao de Erros de Exerccios Anteriores
A retificao de erros de exerccios anteriores poder afetar, tambm, o lucro lquido do exerccio. Nesse caso, o
valor correspondente a retificao ser lanado, conforme o caso, a dbito ou a crdito da conta de "Lucros ou
Prejuzos Acumulados". Note-se que os ajustes so aqueles resultantes de efeitos na retificao de erro imputvel
a determinado exerccio anterior e que no possam ser atribudos a fatos subseqentes.
O Manual de Contabilidade da Fipecafi adverte que se deve ter bastante cautela e prudncia para registrar ajustes
por erros de exerccios anteriores diretamente na conta de Lucros Acumulados, e no se deve dar esse tratamento
a pequenos valores.
III - ERROS COM CONTAS PATRIMONIAIS
Regra geral, os erros cometidos com contas patrimoniais, tais como inverso de lanamento, contrapartida a dbito
em conta indevida ou contrapartida a crdito em conta indevida, no provocam influncia na determinao do lucro
e, por inferncia, no resultado tributvel do exerccio.
Fls. 304/362
O reflexo na determinao do resultado do exerccio, via de regra, s ocorre quando a contrapartida das contas
patrimoniais transitar pelo balano de resultados e, conseqentemente, se traduzem em aumento, reduo ou
postergao do pagamento do Imposto de Renda.
IV - AUMENTO INDEVIDO DO RESULTADO NA ESCRITURAO CONTBIL
Os erros contbeis mais comuns que se traduzem em aumento indevido do resultado podem ocorrer devido a:
a) despesa lanada a menor do que a efetivamente paga ou incorrida;
b) receita lanada a maior ou manuteno na contabilidade de valor de receita, cuja nota fiscal j
foi objeto de cancelamento;
c) falta de registro referente a baixa de bens do ativo permanente.
Fora os casos retro descritos, bvio, existem outros que podem causar distores na determinao do resultado.
V - PROCEDIMENTO CONTBIL PARA REGULARIZAO DO ERRO
Supondo-se que os erros que provocam aumento indevido do resultado tenham sido detectados aps o
encerramento do perodo, o procedimento contbil a ser seguido pela empresa ser o seguinte:
a) lanamento de ajuste a dbito da conta "Ajustes de Exerccios Anteriores";
b) transferncia do valor do ajuste da conta "Ajustes de Exerccios Anteriores" para a conta "Lucros
ou Prejuzos Acumulados";
c) diminuir do valor a ser retificado a parcela correspondente ao Imposto de Renda.
Exemplo:
Imaginemos que no ano-calendrio de 1997 a empresa, inadvertidamente, no efetuou o registro contbil referente
ao cancelamento de uma nota fiscal no valor de R$ 60.000,00, ocorrendo a sua regularizao no perodo
subseqente.
Os ajustes contbeis, no exemplo proposto, sero efetuados da seguinte forma:
D - AJUSTES DE EXERCCIOS ANTERIORES (Patrimnio Lquido)

C - DUPLICATAS A RECEBER (Ativo Circulante) 60.000,00
Valor relativo baixa da duplicata n ..... referente a nota fiscal n ..... de ........ cancelada.
D - LUCROS OU PREJUZOS ACUMULADOS (Patrimnio Lquido)

C - AJUSTES DE EXERCCIOS ANTERIORES (Patrimnio Lquido) 60.000,00
Transferncia referente ajustes efetuados no perodo de 1997:
D - PROVISO PARA IMPOSTO DE RENDA (Passivo Circulante)

C - LUCROS OU PREJUZOS ACUMULADOS (Passivo Circulante) 9.000,00
Valor relativo Imposto de Renda calculado sobre o valor contido no resultado do ano-calendrio de 1997 (R$
60.000,00 x 15%).
Caso no haja saldo na conta de proviso para Imposto de Renda, em virtude da empresa j ter efetuado o
pagamento do mesmo, o ajuste dever ser efetuado, tendo como contrapartida a conta de impostos a recuperar no
Ativo Circulante.
VI - REDUO INDEVIDA DO RESULTADO NA ESCRITURAO CONTBIL
Por sua vez, os erros de natureza contbil que implicam reduo indevida do resultado, via de regra, so
ocasionados por:
a) registro em conta indevida referente ao recebimento de uma duplicata;
b) subavaliao do estoque final de mercadorias, resultando em aumento excessivo do CMV;
c) inobservncia do regime de competncia na escriturao da receita, rendimento, custo ou
deduo;
d) registro a dbito em conta de resultado referente conserto de bens do ativo imobilizado, que
resulte em aumento da vida til superior a um ano em relao a sua (s) data (s) de aquisio;
Fls. 305/362
e) constituio da proviso para frias em desacordo com a legislao;
f) constituio de outras provises ou excesso em relao ao limite fiscal previsto na legislao.
VII - PROCEDIMENTO CONTBIL PARA REGULARIZAO DO ERRO
Supondo-se que os erros que provocam a reduo indevida do resultado tenham sido detectados aps o trmino
do exerccio, o procedimento contbil a ser seguido pela empresa ser o seguinte:
a) lanamento de ajuste a crdito da conta "Ajustes de Exerccios Anteriores";
b) transferncia do valor do ajuste da conta "Ajustes de Exerccios Anteriores" para a conta "Lucros
ou Prejuzos Acumulados";
c) diminuir do valor a ser retificado a parcela correspondente ao Imposto de Renda.
Exemplo:
Imaginemos que determinada empresa tenha desembolsado a importncia de R$ 10.000,00 na reforma de um
veculo e, em decorrncia dessa reforma, houve um aumento de vida til superior a um ano.
O registro contbil foi feito erroneamente, da seguinte forma:
D - DESPESAS DE CONSERVAO DE VECULOS (Resultado)

C - FORNECEDORES (Passivo Circulante) 10.000,00
Valor relativo nota fiscal n .... de ......... da Reformadora Alfa Ltda.
No exerccio seguinte, o erro foi detectado e o ajuste contbil foi procedido da seguinte forma:
D - VECULOS (Ativo Permanente)

C - AJUSTES DE EXERCCIOS ANTERIORES (Patrimnio Lquido) 10.000,00
Valor relativo nota fiscal n .... de ....... da Reformadora Alfa Ltda. referente a reforma do veculo
marca.....tipo.....motor....., cujo lanamento ora regularizamos
D - AJUSTES DE EXERCCIOS ANTERIORES (Patrimnio Lquido)

C - LUCROS OU PREJUZOS ACUMULADOS (Patrimnio Lquido) 10.000,00
Transferncia referente ajustes efetuados no ano-calendrio de 1997.
D - LUCROS OU PREJUZOS ACUMULADOS (Patrimnio Lquido)

C - PROVISO PARA IMPOSTO DE RENDA (Passivo Circulante) 1.500,00
Valor relativo Imposto de Renda incluso no valor retificado (R$ 10.000,00 x 15%)
42.1.2 - Reverses de Reservas
Representa as alteraes ocorridas nas contas que registram as reservas, mediante a reverso de valores para a
conta Lucros Acumulados, em virtude daqueles valores no serem mais utilizados.
42.1.3 - Lucro ou Prejuzo Lquido do Exerccio
o resultado lquido do ano apurado na Demonstrao do Resultado do Exerccio, cujo valor transferido para a
conta de Lucros Acumulados.
42.1.4 - Transferncias Para Reservas
So as apropriaes do lucro feitas para a constituio das reservas patrimoniais, tais como: reserva legal, reserva
estatutria, reserva de lucros a realizar, reserva para contingncias.
42.2 - Substituio Pela Demonstrao Das Mutaes do Patrimnio Lquido
De acordo com o 2 do artigo 186 da Lei n 6.404/76 a Demonstrao de Lucros ou Prejuzos Acumulados
poder ser includa na demonstrao das mutaes do patrimnio lquido, se elaborada e divulgada pela
companhia, pois no inclui somente o movimento da conta de lucros ou prejuzos acumulados, mas tambm o de
todas as demais contas do patrimnio lquido.
42.3 - Modelo da Demonstrao de Lucros ou Prejuzos Acumulados
Seguindo a linha de orientao do artigo 186 da Lei das Sociedades por Aes, sugerimos o seguinte modelo de
demonstrao de lucros ou prejuzos acumulados:
EMPRESA DELTA S/A
DEMONSTRAO DOS LUCROS OU PREJUZOS ACUMULADOS
EXERCCIO FINDO EM 31.12.x1

SALDO EM 31.12.X1
RECURSOS:

Fls. 306/362
1. Saldo inicial de lucros acumulados

2. Ajustes credores de Exerccios Anteriores

3. Reverso de reservas

- De contingncias

- De lucros a realizar

4. Outros recursos

5. Lucro lquido do exerccio

6. (-) Saldo anterior de prejuzos acumulados

7. (-) Ajustes devedores de exerccios anteriores

8. (-) Prejuzo lquido do ano

9. Total dos recursos

APLICAES:

10. Transferncia para reservas

- Reserva legal

- Reserva estatutria

- Reserva p/ contingncias

- Reserva de lucros a realizar

- Reserva p/ investimentos

11. Dividendos ou lucros distribudos$$$ pagos ou creditados

12. Parcela dos lucros incorporados ao capital

13. Outras aplicaes

14. Total das aplicaes

15. Lucros ou prejuzos acumulados (recursos - aplicaes)

42.3.1 - Exemplo Prtico
Em 31.12.19X0, o saldo da conta de Lucros Acumulados da empresa "A" apontava o valor de R$ 40.000,00.
Durante o exerccio de 19x1, houve os seguintes lanamentos na conta:
a - Proviso Para Distribuio de Dividendos R$ 7.000,00
b - Transferncia Para Reserva de Investimentos R$ 5.000,00
c - Transferncia Para Reserva de Contingncias R$ 4.000,00
d - Transferncia Para Aumento de Capital R$ 20.000,00
e - Reverso das Reservas de Lucros a Realizar R$ 12.000,00
f - Reverso da Reserva de Contingncias R$ 11.000,00
g - Diferena a Maior de CMV p/ Mudana de Critrio de Avaliao R$ 3.000,00
h - Transferncia Para Reserva Estatutria R$ 4.000,00
i - Lanamento a Menor na Conta Salrios R$ 2.000,00
j - Transferncia Para Reservas de Lucros a Realizar R$ 1.000,00
l - Constituio da Reserva Legal R$ 1.500,00
Considerando-se que o lucro lquido do exerccio encerrado em 31/12/19x1 foi de R$ 30.000,00, temos os
seguintes lanamentos contbeis:
a) Pelos ajustes efetuados na conta de lucros acumulados no perodo:
D - Reserva de Lucros a Realizar (Patrimnio Lquido) R$ 12.000,00
D - Reserva de Contingncias(Patrimnio Lquido) R$ 11.000,00
D - Estoque de Mercadorias (Ativo Circulante) R$ 3.000,00
C - Lucros Acumulados (Patrimnio Lquido) R$ 26.000,00
b) Pela transferncia do lucro lquido do exerccio no valor de R$ 30.000,00:
D - Resultado do Exerccio (Conta Transitria)

C - Lucros Acumulados (Patrimnio Lquido) R$ 30.000,00
c) Pelos ajustes e destinaes do lucro lquido do perodo

D - Lucros Acumulados (Patrimnio Lquido) R$ 44.500,00
Fls. 307/362
C - Salrios a Pagar (Passivo Circulante) R$ 2.000,00
C - Capital Social (Patrimnio Lquido) R$ 20.000,00
C - Reserva Legal (Patrimnio Lquido) R$ 1.500,00
C - Reserva de Contingncias (Patrimnio Lquido) R$ 4.000,00
C - Reserva de Investimento (Patrimnio Lquido) R$ 5.000,00
C - Reserva Estatutria (Patrimnio Lquido) R$ 4.000,00
C - Reserva de Lucros a Realizar (Patrimnio Lquido) R$ 1.000,00
C - Dividendos a Distribuir (Passivo Circulante) R$ 7.000,00
EMPRESA DELTA S/A
DEMONSTRAO DOS LUCROS OU PREJUZOS ACUMULADOS
EXERCCIO FINDO EM 31.12.X1
RECURSOS:

1. Saldo inicial do exerccio R$ 40.000
2. Ajustes credores de exerccios anteriores

- Efeitos de mudana de critrio contbil R$ 3.000
3. Reverso de reservas

- De contingncias R$ 11.000
- De lucros a realizar R$ 12.000
4. Lucro lquido do exerccio R$ 30.000
5. (-) Ajuste de exerccios anteriores

- Retificao de erro de exerccio anterior R$ 2.000
6. Total dos recursos R$ 94.000
APLICAES:

7. Transferncia para reservas

- Reserva legal R$ 1.500
- Reserva estatutria R$ 4.000
- Reserva para contingncia R$ 4.000
- Reserva para investimentos R$ 5.000
- Reserva de lucros a realizar R$ 1.000
8. Dividendos a distribuir R$ 7.000
9. Transferncia para aumento de capital R$ 20.000
10. Total das aplicaes R$ 42.500
11. Lucros acumulados (recursos - aplicaes) R$ 51.500

43. DEMONSTRAO DAS ORIGENS E APLICAES DE RECURSOS
A demonstrao das origens e aplicaes de recursos, obrigatria para as companhias abertas e para as
companhias fechadas com patrimnio lquido, na data do balano patrimonial, superior a R$ 1.000.000,00, e indica
as modificaes na posio financeira da companhia.
Segundo o professor Milton Augusto Walter, em sua obra Introduo Contabilidade, Edio Saraiva, origens e
aplicaes de recursos indicam a idia de movimentao de recursos financeiros, no se podendo considerar
como tais os valores resultantes de ajustes por correo monetria e cambial, receitas ou perdas derivadas de
participaes societrias avaliadas por equivalncia patrimonial, custos ou despesas comportados no resultado
sem que tenha havido desembolso de caixa ou gerao de direitos ou obrigaes a curto prazo.
Continuando, o autor afirma que em virtude das normas do artigo 188 da Lei das Sociedades por Aes no
preverem um nmero bastante amplo de ajustes do Lucro ou Prejuzo Lquido do Exerccio de elementos que no
influenciam o Capital Circulante Lquido, exceto os regulados no dispositivo legal (depreciao, amortizao,
exausto e variao, nos resultados de exerccios futuros), muitas empresas tm apresentado a Demonstrao de
Origens e Aplicaes de Recursos de forma incorreta, destruindo a sua finalidade como instrumento de anlise
financeira.
43.1 - Forma de Apresentao
A demonstrao das origens e aplicaes de recursos indicar as modificaes na posio financeira da
companhia, discriminando:
I - as origens dos recursos, agrupadas em:
a) lucro do exerccio, acrescido de depreciao, amortizao ou exausto e ajustado pela variao
nos resultados de exerccios futuros;
Fls. 308/362
b) realizao do capital social e contribuies para reservas de capital;
c) recursos de terceiros, originrios do aumento do passivo exigvel a longo prazo, da reduo do
ativo realizvel a longo prazo e da alienao de investimentos e direitos do ativo imobilizado.
II - as aplicaes de recursos agrupadas em:
a) dividendos distribudos;
b) aquisio de direitos do ativo imobilizado;
c) aumento do ativo realizvel a longo prazo, dos investimentos e do ativo diferido;
d) reduo do passivo exigvel a longo prazo.
III - o excesso ou insuficincia das origens de recursos em relao s aplicaes, representando aumento ou
reduo do capital circulante lquido.
IV - os saldos no incio e no fim do exerccio, do ativo e passivo circulantes, o montante do capital circulante lquido
e o seu aumento ou reduo durante o exerccio.
43.2 - Origens de Recursos
As origens de recursos so representadas pelos aumentos no Capital Circulante Lquido, e as mais comuns so:
a) Das prprias operaes, quando as receitas (que geram ingressos de capital circulante lquido)
do exerccio so maiores que as despesas, ou seja, resultam do lucro lquido apurado
exclusivamente das operaes regulares da empresa.
Assim, se houver lucro, teremos uma origem de recursos, se houver prejuzo, teremos uma aplicao de recursos.
b) Dos acionistas, pelos aumentos de capital integralizados pelos mesmos no exerccio, j que tais
recursos aumentaram as disponibilidades da empresa e, conseqentemente, seu capital circulante
lquido.<P255%0>
c) De terceiros, por emprstimos obtidos pela empresa, pagveis a longo prazo, bem como dos
recursos oriundos da venda a terceiros de bens do Ativo Permanente, ou de transformao de
Realizvel a Longo Prazo em Ativo Circulante.
Os emprstimos feitos e pagveis a curto prazo, no so considerados como origem de recursos para fins dessa
demonstrao, pois no alteram o Capital Circulante Lquido. Nesse caso h um aumento de disponibilidades e, ao
mesmo tempo, do Passivo Circulante.
Enfatize-se que a depreciao, amortizao ou exausto, por representarem uma recuperao de fundos, devem
ser adicionadas ao lucro lquido apurado no exerccio, para efeito de elaborao da demonstrao das origens e
aplicaes de recursos.
43.3 - Aplicaes de Recursos
As aplicaes de recursos so representadas pela reduo do Capital Circulante Lquido entre o incio e o trmino
de determinado perodo.
As aplicaes de recursos mais comuns que implicam na variao do Capital Circulante Lquido so as seguintes:
a) Imobilizaes
Ocorrendo a aquisio de bens para o Ativo Imobilizado, investimentos permanentes ou aplicao de recursos no
Ativo Diferido, tais fatos representam aplicao de recursos e, conseqentemente, refletem numa variao lquida
negativa do Capital Circulante Lquido.
b) Reduo do passivo exigvel a longo prazo
Fls. 309/362
A amortizao de emprstimos a longo prazo significa, em princpio, uma reduo do passivo exigvel a longo
prazo e, representa uma aplicao de recursos. Por outro lado, a obteno de um novo financiamento representa
uma origem de recursos.
Tendo em vista que o conceito de recursos o de Capital Circulante Lquido, a mera transferncia de um saldo de
emprstimo do Exigvel a Longo Prazo para o Passivo Circulante, por vencer no exerccio seguinte, representa
uma aplicao de recursos, pois reduziu o Capital Circulante Lquido.
c) Remunerao de dividendos
A remunerao de acionistas, decorrente de dividendos, representa uma aplicao de recursos, refletindo numa
variao negativa do Capital Circulante Lquido.
43.4 - Conceito de Capital Circulante Lquido
Na linguagem simplista, conceitua-se o Capital Circulante Lquido como sendo a diferena entre o ativo circulante
(disponvel, contas a receber, estoques e despesas pagas antecipadamente) e o passivo circulante (fornecedores,
contas a pagar e outras exigibilidades do exerccio seguinte) em determinada data.
Quando o Ativo Circulante maior do que o Passivo Circulante, tem-se um Capital Circulante Lquido prprio.
Quando o Ativo Circulante menor do que o Passivo Circulante, tem-se um Capital Circulante lquido negativo ou
de terceiros.
43.5 - Transaes Que No Afetam o Capital Circulante Lquido
Alm das origens e aplicaes relacionadas anteriormente, h inmeros tipos de transaes efetuadas que no
afetam o Capital Circulante Lquido, mas so representadas como origens e aplicaes simultaneamente, como
por exemplo:
a) Aquisio de bens do Ativo Permanente (Investimentos ou Imobilizado) pagveis a Longo
Prazo. Nesse caso, h uma aplicao pelo acrscimo do Ativo Permanente e, ao mesmo tempo,
uma origem pelo financiamento obtido pelo acrscimo no Exigvel a Longo Prazo no exerccio,
como se houvesse entrado um recurso que fosse imediatamente aplicado.
b) Converso de emprstimos de longo prazo em capital, caso em que h uma origem pelo
aumento do capital e, paralelamente, uma aplicao pela reduo do Exigvel a Longo Prazo,
como se houvesse ingresso de recurso de capital aplicado na liquidao da dvida.
c) Integralizao de Capital em bens do Ativo Permanente, situao tambm sem efeito sobre o
Capital Circulante Lquido, mas representada na origem (aumento de capital) e na aplicao (bens
do Ativo Permanente recebidos), como se houvesse essa circulao do recurso.
d) Venda de bens do Ativo Permanente recebvel a Longo Prazo, operao que tambm deve ser
demonstrada na origem, como se fosse recebido o valor da venda e, na aplicao, como se
houvesse o emprstimo sido feito para recebimento a longo prazo.
e) Depreciao, amortizao e exausto, tais valores lanados como despesa do exerccio,
diminuem o resultado, mas no reduzem o capital circulante lquido; representam reduo no Ativo
Permanente e reduo no Patrimnio Lquido, mas no alteram os valores de Ativo e Passivo
Circulantes. Desta forma, o valor desses itens registrados no ano devem ser adicionados ao lucro
lquido para apurao do valor efetivo dos recursos gerados pelas prprias operaes.
f) Variao nos resultados de exerccios futuros, representa lucros que, pelo regime de
competncia, pertencem a exerccios futuros, porm, j afetaram o capital circulante lquido, ou
seja, se o saldo de Resultados de Exerccios Futuros tem um aumento no exerccio, significa que a
empresa j o recebeu, aumentando o Capital Circulante Lquido, mas sem que o tenha registrado
como receita, no fazendo parte do lucro do ano. Assim, como se trata de recebimento originrio
pelas operaes da empresa, deve ser agregado ao resultado do exerccio. Se houver reduo do
saldo desse grupo, deve ser diminudo do lucro lquido.
g) Lucro ou prejuzo registrado pelo mtodo da equivalncia patrimonial para investimentos em
coligadas ou controladas, esse resultado, que afeta o lucro da investidora, no afeta o seu capital
circulante lquido. Por isso, na apurao da origem de recursos das operaes, esse valor deve ser
diminudo do lucro lquido, se for receita; ou a ele acrescentado, se for despesa.
Fls. 310/362
h) Ajustes de exerccios anteriores: esses ajustes so registrados diretamente na conta de Lucros
ou Prejuzos Acumulados, no afetando, portanto, o lucro lquido do ano. Neste caso, os ajustes
so efetuados nos saldos iniciais do balano, nas contas a que se refere, como se j houvesse
sido registrado nos anos anteriores, assim sendo, as origens e aplicaes de recursos do ano j
ficaro expurgadas desse efeito.
i) Variaes monetrias de dvidas de longo prazo: essas despesas afetam o lucro mas, por
reduzirem o Patrimnio Lquido e aumentarem o Exigvel a Longo Prazo, no alteram o capital
circulante lquido. Devem, por isso, tambm ser adicionadas ao lucro lquido do exerccio.
43.6 - Tratamento Aplicvel no Caso de Prejuzo
As consideraes acima foram feitas na situao em que as operaes geram recursos, partindo do pressuposto
de lucro lquido no exerccio. Entretanto, se a situao inversa, ou seja, quando as operaes consomem capital
circulante lquido, isso representa uma aplicao e, como tal, deve ser apresentado na demonstrao, no grupo de
aplicaes, como o primeiro item do grupo. Isso ocorre quando a empresa est operando com prejuzo. Entretanto,
se a empresa est com prejuzo, mas em decorrncia dos ajustes citados, as operaes prprias apresentam uma
origem de recursos (lucro), a apresentao do prejuzo e de seus ajustes deve ser no agrupamento das origens.
No caso da empresa apresentar lucro, mas os ajustes evidenciarem uma aplicao de recursos (prejuzo), a
apresentao do lucro e seus ajustes deve ser no agrupamento de aplicaes.
43.7 - Elaborao da Demonstrao Das Origens e Aplicaes de Recursos
1 passo: obteno do balano final, depois de todos os ajustes, na data de encerramento do exerccio, bem como
do balano de encerramento do exerccio anterior.
Considerando-se que os balanos da empresa Gama S/A de 31.12.X1 e 31.12.X2 sejam os apresentados a seguir:
EMPRESA GAMA S/A
BALANO PATRIMONIAL
ATIVO 31.12.X1 31.12.X2
Disponvel 6.000 10.000
Duplicatas a receber 20.000 30.000
Estoques 30.000 53.000
Despesas Antecipadas 4.000 7.000
SOMA 60.000 100.000
REALIZVEL A LONGO PRAZO 10.000 5.000
ATIVO PERMANENTE

Investimentos 30.000 40.000
Ativo Imobilizado 200.000 320.000
Ativo Diferido 24.000 40.000
SOMA 254.000 400.000
TOTAL DO ATIVO 324.000 505.000
PASSIVO 31.12.X1 31.12.X2
PASSIVO CIRCULANTE

Emprstimos 12.000 18.000
Fornecedores 10.000 15.000
Contas a pagar 8.000 12.000
Proviso para Imposto de Renda 6.000 10.000
SOMA 36.000 55.000
EXIGVEL A LONGO PRAZO

Emprstimos 120.000 155.000
PATRIMNIO LQUIDO

Capital 80.000 120.000
Reservas de Capital 24.000 55.000
Reservas de Lucros 23.000 40.000
Lucros Acumulados 41.000 80.000
SOMA 168.000 295.000
Fls. 311/362
TOTAL DO PASSIVO 324.000 505.000
2 passo: apurar as variaes dos saldos das contas, ou seja, a diferena lquida entre os mesmos. Os grupos de
Exigvel a Longo Prazo, Resultados de Exerccios Futuros e Patrimnio Lquido, por serem credores, devem ser
indicados como negativos, como segue:
DESCRIO DAS CONTAS 31.12.X1 31.12.X2 VARIAO
Ativo Circulante 60.000 100.000

Passivo Circulante (36.000) (55.000)

Capital Circulante Lquido 24.000 45.000 21.000
Realizvel a Longo Prazo 10.000 5.000 (5.000)
PERMANENTE:

Investimentos 30.000 40.000 10.000
Ativo Imobilizado 200.000 320.000 120.000
Ativo Diferido 24.000 40.000 16.000
Exigvel a Longo Prazo (120.000) (155.000) (35.000)
Patrimnio Lquido (168.000) (295.000) (127.000)
Total - 0 - - 0 - - 0 -
O total das trs colunas deve ser igual a zero, como evidncia de que se tomaram todas as contas e se apuraram
corretamente as variaes.
O valor de R$ 21.000 a variao no Capital Circulante Lquido, valor esse que se pretende demonstrar como foi
apurado. Por esse motivo, h que se apurar, para cada uma das contas no-circulantes, a movimentao ocorrida.
3 passo: anlise da composio das variaes ocorridas em cada uma das contas, como examinado a seguir.
a) Realizvel a longo prazo
Conforme o livro Razo da empresa composto pelas contas abaixo e teve a seguinte movimentao no perodo:
CONTAS SALDO EM 31.12.X1 ADIES BAIXAS SALDO EM 31.12.X2
Emprstimos compulsrios 2.500 1.000 - 3.500
Impostos a recuperar 1.500 - - 1.500
Ttulos a receber 6.000 - (6.000)

10.000 1.000 (6.000) 5.000
Assim, os R$ 1.000,00 de adies representam uma aplicao de recursos, pois reduziram o capital circulante
lquido, os R$ 6.000,00 de baixas nos Ttulos a receber representam origem de recursos, e o lquido entre ambas
o que resultou na reduo nesse grupo no valor de R$ 5.000,00.
b) Investimentos
Esse grupo teve a seguinte movimentao:
INVESTIMENTOS CONTROLADA
"BETA"
EMPRESA
"A"
EMPRESA
"B"
TOTAL
Saldo em 31.12.X1 25.000 3.000 2.000 30.000
Adio pela subscrio e integralizao na
empresa "BETA" e Empresa "A"
3.500 2.000

5.500
Baixa por venda do investimento na empresa
"B"
- - (2.000) (2.000)
Participao no lucro da controlada BETA
pelo mtodo da equivalncia patrimonial
8.000 - - 8.000
Dividendos recebidos (1.500) - - (1.500)
Saldos em 31.12.X2 35.000 5.000 - 40.000
A variao lquida total no grupo de investimentos a seguinte:
- a subscrio e integralizao no perodo, no valor de R$ 3.500,00, representa uma aplicao,
pois reduziu o capital circulante lquido;
- a venda de investimentos (feita pelo mesmo valor de baixa) por R$ 2.000,00, representa uma
origem;
Fls. 312/362
- o aumento nos investimentos relativo participao no lucro da controlada, pelo mtodo da
equivalncia patrimonial, no valor de R$ 8.000,00, caracteriza um aumento no ativo permanente,
no entanto, tal aumento no reduziu o capital circulante lquido, pois sua contrapartida est em
receita do exerccio; assim sendo, esse valor no entra como aplicao, mas como reduo do
lucro lquido nas origens para se chegar aos valores oriundos das operaes.
- os dividendos recebidos no valor de R$ 1.500,00 representam uma origem, pois ingressaram na
disponibilidade, aumentando o capital circulante lquido.
c) Imobilizado
Nas fichas Razo da empresa foi constatada a seguinte movimentao do imobilizado da empresa em 19X2:
CONTA SALDOS EM
31.12.X1
ADIES BAIXAS TRANSFE-
RNCIAS
SALDOS EM
31.12.X2
Terrenos 30.000 9.000 - - 39.000
Edifcios 60.000 18.000 - 12.000 90.000
Mquinas e
equipamentos
170.000 110.000 (29.400) 10.000 260.600
Veculos 20.000 11.700 (4.000) - 27.700
Obras em andamento 30.000 55.000 - (22.000) 63.000
TOTAL 310.000 203.700 33.400 - 0 - 480.300
Depreciao
Acumulada

Edifcios (15.000) (7.700) - - (22.700)
Mquinas e
equipamentos
(90.000) (50.000) 10.700 - (129.300)
Veculos (5.000) (5.300) 2.000 - (8.300)

(110.000) (63.000) 12.700 - 0 - (160.300)
Total lquido 200.000

320.000
Desta forma, houve uma variao lquida de R$ 120.000 no Imobilizado.
O valor das adies ao custo no valor de R$ 203.700, representam uma aplicao, e o valor da depreciao do ano
no valor de R$ 63.000,00 dever ser adicionada ao lucro lquido para apurar a origem das operaes, uma vez que
no afetou o capital circulante lquido, pois foi lanada em conta de resultado.
d) Venda de Imobilizado
Considerando-se que as vendas do imobilizado foram efetuadas pelo valor de R$ 50.000,00, temos:
Preo de venda: R$ 50.000,00
Valor lquido dos bens baixados: R$ 20.700,00
Lucro apurado: R$ 29.300,00
Neste caso, o valor de venda de R$ 50.000,00 entra como origem e o lucro de R$ 29.300,00 como reduo do
lucro lquido para determinar o ingresso efetivo de recursos das operaes.
e) Ativo Diferido
Esse grupo de contas apresentou a seguinte movimentao no perodo:

CUSTO AMORTIZAO TOTAL LQUIDO
Saldo em 31.12.X1 24.000 - 24.000
Adies no exerccio ao custo 21.000 - 21.000
Amortizao do ano - (5.000) (5.000)
Saldo em 31.12.X2 45.000 (5.000) 40.000
Assim, as adies no ano ao custo no valor de R$ 21.000,00, representam uma aplicao e as amortizaes no
perodo, no valor de R$ 5.000,00 devem ser adicionadas ao lucro lquido para apurar as origens das operaes.
f) Exigvel a Longo Prazo
Esse grupo de contas teve a seguinte movimentao no perodo:
Fls. 313/362

BANCO "A" BANCO "B" BANCO "C" TOTAL
Saldo em 31.12.X1 (saldo a longo prazo) 70.000 50.000 - 120.000
(+) Novos emprstimos 30.000 - 20.000 50.000
(+) Variaes monetrias 25.500 13.000 3.000 41.500
(-) Transferncias para o Circulante em 31.12.X2 (25.000) (31.500) - (56.500)
Saldos em 31.12.X2 100.500 31.500 23.000 155.000
Neste caso, o valor do novo emprstimo no valor de R$ 50.000 representa uma origem. As variaes monetrias
lanadas em despesas financeiras no afetaram o capital circulante lquido, pois, na verdade, no houve o
ingresso de recursos, devendo ser adicionadas ao lucro lquido para se chegar aos recursos originados pelas
operaes.
A transferncia para o circulante, do valor de R$ 56.500 que representa efetivamente uma aplicao, pois
aumentou o Passivo Circulante, diminuindo o capital circulante lquido.
g) Patrimnio Lquido
As variaes no Patrimnio Lquido so facilmente identificadas se a empresa tiver a Demonstrao das Mutaes
do Patrimnio Lquido, pois tais variaes so to-somente as transaes que aumentaram ou diminuram o
patrimnio total do exerccio; transaes essas que so extradas da coluna total daquela demonstrao.
Se a Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido apresentasse os seguintes dados:
Saldo em 31.12.X1 R$ 168.000
Ajuste de exerccios anteriores - mudana de critrio de avaliao de estoques R$ (4.000)
Integralizao de capital R$ 91.000
Lucro lquido do exerccio R$ 50.000
Dividendos R$ (10.000)
Saldo em 31.12.X2 R$ 295.000

Neste caso, o ajuste de exerccios anteriores no valor de R$ 4.000, que foi creditada em Estoques, sendo uma
aplicao de recursos, mas a ser ajustada contra a variao no capital circulante lquido, como se corrigisse o
saldo inicial.
A integralizao de capital no valor de R$ 91.000 e o lucro lquido do exerccio no valor de R$ 50.000 representam
uma origem de recursos.
Os dividendos no valor de R$ 10.000 representam uma aplicao de recursos.
Temos, assim, a composio lquida de todas as contas no circulantes, bastando agora dispor cada valor, j de
forma ordenada, na Demonstrao de Origens e Aplicaes de Recursos, como segue:

DEMONSTRAO DAS ORIGENS E APLICAES DE RECURSOS
EXERCCIO FINDO EM 31.12.X2.
ORIGENS DE RECURSOS:
Das operaes -
Lucro Lquido do Exerccio 50.000
Mais: Depreciao e amortizao 68.000
Variaes monetrias de emprstimo a longo prazo 41.500
Menos: Participao de R$ 8.000 no lucro da controlada$$$ menos dividendos recebidos no valor de R$
1.500
(6.500)
Lucro na venda de imobilizado (29.300) 123.700
Dos acionistas -
Integralizao de capital 91.000 91.000
De terceiros -
Ingresso de novos emprstimos 50.000
Baixa do imobilizado (valor de venda) 50.000
Venda de investimentos 2.000
Resgate de ttulos a longo prazo 6.000 108.000
Total das origens 322.700
APLICAO DE RECURSOS
Aquisio de direitos do imobilizado 203.700
Adies ao custo no ativo diferido 21.000
Integralizao de novos investimentos 5.500
Aumento em emprstimos compulsrios 1.000 231.200
Transferncia para o passivo circulante dos emprstimos a longo prazo 56.500 56.500
Dividendos propostos e pagos 10.000
Total das aplicaes 297.700
Variao no Capital Circulante Lquido 25.000
Fls. 314/362
Aumento no capital circulante lquido (ps o ajuste no saldo inicial de ajustes de exerccios anteriores) 25.000

Demonstrao do aumento no capital circulante lquido
Saldo em
31.12.X1 ajustado 31.12.X2
Variao
Ativo Circulante 56.000 100.000 44.000
Passivo Circulante (36.000) (55.000) (19.000)
Capital circulante lquido 20.000 45.000 25.000
A diferena entre o capital circulante lquido apurada no 2 passo deste trabalho (21.000) e o valor ora apurado
(25.000) correspondente ao valor de R$ 4.000, refere-se eliminao do ajuste de exerccios anteriores relativo a
mudana de critrio contbil, cujo valor baixado do Patrimnio Lquido e ajustado contra a variao do Capital
Circulante Lquido, j que se refere a Estoques, que seu componente.

44. DEMONSTRAO DAS MUTAES DO PATRIMNIO LQUIDO
A elaborao da demonstrao das mutaes do Patrimnio Lquido facultativa e, de acordo com o artigo 186,
pargrafo 2, da Lei das Sociedades Annimas, a demonstrao de lucros ou prejuzos acumulados poder ser
includa nesta demonstrao.
Por ser uma demonstrao mais completa e abrangente, uma vez que evidencia a movimentao de todas as
contas do patrimnio lquido durante o exerccio social, inclusive a formao e utilizao das reservas no
derivadas do lucro, observa-se, anualmente, em virtude desse aspecto positivo, que a maioria das empresas opta
pela sua elaborao.
44.1 - Mutaes Nas Contas Patrimoniais
As contas que formam o Patrimnio Lquido podem sofrer variaes por inmeros motivos, tais como:
I - Itens que afetam o patrimnio total:
a) acrscimo pelo lucro ou reduo pelo prejuzo lquido do exerccio;
b) reduo por dividendos;
c) acrscimo por reavaliao de ativos;
d) acrscimo por doaes e subvenes para investimentos recebidos;
e) acrscimo por subscrio e integralizao de capital;
f) acrscimo pelo recebimento de valor que exceda o valor nominal das aes integralizadas ou o
preo de emisso das aes sem valor nominal;
g) acrscimo pelo valor da alienao de partes beneficirias e bnus de subscrio;
h) acrscimo por prmio recebido na emisso de debntures;
i) reduo por aes prprias adquiridas ou acrscimo por sua venda;
j) acrscimo ou reduo por ajuste de exerccios anteriores;
II - Itens que no afetam o total do patrimnio
a) aumento de capital com utilizao de lucros e reservas;
b) apropriaes do lucro lquido do exerccio reduzindo a conta Lucros Acumulados para
formao de reservas, como Reserva Legal, Reserva de Lucros a Realizar, Reserva para
Contingncia e outras;
c) Reverses de reservas patrimoniais para a conta de Lucros ou Prejuzos acumulados;
d) Compensao de Prejuzos com Reservas.
44.2 - Procedimentos a Serem Seguidos
A elaborao da Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido relativamente simples, pois basta
representar, de forma sumria e coordenada, a movimentao ocorrida durante o exerccio nas diversas contas do
Patrimnio Lquido, isto , Capital, Reservas de Capital, Reservas de Lucros, Reservas de Reavaliao e Lucros
ou Prejuzos Acumulados.
Deve-se utilizar um papel de trabalho, utilizando uma coluna para cada uma das contas do patrimnio da empresa
e abrindo uma conta total, que representa a soma dos saldos ou transaes de todas as contas individuais. Essa
movimentao deve ser extrada das fichas de razo dessas contas.
As transaes e seus valores so transcritos nas colunas respectivas, mas de forma coordenada. Por exemplo, se
temos um aumento de capital com lucros e reservas, na linha correspondente a essa transao, transcreve-se o
acrscimo na coluna de capital pelo valor do aumento e, na mesma linha, as redues nas contas de reservas e
lucros utilizadas no aumento de capital pelos valores correspondentes.
Fls. 315/362
44.3 - Modelo
Tecnicamente, a elaborao da DMPL bastante simples e seus componentes em linha vertical so os mesmos
da DLPA. Na linha horizontal do quadro sero consignados os elementos componentes do patrimnio lquido.

EMPRESA DELTA S/A DEMONSTRAO DAS MUTAES DO PATRIMNIO LQUIDO DO EXERCCIO FINDO EM
31.12.97 EM MILHARES DE R$
RESERVAS DE CAPITAL RESERVAS DE LUCROS
Componentes
Capital
Realizado
gio na
Emisso
de Aes
Subvenes
Para
Investimentos
Reserva Para
Contingncia
Reserva
Estatutria
Reserva
Legal
Lucros
Acumulados
Total
Saldo Em 31.12.x1
AJUSTES DE
EXERCCIOS
ANTERIORES:

efeitos de mudana de
critrios contbeis

retificao de erros de
exerccios anteriores

AUMENTO DE
CAPITAL:

com lucros e reservas
por subscrio realizada
REVERSES DE
RESERVAS

de contingncias
de lucros a realizar
LUCRO LQUIDO DO
EXERCCIO:

PROPOSTA DA
ADMINISTRAO DE
DESTINAO DO
LUCRO:

Transferncias para
reservas

Reserva legal
Reserva estatutria
Reserva de lucros para
expanso

Reserva de lucros a
realizar

Dividendos a distribuir
(R$ ... por ao)

SALDO EM 31.12.X2

44.4 - Exemplo Prtico
Com base nas informaes apresentadas pela empresa "A" em 31.12.X2, vamos elaborar a Demonstrao das
Mutaes do Patrimnio Lquido:
a) Ajuste de exerccios anteriores decorrentes de mudana de critrio contbil (3.000,00).
b) Aumento de capital realizado no exerccio pela subscrio realizada pelos scios 1.300.000,00
c) Aumento de capital com reserva de gio na emisso de aes 250.000,00
d) Valor do lucro lquido do exerccio 800.000,00
e) Valor destinado reserva legal 50.000,00
f) Valor destinado reserva estatutria 100.000,00
g) Valor destinado reserva para contingncia 350.000,00
h) Dividendos distribuir (R$ 0.08 por ao) 200.000,00
i) Aumento de capital com lucros e reservas 343.000,00

EMPRESA DELTA S/A DEMONSTRAO DAS MUTAES DO PATRIMNIO LQUIDO DO EXERCCIO
FINDO EM 31.12.X2 EM MILHARES DE R$
Componentes
Capital
Realizado
RESERVAS DE
CAPITAL
RESERVAS DE LUCROS Lucros
Acumulados
Total
Fls. 316/362
gio na
Emisso
de
Aes
Subvenes
Para
Investimentos
Reserva Para
Contingncia
Reserva
Estatutria
Reserva
Legal
Saldo Em 31.12.x1 700.000 125.000 100.000 - 200.000 100.000 290.000 1.515.000
Ajustes de
exerccios
anteriores
- - - - - - (3.000) (3.000)
AUMENTO DE
CAPITAL:

por subscrio
realizada
1.300.000 250.000 - - - - - 1.550.000
com lucros e
reservas
343.000 - - - (140.000) - (203.000) -
lucro liquido do
exerccio
- - - - - - 800.000 800.000
DESTINAES
PROPOSTAS
PELA
ADMINISTRAO

Reserva Legal - - - - - 50.000 (50.000) -
Reserva
estatutria
- - - - 100.000 - (100.000) -
Reserva para
contingncia
- - - 350.000 - - (350.000) -
Dividendo a
distribuir (R$ 0,08
por ao)
- - - - - - (200.000) (200.000)
Saldo em
31.12.X2
2.343.000 375.000 100.000 350.000 160.000 150.000 184.000 3.662.000

45. NOTAS EXPLICATIVAS S DEMONSTRAES FINANCEIRAS
A publicao de Notas Explicativas s Demonstraes Financeiras est prevista no 4 do artigo 176 da Lei das
S/A, o qual estabelece que "as demonstraes sero complementadas por Notas Explicativas e outros quadros
analticos ou demonstraes contbeis necessrios para esclarecimento da situao patrimonial e dos resultados
do exerccio".
As notas explicativas visam fornecer as informaes necessrias para esclarecimento da situao patrimonial, ou
seja, de determinada conta, saldo ou transao, ou de valores relativos aos resultados do exerccio, ou para
meno de fatos que podem alterar futuramente tal situao patrimonial, ou ainda, poder estar relacionada a
qualquer outra das Demonstraes Financeiras, seja a Demonstrao das Origens e Aplicaes de Recursos, seja
a Demonstrao dos Lucros ou Prejuzos Acumulados.
45.1 - Notas Previstas Pela Lei
O 5 do mesmo artigo da Lei das S/A menciona, sem esgotar o assunto, as bases gerais e as normas a serem
inclusas nas demonstraes financeiras, as quais devero indicar:
"a) os principais critrios de avaliao dos elementos patrimoniais, especialmente estoques, dos
clculos de depreciao, amortizao e exausto, de constituio de provises para encargos ou
riscos, e dos ajustes para atender a perdas provveis na realizao dos elementos do ativo;
b) os investimentos, em outra sociedade, quando relevantes;
c) o aumento de valor de elementos do ativo resultante de novas avaliaes;
d) os nus reais constitudos sobre elementos do ativo, as garantias prestadas a terceiros e outras
responsabilidades eventuais ou contingentes;
e) a taxa de juros, as datas de vencimento e as garantias das obrigaes a longo prazo;
f) o nmero, espcies e classes das aes do capital social;
Fls. 317/362
g) as opes de compra de aes outorgadas e exercidas no exerccio;
h) os ajustes de exerccios anteriores;
i) os eventos subseqentes data de encerramento do exerccio que tenham, ou possam vir a ter,
efeitos relevantes sobre a situao financeira e os resultados futuros da companhia."Como se
verifica, a Lei das S/A estabeleceu os casos que devero ser mencionados em notas explicativas;
no entanto, essa meno representa o conceito bsico a ser seguido pelas empresas, podendo
haver situaes em que sejam necessrias notas explicativas adicionais, alm das j previstas
pela Lei das S/A.
45.2 - Notas Recomendadas pela CVM
Como complemento s notas explicativas previstas na Lei das S/A, a Comisso de Valores Mobilirios vem
apresentando recomendaes sobre a divulgao de diversos assuntos relevantes para efeito de melhor
entendimento das demonstraes financeiras. Os itens, que de acordo com as sugestes da CVM devem constar
das notas explicativas, so os seguintes:
- aes em tesouraria;
- arrendamento mercantil;
- capital realizado atualizado;
- demonstraes em moeda de capacidade constante;
- demonstraes financeiras consolidadas;
- lucro/prejuzo por ao;
- Ativo Diferido;
- investimentos societrios no Exterior;
- mudana de critrio contbil;
- remunerao dos administradores;
- reservas - detalhamento;
- reteno de lucros;
- transaes entre partes relacionadas;
- - dividendos - clculo;
- gio/desgio;
- equivalncia patrimonial;
- destinao do resultado do exerccio;
- empreendimentos em fase de implantao;
- debntures;
- ajustes de exerccios anteriores;
- reavaliao de bens;
- planos de aposentadoria e penses;
- provises para crditos de liquidao duvidosa;
- nus, garantias e contingentes;
- obrigaes de longo prazo;
- programa de desestatizao;
- opo de compra de aes;
45.3 - Exemplo de Notas Explicativas
Para melhor entendimento do exposto, elaboramos, a seguir, alguns exemplos de notas explicativas:
Nota 1 - Prticas contbeis adotadas
a) Ttulos e valores mobilirios - so demonstrados ao custo acrescido dos rendimentos
proporcionais at a data do balano, no ultrapassando o valor de mercado.
b) Estoques - so avaliados ao custo mdio de aquisio ou produo, estando reduzidos,
mediante a proviso evidenciada, ao valor de mercado ou de realizao, quando inferiores ao
custo.
c) Investimentos - as participaes relevantes em coligadas e controladas so avaliadas pelo
mtodo de equivalncia patrimonial. As demais participaes em outras sociedades so
registradas ao custo diminudo da proviso para perdas permanentes.
Fls. 318/362
Nota 2 - Reavaliao de bens do imobilizado
A sociedade procedeu durante o exerccio, reavaliao dos bens do Ativo Imobilizado, a qual se encontra
suportada por laudo de peritos, aprovado em assemblia de 20.08.96. O resultado dessa reavaliao est a seguir
demonstrado:

Valor Reavaliado Valor Lquido Contbil Diferena
Terrenos 10.000,00 4.000,00 6.000,00
Edifcios 20.000,00 10.000,00 10.000,00
Mquinas 30.000,00 10.000,00 20.000,00
A diferena foi acrescida aos saldos do imobilizado, a crdito da Reserva para Reavaliao integrante do
Patrimnio Lquido da sociedade. O valor reavaliado dos edifcios e mquinas passou agora a ser depreciado pela
sua vida til econmica remanescente estimada, utilizando-se as taxas de depreciao usuais.
Nota 3 - Ajuste de exerccios anteriores sociedade, no decorrer do exerccio apurou que no exerccio anterior no
foi apropriada a parcela relativa despesa com seguros competente quele exerccio, no valor de R$ 10.000,00. O
ajuste desse valor foi debitado conta de Lucros Acumulados.
45.4 - Nota Sobre Operaes ou Contexto Operacional
Apesar de no prevista pela Lei Societria, pela CVM ou qualquer outro rgo profissional, as empresas tm
divulgado de forma usual, como a primeira das notas explicativas com o ttulo "Operaes" ou "Contexto
Operacional" cujo contedo faz meno ao ramo de atividade explorado, base de operao e mercado que atua e
qual o estgio do empreendimento se estiver em implantao ou se estiver em expanso.Essa divulgao
importante para que os analistas e demais usurios das demonstraes financeiras possam melhor avaliar a
situao da empresa e os seus resultados, bem como julgar da razoabilidade de ndices de rentabilidade e liquidez.
45.5 - Concluso
Diante do exposto, verifica-se que existe uma extensa gama de informaes que devem constar de Notas
Explicativas e que precisam, portanto, ser cuidadosamente analisadas por ocasio da elaborao das
demonstraes financeiras; necessrio verificar que tipos de informaes devem constar dessas notas, no se
restringindo apenas aos requisitos mnimos da Lei das S/A, mas considerando ainda informaes complementares
necessrias a um melhor esclarecimento da posio patrimonial e financeiras e dos resultados das operaes da
empresa, particularmente no que se refere a prticas contbeis especficas no ramo de atividades da empresa.

46. INTRODUO ANLISE DE BALANOS
46.1 - A Importncia Dos ndices Nas Demonstraes Financeiras
O ndice uma relao entre as contas do mesmo grupo ou entre as contas de grupos diferentes que compem as
Demonstraes Financeiras. Atravs da utilizao dos ndices, o analista tem uma viso mais detalhada da
situao econmica ou financeira da empresa.
No entanto, bom lembrar que no s a anlise atravs de alguns ndices que se tem um resultado final sobre o
desempenho da empresa. Para que se possa fornecer um laudo final, o profissional precisa utilizar-se de vrios
componentes de anlise especficos sobre a estrutura financeira e econmica da empresa, bem como estabelecer
comparaes com os ndices apurados em outras empresas que exploram a mesma atividade econmica da
empresa analisada.
46.2 - Grupos de ndices
Para anlise das Demonstraes Financeiras, pode-se utilizar os seguintes grupos de ndices:
a) ndices de liquidez - medem a capacidade financeira da empresa em pagar seus compromissos.
b) ndices de estrutura - indicam a segurana oferecida pela empresa aos seus credores que
representam o capital alheio, bem como revelam a sua poltica de obteno de outros recursos e
suas respectivas alocaes.
c) ndices de rentabilidade - interpretam o desempenho global da empresa, medindo a capacidade
da gerao de lucros.
Fls. 319/362
46.3 - Capital Circulante Lquido
O Capital Circulante Lquido representa a capacidade financeira da empresa a curto prazo. Quando este ndice
positivo, indica que a empresa tem capacidade de pagar suas dvidas a curto prazo, e ainda financiar suas
atividades com recursos prprios.
O Capital Circulante Lquido encontrado atravs da seguinte frmula:
CCL = AC
PC
Onde:
CCL = Capital Circulante Lquido
AC = Ativo Circulante
PC = Passivo Circulante
Quando o Ativo Circulante maior do que o Passivo Circulante tem-se um Capital Circulante Lquido prprio
AC>>PC = CCL PRPRIO
Quando o Ativo Circulante menor do que o Passivo Circulante tem-se um Capital Circulante Lquido negativo ou
de terceiros.
AC<<PC = CCL NEGATIVO
Quando o Ativo Circulante igual ao Passivo Circulante, tem-se um Capital Circulante Lquido Nulo.
AC = PC = CCL NULO

46.4 - ndices de Liquidez
Os ndices de liquidez indicam a estrutura da situao econmica da empresa. A empresa que apresenta bons
ndices de liquidez demonstra possuir capacidade de pagar os seus credores.
Os principais ndices de liquidez so:
a) liquidez corrente;
b) liquidez imediata;
c) liquidez seca;
d) liquidez geral.
46.4.1 - Liquidez Corrente
Atravs deste ndice pode-se verificar a capacidade da empresa em pagar seus compromissos a curto prazo, ou
seja, liquidar as dvidas com vencimentos ao longo do exerccio seguinte.
O ndice de liquidez corrente encontrado atravs da seguinte frmula:
PASSIVO CIRCULANTE = ATIVO CIRCULANTE
PASSIVO CIRCULANTE
ou
LC = AC
PC
O ndice de liquidez corrente indica quanto a empresa tem no Ativo Circulante para cada Real (R$ 1,00) de Passivo
Circulante. Sempre que o ndice for superior a 1, existe um capital circulante positivo, ou seja, quanto maior este
ndice, melhor a situao da empresa.

46.4.2 - Liquidez Imediata
Tambm conhecida como liquidez instantnea, este ndice avalia o poder da empresa em pagar de uma s vez
todas as suas obrigaes com vencimentos ao longo do exerccio seguinte (curto prazo).
A liquidez imediata ou instantnea ser calculada atravs da seguinte frmula:
LIQUIDEZ IMEDIATA = DISPONIBILIDADES
PASSIVO CIRCULANTE
Este ndice compreende a relao das disponibilidades imediatas com que a empresa conta para liquidar suas
obrigaes vencidas e no pagas, bem como as que vencero dentro do exerccio seguinte.
A liquidez imediata apresenta sempre um ndice inferior a 1, pois no considerado normal a empresa manter um
saldo de caixa, ou um saldo de bancos em nvel elevado, para garantir os pagamentos que vencero ao longo do
exerccio seguinte.

46.4.3 - Liquidez Seca
O ndice de liquidez seca mede a capacidade da empresa em pagar seus compromissos a curto prazo, utilizando o
seu Ativo Circulante deduzido do valor dos estoques.
Fls. 320/362
O ndice de liquidez seca ser encontrado mediante utilizao da seguinte frmula:
LIQUIDEZ SECA = ATIVO CIRCULANTE - ESTOQUES
PASSIVO CIRCULANTE
Indica quantos reais a empresa dispe no Ativo Circulante sem considerar os estoques, para pagar suas dvidas a
curto prazo. Quanto maior for este ndice, melhor para a empresa.
Deve-se levar em conta que um excessivo estoque pode comprometer a liquidez da empresa, na hiptese de uma
lenta rotao dos mesmos.

46.4.4 - Liquidez Geral
O ndice de liquidez geral mede a capacidade da empresa em pagar seus compromissos a curto e longo prazos,
utilizando para tanto, seu Ativo Circulante e Realizvel a Longo Prazo.
O ndice de liquidez geral calculado usando-se a seguinte frmula:
LIQUIDEZ GERAL = AC + RLP
PC + ELP
Onde:
AC - Ativo Circulante
RLP - Realizvel a Longo Prazo
PC - Passivo Circulante
ELP - Exigvel a Longo Prazo
Se o ndice for superior a 1, a situao da empresa favorvel, e revela a existncia de capital de giro prprio.
Caso o ndice seja inferior unidade, considera-se como uma situao desfavorvel, pois evidencia que a empresa
vem recorrendo demais a capitais de terceiros.
Ressalte-se que esse ndice, mesmo mostrando uma situao favorvel para a empresa, dever ser comparado
com ndices de outras empresas do mesmo ramo de atividade, pois s assim pode-se tirar concluses satisfatrias
sobre os mesmos.

46.5 - ndices de Estrutura
Os ndices que compem esse grupo (estrutura dos capitais: capital prprio e capital de terceiros) procuram
mostrar a poltica de decises financeiras da empresa, em termos de obteno e aplicao de recursos.
Os ndices de estrutura so:
a) Endividamento geral;
b) Composio do endividamento;
c) Imobilizao do capital prprio;
d) Imobilizao de recursos permanentes (no correntes).
46.5.1 - Endividamento Geral
O endividamento geral pode ser dividido em:
a) Garantia de capitais de terceiros
Esse ndice procura mostrar a relao entre o capital de terceiros (Passivo Circulante e Exigvel a Longo Prazo)
com o capital prprio (Patrimnio Lquido).
O objetivo levantar a proporo entre o capital prprio e o capital de terceiros, que visa aquilatar a poltica de
obteno e aplicao de recursos adotada pela empresa.
Quanto maior este ndice, melhor para a empresa, pois demonstra que o capital prprio supera o capital de
terceiros.
Obtm-se a garantia de capital de terceiros (GCT) atravs da seguinte frmula:
GCT = PATRIMNIO LQUIDO
PASSIVO EXIGVEL
Obs.: Passivo Exigvel = Passivo Circulante + Passivo Exigvel a Longo Prazo.
b) Grau de endividamento - endividamento geral
Este ndice indica a dependncia de recursos de terceiros (Passivo Exigvel) no financiamento do ativo.
O grau de endividamento ou endividamento geral encontrado atravs da seguinte frmula:
Fls. 321/362
ENDIVIDAMENTO GERAL = PC + ELP
AT
Onde:
PC - Passivo Circulante
AT - Ativo Total

46.5.2 - Composio do Endividamento
Esse ndice mostra a participao de dvidas a curto prazo em relao exigibilidade total.
As dvidas a curto prazo so aquelas cujos vencimentos ocorrem dentro do exerccio seguinte; j as dvidas a
longo prazo (exigvel a longo prazo) tm vencimentos aps o trmino do exerccio seguinte, dando uma maior folga
para a empresa.
A composio do endividamento representada pela frmula:
COMP. DO ENDIVIDAMENTO = PASSIVO CIRCULANTE
PASSIVO EXIGVEL

46.5.3 - Imobilizao do Patrimnio Lquido
Estes ndices so tambm conhecidos como ndices de Imobilizao do Capital Prprio, e mostram quanto do
Patrimnio Lquido foi investido no grupo do Ativo Permanente, e nos subgrupos: Imobilizado e Investimentos.
Os ndices de Imobilizao do Capital Prprio so encontrados atravs das seguintes frmulas:
IMOBILIZAO DO P. LQUIDO = ATIVO PERMANENTE
PATRIMNIO LQUIDO
IMOBILIZAO TOTAL = ATIVO PERMANENTE - DIFERIDO
PATRIMNIO LQUIDO
IMOBILIZAO TCNICA = IMOBILIZADO
PATRIMNIO LQUIDO
IMOBILIZAO FINANCEIRA = INVESTIMENTOS
PATRIMNIO LQUIDO
Deve-se observar que um alto grau de imobilizao pode comprometer a liquidez da empresa, portanto
interessante que a mesma mantenha um Patrimnio Lquido suficiente para cobrir o Permanente e que haja sobra
para financiar o seu Ativo Circulante, ou seja, quanto menor este ndice melhor para a empresa.

46.5.4 - Imobilizao de Recursos Permanentes
Esse ndice demonstra qual o percentual de recursos no correntes (Exigvel a Longo Prazo + Patrimnio Lquido)
que foram destinados aplicao no Ativo Permanente.
A Imobilizao de Recursos Permanentes tambm conhecida como imobilizao de recursos no correntes e
encontra-se por meio da frmula:
IMOB. REC. PERMANENTES = AP
ELP + PL
Onde:
AP - Ativo Permanente
PL - Patrimnio Lquido

46.6 - ndices de Rentabilidade
A rentabilidade mostra quanto o capital investido rendeu, indicando assim qual a situao econmica da empresa.
So ndices de rentabilidade:
a) giro do ativo;
b) margem lquida;
c) margem bruta;
d) margem operacional;
e) rentabilidade do ativo;
f) rentabilidade do patrimnio lquido.
Os ndices de rentabilidade so de interesse dos scios que, atravs deles, verificam a remunerao do capital
aplicado. Tambm os bancos e fornecedores tm interesse na rentabilidade da empresa, uma vez que medem a
capacidade de pagamentos de dvidas assumidas.

46.6.1 - Giro do Ativo
Este quociente mede o volume de vendas em relao ao investimento total.
Fls. 322/362
encontrado utilizando-se a frmula:
GIRO DO ATIVO = VENDAS LQUIDAS
ATIVO TOTAL
Obs.: o valor das vendas lquidas encontrado da seguinte forma:
Vendas totais ( vista e a prazo)
(-) Impostos sobre as vendas
(-) Descontos/abatimentos
(-) Devolues/cancelamentos
(-) PIS sobre o faturamento
(-) Cofins
= Vendas lquidas
A obteno de uma lucratividade satisfatria depende do volume de vendas efetuadas, que serviro para cobrir os
custos e despesas e, ainda, proporcionar uma boa margem de lucro. Portanto, quanto maior for o giro do ativo,
melhor para a empresa.

46.6.2 - Margem Lquida
A margem lquida indica a lucratividade obtida pela empresa em funo do seu faturamento lquido.
Quanto maior for este quociente, maior ser a lucratividade da empresa, pois ele indica quanto a empresa ganhou
em cada real de vendas lquidas realizadas.
A margem lquida encontrada usando-se a frmula:
MARGEM LQUIDA = LUCRO LQUIDO
VENDAS LQUIDAS

46.6.3 - Margem Bruta
Este quociente revela o percentual remanescente da receita lquida, aps a deduo do custo das mercadorias
vendidas; assim sendo, quanto maior se apresentar este ndice, melhor para a empresa.
A margem bruta determinada pela frmula:
MARGEM BRUTA = LUCRO BRUTO
VENDAS LQUIDAS
Obs.: O lucro bruto determinado da seguinte forma:
Vendas totais ( vista e a prazo)
(-) Dedues sobre vendas
(=) Vendas lquidas
(-) Custo das mercadorias vendidas
(=) Lucro bruto
ou: RCM = vendas lquidas - CMV

46.6.4 - Margem Operacional
Este coeficiente identifica o desempenho operacional da empresa, medido exclusivamente em funo das
operaes normais da mesma.
Vale salientar que tal coeficiente corresponde ao ganho puro, no sendo computadas despesas e receitas
financeiras.
A margem operacional determinada atravs do uso da frmula:
MARGEM OPERACIONAL = LUCRO OPERACIONAL
VENDAS LQUIDAS
Obs.: o lucro operacional corresponde ao seguinte valor:
Lucro bruto
(-) Despesas com vendas
(-) Despesas administrativas
(-) Despesas financeiras
= Lucro operacional
46.6.5 - Rentabilidade do Ativo
Este ndice procura mostrar quanto a empresa obtm de lucro lquido em relao ao ativo.
Superior a 1, indica que a lucratividade superou as aplicaes do ativo.
Sendo inferior a 1, indica que a lucratividade no foi altura para cobrir o valor investido na empresa.
A rentabilidade do ativo encontrada atravs da frmula:
RENTABILIDADE DO ATIVO = LUCRO LQUIDO
ATIVO-TOTAL

46.6.6 - Rentabilidade do Patrimnio Lquido (RPL)
Este ndice mostra qual a taxa de rendimento do capital prprio. O resultado pode ser comparado com outros
rendimentos do mercado financeiro como: poupana, aes, etc.
A rentabilidade do patrimnio lquido encontrada atravs da frmula:
Fls. 323/362
RPL = LUCRO LQUIDO
PATRIMNIO LQUIDO MDIO
* PATRIMNIO LQUIDO MDIO = PL INICIAL + PL FINAL
2

46.6.7 - Rentabilidade Lquida do Capital Investido em Estoques (RLCIE)
Este ndice importante para se determinar o rendimento do capital aplicado em estoques.
Esta rentabilidade encontrada pela frmula:
RLCIE = LUCRO LQUIDO DE VENDAS
CUSTO DAS MERCADORIAS VENDIDAS

46.7 - ndices de Rotatividade
Os quocientes de rotao indicam o nmero de vezes que o elemento girou no perodo (ano, meses).
So ndices de rotatividade:
a) Rotao dos estoques;
b) Prazo mdio de recebimentos;
c) Prazo mdio de pagamentos.
46.7.1 - Rotao Dos Estoques
A rotao dos estoques pode ser calculada sobre o estoque de mercadorias, matria-prima, produtos em
elaborao e indica quantas vezes o estoque totalmente vendido, e novamente adquirido.
Para o clculo da rotao dos estoques necessrio que os mesmos sejam avaliados pelo custo de aquisio ou
produo, e que seja determinada uma mdia para os estoques durante o perodo.
A rotao dos estoques determinada atravs da frmula:
ROTAO = CUSTO DAS VENDAS
ESTOQUE MDIO DAS MERCADORIAS
ESTOQUE MDIO = ESTOQUE INICIAL + ESTOQUE FINAL
2
O resultado encontrado, quando usa-se a frmula da rotao dos estoques, indica quantas vezes o estoque foi
renovado.
Para avaliar o desempenho da empresa, necessrio fazer comparaes entre empresas do mesmo ramo de
atividade.

46.7.1.1 - Prazo Mdio de Rotao Dos Estoques (PMRE)
O prazo mdio da rotao dos estoques poder ser informado em dias, meses, semanas, etc.
Tal dado poder ser encontrado utilizando-se a frmula:
PMRE = DIAS DO PERODO = N MDIO DE DIAS
ROTAO DOS ESTOQUES
ou ainda:
PMRE = SALDO MDIO DE ESTOQUE = N MDIO DE DIAS
CUSTO DAS VENDAS N DE DIAS DO PERODO

46.7.2 - Rotao de Duplicatas a Receber (RDR)
Este quociente demonstra quantas vezes o saldo mdio de duplicatas a receber ou clientes foi renovado no
perodo.
Quanto maior o quociente, mais rpido ocorre a renovao das duplicatas a receber. Isto significa que os clientes
esto liquidando suas dvidas mais rapidamente.
Uma diminuio deste quociente no interessante para a empresa, significando que os clientes esto demorando
para pagar suas duplicatas.
Para o clculo da rotao das duplicatas a receber, usa-se a seguinte frmula:
RDR = VENDAS BRUTAS A PRAZO
SALDO MDIO DE DUPLICATAS A RECEBER*
*SMDR = SIDR + SFDR
2
Onde:
SMDR - Saldo Mdio de Duplicata a Receber
Fls. 324/362
SIDR - Saldo Inicial de Duplicatas a Receber
SFDR - Saldo Final de Duplicatas a Receber
O resultado encontrado indica quantas vezes houve a renovao de duplicatas a receber.

46.7.2.1 - Prazo Mdio de Recebimento (PMR)
O prazo mdio de recebimento das duplicatas indica em quantos dias em mdia ocorre o recebimento das
duplicatas de emisso da empresa e pode ser calculado usando-se a frmula:
PMR = N DE DIAS DO PERODO = N DE DIAS
ROTAO DE DUPLICATAS A RECEBER
ou ainda:
PMR = SALDO MDIO DE DUPLICATAS A RECEBER = N DE DIAS
RECEITA BRUTA DE VENDAS A PRAZO N DE DIAS DO PERODO

46.7.3 - Rotao de Duplicatas a Pagar (RDP)
Este quociente demonstra quantas vezes o saldo mdio de duplicatas ou fornecedores a pagar foi renovado no
perodo.
Quanto maior for o quociente da rotao, mais rpido a empresa est pagando seus fornecedores, o que pode
representar um ponto desfavorvel para a empresa. Uma reduo na rotao indica que a empresa est atrasando
seus pagamentos ou tendo um prazo maior para pagamento junto a seus fornecedores.
O clculo da rotao de duplicatas a pagar ser feito atravs da seguinte frmula:
RDP = TOTAL DAS COMPRAS A PRAZO
SALDO MDIO DE DUPLICATAS A PAGAR
*SMDP = SIDP + SFDP
2
Onde:
SMDP - Saldo Mdio de Duplicata a Pagar
SIDP - Saldo Inicial de Duplicatas a Pagar
SFDP - Saldo Final de Duplicatas a Pagar

46.7.3.1 - Prazo Mdio de Pagamentos (PMP)
O prazo mdio de pagamentos indica em quantos dias em mdia ocorre o pagamento de duplicatas emitidas por
fornecedores.
Este prazo pode ser calculado atravs da seguinte frmula:
PMP = N DE DIAS DO PERODO = N DE DIAS
ROTAO DE DUPLICATAS A PAGAR
ou ainda:
PMP = SALDO MDIO DE DUPLICATAS A PAGAR = N DE DIAS
VALOR BRUTO DAS COMPRAS A PRAZO

46.8 - Retorno Sobre o Investimento (ROI)
Este ndice determina a capacidade da empresa em obter lucros com seus ativos. Quanto maior este ndice,
melhor para a empresa.
Pode ser calculado usando a seguinte frmula:
ROI = LUCRO LQUIDO APS O IMPOSTO DE RENDA +
ATIVO TOTAL
ou ainda:
ROI = MARGEM LQUIDA X GIRO DO ATIVO

46.9 - Retorno Sobre o Patrimnio Lquido (RSPL)
Este ndice determina a remunerao do capital prprio aplicado na empresa.
importante para que os acionistas/investidores tenham uma noo de qual o rendimento oferecido pela empresa.
Pode ser calculado usando a seguinte frmula:
RSPL = LUCRO LQUIDO APS O IMPOSTO DE RENDA
PATRIMNIO LQUIDO

46.10 - Lucro Por Ao
Este ndice mede o ganho potencial das aes dado que o lucro lquido do exerccio no todo distribudo. Atravs
dele os acionistas/investidores avaliam os resultados apresentados pela empresa em relao s aes em seu
poder.
Fls. 325/362
O lucro por ao determinado atravs da frmula:
LUCRO POR AO = LUCRO LQUIDO
N DE AES EMITIDAS

46.11 - Valor Patrimonial da Ao
Este ndice indica a parcela do capital prprio da empresa que compete s aes emitidas. Constitui a expresso
de quanto caberia a cada frao do total do Capital Social, na hiptese de serem realizados todos os valores
componentes do Ativo, bem como liquidadas todas as obrigaes de acordo com os saldos informados no Balano
Patrimonial.
O valor patrimonial da ao poder ser encontrada atravs da frmula:
VALOR PATRIMONIAL DA AO = PATRIMNIO LQUIDO
N DE AES EMITIDAS

46.12. Relao Preo/Lucro
Este ndice expressa o nmero de anos que seria necessrio para o investidor obter o retorno do capital aplicado
na aquisio de aes.
Ele permite avaliar a cotao da ao em relao ao lucro por ao.
A relao preo/lucro obtida atravs da frmula:
PREO/LUCRO = VALOR DE MERCADO DA AO
LUCRO POR AO

46.13 - Dividendo Por Ao
Este ndice indica quanto do lucro distribudo dever caber a cada ao.
encontrado atravs da frmula:
DIVIDENDO POR AO = DIVIDENDOS PAGOS
N DE AES
46.14 - Grau de Alavancagem Financeira (GAF)
A alavancagem financeira representa a capacidade da empresa em aumentar o seu lucro lquido usando a
estrutura de financiamento.
Este ndice poder ser encontrado atravs da seguinte frmula:
GAF = RETORNO SOBRE O PATRIMNIO LQUIDO
RETORNO SOBRE O ATIVO

46.15 - Grau de Alavancagem Operacional (GAO)
O grau de alavancagem operacional representa a variao percentual nos lucros operacionais, relacionada com
uma determinada variao percentual no volume de vendas.
Isto possvel levando-se em conta a possibilidade de haver um aumento no nvel de atividade sem no entanto
expandir seus ativos fixos, mantendo-se a estabilidade dos custos fixos.
O Grau de Alavancagem Operacional encontrado atravs da frmula:
GAO = PV - CV
Q(PV - CV)-CF
Onde:
Q = Quantidade
PV = Preo de Venda por Unidade
CV = Custo Varivel por Unidade
CF = Custo Fixo

46.16. ESTRUTURA DE CAPITAL
I. Imobilizao do Patrimnio Lquido
Indica quantos reais a empresa imobilizou para cada R$ 1,00 de patrimnio lquido
IPL = IMOBILIZADO ou PERMANENTE
PL PL
II. Imobilizao Dos Recursos a Longo Prazo e do Patrimnio Lquido
Indica quantos reais a empresa aplicou no permanente para cada R$ 1,00 de exigvel a longo prazo e de
patrimnio lquido
Fls. 326/362
IPL/ELP = PERMANENTE
ELP + PL
III. Participao de Capitais de Terceiros Sobre Recursos Prprios
Indica quantos reais a empresa possui de capital de terceiros para cada R$ 1,00 de capital prprio.
PCT = CAPITAIS DE TERCEIROS
CAPITAIS PRPRIOS

46.17. NDICES DE ANLISE BANCRIA
I. ndice de Descontos de Duplicatas
Indica quantos reais a empresa descontou para cada R$ 1,00 de duplicatas a receber.
IDD = DUPLICATAS DESCONTADAS
DUPLICATAS A RECEBER
II. Reciprocidade Bancria
Indica quantos reais a empresa mantm no Banco (saldo mdio) para cada R$ 1,00 emprestado dos bancos.
RB = BANCOS CONTA MOVIMENTO
DUPLICATAS DESCONTADAS + EMPRSTIMOS
BANCRIOS
III. Participao Dos Recursos Bancrios Sobre o Capital de Terceiros
Indica quantos reais a empresa assumiu nas instituies financeiras para cada R$ 1,00 de capitais de terceiros.
PRB = DUPLICATAS DESCONTADAS + EMPRSTIMOS BANC + FINANCIAMENTOS
CAPITAIS DE TERCEIROS

46.18. GRAU DE SOLVNCIA
O grau de solvncia demonstra a capacidade da empresa em liquidar suas obrigaes no caso de falncia.
Para determinao da solvncia geral, usa-se a frmula:
SOLVNCIA GERAL = ATIVO TOTAL
PASSIVO EXIGVEL
Se o ndice for maior do que 1, pode-se dizer que a empresa solvente.
Se o ndice for menor do que 1, pode-se dizer que a empresa insolvente.

46.19. FATOR DE INSOLVNCIA - NDICE DE KANITZ
No Brasil, o Prof. Stephen C. Kanitz desenvolveu um modelo de como prever falncias, por meio de tratamento
estatstico de ndices financeiros de algumas empresas que realmente faliram.
O modelo consiste, em primeiro lugar, em encontrar o fator de insolvncia da empresa em anlise com base na
seguinte frmula:
X1 = LUCRO LQUIDO X 0,05
PATRIMNIO LQUIDO
X2 = LIQUIDEZ GERAL X 1,65
X3 = LIQUIDEZ SECA X 3,55
X4 = LIQUIDEZ CORRENTE X 1,06
X5 = EXIGVEL TOTAL X 0,33
PATRIMNIO LQUIDO
FATOR DE INSOLVNCIA = X1 + X2 + X3 - X4 - X5
Em segundo lugar, averigua-se em que intervalo recai o fator de insolvncia no termmetro de insolvncia, de
acordo com o grfico abaixo:

Exemplo:
Considerando-se que determinada empresa apresente os seguintes ndices, apurados em seu ltimo balano:

I - Dados:
LL = (0,20)
PL
LG = 0,50
LS = 0,10
LC = 2,60
ET = 2,60
PL

Fls. 327/362
II - Clculo do fator de insolvncia
X1 = (0,20) X 0,05 = (0,010)
X2 = 0,50 X 1,65 = 0,825
X3 = 0,10 X 3,55 = 0,355
X4 = 2,60 X 1,06 = 2,756
X5 = 2,60 X 0,33 = 0,858
FI = X1 + X2 + X3 X4 X5
FI = (0,010) + 0,825 + 0,355 2,756 0,858
FI = (2,444).
Esse resultado coloca a empresa na faixa de penumbra, bem prximo da insolvncia.
Na aplicao do termmetro de Kanitz deve-se observar o seguinte:
a) o modelo claramente destinado indstria e comrcio, no devendo ser aplicado
indiscriminadamente a qualquer empresa;
b) h necessidade de que as demonstraes financeiras reflitam a realidade financeira da
empresa;
c) o modelo no deve ser considerado de maneira isolada, mas outros indicadores tambm
devero ser tomados para que haja maior eficincia da anlise.
47. FUSO, CISO E INCORPORAO DE SOCIEDADES - ASPECTOS TRIBUTRIOS
47.1 - Conceito
A incorporao a operao pela qual uma ou mais sociedades so absorvidas por outra, que lhes sucede em
todos os direitos e obrigaes (art. 227 da Lei n 6.404/76). Na incorporao, a sociedade incorporada deixa de
existir, mas a empresa incorporadora continuar com a sua personalidade jurdica.
A fuso a operao pela qual se unem duas ou mais sociedades para formar sociedade nova, que lhes suceder
em todos os direitos e obrigaes (art. 228 da Lei n 6.404/76). Note-se que, na fuso, todas as sociedades
fusionadas se extinguem para dar lugar formao de nova sociedade com personalidade jurdica distinta
daquelas.
A ciso a operao pela qual a companhia transfere parcelas do seu patrimnio para uma ou mais sociedades,
constitudas para esse fim ou j existentes, extinguindo-se a companhia cindida, se houver verso de todo o seu
patrimnio, ou dividindo-se o seu capital, se parcial a ciso (art. 229 da Lei n 6.404/76).
Ressalte-se que no descaracteriza a ciso o fato da diviso do patrimnio da pessoa jurdica resultar em
composio societria diferente daquela anterior ao evento (PN CST n 21/87).
47.2 - Avaliao Dos Bens e Direitos
De acordo com o artigo 21 da Lei n 9.249/95, a pessoa jurdica que tiver parte ou todo o seu patrimnio absorvido
em virtude de incorporao, fuso, ciso dever levantar balano especfico para esse fim, no qual os bens e
direitos sero avaliados pelo valor contbil ou de mercado; o balano dever ser levantado at trinta dias antes do
evento.
No caso de pessoa jurdica tributada com base no lucro presumido ou arbitrado, que optar pela avaliao a valor
de mercado, a diferena entre este e o custo de aquisio, diminudo dos encargos de depreciao, amortizao
ou exausto, ser considerada ganho de capital, que dever ser adicionada base de clculo do Imposto de
Renda devido e da contribuio social sobre o lucro. Para esse efeito os encargos so considerados incorridos,
ainda que no tenham sido registrados contabilmente.
Tratando-se de pessoa jurdica tributada com base no lucro real, que por ocasio da fuso, ciso ou incorporao
atriburem aos bens do ativo, valores superiores aos contbeis, esses aumentos de valores so denominados
reavaliaes de bens. Essa diferena entre o valor de reavaliao e o valor contbil dos bens, no ser computada
na apurao do lucro real enquanto mantida como reserva de reavaliao na sociedade resultante da fuso ou
incorporao, na sociedade cindida ou em uma ou mais das sociedades resultantes da ciso (art. 440 do RIR/99).
A reserva de reavaliao ser computada na determinao do lucro real da seguinte forma (art. 435, II do RIR/99):
a) no perodo-base em que a reserva for utilizada para aumento de capital social, no montante
capitalizado;
b) em cada perodo-base, no montante do aumento do valor dos bens reavaliados que tenha sido
realizado no perodo, inclusive mediante:
Fls. 328/362
- alienao, sob qualquer forma;
- depreciao, amortizao ou exausto;
- baixa por perecimento.
47.3 - Participao Extinta em Fuso, Incorporao ou Ciso
Na fuso, incorporao ou ciso de sociedade com extino de aes ou quotas de capital de uma possuda por
outra, a diferena entre o valor contbil das aes ou quotas extintas e o valor de acervo lquido que as substituir
ser registrada como gio ou desgio de investimento extinto, observando-se que (art. 7 da Lei n 9.532/97 e art.
430 do RIR/99):
I - o valor do gio ou desgio, cujo fundamento seja o valor de mercado de bens do ativo da coligada ou
controlada, superior ou inferior ao custo registrado na contabilidade, ser registrado em contrapartida conta que
registre o bem ou direito que lhe deu causa, passando a integrar o custo do bem ou direito para efeito de apurao
de ganho ou perda de capital e de depreciao, amortizao ou exausto.
II - o valor do gio, cujo fundamento seja o fundo de comrcio, e outras razes econmicas, ser registrado em
contrapartida de ativo permanente, no sujeito a amortizao, observado o seguinte:
a) ser considerado custo de aquisio, para efeito de apurao de ganho ou perda de capital na
alienao do direito que lhe deu causa ou na sua transferncia para scio ou acionista, na hiptese
devoluo de capital;
b) poder ser deduzido como perda, no encerramento das atividades da empresa, se comprovada,
nessa data, a inexistncia de fundo de comrcio ou do intangvel que lhe deu causa.
III - o valor do gio, cujo fundamento seja o valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em
previso dos resultados nos exerccios futuros, poder ser amortizado nos balanos correspondentes apurao
do lucro real, levantados nos cinco anos-calendrio subseqentes incorporao ou fuso, razo de 1/60, no
mximo, em cada ms do perodo de apurao;
IV - o valor do desgio, cujo fundamento seja o valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em
previso dos resultados nos exerccios futuros, dever ser amortizado nos balanos correspondentes apurao
do lucro real, levantados nos cinco anos-calendrio subseqentes incorporao ou fuso, razo de 1/160, no
mnimo, para cada ms do perodo de apurao.
Se o bem que deu causa ao gio ou desgio no houver sido transferido na hiptese de ciso, para o patrimnio
da sucessora esta dever registrar:
a) o gio em conta do diferido, para amortizao na forma mencionada no item III;
b) o desgio, em conta de receita diferida, para amortizao na forma mencionada no item IV.
47.4 - Aumento ou Reduo do Capital Social
No tocante ao aumento do capital social da sucessora com a incorporao de lucros e reservas da sucedida por
incorporao, fuso ou ciso, aplicam-se as normas dos artigos 657 e 658 do RIR/99.
Assim, se a sucedida ou sucessora houver reduzido capital com restituio a seus scios ou acionistas nos cinco
anos anteriores data da deliberao, a sucessora dever determinar a parcela de lucros considerada distribuda e
aplicar sobre a mesma a tributao prevista pela legislao da poca de formao dos lucros, informando o fato
aos beneficirios da distribuio. Idntico procedimento dever ser adotado caso a sucessora venha a reduzir seu
capital com restituio aos scios ou acionistas nos cinco anos subseqentes data da deliberao (IN SRF n
77/86).
Nos casos de aumentos de capital com incorporao de lucros e reservas efetuados pela sucedida, o prazo de
cinco anos mencionado acima, continua a ser contado, na sucessora, sem interrupo.
47.5 - Lucros ou Prejuzos Anteriores Fuso, Ciso ou Incorporao
A pessoa jurdica sucessora no poder compensar os prejuzos fiscais da sucedida apurados em perodos-base
anteriores e nem o do balano de incorporao, fuso ou ciso. Na hiptese de ciso parcial, a pessoa jurdica
cindida poder compensar os seus prprios prejuzos fiscais, proporcionalmente parcela do patrimnio lquido
que com ela permanecer (art. 514 e nico do RIR/99).
Fls. 329/362
47.6 - Reserva de Reavaliao
De acordo com o artigo 440 do RIR/99, a contrapartida do aumento do valor de bens do ativo em virtude de
reavaliao na fuso, incorporao ou ciso no ser computada para determinar o lucro real enquanto mantida
em reserva de reavaliao na sociedade resultante da fuso ou incorporao, na sociedade cindida ou em uma ou
mais das sociedades resultantes da ciso.
As reservas de reavaliao transferidas por ocasio da incorporao, fuso ou ciso tero, na sucessora, o mesmo
tratamento tributrio que teriam na sucedida (art. 441 do RIR/99).
47.7 - Tratamento Dos Valores Diferidos
I - Lucro Inflacionrio
Nos casos de incorporao, fuso, ciso total, a pessoa jurdica incorporada, fusionada ou cindida dever
considerar integralmente realizado o valor total do lucro inflacionrio acumulado. No caso de ciso parcial, a
realizao ser proporcional parcela do ativo, que tiver sido vertida (Lei n 9.065/95, art. 7 e 1).
II - Correo Especial do Ativo Permanente
Nos casos de incorporao, fuso e ciso, os saldos das contas e subcontas relativas correo especial,
inclusive a de reserva especial, tero na sucessora o mesmo tratamento tributrio que teriam na empresa sucedida
(art. 47 do Dec. n 332/91).
Nos casos de ciso, ser transferida para a sucessora que absorver bem ou direito do ativo permanente (pargrafo
nico do art. 47 do Dec. n 332/91):
a) o saldo da subconta relativa correo especial do referido bem ou direito;
b) a parcela da reserva especial proporcional ao valor dos bens ou direitos transferidos.
III - Outros Valores Diferidos
Com exceo de prejuzos fiscais e diferimento do lucro inflacionrio, os demais valores controlados na parte B do
Lalur, para adio ou excluso em perodos-base subseqentes, sero recepcionados pela incorporadora. Essa
hiptese ocorrer com o saldo devedor da diferena de correo pelo IPC de 90, a excluso dos tributos
adicionados e o saldo negativo da base de clculo da contribuio social sobre o lucro. Nas incorporaes, fuses
ou cises efetuadas aps a escriturao da correo monetria pelo IPC, as transferncias de valores para as
sucessoras devem ser efetuadas com observncia do disposto nos artigos 33 e 34 do Decreto n 332/91.
47.8 - Resultado da Ciso, Fuso e Incorporao Para os Scios
No processo fuso, ciso ou incorporao ocorre a substituio das aes ou quotas extintas por novas. Se as
quantidades forem idnticas, assim como o seu valor, no haver alterao patrimonial e, conseqentemente,
implicao fiscal para o scio proprietrio dessas aes ou quotas.
No caso das quotas ou aes extintas serem substitudas por quotas ou aes de valor superior ao valor da
participao societria original, a pessoa fsica dever proceder da seguinte forma sua opo (art. 61 da IN n
11/96):
a) incluir, em sua declarao de bens, as aes ou quotas pelo valor pelo qual houverem sido
recebidos, tributando como ganho de capital a diferena entre este e o valor declarado da
participao extinta;
b) incluir, em sua declarao de bens, os bens e direitos pelo mesmo valor da participao extinta.
Tratando-se de lucros distribudos aos scios, sobre a parcela considerada distribuda, aplicar-se- a tributao ou
iseno prevista pela legislao da poca de formao dos lucros.
47.9 - Responsabilidade Tributria
A pessoa jurdica que resultar de fuso, ciso ou incorporao responsvel pelos tributos devidos at a data do
ato, pelas pessoas jurdicas fusionadas, cindidas ou incorporadas (art. 132 do CTN).
As diferenas de tributos apuradas sobre operaes das empresas fusionadas, incorporadas ou cindidas, a partir
da data do evento, so lanadas em nome da pessoa jurdica sucessora. Nesse sentido, o 1 C.C. decidiu pelo Ac.
n 106.07.836/96 (DOU de 10.06.97) que nulo, por erro na identificao do sujeito passivo, o lanamento
efetuado contra a pessoa jurdica extinta por incorporao, cabendo a exigncia contra a incorporadora, nos
termos do CTN, art. 132.
47.10 - Balano e DIPJ
47.10.1 - Levantamento de Balano
Fls. 330/362
A pessoa jurdica que tiver parte ou todo o seu patrimnio absorvido em virtude de incorporao, fuso ou ciso
dever levantar balano especfico para esse fim (inclusive a pessoa jurdica submetida ao regime de tributao
com base no lucro presumido ou arbitrado), no qual os bens e direitos sero avaliados pelo valor contbil ou de
mercado; este balano dever ser levantado at trinta dias antes do evento (art. 21 da Lei n 9.249/95, e art 57 da
IN SRF n 93/97).
47.10.2 - Declarao de Informaes Econmico Fiscais da Pessoa Jurdica
I - Entrega em Meio Magntico
A DIPJ ser elaborada mediante a utilizao do programa gerador da declarao disponvel para os contribuintes
no site www.receita.fazenda.gov.br da Secretaria da Receita Federal na INTERNET, em download, devendo ser
apresentada em disquete.
II - Local de Entrega
A DIRPJ dever ser entregue na unidade da Secretaria da Receita Federal que jurisdiciona o domiclio fiscal da
sede da matriz da empresa.
III - Prazo de Entrega
a) Incorporao, Fuso ou Ciso
A DIRPJ dever ser preenchida em nome da pessoa jurdica incorporada, fusionada ou cindida e entregue at o
ltimo dia til do ms subseqente ao do evento (art. 21, 4 da Lei n. 9.249, de 1995 e art. 6 da Lei n. 9.648,
de 1998).
b) Encerramento de Atividades
No caso de encerramento de atividades, a declarao de rendimentos dever ser entregue at o ltimo dia til do
ms subseqente ao da extino (art. 56, 2, da Lei n. 8.981, de 1995).
47.10.3 - Pagamento
I - Prazo de Pagamento em Virtude de Incorporao, Fuso ou Ciso
O pagamento do imposto sobre a renda e da contribuio social sobre o lucro correspondente ao perodo-base
encerrado em virtude de incorporao, fuso ou ciso dever ser efetuado at o ltimo dia til do ms subseqente
ao do evento (Lei n. 9.430, de 27 de dezembro de 1996, art. 5, 4), observado o seguinte:
a) o imposto e a contribuio, correspondentes diferena positiva entre o valor devido no
perodo-base do evento e a importncia paga com base na receita bruta e acrscimos ou em
balano ou balancete de reduo, ou correspondentes ao apurado pelo lucro presumido ou
arbitrado, sero pagos em quota nica;
b) no caso de ciso parcial, o imposto sobre a renda e a contribuio social sobre o lucro
correspondentes ao perodo-base anterior ao do evento sero pagos nos mesmos prazos
originalmente previstos.
c) os DARF para pagamento do imposto sobre a renda e da contribuio social sobre o lucro
devidos pela sucedida, na data do evento, sero preenchidos com o CNPJ da sucedida.
II - Pagamento Correspondente ao Encerramento de Atividades
O pagamento do imposto sobre a renda e da contribuio social sobre o lucro correspondentes ao perodo-base do
encerramento de atividades dever ser efetuado at o ltimo dia til do ms subseqente ao da extino da
pessoa jurdica, em quota nica (Lei n. 9.430, de 1996, art. 5, 4).
Na hiptese do prazo de vencimento normal ocorrer aps o ms do evento de encerramento, o pagamento do
imposto sobre a renda e da contribuio social sobre o lucro correspondente ao perodo-base anterior ao do
encerramento de atividades dever ser efetuado at o ltimo dia til do ms subseqente ao da extino.
Para esse efeito, considera-se tambm encerramento de atividade a fuso, a incorporao e a ciso total.

48. CISO, FUSO E INCORPORAO DE SOCIEDADES - ASPECTOS SOCIETRIOS
48.1. INTRODUO
Por meio da INSTRUO NORMATIVA DNRC N 88, de 02.08.01
(DOU de 14.08.01) foram estabelecidos os procedimentos referentes transformao, incorporao, fuso e ciso
de sociedades mercantis, os quais examinamos a seguir.
Fls. 331/362
Observamos preliminarmente que as operaes de transformao, incorporao, fuso e ciso abrangem apenas
as sociedades mercantis, no se aplicando s firmas mercantis individuais.
48.2. TRANSFORMAO
48.2.1 - Conceito
A transformao a operao pela qual a sociedade muda de tipo jurdico, sem sofrer dissoluo e liquidao,
obedecidas as normas reguladoras da constituio e do registro da nova forma a ser adotada.
48.2.2 - Obrigaes dos scios e acionistas
Os scios ou acionistas da sociedade a ser transformada devero deliberar sobre:
I - a transformao da sociedade, podendo faz-la por instrumento pblico ou particular;
II - a aprovao do estatuto ou contrato social;
III - a eleio dos administradores, dos membros do conselho fiscal, se permanente, e fixao das respectivas
remuneraes quando se tratar de sociedade annima.
48.2.3 - Aprovao pelos scios ou acionistas
A transformao de um tipo jurdico societrio para qualquer outro dever ser aprovada pela totalidade dos scios
ou acionistas, salvo se prevista em disposio contratual ou estatutria.
Em caso de transformao por deliberao majoritria, do instrumento resultante no constar o nome de
dissidentes.
A deliberao de transformao da sociedade annima em outro tipo de sociedade dever ser formalizada por
assemblia geral extraordinria, na qual ser aprovado o contrato social, transcrito na prpria ata da assemblia ou
em instrumento separado.
48.2.4 - Formalizao
A transformao de sociedades contratuais em qualquer outro tipo jurdico de sociedade dever ser formalizada
por meio de alterao contratual, na qual ser aprovado o estatuto ou contrato social, transcrito na prpria
alterao ou em instrumento separado.
Para o arquivamento do ato de transformao, alm dos demais documentos formalmente exigidos, so
necessrios:
I - o instrumento de transformao;
II - o estatuto ou contrato social, se no transcrito no instrumento de transformao;
III - a relao completa dos acionistas ou scios, com a indicao da quantidade de aes ou cotas resultantes da
converso.
Para efeito de arquivamento perante a Junta Comercial, a transformao poder ser formalizada em instrumento
nico ou em separado.
48.3. INCORPORAO
48.3.1 - Conceito
A incorporao a operao pela qual uma ou mais sociedades, de tipos iguais ou diferentes, so absorvidas por
outra que lhes sucede em todos os direitos e obrigaes, devendo ser deliberada na forma prevista para alterao
do respectivo estatuto ou contrato social.
48.3.2 - Procedimentos
A incorporao de sociedade mercantil, de qualquer tipo jurdico, dever obedecer aos seguintes procedimentos:
I - a assemblia geral extraordinria ou a alterao contratual da sociedade incorporadora dever aprovar o
protocolo, a justificao e o laudo de avaliao do patrimnio lquido da sociedade incorporada, elaborado por trs
peritos ou empresa especializada, e autorizar, quando for o caso, o aumento do capital com o valor do patrimnio
lquido incorporado;
II - a assemblia geral extraordinria ou o instrumento de alterao contratual da sociedade incorporada, que
aprovar o protocolo e a justificao, autorizar os seus administradores a praticarem os atos necessrios
incorporao;
III - aprovados em assemblia geral extraordinria ou por alterao contratual da sociedade incorporadora o laudo
de avaliao e a incorporao, extingue-se a incorporada, devendo os administradores da incorporadora
providenciar o arquivamento dos atos e sua publicao, quando couber.
48.3.3 - Documentos Necessrios
Para o arquivamento dos atos de incorporao, alm dos demais documentos formalmente exigidos, so
necessrios:
I - ata da assemblia geral extraordinria ou a alterao contratual da sociedade incorporadora com a aprovao
do protocolo, da justificao, a nomeao de trs peritos ou de empresa especializada, do laudo de avaliao, a
verso do patrimnio lquido, o aumento do capital social, se for o caso, extinguindo-se a incorporada;
II - ata da assemblia geral extraordinria ou a alterao contratual da incorporada com a aprovao do protocolo,
da justificao, e autorizao aos administradores para praticarem os atos necessrios incorporao.
O protocolo, a justificao e o laudo de avaliao, quando no transcritos na ata ou na alterao contratual, sero
apresentados como anexo.
48.3.4 - Sociedades Que Tenham Sede em Outra Unidade da Federao
Fls. 332/362
As sociedades envolvidas na operao de incorporao que tenham sede em outra unidade da federao, devero
arquivar a requerimento dos administradores da incorporadora na Junta Comercial da respectiva jurisdio os seus
atos especficos:
I - na sede da incorporadora: o instrumento que deliberou a incorporao;
II - na sede da incorporada: o instrumento que deliberou a sua incorporao, instrudo com certido de
arquivamento do ato da incorporadora, na Junta Comercial de sua sede.
48.4. FUSO
48.4.1 - Conceito
A fuso a operao pela qual se unem duas ou mais sociedades, de tipos jurdicos iguais ou diferentes,
constituindo nova sociedade que lhes suceder em todos os direitos e obrigaes, deliberada na forma prevista
para a alterao dos respectivos estatutos ou contratos sociais.
A fuso de sociedades de qualquer tipo jurdico dever obedecer aos seguintes procedimentos:
I - a assemblia geral extraordinria ou instrumento de alterao contratual de cada sociedade dever aprovar o
protocolo, a justificao e nomear trs peritos ou empresa especializada para a avaliao do patrimnio lquido das
demais sociedades envolvidas;
II - os acionistas ou scios das sociedades a serem fusionadas aprovam, em assemblia geral conjunta, o laudo de
avaliao de seus patrimnios lquidos, e a constituio da nova empresa, vedado-lhes votarem o laudo da prpria
sociedade;
III - constituda a nova sociedade, e extintas as sociedades fusionadas, os primeiros administradores promovero o
arquivamento dos atos da fuso e sua publicao, quando couber.
48.4.3 - Documentos necessrios
Para o arquivamento dos atos de fuso, alm dos demais documentos formalmente exigidos, so necessrios:
I - ata da assemblia geral extraordinria ou a alterao contratual de cada sociedade envolvida, com a aprovao
do protocolo, da justificao e da nomeao dos trs peritos ou de empresa especializada;
II - ata da assemblia geral de constituio ou o contrato social.
O protocolo, a justificao, e o laudo de avaliao, quando no transcritos no instrumento de fuso, sero
apresentados como anexo.
48.4.4 - Sociedades Que Tenham Sede em Outra Unidade da Federao
As sociedades envolvidas na operao de fuso que tenham sede em outra unidade da federao, devero
arquivar a requerimento dos administradores da nova sociedade na Junta Comercial da respectiva jurisdio os
seguintes atos:
I - na sede das fusionadas:
a) o instrumento que aprovou a operao, a justificao, o protocolo e o laudo de avaliao;
b) aps legalizao da nova sociedade, dever ser arquivada certido ou instrumento de sua
constituio;
II - na sede da nova sociedade: a ata de constituio e o estatuto social, se nela no transcrito, ou contrato social.
48.5. CISO
48.5.1 - Conceito
A ciso o processo pelo qual a sociedade, por deliberao tomada na forma prevista para alterao do estatuto
ou contrato social, transfere todo ou parcela do seu patrimnio para sociedades existentes ou constitudas para
este fim, com a extino da sociedade cindida, se a verso for total, ou reduo do capital, se parcial.
A ciso de sociedade mercantil, de qualquer tipo jurdico, dever obedecer aos seguintes procedimentos:
I - Ciso Parcial para sociedade existente:
a) a sociedade, por sua assemblia geral extraordinria ou por alterao contratual, que absorver
parcela do patrimnio de outra, dever aprovar o protocolo e a justificao, nomear trs peritos ou
empresa especializada e autorizar o aumento do capital, se for o caso;
b) a sociedade que estiver sendo cindida, por sua assemblia geral extraordinria ou por alterao
contratual, dever aprovar o protocolo, a justificao, bem como autorizar seus administradores a
praticarem os demais atos da ciso;
Fls. 333/362
c) aprovado o laudo de avaliao pela sociedade receptora, efetivar-se- a ciso, cabendo aos
administradores das sociedades envolvidas o arquivamento dos respectivos atos e a sua
publicao, quando couber.
II - Ciso Parcial para constituio de nova sociedade:
a) a ata de assemblia geral extraordinria ou a alterao contratual da sociedade cindida, que
servir como ato de constituio da nova sociedade, aprovar a justificao com os elementos de
protocolo e o laudo de avaliao elaborado por trs peritos ou empresa especializada,
relativamente parcela do patrimnio lquido a ser vertida para a sociedade em constituio;
b) os administradores da sociedade cindida e os da resultante da ciso providenciaro o
arquivamento dos respectivos atos e sua publicao, quando couber.
III - Ciso total para sociedades existentes:
a) as sociedades que, por assemblia geral ou por alterao contratual, absorverem o total do
patrimnio lquido da sociedade cindida, devero aprovar o protocolo, a justificao e o laudo de
avaliao, elaborado por trs peritos ou empresa especializada e autorizar o aumento do capital,
quando for o caso;
b) a sociedade cindida, por assemblia geral ou por alterao contratual, dever aprovar o
protocolo, a justificao, bem como autorizar seus administradores a praticarem os demais atos da
ciso;
c) aprovado o laudo de avaliao pelas sociedades receptoras, efetivar-se- a ciso, cabendo aos
seus administradores o arquivamento dos atos de ciso e a sua publicao, quando couber.
IV - Ciso total - Constituio de Sociedades Novas:
a) a sociedade cindida, por assemblia geral ou alterao contratual, cuja ata ou instrumento de
alterao contratual servir de ato de constituio, aprovar a justificao com os elementos de
protocolo e o laudo de avaliao elaborado por trs peritos ou empresa especializada,
relativamente ao patrimnio lquido que ir ser vertido para as novas sociedades;
b) os administradores das sociedades resultantes da ciso providenciaro o arquivamento dos atos
da ciso e a sua publicao, quando couber.
48.5.3 - Documentos Necessrios
Para o arquivamento dos atos de ciso, alm dos documentos formalmente exigidos, so necessrios:
I - Ciso para sociedade(s) existente(s):
a) Ciso Total
1. a ata da assemblia geral extraordinria ou a alterao contratual da sociedade cindida que aprovou a operao,
com a justificao e o protocolo;
2. a ata de assemblia geral extraordinria ou a alterao contratual de cada sociedade que absorver o patrimnio
da cindida, com a justificao, o protocolo, o laudo de avaliao e o aumento de capital.
b) Ciso Parcial
1. a ata da assemblia geral extraordinria ou a alterao contratual da sociedade cindida que aprovou a operao,
com a justificao e o protocolo;
2. a ata de assemblia geral extraordinria ou a alterao contratual de cada sociedade que absorver parcela do
patrimnio da cindida, com a justificao, o protocolo, o laudo de avaliao e o aumento de capital.
II - Ciso para Constituio de Nova(s) Sociedade(s):
a) Ciso Total
Fls. 334/362
1. a ata de assemblia geral extraordinria ou a alterao contratual da sociedade cindida que aprovou a operao,
a justificao com elementos do protocolo, a nomeao dos trs peritos ou empresa especializada, a aprovao do
laudo e a constituio da(s) nova(s) sociedade(s);
2. os atos constitutivos da(s) nova(s) sociedade(s).
b) Ciso Parcial
1. a ata da assemblia geral extraordinria ou a alterao contratual da sociedade cindida que aprovou a operao
com a justificao, o protocolo e o laudo de avaliao;
2. os atos constitutivos da nova sociedade.
48.5.4 - Sociedade Envolvidas Que Tenham Sede em Outra Unidade da Federao
As sociedades envolvidas na operao de ciso que tenham sede em outras unidades da federao, devero
arquivar nas respectivas Juntas Comerciais os seguintes atos:
I - Ciso parcial para sociedade existente:
a) a sociedade cindida dever arquivar, na Junta Comercial da respectiva jurisdio, o ato que
aprovou o protocolo da operao e a justificao;
b) a sociedade existente, que absorver parte do patrimnio vertido, arquiva, na Junta Comercial da
respectiva jurisdio, o ato que aprovou a operao, a justificao, o protocolo, a nomeao dos
trs peritos ou empresa especializada e o laudo de avaliao.
II - Ciso parcial para nova sociedade:
aprovou a justificao com os dados do protocolo e a nomeao dos trs peritos ou da empresa
especializada e o laudo de avaliao;
b) a sociedade nova dever arquivar, na Junta Comercial de sua jurisdio, o ato de constituio,
com o estatuto ou contrato social, acompanhado da justificao com os dados do protocolo.
III - Ciso total para novas sociedades:
aprovou a justificao com os dados do protocolo, a nomeao dos trs peritos ou de empresa
especializada e o laudo de avaliao;
b) as sociedades novas devero arquivar, na Junta Comercial da respectiva jurisdio, os atos de
constituio, com o estatuto ou contrato social, acompanhado da justificao com os dados do
protocolo.
IV - Ciso total para sociedades existentes:
aprovou o protocolo da ciso e a justificao;
b) as sociedades existentes devero arquivar, na Junta Comercial da respectiva jurisdio, os atos
que aprovaram a operao, o protocolo, a justificao e o laudo de avaliao.
48.6. CERTIDES QUE DEVEM SER ANEXADAS
Os pedidos de arquivamento dos atos de transformao de tipo jurdico, incorporao, fuso e ciso de sociedades
sero instrudos com as seguintes certides:
I - Certido de Quitao de Tributos e Contribuies Federais, para com a Fazenda Nacional, emitida pela
Secretaria da Receita Federal;
II - Certido Negativa de Dbito - CND, fornecida pelo Instituto Nacional do Seguro Social - do INSS;
III - Certificado de Regularidade do Fundo de Garantia por Tempo de Servio - FGTS, expedido pela Caixa
Econmica Federal;
IV - Certido Negativa de Inscrio de Dvida Ativa da Unio, fornecida pela Procuradoria Geral da Fazenda
Nacional.
Fls. 335/362
As referidas certides sero apresentadas, em relao s sociedades incorporadas, fusionadas e cindidas, nas
Juntas Comerciais onde se encontram registradas aquelas sociedades.
48.7. SOCIEDADES COM FILIAIS EM OUTROS ESTADOS
Nas operaes de transformao, incorporao, fuso e ciso envolvendo sociedade com filiais em outros
Estados, as cpias autnticas dos atos, ou certides, referentes nova situao devero ser arquivadas na Junta
Comercial em cuja jurisdio estiver localizada a filial ou estabelecimento.
48.8. PROTOCOLO DA OPERAO
O protocolo representa uma planificao ou projeto da ciso, fuso ou incorporao a ser efetuada. Assim sendo,
dever ser firmado pelos rgos da administrao ou scios das sociedades interessadas e conter (art. 224 do Lei
das S/A):
a) o nmero, espcie e classe de aes que sero atribudas em substituio dos direitos de
scios que se extinguiro e os critrios utilizados para determinar as relaes de substituio;
b) os elementos ativos e passivos que formaro cada parcela do patrimnio a ser vertido;
c) os critrios de avaliao do patrimnio lquido, a data que ser realizada a avaliao e o
tratamento das variaes patrimoniais posteriores;
d) a soluo a ser adotada quanto s aes ou quotas de capital de uma das sociedades
possudas por outra(s);
e)o valor do capital das sociedades a serem constitudas ou do aumento ou reduo do capital das
sociedades que fizerem parte da operao;
f) o projeto ou projetos de estatuto, ou de alteraes estatutrias, que devero ser aprovados para
efetivar a operao;
g) todas as demais condies a que estiver sujeita a operao.
48.9. JUSTIFICAO DA OPERAO
Alm do protocolo, a operao de ciso, fuso e incorporao importa em justificao apresentada deliberao
das assemblias gerais ou dos scios das sociedades interessadas. Na justificao devem constar exposies
sobre (art. 225 da Lei das S/A):
a) os motivos ou fins da operao e o interesse da sociedade na sua realizao;
b) as aes que os acionistas preferenciais recebero e as razes para modificao dos seus
direitos, se previstas;
c) as composies, aps a operao, segundo espcies e classes de aes, do capital das
sociedades que devero emitir aes ou quotas em substituio s que devero se extinguir;
d) o valor de reembolso das aes ou quotas a que tero direito os scios ou acionistas
dissidentes.
48.10. AVALIAO DO PATRIMNIO
No caso de ciso, fuso ou incorporao, quando ocorrer a criao de uma nova empresa, a AGE ou reunio de
scios que aprovar a operao, nomear os peritos para avaliao da parcela do patrimnio a ser transferida. Se a
operao destinar-se a verso de parcela do patrimnio para sociedade j existente, sero nomeados os peritos
por parte da sociedade que vai recepcionar a parcela do patrimnio.
Na operao, visando transferir parcelas do patrimnio da sociedade para novas ou j existentes, deve-se avaliar o
patrimnio nos termos do art. 8 da Lei n 6.404/76 (S.A.), isto , a avaliao dos bens ser feita por 3 (trs) peritos
ou por empresa especializada. Os peritos ou a empresa avaliadora devero apresentar laudo fundamentado, com
a indicao dos critrios de avaliao e dos elementos de comparao adotados e instrudos de avaliao e dos
elementos de comparao adotados e instrudos com os documentos relativos aos bens avaliados.
Fls. 336/362
48.11. FORMAO DO CAPITAL
O capital constitudo nas sociedades decorrentes da ciso, fuso ou incorporao ou que por estas o tiverem
aumentado, e os bens vertidos para sua formao havero de coincidir, ao menos, com o montante do capital a
realizar (Art. 226 da Lei das S/A).
As aes ou quotas do capital da sociedade a ser incorporada que forem de propriedade da companhia
incorporadora, conforme dispuser o protocolo de incorporao, podero ser extintas ou substitudas por aes em
tesouraria da incorporadora, at o limite dos lucros acumulados e reservas, exceto a legal.
Essa norma tambm se aplicar aos casos de fuso, quando uma das sociedades fundidas for proprietria de
aes ou quotas de outra; e aos casos de ciso com incorporao, quando a companhia que incorporar parcela do
patrimnio da sociedade cindida for proprietria de aes ou quotas do capital desta.
48.12. DIREITO DE RETIRADA DO SCIO DISSIDENTE
O scio dissidente da deliberao que aprovar a ciso, fuso ou incoporao tem direito de retirar-se da sociedade,
mediante o reembolso do valor de suas aes ou quotas. O prazo para o exerccio desse direito de trinta dias e
ser contado a partir da publicao da ata que aprovar o protocolo ou justificao, mas o pagamento do preo de
reembolso somente ser devido se a operao vier a efetivar-se (art. 230 da Lei das S/A).
Na sociedade limitada, como no h dispositivo legal disciplinando o assunto, com base no artigo 15 do Decreto n
3.708, de 10.01.1919, podem os scios que representem a maioria do capital, mesmo no silncio do contrato,
promover a ciso, fuso ou incorporao da sociedade, cabendo aos demais que no aceitarem essa deciso,
retirar-se da sociedade, obtendo o reembolso da parcela do seu capital, na proporo do ltimo balano aprovado.
48.13. DIREITOS DOS CREDORES
O direito dos credores delimitado por regras de duplo aspecto, dependendo da extino ou no da sociedade
envolvida na operao (arts. 232 e 233 da Lei n 6.404/76).
48.13.1 - Na Ciso Total
Na ciso com extino da sociedade cindida, as sociedades que absorverem parcelas de seu patrimnio
respondero solidariamente pelas obrigaes da sociedade extinta.
48.13.2 - Na Ciso Parcial
Na ciso parcial, a sociedade cindida ser responsvel pelas obrigaes que lhes forem transferidas, contradas
anteriormente ciso, sem solidariedade entre si ou com a companhia cindida. Mas, nesse caso, qualquer credor
anterior poder opor-se estipulao, em relao ao seu crdito, desde que notifique a sociedade no prazo de 90
(noventa) dias, a contar da data da publicao dos atos da ciso.
A oposio do credor no prejudica o processo da ciso, que continua normalmente, apenas, em relao ao
opositor, no prevalece a regra da no solidariedade no pagamento das dvidas anteriores ciso.
48.13.3 - Fuso e Incorporao
At sessenta dias aps a publicao das atas relativas incoporao ou fuso, o credor anterior por ela
prejudicado poder pleitear judicialmente a anulao da operao. Findo o prazo, decair do direito o credor que
no o tiver exercido. A sociedade poder obstar a ao, ou prejudic-la, consignando a importncia do crdito.
Sendo ilquida a dvida, poder a sociedade garantir-lhe a execuo, suspendendo o processo de anulao.
Ocorrendo, dentro do prazo de sessenta dias, a falncia da sociedade incorporadora ou da sociedade nova,
qualquer credor anterior ter o direito de pedir a separao dos patrimnios para o fim de serem os crditos pagos
pelos bens das respectivas massas.
48.14. DIREITOS DOS DEBENTURISTAS
A incorporao, fuso ou ciso da companhia emissora de debntures em circulao depender de prvia
aprovao dos debenturistas, reunidos em assemblia especialmente convocada para esse fim (art. 231 da Lei das
S/A)
48.15. INCORPORAO DE COMPANHIA CONTROLADA
Na incorporao, pela controladora, de companhia controlada, a justificao, apresentada assemblia-geral da
controlada, dever conter, alm das informaes mencionadas nos itens 48.8 e 48.9, o clculo das relaes de
substituio das aes dos acionistas no controladores da controlada com base no valor do patrimnio lquido das
aes da controladora e da controlada, avaliados os dois patrimnios segundo os mesmos critrios e na mesma
data, a preos de mercado, ou com base em outro critrio aceito pela Comisso de Valores Mobilirios, no caso de
companhias abertas observado o seguinte (art. 2 da Lei n 10.303/01):

I - A avaliao dos dois patrimnios ser feita por 3 (trs) peritos ou empresa especializada e, no caso de
companhias abertas, por empresa especializada.
II - Para efeito da comparao, as aes do capital da controlada de propriedade da controladora sero avaliadas,
no patrimnio desta;
Fls. 337/362

III -Se as relaes de substituio das aes dos acionistas no controladores, previstas no protocolo da
incorporao, forem menos vantajosas que as resultantes da comparao mencionada acima, os acionistas
dissidentes da deliberao da assemblia-geral da controlada que aprovar a operao, podero optar, entre o valor
de reembolso o valor apurado em conformidade com o disposto acima.
Aplicam-se as normas mencionadas incorporao de controladora por sua controlada, fuso de companhia
controladora com a controlada, incorporao de aes de companhia controlada ou controladora, incorporao,
fuso e incorporao de aes de sociedades sob controle comum.
48.16. DIVISO DAS AES
As aes integralizadas com parcelas de patrimnio da companhia cindida sero atribudas a seus titulares, em
substituio s extintas, na proporo das que possuam; a atribuio em proporo diferente requer aprovao de
todos os titulares, inclusive das aes sem direito a voto.
Se na diviso do patrimnio no se verificar, em cada empresa (cindida e resultante da ciso), a exata participao
mantida anteriormente pelo acionista/scio, pode-se proceder a troca de aes/quotas entre eles, ou o pagamento
das diferenas pelos acionistas/quotistas que receberam uma participao maior quela que possuam para os
acionistas/quotistas que receberam o patrimnio menor ou outra soluo negocial convencionada entre os
acionistas/quotistas para acertar a situao.
48.17. AVERBAO DA SUCESSO
A certido, passada pelo registro do comrcio, da incorporao, fuso ou ciso, documento hbil para a
averbao, nos registros pblicos competentes, da sucesso, decorrente de operao, em bens, direitos e
obrigaes (art. 234 da Lei n 6.404/74).

49. EXTINO DA PESSOA JURDICA - ASPECTOS TRIBUTRIOS
49.1 - Conceito
A dissoluo da sociedade caracteriza-se como sendo o momento em que decidida a extino da pessoa
jurdica, passando-se ento a sua liquidao.
A liquidao, por sua vez, o conjunto dos atos destinados a realizar o ativo, pagar o passivo e destinar o saldo
que houver, mediante partilha aos scios.
Concluda a liquidao, a pessoa jurdica se extingue, ou seja, a extino o trmino de sua existncia mediante a
baixa dos respectivo registros, inscries e matrculas nos rgos competentes (PN CST n 191/72).
49.2 - Procedimentos Fiscais na Extino
49.2.1 - Pessoa Jurdica Tributada Com Base no Lucro Real
A pessoa jurdica obrigada apurao do lucro real, dever apurar na data do encerramento de atividades, o lucro
real relativo ao ano-calendrio (no caso de pagamento mensal por estimativa) ou trimestre (no caso de pagamento
com base no lucro real trimestral) em curso, at a data da sua extino e calcular o imposto normal alquota de
15% sobre o lucro real, e o adicional de 10% sobre a parcela do lucro real que exceder ao limite correspondente ao
resultado da multiplicao de R$ 20.000,00 pelo nmero de meses do perodo de apurao, observando-se que do
imposto devido apurado poder ser deduzido:
a) o imposto devido nos meses/trimestres anteriores do ano-calendrio em curso; e
b) o imposto retido na fonte ou pago separadamente sobre as receitas computadas no lucro real do
perodo.
Se a pessoa jurdica apurar um saldo de imposto positivo, esse valor dever ser recolhido no prazo
mencionado no item 4.9.2.7.
Caso a pessoa jurdica tenha pago imposto a maior, a diferena apurada poder ser objeto de pedido de restituio
ou compensao com dbito relativo a outro tributo/contribuio administrado pela Secretaria da Receita Federal,
uma vez que em virtude da sua extino, a empresa no ter meios de compensar o saldo do imposto.
49.2.2 - Pessoa Jurdica Tributada Com Base no Lucro Presumido
Se a pessoa jurdica no estiver obrigada apurao do lucro real, poder optar, na Declarao de Rendimentos
de encerramento de atividades, pela tributao com base no lucro presumido.
Neste caso a empresa dever determinar o lucro presumido do trimestre em curso, at a data da extino,
calculando o imposto devido mediante a aplicao das alquotas de 15% sobre o lucro presumido apurado e o
Fls. 338/362
adicional de 10% sobre a parcela do lucro presumido, que exceder ao limite correspondente ao resultado da
multiplicao de R$ 20.000,00 pelo nmero de meses do perodo de apurao, observando-se que do imposto
devido apurado poder ser deduzido:
a) o imposto devido nos trimestres anteriores do ano-calendrio em curso; e
b) o imposto retido na fonte ou pago separadamente sobre as receitas computadas no lucro
presumido do perodo.
Se a pessoa jurdica apurar um saldo de imposto positivo, esse valor dever ser recolhido no prazo mencionado no
item 49.2.7. Caso a pessoa jurdica tenha pago imposto a maior, a diferena apurada poder ser objeto de pedido
de restituio ou compensao com dbito relativo a outro tributo/contribuio administrado pela Secretaria da
Receita Federal, uma vez que em virtude da sua extino, a empresa no ter meios de compensar o saldo do
imposto.
49.2.3 - Pessoa Jurdica Tributada Com Base no Lucro Arbitrado
A pessoa jurdica que estiver obrigada a tributao com base no lucro real e no mantiver escriturao em
conformidade com a legislao fiscal e comercial, ficar sujeita ao clculo do Imposto de Renda trimestral, com
base no lucro arbitrado de acordo com as regras previstas nos artigos 40 a 43 da Instruo Normativa SRF n
93/97.
Neste caso a empresa dever determinar o lucro arbitrado do trimestre em curso, at a data da extino,
calculando o imposto devido mediante a aplicao das alquotas de 15% sobre o lucro arbitrado apurado e o
adicional de 10% sobre a parcela do lucro arbitrado, que exceder ao limite correspondente ao resultado da
multiplicao de R$ 20.000,00 pelo nmero de meses do perodo de apurao, observando-se que do imposto
devido apurado poder ser deduzido:
a) o imposto devido nos trimestres anteriores do ano-calendrio em curso; e
b) o imposto retido na fonte ou pago separadamente sobre as receitas computadas no lucro
arbitrado do perodo.
Se a pessoa jurdica apurar um saldo de imposto positivo, esse valor dever ser recolhido no prazo mencionado no
item 49.2.7. Caso a pessoa jurdica tenha pago imposto a maior, a diferena apurada poder ser objeto de pedido
de restituio ou compensao com dbito relativo a outro tributo/contribuio administrado pela Secretaria da
Receita Federal, uma vez que em virtude da sua extino, a empresa no ter meios de compensar o saldo do
imposto.
49. 2.4 - Contribuio Social Sobre o Lucro
No encerramento de atividades, alm do Imposto de Renda, a empresa dever calcular a Contribuio Social
Sobre o Lucro, para a qual se aplicam as mesmas normas de apurao e de pagamento previstas para o
pagamento do Imposto de Renda.
49.2.5 - Realizao Integral do Lucro Inflacionrio
No caso de encerramento de atividades, a pessoa jurdica extinta dever considerar integralmente realizado o
saldo de lucro inflacionrio a tributar, inclusive o saldo credor da correo complementar IPC/90 (art. 7 da Lei n
9.065/95).
49.2.6 - Lucros, Rendimentos e Ganhos de Capital Auferidos no Exterior
Os lucros, os rendimentos e os ganhos de capital auferidos no Exterior, por pessoas jurdicas domiciliadas no
Brasil, devero ser computados na determinao do lucro real apurado no balano levantado por ocasio do
encerramento de atividades, inclusive lucros auferidos, at a data do balano de encerramento, por filiais,
sucursais ou controladas no Exterior, observados os procedimentos estabelecidos na IN SRF n 38/97.
49.2.7 - Pagamento do Imposto de Renda e da Contribuio Social Sobre o Lucro
O Imposto de Renda e a Contribuio Social Sobre o Lucro a pagar, apurados no encerramento de atividades,
devero ser pagos integralmente, at o ltimo dia til do ms subseqente ao do evento, no sendo permitido o
parcelamento em quotas, qualquer que seja o seu valor (art. 5, 4 da Lei n 9.430/96).
Ressalte-se que, dever ser observado esse mesmo prazo, para pagamento do imposto e da contribuio social
devidos em perodos anteriores, se o prazo normal para o seu pagamento no vencer antes (art. 861 do RIR/99).
49.2.8 - Entrega da Declarao de Informaes Econmico Fiscais da Pessoa Jurdica - DIPJ
As pessoas jurdicas que encerrarem atividades devero apresentar, at o ltimo dia til do ms subseqente ao
da sua extino, a DIPJ correspondente ao ano-calendrio em curso, abrangendo o perodo de 1 de janeiro at a
data da extino (art.811 do RIR/99).
Se por ocasio da extino da pessoa jurdica, ainda no houver sido entregue a DIPJ relativa ao ano-calendrio
anterior, esta dever ser entregue juntamente com a declarao de encerramento de atividades.
Fls. 339/362
Caso a pessoa jurdica inicie e encerre as atividades no mesmo ano-calendrio, fica obrigada apresentao da
DIPJ correspondente ao perodo em que exercer suas atividades ( 3 do art. 811 do RIR/99).
49.2.9 - Baixa no CNPJ
Concluda a liquidao, para a extino da pessoa jurdica, dever ser providenciada a baixa dos respectivos
registros, entre estes a inscrio no CNPJ, cabendo observar que a baixa da inscrio do estabelecimento sede
acarretar a baixa das filiais (IN SRF n 82/99).
A baixa de inscrio deve ser efetuada junto unidade da Secretaria da Receita Federal com jurisdio sobre o
domiclio fiscal da pessoa jurdica, com observncia das normas previstas na Instruo Normativa SRF n 82/99.
49.3 - Tratamento Fiscal Dos Lucros ou Reservas
49.3.1 - Lucros ou Reservas No Capitalizados
49.3.1.1 - Pessoa Jurdica Tributada Com Base no Lucro Real
Os lucros ou reservas no capitalizados (exceto a reserva de correo monetria do capital realizado) existentes
na data da extino da empresa, podero ficar sujeitos tributao, como lucros distribudos ao titular ou aos
scios/acionistas, com observncia das normas da legislao vigente na poca da sua formao.
Vale lembrar que os lucros apurados a partir de 01.01.96, esto isentos de imposto na distribuio (art. 10 da Lei n
9.249/95).
Ressalte-se que se na correo complementar pela diferena IPC/BTNF de 1990 a empresa apurou saldo credor
(lucro inflacionrio), a distribuio desse saldo a scio/acionista pessoa fsica est sujeita incidncia do Imposto
de Renda na Fonte, mediante aplicao da tabela progressiva vigente no ms da distribuio ( art. 459 do RIR/99).
49.3.1.2 - Pessoa Jurdica Tributada Com Base no Lucro Presumido ou Arbitrado
Os valores pagos, a partir de 01.01.96, aos scios/acionistas ou ao titular de empresa tributada com base no lucro
presumido ou arbitrado, a ttulo de lucros ou dividendos, ficam isentos do Imposto de Renda independentemente
de apurao contbil, at o valor da base de clculo (lucro presumido ou arbitrado) deduzido do IRPJ, da
Contribuio Social Sobre o Lucro, do PIS e da Cofins devidos desde que a distribuio ocorra aps o
encerramento do perodo de apurao (art. 10 da Lei n 9.249/95, art. 48 da IN SRF n 93/97, e ADN Cosit n 4/96).
Se a empresa mantiver a escriturao contbil de acordo com a legislao comercial e apurar lucro lquido em
valor superior ao da base de clculo do IRPJ diminudo do imposto e contribuies devidos, a totalidade do lucro
lquido apurado contabilmente poder ser distribuda com iseno do Imposto de Renda.
49.3.2 - Lucros ou Reservas Capitalizados
Se a pessoa jurdica, dentro dos cinco anos subseqentes data da incorporao de lucros ou reservas, restituir
capital social aos scios, ou ao titular, mediante reduo do capital social, ou em caso de liquidao, sob a forma
de partilha do acervo lquido, o capital restitudo considerar-se- lucro ou dividendo distribudo, sujeito a tributao,
se for o caso, nos termos da legislao em vigor no ano da formao dos lucros ou reservas capitalizadas (art. 658
do RIR/99).
49.4 - Pagamento de Haveres Dos Scios Mediante Entrega de Bens
49.4.1 - Avaliao
De acordo com o art. 22 da Lei n 9.249/95, os bens e os direitos da pessoa jurdica que forem entregue a titular,
scio ou acionista, a ttulo de sua participao no capital, podem ser avaliados pelo valor contbil ou de mercado,
observando-se que:
a) no caso de scio ou acionista pessoa jurdica, os bens e os direitos recebidos devero ser
registrados, contabilmente, pelo valor contbil ou de mercado, conforme tenham sido avaliados
pela pessoa jurdica extinta;
b) no caso de scio ou acionista pessoa fsica, o valor a ser informado na declarao de bens do
ano em que se efetivar a devoluo dos bens, ser o valor contbil ou de mercado, conforme
tenham sido avaliados pela pessoa jurdica extinta.
49.4.2 - Tratamento da Mais Valia na Avaliao a Preo de Mercado
49.4.2.1 - Na Pessoa Jurdica Extinta
Caso a entrega dos bens seja feita pelo valor de mercado, a diferena entre este e o valor contbil dos bens ou
direitos entregues aos scios ou acionistas ser considerada ganho de capital da pessoa jurdica extinta.
Dessa forma, esse ganho de capital dever ser computado no resultado da pessoa jurdica tributada com base no
lucro real ou na base de clculo do Imposto de Renda e da Contribuio Social sobre o lucro devidos pela pessoa
jurdica tributada com base no lucro presumido ou arbitrado (art. 22, 1 da Lei n 9.249/95).
49.4.2.2 - Na Pessoa Fsica/Jurdica Beneficiria
No caso de scio ou acionista pessoa fsica, a diferena entre o valor de mercado e o valor constante da
declarao de bens no ser tributvel pelo Imposto de Renda (art. 22, 4 da Lei n 9.249/95).
Fls. 340/362
Tratando-se de scio ou acionista pessoa jurdica, a diferena entre o valor de mercado e o valor contbil dos
bens, no ser computada na base de clculo do Imposto de Renda Pessoa Jurdica nem da Contribuio Social
Sobre o Lucro.
49.5 - Tratamento na Falncia ou Liquidao Extrajudicial
As pessoas jurdicas submetidas aos regimes de falncia ou de liquidao extrajudicial permanecem na condio
de contribuintes do Imposto de Renda e da Contribuio Social Sobre o Lucro, enquanto perdurarem os
procedimentos para a realizao de seu ativo e o pagamento do passivo, observando-se o seguinte (art. 59 da IN
SRF n 93/97):
a) decretada a liquidao extrajudicial ou a falncia, a pessoa jurdica continuar a cumprir suas
obrigaes principais e acessrias nos mesmos prazos previstos para as demais pessoas jurdicas
inclusive, quanto entrega da declarao anual de rendimentos;
b) cabe ao liquidante ou sndico proceder atualizao cadastral da entidade no CNPJ, sem a
obrigatoriedade de antecipar a entrega da declarao de rendimentos (declarao de
encerramento de atividades).
49.6 - Responsveis Pelo Imposto Devido
So responsveis pelo imposto devido os scios, com poderes de administrao, da pessoa jurdica que deixar de
funcionar sem proceder a liquidao, ou sem apresentar a declarao de rendimentos no encerramento da
liquidao (art. 207, V do RIR/99).

50. DISSOLUO E LIQUIDAO DA SOCIEDADE - ASPECTOS SOCIETRIOS
50.1 - Introduo
A Lei das Sociedades por Aes trata da dissoluo das companhias em seus artigos 206 e 207; o primeiro
cuidando das formas de desfazimento, e o segundo dos seus efeitos.
A sociedade poder dissolver-se de pleno direito, por deciso judicial e por deciso de autoridade administrativa
competente, nos casos e na forma previstos em lei especial.
50.2 - Conceito
A dissoluo de sociedade mercantil o ato pelo qual se manifesta a vontade no caso da dissoluo voluntria ou
a obrigao no caso da dissoluo forada de encerrar a existncia da pessoa jurdica.
A sociedade to logo dissolvida, entra em liquidao, que o conjunto de atos destinados a realizao do ativo,
pagamento do passivo e destinao do saldo que houver, mediante partilha, aos scios.
Concluda a fase de liquidao, a pessoa jurdica extingue-se.
50.3 - Hipteses de Dissoluo
A dissoluo, opera-se de pleno direito, por deciso judicial ou por deciso da autoridade administrativa.
50.3.1 - De Pleno Direito
As hipteses para dissoluo de pleno direito so em nmero de 5 (cinco), a saber (art. 335 do Cdigo Comercial):
a) pelo trmino do prazo de durao da sociedade;
b) nos casos previstos no estatuto social ou contrato social;
c) por deliberao da assemblia geral;
d) pela existncia de um nico acionista, verificada em assemblia geral ordinria, se o mnimo de
dois no for constitudo at a assemblia do ano seguinte, excetuando-se o caso de subsidiria
integral; e
e) pela extino, na forma da lei, da autorizao para funcionar.
50.3.2 - Por Deciso Judicial
As hipteses para dissoluo por deciso judicial so em nmero de 3 (trs), a saber (art. 336 do Cdigo
Comercial):
Fls. 341/362
a) quando anulada a sua constituio, em ao proposta por qualquer acionista;
b) quando provado que no pode preencher o seu fim, em ao proposta por acionistas que
representem 5% (cinco por cento) ou mais do capital social; e
c) em caso de falncia, na forma prevista na respectiva lei.
50.3.3 - Por Deciso de Autoridade Administrativa
Essa natureza dissolvente ocorre nos casos e na forma previstos em lei especial, principalmente em relao ao
mercado de capitais, onde se verifica a necessidade de uma medida saneadora, visando garantir a confiabilidade
do mercado.
50.3.4 - Desinteligncia Grave Entre os Scios
O Cdigo Comercial no inclui entre as causas de dissoluo da sociedade mercantil a desinteligncia entre seus
membros. No entanto a jurisprudncia e a doutrina acrescentaram a dissoluo motivada por divergncia grave
entre os scios, uma vez que, desaparecendo a compreenso ou a estima, seria impossvel o prosseguimento da
sociedade.
50.4 - Efeitos da Dissoluo
A pessoa jurdica dissolvida conserva a personalidade jurdica, at a extino, com o fim de proceder a liquidao.
Destarte, a dissoluo da pessoa jurdica no extingue a sua personalidade, fato esse que s ocorrer no
encerramento da liquidao, que o conjunto de atos destinados a realizar o ativo, pagar o passivo e destinar o
saldo remanescente, se houver, ao titular de empresa individual ou, mediante partilha, aos componentes da
sociedade, na forma da lei, do estatuto ou do contrato social.
50.5 - Distrato Social
Quando os scios resolvem por mtuo acordo dissolver a sociedade, lavra-se um instrumento escrito que o
distrato. No distrato so estipuladas todas as clusulas relativas ao modo de liquidao, bem como indicado o
scio ou terceiro que deva processar essa liquidao.
Desta forma, no caso de dissoluo consensual, o instrumento do distrato o documento em que se convenciona
a dissoluo da sociedade.
Tratando-se de dissoluo judicial da sociedade, o instrumento do distrato ser apresentado pela sentena
declaratria da dissoluo, que dever ser arquivada na Junta Comercial.
50.5.1 - Forma do Distrato
O distrato pode ser elaborado por escritura pblica ou particular, independentemente da forma adotada na
constituio da sociedade (art. 53 da Lei n 8.934/94).
O distrato social precisa conter os elementos exigidos pelas normas do Registro de Comrcio.
De acordo com a IN DNRC n 44/94, o distrato social deve conter no mnimo os seguintes elementos:
I - Ttulo;
II - Prembulo, do qual dever constar:
a) o nome completo dos scios e sua qualificao;
b) o nome empresarial e o nmero de identificao do Registro de Empresas - Nire;
c) a resoluo de promover o distrato social;
III - clusulas obrigatrias em que devero constar:
a) a declarao da importncia repartida entre os scios;
b) referncia pessoa ou s pessoas que assumirem o ativo e o passivo da sociedade mercantil,
supervenientes ou no liquidao;
c) pessoa responsvel pela guarda dos livros;
d) os motivos da dissoluo, se no for por mtuo consenso;
IV - fecho.
50.5.2 - Modelo
Fls. 342/362
Instrumento Particular de Distrato da Sociedade Comrcio de Equipamentos de Informtica Disquete Ltda.
CGC/CNPJ n ...................
Paulo Fernandes, brasileiro, casado, comerciante, residente na Rua ............ n..... nesta capital, portador da
Carteira de Identidade RG n................ SSP/PR, CPF/MF n.......... e Pedro Machado, brasileiro, solteiro,
comerciante, residente na Rua................ n .... , nesta capital, portador da Carteira de Identidade RG
n..........SSP/PR, CPF/MF n ............, scios componentes da sociedade por quotas de responsabilidade limitada
que gira nesta praa sob a denominao social de Comrcio de Equipamentos de Informtica Disquete Ltda, com
sede na Rua ............., n ....... registrada na Junta Comercial do Estado do Paran sob o n......... em......., em
virtude de divergncias surgidas entre ambos, em relao ao modo de gerir os negcios sociais, resolvem por este
instrumento, de comum acordo, dissolver essa sociedade conforme as seguintes clusulas:
I - Ambos os scios decidem dissolver a sociedade a partir dessa data e declaram extinta a razo social Comrcio
de Equipamentos de Informtica Disquete Ltda.
II - A sociedade ora dissolvida no possui ativo nem passivo a ser liquidado.
III - O capital social no valor de R$ ..........( valor por extenso) bem como os lucros apurados em ...... no valor de R$
........(valor por extenso) so repartidos entre os scios da seguinte forma:
a) O scio Paulo Fernandes recebe a quantia de R$........... (valor por extenso) correspondente a
sua quota de capital e R$.............. (valor por extenso), correspondente a lucros;
b) o scio Pedro Machado recebe a quantia de R$ ...........(valor por extenso) correspondente a sua
quota de capital e R$ ..............(valor por extenso) correspondente a lucros.
IV - Os scios do reciprocamente plena, geral e irrevogvel quitao, em relao sociedade extinta, nada tendo
mais a reclamar.
V - O scio Pedro Machado tomar as providncias necessrias para a dissoluo formal da sociedade, ficando
sob sua responsabilidade a regularizao da extino perante as reparties pblicas, ficando sob sua guarda os
livros da sociedade extinta, no seu endereo na Rua....... n.... nesta capital.
E, assim, justos e convencionados, assinam o presente instrumento em trs vias de igual teor e forma, na presena
das duas testemunhas abaixo, arquivando-se a primeira via na junta Comercial do Estado do Paran.
Curitiba, ....., de......... de 19....
--------------------------
Paulo Fernandes
--------------------------
Pedro Machado
Testemunhas
---------------------------
---------------------------
50.5.3 - Arquivamento na Junta Comercial
O distrato social marca o fim das atividades normais da empresa e, portanto, dever ser providenciada o seu
arquivamento na Junta Comercial dentro de trinta dias seguintes sua lavratura (art. 33 do Decreto n 1.800/96).
50.5.3.1 - Documentos a Serem Apresentados
Os documentos a serem apresentados para arquivamento do distrato social na Junta Comercial so os seguintes:
I - requerimento-padro;
II - distrato social em 3 vias assinadas pelos scios ou seus procuradores e de duas testemunhas;
III - Ficha Cadastro Nacional (2 vias);
IV - Os pedidos de arquivamento de atos de extino sero instrudos com as seguintes certides:
a) Certido Negativa de Dbitos fornecida pelo INSS;
b) Certido de Quitao de Tributos e Contribuies Federais emitida pela Receita Federal;
c) Certificado de Regularidade do Fundo de Garantia do Tempo de Servio fornecido pela Caixa
Econmica Federal;
d) Certido Negativa de Dbito inscrito em dvida ativa junto Fazenda Estadual, fornecida pela
Secretaria da Fazenda.
V - Aprovao prvia do rgo governamental competente, quando for o caso.
VI - Comprovantes dos recolhimentos das taxas:
Fls. 343/362
a) de arquivamento devida Junta Comercial, recolhida na guia prpria de acordo com o modelo
adotado em cada Estado;
b) de Cadastro Nacional de Empresas recolhida atravs de Darf.
50.5.4 - Publicao no Dirio Oficial da Unio ou do Estado
O distrato social dever ser publicado no Dirio Oficial da Unio ou do Estado, conforme o lugar do domiclio da
sociedade, ou em jornal de grande circulao da localidade em que estiver situada a sede da sociedade, sob pena
de subsistir a responsabilidade de todos os scios a respeito de quaisquer obrigaes que algum deles possa
contrair com terceiro em nome da sociedade (art. 338 do Cdigo Comercial).
50.6 - Liquidao da Sociedade
A liquidao o conjunto de atos preparatrios para a extino, e sucede a fase de dissoluo da empresa, ou
seja, o conjunto de atos destinados a realizar o ativo e a pagar o passivo para, no final destinar o saldo que restar
aos scios mediante partilha. Subsiste nessa fase, a personalidade jurdica da sociedade e, por conseguinte, no
se interrompem ou modificam suas obrigaes fiscais, no importando a causa da liquidao.
50.6.1 - Nomeao do Liquidante
Dissolvida a sociedade, os scios gerentes devem operar a sua liquidao sob a mesma firma/ denominao social
seguida da expresso "em liquidao".
A liquidao da sociedade pode ser entregue a scio no gerente ou at a pessoa de fora da sociedade, conforme
previso contratual ou no silncio deste, de acordo com a deciso da maioria dos scios (art. 344 do Cdigo
Comercial).
50.6.2 - Obrigaes do Liquidante
De acordo com o artigo 345 do Cdigo Comercial, o(s) liquidante(s) fica(m) obrigado(s) a:
a) formar inventrio e balano do ativo e passivo nos quinze dias imediatos sua nomeao,
levando-os ao conhecimento dos demais scios;
Nota: se o liquidante no tomar essa providncia, poder ser nomeado judicialmente uma administrao
liquidadora s custas do liquidante, se for scio; e no o sendo, no ter direito a retribuio alguma pelo trabalho
que houver feito.
b) comunicar mensalmente a cada scio o estado da liquidao, debaixo da mesma sano;
c) proceder diviso e partilha dos bens sociais.
Se da liquidao no resultarem valores bastante para o pagamento das dvidas exigveis, devem pedir aos scios
fundos necessrios nos casos em que eles forem obrigados a prest-los (art. 346 do Cdigo Comercial).
50.6.3 - Responsabilidade do(s) Liquidante(s)
O liquidante responde perante os scios pelos prejuzos que causar massa em liquidao, por negligncia no
desempenho de suas funes, ou por qualquer abuso dos efeitos da sociedade.
No caso de omisso ou negligncia culpvel, poder ser destitudo judicialmente, no tendo direito a paga alguma.
Ocorrendo abuso ou fraude, responder criminalmente pelo delito.
Acabada a liquidao e aprovada a diviso e partilha pelos scios liquidados, cessa a responsabilidade do(s)
liquidante(s).
50.6.4 - Scio Discordante - Prazo Para Reclamao
O scio que no aprovar a liquidao ou a partilha obrigado a reclamar dentro de dez dias depois desta lhe ser
comunicada, sob pena de no poder mais ser admitido a reclamar, e de se julgar por boa a atividade do liquidante.
50.6.5 - Relatrio Final da Liquidao
Conforme aconselha o mestre Rubens Requio (Curso de Direito Comercial, Ed. Saraiva, 2 volume, pg. 279),
prudente que "terminada a liquidao, o liquidante elabore relatrio final do resultado desta e o leve ao
arquivamento na Junta Comercial, para que conste do registro do Comrcio o ponto final da atividade da sociedade
extinta. S ento que se ter a extino efetiva da pessoa jurdica, pois, como j se anotou, a personalidade
jurdica no se extingue pelo s fato da declarao da dissoluo social".
50.6.6 - Guarda da Documentao
Aps a liquidao e partilha definitiva, os livros de escriturao e os respectivos documentos sociais ficaro sob a
responsabilidade de um dos scios escolhido por votao, devendo constar o nome e endereo desse scio no
distrato social.
Fls. 344/362
50.7 - Efeitos da Extino
Concluda a liquidao, a pessoa jurdica extingue-se. A extino o trmino da existncia da empresa individual
ou da sociedade mercantil, atravs da desvinculao dos elementos humanos e materiais que dela faziam parte.
50.8 - Baixa no CGC/CNPJ
A baixa no CGC/CNPJ deve ser solicitada, no caso de encerramento das atividades do estabelecimento-sede e/ou
filiais e de empresas individuais ou equiparadas, pelo responsvel pela empresa perante o Ministrio da Fazenda,
unidade da Secretaria da Receita Federal com jurisdio sobre o domiclio fiscal do estabelecimento-sede, at o
ltimo dia til do ms subseqente ocorrncia da extino, pelo encerramento da liquidao, inclusive por
determinao judicial (art. 16 da IN SRF n 82/97).
Ressalte-se que a baixa do estabelecimento-sede acarretar a das filiais.
Ser aplicada a multa de R$ 74,00 ao contribuinte que, por si ou por qualquer de seus estabelecimentos, deixar de
comunicar no prazo previsto, o encerramento de suas atividades.
No caso de extino da matriz, a baixa no CGC/CNPJ dever ser acompanhada da seguinte documentao (IN
SRF n 68/96, 86/96 e 82/97):
I - Declarao de Imposto de Renda Pessoa Jurdica relativa ao evento da baixa;
II - Ficha Cadastral da Pessoa Jurdica devidamente preenchida em duas vias;
III - Declarao do Imposto de Renda na Fonte - Dirf, Declarao de Contribuies e Tributos Federais - DCTF e
Declarao do Imposto sobre Produtos Industrializados - Dipi, correspondentes ao perodo do ano-calendrio em
que houve o encerramento, caso a pessoa jurdica esteja sujeita apresentao dessas declaraes;
IV - comprovantes dos recolhimentos dos impostos e contribuies informados nas declaraes mencionadas em I
e II e da multa pelo atraso na entrega, se houver;
V - o carto de inscrio do contribuinte no CGC/CNPJ da matriz e das filiais, se existirem;
VI - cpia do Distrato Social ou de Demonstrativo dos bens e direitos entregues ao titular da empresa individual ou
aos scios, no caso de sociedade, a ttulo de devoluo do capital e de distribuio dos demais valores integrantes
do patrimnio lquido;
VII - Cpia dos recibos de entrega das Declaraes de Imposto de Renda da Pessoa Fsica do responsvel;
Nota: neste caso a data da baixa corresponde a data da declarao de encerramento.
Alm da documentao mencionada nos itens anteriores, a SRF se reserva o direito de exigir a apresentao de
outros documentos que julgar necessrios (art. 2, 4 da IN SRF n 98/94).
Nota: Sobre os aspectos contbeis a serem observados na liquidao de sociedades, vide captulo - lanamentos
contbeis.

51 - BALANO SOCIAL DAS EMPRESAS - CONSIDERAES GERAIS
1 - INTRODUO
Desde o incio do sculo XX registram-se manifestaes a favor de um comportamento socialmente responsvel
por parte das empresas. Contudo, foi somente a partir dos anos 60 nos Estados Unidos da Amrica e no incio da
dcada de 70 na Europa - particularmente na Frana, Alemanha e Inglaterra - que a sociedade iniciou uma
cobrana por maior responsabilidade social das empresas e consolidou-se a prpria necessidade de divulgao
dos chamados balanos ou relatrios sociais.
No Brasil, os ventos desta mudana de mentalidade empresarial j podem ser notados na "Carta de Princpios do
Dirigente Cristo de Empresas" desde a sua publicao, em 1965, pela Associao de Dirigentes Cristos de
Empresas do Brasil (ADCE Brasil). Na dcada de 80, a Fundao Instituto de Desenvolvimento Empresarial e
Social (Fides) chegou a elaborar um modelo. Porm, s a partir do incio dos anos 90 que poucas empresas
passaram a levar a srio a questo e divulgar sistematicamente em balanos e relatrios sociais as aes
realizadas em relao comunidade, ao meio ambiente e ao seu prprio corpo de funcionrios.
Desta forma, o Balano Social da Nitrofrtil (empresa estatal da Bahia), que foi realizado em 1986, considerado o
primeiro documento brasileiro do gnero que carrega este nome. Depois vieram os BSs do Sistema Telebrs, no
final da dcada de 80, e o do Banespa, realizado em 1992.
H muito fala-se em responsabilidade social da empresa. E, de fato, pode-se observar que algumas empresas,
aqui no Brasil, tm levado a srio suas relaes com a comunidade, com o meio ambiente e com seu prprio corpo
de funcionrios. At porque, nos ltimos anos, essas relaes tornaram-se uma questo de estratgia financeira e
de sobrevivncia empresarial, quando pensamos a longo prazo. Isto sem falar, claro, do lado tico e humano que
a responsabilidade social envolve e, por sua vez, pode desenvolver.
2. FUNO DO BALANO SOCIAL
A funo principal do Balano Social da empresa tornar pblica a responsabilidade social da empresa. Isto faz
parte do processo de pr as cartas na mesa e mostrar com transparncia para o pblico em geral, para os atentos
consumidores e para os acionistas e investidores o que a empresa est fazendo na rea social. Assim, para alm
das poucas linhas que algumas empresas dedicam nos seus balanos patrimoniais e dos luxuosos modelos
prprios de Balano Social que esto surgindo, necessrio um modelo nico - simples e objetivo. Este modelo vai
Fls. 345/362
servir para avaliar o prprio desempenho da empresa na rea social ao longo dos anos, e tambm para comparar
uma empresa com outra. Empresa que cumpre seu papel social atrai mais consumidores e est investindo na
sociedade e no seu prprio futuro. E mais ainda, tem o direito, antes do dever, de dar publicidade s suas aes.
Porm, esta propaganda ser cada vez mais honesta e verdadeira, na justa medida em que utilizar parmetros
iguais e permitir comparaes por parte dos consumidores, investidores e da sociedade em geral.
Assim, desde meados de 1997 o socilogo Herbert de Souza, o Betinho, e o Instituto Brasileiro de Anlises Sociais
e Econmicas (Ibase) vm batendo na mesma tecla e chamando a ateno dos empresrios e toda a sociedade
para a importncia e a necessidade da realizao do Balano Social das empresas em um modelo nico e simples.
O objetivo principal de quem atua nesta rea deve ser, obviamente, a diminuio da pobreza e das injustias
sociais, atravs da construo de uma cidadania empresarial. Ou seja, desenvolver uma slida e profunda
responsabilidade social nos empresrios e nas empresas, na busca por um maior, melhor e mais justo
desenvolvimento humano, social e ambiental.
A ampliao do nmero de empresas que publiquem seu Balano Social tambm neste modelo nico desenvolvido
pelo Ibase deve ser o grande objetivo deste momento, e por isso, preciso somar esforos. E cabe aqui ressaltar
que se o custo de publicar um Balano Social neste modelo simples bem prximo a zero, esta deciso passa
para a esfera da vontade poltica e do nvel de compromisso que cada empresa tem com a sociedade.
Algumas iniciativas de se lanar a idia e a prtica da realizao do Balano Social e de estmulo
responsabilidade social das empresas vm acontecendo nos ltimos anos. Estas iniciativas precisam continuar, ser
ampliadas e incentivadas. Desta forma, o Ibase vem colocando em foco este tema, por acreditar que a parceria
entre empresas, governo e sociedade fundamental para reduzir a pobreza e a injustia social, promovendo um
maior progresso e desenvolvimento social e humano. Contudo, muito ainda precisa ser estudado, pesquisado, e
realizado na prtica para que esta idia possa, de fato, gerar frutos concretos para toda a sociedade.
3. LEGISLAO
No h at o presente momento uma legislao especfica tratando sobre o Balano Social. Existem vrios
projetos de lei em mbito federal, estadual e municipal que esto em estudo, mas que ainda no foram aprovados
pelos respectivos rgos.
4. COMO ELABORAR O BALANO SOCIAL
4.1 - O Que Deve Conter
Itens includos Indicadores
Receita Lquida
Receita bruta excluda dos impostos e contribuies, devolues,
abatimentos e descontos comerciais
Folha de Pagamento Bruta Valor total da folha de pagamento
Indicadores Laboriais
Alimentao
Restaurante, ticket-refeio, lanches, cestas bsicas e outros
gastos com alimentao dos empregados
Previdncia Privada
Planos especiais de aposentados, fundaes previdencirias,
complementaes de benefcios aos aposentados e seus
dependentes
Sade
Plano de sade, assistncia mdica, programas de medicina
preventiva, programas de qualidade de vida e outros gastos com
sade, inclusive dos aposentados
Educao
Treinamentos, programas de estgios (excludos salrios),
reembolso de educao, bolsas, assinaturas de revistas, gastos
com biblioteca (excludo pessoal) e outros gastos com educao
e treinamentos de funcionrios
Creche/Auxlio Creche Creche no local ou auxlio creche aos funcionrios
Participao nos Lucros ou
Resultados
Participaes que no caracterizem complemento de salrios
Outros Benefcios
Seguros (parcela paga pela empresa), emprstimo (s o custo),
gastos com atividades recreativas, transportes, moradias e outros
benefcios oferecidos aos empregados
Tributos (excludo enc. sociais) Impostos, contribuies e taxas federais, estaduais e municipais
Contribuies para a
Sociedade/Investimentos na
Cidadania
Investimentos na comunidade (no incluir gastos com
empregados)
Relacionados com a Operao
da Empresa
Despoluio, gastos com a introduo de mtodos no poluentes
e outros gastos que visem maior qualidade ambiental na
operao da empresa
Em Programas/Projetos Externos Despoluio, conservao de recursos ambientais, campanhas
Fls. 346/362
ambientais e outros
Outras Informaes Relevantes
Espao disponvel para que a empresa agregue outras
informaes que considere reveladoras de sua ao social

Fls. 347/362

4.2 - Modelo
BALANO SOCIAL
Empresa __________________________

1999
(valores em reais)
1998
(valores em reais)
1. Base de Clculo
1.1 - Receita lquida
1.2 - Lucro operacional
1.3 - Folha de pagamento bruta

__________
__________
__________

__________
__________
__________
2. Indicadores Laboriais
2.1 Alimentao
2.2 - Encargos sociais compulsrios
2.3 - Previdncia Privada
2.4 Sade
2.5 Educao
2.6 - Creches/auxlio creche
2.7 - Participao nos lucros/resultados
2.8 - Outros benefcios
Total - indicadores laboriais (2.1 a 2.8)
Valores
R$
__________
__________
__________
__________
__________
__________
__________
__________
__________
%
sobre 1.2
__________
__________
__________
__________
__________
__________
__________
__________
__________
%
sobre 1.1
__________
__________
__________
__________
__________
__________
__________
__________
__________
Valores
(R$)
__________
__________
__________
__________
__________
__________
__________
__________
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%
sobre 1.2
__________
__________
__________
__________
__________
__________
__________
__________
__________
%
sobre 1.1
__________
__________
__________
__________
__________
__________
__________
__________
__________
3. Indicadores Sociais
3.1 - Tributos (excludos encargos sociais)
3.2 - Contrubuies p/ a sociedade:
3.2.1 - Educao e cultura
3.2.2 - Sade e saneamento
3.2.3 - Habitao
3.2.4 - Creches
3.2.5 - Esportes e lazer
3.2.6 Alimentao
3.2.7 Outros
3.3 - Investimento em meio ambiente:
3.3.1 - Relacionados com a operao da empresa
3.3.2 - Em programas/projetos externos
Total - indicadores sociais (3.1 a 3.3)
Valores
R$
__________
__________
__________
__________
__________
__________
__________
__________
__________
__________
__________
__________
__________
%
sobre 1.2
__________
__________
__________
__________
__________
__________
__________
__________
__________
__________
__________
__________
__________
%
sobre 1.1
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__________
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__________
__________
Valores
(R$)
__________
__________
__________
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__________
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__________
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%
sobre 1.2
__________
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__________
__________
__________
__________
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__________
__________
__________
__________
__________
__________
%
sobre 1.1
__________
__________
__________
__________
__________
__________
__________
__________
__________
__________
__________
__________
__________
4. Indicadores de Campo Funcional
4.1 - Nmero de empregados no final do perodo
4.2 - Nmero de admisses no final do perodo
4.3 - Nmero de mulheres que trabalham na empresa
4.4 - Percentual de cargos de chefia ocupados por mulheres
4.5 - Nmero de empregados portadores de deficincia
Total
__________
__________
__________
__________
__________
Total
__________
__________
__________
__________
__________
5. Outras Informaes Relevantes Quanto ao Exerccio da Responsabilidade Social:

Vale observar que a elaborao e a publicao do Balano Social tm finalidades especficas, conforme
examinado neste trabalho, no suprindo a obrigatoriedade da elaborao e publicao das demostraes
financeiras exigidas pela legislao pertinente.

52 - ENTIDADES SINDICAIS E ASSOCIAES DE CLASSE
1. INTRODUO
A Resoluo CFC n 838, de 22.02.99 (DOU de 25.02.99), aprovou a NBC-T 10.18, que estabelece os critrios e
procedimentos especficos de avaliao de registros contbeis e de estruturao das demonstraes contbeis das
Entidades Sindicais e Associaes de Classe e aplica-se s entidades sindicais de todos os nveis, sejam
confederaes, centrais, federaes e sindicatos; a quaisquer associaes de classe; a outras denominaes que
possam ter, abrangendo tanto as patronais como as de trabalhadores. O requisito bsico aglutinarem
voluntariamente pessoas fsicas ou jurdicas, conforme o caso, unidas em prol de uma profisso ou atividade
comum.
No esto abrangidos por esta norma os Conselhos Federais, Regionais e Seccionais de profisses liberais,
criados por lei federal, de inscrio compulsria para o exerccio legal de uma profisso.
2. REGRAS APLICVEIS
Aplicam-se s Entidades Sindicais e Associaes de Classe os Princpios Fundamentais de Contabilidade, todas
as Normas Brasileiras de Contabilidade e suas Interpretaes Tcnicas e Comunicados Tcnicos, editados pelo
Conselho Federal de Contabilidade, ou seja, os procedimentos contbeis a serem observados pelas entidades
Fls. 348/362
mencionadas so os mesmos exigidos para as demais pessoas jurdicas, com as adaptaes focalizadas neste
trabalho.
3. REGISTROS CONTBEIS
As receitas de contribuies baseadas em estatuto, ou em documento equivalente, aquelas derivadas de
legislao especfica e as demais, bem como as despesas, devem ser registradas em obedincia aos Princpios
Fundamentais de Contabilidade, sempre considerados o tempo decorrido e a periodicidade mensal, observado o
seguinte:
I - as Entidades Sindicais e Associaes de Classe devem constituir proviso em montante suficiente para cobrir as
perdas esperadas, com base em estimativas de seus provveis valores de realizao, e baixar os valores
prescritos, incobrveis e anistiados;
II - as doaes, subvenes e contribuies para custeio so contabilizadas em conta de receita;
III - as doaes, subvenes e contribuies patrimoniais, inclusive as arrecadadas na constituio da entidade so
contabilizadas no patrimnio social;
IV - as receitas de doaes, subvenes e contribuies para custeio ou investimento devem ser registradas
mediante documento hbil;
V - os registros contbeis devem evidenciar as contas de receitas e despesas, supervit ou dficit, de forma
segregada, quando identificveis por tipo de atividade, tais como educao, sade, assistncia social, tcnica,
cientfica e outras, bem como, comercial, industrial ou de prestao de servios;
VI - as receitas de doaes, subvenes e contribuies recebidas para aplicao especfica, mediante
constituio de fundos, devem ser registradas em contas prprias segregadas das demais contas da entidade;
VII - o valor do supervit ou dficit do exerccio deve ser registrado na conta Supervit ou Dficit do exerccio
enquanto no aprovado pela assemblia dos associados e, aps a sua aprovao, deve ser transferido para a
conta Patrimnio Social;
VIII - as entidades beneficiadas, caso no tiverem usufrudo da iseno de tributos e contribuies, devem registrar
suas receitas e despesas, com e sem gratuidade, de forma segregada, e os benefcios fiscais gozados como se
no gozassem de iseno.
4. DEMONSTRAES CONTBEIS
As demonstraes contbeis que devem ser elaboradas pelas Entidades Sindicais e Associaes de Classe so as
seguintes, determinadas pela NBC-T 3: Balano Patrimonial, Demonstrao do Resultado, Demonstrao das
Mutaes do Patrimnio Social e Demonstrao das Origens e Aplicaes de Recursos.
4.1 - Balano Patrimonial
O Balano Patrimonial das Entidades Sindicais e Associaes de Classe deve evidenciar os componentes
patrimoniais, de modo a possibilitar aos seus usurios a adequada interpretao da sua posio patrimonial e
financeira.
No balano patrimonial a conta Capital ser substituda pela conta Patrimnio Social ou Fundo Patrimonial.
4.2 - Demonstrao do Resultado
Nas entidades sindicais e associaes de classe a denominao da Demonstrao do Resultado alterada para
Demonstrao do Supervit ou Dficit, a qual deve evidenciar a composio do resultado de um determinado
perodo. Alm dessa alterao, a NBC-T 3 aplicada substituindo-se a palavra resultado pela expresso supervit
ou dficit.
A demonstrao do resultado deve evidenciar, de forma segregada, as contas de receitas e despesas; estas,
quando identificveis, por tipo de atividade.
4.3 - Demonstrao Das Mutaes do Patrimnio Lquido
A denominao da Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Lquido (item 3.5 da NBC-T 3) alterada para
Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Social, que deve evidenciar, num determinado perodo, a
movimentao das contas que integram o seu patrimnio. Alm dessa alterao, a demonstrao ser elaborada
substituindo-se a palavra lucros pela palvra supervit e a palavra prejuzo pela palavra dficit.
4.4 - Demonstrao de Lucros ou Prejuzos Acumulados
As Entidade Sindicais e Associaes de Classe esto dispensadas da elaborao da Demonstrao de Lucros ou
Prejuzos Acumulados (item 3.4) por estar includa na Demonstrao das Mutaes do Patrimnio Social.
Na demonstrao das Origens e Aplicaes de Recursos (item 3.6 da NBC-T 3), a palavra resultado substituda
pela expresso supervit ou dficit.
4.6 - Divulgao Das Demonstraes Contbeis
A divulgao das Demonstraes Contbeis deve obedecer s normas previstas na NBC-T 6, aprovada pela
Resoluo CFC n 73, de 22.11.92, que dispe sobre os procedimentos relativos forma de apresentao,
divulgao, contedo das notas explicativas e republicao das demonstraes contbeis.
4.7 - Notas Explicativas s Demonstraes Contbeis
As notas explicativas devem incluir informaes de natureza patrimonial, econmica, financeira, legal, fiscal e
social, tais como:
a) as principais atividades desenvolvidas pela Entidade Sindical ou Associao de Classe;
Fls. 349/362
b) as principais prticas contbeis adotadas;
c) os investimentos relevantes efetuados no perodo e os anteriormente existentes;
d) a origem dos recursos relevantes;
e) os detalhes dos financiamentos a longo prazo;
f) os detalhes das contingncias na data do encerramento do exerccio e dos provveis efeitos
futuros.
53. ENTIDADES SEM FINALIDADE DE LUCROS
1. CONCEITO
A RESOLUO CFC N 926, de 19.12.01 (DOU de 03.01.02) norma estabelece critrios e procedimentos
especficos de avaliao, de registros dos componentes e variaes patrimoniais e de estruturao das
demonstraes contbeis, e as informaes mnimas a serem divulgadas em nota explicativa das entidades sem
finalidades de lucros.
Destina-se, tambm, a orientar o atendimento s exigncias legais sobre procedimentos contbeis a serem
cumpridos pelas pessoas jurdicas de direito privado sem finalidade de lucros, especialmente entidades
beneficentes de assistncia social (Lei Orgnica da Seguridade Social), para emisso do Certificado de Entidade
de Fins Filantrpicos, da competncia do Conselho Nacional de Assistncia Social (CNAS).
2. CONCEITO
As entidades sem finalidade de lucro so aquelas em que o resultado positivo no destinado aos detentores do
patrimnio lquido e o lucro ou prejuzo so denominados, respectivamente, de supervit ou dficit.
As entidades sem finalidade de lucros exercem atividades assistenciais, de sade, educacionais, tcnico-
cientficas, esportivas, religiosas, polticas, culturais, beneficentes, sociais, de conselhos de classe e outras,
administrando pessoas, coisas, e interesses coexistentes e coordenados em torno de um patrimnio com finalidade
comum ou comunitria.
Essas entidades so constitudas sob a forma de fundaes pblicas ou privadas, ou sociedades civis, nas
categorias de entidades sindicais, culturais, associaes de classe, partidos polticos, ordem dos advogados,
conselhos federais, regionais e seccionais de profisses liberais, clubes esportivos no-comerciais e outras
entidades enquadradas no conceito do item 10.19.1.4.

3. REGRAS APLICVEIS
Aplicam-se s entidades sem finalidade de lucros os Princpios Fundamentais de Contabilidade, bem como as
Normas Brasileiras de Contabilidade e suas Interpretaes Tcnicas e Comunicados Tcnicos, editados pelo
Conselho Federal de Contabilidade.
Por se tratar de entidades sujeitas aos mesmos procedimentos contbeis, devem ser aplicadas, no que couber, as
diretrizes da NBC T 10.4 - Fundaes e NBC T 10.18 - Entidades Sindicais e Associaes de Classe.
4. REGISTRO CONTBIL
As receitas e despesas devem ser reconhecidas, mensalmente, respeitando os Princpios Fundamentais de
Contabilidade, em especial os Princpios da Oportunidade e da Competncia, observando-se o seguinte:
I - As entidades sem finalidade de lucros devem constituir proviso em montante suficiente para cobrir as perdas
esperadas, com base em estimativas de seus provveis valores de realizao, e baixar os valores prescritos,
incobrveis e anistiados.
II - As doaes, subvenes e contribuies para custeio so contabilizadas em contas de receita. As doaes,
subvenes e contribuies patrimoniais, inclusive as arrecadadas na constituio da entidade, so contabilizadas
no patrimnio social.
III - As receitas de doaes, subvenes e contribuies para custeio ou investimento devem ser registradas
mediante documento hbil.
IV - Os registros contbeis devem evidenciar as contas de receitas e despesas, supervit ou dficit, de forma
segregada, quando identificveis por tipo de atividade, tais como educao, sade, assistncia social, tcnico-
cientfica e outras, bem como, comercial, industrial ou de prestao de servios.
V - As receitas de doaes, subvenes e contribuies recebidas para aplicao especfica, mediante constituio
ou no de fundos, devem ser registradas em contas prprias segregadas das demais contas da entidade.
VI - O valor do supervit ou dficit do exerccio deve ser registrado na conta Supervit ou Dficit do Exerccio
enquanto no aprovado pela assemblia dos associados e aps a sua aprovao, deve ser transferido para a
conta Patrimnio Social.

4.1 - Reavaliaes do Imobilizado
As entidades podero utilizar-se da prtica da reavaliao de bens, toda vez que o ativo permanente tiver seu valor
Fls. 350/362
de mercado superior ao valor lquido contbil pelo qual o bem est registrado. Para esse efeito devero ser
utilizados laudos de entidades ou profissionais estranhos entidade.
4.2 - Depreciao, Amortizao e Exausto
Pelo fato dessas entidades no estarem sujeitas s limitaes fiscais, previstas pela legislao do Imposto de
Renda, para a apropriao dos encargos de depreciao, amortizao ou/e exausto, devem ento, com base em
laudo de empresas ou profissionais especializados, fixar percentuais e demais critrios para uma boa medio da
vida til de seus ativos e desses encargos.
5. DEMONSTRAES CONTBEIS
As demonstraes contbeis que devem ser elaboradas pelas entidades sem finalidade de lucros so as
determinadas pela NBC T 3 - Conceito, Contedo, Estrutura e Nomenclatura das Demonstraes Contbeis, e a
sua divulgao pela NBC T 6 - Da Divulgao das Demonstraes Contbeis.
Na aplicao das normas contbeis, em especial a NBC T 3, a conta Capital deve ser substituda por Patrimnio
Social, integrante do grupo Patrimnio Lquido, e a conta Lucros ou Prejuzos Acumulados por Supervit ou Dficit
do Exerccio.
5.1 - Balano Patrimonial
Para elaborao do balano patrimonial, poder ser utilizada a mesma classificao da Lei das S/A, substituindo-
se a conta Capital por Patrimnio Social ou fundo social, integrante do grupo Patrimnio Lquido, e a conta Lucros
ou Prejuzos Acumulados por Supervit ou Dficit do Exerccio.
5.2 - Demonstrao do Resultado
Nas entidades sem finalidade de lucro a denominao da demonstrao do resultado pode ser alterada para
Demonstrao do Supervit ou Dficit. Essa demonstrao deve evidenciar, de forma segregada, as contas de
receitas e despesas.
5.3 - Demonstrao Das Mutaes do Patrimnio
Essa demonstrao poder ser utilizada substituindo-se o termo patrimnio lquido pelo termo patrimnio social,
para explicar detalhadamente a diferena entre o patrimnio inicial e final.
Se a entidade elaborar a demonstrao das origens e aplicaes de recursos, a palavra resultado deve ser
substituda pela expresso supervit ou dficit.
5.5. Notas Explicativas
As demonstraes contbeis devem ser complementadas por notas explicativas que contenham, pelo menos, as
seguintes informaes:
a) o resumo das principais prticas contbeis;
b) os critrios de apurao das receitas e das despesas, especialmente com gratuidades, doaes, subvenes,
contribuies e aplicaes de recursos;
c) as contribuies previdencirias relacionadas com a atividade assistencial devem ser demonstradas como se a
entidade no gozasse de iseno, conforme normas do Instituto Nacional do Seguro Social (INSS);
d) as subvenes recebidas pela entidade, a aplicao dos recursos e as responsabilidades decorrentes dessas
subvenes;
e) os fundos de aplicao restrita e responsabilidades decorrentes desses fundos;
f) evidenciao dos recursos sujeitos a restries ou vinculaes por parte do doador;
g) eventos subseqentes data do encerramento do exerccio que tenham, ou possam vir a ter efeito relevante
sobre a situao financeira e os resultados futuros da entidade;
h) as taxas de juros, as datas de vencimento e as garantias das obrigaes a longo prazo;
i) informaes sobre os tipos de seguro contratados;
j) as entidades educacionais, alm das notas explicativas, devem evidenciar a adequao das receitas com as
despesas de pessoal, segundo parmetros estabelecidos pela Lei das Diretrizes e Bases da Educao e sua
regulamentao;
k) as entidades beneficiadas com iseno de tributos e contribuies devem evidenciar suas receitas com e sem
gratuidade de forma segregada, e os benefcios fiscais gozados.

54 - DEMONSTRAO DO FLUXO DE CAIXA
1. CONSIDERAES INICIAIS
A Demonstrao de Fluxo de Caixa (DFC), que no um relatrio obrigatrio pela contabilidade, torna-se um
importante relatrio para a tomada de deciso gerencial. De forma condensada, esta demonstrao indica a origem
de todo o dinheiro que entrou no caixa em determinado perodo e, ainda, o Resultado do Fluxo Financeiro.
Assim como a Demonstrao de Resultados de Exerccios, a DFC uma demonstrao dinmica e tambm est
contida no balano patrimonial.
Fls. 351/362
A Demonstrao do Fluxo de Caixa ir indicar quais foram as sadas e entradas de dinheiro no caixa durante o
perodo e o resultado desse fluxo.
2. AS PRINCIPAIS TRANSAES QUE AFETAM O CAIXA
A seguir, relacionaremos em dois grupos as principais transaes que afetam o caixa.
2.1 - Transaes Que Aumentam o Caixa (Disponvel)
- Integralizao do Capital pelos proprietrios em dinheiro;
- Emprstimos bancrios e financiamento oriundos das instituies financeiras;
- Vendas de Ativos Permanentes;
- Outras entradas (juros recebidos, indenizaes de seguros, etc.).
2.2 - Transaes Que Diminuem o Caixa (Disponvel)
- Pagamento de dividendos aos acionistas;
- Pagamento de juros, correo monetria de dvidas;
- Aquisico de itens do Ativo Permanente;
- Compra vista e pagamento de fornecedores;
- Pagamentos de despesas/custo, contas a pagar e outros.
2.3 - Transaes Que No Afetam o Caixa
Dentre as transaes realizadas pela empresa, algumas no afetam o caixa, isto , no h encaixe e nem
desencaixe de dinheiro.
Exemplo:
- Depreciao, amortizao e exausto;
- Proviso para devedores duvidosos;
- Correo monetria de balano;
- Acrscimo ou diminuies de investimentos avaliados pelo mtodo de equivalncia patrimonial, sem significar que
houve vendas ou novas aquisies.
3. APRESENTAO DO RELATRIO DE FLUXO DE CAIXA
Seguindo as tendncias internacionais, o fluxo de caixa pode ser incorporado s demonstraes contbeis tradi-
cionalmente publicadas pelas empresas. Basicamente, o relatrio de fluxo de caixa deve ser segmentado em trs
grandes reas:
I - Atividades Operacionais;
II - Atividades de Investimento;
III - Atividades de Financiamento.
Fls. 352/362
As Atividades Operacionais so explicadas pelas receitas e gastos decorrentes da industrializao,
comercializao ou prestao de servios da empresa. Estas atividades tm ligao com o capital
circulante lquido da empresa.
As Atividades de Investimento so os gastos efetuados no Realizvel a Longo Prazo ou no Ativo
Permanente, bem como as entradas por venda de ativos imobilizados.
As Atividades de Financiamento so os recursos obtidos do Exigvel a Longo Prazo e do Patrimnio
Lquido. Devem ser includos aqui os emprstimos e financia-mentos de curto prazo. As sadas
correspondem amortizao destas dvidas e os valores pagos aos acionistas a ttulo de dividendos,
distribuio de lucros.
3.1 - Mtodos
A DFC poder ser elaborada por 2 mtodos:
a) Mtodo Direto;
b) Mtodo Indireto.
Pelo Mtodo Direto a empresa far o confronto direto entre as contas da Demonstrao de Resultado e as contas
do Balano Patrimonial, detalhando as entradas e sadas de caixa.
O Mtodo Indireto aquele no qual os recursos provenientes das atividades operacionais so demons-trados a
partir do lucro lquido, ajustado pelos itens considerados na contas de resultado, porm sem afetar o caixa da
empresa.
4. DADOS Para ELABORAO DO FLUXO DE CAIXA
A seguir, apresentaremos as Demonstraes Financeiras da Cia. Transporte Rpido. Para fins de simplificao,
no est sendo considerado correo monetria, admitindo-se uma economia com inflao zero.
CIA. TRANSPORTE RPIDO
BALANOS PATRIMONIAIS ENCERRADOS 31.12.X0 31.12.X1
ATIVO

CIRCULANTE 650.000 800.000
Caixa 200.000 250.000
Contas a Receber 450.000 550.000

PERMANENTE

Imobilizado 4.800.000 4.200.000
Valor Original 6.000.000 6.600.000
( - ) Deprec. Acumuladas 1.200.000 2.400.000
TOTAL 5.450.000 5.000.000

PASSIVO

CAPITAIS DE TERCEIROS 3.500.000 3.300.000

Passivo Circulante

Fornecedores 500.000 600.000
Exigvel a Longo Prazo 3.000.000 2.700.000
(Financiamento)

PATRIMNIO LQUIDO 1.950.000 1.700.000
Capital 1.000.000 1.000.000
Lucros Acumulados 950.000 700.000
TOTAL 5.450.000 5.000.000

DEMONSTRAO DO RESULTADO
EM 31.12.X1
DEMONSTRAO DE LUCROS OUPREJUZOS
ACUMULADOS / X1
Fls. 353/362
Receita 5.650.000 Lucros Acumulados em 31.12.X0 950.000
( - ) Custos dos Servios 3.600.000 ( - ) Prejuzo Exerc. 50.000
Lucro Bruto 2.050.000 Dividendos 200.000
( - ) Despesas 900.000 Lucros Acumulados em 31.12.X1 700.000
( - ) Depreciao 1.200.000

Prejuzo Exerc. 50.000

DEMONSTRAO DE ORIGEM E APLICAO DOS RECURSOS
A) ORIGEM DOS RECURSOS DAS OPERAES SOCIAIS PARCIAL TOTAL %
Prejuzo do Exerccio ( 50.000 )

+ Depreciao 1.200.000 1.150.000

Total das Origens

1.150.000 100,0

B) APLICAES
Aquisio de imobilizado 600.000 52,1
Reduo do Exigvel L. Prazo 300.000 26,1
Dividendos 200.000 17,4
Sub total 1.100.000 95,6

C) AUMENTO DO C.C.L 50.000 4,4

Demonstrao por:

X0 X1 Variao
AC 650.000 800.000 - 150.000
PC 500.000 600.000 - 100.000
CCL 150.000 200.000 - 50.000
4.1 - Comentrios
a) Se houve uma venda de 5.650.000,00 e um aumento de contas a receber de 100.000,00, isso
significa que as vendas que efetivamente ingressaram no caixa foram de 5.550.000,00;
b) Se o custo dos servios prestados foi de 3.600.000,00 e dvida com fornecedores aumentou
100.000,00, isso significa que a empresa pagou a fornecedores 3.500.000,00;
c) Quanto s despesas operacionais, j que no h saldos iniciais e finais em contas a pagar por
conta desses gastos, isso significa que elas foram pagas. Logo, o desembolso foi de 900.000,00;
d) A conta de financiamentos era de 3.000.000,00 em X0 e reduziu-se para 2.700.000,00 em X1,
significa que a empresa pagou 300.000,00;
e) Quanto aos dividendos no h saldo inicial e final da dvida, logo a empresa efetuou o
pagamento de 200.000,00;
f) O imobilizado aumentou em 600.000,00 e no h dvidas para esta aquisio, significa que a
empresa desembolsou esse valor.
5. MONTAGEM DO FLUXO DE CAIXA
5.1 - Mtodo Direto
Agora s uma questo de ordenamento das entradas e sadas de caixa, conforme a estrutura internacional pelo
Mtodo Direto. Para os ingressos de recursos considerar os valores positivos, para as sadas, negativos.
I - Atividade Operacional

Valor %
Vendas recebidas 5.550.000 100,00
Fls. 354/362
Pagamento de fornecedores (3.500.000) (63,10)
Pagamento de despesas (900.000) (16,20)
Saldo antes da Atividade de Investimento 1.150.000 20,70

II - Atividade de
Investimento
(600.000) (10,81)
Pgto. de Imobilizado (600.000) (10,81)
Saldo antes da Atividade de
Financiamento
550.000 9,89
III - Atividade de
Fincanciamento
(500.00) (9,00)
Pgto. de Emprrstimos (300.000) (5,40)
Pgto. de dividendos (200.000) (3,60)

Aumento do Disponvel 50.000 0,89
Saldo Inicial x 1 200.000 3,60
Saldo Final x 1 250.000 4,49
5.2 - Mtodo Indireto
O Mtodo Indireto feito com base nos ajustes do lucro lquido do exerccio que se encontra na Demonstrao de
Resultado.
Primeiro passo: Os itens operacionais que no usaram dinheiro mas foram deduzidos como despesas devem ser
acrescentados de volta ao lucro do exerccio. Exemplo: depreciao.
Segundo passo: As alteraes ocorridas no Capital Circulante Lquido (AC e PC) tambm devem ser ajustadas,
porque esto relacionadas com as atividades operacionais.
Quando h um aumento nos ativos circulantes (estoques, contas a receber), o raciocnio que foi usado dinheiro
do caixa, para comprar estoques ou conceder crdito a clientes. De maneira inversa, se os estoques ou clientes
diminuirem porque a empresa est tendo receita ou recebimento de clientes. Concluso: Os aumentos do AC
usam caixa, as diminuies produzem caixa.
Os aumentos do Passivo Circulante tm o efeito oposto sobre o caixa. Quando os fornecedores concedem
crditos, o caixa liberado para outras atividades. Quando a empresa diminui a conta de fornecedores, que ela
est usando caixa para solver compromissos. Concluso: Os aumentos do PC produzem caixa, as
diminuies usam caixa.
Todos estes ajustes fazem parte das atividades operacionais. As demais atividades de investimento e de
financiamento sero elaboradas nos mesmos moldes do Mtodo Direto, usando-se para tanto os dados do Balano
Patrimonial.
FLUXO DE CAIXA MTODO INDIRETO
I - Atividade Operacional

Valor %
Prejuizo Lquido do Exerccio (50.000)
+ Depreciao 1.200.000
- Aumento do Contas a Receber (100.000)
+ Aumento do Contas a Pagar 100.000

Saldo antes das Atividades de Investimento 1.150.000 100,00

II - Atividade de Investimento (600.000) (52,17)
Pgto. de Imobilizado (600.000) (52,17)

Saldo antes da Atividade de Financiamento 550.000 47,83

III - Atividade de Financiamento (500.000) (43,48)
Pgto. de emprstimos (300.000) (26,09)
Pgto. de dividendos (200.000) (17,39)

Aumento do Disponvel 50.000 4,35
Fls. 355/362

Saldo Inicial x 1 200.000 17,39
Saldo Final x 1 250.000 21,74
6. A INTEGRAO ENTRE OS FLUXOS CONTBEIS

Demonstrao do
Resultado
DOAR
(CCL)
Fluxo de
Caixa
ORIGENS

Vendas (clientes) $ 5.650.000

5.550.000
( - ) Custo dos Servios $ (3.600.000)

$ (3.500.000)
Lucro Bruto Operacional $ 2.050.000 (50.000) 2.050.000
( - ) Despesas Operacionais $ (900.000)

(900.000)
( - ) Despesas c/depreciao $ (1.200.000) 1.200.000

Lucro / Origem das Operaes $ (50.000) 1.150.000 1.150.000
Origens $ -

1.150.000 1.150.000
APLICAES
Pagamento Exigvel L. Prazo $ - 300.000 300.000
Pagamento de Dividendos $ - 200.000 200.000
Pagamento de Imobilizado $ - 600.000 600.000
Aplicaes $ - 1.100.000 1.100.000
Variao Final $
(50.000)
50.000 50.000
7. CONCLUSO
A demonstrao uma ferramenta que permite ao administrador financeiro melhorar o planejamento financeiro da
empresa, conseguindo, com isso, que o Caixa fique livre de excessos e que a empresa conhea antecipadamente
as suas necessidades de dinheiro.
Dessa maneira, dever sempre ser comparada com o efetivo desempenho de Caixa da empresa para poder
alcanar toda a sua utilidade nas previses oramentrias e de investimentos, assim como ser aperfeioada para
tornar-se cada vez mais objetiva e prxima da realidade.
Observamos que neste trabalho efetuamos apenas algumas consideraes sobre o assunto, sem a inteno de
esgot-lo.

55 - CONSOLIDAO DE DEMONSTRAES FINANCEIRAS - Consideraes
Gerais
55.1. INTRODUO
A consolidao de balanos adotada em muitos pases h muitos anos, particularmente naqueles em que o
sistema de captao de recursos, por meio da emisso de aes ao pblico atravs das Bolsas de Valores,
importante para as empresas.
As demonstraes financeiras consolidadas nos permitem conhecer a real situao de um grupo de empresas
que atuem no mercado sob um controle comum.
Para sabermos quais as empresas devem ser includas nas demonstraes consolidadas utilizamos os
conceitos de controle acionrio e o conceito de exerccio de controle da deciso em relao a polticas a serem
seguidas pelas empresas, conhecido como "influncia sobre a administrao".
Devemos lembrar que as diversas empresas de um mesmo grupo formam um conjunto de atividades
econmicas que, muitas vezes, so complementares umas das outras.
Os analistas das demonstraes consolidadas devem, em suas anlises, considerar que as demonstraes
financeiras consolidadas representam o reflexo de um conjunto de atividades econmicas de um grupo
empresarial.
55.2. OBJETIVO DA CONSOLIDAO
O objetivo da consolidao apresentar aos interessados nas informaes contbeis os resultados das
operaes e a posio financeira da sociedade controladora e de suas controladas, como se o grupo fosse uma
nica empresa que tivesse uma ou mais filiais ou divises.
Fls. 356/362
As transaes realizadas entre empresas pertencentes a um mesmo grupo econmico necessitam ser
eliminadas das demonstraes consolidadas, obtendo-se, assim, apenas os valores apurados em funo de
operaes efetuadas com terceiros alheios ao grupo.
O grande mrito da consolidao "enxergar" as operaes de um grupo, eliminando os efeitos das operaes
que representam transferncias de valores e bens de uma empresa para outra, sem representar qualquer
acrscimo ao patrimnio dos proprietrios do grupo.
55.3. EMPRESAS QUE ESTO OBRIGADAS A EFETUAR A CONSOLIDAO
De acordo com a Lei das S.A. devem elaborar e divulgar, juntamente com suas demonstraes financeiras,
demonstraes consolidadas:
a) companhias abertas (art. 249) que tiverem mais de 30% do seu patrimnio lquido representado por
investimentos em controladas;
Nota: Considera-se controlada a sociedade na qual a controladora, diretamente ou atravs de outras
controladas, titular de direitos de scio que lhe assegurem, de modo permanente, preponderncia nas
deliberaes sociais e o poder de eleger a maioria dos administradores ( 2 do art. 243 da Lei das S/A).
b) grupos empresariais que se constiturem formalmente em grupos de sociedades na forma do
Captulo XXI da Lei n 6.404/76, independentemente de serem ou no companhias abertas. Ser aplicvel
mesmo que a sociedade de comando no seja S.A., tal como no caso de uma Limitada.
Os Investimentos em controladas so representados pela soma algbrica dos seguintes valores contbeis na
controladora: valor da equivalncia patrimonial no balano, gios no amortizados, saldos lquidos tambm dos
desgios e provises para perdas permanentes.
55.4. NORMAS DA COMISSO DE VALORES MOBILIRIOS
Para elaborao de demonstraes financeiras consolidadas de companhia aberta e de sociedade de
comando de grupo de sociedade que inclua companhia aberta, devem ser observadas as normas previstas na
Instruo CVM n 15/80.
Determina a CVM que as demonstraes consolidadas devem continuar sendo publicadas mesmo quando o
percentual dos investimentos tornar-se inferior a 30% do patrimnio lquido da controladora, caso essa reduo
seja considerada temporria.
Para o clculo do percentual de 30% devem ser adicionados aos valores contbeis dos investimentos os
crditos de qualquer natureza que a controladora tenha junto s suas controladas.
No devero fazer parte das demonstraes consolidadas as controladas que:
a) o controle seja temporrio;
b) esto em processo de concordata, falncia ou em reorganizao total;
c) sejam de setores econmicos to diferenciados que a consolidao produza demonstraes
dificilmente compreensveis, como no caso de um banco e de uma indstria.
55.5. DIFERENA NA DATA DE ENCERRAMENTO DO EXERCCIO
Muitas vezes pode ocorrer que a controladora encerre seu balano em determinada data, e que uma ou mais
de suas controladas encerrem seus balanos em datas diferentes.
Quando os balanos forem encerrados no perodo de sessenta dias que antecederem o balano da
controladora podemos efetuar a consolidao com base nestes balanos.
O art. 250, 4 da Lei das S.A., determina que as sociedades controladas, cujo exerccio social termine mais
de sessenta dias antes da data do encerramento do exerccio da controladora devero elaborar demonstraes
financeiras extraordinrias para fins de consolidao.
Quando as controladas encerrarem balanos em data diferente da controladora deve-se tomar alguns cuidados
na consolidao:
a) se o exerccio social da controladora for de 12 meses, as demonstraes da controlada tambm
devem ser de 12 meses;
b) a utilizao de balanos com datas de encerramento diferentes deve ser esclarecida por meio de
notas explicativas;
Fls. 357/362
c) os eventos significativos que ocorrerem entre a data de encerramento do balano da controlada e da
controladora devem ser refletidos na consolidao e esclarecidos nas notas explicativas.
Eventos significativos so aqueles que iro produzir grandes alteraes no patrimnio refletido nas
demonstraes financeiras da controlada.
55.6. COMO EFETUAR A CONSOLIDAO
A consolidao representa a soma dos valores das operaes contbeis das empresas controladas e da
controladora, ajustada pela eliminao dos valores decorrentes de operaes realizadas entre as empresas sem
participao de terceiros alheios ao grupo das empresas que estiverem sendo consolidadas e dos resultados no
realizados contidos nos ativos das empresas includas na consolidao.
A consolidao deve apresentar as demonstraes financeiras da controladora e suas controladas como se o
grupo fosse uma nica empresa.
Assim, tendo em mos as demonstraes financeiras das empresas que sero consolidadas, a tcnica bsica
ser, primeiramente, somar os saldos das contas.
Considerando-se trs empresas que tenham os seguintes valores como disponibilidades:
Empresa
A
R$ 25.000,00
Empresa
B
R$ 10.000,00
Empresa
C
R$ 35.000,00
Neste caso, o saldo consolidado de disponvel a somatria do disponvel das trs empresas que de R$
70.000,00.
O mesmo procedimento se aplica para as demais contas do balano, como duplicatas a receber, estoques,
imobilizado, contas a pagar, etc.
55.6.1 - Uniformidade de Critrios Contbeis
Para que a consolidao possa ser um retrato fiel as empresas devem adotar critrios contbeis uniformes
entre si, ou seja, devem manter a uniformidade na classificao dos ativos, passivos, receitas e despesas, para
que os saldos consolidados representem valores da mesma natureza.
Devemos ter especial cuidado quando a consolidada incluir empresas situadas em pases diferentes, os efeitos
decorrentes da utilizao de critrios de avaliao de ativos e passivos e de reconhecimento de receitas e
despesas diferentes dos critrios adotados pela controladora devero ser eliminados para que o consolidado
apresente apenas um critrio.
55.7. VALORES A SEREM ELIMINADOS NA CONSOLIDAO
A consolidao no simplesmente a soma dos saldos de cada conta das diversas empresas. H
necessidade, tambm, de eliminar os saldos existentes ou transaes realizadas entre as empresas do grupo.
Os saldos de balano devem ser controlados e destacados para facilitar a consolidao, devendo ser
conciliados, comparando-se os saldos de uma empresa com os que acusam as outras empresas.
Na consolidao, as eventuais pendncias de conciliao devem ser eliminadas por meio de sua
contabilizao pelas empresas, ou de ajustes no consolidado, mesmo nos casos de itens em trnsito, para que os
saldos entre as empresas fechem entre si.
De acordo com o artigo 250 da Lei n 6.404/76, das demonstraes financeiras consolidadas sero excludas:
I - as participaes de uma sociedade em outra;
II - os saldos de quaisquer contas entre as sociedades;
III - as parcelas dos resultados do exerccio, dos lucros ou prejuzos acumulados e do custo de estoques ou do
ativo permanente que corresponderem a resultados, ainda no realizados, de negcios entre as sociedades.
A participao dos acionistas no controladores no patrimnio lquido e no lucro do exerccio ser destacada,
respectivamente, no balano patrimonial e na demonstrao do resultado do exerccio.
A parcela do custo de aquisio do investimento em controlada, que no for absorvida na consolidao, dever
ser mantida no ativo permanente, com deduo da proviso adequada para perdas j comprovadas, e ser objeto
de nota explicativa.
55.7.1 - Exemplos
Como exemplos dessas eliminaes temos:
a) Duplicatas a Receber - quando as empresas do grupo realizam vendas umas para as outras. No
balano os valores no pagos aparecero no saldo de Duplicatas a Receber das empresas que venderam
e no saldo de Fornecedores das empresas que compraram.
O lanamento de eliminao ser:
Dbito: Fornecedores (empresa que comprou)
Crdito: Duplicatas a Receber (empresa que vendeu)
Fls. 358/362
b) Contas Correntes - ocorrem algumas operaes entre empresas do grupo que so debitadas ou
creditadas em conta corrente. Nos balanos, haver um saldo devedor em uma empresa (a que forneceu o
recurso) e um saldo credor em outra (a que tomou o recurso); ambos devero ser eliminados na
consolidao.
O lanamento de eliminao ser:
Dbito: Contas Correntes (Passivo)
Crdito: Contas Correntes (Ativo)
c) Investimentos - a participao acionria, representada pela conta de Investimentos que uma
empresa tiver na outra.
Os investimentos relevantes devem ser contabilizados pelo mtodo da equivalncia patrimonial. Portanto, o
saldo da conta de investimento na empresa controladora corresponde a um valor proporcional ao valor do
patrimnio lquido da coligada ou controlada.
A eliminao dos investimentos deve ser feita contra as contas do patrimnio da controlada na mesma
proporo da participao que a controladora possuir no capital de cada controlada.
D - Capital (Empresa B)
C - Investimentos (Empresa A)
como se a conta de investimentos no ativo da controladora representasse um valor a receber da controlada,
e uma parte das contas do patrimnio lquido da controlada representasse um valor a pagar controladora.
d) Saldos das demonstraes dos resultados do exerccio
- Vendas - de uma empresa para outra empresa do grupo devem ser eliminadas juntamente com o custo dos
produtos vendidos.
D - Vendas (Empresa A)
C - Custo dos Produtos Vendidos (Empresa B)
- Comisses sobre vendas, juros e outros - cobrados de outras empresas do grupo.
D - Receitas (Empresa A)
C - Despesas (Empresa B)
e) Resultados no realizados
O resultado no realizado que dever ser eliminado na consolidao o valor correspondente ao lucro obtido
nas operaes entre as empresas controladas e a controladora.
O eventual prejuzo existente nessas operaes no dever ser eliminado e portanto ser reconhecido na
consolidao.
Nas de vendas de bens de uma empresa para outra, em que o preo de venda igual ao preo de custo, no
existe lucro no realizado a eliminar do patrimnio da coligada ou controlada.
Os resultados no realizados aparecem geralmente nas operaes destinadas aos estoques ou ao ativo
permanente da empresa compradora.
No caso de vendas de mercadorias destinadas ao estoque podem ocorrer duas situaes:
a) a empresa que comprou as mercadorias j as vendeu para terceiros;
b) a empresa que comprou as mercadorias tem saldo daquelas mercadorias no balano.
Quando as mercadorias foram totalmente vendidas a terceiros no haver eliminao de resultado no
realizado.
No caso em que h saldo de mercadorias compradas da controlada ainda em estoque na data do balano,
deve ser eliminado o lucro nos estoques, pois no representa um lucro efetivamente realizado de operaes com
terceiros.
Para apurar o valor do lucro a eliminar podemos aplicar sobre o saldo existente de estoque dessas
mercadorias, na data do balano, na investidora, o percentual de margem de lucro na coligada ou controlada que o
vendeu.
Quando a identificao das mercadorias compradas de empresas do grupo for difcil poderemos fazer a
separao entre as compradas de coligada ou controlada e as compradas de terceiros, com base nas ltimas
compras de ambas as empresas, at chegar ao saldo total de estoques, utilizando o critrio de que o saldo do
estoque composto pelas compras mais recentes.
Fls. 359/362
Poderemos, tambm, calcular o valor do estoque de mercadorias compradas de empresas do grupo aplicando
sobre o saldo total do estoque o percentual correspondente a relao entre as compras de cada controlada e o
valor total das compras efetuadas pela empresa.
Na empresa industrial em que as compras de mercadorias de outra empresa do grupo so utilizadas como
matrias-primas, devemos apurar o valor de tais mercadorias, que esto na conta de matrias-primas, Produtos
em Processo e em Produtos Acabados.
Para apurarmos o lucro no realizado das mercadorias contidas no enfoque de matrias-primas usamos um
processo semelhante ao descrito para a conta de mercadorias.
Para a apurao do valor contido nos estoques de produtos em processo e de produtos acabados deveremos
conhecer o sistema de custos da empresa para obtermos o valor da matria-prima contida nesses produtos.
Sabemos que o custo de um produto nos estoques inclui diversos gastos que so a ele apropriados, a saber:
- Matrias-primas;
- Materiais auxiliares;
- Mo-de-obra;
- Gastos gerais de fabricao, etc.
Dentro das matrias-primas adquiridas no grupo est incluso o lucro ou prejuzo interno.
Aps a apurao do valor das matrias-primas, devemos apurar o valor do resultado no realizado a ser
eliminado na consolidao.
O valor da eliminao apurado por meio da aplicao do percentual da margem de lucro adotado pela
empresa que vendeu, sobre o valor da matria-prima contido nos estoques de produtos acabados e em processo.
55.8. PARTICIPAO DE MINORITRIOS
Na consolidao do balano, a parcela do capital dos acionistas minoritrios deve ser destacada do patrimnio
lquido consolidado, uma vez que o patrimnio consolidado deve representar a parte que realmente pertence aos
acionistas da empresa controladora. Caso no se fizesse essa segregao, o patrimnio consolidado estaria a
maior, pela parcela das empresas controladas pertencentes a esses terceiros minoritrios.

59. COOPERATIVAS - ASPECTOS CONTBEIS
Sumrio
1. Introduo
2. Cooperativa - Conceito
3. Normas Contbeis Aplicveis
3.2 - Receitas e Despesas
3.3 - Custo Dos Produtos ou Mercadorias Vendidos
3.4 - Exerccio Social
3.5 - Capital Social
3.6 - Sobras do Exerccio
3.7 - Atualizao do Patrimnio
4. Registro Contbil
4.1 - Investimentos
4.2 - Resultados - Apropriao
4.3 - Perdas Apuradas
4.4 - Despesas de Assistncia Tcnica Educacional e Social
4.5 - Ajuste de Exerccios Anteriores
4.6 - Provises
5. Balano Patrimonial
6. Demonstrao de Sobras ou Perdas
7. Demonstrao Das Mutaes do Patrimnio Lquido
8. Demonstrao Das Origens e Aplicaes de Recursos
9. Divulgao Das Demonstraes Contbeis
1. INTRODUO
Por meio da Resoluo CFC n 920/01 (DOU de 09.01.02) foi aprovada a NBC T 10 - Dos Aspectos Contbeis
Especficos em Entidades Diversas, o item: NBC T 10.8 - Entidades Cooperativas, cujos aspectos examinamos
neste trabalho.
Fls. 360/362
Esta norma estabelece critrios e procedimentos especficos de avaliao, de registro das variaes patrimoniais e
de estrutura das demonstraes contbeis, e as informaes mnimas a serem includas em notas explicativas
para as Entidades Cooperativas, exceto s que operam Plano Privado de Assistncia Sade, conforme definido
em Lei.
2. COOPERATIVA - CONCEITO
Entidades Cooperativas so aquelas que exercem as atividades na forma de lei especfica, por meio de atos
cooperativos, que se traduzem na prestao de servios diretos aos seus associados, sem objetivo de lucro, para
obterem em comum melhores resultados para cada um deles em particular. Identificam-se de acordo com o objeto
ou pela natureza das atividades desenvolvidas por elas, ou por seus associados.
3. NORMAS CONTBEIS APLICVEIS
Aplicam-se s Entidades Cooperativas os Princpios Fundamentais de Contabilidade, as Normas Brasileiras de
Contabilidade, especialmente a NBC T 2 - Formalidades da Escriturao Contbil (Resoluo CFC n 563/83) e a
NBC T 4 - Avaliao Patrimonial (Resoluo CFC n 732/92), com as alteraes mencionadas neste trabalho, bem
como todas as suas Interpretaes e os Comunicados Tcnicos editados pelo Conselho Federal de Contabilidade.
3.2 - Receitas e Despesas
A movimentao econmico-financeira decorrente do ato cooperativo, na forma disposta no estatuto social,
definida contabilmente como ingressos e dispndios (conforme definido em lei). Aquela originada do ato no-
cooperativo definida como receitas, custos e despesas.
As receitas e os ganhos, bem como as demais rendas e rendimentos, nas sociedades cooperativas, ficam
denominados de ingressos.
3.3 - Custo Dos Produtos ou Mercadorias Vendidos
Os custos dos produtos ou mercadorias fornecidos (vendidos) e dos servios prestados, as despesas, os encargos
e as perdas, pagos ou incorridos, nas sociedades cooperativas, ficam denominados dispndios.
3.4 - Exerccio Social
O exerccio social das Entidades Cooperativas fixado em seus estatutos sociais.
3.5 - Capital Social
O capital social das Entidades Cooperativas formado por quotas-partes, que devem ser registradas de forma
individualizada por se tratar de sociedade de pessoas, segregando o capital subscrito e o capital a integralizar,
podendo, para tanto, ser utilizados registros auxiliares.
Nas Entidades Cooperativas, a conta Capital Social movimentada por:
a) livre adeso do associado, quando de sua admisso, pelo valor das quotas-partes fixado no
estatuto social;
b) pela subscrio de novas quotas-partes, pela reteno estatutria sobre a produo ou servio,
pela capitalizao de sobras e pela incorporao de reservas, exceto as indivisveis previstas em
lei e a reserva para incentivos fiscais e de reavaliao;
c) retirada do associado, por demisso, eliminao ou excluso.
3.6 - Sobras do Exerccio
As sobras do exerccio, aps as destinaes legais e estatutrias, devem ser postas disposio da Assemblia
Geral para deliberao e, da mesma forma, as perdas lquidas, quando a reserva legal insuficiente para sua
cobertura, sero rateadas entre os associados da forma estabelecida no estatuto social, no devendo haver saldo
pendente ou acumulado de exerccio anterior.
As Entidades Cooperativas devem distribuir as sobras lquidas aos seus associados de acordo com a produo de
bens ou servios por eles entregues, em funo do volume de fornecimento de bens de consumo e insumos,
dentro do exerccio social, salvo deliberao em contrrio da Assemblia Geral.
A responsabilidade do associado, para fins de rateio dos dispndios, perdura para os demitidos, eliminados ou
excludos, at quando aprovadas as contas do exerccio social em que se deu o desligamento. Em caso de sobras
ou perdas, aplicam-se as mesmas condies.
3.7 - Atualizao do Patrimnio
Os elementos do patrimnio das Entidades Cooperativas sero atualizados monetariamente na forma prevista na
Resoluo CFC n 900/01 - Atualizao Monetria, e legislaes posteriores.
4. REGISTRO CONTBIL
Nas sociedades cooperativas a escriturao contbil obrigatria.
4.1 - Investimentos
Os investimentos em Entidades Cooperativas de qualquer grau devem ser avaliados pelo custo de aquisio.
Os investimentos em Entidades no-Cooperativas devem ser avaliados na forma estabelecida pela NBC T 4 -
Avaliao Patrimonial.
O resultado decorrente de investimento relevante em Entidades no-Cooperativas deve ser demonstrado em conta
especfica.
Fls. 361/362
4.2 - Resultados - Apropriao
O resultado decorrente de recursos aplicados para complementar as atividades da Entidade Cooperativa deve ser
apropriado contabilmente por atividade ou negcio a que estiver relacionado.
O resultado lquido decorrente do ato no-cooperativo, quando positivo, deve ser destinado para a Reserva de
Assistncia Tcnica, Educacional e Social, no podendo ser objeto de rateio entre os associados. Quando
negativo, deve ser levado Reserva Legal e, se insuficiente sua cobertura, ser rateado entre os associados.
4.3 - Perdas Apuradas
As perdas apuradas no exerccio no-cobertas pela Reserva Legal sero rateadas entre os associados, conforme
disposies estatutrias e legais, e registradas individualmente em contas do Ativo, aps deliberao da
Assemblia Geral.
No havendo deliberao da Assemblia Geral pela reposio das perdas apuradas, estas devem ser debitadas no
Patrimnio Lquido na conta de Perdas No Cobertas pelos Cooperados.
4.4 - Despesas de Assistncia Tcnica Educacional e Social
As despesas de Assistncia Tcnica Educacional e Social sero registradas em contas de resultados e podero
ser absorvidas pela Reserva de Assistncia Tcnica, Educacional e Social em cada perodo de apurao.
4.5 - Ajuste de Exerccios Anteriores
Os ajustes de exerccios anteriores devem ser apresentados como conta destacada no Patrimnio Lquido, que
ser submetida deliberao da Assemblia Geral.
4.6 - Provises
As provises e as contingncias sero registradas em conta de resultado e, em contrapartida, no Passivo.
As provises constitudas por Entidades Cooperativas especficas, destinadas a garantir ativos ou riscos de
operaes, devero ser registradas em conta de Passivo.
5. BALANO PATRIMONIAL
O Balano Patrimonial das Entidades Cooperativas deve evidenciar os componentes patrimoniais, de modo a
possibilitar aos seus usurios a adequada interpretao das suas posies patrimonial e financeira,
comparativamente com o exerccio anterior.
A conta Capital ser denominada Capital Social.
A conta Lucros ou Prejuzos Acumulados ser denominada Sobras ou Perdas Disposio da Assemblia Geral.
6. DEMONSTRAO DE SOBRAS OU PERDAS
A denominao da Demonstrao do Resultado alterada para Demonstrao de Sobras ou Perdas, a qual deve
evidenciar, separadamente, a composio do resultado de determinado perodo, considerando os ingressos
diminudos dos dispndios do ato cooperativo, e das receitas, custos e despesas do ato no-cooperativo,
demonstrados segregadamente por produtos, servios e atividades desenvolvidas pela Entidade Cooperativa.
7. DEMONSTRAO DAS MUTAES DO PATRIMNIO LQUIDO
Na elaborao desta demonstrao sero observadas as disposies da NBC T 3, item 3.5 (Resoluo CFC n
686/90) e a terminologia prpria aplicvel s Entidades Cooperativas, dispensada a elaborao da Demonstrao
de Lucros ou Prejuzos Acumulados prevista na NBC T 3, item 3.4.
8. DEMONSTRAO DAS ORIGENS E APLICAES DE RECURSOS
Na elaborao desta demonstrao sero observadas as disposies da NBC T 3, item 3.6 (Resoluo CFC n
686/90) e a terminologia prpria aplicvel s Entidades Cooperativas.
9. DIVULGAO DAS DEMONSTRAES CONTBEIS
A divulgao das demonstraes contbeis deve obedecer NBC T 6 (Resoluo CF n 737/92) - Da Divulgao
das Demonstraes Contbeis.
As demonstraes contbeis devem ser complemen-tadas por notas explicativas que contenham, pelo menos, as
seguintes informaes:
a) contexto operacional da Entidade Cooperativa;
b) as principais atividades desenvolvidas pela Entidade Cooperativa;
c) forma de apresentao das demonstraes contbeis;
d) principais prticas contbeis adotadas;
e) apresentao analtica dos principais grupos de contas, quando no apresentados no balano
patrimonial;
f) investimentos relevantes, contendo o nome da entidade investida, nmero e tipo de
aes/quotas, percentual de participao no capital, valor do Patrimnio Lquido, data-base da
Fls. 362/362
avaliao, resultado apurado por ela no exerccio, proviso para perdas sobre os investimentos e,
quando da existncia de gio e/ou desgio, valor envolvido, fundamento e critrio de amortizao;
g) saldos (ativos e passivos) e transaes (receitas e despesas) com partes relacionadas que no
sejam associados, com desdobramento conforme a natureza das operaes;
h) composio do imobilizado e diferido, valores respectivos das depreciaes, amortizaes e
exaustes acumuladas, taxas adotadas e montantes do perodo;
i) composio dos tipos de emprstimos, financiamentos, montantes a vencer a longo prazo, taxas,
garantias e principais clusulas contratuais restritivas;
j) contingncias existentes, com especificao de sua natureza, estimativa de valores e situao
quanto ao seu possvel desfecho;
k) composio da conta Capital Social, com nmero de associados existentes na data do
encerramento do exerccio e valor da quota-parte;
l) discriminao das reservas, detalhamento de sua natureza e finalidade;
m) mudanas de critrios e prticas contbeis que interfiram na avaliao do patrimnio da
Entidade Cooperativa, destacando seus efeitos;
n) composio, forma e prazo de realizao das perdas registradas no Ativo; e
o) eventos subseqentes.

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