CONTABILIDADE GERAL

para o Exame de Suficiência do CFC

Bacharel em Ciências Contábeis

 Michael Dias Correa

CONTABILIDADE
GERAL

O livro é a porta que se abre para a realização do homem.

Jair Lot Vieira con cursos

con cursos
 CONTABILIDADE GERAL
para o Exame de Suficiência do CFC
Michael Dias Correa
1ª edição 2011

© desta edição: Edipro Edições Profissionais Ltda. – CNPJ nº 47.640.982/0001-40

Sumário
Editores: Jair Lot Vieira e Maíra Lot Vieira Micales
Produção editorial: Murilo Oliveira de Castro Coelho
Revisão: Sandra Mara Doretto
Arte: Karina Tenório e Simone Melz

Dados de Catalogação na Fonte (CIP) Internacional

(Câmara Brasileira do Livro, SP, Brasil)
Correa, Michael Dias
Contabilidade geral para o exame de suficiência : elaborado de acordo
com a resolução n. 1301, de 17 de setembro de 2010, do Conselho Federal
de Contabilidade / Michael Dias Correa. – São Paulo : EDIPRO, 2011. –
(Coleção exame de suficiência do Conselho Federal de Contabilidade (CFC))
Bibliografia.
ISBN 978-85-7283-698-2
1. Contabilidade I. Título. II. Série.
11-07106
Índices para catálogo sistemático:
1. Contabilidade : Exame de suficiência 657
2. Exame de suficiência : Contabilidade 657
capítulo 1 Escrituração contábil............................................. 11
1.1. Classificação e representação gráfica das contas............. 12
1.2. Contas sintéticas, analíticas e redutoras........................... 14
1.3. Livros contábeis..................................................................... 15
1.4. As variações patrimoniais..................................................... 17
1.4.1. Investimentos iniciais ou adicionais de capital.................. 18
1.4.2. Receitas, despesas, resultado econômico e contas de
compensação............................................................................ 19
1.5. Representação gráfica dos estados patrimoniais............... 21
1.6. Regimes contábeis: de caixa e de competência................ 24
CDD-657 1.6.1. Regime de competência..................................................... 25
1.6.2. Regime de caixa................................................................. 26
1.6.3. Regime misto..................................................................... 26

capítulo 2 Medidas preliminares à elaboração de

demonstrações contábeis............................................................ 29
2.1. Balancete de verificação....................................................... 29
2.2. Conciliações e retificações de saldos de contas................ 31
edições profissionais ltda. 2.3. As provisões e os diferimentos............................................. 33
São Paulo: Fone (11) 3107-4788 – Fax (11) 3107-0061
Bauru: Fone (14) 3234-4121 – Fax (14) 3234-4122 2.4. O inventário de mercadorias e de materiais...................... 37
www.edipro.com.br 2.4.1. Inventário periódico........................................................... 37
6 CON TA BILIDA DE GER A L
2.4.2. Inventário permanente....................................................... 37
2.5. Resultado com mercadorias................................................. 38
2.5.1. Impostos que afetam as mercadorias................................. 40
capítulo 3 A avaliação dos ativos e passivos.......................... 47
3.1. Avaliação dos ativos............................................................... 47
3.1.1. Ativo circulante.................................................................. 47
3.1.2. Ativo não circulante........................................................... 48
3.1.3. Valor justo.......................................................................... 49
3.2. Avaliação dos passivos.......................................................... 50
3.3. Considerações sobre avaliação de ativos e de passivos.... 51
3.4. Relação com os princípios contábeis.................................. 52
3.4.1. Princípio do registro pelo valor original.............................. 52
3.4.2. Princípio da atualização monetária.................................... 52
capítulo 6 Consolidação das demonstrações contábeis..... 91
3.5. Método da equivalência patrimonial.................................. 53
3.5.1. Controlada e controladora................................................. 54
3.5.2. Coligada............................................................................ 55
3.5.3. Equiparada à coligada........................................................ 56
3.5.4. Investimento relevante...................................................... 57
capítulo 4 Reconhecimento de receitas e despesas.......... 59
4.1. Receitas.................................................................................. 59
4.1.1. Natureza das receitas......................................................... 60
4.1.2. Características das receitas................................................ 60
4.1.3. Reconhecimento das receitas............................................ 61
4.2. Despesas................................................................................. 62
4.2.1. Confrontamento das receitas com as despesas.................. 63
4.2.2. Reconhecimento da despesa.............................................. 63
capítulo 5 A elaboração das demonstrações contábeis.... 65
5.1. Balanço patrimonial.............................................................. 66
5.1.1. Estrutura do balanço patrimonial....................................... 66
5.1.1.1. Definição de ativo...................................................... 68
5.1.1.2. Características do ativo.............................................. 69
Sumário 7
5.1.1.3. Tipos de ativos........................................................... 69
5.1.1.4. Definição de passivo................................................... 70
5.1.1.5. Reconhecimento do passivo....................................... 71
5.1.1.6. Tipos de passivos........................................................ 72
5.1.1.7. Definição de patrimônio líquido................................. 73
5.1.1.7.1. Reservas............................................................. 74
5.2. Demonstração do resultado do exercício........................... 74
5.3. Demonstração de lucros e prejuízos acumulados............. 76
5.4. Demonstração das mutações do patrimônio líquido........ 77
5.5. Demonstração de valor adicionado..................................... 79
5.6. Demonstração do fluxo de caixa......................................... 82
5.6.1. Método direto.................................................................... 84
5.6.2. Método indireto................................................................. 87
6.1. A legislação societária........................................................... 93
6.1.1. Comissão de Valores Mobiliários (CVM)........................... 94
6.1.2. Controladas não consolidadas............................................ 94
6.2. Conceitos básicos.................................................................. 95
6.2.1. Demonstrações contábeis consolidadas............................. 95
6.2.2. Consolidação do ponto de vista societário e fiscal.............. 96
6.2.3. Consolidação do ponto de vista do investidor ou credor.... 97
6.3. Técnicas de consolidação..................................................... 97
6.3.1. Necessidade de uniformidade de critérios contábeis entre
as empresas consolidadas........................................................... 98
6.4. Eliminações de consolidação............................................... 98
6.4.1. Saldos de balanços............................................................. 98
6.4.1.1. Duplicatas a receber.................................................. 99
6.4.1.2. Investimentos............................................................. 99
6.4.1.3. Contas-correntes...................................................... 100
6.4.2. Saldos das demonstrações dos resultados do exercício.... 100
6.4.2.1. Vendas...................................................................... 100
6.4.2.2. Comissões sobre vendas e juros............................... 101
6.5. Papéis de trabalho............................................................... 101
8 CON TA BILIDA DE GER A L
6.6. Lucros nas transações intercompanhias.......................... 102
6.6.1. Introdução....................................................................... 102
6.6.2. Juros, comissões e outras receitas intercompanhias......... 103
6.6.3. Dividendos....................................................................... 103
6.7. Tratamento contábil e legal das participações
minoritárias.................................................................................. 104
6.7.1. Fundamento.................................................................... 104
6.7.2. Tratamento legal e apresentação no balanço
patrimonial............................................................................ 105
6.7.3. Apuração do valor da participação minoritária................. 105
6.7.3.1. No balanço consolidado........................................... 106
6.7.3.2. Na demonstração do resultado do exercício............. 108
6.8. Tratamento de impostos no processo de consolidação.... 109
6.8.1. Imposto de renda na transação com ativos....................... 109
6.8.2. ICMS e IPI...................................................................... 110
6.9. Tratamento dos itens não realizados em operações
intercompanhias.......................................................................... 112
6.9.1. Lucro nos estoques.......................................................... 112
6.9.1.1. Situações de ocorrência........................................... 112
6.9.1.2. Fundamento............................................................. 113
6.9.2. Lucro nos bens permanentes........................................... 114
6.9.2.1. Introdução................................................................ 114
6.9.3. Lucro ou prejuízo em investimentos................................ 114
6.9.4. Lucro ou prejuízo em bens imobilizados.......................... 116
6.10. Ágio..................................................................................... 117
capítulo 7 Combinação de negócios...................................... 119
7.1. Reorganização societária – aspectos introdutórios da
incorporação................................................................................ 119
7.2. Formas de concentração.................................................... 119
7.3. Transformação..................................................................... 120
7.4. Aspectos legais na incorporação, cisão e fusão............... 121
7.4.1. Protocolo......................................................................... 122
7.4.2. Justificativa...................................................................... 122
Sumário 9
7.4.3. Formação do capital......................................................... 122
7.4.4. Direito de retirada no processo de reorganização............. 123
7.4.5. Direito dos credores na incorporação e fusão.................. 123
7.4.6. Direito dos credores na cisão........................................... 124
7.4.7. Averbação da sucessão..................................................... 124
7.5. Incorporação........................................................................ 124
7.5.1. Conceito.......................................................................... 124
7.5.2. Aspectos contábeis e legais.............................................. 125
7.5.3. Incorporação de sociedades sob controle comum............ 126
7.6. Fusão..................................................................................... 129
7.6.1. Conceito.......................................................................... 129
7.6.2. Aspectos contábeis e legais.............................................. 130
7.6.3. Fusão a valores de mercado............................................. 131
7.7. Cisão..................................................................................... 135
7.7.1. Conceito.......................................................................... 135
7.7.2. Responsabilidade dos sucessores na cisão....................... 135
7.7.3. Cisão parcial.................................................................... 136
7.7.4. Cisão total....................................................................... 137
7.7.5. Substituição e atribuição das ações................................. 137
7.7.6. Aspectos contábeis e legais.............................................. 137
7.7.6.1. Exemplo................................................................... 138
7.8. Aspectos contábeis, fiscais e tributários das operações
de reorganização societária........................................................ 140
7.8.1. Tratamento do ágio/deságio.............................................. 140
7.8.2. Roteiro para contabilização.............................................. 142
7.8.3. Aspectos fiscais e tributários............................................ 142
7.8.4. Declaração de rendimentos e pagamento de imposto...... 143
7.8.5. Compensação de prejuízos fiscais.................................... 143
7.8.6. Formas de finalização....................................................... 143
7.8.6.1. Dissolução................................................................ 143
7.8.6.1.1. Formas de dissolução.........................................143
7.8.6.2. Efeitos...................................................................... 144
7.8.7. Liquidação....................................................................... 144
7.8.7.1. Liquidação pelos órgãos da companhia.................... 144
7.8.7.2. Liquidação judicial................................................... 144
10 CON TA BILIDA DE GER A L

7.8.7.3. Deveres do liquidante.............................................. 145

7.8.7.4. Poderes do liquidante............................................... 145
7.8.7.5. Denominação “em liquidação”................................. 146
7.8.7.6. Assembleia geral....................................................... 146
7.8.7.7. Pagamento do passivo.............................................. 146
7.8.7.8. Partilha do ativo....................................................... 147
7.8.7.9. Prestação de contas.................................................. 147
7.8.7.10. Responsabilidade na liquidação............................. 147
7.8.7.11. Direito do credor não satisfeito.............................. 147
7.8.8. Extinção........................................................................... 148
7.8.8.1. Encerramento da liquidação.................................... 148
7.8.8.2. Incorporação por outra sociedade, fusão ou
cisão total........................................................................ 148

capítulo 8 Exercícios...................................................................... 149

Referências.......................................................................................... 207
 capítulo ∙ 1

Escrituração contábil

A escrituração contábil é a técnica responsável pelo registro de

todos os fatos contábeis de uma entidade, segundo os princípios e as
normas contábeis, com o objetivo de evidenciar as situações econômica,
financeira e patrimonial das entidades submetidas a tal avaliação, além
dos resultados obtidos em um determinado período de tempo, o qual
é denominado exercício social (MARION, 2009).
Tem como objetivo o estudo, o controle e a geração de informa-
ções e orientações acerca do estado patrimonial e de suas variações.
Para que sejam efetuados todos os registros dos atos e dos fatos que
figurarão no patrimônio empresarial e no balanço patrimonial contá-
bil, é utilizada a técnica do registro contábil, por meio do método das
partidas dobradas.
No entanto, é necessário, inicialmente, que seja compreendido o
método das partidas simples, o registro único dos fatos contábeis, em que
apenas um elemento patrimonial é utilizado, ou seja, um valor no débito
contábil ou no crédito contábil, sem a necessidade de registro de outros
componentes patrimoniais. Pela evidente deficiência, por não permitir o
controle amplo do patrimônio, não é mais usado nos dias atuais.
Pelo seu mecanismo simplificado, o método das partidas dobra-
das é um método largamente utilizado e que possui como princípio
fundamental o fato de que o registro de qualquer operação financeira
implica débito contábil em uma ou mais contas, gerando a necessidade
de semelhante crédito (igual valor), também em uma ou mais contas.
12 CON TA BILIDA DE GER A L Capítulo 1 – Escrituração contábil 13

Sendo assim, a soma dos valores debitados deve ser sempre igual à QUADRO 1 – EVIDENCIAÇÃO DE CONTAS PATRIMONIAIS E DE RESULTADO

soma dos valores creditados (MARION, 2009). O que vai definir o Contas patrimoniais Contas de resultado
saldo final de cada conta contábil é a diferença entre os valores debi- ativo passivo • Receitas
tados e creditados nela. - venda de mercadorias ou
• bens: • obrigações: serviços
É importante citar que o sistema de escrituração contábil se utiliza - caixa - fornecedores - descontos obtidos
de distintas maneiras para registrar os fatos contábeis, evoluídos com - contas-correntes - salários a pagar - comissões obtidas
o passar do tempo. Consequentemente, existem os sistemas manual e - terrenos - contas a pagar - aluguéis ativos
eletrônico. Vejamos alguns detalhes sobre eles: • direitos: • patrimônio líquido: • Despesas
• manual: o registro é feito nos livros de escrituração de ma- - clientes - capital social - custo das mercadorias
neira manual; - contas a receber - reservas vendidas
- duplicatas a receber - lucros ou prejuízos - Salários
• informatizado ou eletrônico: utilizam-se computadores para o - material de expediente
registro dos fatos contábeis.
A representação gráfica das contas nada mais é do que o respectivo
registro em folhas ou fichas individuais. O conjunto desses registros
1.1. Classificação e representação gráfica das contas forma o livro contábil chamado razão, no qual cada ficha é utilizada
para uma conta específica. Os elementos mínimos necessários para
Tratando-se de contabilidade, as contas são classificadas da se-
cada registro são os seguintes: valores a débito e a crédito, data, histó-
guinte maneira:
rico e saldo da conta. Um modelo de razão utilizado largamente pelas
a) contas patrimoniais: representam os elementos que compõem
empresas é especificado conforme o quadro que segue:
o patrimônio, ou seja, o ativo (conjunto de bens e direitos) e o
passivo (conjunto das obrigações e patrimônio líquido); QUADRO 2 – MODELO DE LIVRO RAZÃO
b) contas de resultado: registram as variações patrimoniais das
Título da conta: caixa
empresas, determinando também o resultado do exercício, evi-
denciado pelo lucro ou pelo prejuízo. Dividem-se, conceitual- Data Histórico Débito Crédito Saldo D/C

mente, em receitas e despesas. As despesas são representadas recebimento

pela utilização de recursos e de serviços, sempre com o objetivo 11/03/2011 da duplicata 100 … 100 d
nº 37/2011
maior de geração de receitas, como é o caso de seguros, água
e esgoto, manutenção, etc. No caso das receitas, normalmente pagamento de
18/03/2011 conta de energia … 30 70 d
são provenientes da venda de bens ou de serviços, por meio de elétrica, cf. conta
juros resultantes de aplicações financeiras, descontos obtidos,
dentre outras formas. Existe outra forma para que sejam corretamente evidenciados os
Com o objetivo de deixar mais clara a estrutura das contas patri- saldos das contas no livro razão, chamada razonete ou “conta em T”. Essa
moniais e de resultado, o quadro seguinte mostra as contas do balanço maneira é apenas uma simplificação da ficha vista anteriormente no qua-
patrimonial (contas patrimoniais) e as contas da demonstração do re- dro, onde apenas são destacados o título da conta e duas colunas, sendo
sultado do exercício (contas de resultado): uma para os débitos (coluna da esquerda) e outra para os créditos (coluna
14 CON TA BILIDA DE GER A L
da direita). Para que seja obtido o saldo de cada conta, deve-se realizar
o cálculo da soma de cada coluna. A diferença será o saldo da conta.
1.2. Contas sintéticas, analíticas e redutoras
Na estrutura de contas de uma empresa qualquer, as contas sinté-
ticas, também chamadas “contas de primeiro grau”, indicam grupos de
contas de mesma natureza. As contas sintéticas podem ser divididas em
diversas subcontas, chamadas de contas analíticas, também conhecidas
como “contas de segundo grau”.
A seguir, o quadro mostra um exemplo dessa situação dentro da
estrutura do ativo:
QUADRO 3 – GRAUS DAS CONTAS CONTÁBEIS
Código Descrição
1 ativo (subdivisão patrimonial)
1.1 ativo circulante (subgrupo do ativo)
1.1.1 disponibilidades é um subgrupo do ativo circulante
1.1.1.1 caixa geral é uma conta de primeiro grau
1.1.1.1.1 caixa matriz é uma conta analítica (ou de segundo grau)
1.1.1.1.2 caixa filial é uma conta analítica (ou de segundo grau)
Para serem registrados os valores relativos às operações financei-
ras das entidades, apenas as contas analíticas podem ser afetadas,
ou seja, as contas de segundo grau. Como consequência, todas as
contas sintéticas (ou de primeiro grau) são afetadas em decorrência
daquele registro contábil, pois estas se referem à totalização dos seus
respectivos subgrupos.
Para exemplificar, considerando o quadro anteriormente citado, a
conta de código 1 (ativo) não pode ser afetada de maneira direta. Ima-
ginando a situação em que a empresa possua um valor de R$ 500,00 no
caixa matriz (código 1.1.1.1.1) e mais R$ 450,00 no caixa filial (código
1.1.1.1.2), quando ambos os valores forem registrados, nas respectivas
Capítulo 1 – Escrituração contábil 15
contas analíticas, os totais do ativo, do ativo circulante, das disponi-
bilidades e do caixa geral serão automaticamente aumentados em R$
950,00 (R$ 500 do caixa matriz e R$ 450,00 do caixa filial).
Normalmente, as empresas apresentarão as suas demonstrações
contábeis com um grande número de contas com saldos positivos, e
estas aumentam a estrutura patrimonial daquelas. No entanto, existem
contas denominadas retificadoras ou redutoras, as quais apresentam
um saldo contrário ao do grupo pertencente. Dessa forma, tais contas
do ativo têm saldos credores; já as do passivo e do patrimônio líquido
têm seus respectivos saldos devedores.
O quadro seguinte mostra alguns exemplos de contas retificadoras,
juntamente com os seus grupos dentro do balanço patrimonial:
QUADRO 4 – CONTAS RETIFICADORAS
Grupo Conta
- duplicatas descontadas
- provisão para ajustes ao valor de mercado
- deságio de investimentos
ativo - depreciação acumulada
- exaustão acumulada
- amortização acumulada
- provisão estimada para créditos de liquidez duvidosa
passivo - custos e despesas diferidos
- capital social a integralizar
patrimônio
- ações em tesouraria
líquido
- prejuízos acumulados
Fica claro, com as contas evidenciadas no quadro, que as contas
contábeis, embora presentes no ativo, no passivo ou no patrimônio lí-
quido, sempre vão figurar com saldo negativo, especificando a natureza
retificadora delas.
1.3. Livros contábeis
Para seguir preceitos legais, a contabilidade se utiliza de vários
livros para registrar os fatos contábeis e para controlar o patrimônio.
16 CON TA BILIDA DE GER A L
Existem diversos tipos, entre obrigatórios e voluntários, os chamados
livros contábeis e livros auxiliares, respectivamente.
Como o livro razão já foi analisado oportunamente, neste mo-
mento, somente será abordado o outro livro contábil obrigatório: o
livro diário.
Diferentemente do livro razão, o qual registra os fatos de maneira
cronológica, mas realizando este controle conta por conta, no livro
diário, são registradas diariamente, e em ordem cronológica, todas as
operações que afetam a situação patrimonial de uma entidade. Antes
da utilização de recursos de informática de maneira mais ampla, esses
registros eram feitos de forma manual, passando a ser feito mecanica-
mente em folhas soltas. Atualmente, utiliza-se de meios eletrônicos
para a sua confecção, mantendo certa padronização para não deixar
de seguir preceitos legais pertinentes.
O livro razão e o livro diário, além de obrigatórios, devem seguir
certas formalidades durante o seu processo de confecção e posterior
publicação, a fim de que tenham validade tanto jurídica quanto fiscal.
As formalidades são requisitos mínimos que tais livros devem conter,
antes e depois de serem escriturados, dentre as quais:
• deve possuir as folhas numeradas;
• deve ser encadernado;
• o livro diário deve ser autenticado na Junta Comercial Estadual,
para o caso de empresas mercantis, ou no Registro Civil de
Pessoas Jurídicas, para o caso de empresas civis;
• deve possuir um termo de abertura e um termo de encer-
ramento;
• deve seguir uma ordem cronológica para a escrituração, consi-
derando dia, mês e ano;
• não deve haver rasuras, correções ou linhas em branco na es-
crituração do livro diário;
• deve ser preenchido seguindo língua e moeda nacionais nos
valores escriturados.
Na sequência, segue um modelo de livro diário:
Capítulo 1 – Escrituração contábil 17
Rio de Janeiro, 10 de março de 2011
compra, à vista, de h. m.
máquinas e equipamentos
equipamentos industriais, 8.300
a caixa
cf. s/ nf no. 12.948
Explicando a operação que ocorreu no quadro que foi ilustrado,
primeiramente foi especificada a data, além do local efetivo do regis-
tro da operação. Isso é feito para que se possa seguir rigorosamente
a ordem cronológica de apresentação. Na sequência, intitulam-se as
contas utilizadas na operação.
De acordo com o que preconiza o princípio fundamental das partidas
dobradas, os valores levados a débito contábil devem, também, ser leva-
dos a crédito contábil com equivalência de valores. Para o caso de escritu-
ração realizada de maneira manual nas partidas do livro diário, a conta a
ser debitada deve ser sempre evidenciada antes, e a conta creditada deve
ser evidenciada logo abaixo, um pouco à direita, precedida da preposição
“a”, servindo como identificador das contas debitadas e creditadas. Não é
obrigatória a utilização da preposição “a” antes da conta a ser creditada,
mas outra forma de se identificar contas debitadas e creditadas deve ser
utilizada para não haver confusão entre os valores utilizados.
A operação que passou ilustrou a conta de máquinas e equipamen-
tos debitada e a conta de caixa creditada no mesmo valor, R$ 8.300. Na
coluna do meio, aparece o histórico, nada mais do que uma descrição
sumária do fato que acaba de ser registrado. Sua redação deve ser
padronizada ao máximo, além de ser concisa para que se economize
tempo e espaço, não devendo, em hipótese alguma, ser prolixa. Em
resumo, não se deve gastar muito espaço, nem tempo, mas os registros
devem possuir uma quantidade de informações mínima que esclareça
qualquer dúvida sobre as operações realizadas e registradas.
1.4. As variações patrimoniais
Para que o patrimônio das entidades seja alterado, é necessá-
ria a ocorrência de algumas situações envolvendo as suas finanças.
Tais ocorrências estão associadas ao investimento inicial de capital
18 CON TA BILIDA DE GER A L
por parte dos proprietários, sócios, quotistas ou acionistas e seus
posteriores aumentos ou diminuições realizados no capital inicial
da empresa. Também podem influenciar na variação os resultados
obtidos quando a empresa possui atividades operacionais em conti-
nuidade, quer seja fabricando e vendendo seus produtos, revendendo
mercadorias adquiridas de fornecedores ou durante a prestação dos
serviços para o seu público-alvo.
1.4.1. Investimentos iniciais ou adicionais de capital
Quando uma empresa inicia as suas atividades operacionais, é na-
tural que necessite de investimentos por parte de seus proprietários
ou acionistas para que possa se inserir no mercado em que tenha a
intenção de atuar com possibilidade de permanência e de crescimento.
O primeiro investimento realizado pelos sócios é denominado capital
social ou capital inicial, o qual é registrado no patrimônio líquido das
empresas por meio da conta capital social.
Na sequência, havendo interesse ou desinteresse por parte dos
sócios ou dos acionistas, esse investimento pode ser aumentado ou
diminuído, respectivamente. No primeiro caso, o investimento adi-
cional, intimamente relacionado ao interesse que os sócios ou acio-
nistas possuem na pronta expansão dos negócios, dá fôlego extra ao
negócio que ainda não está tão consolidado. Na segunda situação,
por ocorrência de falecimento de um dos sócios ou de desinteresse
dos acionistas, pode acontecer a redução do capital inicial que, em-
bora mais incomum e regulamentada, pode ocorrer. Quando ocorre,
retira fôlego dos negócios, diminuindo a possibilidade de expansão
das atividades por causa da menor quantidade de recursos disponí-
veis para aplicação na empresa.
Nesses dois casos, a atividade operacional da empresa não é levada
em consideração. Apenas se toma como base o capital inicial da em-
presa, que é aumentado ou diminuído pela vontade dos sócios ou dos
acionistas, ou por algum acontecimento de força maior, previsto no
contrato social ou no estatuto das empresas.
Capítulo 1 – Escrituração contábil 19
1.4.2. Receitas, despesas, resultado econômico e contas de
compensação
Inicialmente, serão analisados os pontos conceituais relacionados
às receitas de uma entidade, os quais podem ser caracterizados mais
comumente por ingressos de elementos para a estrutura do ativo das
empresas, seja por dinheiro, seja por direitos a receber em prazos curto
ou longo. Esses ingressos estão ligados à prestação de serviços, venda
de mercadorias ou de produtos fabricados.
De maneira adicional, as empresas podem obter receitas que
decorrem de investimentos em outras empresas, caracterizados por
dividendos ou juros sobre capital próprio, diretamente ligados à quan-
tidade de dinheiro investida em outras empresas como forma de di-
versificação de ganhos.
Por fim, no entanto, não tão comum quanto as duas situações expli-
cadas anteriormente, também pode ser gerada receita por um desconto
(parcial ou total) recebido de um fornecedor ou de qualquer outro
credor da empresa. Nessa situação, é importante ressaltar que não há
ingresso imediato de recursos, nem promessa de ingresso de recursos
no futuro. O que ocorre, de fato, é que uma quantia que seria paga
inicialmente ao fornecedor ou ao credor não necessitará ser paga (nem
parcial, nem totalmente), gerando um benefício à empresa, já que esta
não necessitará devolver parte ou o todo da mercadoria ou do serviço
anteriormente prestado pelo credor. Isso ocorre, muitas vezes, para
fidelizar clientes novos ou antigos, gerando um maior estreitamento de
relações empresariais.
Não importando qual seja a sua origem, uma receita sempre terá
ou o poder ou a influência de aumentar o patrimônio da empresa, pois
é caracterizada por ganhos, diretos ou indiretos, durante as atividades
operacionais.
Tratando-se de despesas, essas são caracterizadas pelo consumo de
bens ou serviços que ajudam na geração de receitas. Estes podem ter
ligação direta ou indireta com a obtenção de receitas, por isso espera-
-se que, no conjunto, as despesas possam ser inferiores às receitas é,
assim, o patrimônio da empresa possa ser elevado.
20 CON TA BILIDA DE GER A L
Exemplos de despesas ligadas diretamente às receitas geradas são
os custos das mercadorias vendidas ou dos serviços prestados, já que
os esforços feitos pelas empresas estão totalmente especificados, ou
pela compra de mercadorias para revenda, ou no esforço para que um
serviço seja prestado.
Algumas despesas não possuem ligação direta com as receitas ge-
radas, mas são imprescindíveis para a geração das mesmas. É, por
exemplo, o caso da contratação de seguros para os veículos ou para a
estrutura predial de uma empresa, a contratação de mão-de-obra ad-
ministrativa ou de vendas, o pagamento de aluguel, condomínio ou de
contas corriqueiras, como telefone, água e despesas ligadas às ativida-
des de limpeza e de manutenção. Todas ajudam a empresa a funcionar
de maneira harmoniosa, fazendo com que as receitas sejam geradas
com maior frequência e efetividade.
O resultado econômico nada mais é do que a comparação do total
de receitas com o total de despesas, sendo considerado um mesmo
intervalo de tempo para as duas, um mês, um trimestre, um ano, etc.
Caso as receitas superem as despesas durante esse período de tempo, o
resultado do período será positivo, ou seja, pode-se dizer que foi gerado
lucro no período, aumentando o seu patrimônio. Entretanto, se o total
de receitas incorridas não for suficiente para superar o total de despesas
dentro de um mesmo período de tempo, tal situação ocasionará um
resultado negativo, chamado de prejuízo, o qual tem o poder de variar
para menos o patrimônio das entidades.
Por fim, as contas de compensação são representadas por um sis-
tema que trata apenas de contas que não afetam o patrimônio das
entidades. Elas podem indicar riscos ou responsabilidades futuras e
são particularmente diferentes das contas patrimoniais e de resultado.
Antes da entrada em vigor da legislação societária (a Lei nº 6.404/76),
essas contas ficavam registradas no balanço patrimonial, na sequência
do ativo e do passivo. Nesse sistema, para cada conta debitada, apenas
uma conta será creditada.
Tais contas não são representativas nem de ativo nem de passivo,
servindo apenas como instrumento adicional de controle contábil. Tam-
Capítulo 1 – Escrituração contábil 21
bém não afetam diretamente o patrimônio das empresas, mas repre-
sentam operações que podem eventualmente afetá-los, dente as quais
contratos de seguros e títulos de cobrança, por exemplo.
1.5. Representação gráfica dos estados patrimoniais
A maneira mais simplificada para que sejam demonstradas as situ-
ações possíveis com relação à estrutura patrimonial é com a utilização
de gráficos e de figuras. Nas ilustrações a seguir, supõem-se dois pratos
em uma balança, o da esquerda é o ativo e o da direita é o passivo.
Com valores iguais para ambos, o equilíbrio estará alcançado. Mas,
normalmente, o ativo e o passivo apresentam valores diferentes, e a
balança virtual penderá para um dos lados. O peso (valor) que se utiliza
para se alcançar este equilíbrio é chamado patrimônio líquido e, por
lógica, estará no lado do menor valor.
A seguir, é apresentada a primeira situação
1ª situação
A P
• ativo = passivo
• patrimônio líquido = 0
A primeira situação revela a inexistência de riqueza própria (repre-
sentada pelo patrimônio líquido), como, por exemplo, acontece com
o indivíduo ou a empresa que possui bens à sua disposição, mas tem
dívida junto a terceiros de igual valor.
Esta é a situação patrimonial gráfica, mostrando valores iguais para
ativo (A) e passivo (P):
A P
22 CON TA BILIDA DE GER A L Capítulo 1 – Escrituração contábil 23

Com valores idênticos, fica fácil verificar que o ativo e o passivo 3ª situação
representam o mesmo peso, fazendo com que a empresa possua um
patrimônio líquido igual a zero.
A PL
A segunda situação é evidenciada na sequência, onde a empresa
possui um valor superior a zero representando sua riqueza própria,
conforme segue:
• ativo = patrimônio líquido
• passivo = 0
2ª situação
A terceira situação revela a inexistência de obrigações ou dívidas,
representadas pelo passivo exigível da empresa. Logo, todo o ativo é dos
A P + PL sócios, acionistas ou quotistas e não há reclamos de terceiros sobre ele.

• ativo > passivo

A PL
• patrimônio líquido > 0

A segunda situação revela existência de riqueza própria, sendo jus-
tificada pela diferença positiva entre o ativo (A) e o passivo (P), tal
diferença, chamada patrimônio líquido (PL), conforme demonstra a
estrutura gráfica que segue:
P possui um menor conjunto de bens e de direitos que o de obrigações,
A
PL
Com relação à estrutura gráfica mostrada anteriormente, é fácil
identificar o valor a maior no lado do ativo (A), ocasionando a criação
do patrimônio líquido (PL).
A terceira situação, nem tão comum na prática entre as em-
presas em atividade no Brasil, demonstra a situação de falta de
capitais de terceiros, fazendo uma simulação de atividades sem obri-
gações. Isso, teoricamente, pode ocorrer, mas é muito difícil na práti-
ca empresarial.
A situação anterior denota, tal como a primeira situação, valores
idênticos. Essa equidade apenas se difere da primeira situação, pois,
do lado direito, são relacionados, agora, os valores relativos à riqueza
empresarial e não obrigações ou dívidas na situação mais antiga.
A quarta situação a ser destacada é a que evidencia uma pior situa-
ção empresarial, pois mostrará uma situação gráfica em que a empresa
fazendo com que a empresa apresente dificuldades de pagamentos,
que podem ser de longo, médio ou curto prazos. Na sequência, segue
a correspondente representação comparativa.
4ª situação
A + PL P
• ativo < passivo
• patrimônio líquido < 0
24 CON TA BILIDA DE GER A L
Também chamada de patrimônio líquido negativo ou passivo a des-
coberto, deixa clara a ideia de que a empresa apresenta dificuldades
de liquidez, ou seja, o poder de gerar recursos, pois terá muito mais
obrigações a liquidar do que a possibilidade de novos recursos em um
mesmo período de tempo.
A Tal como estabelece o Princípio da Competência, o regime de com-
P petência relaciona receitas e despesas, considerando apenas os fatos
PL
Para finalizar, não foi considerada a situação de ativo igual a zero,
em que o patrimônio líquido (PL) é igual ao (P), pois é muito im-
provável, sendo apenas citada na situação hipotética de uma empresa
que apresente prejuízos consecutivos, gerando um patrimônio líquido
negativo e, posteriormente, liquidando todo o seu ativo, ainda, sem
conseguir liquidar todas as suas obrigações.
1.6. Regimes contábeis: de caixa e de competência
O processo de escrituração contábil deve seguir regras, ditames
legais e, corroborando com esses requisitos, existem diversas normati-
zações acerca dos regimes de escrituração.
A mais recente regulamentação é a Resolução do Conselho Federal
de Contabilidade n° 1.282, do ano de 2010 que, em seu artigo 9°, esta-
belece o uso do princípio da competência nos registros de transações,
tornando obrigatório o registro completo das operações, independen-
temente do recebimento das receitas ou do pagamento das despesas.
Essa resolução atualizou os preceitos da Resolução n° 750, do ano
de 1993, mais uma vez, do Conselho Federal de Contabilidade. A re-
solução de 2010 também deixou claro, no parágrafo único do artigo 9°,
que o Princípio da Competência pressupõe a simultaneidade da con-
frontação de receitas e despesas correlatas, o que quer dizer que, com
períodos semelhantes, devem ser tomadas todas as receitas e despesas
incorridas e, não necessariamente, as recebidas e pagas.
Capítulo 1 – Escrituração contábil 25
Partindo desse texto legal e de suas interpretações, pode-se dizer
que existem, formalmente, três regimes de escrituração contábil: regi-
me de competência, regime de caixa e regime misto.
1.6.1. Regime de competência
geradores. Quer dizer que o instrumento de análise para o regime de
competência é o fato gerador das operações.
Para exemplificar, na situação hipotética de uma empresa realizar
uma venda de parte de sua produção de determinado período, as des-
pesas que devem ser consideradas são apenas as ligadas aos esforços
realizados para a realização da venda. Portanto, se uma empresa vender
apenas metade dos produtos fabricados, no caso de ela ter gasto R$
500,00 na fabricação da totalidade de seus produtos, as despesas a
serem reconhecidas como custos serão apenas a parcela efetivamente
vendida, ou seja, R$ 250,00.
Já no lado das receitas, devem ser consideradas as receitas efeti-
vamente concretizadas. Significa dizer que, mesmo que as receitas
não tenham sido recebidas ou, adicionalmente, as despesas não te-
nham ainda sido pagas, o que define sua contabilização é unicamente
o fato gerador.
Isto é, todas as obrigações tributárias, para ilustrar, advindas de
operações de compra e venda, não necessitam, necessariamente, do pa-
gamento das compras ou do recebimento das vendas, respectivamente.
Para o exemplo anteriormente citado, no momento do encerramento do
resultado do exercício, serão considerados os valores de R$ 250,00 para
os custos de fabricação, mesmo que relacionados a compras realizadas
a prazo e aos valores relacionados à venda total, quer ela tenha sido
feita à vista ou a prazo.
A legislação societária obriga as empresas que possuem o objetivo
de lucro a utilizarem o regime de competência para a escrituração con-
tábil, permitindo somente àquelas que não possuem o objetivo principal
26 CON TA BILIDA DE GER A L Capítulo 1 – Escrituração contábil 27

de lucro a possibilidade de registro da escrituração contábil por meio O regime misto faz uso das duas metodologias de escrituração si-
do regime de caixa, mais simplificado. multaneamente, mas sem confundi-las: utiliza o regime de caixa para
as receitas e o regime de competência para as despesas.
1.6.2. Regime de cai xa A administração pública utiliza este regime de escrituração, pois
também considera o Princípio da Prudência. Ao estabelecer o regime
Conforme salientado anteriormente, o regime de caixa é apenas de competência para as despesas, assume que possui obrigações com
permitido pela legislação societária para a escrituração de Organiza- a sociedade, seja por meio de obras, despesas correntes de manu-
ções Não Governamentais (ONG’s), Organizações da Sociedade Civil tenção, folha de pagamento, etc. De maneira diferente, estabelece o
de Interesse Público (OSCIP’s), condomínios, igrejas, profissionais regime de caixa para as receitas, isto é, apenas considera receitas as
liberais, etc. Enfim, para as sociedades que não possuem o interesse efetivamente realizadas.
principal do lucro.
Este procedimento tem lógica, pois como os investimentos gover-
A mecânica de registro é diferente da utilizada no regime de com- namentais dependem de recursos disponíveis, não há como realizá-los
petência. No regime de caixa, as contas de receitas e despesas são contando com uma receita que ainda não foi realizada, ou seja, que não
registradas de acordo com o ingresso ou a saída de recursos financeiros tenha sido transformada em moeda.
das entidades, respectivamente.
São apenas considerados como receitas os recursos que ingressam nas
entidades, não sendo utilizados os fatos geradores. Para o caso de uma
venda realizada totalmente a prazo, não há valor a ser registrado como
receita, pois não houve a entrada de recursos na estrutura empresarial.
A mesma coisa pode ser dita sobre as despesas relacionadas a
compras de matérias-primas ou de qualquer outro insumo que tenha
sido realizada a prazo. Se não ocorrer a saída de recursos da empresa
por meio de pagamento, não é considerada despesa para efeito de
regime de caixa.
De maneira resumida, o regime de caixa não considera o fato gera-
dor para efeito de receita e de despesa. Apenas considera as entradas
de recursos para as receitas e as saídas de recursos para despesas,
mas é pouquíssimo utilizado, pois abarca uma quantidade pequena de
entidades empresariais e profissionais.

1.6.3. Regime misto

O regime misto é utilizado pelos órgãos governamentais, pois, con-

forme o próprio nome diz, é uma mistura dos dois regimes de escritu-
ração vistos anteriormente: o de competência e o de caixa.
 capítulo ∙ 2

Medidas preliminares à
elaboração de demonstrações
contábeis
2.1. Balancete de verificação
No método das partidas dobradas, sabe-se que para cada débito ou
conjunto de débitos, deve haver o correspondente crédito ou conjun-
to de créditos para manter o equilíbrio patrimonial constante. Dessa
forma, não importa o momento em que a empresa esteja, tampouco
importa a operação financeira que tenha acabado de ser registrada. É
invariável que a soma dos débitos seja igual à soma dos créditos.
Uma preocupação constante das pessoas que desempenham ativi-
dades laborais na área contábil é verificar, periodicamente, essas igual-
dades, relacionando todas as contas por meio de um relatório chamado
balancete de verificação do razão, balancete de verificação do diário ou,
simplesmente, balancete de verificação.
O balancete é um relatório gerencial, de divulgação não obrigató-
ria, que traz as informações de todas as contas afetadas por registros
contábeis, sejam estes ocorridos por débito ou por crédito contábil.
Além do saldo final de cada conta do patrimônio das empresas afetada
por registros, ainda evidencia as movimentações por seus valores totais a
débito e a crédito, permitindo a conferência de maneira mais confiável.
São vários os tipos de balancete. O tipo mais simples é o de duas
colunas, onde apenas são apresentados os totais de débitos e de crédi-
tos para cada conta, sem a preocupação de mostrar as movimentações
ocorridas, os saldos iniciais ou saldos finais. Vamos a um exemplo
desse tipo de balancete:
30 CON TA BILIDA DE GER A L Capítulo 2 – Medidas preliminares à elaboração de demonstrações contábeis 31

Cia. Exemplo
Como visto nos últimos modelos de balancete de verificação, a
Balancete de Verificação em 30/06/2010 quantidade de informações gerada por cada um dos dois modelos é bem
maior que a do primeiro modelo, que contava com apenas duas colunas.
Saldos
Contas Nos últimos modelos, os saldos iniciais, as movimentações do período
Devedores Credores e os saldos finais são apresentados de maneira separada e detalhada,
Caixa 28.000 … permitindo aos usuários um melhor uso e análise delas.
Valores a receber 15.000 …
Estoques 35.000 … 2.2. Conciliações e retificações de saldos de contas
Veículos 10.000 …
O balancete de verificação é um instrumento de confecção relati-
Máquinas e equipamentos 8.000 …
vamente simples, mas que necessita englobar todas as contas de uma
Fornecedores … 63.000 estrutura patrimonial. Ele se torna falho, pois na ocorrência de um erro
Salários a pagar … 3.000 de lançamento, por exemplo, um lançamento a débito que foi realizado
Capital social … 30.000 a crédito ou vice-versa, o erro ficará evidente nos totais do balancete de
verificação, mas não será muito fácil encontrar esta diferença.
96.000 96.000
Como precaução para evitar os erros apenas mostrados no balan-
Existem tipos mais completos de balancetes, os que possuem 4 e cete de verificação, existe um procedimento chamado conciliação ou
6 colunas, em que é mostrada a movimentação do período, além dos reconciliação. Esse procedimento, muito comum para os controles de
saldos finais e iniciais. A seguir, serão evidenciados modelos de balan- operações bancárias e de estoques, consiste em revisar, uma a uma, as
cetes que possuem mais informações que o exemplo já mostrado, que operações realizadas e registradas nos sistemas contábeis das empresas
possuía apenas duas colunas. para evitar registros equivocados, ausência de registros ou registros
indevidos de operações financeiras.
Cia. Exemplo
Balancete de Verificação em 30/06/2010 Outro erro que o balancete de verificação não consegue identificar
é o lançamento incorreto em contas do mesmo grupo. Por exemplo, se
Movimentação
Balancete anterior
do período
Balancete atual um valor for debitado de maneira correta, mas na conta contábil equi-
Contas vocada, este modelo de balancete não conseguirá identificar tal erro. Ao
Saldos Saldos atuais
Débito Crédito invés de ser debitada a conta de caixa, a conta debitada foi a conta de
Devedores Credores Devedores Credores bancos, não gerando qualquer diferença nos totais do balancete, mas,
internamente, nos sistemas contábeis das empresas.
Cia. Exemplo
Balancete de Verificação em 30/06/2010 Todos esses eventuais ajustes devem ser feitos e documentados,
tendo como referência os primeiros lançamentos realizados, os equi-
Saldos anteriores Movimentação do período Saldos atuais
vocados. Este processo de ajuste se chama retificação das operações
Contas
Devedores Credores Débito Crédito
Saldos
Devedores Credores
contábeis ou retificação dos lançamentos contábeis.
Devedores Credores
Os saldos das contas são afetados, e tais registros adicionais podem
gerar saldos maiores e menores nas contas contábeis, que dependem
32 CON TA BILIDA DE GER A L Capítulo 2 – Medidas preliminares à elaboração de demonstrações contábeis 33

unicamente dos saldos anteriores e de como sejam feitos esses ajustes Estoques
nos sistemas contábeis.
(SI) 1.000 …
Vejamos um exemplo:
(03) 150 …
Para o caso do controle efetuado na conta de estoques de merca-
dorias, esta é a cronologia das operações realizadas: … 400 (15)
… 300 (22)
Data Entrada Saída Saldo
… 250 (28)
01/08/10 … … 1.000
(31) 100 …
03/08/10 150 … 1.150
300 …
15/08/10 … 400 750
22/08/10 … 300 450 Com esse erro simulado, registrado e marcado na estrutura ante-
riormente apresentada, ficou claro que o valor de R$ 250 foi ingressado
28/08/10 250 … 700
no sistema contábil da empresa de maneira equivocada, sendo registra-
31/08/10 100 … 800 do no crédito (que representa as saídas de estoque) ao invés de ter sido
registrado no débito (que representa as entradas de estoque).
De acordo com a tabela apresentada anteriormente, com registros de Para que ele seja corrigido, deverá ser registrado o estorno da ope-
entradas em unidades monetárias, os registros deveriam ser os seguintes: ração realizada equivocadamente (o lançamento inverso) para desfazer
o erro. Posteriormente, deverá ser registrado o lançamento de maneira
Estoques correta, ou seja, o débito contábil representativo da entrada no estoque
(SI) 1.000 … no valor de R$ 250.
(03) 150 …
… 400 (15) 2.3. As provisões e os diferimentos

… 300 (22)
(28) 250 …
(31) 100 …
800 … as provisões para ajuste a valor de mercado e as provisões para perdas
O razonete em T demonstra todas as operações registradas de ma-
neira correta, apresentando um resultado final de 800 unidades, pois as
entradas e as saídas estão todas corretas na contabilidade da empresa.
Na sequência, será apresentada a mesma situação, sendo simulado
um erro de registro no dia 28, quando houve uma entrada no estoque
no valor de R$ 250, evidenciado na sequência.
A legislação societária define que todas as obrigações devem ser
registradas para manter a integridade do patrimônio das empresas. O
que a legislação societária, por meio do seu artigo 183 também estabe-
lece, é que os ativos devem ser considerados sempre sendo deduzidas
prováveis de realização.
Voltando para o início do parágrafo seguinte, os passivos, quando
conhecidos, são facilmente registrados e comprovados. No artigo se-
guinte da legislação societária, o 184, os passivos também são influen-
ciados pela situação em que não são conhecidos seus valores certos, ou
seja, quando apenas existe a possibilidade de ocorrerem, mas já podem
ser calculados. Estes são alguns conceitos de provisão.
34 CON TA BILIDA DE GER A L
A provisão nada mais é do que esperar, de maneira antecipada, que
algo ocorra na estrutura empresarial. Quando isto efetivamente ocorre,
não ocorre surpresa negativa. Nas situações em que era esperado algo
oneroso e efetivamente não ocorre, a empresa sai mais fortalecida.
Em linhas gerais, serve para fazer com que os componentes patri-
moniais sejam demonstrados com cautela, sempre avaliando os bens e
direitos recebíveis pelos menores valores e as obrigações sempre apre-
sentadas pelos maiores valores, nas situações em que houver duas ou
mais opções para avaliação. Em contabilidade, também é atribuível à
Convenção do Conservadorismo.
A Resolução CFC 750/93, que trata especificamente dos Princípios
de Contabilidade vigentes no país, versa sobre o Princípio da Prudência
da seguinte forma:
Art. 10. O Princípio da PRUDÊNCIA determina a adoção do menor
valor para os componentes do ATIVO e do maior para os do PASSIVO,
sempre que se apresentem alternativas igualmente válidas para a quan-
tificação das mutações patrimoniais que alterem o patrimônio líquido.
De maneira complementar, o conceito de provisão está associado
não ao registro antecipado de uma perda, pois efetivamente, ela não
ocorreu. É, apenas, a possibilidade estimável de que algo possa ocorrer,
fazendo com que a estrutura patrimonial esteja preparada quando (e
se) esta perda ocorrer de fato.
Seguindo o método das partidas dobradas, as provisões devem sem-
pre ser registradas com, no mínimo, duas partidas contábeis. Na sequ-
ência, seque um exemplo de registro contábil de uma conta de provisão.
• D – Despesa com provisão estimada para créditos de liquidação
duvidosa (Resultado)
• C – Provisão estimada para créditos de liquidação duvidosa
(Retificadora do Ativo Circulante)
Nesta operação, a conta creditada afeta para menos o Ativo Circu-
lante, registrando os valores esperados com inadimplência relacionados
às vendas realizadas a prazo e ainda não recebidas de clientes. A conta
debitada é uma despesa contábil, embora nem sempre os órgãos gover-
namentais ou fiscais permitam a dedutibilidade de todas as provisões
registradas para efeitos fiscais.
Capítulo 2 – Medidas preliminares à elaboração de demonstrações contábeis 35
Quando esta provisão, ou seja, esta expectativa acontece, o registro
contábil a ser efetivado é o seguinte:
• D – Provisão estimada para créditos de liquidação duvidosa
(Retificadora do Ativo Circulante)
• C – Clientes (Ativo Circulante)
Neste último lançamento contábil, é reconhecida a perda com o “ca-
lote” recebido dos clientes. Assim, a perda esperada passa a ser realizada,
fazendo com que deixe de ser provisão e passe a diminuir os direitos
com os clientes que a empresa tem, deixando os direitos incobráveis.
Eventualmente, valores provisionados podem não ter as operações
impactando o patrimônio de fato, o que seria o caso de a empresa
contar com valores não recebíveis e estes valores serem integralmente
liquidados pelos seus devedores. Aqui, deverá ser registrada a rever-
são desta provisão, cujo lançamento contábil é relativamente simples,
conforme segue:
• D – Provisão estimada para créditos de liquidação duvidosa
(Retificadora do Ativo Circulante)
• C – Receita de reversão de provisão estimada para créditos de
liquidação duvidosa (Resultado)
Neste último caso, como era esperada a perda e ela não ocorre,
presume-se que a empresa teve um ganho, mas na verdade, este ganho
acaba sendo apenas um ajuste contábil dos valores ora provisionados.
Também por este motivo, os órgãos governamentais ou fiscais, em de-
terminadas situações, não consideram estas receitas por reversões como
sendo componentes de resultados tributáveis.
Com relação a diferimentos, em contabilidade, este conceito é, por
vezes, confundido. Primeiramente, não se deve confundir diferimentos
de isenções. O diferimento, geralmente, é uma vantagem (quase sem-
pre fiscal) concedida a algumas aplicações. Nada mais é do que um
adiamento da obrigação.
Sendo assim, o diferimento implica na prática que tem o poder
de adiar o pagamento de um imposto devido, transferindo-o para um
tempo futuro; daí decorrendo que o recolhimento será de responsabili-
dade do contribuinte para o qual, ao receber a mercadoria, é encerrado
o diferimento.
36 CON TA BILIDA DE GER A L Capítulo 2 – Medidas preliminares à elaboração de demonstrações contábeis 37

De maneira mais simplificada, essa situação pode ser considerada 2.4. O inventário de mercadorias e de materiais
uma forma de substituição tributária, onde o imposto deve ser reco-
O inventário é a ferramenta que a empresa possui para atualizar o
lhido por outra pessoa, sendo esta a responsável pelo recolhimento do
valor do seu estoque em uma determinada data e verificar a existência
imposto dos contribuintes envolvidos em todos os momentos passados.
física de um bem; pode ser efetuado de duas maneiras:
Diante dessa característica, o pagamento do imposto não é dispensado
de forma alguma, pois será cobrado em algum momento.
2.4.1. Inventário periódico
As unidades da federação costumam fornecer incentivos relacio-
nados a diferimentos. O Estado do Paraná, por exemplo, por meio dos Ocorre quando a empresa efetua uma venda sem um controle do
artigos 94 a 109 do Decreto n° 1.980/07 (RICMS/PR) dispensa atenção estoque permanente e, portanto, sem controlar o custo das mercadorias
especial ao diferimento. Será abordado o diferimento parcial para esta vendidas. Quando é necessário apurar o resultado obtido com a venda
situação, tratado nos artigos 96 e 97 do dispositivo legal supracitado. das mercadorias (RCM), é feito um levantamento físico para avaliação
O diferimento parcial acarreta o “pagamento do imposto nas saídas do estoque de mercadorias existente naquela data; e pela diferença
internas entre os contribuintes e operações de importação, por contri- entre o total das mercadorias (que a empresa possuía e que comprou no
buinte, de mercadorias, na proporção de:” período) e esse estoque final, obtemos o custo das mercadorias vendidas
(CMV) nesse período. Com esse sistema, a empresa passa a elaborar o
Percentual Alíquota NCM RICMS
inventário físico somente no final de um período, normalmente um ano.
Todos os produtos
33,33% 18% Inciso VI do artigo 14. Com o término do exercício social, o valor encontrado será representado
(18%)
2004, 2005, 2006 no balanço patrimonial, na conta estoque de mercadorias.
58,62% 29% Alínea “c” do inciso V do artigo 14.
e 2008
3303, 3304, 3305 CMV = estoque inicial + compras – estoque final
52% 25% Alínea “f” do inciso III do artigo 14.
e 3307
Inciso VI do artigo 14 / aplica-se Exemplo: Uma empresa possuía, em 01/01/2003, estoque inicial
61,11% 18% 3102.10.10
somente nas operações entre no valor de R$ 300.000. Durante o ano, realizou compras que totali-
estabelecimentos industriais, artigo zaram de R$ 1.000.000. O estoque final em 31/12/03 foi avaliado em
96, § 5º.
R$ 200.000. As vendas foram de R$ 1.200.000.
No entanto, de acordo com o estabelecido pelo art. 96 do RICMS/
• CMV = EI + C – EF
PR, existem algumas situações em que não ocorre este diferimento
parcial, conforme o trecho legal destacado: • CMV = 300.000 + 1.000.000 – 200.000
Art. 96 [...] • CMV = R$ 1.100.000
§ 1º O disposto neste artigo não se aplica às operações:
a) sujeitas ao regime de substituição tributária; 2.4.2. Inventário permanente
b) com petróleo e combustíveis.
c) que destinem mercadorias a empresas de construção civil.
Ocorre quando a empresa controla de forma contínua o estoque de
mercadorias, dando-lhe baixa, em cada venda, pelo custo dessas merca-
Devem, também, ser considerados os casos de substituição tribu-
dorias vendidas (CMV). Esse controle é efetuado sobre as mercadorias
tária. Porém, por não se tratarem dos aspectos concernentes à Conta-
vendidas (CMV) e sobre as mercadorias que não foram vendidas (es-
bilidade Geral, não serão vistos neste momento.
38 CON TA BILIDA DE GER A L
toque final). Pela soma dos custos de todas as vendas, teremos o custo
das mercadorias vendidas (CMV) total do período.
Ao utilizar esse sistema de controle de estoque, a empresa passa
a controlar permanentemente o seu estoque de mercadorias, fazendo
uma nova avaliação a cada operação que modifique o saldo de uma
conta. Existe um acompanhamento contínuo dos bens.
Esse método de controle de estoque era conhecido como método
das fichas, pois cada bem tinha uma ficha, que era atualizada após
cada transação, apresentando tempestivamente a evolução da conta.
No método de inventário permanente, são efetuados dois lança-
mentos no momento da venda, um pra reconhecer a receita, e outro
para baixar o estoque, conforme se segue:
Lançamento para reconhecer a receita – venda à vista
• D – caixa (BP)
• C – vendas de mercadorias (DRE)
Lançamento para atualizar o estoque
• D – custo da mercadoria vendida (DRE)
• C – estoque de mercadoria (BP)
2.5. Resultado com mercadorias
O resultado da negociação com as mercadorias pode ser apurado na
DRE, onde é chamado resultado bruto com mercadorias, encontrado
pela equação:
RCM = vendas líquidas – custo das mercadorias vendidas (CMV)
a) Vendas líquidas:
Venda líquida representa o resultado das vendas menos as deduções
sobre as vendas. Entende-se por dedução os impostos incidentes sobre
as vendas, as vendas canceladas, os descontos incondicionais concedi-
dos, as devoluções de vendas, calculado pela seguinte equação:
Venda líquida = venda bruta – impostos sobre vendas – descontos
concedidos – devolução de venda – PIS sobre faturamento – COFINS
Capítulo 2 – Medidas preliminares à elaboração de demonstrações contábeis 39
b) Custo da mercadoria vendida:
Representa quanto custou para a empresa a mercadoria que foi
vendida no período. É importante ressaltar que para o cálculo do CMV
não é necessário saber o preço de venda.
Na prática, a empresa analisa quanto tinha de mercadoria no es-
toque, soma a este saldo quanto comprou no período e retira quanto
ainda tem no estoque. O saldo final representa o total do custo de
mercadoria vendida.
O CMV é uma despesa e, na apuração do resultado, irá diminuir a
receita líquida de vendas. É calculado pela seguinte fórmula:
CMV = estoque inicial + compras líquidas – estoque final
c) Compras líquidas:
A empresa, para praticar os seus atos comerciais, deve primeira-
mente comprar as mercadorias-objeto da negociação. Essa compra pode
ser a vista tendo como contrapartida um saque no disponível ou a prazo,
criando uma obrigação.
O valor líquido das compras deverá ser calculado a partir das com-
pras brutas, adicionando as despesas que, geralmente, constam da
nota fiscal (frete, seguro e impostos não recuperáveis) e diminuindo
os impostos recuperáveis (ICMS, IPI), os descontos obtidos e as de-
voluções de vendas.
A representação gráfica da conta Compras é a seguinte:
Compra líquida = compra bruta + frete + seguro – descontos obtidos
– impostos recuperáveis – devoluções de compras
O valor apurado como compra líquida entrará no cálculo do CMV
– custo das mercadorias vendidas.
d) Terminologia aplicada às operações com mercadorias:
• Descontos comerciais obtidos
São descontos obtidos junto ao fornecedor no ato da negociação das
compras e representam uma receita para a empresa. Estarão incluídos
na nota fiscal.
40 CON TA BILIDA DE GER A L
• Devoluções de compras
Mercadoria que a empresa comprou e, posteriormente, devolveu
por algum motivo específico ao seu fornecedor. Normalmente, será
necessário efetuar um lançamento cancelando a compra.
• Gastos com transportes e seguros
Representa os fretes, seguros e outros custos adicionais que são
incorporados ao custo das mercadorias adquiridas no ato das compras
e de responsabilidade do comprador.
• Impostos e taxas
Na apuração do valor das compras, a empresa deve retirar do seu
total os impostos incidentes sobre elas, como o ICMS sobre compras e
o IPI, que serão recuperados no ato da venda.
2.5.1. Impostos que afetam as mercadorias
Além dos fatos administrativos, como frete, seguro, etc., que alte-
ram os valores das mercadorias, existem ainda os impostos e as contri-
buições que incidem sobre as mesmas.
Os impostos mais comuns são: ICMS, IPI, ISS, PIS sobre fatura-
mento e COFINS.
ICMS – Imposto sobre operações relativas à circulação
de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte
interestadual e intermunicipal e de comunicação
É um imposto de esfera estadual, considerado imposto por dentro,
pois seu valor já está embutido no preço de compra ou de venda e não
cumulativo, isto é, o imposto incidente de uma operação (compra) será
compensado do imposto incidente da operação subsequente (venda).
Na compra, o ICMS representa um direito da empresa (ativo) e na
venda uma obrigação (passivo) junto ao governo. Deverá ser calculado
mensalmente e recolhida a diferença nos primeiros dias do mês sub-
sequente. Ao final do exercício social, serão contabilizados todos os
recolhimentos e será fechado o saldo da conta.
O ICMS é calculado mediante a aplicação de um percentual sobre
o valor da mercadoria ou do serviço, podendo variar de acordo com a
Capítulo 2 – Medidas preliminares à elaboração de demonstrações contábeis 41
mercadoria e o Estado. A legislação fiscal determina que o ICMS deve
ser contabilizado separadamente do valor da mercadoria, normalmente
com as contas: ICMS a recolher, ICMS a recuperar, ICMS sobre ven-
das e ICMS sobre compras.
IPI – Imposto sobre produtos industrializados
É um imposto de competência Federal exigido das empresas in-
dustriais. O seu valor não está embutido no valor de venda, devendo
ser incluído no valor final da nota fiscal da operação, aumentando o
valor a pagar pelo comprador, assim como o ICMS é um imposto não
cumulativo, isto é, o imposto incidente de uma operação (compra) será
compensado com o valor do imposto incidente da operação subsequente
(venda), somente para as indústrias. As sociedades comerciais normal-
mente não recuperam o IPI.
ISS – Imposto sobre serviços de qualquer natureza
É um imposto de competência Municipal, cobrado sobre presta-
dores de serviços, pode ter sua alíquota diferenciada de um Município
para outro. Representa uma dedução do preço total da receita de ser-
viços prestados.
PIS sobre faturamento – plano de integração social
É de competência Federal e representa parte das vendas brutas que
serão destinadas aos programas sociais do governo.
O seu valor já está embutido no preço de venda e é um imposto
cumulativo, isto é, o imposto incide sobre as operações de venda e
não poderá ser compensado. Ele tem sua alíquota fixada pelo governo
Federal e deve ser calculado e recolhido mensalmente, tomando como
base para o recolhimento a receita bruta do mês anterior.
COFINS – contribuição para financiamento da seguridade social
Assim como o PIS, a COFINS tem o seu valor já embutido no pre-
ço de venda e também é um imposto cumulativo, isto é, incide sobre
as operações de venda e não pode ser compensado, é de competência
federal devendo ser recolhido aos cofres públicos a cada mês, tomando
como base o total das vendas brutas no mês anterior.
42 CON TA BILIDA DE GER A L Capítulo 2 – Medidas preliminares à elaboração de demonstrações contábeis 43

Uma empresa pode adquirir os mesmos tipos de mercadorias em altera-se pela compra de outras unidades por um preço dife-
datas diferentes, pagando preços variados por elas. Assim, para deter- rente. Assim, ele será calculado dividindo-se o custo total do
minar o custo dessas mercadorias estocadas e das mercadorias que estoque pelas unidades existentes. É aceito pela legislação fis-
foram vendidas, precisamos adotar algum critério. Os mais conhecidos cal brasileira em casos específicos de fabricação nas indústrias,
para avaliação de estoque são: preço específico, PEPS, UEPS e preço normalmente para uma linha de produção que não ultrapasse
médio ponderado. o exercício social.
Na avaliação do estoque (quanto a empresa tem financeiramente Exemplo de controle de estoque: Uma empresa apresentou as
no estoque), não é necessário levar em consideração o preço de venda, seguintes movimentações na conta estoque de mercadoria, em deter-
e, sim, somente quanto custaram as mercadorias vendidas. minado mês:
Tipos de avaliação do estoque:
• Dia 5: compra de 10 unidades por R$ 25,00 cada;
a) Preço específico – Quando é possível fazer a determinação • Dia 10: venda de 4 unidades pelo preço de R$ 35,00 cada;
do preço específico de cada unidade em estoque, pode-se dar
• Dia 15: venda de mais 5 unidades por R$ 40,00 cada;
baixa em cada venda, por esse valor; com isso, no estoque final,
seu valor será a soma de todos os custos específicos de cada • Dia 20: compra de 5 unidades por R$ 30,00 cada unidade;
unidade ainda existente. • Dia 25: venda de 10 unidades por R$ 40,00 cada.
Tal tipo de apropriação de custo, entretanto, somente é pos- A seguir, será exemplificado como é feito o controle do estoque,
sível em alguns casos, em que a quantidade, ou o valor, ou a nas fichas permanentes da empresa, pelos três métodos de controle.
própria característica da mercadoria o permite (comércio de
carros usados, imóveis). Na maioria das vezes, não é possível Utilizando o custo médio:
ou economicamente conveniente a identificação do custo es- Data Transação Compras Vendas Saldos
pecífico de cada unidade, principalmente no caso onde existe Qde Unit Total Qde Unit Total Qde Unit Total

movimento grande no estoque. Saldo inicial 10 20,00 200,00

b) PEPS – Com base nesse critério, a empresa baixa do seu es- 5 Compra 10 25,00 250,00 20 22,50 450,00

toque o custo da mercadoria vendida da seguinte maneira: a 10 Venda 4 22,5 90 16 22,50 360,00
15 Venda 5 22,5 112,5 11 22,50 247,50
primeira mercadoria que entra é a primeira que sai. Assim, à 20 Compra 5 30 150 16 24,80 397,50
medida que ocorrerem as vendas, a empresa vai dando baixa 25 Venda 10 24,8 248 6 24,80 149,50
no estoque a partir das primeiras compras, o que equivaleria 15 400,00 19 450,50 6 149,50

ao raciocínio de que vendemos primeiro as primeiras unidades

compradas. Em inglês, é conhecido com FIFO.
c) UEPS – A última mercadoria a entrar é a primeira a sair,
este método não é aceito pela legislação fiscal brasileira, pois
apresenta um resultado operacional menor, prejudicando a ar-
recadação, também conhecido como FIFO.
d) Média ponderada móvel ou custo médio – Chama-se pon-
derada móvel, pois o valor médio de cada unidade em estoque
CMV = R$ 450,50 (90,00 + 112,50 + 248,00)
não entra o preço de venda.
Utilizando a fórmula do CVM =
CMV = EI + CO – EF = 200,00 + 400,00 – 149,50 = R$ 450,50
Vendas líquidas: 140,00 + 200,00 + 400,00 = R$ 740,00
4 x 35,00 = 140,00 5 x 40,00 = 200,00 10 x 40,00 = 400,00
44 CON TA BILIDA DE GER A L Capítulo 2 – Medidas preliminares à elaboração de demonstrações contábeis 45

Utilizando o método UEPS:

RCM = Vendas – CMV = 740,00 – 450,50 = R$ 289,50
Data Transação Compras Vendas Saldos
EF= R$ 149,50 Qde Unit Total Qde Unit Total Qde Unit Total
Saldo inicial 10 20,00 200,00
5 Compra 10 25,00 250,00 10 25,00 250,00
Utilizando o método PEPS: 20 … 450,00

Data Transação Compras Vendas Saldos

Qde Unit Total Qde Unit Total Qde Unit Total 10 Venda 4 25,00 100,00 10 20,00 200,00

Saldo inicial 10 20,00 200,00 6 25,00 150,00

5 Compra 10 25,00 250,00 10 25,00 250,00 16 … 350,00

20 … 450,00
15 Venda 5 25,00 125,00 10 20,00 200,00

10 Venda 4 20,00 80,00 6 20,00 120,00 1 25,00 25,00

10 25,00 250,00 11 … 225,00

16 … 370,00
20 Compra 5 30,00 150,00 10 20,00 200,00

15 Venda 5 20,00 100,00 1 20,00 20,00 1 25,00 25,00

10 25,00 250,00 5 30,00 150,00

11 … 270,00 16 … 420,00

20 Compra 5 30,00 150,00 1 20,00 20,00 25 Venda 5 30,00 150,00 6 20,00 120,00

10 25,00 250,00 1 25,00 25,00 … … …

5 30,00 150,00 4 20,00 80,00 … … …

16 … 420,00 10 … 225,00 6 … 120,00

15 400,00 19 480,00 6 120,00

25 Venda 1 20,00 20,00 1 25,00 25,00

9 25,00 225,00 5 30,00 150,00 CMV = R$ 480,00 (150,00 + 125,00 + 255,00)
10 … 245,00 6 … 175,00
Utilizando a fórmula do CMV = EI + CO – EF = 200,00 + 400,00
15 400,00 19 425,00 6 175,00 – 120,00 = R$ 480

CMV = R$ 425,00 (80,00 + 100,00 + 245,00) Vendas líquidas: 140,00 + 200,00 + 400,00 = R$ 740,00
4 x 35,00 = 140,00 5 x 40,00 = 200,00 10 x 40,00 = 400,00
Utilizando a fórmula do CMV = EI + CO – EF = 200,00 + 400,00
– 175,00 = R$ 425,00 RCM = vendas líquidas – CMV = 740,00 – 480,00 = R$ 260,00
Vendas líquidas: 140,00 + 200,00 + 400,00 = R$ 740,00 EF= R$ 120,00
4 x 35,00 = 140,00 5 x 40,00 = 200,00 10 x 40,00 = 400,00 Método Estoque Custo mercadoria Resultado com
Estoque final
utilizado inicial vendida mercadorias
RCM = vendas líquidas – CMV = 740,00 – 425,00 = R$ 315,00 Custo médio 200,00 149,50 450,50 289,50
UEPS 200,00 120,00 480,00 260,00
EF= R$ 175,00
PEPS 200,00 175,00 425,00 315,00
 capítulo ∙ 3

Avaliação dos ativos

e dos passivos

3.1. Avaliação dos ativos

De acordo com Hendriksen & Van Breda (p. 304, 1999), “mensu-
ração é o processo de atribuição de valores monetários significativos
a objetos ou a eventos associados a uma empresa, obtidos de modo a
permitir agregação (tal como na avaliação total de ativos) ou desagrega-
ção, quando exigida em situações específicas”. Basicamente, um ativo
é reconhecido por seu potencial futuro de geração de benefícios.

3.1.1. Ativo circulante

Segundo Iudícibus et al (2011), as contas do disponível, com exceção
dos instrumentos financeiros, não apresentam problemas em sua avaliação.
De acordo com o CPC 16, que aborda os conceitos relativos aos
estoques, estes deverão ser avaliados de acordo com o valor de custo ou
realizável líquido. Para Iudícibus et al (2011, p. 76), pode ser considerado
como valor realizável líquido “[...] o preço de venda estimado no curso
normal dos negócios deduzido dos custos para a sua conclusão e dos
gastos necessários para se concretizar a venda”.
Porém, o conceito de valor justo não pode ser confundido com o de
valor realizável líquido. O CPC 16 define valor justo como aquele pelo
qual um ativo ou um passivo pode ser trocado ou liquidado por partes
interessadas e que conheçam o objeto da transação, com a ausência de
fatores que pressionem para a liquidação da transação ou que a carac-
terizem como compulsória.
48 CON TA BILIDA DE GER A L
Entretanto, a definição apresentada no inciso 1º, artigo 183 da Lei
das Sociedades por Ações (nº 6.404/76) considera como valor justo o
valor “dos bens ou direitos destinados à venda, o preço líquido de rea-
lização mediante venda no mercado, deduzidos os impostos e demais
despesas necessárias para a venda e a margem de lucro”. Conforme
comentam Iudícibus et al (2011), a própria legislação acabou por con-
fundir os dois conceitos.
Já com relação às despesas antecipadas, ilustradas por valores con-
tratados por seguros, por assinaturas de jornais e revistas e aluguéis
pagos antecipadamente, deverão ser apresentados no balanço pelas im-
portâncias aplicadas menos as apropriações efetuadas até a data do ba-
lanço, obedecendo ao regime de competência (IUDÍCIBUS et al, 2011).
A atividade principal de cada empresa influencia na classificação
dos instrumentos financeiros, incluindo os derivativos, direitos e títulos
de crédito classificados tanto no ativo circulante quanto no ativo reali-
zável a longo prazo. Se forem destinados à negociação futura ou dispo-
níveis para a venda, devem ser avaliados pelo valor justo. No entanto,
se não possuírem relação com a atividade principal das empresas em
questão, devem ser avaliados pelo critério de valor de custo de aqui-
sição ou valor de emissão, no caso de títulos, e atualizados seguindo
disposições legais ou contratuais, realizando ajustes periódicos ao valor
provável de realização, caso este seja inferior.
Tratando-se de direitos que tiverem relação com mercadorias ou
com produtos da atividade empresarial principal, sendo consideradas
matérias-primas, produtos em processo de fabricação e bens constantes
de almoxarifado, devem ser avaliados pelo respectivo custo de aquisição
(ou de produção), sendo deduzidos de eventuais provisões para ajustá-
-los ao valor de mercado, quando este for inferior.
3.1.2. Ativo não circulante
Todos os investimentos em participação no capital social de outras
empresas, desde que não classificados pelo método de equivalência
patrimonial, devem ser avaliados pelo custo de aquisição, devidamente
deduzidos da provisão para perdas prováveis de realização, desde que
estas perdas sejam comprovadas como permanentes.
Capítulo 3 – Avaliação dos ativos e dos passivos 49
Os demais investimentos classificáveis no ativo não circulante devem
ser avaliados pelo custo de aquisição, sendo deduzidos de provisão para
atender a perdas prováveis de realização ou, ainda, para redução do custo
de aquisição até o valor de mercado, na situação de este ser inferior.
Partindo para os direitos classificados na estrutura do imobilizado
das empresas, devem ser avaliados pelo custo de aquisição. No entanto,
este valor deve ser deduzido do saldo das contas de depreciação, amor-
tização ou exaustão, de acordo com as especificações de cada ativo.
Os direitos classificáveis como intangíveis devem ser avaliados pelo
custo incorrido no momento de sua aquisição, também sendo deduzido
este valor do saldo da conta de amortização associada ao ativo.
Por fim, levando em conta os ativos provenientes de operações de
longo prazo, estes serão avaliados ao valor presente, sendo que os de-
mais sofrerão ajustes quando houver algum efeito de relevância.
3.1.3. Valor justo
Conforme o conceito apresentado, o valor justo acaba por se con-
fundir, de acordo com a própria legislação, com o valor realizável líqui-
do. Considerando todas as especificidades que os ativos possuem e,
adicionalmente, estes conceitos sobrepostos pelo legislador, há de ser
analisado o valor justo para cada ativo de maneira separada.
Inicialmente, de matérias-primas e de bens constantes de almo-
xarifado. O valor justo, nesses casos, é o preço pelo qual possam ser
repostos, por meio de compra realizada em mercado corrente e ativo.
Já para os bens ou direitos que são adquiridos com intenção de
revenda, determina-se o valor justo como sendo o preço líquido de reali-
zação em moeda mediante a venda em mercado ativo, sendo deduzidos
os impostos e todas as despesas incorridas para a efetivação da venda,
além da margem de lucro obtida na negociação.
Com relação aos investimentos que as empresas possuam, listados na
estrutura de seus ativos, valor justo é o valor líquido pelo qual tais investi-
mentos possam ser alienados a terceiros, sendo pessoas físicas ou jurídicas.
O ponto mais detalhado com relação à determinação do valor justo,
considerando as possibilidades existentes nos dias atuais, é relacionado
50 CON TA BILIDA DE GER A L
aos instrumentos financeiros. Quando se está avaliando um destes
circulantes em um mercado ativo, o valor justo é relacionado a tal
avaliação de mercado, sempre que forem realizadas transações não
compulsórias entre partes tidas como independentes e detentoras da
mesma quantidade e qualidade de informações sobre este mercado.
Agora, quando há a ausência desse mercado ativo para avaliação
do instrumento financeiro, existem três possibilidades distintas para
se chegar ao valor justo:
• é o valor que se pode obter em um mercado ativo com a ne-
gociação de um instrumento financeiro que possua natureza,
prazo e riscos semelhantes;
• é o valor presente líquido dos fluxos de caixa futuros, também
considerando instrumentos financeiros que possuam natureza,
prazo e riscos semelhantes; ou
• é o valor decorrente da utilização de modelos matemáticos e/
ou estatísticos, os quais tenham a intenção de precificar estes
instrumentos financeiros.
3.2. Avaliação dos passivos
De maneira menos detalhada na estrutura patrimonial, os passivos
também apresentam quantidade reduzida de critérios distintos para
avaliação, vistos nos próximos parágrafos.
Com relação às obrigações, aos encargos e aos riscos, conhecidos
ou apenas estimáveis, incluindo a obrigação com o imposto gerado pela
renda (resultado do exercício), o critério de avaliação será o do valor
atualizado até a data de levantamento do balanço patrimonial.
Já para as obrigações que tenham sido contraídas em moeda estran-
geira e com cláusula de paridade cambial, devem ser convertidas para
a moeda corrente nacional, tendo como referência a taxa de câmbio
vigente à data do balanço.
Finalmente, todas as obrigações, os encargos e os eventuais riscos
classificáveis no passivo exigível de longo prazo devem ser ajustados ao
respectivo valor presente, ajustados os demais quando existir qualquer
efeito relevante.
Capítulo 3 – Avaliação dos ativos e dos passivos 51
3.3. Considerações sobre avaliação de ativos
e de passivos
Tratando-se de instrumentos financeiros, ambos devem ser avalia-
dos pelo respectivo valor de mercado. O que regula esse dispositivo é a
alínea “d” do §1º do artigo 183 da legislação societária, a qual descreve
as formas para a avaliação a preço de mercado. Estas reavaliações, que
podem ser positivas ou negativas, devem ser feitas em contrapartida
à conta denominada ajustes de avaliação patrimonial, classificada no
patrimônio líquido. O que significa dizer que tais ajustes não transitam
pelas contas de resultado.
Imagine-se um instrumento financeiro, com valores, antes de
uma reavaliação, a R$50.000,00, que possua o valor de mercado de
R$60.000,00. O seguinte lançamento contábil deverá ser registrado:
Instrumentos financeiros (ativo circulante ou não circulante)
R$ 10.000,00
a ajuste de avaliação do valor patrimonial (patrimônio líquido)
O motivo pelo qual esses ajustes não afetam as contas de resulta-
do está associado a ainda não serem reconhecidos, apenas o sendo no
momento da alienação efetivada do referido instrumento financeiro.
Outro fator que merece ser considerado de maneira diferenciada
relaciona-se aos elementos do intangível, pois o critério estabelecido
para avaliação é o custo incorrido na aquisição, sendo deduzido do saldo
da respectiva amortização. Como as atualizações da Lei nº 6.404/76
não especificaram o tempo máximo para a amortização desses ativos,
subentende-se que o prazo continue sendo de dez anos, de maneira
semelhante ao que acontece com o extinto ativo diferido.
Por fim, existe a possibilidade aberta pela lei de ser feito registro
de perda de capital relacionado a ativos, quando houver decisão de in-
terromper as atividades que tinham como destinação recuperar o valor
investido ou, ainda, quando ficar comprovado que estes ativos não po-
derão produzir resultados suficientes para que o valor seja recuperado.
De maneira adicional, também passa a existir a permissão para
revisão e para ajustes de critérios utilizados na determinação da vida
útil econômica estimada dos bens e, por consequência, para os cálculos
da depreciação, da amortização ou da exaustão.
52 CON TA BILIDA DE GER A L
3.4. Relação com os princípios contábeis
Em 1993, a resolução CFC n° 750 dispôs sobre os Princípios Fun-
damentais de Contabilidade, os quais tiveram vigência na íntegra até
o dia 28 de março de 2010, data em que entrou em vigor a resolução
CFC n°. 1.282/10, que atualizou e consolidou os dispositivos da reso-
lução de 1993.
Dentre os Princípios Fundamentais de Contabilidade, constavam
dois: o princípio do registro pelo valor original (art. 7º) e o princípio da
atualização monetária (art. 8º).
3.4.1. Princípio do registro pelo valor original
Este princípio determina, desde 1993, que os componentes do pa-
trimônio devem sofrer registros pelos valores originais das transações,
expressos em moeda corrente brasileira.
Define, com propriedade, custo histórico como o valor pelo qual os
ativos são registrados, considerando os valores pagos (ou compromissos
assumidos de pagá-los) ou pelo valor justo dos recursos entregues para
a aquisição no momento em que é realizada. Já os passivos devem ser
registrados pelos valores dos recursos recebidos em troca da obrigação
ou que serão necessários para liquidar tal obrigação no curso normal
das operações. Este princípio, em comparação do que era regulado
desde 1993, não se alterou com a nova resolução de 2010.
3.4.2. Princípio da atualização monetária
Como no início da década de 1993, o Brasil vivia um período de in-
flação elevada, de mais de dois dígitos percentuais ao mês, a atualização
monetária era extremamente útil para a validação das demonstrações
contábeis e para trazê-las a valor corrente ou, pelo menos, tentar trazê-las.
No entanto, depois da implantação do Plano Real, da consequente
estabilização dos índices de inflação em níveis aceitáveis mundialmente
e do aparecimento do Brasil em cenário mundial como potência em
franco crescimento, a atualização monetária não mais se tornou algo
Capítulo 3 – Avaliação dos ativos e dos passivos 53
indispensável para que as demonstrações contábeis pudessem eviden-
ciar a realidade patrimonial das empresas.
Complementarmente, ainda em vigor, o inciso III do §2º, alínea “e”
do art. 7º da resolução em voga trata da atualização monetária, especifi-
cando que não representa nova avaliação, mas apenas o ajuste de valores
originais transportados para uma data determinada, pela aplicação de
indexadores ou outros elementos capazes de evidenciar a variação do
poder aquisitivo da moeda brasileira em um intervalo de tempo.
Finalmente, devido à elevada importância no arcabouço teórico da
contabilidade, a resolução CFC n° 1.282/10 não mais considera a atua-
lização monetária como um dos princípios de contabilidade, revogando
o art. 8º e todos os dispositivos que tratavam a atualização monetária
como um dos Princípios Fundamentais de Contabilidade.
3.5. Método da equivalência patrimonial
A equivalência patrimonial significa que a investidora avaliará sua
participação societária na investida, utilizando como referência o per-
centual de participação no capital social daquela empresa. Esse per-
centual é aplicado sobre o patrimônio líquido da investida, resultando
no valor do investimento da investidora.
Dessa forma, serão reconhecidos os resultados das controladas e co-
ligadas no exercício em que forem gerados, além do reconhecimento pela
investidora de quaisquer outros efeitos no patrimônio líquido da inves-
tida como o aumento ou a redução de reservas de capital, as quais não
transitam por resultado enquanto estiverem classificadas como reservas.
O princípio fundamental do método da equivalência patrimonial
(MEP) está em considerar que o patrimônio líquido contábil representa
o capital próprio das entidades. Tendo este raciocínio, no caso de uma
empresa possuir participação no capital social de outra, ela terá direito
à participação no patrimônio líquido dessa outra empresa proporcio-
nalmente ao capital social.
Com o objetivo de ilustrar tal situação, imagine-se que a empresa
A, que participa por contar com 20% do capital social da empresa B,
terá direito de participar, também, de 20% no patrimônio líquido da
54 CON TA BILIDA DE GER A L
empresa B. Significa dizer que 20% do patrimônio líquido da empresa
B pertencem à empresa A.
Algumas definições adicionais são concernentes ao MEP. Dentre
elas, podem ser citadas a sociedade controladora, a sociedade coliga-
da normal e por equiparação, a relevância, etc. Todos esses conceitos
possuem suporte da Lei nº 6.404/76 (Lei das Sociedades Anônimas) e
da Instrução CVM nº 247/96.
3.5.1. Controlada e controladora
Pode-se dizer que uma empresa é uma controladora quando possui
a titularidade de mais da metade (ou mais de 50%) das quotas ou das
ações com direito a voto de outra empresa, chamada de controlada. No
entanto, esse controle não precisa ser direto, podendo ser realizado por
outra empresa controlada, o chamado controle indireto.
Imagine-se, novamente, que uma empresa X participe com mais
de 50% do capital votante da Y. Existe, ainda, uma terceira empresa,
denominada Z, que possui mais de 50% do capital votante pertencente
à companhia Y. Pode-se deduzir que a empresa X é controladora direta
da companhia Y e a companhia Y é controladora direta da Z. No entanto,
a companhia X controla, de forma indireta, a companhia Z. Essa situação
ocorre, pois a companhia X dita as regras de forma direta para a compa-
nhia Y, por isso acaba exercendo, também, controle sobre a companhia Z.
Essa possibilidade só existe quando os investimentos são perma-
nentes. Caso contrário, seriam classificáveis, ou no ativo circulante, ou
no ativo realizável a longo prazo. Outro ponto conceitual que merece
destaque é a preponderância nas deliberações sociais, pois a regra é que
aquele investidor que possuir a maioria do capital com direito a voto a
possui. Só que, nos mercados de capitais, não é incomum encontrar
parcelas menores que a maioria definindo os rumos de empresas. Isso
ocorre quando as ações das empresas estão difundidas no mercado de
tal forma que, nas assembleias gerais de acionistas, no caso em que
parte dos acionistas minoritários não participarem, as ações futuras
serão decididas pela maioria presente.
No §2º do art. 15 da legislação societária, está estabelecido que a
quantidade de ações sem direito a voto não poderão exceder a 50% do
Capítulo 3 – Avaliação dos ativos e dos passivos 55
total das ações de uma empresa. Dessa forma, a lei prevê a possibilidade
de o capital votante estar representado por apenas 50% do capital total.
Nessa situação, 25% do capital total mais uma ação podem repre-
sentar a maioria do capital votante, isto é, a obtenção permanente de
25,01% do capital total pode representar a preponderância nas delibe-
rações sociais e o poder de eleger a maioria dos administradores, no
caso de a empresa ter 50% do seu capital representado por ações sem
direito a voto e que a investidora possua 25,01% das ações ordinárias,
ou seja, as ações representativas do capital votante.
Existe outra forma de controle, chamada controle comum. Utilizada,
na prática, por grandes grupos e quando a participação individual por si
só não garante preponderância nas deliberações. Por interesses comuns,
algumas pessoas ou empresas investidoras selam acordos para formar
um grupo que, no conjunto, representa a maioria do capital votante.
Tome-se mais um exemplo: a empresa VAIBEM S/A possui o capital
social de R$70.000.000,00, formado por 30.000.000 de ações preferen-
ciais e 40.000.000 de ações ordinárias. O seu estatuto prevê que so-
mente as ações ordinárias têm direito a voto nas deliberações principais.
Assim sendo, o detentor (ou os detentores) de 20.000.001 ações (mais de
50% do capital votante) terá assegurada a preponderância nas delibera-
ções da empresa. No entanto, nenhum acionista individualmente possui
esta quantidade de ações. A empresa VAIMAL S/A possui 16.000.000
(40,0% do capital votante), o que não lhe assegura a preponderância
absoluta nas deliberações da VAIBEM. Há a empresa VAIPIOR LTDA,
que investiu apenas R$4.500.000,00, adquirindo 4.500.000 ações or-
dinárias (11,25% do capital votante) da empresa VAIBEM S/A. As duas
investidoras chegaram a um acordo para tomarem as decisões futuras
em conjunto, já que por possuírem 51,25% do capital votante da VAI-
BEM, elas são controladoras da empresa investida.
3.5.2. Coligada
Segundo a legislação societária, a única condição para que se con-
sidere uma empresa coligada de outra é que o investimento tenha rele-
vância significativa. Não existe previsão legal para participação indireta
56 CON TA BILIDA DE GER A L
ou ao tipo de ações (ordinárias ou preferenciais), havendo ainda a possi-
bilidade de coligação entre sociedade anônima e limitada e vice-versa.
Na sequência, segue mais um exemplo ilustrativo: a CIA. PRETA tem
participação no capital social em diversas empresas, como segue:
• 12% do capital, sem direito a voto, da CIA. VERDE;
• 5% do capital com direito a voto e 8% do capital sem direito a
voto da CIA. AZUL;
• 5% do capital com direito a voto e 4% do capital sem direito a
voto da CIA. AMARELA; e
• 2% do capital com direito a voto e 5% do capital não votante
da CIA. BRANCA.
Tomando como referência somente as participações da CIA. PRE-
TA, pode-se deduzir que:
1 – A CIA. VERDE e a CIA. AZUL são suas coligadas;
2 – A CIA. AMARELA e a CIA. BRANCA não são coligadas da
CIA. PRETA.
3.5.3. Equiparada à coligada
Na instrução CVM nº 247/96, as alíneas “a” e “b” do art. 2º orien-
tam sobre os conceitos de sociedades equiparadas às coligadas, poden-
do a equiparação ser direta ou indireta. Segundo Correa (2011), não
interessa o percentual de participação na investida. Sendo enfatizado,
apenas, o percentual do capital votante.
Também regula a matéria o art. 15 da lei societária, que limita o
percentual máximo de ações preferenciais em 50%, e supondo que uma
empresa tenha o seu capital social constituído com este percentual de
ações preferenciais, uma sociedade que participa com apenas 5% do ca-
pital votante será considerada coligada por equiparação de forma direta.
Na equiparação indireta, também pode existir a coligação por equi-
paração, conforme ilustrado na sequência:
A empresa X detém 25% do capital da empresa Y, sem controlá-la.
Y é coligada de X. A empresa Y participa do capital votante da empresa
Z com 40%, também sem controlá-la. O capital de Z é composto de
ações ordinárias e preferenciais. Assim, a participação de Y em Z pode
Capítulo 3 – Avaliação dos ativos e dos passivos 57
representar apenas 20% do capital total. Mesmo assim, Z é coligada de
Y. A participação indireta de X no capital votante de Z é de 10% (25%
de 40% ou 0,25 x 0,40 = 0,10, ou seja, 10%), logo Z é coligada de X por
equiparação indireta.
3.5.4. Investimento relevante
Conceito diretamente relacionado à empresa investidora. Segundo
a legislação societária, um investimento é considerado relevante quan-
do representa, no mínimo e isoladamente, 10% do patrimônio líquido
da investidora e que seja em uma coligada, ou se, no conjunto das em-
presas coligadas e controladas, o valor contábil desse investimento for
equivalente a, no mínimo, 15% do patrimônio líquido da investidora.
Por meio do inciso I do art. 4º da instrução CVM n° 247/96, a aná-
lise a ser efetuada para se determinar a relevância de um investimento
de forma isolada deve considerar, exclusivamente, os investimentos
em empresas coligadas. Assim, não se faz a análise da relevância dos
investimentos em controladas, de forma isolada, pois a CVM pressupõe
que todos os investimentos em controladas são relevantes.
Tendo em conta os investimentos, quando vistos em conjunto, de-
vem ser considerados também aqueles que a investidora possua em
controladas. Dessa forma, na análise conjunta, somam-se todos os in-
vestimentos em coligadas, em coligadas por equiparação e em contro-
ladas. Se o valor contábil alcançar ou superar o equivalente a 15% do
patrimônio líquido da investidora, os investimentos em sociedades co-
ligadas e equiparadas a coligadas serão, também, relevantes, visto que
os investimentos em controladas são sempre, como já visto, relevantes.
Tome-se outro exemplo ilustrativo da empresa PRETA S.A., cujo
patrimônio líquido é de R$ 60.000,00, possuindo as seguintes partici-
pações societárias em suas coligadas:
Investida Valor do investimento
VERDE R$ 6.300,00
AMARELA R$ 3.000,00
AZUL R$ 2.400,00
BRANCA R$ 11.700,00
58 CON TA BILIDA DE GER A L

De forma resumida, têm-se as seguintes análises:

• Isoladamente
a) O investimento de R$ 6.300,00, na investida VERDE, é relevan-
te porque representa 10,5% do patrimônio líquido da investidora.
b) O investimento de R$ 11.700,00, na investida BRANCA, é relevan-
te porque representa 19,5% do patrimônio líquido da investidora.
c) O investimento de R$ 3.000,00, na investida AMARELA, não é
relevante, pois representa 5% do patrimônio líquido da PRETA.
d) O investimento de R$ 2.400,00, na investida AZUL não é rele-
vante, visto que representa apenas 4% do patrimônio líquido da
investidora.
• No conjunto
a) Os investimentos efetuados na VERDE e na BRANCA continu-
am sendo relevantes, pois a análise do conjunto dos investimen-
tos não lhes tira aquela condição adquirida quando analisados
isoladamente.
b) Note-se que o somatório dos investimentos, ou valor contábil
deles, é de R$ 23.400,00. Logo, o investimento na AMARELA
e na AZUL passam a ser relevantes, pois o somatório dos investi-
mentos em coligadas e controladas ultrapassa 15% do patrimônio
líquido da investidora.
Em outro exemplo, a empresa MARRON, cujo patrimônio líquido é
de R$ 160.000,00, possui as seguintes participações societárias:
• R$ 16.200,00 na coligada Cia. AZUL;
• R$ 7.000,00 na controlada Cia. AMARELA.
Na análise dos investimentos, chega-se à conclusão de que am-
bos os investimentos da Cia. MARRON são relevantes, pois os inves-
timentos em sociedades controladas sempre o são e o investimento
de R$ 16.200,00 na Cia. AZUL, isoladamente, é relevante, haja vista que
R$ 16.200,00 é superior a 10% do seu patrimônio líquido.
Apenas enfatizando, quando se trata de empresa controlada, não
há razão de se determinar a relevância do investimento, a não ser para
verificar a relevância em conjunto com outros investimentos.
 capítulo ∙ 4

Reconhecimento de
receitas e despesas

4.1. Receitas

As receitas podem ser definidas como entradas de elementos para

o ativo, caracterizadas como dinheiro ou por direitos a receber. São
advindas de vendas de mercadorias, produtos ou prestação de serviços.
Pode-se dizer também que essas podem ser derivadas de juros a rece-
ber, depósitos bancários, títulos ou outros ganhos esporádicos.
Para Iudícibus (2004, p. 164), a receita é conceituada como:
[...] é a expressão monetária, validada pelo mercado, do agregado de
bens e serviços da entidade, em sentido amplo (em determinado perí-
odo de tempo) e que provoca um acréscimo concomitante no ativo e
no patrimônio líquido, considerado separadamente da diminuição do
ativo (ou do acréscimo do passivo) e do patrimônio líquido provocados
pelo esforço em produzir tal receita.
O International Accounting Standards Board (IASB, 2011) define
receita como o ingresso bruto de dinheiro, contas a receber ou outros
valores que surgem do curso normal da empresa, oriundos de venda
de mercadorias ou da prestação de serviços (objeto de atividade da
empresa), ou pelo uso de recursos da empresa, geradores de royalties
e dividendos.
Já para o Financial Accounting Standards Board (FASB, 2011) as
receitas são entradas ou outros aumentos de ativos de uma entidade,
ou liquidação de seus passivos (ou a combinação de ambos), durante
um período, proveniente da entrega ou da produção de mercadorias,
60 CON TA BILIDA DE GER A L
prestação de serviços, ou outras atividades que constituem as principais
operações em andamento da entidade.
O Instituto dos Auditores Independentes do Brasil (IBRACON,
2011), por sua vez, define a receita como um acréscimo no ativo ou um
decréscimo no passivo, reconhecidos de acordo com os princípios de
contabilidade, resultantes das atividades da empresa e que alteram o
patrimônio líquido dessas.
Os ganhos são diferenciados das receitas, pois são itens não re-
correntes. Eles possuem o mesmo efeito no patrimônio líquido, mas
podem ou não surgir da atividade normal da empresa. Incluem-se nessa
categoria os que surgem de vendas e baixas de ativos não circulantes
(imobilizados, por exemplo).
4.1.1 Natureza das receitas
Em relação à sua natureza, Iudícibus e Marion (1999) definem que
as receitas podem ser operacionais e de outra natureza, as primeiras
são derivadas das vendas ou da prestação de serviços, já os juros, por
exemplo, são considerados receitas indiretas ou de outra natureza den-
tro da empresa, por não derivarem da atividade dessa.
Especificamente com relação à receita operacional, Iudícibus e
Marion (1999) comentam que esta não poderia existir se a entidade
não fosse capaz de gerar ou produzir, utilizando seus recursos (e, como
se verá, incorrendo em despesas) produtos ou serviços que o mercado
aceitasse. Assim, antes de mais nada, receita é um fluxo de produtos
ou de serviços durante um certo período contábil.
4.1.2. Características das receitas
Pode-se afirmar que as três principais características das receitas são:
• Para que a receita seja produzida, precisa haver de forma direta,
ou indireta, uma despesa;
• O mercado é que dá a palavra final de seu valor;
• Está relacionada à produção de bens e serviços.
Capítulo 4 – Reconhecimento de receitas e despesas 61
4.1.3. Reconhecimento das receitas
Um dos princípios inerentes ao conceito de receita é relacionado ao
fato de que um aumento no ativo (ou diminuição no passivo) é, ao mes-
mo tempo, um acréscimo de patrimônio líquido. Conforme o regime
de competência, no que diz respeito ao reconhecimento das receitas, é
preciso que o produto ou o serviço já tenha sido totalmente transferido
ao cliente, para que possa ser reconhecida.
Dessa forma, a receita é a aceitação por parte do mercado do es-
forço de produção da empresa. Esse conceito pode ser aplicado para
receitas e para ganhos.
Para que uma receita seja reconhecida, são necessários alguns fatores:
• Seu valor pode ser medido com segurança;
• Existe a probabilidade de os benefícios futuros fluírem para
a empresa;
• Os custos incorridos e futuros podem ser medidos de modo
confiável.
Além disso, devem ser observados também os seguintes aspectos
com relação a mercadorias e serviços:
• Os riscos relevantes e também os benefícios devem ser trans-
feridos a quem os comprou;
• Não existe mais controle por parte do vendedor sobre as mer-
cadorias ou sobre os serviços.
O momento exato de reconhecimento das receitas pode, contabil-
mente, ocorrer de três formas:
• A entrega do bem ou prestação do serviço: Geralmente re-
presenta o registro da receita. Quando a mercadoria está en-
tregue, os custos e as despesas são, em sua grande maioria,
conhecidos;
• Antes da entrega do bem ou da prestação do serviço: Ocorre,
geralmente, com serviços. O valor da receita pode ser deter-
minado por contrato ou por acordo. Antes do faturamento, já
existe a criação de um direito contra o cliente;
62 CON TA BILIDA DE GER A L
• Depois da entrega do bem ou da prestação do serviço: Quando
é impossível medir o valor dos ativos recebidos em troca da
prestação de serviço ou da venda de mercadoria. Pode ser que
ainda existam muitas despesas ainda não estimadas.
4.2. Despesas
Para Iudícibus e Marion (1999) as despesas são o sacríficio dos
ativos realizados em troca de obtenção de receitas (é esperado que seja
maior que o das despesas).
Outro entendimento sobre as despesas é que geram benefícios eco-
nômicos durante determinado período e que têm em contrapartida a
saída de recursos (dinheiro), redução de ativos (entrega de bens) ou,
ainda, uma criação de passivos (quando realizadas a prazo), ocasionan-
do simultaneamente um decréscimo no patrimônio.
As despesas podem ser consideradas o uso ou o consumo de bens
e serviços no processo de obtenção de receitas (HENDRIKSEN; VAN
BREDA, 1999). Dessa forma, pode-se destacar com relação a estas:
• Utilização ou consumo de bens e serviços no processo de pro-
duzir bens;
• Gastos realizados no passado ou no presente, com realização futura;
• Fato gerador: esforço contínuo para a produção de receitas.
A definição de despesa inclui perdas (sinistros, venda de ativos não
correntes e perdas não realizadas) e evita o subjetivismo da segregação.
Geralmente são apresentadas em separado, pois facilita a compreensão
e a decisão dos usuários. Características básicas da perda:
• Não estão associadas às receitas;
• Não estão associadas com outros exercícios;
• Decorrem de eventos imprevisíveis.
O reconhecimento das perdas é semelhante ao das despesas, pois
não podem ser vinculadas a receitas, devendo ser registradas no exer-
cício em que se torna evidente que um ativo proporcionará à empresa
menos do que se esperava na avaliação esperada.
Capítulo 4 – Reconhecimento de receitas e despesas 63
As perdas podem ser exemplificadas por itens resultantes de de-
sastres, inundações, fogo, etc. Além disso, desincorporação de ativos
também é considerada uma perda.
4.2.1. Confrontamento das receitas com as despesas
Algumas despesas não estão diretamente ligadas ao processo
produtivo:
• Com vendas e administrativas;
• Financeiras;
• Impostos e taxas;
• Pesquisa e desenvolvimento.
Já algumas delas diretamente ligadas ao processo produtivo, podem
variar de acordo com o modelo de custeio, absorção, variável ou inter-
mediários e são diretamente ligadas aos produtos.
Podem ser consideradas despesas diretamente relacionadas ao
processo produtivo:
• Custos de matéria-prima e de mão-de-obra direta;
• Desperdício natural de matéria-prima e custo da ociosidade
da mão-de-obra;
• Custos indiretos de fabricação.
4.2.2. Reconhecimento da despesa
Normalmente, uma despesa é reconhecida quando bens ou serviços
são consumidos para a obtenção de receitas. As despesas devem ser
reconhecidas no exercício em que a receita correspondente também é
(confrontação das despesas com as receitas).
 capítulo ∙ 5

A elaboração das
demonstrações contábeis

De acordo com o Artigo 176 da Lei nº 6.404/76, mediante as alte-

rações dadas pela Lei nº 11.638/07, as demonstrações financeiras que
devem ser apresentadas às companhias abertas são as seguintes:
Art. 176. Ao fim de cada exercício social, a diretoria fará elaborar, com
base na escrituração mercantil da companhia, as seguintes demons-
trações financeiras, que deverão exprimir com clareza a situação do
patrimônio da companhia e as mutações ocorridas no exercício:
I – balanço patrimonial;
II – demonstração dos lucros ou prejuízos acumulados;
III – demonstração do resultado do exercício; e
IV – demonstração das origens e aplicações de recursos.
IV – demonstração dos fluxos de caixa; e (Redação dada pela Lei nº
11.638,de 2007)
V – se companhia aberta, demonstração do valor adicionado. (Incluído
pela Lei nº 11.638,de 2007)
§ 1º As demonstrações de cada exercício serão publicadas com a in-
dicação dos valores correspondentes das demonstrações do exercício
anterior.
§ 2º Nas demonstrações, as contas semelhantes poderão ser agrupa-
das; os pequenos saldos poderão ser agregados, desde que indicada
a sua natureza e não ultrapassem 0,1 (um décimo) do valor do res-
pectivo grupo de contas; mas é vedada a utilização de designações
genéricas, como “diversas contas” ou “contas-correntes”.
66 CON TA BILIDA DE GER A L Capítulo 5 – A elaboração das demonstrações contábeis 67

§ 3º As demonstrações financeiras registrarão a destinação dos lucros
segundo a proposta dos órgãos da administração, no pressuposto de
sua aprovação pela assembléia-geral.
§ 4º As demonstrações serão complementadas por notas explicativas e
outros quadros analíticos ou demonstrações contábeis necessários para
esclarecimento da situação patrimonial e dos resultados do exercício.
5.1. Balanço patrimonial
É uma demonstração contábil que tem por objetivo mostrar a situ-
ação financeira e patrimonial de uma entidade em uma determinada
data. Representando, portanto, uma posição estática, sintética e orde-
nada da mesma (REIS, 2009).
os valores que são rapidamente conversíveis em moeda, ou que já são
moeda efetivamente, serão apresentados no ativo circulante, e aqueles
que possuem prazo de resgate maior, como aplicações financeiras com
prazo superior a 360 dias ou o imobilizado da empresa deverão ser
considerados como ativo não ccirculante.
O passivo, por sua vez, também é apresentado de acordo com a or-
dem crescente dos prazos de exigibilidade, ou seja, aquelas dívidas que
deverão ser pagas até 360 dias figuram no circulante. Por fim, dívidas
com prazo superior a esse figuram no passivo não circulante.
Já o patrimônio líquido é o grupo que apresenta os valores não
exigíveis e que pertencem aos sócios. A seguir, um resumo ordenado
dos principais grupos e contas do balanço patrimonial.
Modelo de balanço patrimonial

Ativo Passivo
5.1.1. Estrutura do balanço patrimonial
• circulante: contas em constante
O balanço apresenta os ativos (bens e direitos), considerados como • circulante: obrigações exigíveis
giro – sendo que a conversão em
que serão liquidadas nos próximos 365
aplicações dos recursos e passivos (exigibilidades e obrigações) e o pa- dinheiro será no máximo no mesmo
dias após o levantamento do balanço
exercício social
trimônio líquido, que é resultante da diferença entre o total do ativo
e do passivo. O lado do passivo também é conhecido como o de ori- • realizável a longo prazo: bens e
direitos que se transformam em di- • exigível a longo prazo: obriga-
gem dos recursos, uma vez que as entradas de valores são de terceiros nheiro após um ano do levantamento ções exigíveis que serão liquidadas
ou de recursos próprios. do balanço com prazo superior a um ano
A estrutura balanço patrimonial está demonstrada a seguir: • investimentos: valores de caráter
permanente que geram rendimento e
Ativo Passivo que não são necessários à manutenção
da atividade da empresa
ativo circulante passivo circulante
• imobilizado: itens corpóreos de
passivo não circulante natureza permanente que serão utili-
ativo não circulante • patrimônio líquido: recursos dos
patrimônio líquido zados para a manutenção da atividade proprietários aplicados na empresa
básica da empresa
Pode-se notar que o balanço apresenta de forma equilibrada a situ- • intangível: itens não corpóreos
ação patrimonial da empresa, apresentando bens, direitos e obrigações destinados à manutenção da atividade
da empresa
em um único relatório.
Os critérios de apresentação do balanço evidenciam o ativo de A seguir, as principais características do Ativo, do Passivo e do
acordo com a ordem crescente dos prazos de realização. Dessa forma, Patrimônio Líquido.
68 CON TA BILIDA DE GER A L
5.1.1.1. Def inição de ativo
Os elementos que constituem o ativo podem ser definidos como
“benefícios econômicos futuros prováveis, obtidos ou controlados
por uma dada entidade em consequência de transações ou eventos
passados” (FASB, SFAC 6 Par. 25, apud HENDRIKSEN e VAN
BREDA, p. 283,1999).
Pode-se afirmar, ainda, que “ativos são recursos controlados por
uma entidade capazes de gerar, mediata ou imediatamente, fluxos de
caixa.” (IUDÍCIBUS, p. 139, 2004). Já para Marion e Iudícibus (1999),
o ativo, portanto, pode ser caracterizado como algo que possui um
potencial de serviços em seu bojo, para a entidade, capaz, direta ou
indiretamente, imediata ou no futuro, de gerar fluxos de caixa.
Para a conceituação do ativo, é preciso que sejam definidos, conhe-
cidos, alguns conceitos relativos aos seus elementos (bens e direitos),
conforme os elencados por Hendriksen e Breda (1999).
• Incorpora um benefício futuro provável, isoladamente ou em
combinação com outros ativos. Aqui pode ser citado como
exemplo a conta de estoques, que, combinada com outras con-
tas do ativo, gerará benefícios futuros para a empresa, como
vendas a prazo, recebimentos, entre outros;
• Uma dada entidade pode conseguir o benefício e controlar o
acesso de outras entidades a esse benefício;
• A transação ou o evento, originando o direito da entidade ao
benefício, ou seu controle ao mesmo, já ter ocorrido;
• Consideração quanto a sua controlabilidade, ou seja, tem que
ser controlável pela entidade. Nesse ponto, entra um conceito
interessante relativo ao leasing, que, segundo afirma Martins
(1999), incorpora à empresa benefícios, riscos e controle que,
mesmo não sendo de sua propriedade, deverão ser contabiliza-
dos como ativo. Dessa forma, o “leasing” financeiro (arrenda-
mento mercantil), tratado até 2007 como aluguel, passa a ser
contabilizado como ativo para fins contábeis. Para fins fiscais,
continua sendo aluguel;
Capítulo 5 – A elaboração das demonstrações contábeis 69
• Precisa relacionar algum direito a benefícios futuros. Por exem-
plo, a proteção à cobertura do sinistro, como direito em contra-
prestação ao prêmio de seguro pago pela empresa;
• O direito precisa ser exclusivo da entidade. O direito de transpor-
tar a mercadoria da entidade por uma via expressa, embora be-
néfico, não é ativo, pois é geral, não sendo exclusivo da entidade.
5.1.1.2. Caracter ísticas do ativo
Segundo Iudícibus e Marion (1999), para que determinado bem
seja considerado um ativo ele deverá preencher as seguintes caracte-
rísticas simultaneamente:
• Bens ou direitos;
• Propriedade (há exceções, que podem ser ilustradas pela figura
do leasing financeiro);
• Mensurável em dinheiro;
• Benefícios presentes ou futuros.
5.1.1.3. Tipos de ativos
Pode-se afirmar que o ativo possui quatro grupos principais:
• Ativos tangíveis – podem ser considerados tangíveis os ativos
que podem ser tocados, medidos ou mensurados de alguma
forma. Pode-se afirmar que esses integram o patrimônio físico
das entidades, sendo exemplificados por máquinas, instalações,
terrenos, entre outros;
• Ativos intangíveis – já os ativos intangíveis (que deverão possuir
as mesmas características de reconhecimento dos tangíveis),
são aqueles oriundos da aquisição de direitos ou de serviços.
Entram nesse contexto os direitos autorais, marcas e patentes,
fundo de comércio, licenças, locações, entre outros que possi-
bilitem benefícios futuros, mas que não possuam as mesmas
características corpóreas dos tangíveis;
70 CON TA BILIDA DE GER A L
• Ativos monetários – são aqueles que podem ser expressos ou
transformados em moeda, cujos valores nominais são definidos
pelo título ou pelo documento que o suporta. Nessa categoria
também podem ser reconhecidos os valores como as disponibi-
lidades em forma de caixa, bancos, títulos a receber, depósitos,
entre outros que possuam estas características;
• Ativos não monetários – os ativos não monetários são represen-
tados basicamente por bens e por direitos de existência física.
Esse conceito aplica-se aos bens imobilizados e a suas deprecia-
ções, bem como investimentos, adiantamentos a fornecedores,
funcionários e estoques.
5.1.1.4. Def inição de passivo
Uma característica essencial de uma exigibilidade é que configura-
-se por uma obrigação, dever ou responsabilidade de agir ou cumprir
de uma certa forma. Para Hendriksen e Van Breda (p. 409, 1999),
“passivos são sacrifícios prováveis de benefícios futuros resultantes de
5.1.1.5. Reconhecimento do passivo
obrigações presentes.” Além disso, o passivo deverá incorporar os se-
guintes conceitos:
terísticas relativas ao seu reconhecimento:
• A obrigação deve existir no primeiro momento, apesar de estar
ligada a uma transação ou a um evento do passado. O passivo
representa, em sua maioria de contas, o reflexo de transações
passadas, uma vez que contas como fornecedores, impostos,
salários, contas diversas a pagar, entre outras, refletem transa-
ções ocorridas anteriormente;
• As provisões e deveres devem ser incluídos, baseados em ne-
cessidades de realização de pagamentos futuros. Seguindo o
princípio da competência e a convenção do conservadorismo,
as provisões deverão ser feitas de acordo com o fato gerador, e,
desde que minimamente estimáveis, deverão ser incorporadas
ao passivo, refletindo, assim, a verdadeira situação de endivi-
damento da entidade;
Capítulo 5 – A elaboração das demonstrações contábeis 71
• Não é necessário que o valor seja conhecido com certeza para
que seja feita a provisão, o que configura a exigibilidade con-
tingente. Exemplos desses passivos podem ser ilustrados pe-
las ações judiciais, que também deverão ser consideradas no
passivo devido à convenção do conservadorismo, que escolhe
maior avaliação para o passivo, ou seja, verificando a possibi-
lidade de a ação judicial efetivamente ocorrer, esta já deve ser
registrada, independente de um valor preciso ou, ainda, data
para pagamento estipulada;
• Deve haver um valor de vencimento determinável e a expec-
tativa de que seja exigido pagamento. Esse tópico está relacio-
nado à maioria dos passivos, porém as ações judiciais perdem
esta característica;
• O beneficiário da dívida deverá ser reconhecido até o momen-
to do pagamento, podendo ele ser um elemento específico ou
um grupo.
Com relação ao passivo, devem ser observadas as seguintes carac-
• Corresponde à definição de passivo, porém é preciso observar
que a obrigação surge quando se obtém o direito de utilização
de bens ou de serviços, ocorrendo o reconhecimento da con-
trapartida, seja ela ativo ou despesa;
• É mensurável, ou seja, é possível avaliar monetariamente tal
elemento por uma quantia definida ou estimada;
• É relevante, ou seja, de acordo com o princípio da oportunidade
ou convenção da materialidade, a obrigação precisa apresentar
valor relevante para que seja registrada;
• É preciso, porém o momento em que a transação ocorre nem
sempre é claro. Uma despesa deve ser reconhecida quando os
bens ou os serviços são consumidos ou utilizados no processo
72 CON TA BILIDA DE GER A L
de geração de receita. Se a obrigação de pagamento por esses
bens e serviços ainda não tiver sido reconhecida, isso deverá
ocorrer após o momento em que as despesas são reconhecidas.
Em muitos casos, porém, os bens e os serviços são recebidos
antes de serem utilizados. Nesse caso, tanto o ativo quanto o
passivo devem ser contabilizados a menos, evidentemente, de
forma que o pagamento tão logo seja feito.
5.1.1.6. Tipos de passivos
O passivo apresenta as obrigações em ordem decrescente de exigi-
bilidade e apresenta subdivisões conforme a seguir:
1. Passivos monetários – são obrigações em termos nominais, ou
seja, envolvem o pagamento de quantias predeterminadas. Com
relação aos passivos circulantes, normalmente têm vencimento
de curto prazo, assim podem ter o seu valor apresentado pelo
valor de face. Já nos passivos não circulantes, o valor tende a
ser representativo, dessa forma eles devem ser avaliados por
seu valor presente;
2. Passivos não monetários – “são aquelas obrigações de forneci-
mento de bens ou serviços de quantidade e qualidade prede-
terminadas.” Hendriksen e Van Breda (p. 415, 1999). Exemplos
podem ser os adiantamentos de clientes, que foram valores
recebidos anteriormente e que deverão ser honrados pela em-
presa na forma de entrega de bem ou de serviço;
3. Passivos onerosos e não onerosos – os primeiros são aqueles
que custam à empresa mensalmente juros e encargos, como,
por exemplo, financiamentos e empréstimos. Já os não onerosos
são aqueles que a empresa não paga encargos, decorrentes da
atividade normal da empresa, como duplicatas a pagar, forne-
cedores, empréstimos, entre outros que não possuem juros em
sua composição;
4. Exigíveis fixos e variáveis – os exigíveis fixos não variam com o
volume de renda da empresa, os exemplos mais comuns são as
Capítulo 5 – A elaboração das demonstrações contábeis 73
contas de salários dos funcionários, que recebem valores fixos
todos os meses. Já os variáveis, guardam certa relação com o
volume de vendas, como os impostos, por exemplo, que aumen-
tam ou diminuem conforme a quantidade vendida;
5. Exigíveis de coligadas e exigíveis de terceiros – as dívidas com
coligadas são as mantidas com as empresas do mesmo grupo. Já
as com terceiros, são advindas de dívidas junto a outros que não
possuem nenhuma ligação com a empresa, possuindo, assim,
um maior risco.
6. Exigíveis quirográficos – em caso de falência, as dívidas serão
liquidadas nessa ordem:
• Com falência;
• Empregados e encargos sociais;
• Dívidas com garantias reais: hipotecas, penhor mercantil;
• Governo (impostos e outros).
5.1.1.7. Def inição de patr imônio líquido
De forma simples, pode ser definido como a diferença entre o va-
lor do ativo e do passivo. Porém o detalhamento desse grupo pode ser
mais aprofundado, pois contém, entre outros recursos conferidos pelos
acionistas, reservas que representam distribuição de lucros, ajustes de
capital, etc. Também fazem parte do patrimônio líquido:
• Valores pagos por acionistas;
• Doações para investimentos recebidas de terceiros;
• Valores integralizados pelos sócios;
• Capital integralizado pelos sócios;
• Reservas de lucros;
• Reservas especiais de capital;
• Prejuízos acumulados;
• Ações em tesouraria.
74 CON TA BILIDA DE GER A L
5.1.1.7.1. Reservas
Sua criação pode ser requerida por disposição estatutária ou legal, a
fim de proteger a entidade e seus credores dos efeitos de possíveis per-
das. A legislação de um país também pode determinar essas reservas.
Muitas vezes, a existência e o valor dessas reservas são considerados
relevantes para a tomada de decisões.
5.2. Demonstração do resultado do exercício
Para Marion (1998), a demonstração do resultado do exercício (DRE)
é um resumo ordenado de receitas e despesas, evidenciando o resultado
econômico da empresa, em um período, normalmente de 12 meses. Essa
demonstração tem como base o princípio da competência, que, segundo
FIPECAFI (2006), está delineada conforme outros dois princípios:
• Princípio da realização da receita: as receitas devem ser reco-
nhecidas no exercício em que são realizadas, ou seja, deverão
ser registradas, independentemente do recebimento, de acordo
com o seu fato gerador;
• Princípio do confronto das despesas com as receitas: partindo
do princípio da realização da receita, este princípio versa sobre
o confrontamento destas com as despesas, o que deverá ocorrer
no mesmo período das despesas, independentemente de seu
pagamento. Isso ocorre em virtude do raciocínio de que toda a
receita deverá ter uma receita ou custo em contrapartida.
Apesar de ser elaborada anualmente para fins de divulgação, a DRE
normalmente é elaborada mensalmente pela administração e trimes-
tralmente para fins fiscais. De acordo com a legislação, em síntese, as
empresas deverão, na DRE, discriminar:
• A receita bruta com vendas e serviços, as deduções das vendas,
os abatimentos e os impostos (PIS, COFINS, ICMS, IPI);
• A receita líquida das vendas e serviços, o custo das mercadorias
e serviços vendidos e o lucro bruto;
Capítulo 5 – A elaboração das demonstrações contábeis 75
• As despesas com as vendas, as despesas financeiras, deduzi-
das das receitas, as despesas gerais e administrativas e outras
despesas operacionais;
• Outras despesas que não sejam consideradas como operacionais,
por exemplo, doações concedidas, deduzidas das receitas não
consideradas operacionais, como lucro na venda de imobilizado;
• O resultado do exercício antes do imposto sobre a renda e a
provisão para o imposto;
• As participações de debêntures, empregados, administradores
e partes beneficiárias e as contribuições para instituições ou
fundos de assistência ou previdência de empregados;
• O lucro ou o prejuízo líquido do exercício e o seu montante por
ação do capital social.
A seguir, a estrutura básica da DRE com os principais subgrupos
demonstrados:
MODELO DA DRE
Receita operacional bruta (vendas e serviços)
( - ) deduções da receita bruta
( = ) receita operacional líquida
( - ) custos das vendas
(=) resultado operacional bruto
• Despesas financeiras
( - ) despesas administrativas
( - / + ) outras despesas/receitas
• Outras despesas
• Outras receitas
( = ) lucro ou prejuízo operacional
( = ) lucro líquido antes do imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro
• ( - ) provisão para imposto de renda e contribuição social sobre o lucro
( = ) lucro líquido antes das participações
• ( - ) participações de administradores, empregados, debêntures e partes
beneficiárias
( = ) resultado líquido do exercício
76 CON TA BILIDA DE GER A L
Segundo Reis (2009), a DRE termina na apuração do lucro ou do
prejuízo, sendo que, no caso de resultado positivo, e havendo distribui-
ção de lucros, esse valor vai aparecer em outra demonstração, chamada
demonstração de lucros e prejuízos acumulados, vista a seguir.
5.3. Demonstração de lucros e prejuízos
acumulados
A demonstração de lucros e prejuízos acumulados (DLPA) eviden-
cia as alterações ocorridas no saldo da conta de lucros (do exercício)
ou prejuízos acumulados no patrimônio líquido. Com o advento da Lei
nº 11.638/07, não pode mais permanecer, nos balanços, saldo na conta
de lucros acumulados. Todo resultado (lucro do exercício) deverá ser
destinado na forma de reservas, podendo haver saldo somente na forma
de prejuízo acumulado.
Pode-se dizer que a DLPA é um instrumento de ligação entre a
demonstração do resultado do exercício e o balanço patrimonial. A
seguir, um modelo de DLPA.
MODELO DA DLPA
Saldo em 31-12-x0
(ou saldo inicial em 1q-1-x1)
Saldo em 31-12-x0 (ou saldo inicial em 1q-1-x1) • Aumento de capital com reservas;
Ajustes de exercícios anteriores ----
Reversões de reservas ----
Lucro líquido do exercício em (19x1) ----
Saldo disponível
Proposta da administração p/ destinação do lucro
reserva legal (- - - -)
reserva estatutária (- - - -)
reserva para contingência (- - - -)
reserva orçamentária (para expansão) (- - - -)
reserva de lucros a realizar (- - - -)
dividendos (- - - -)
Saldo em 31-12-x1
Capítulo 5 – A elaboração das demonstrações contábeis 77
Conforme o artigo 186, § 2º da Lei nº 6.404/76, a companhia po-
derá, à sua opção, substituir a demonstração de lucros ou de prejuízos
acumulados pela demonstração das mutações do patrimônio líquido.
Tal demonstração será evidenciada a seguir, com a coluna da DLPA
devidamente demonstrada.
5.4. Demonstração das mutações do patrimônio
líquido
A demonstração das mutações do patrimônio líquido (DMPL) é
destinada a evidenciar, em um determinado período, a movimenta-
ção das contas que integram o patrimônio da entidade. Ela fornece
indicações importantes para os usuários sobre as movimentações do
patrimônio líquido, além da destinação da conta de lucros.
Essa demonstração serve para que sejam visualizados os aumentos
de capital, dividendos, constituição e reversão de reservas, proposta
de distribuição de lucros, tipos de reservas criadas. Mostra a forma-
ção e a utilização de todas as reservas e não apenas a movimentação
do lucro, além de melhorar a compreensão do cálculo de dividendos
obrigatórios. As principais mutações ocorridas no patrimônio líquido
da empresa são evidenciadas a seguir:
• Itens que não afetam o total do patrimônio:
• Apropriação do lucro líquido para formação das reservas;
• Compensação de prejuízos com reservas;
• Itens que afetam o total do Patrimônio;
• Redução pelo prejuízo líquido do exercício;
• Redução por dividendos;
• Redução por pagamento ou por crédito de juros sobre capital
próprio;
• Acréscimo por doações e por subvenções para investimentos
recebidos;
• Acréscimo por subscrição e por integralização de capital;
78 CON TA BILIDA DE GER A L Capítulo 5 – A elaboração das demonstrações contábeis 79

• Acréscimo por valor que exceda o valor nominal das ações; MODELO DE DMPL
• Acréscimo pelo valor da alienação de partes beneficiárias e DLPA
Capital Reservas Reservas
bônus de subscrição; Histórico Prejuízos Total
Social de capital de lucros
acumulados
• Acréscimo por prêmio recebido na emissão de debêntures;
- Reserva legal          
• Reduções por ações próprias adquiridas ou acréscimo por sua venda;
- Reserva estatutária          
• Acréscimo, ou por redução, ou por ajustes de exercícios anteriores; - Reserva de lucros para expansão          
• Reversão da reserva de lucros a realizar para conta de dividen- - Reserva de lucros a realizar          
dos a pagar. - Dividendos a distribuir
(R$ … por ação)          
A DMPL é uma demonstração não obrigatória pela Lei nº 6.404/76, Saldo em 31.12.X          
porém tem publicação exigida pela CVM para sociedades anônimas
de capital aberto (Instrução nº 59/86). Ainda de acordo com a Lei nº A coluna de prejuízo acumulado é justamente a que engloba a DLPA.
6.404/76, no art. 186, §2º: a DLPA “poderá ser incluída na DMPL, se Além disso, a estrutura aqui apresentada de forma simplificada pode
elaborada e publicada pela companhia, para tanto uma das colunas da sofrer alterações ou incrementos por contas adicionais ou por exclusão
DMPL será a da conta de lucros ou de prejuízos acumulados. A seguir, no caso de entidades que não tenham todos os grupos aqui delineados.
uma estrutura básica de DMPL.

MODELO DE DMPL 5.5. Demonstração de valor adicionado

DLPA
Capital Reservas Reservas
Histórico
Social de capital de lucros
Prejuízos Total A demonstração do valor adicionado (DVA) tem como finalidade
acumulados
básica demonstrar como foi aplicada e distribuída a riqueza gerada pela
Saldos iniciais          
empresa (FIPECAFI, 2006). Dessa forma, a DVA apresenta o quanto a
Ajustes de exercícios anteriores:          
empresa agrega de valor aos insumos adquiridos de terceiros, que são
- efeitos de mudança de critérios transformados, vendidos e consumidos na atividade operacional.
contábeis          
Mediante sua análise, é possível conhecer a distribuição da riqueza da
- retificação de erros de exercícios
anteriores           empresa e o Produto Interno Bruto (PIB). Consolidando todas as DVAs
Aumento de capital:           elaboradas no país, chega-se à base do PIB nacional (FIPECAFI, 2006).
- com lucros e reservas           Conforme o Pronunciamento Número Nove do Comitê de Pronun-
- por subscrição realizada           ciamentos Contábeis (CPC nº 09), a distribuição da riqueza deve, no
Reversões de reservas:           mínimo, ser detalhada da seguinte forma:
- de contingências          
- de lucros a realizar          
• Pessoal e encargos;
Lucro líquido do exercício:           • Impostos, taxas e contribuições;
Proposta da administração de • Juros e aluguéis (contas a pagar e fornecedores);
destinação do lucro:           • Juros sobre capital próprio (JCP) e dividendos;
80 CON TA BILIDA DE GER A L
• Lucros retidos/prejuízo do exercício.
Segundo Silva (2010), a DVA de acordo com o CPC 09 pode ser
apresentada em três modelos, um para empresas em geral, outro para
instituições financeiras e o terceiro para seguradoras. Segue o modelo
indicado para empresas em geral:
Demosntração do Valor Adicionado
1. Receitas
1.1. Vendas de mercadorias, produtos e serviços
1.2. Provisão para devedores duvidosos – Reversão /
Constituição
1.3. Não operacionais
2. Insumos adquiridos de terceiros (inclui os valores dos
impostos – ICMS, IPI, PIS e COFINS)
2.1. Matérias-primas consumidas
2.2. Custos das mercadorias e serviços vendidos
2.3. Materiais, energia, serviços de terceiros e outros
2.4. Perda / Recuperação de valores ativos
3. Valor adicionado bruto (1-2)
4. Retenções
4.1. Depreciação, amortização e exaustão
5. Valor adicionado líquido produzido pela entidade (3-4)
6. Valor adicionado recebido em transferência
6.1. Resultado de equivalência patrimonial
6.2. Receitas financeiras
7. Valor adicionado total a distribuir (5+6)
8. Distribuição do valor adicionado
8.1. Pessoal e encargos
8.2. Impostos, taxas e contribuições
8.3. Juros e aluguéis
8.4. Juros sobre capital próprio e dividendos
8.5. Lucros retidos / prejuízos do exercício
O valor adicionado líquido, produzido pela entidade, representa
todos os valores relativos à receita bruta na venda de mercadorias
Capítulo 5 – A elaboração das demonstrações contábeis 81
(produtos ou serviços), diminuídas pelas deduções de vendas apre-
sentadas na DRE (devoluções de vendas, vendas canceladas) e pelos
valores adquiridos de terceiros, principalmente as relativas ao custo
das vendas e das despesas operacionais. Esse conceito está relacionado
ao quanto de riqueza a sociedade efetivamente gerou. Além disso, é
preciso considerar que as companhias abertas também consideram
neste grupo constituição e reversão para devedores duvidosos, além
de depreciações, amortizações e exaustões, bem como o resultado
não operacional.
O grupo que representa o valor adicionado recebido em transferên-
cia é composto, basicamente, pelas receitas financeiras e pelos lucros
gerados por outras sociedades avaliados pela equivalência patrimonial
(receita de equivalência patrimonial), tal qual receita de dividendos e
juros de capital próprio). Esse grupo representa as riquezas geradas por
outras sociedades e transferidas para a companhia.
Por fim, o grupo da distribuição do valor adicionado representa os
gastos, de forma direta ou indireta, com empregados e que são apre-
sentados na DRE tanto na forma de custo como despesa. Entre os
valores, destacam-se:
• Salários;
• 13º salário;
• Férias;
• INSS;
• FGTS;
• Assistência médica;
• Auxílio transporte;
• Participação no resultado;
• Seguro de acidentes de trabalho;
• Comissões;
• Gratificações;
• Outros valores que compõem a remuneração de pessoal.
Dentre os quais, que estão nesta categoria, as distribuições ao
governo, representadas pelos impostos incorridos com os governos
82 CON TA BILIDA DE GER A L
municipal, estadual e federal e incluídos na apuração do lucro líquido
do exercício:
• ICMS;
• IPI;
• ISS;
• PIS;
• COFINS;
• Imposto de Renda Pessoa Jurídica;
• Contribuição social;
• IPTU;
• Imposto sobre operações financeiras.
A DVA ainda evidencia no grupo de distribuição do valor adi-
cionado as distribuições aos financiadores, referentes aos gastos de-
correntes da utilização dos recursos de terceiros, sendo que normal-
mente estão ligados a empréstimos ou a instituições financeiras e,
entre eles, estão:
• Juros;
• Variação monetária passiva (empréstimo em moeda nacional);
• Variação cambial passiva (empréstimos em moeda estrangeira);
• Comissões bancárias.
As distribuições aos acionistas na forma de dividendo e remunera-
ção sobre capital próprio estão delineadas na distribuição aos acionis-
tas. Por fim, o valor do lucro líquido deduzido de todas as participações
está representado na parcela retida para reinvestimento na empresa,
atualmente representada pelas reservas.
5.6. Demonstração do fluxo de caixa
O fluxo de caixa é evidenciado a partir da demonstração de fluxo
de caixa (DFC), uma demonstração de grande importância na análise
da empresa, porque evidencia as modificações ocorridas nas disponibi-
lidades da entidade (caixa e bancos conta movimento, principalmente).
Capítulo 5 – A elaboração das demonstrações contábeis 83
O importante é destacar que a DFC evidencia as mudanças não só
na conta caixa, mas em todas as contas de disponibilidades, abrangen-
do também bancos e aplicações de liquidez imediata (que são aquelas
que podem ser resgatadas imediatamente e possuem baixo risco de
alteração em seu valor).
Conforme o Art. 176 da Lei nº 6.404/76, alterado pelo dispositivo
da Lei nº 11.638/2007, a demonstração das origens e aplicações de re-
cursos – DOAR deixa de ser obrigatória, passando a ser demonstração
facultativa para as companhias. A partir de 2008, passa a ser exigida,
em seu lugar, para as companhias abertas, a demonstração de fluxos
de caixa. Tal exigência torna-se necessária para a adequação a uma
tendência mundial que segue a contabilidade.
Uma vez que a DRE é uma demonstração que apura o resultado
(econômico) pelo regime de Competência, os fatos ali representados já
ocorreram (confronto das despesas com as receitas), independente de
seu pagamento ou recebimento, sendo que podem ou não já ter impac-
tado no caixa e equivalentes de caixa.
Assim, o resultado apresentado no balanço (resultado financeiro)
normalmente não é igual ao resultado econômico (DRE). Dessa forma,
poderá apurar um lucro econômico e ter uma variação financeira negativa.
Para melhor compreensão da diferença do fluxo econômico para
o financeiro, se forem consideradas, em uma determinada empresa,
vendas realizadas, mas não totalmente recebidas, nota-se que uma
parte foi para o caixa (ou equivalentes de caixa), e outra ficou em
clientes, assim como o resultado com vendas total, nem todo o valor
impactará na DFC.
Compras que também não foram totalmente pagas, havendo dessa
forma trânsito de valores pela conta fornecedores ao invés de caixa,
demonstram valores que não são considerados na DFC. Também é
possível observar variações que não impactam no caixa no caso das
provisões com salários, impostos e outras despesas e custos que não
foram pagos.
Dentro da DFC, existem três grupos principais que evidenciam a
movimentação de caixa e seus equivalentes.
84 CON TA BILIDA DE GER A L Capítulo 5 – A elaboração das demonstrações contábeis 85

Os fluxos das operações são os decorrentes das atividades opera- DRE – 2010
cionais da empresa, ou seja, da exploração do objeto social da empresa.
(=) LAIR 650,00
Aqui, deverão ser relacionados os recebimentos decorrentes de vendas
de mercadorias ou prestação de serviços, bem como o pagamento de (-) Provisão IR -260,00

fornecedores, salários e impostos, ou seja, tudo o que a empresa faz, (=) Lucro líquido 390,00
efetivamente, para manter a sua atividade. Os fluxos dos financiamen-
É possível observar que o lucro econômico (DRE) foi de 390,00,
tos, por sua vez, referem-se a empréstimos e financiamentos captados
porém é preciso fazer a verificação com a variação financeira, para
pela empresa, incluindo o recebimento de eventuais empréstimos e o
visualizar o impacto desse valor no caixa e equivalentes.
pagamento por dívidas relativas a estes. Nessa categoria, deverão ser
reconhecidos também os recursos oriundos de integralização de capital Balanço Patrimonial
e dividendos pagos aos acionistas.
Ativo Passivo
Por fim, os fluxos dos investimentos são ligados aos desembolsos circulante
2009 2010
circulante
2009 2010
referentes às aquisições de ativos imobilizados, necessários à ma-
Caixa 195,00 130,00 Fornecedores 390,00 780,00
nutenção da atividade da empresa, bem como os recebimentos na
Clientes 780,00 1.170,00 Empréstimos 520,00 780,00
alienação desses ativos. Incluem, ainda, os desembolsos relativos à
concessão de empréstimos a terceiros e os recebimentos na amorti- Estoques 715,00 910,00 Provisão IR 260,00 520,00
zação desses empréstimos. A DFC pode ser elaborada pelos métodos Ativo não Passivo não
2009 2010 2009 2010
direto e indireto. circulante circulante

Realizável a
130,00 130,00 Financiamentos 650,00 130,00
longo prazo
5.6.1. Método direto
Patrimônio
Investimentos 520,00 780,00
O método direto evidencia os fluxos operacionais pela variação líquido
das entradas e das saídas de dinheiro na conta caixa e equivalentes Imobilizado 780,00 780,00 Capital social 1.300,00 1.300,00
de caixa, considerando, assim, somente os valores efetivamente pagos
Intangível 130,00 130,00 Reservas 130,00 520,00
e recebidos. Neste método, são utilizados o balanço patrimonial e a
Total 3.250,00 4.030,00 Total 3.250,00 4.030,00
demonstração do resultado do exercício, simultaneamente.
A DFC é elaborada a partir da análise do balanço patrimonial e da
Apesar de um lucro de 390,00, no que diz respeito à variação de
demonstração do resultado do exercício. Segue um exemplo:
caixa, houve uma redução de 65,00. Isso ocorre, pois nem todas as
DRE – 2010 operações transitam pelas contas de equivalentes de caixa.
Vendas 3.900,00 Inicialmente, será feito o cálculo dos recebimentos e dos paga-
mentos em relação a compras e a vendas de mercadorias. Para facili-
(-) CMV -2.080,00
tação do cálculo, em relação às vendas, pode-se considerar que foram
(=) Lucro 1.820,00
feitas a prazo, ou seja, transitaram pela conta clientes, que possuía
(-) Despesas diversas -1.170,00 um saldo inicial de 780,00, um total de vendas de 3.900 (valor obtido
86 CON TA BILIDA DE GER A L Capítulo 5 – A elaboração das demonstrações contábeis 87

na DRE) e um saldo final de 1.170,00, o que demonstrará que o valor

MODELO DFC – MÉTODO DIRETO
efetivo do recebimento de clientes foi de 3.510,00. Já para o valor pago
pelas compras de mercadorias, é preciso que se calcule o total das saldo inicial das disponibilidades 195,00
compras do período, utilizando a fórmula: CMV = estoque inicial + fluxo das operações
compras – estoque final. (+) recebimento de vendas 3.510,00

2.080 = 715 + compras – 910 (-) pagamento de compras -1.885,00

Para achar o valor pago pelas compras, devemos primeiramente (-) desembolso por despesas diversas -1.170,00

calcular o valor total das compras do período. Para isso, utilizamos a (=) caixa das operações 445,00
fórmula do CMV: fluxo dos financiamentos
CMV = EI + C – EF (+) empréstimos 260,00
2.080,00 = 715,00 + C – 910,00 (-) pagamento de financiamentos -520,00
C = 2.275,00 (=) caixa gerado pelos financiamentos -260,00
Dessa forma, foram verificadas as compras do período, que deve- fluxos dos investimentos:
rão ser conferidas, pagas à vista ou não, utilizando o mesmo raciocínio (-) aquisição de investimentos -260,00
para os recebimentos. Assim, o saldo inicial de fornecedores que era
(=) caixa gerado pelos investimentos -260,00
de 390,00, mais as compras do período (2.275,00), menos o saldo
final da conta (780,00) demonstra que o valor efetivo de pagamento saldo final dfc -65,00
foi de 1.885,00. saldo final de disponibilidades 130,00
Em relação às despesas, no valor de 1.170,00, verificou-se que no
variação disponibilidades (saldo inicial – saldo final caixa
passivo não houve tal contrapartida, pois não surgiram novos passivo. e equivalentes)
-65,00
Assim, considera-se que estes valores foram efetivamente pagos, ou
seja, transitaram pelo caixa ou equivalentes de caixa. A única despesa Assim, embora a empresa tenha gerado um lucro de 300,00, em
disposta na DRE e que gerou passivo foi a provisão de IR, no valor de função do não recebimento total das vendas, pagamento de financia-
260,00, ou seja, esse valor não foi pago e, assim, não figura na DFC. mentos e aquisição de investimentos, ela teve uma variação negativa
A conta empréstimos também variou de 520,00 para 780,00, o no fluxo financeiro, fato evidenciado pela DFC.
que demonstra uma entrada de dinheiro, pois a contrapartida do em-
préstimo é uma conta de disponibilidades. Já a conta de financia-
mentos teve uma redução de 520,00, o que demonstra que houve 5.6.2. Método indireto
pagamento de dívida.
Nos investimentos, houve um aumento de 260,00 denotando aqui- Para o método indireto, o fluxo de financiamentos e de investimen-
sição, porém a análise do passivo não demonstra dívida a prazo consti- tos tem o mesmo raciocínio, já o fluxo de operações necessita de alguns
tuída para tal fim, logo o valor foi retirado do caixa. ajustes. Partindo-se do mesmo exemplo, tem-se:
88 CON TA BILIDA DE GER A L Capítulo 5 – A elaboração das demonstrações contábeis 89

dividendos distribuídos e ajustado das despesas e receitas que não

DRE – 2010
representam entradas de caixa, como depreciação, amortização e exaus-
vendas 3.900,00 tão, apropriações de férias e 13º, descontos obtidos e outros que não
(-) CMV -2.080,00 influenciem o valor do caixa, porém afetem o resultado.
(=) lucro 1.820,00 A conta clientes, com aumento de 780,00 para 1.170,00, denota um
numerário que deixou de entrar em conta, logo figurará na DFC pelo
(-) despesas diversas -1.170,00
método indireto como um ajuste negativo no lucro. Já a conta estoques,
(=) LAIR 650,00 com seu aumento de 195,00 evidencia compra de estoque, o que, por
(-) provisão IR -260,00 não ter contrapartida em fornecedores, resulta em diminuição do caixa,
necessitando de um ajuste negativo na DFC.
(=) lucro líquido 390,00
Já para o passivo, o raciocínio é inverso, pois, conforme o valor
Balanço Patrimonial
das compras de 2.275,00, foi verificado que apenas 1.885,00 foi efe-
tivamente pago, o que gera um aumento de caixa de 390,00, pois
Ativo Passivo foi um numerário que deixou de sair das disponibilidades. Além
2009 2010 2009 2010
circulante circulante
disso, o imposto de renda que era de 260,00 aumentou para 520,
Caixa 195,00 130,00 Fornecedores 390,00 780,00
evidenciando que os 260,00 referentes à provisão do período não
Clientes 780,00 1.170,00 Empréstimos 520,00 780,00 saíram do caixa, sendo, assim, um ajuste positivo. A seguir, a DFC
Estoques 715,00 910,00 Provisão IR 260,00 520,00 pelo método indireto.
Ativo Passivo
2009 2010 2009 2010 MODELO DFC – MÉTODO INDIRETO
circulante circulante

Realizável a saldo inicial das disponibilidades 195,00

130,00 130,00 Financiamentos 650,00 130,00
longo prazo fluxo das operações
Patrimônio (+) lucro líquido do exercício 390,00
Investimentos 520,00 780,00
líquido
(-) aumento de clientes -390,00
Imobilizado 780,00 780,00 Capital social 1.300,00 1.300,00
(-) aumento de estoques -195,00
Intangível 130,00 130,00 Reservas 130,00 520,00
(+) aumento de fornecedores 390,00
Total 3.250,00 4.030,00 Total 3.250,00 4.030,00
(+) aumento de provisão IR 260,00

O método indireto parte do lucro líquido do exercício, ou seja, o re- … …

sultado econômico, após diversos ajustes, chegará ao mesmo resultado (=) caixa das operações 455,00
evidenciado pelo método direto. É conhecido também como método fluxo dos financiamentos
da reconciliação.
(+) empréstimos 260,00
É preciso lembrar que ao utilizar lucro ou prejuízo para a elabora-
(-) pagamento de financiamentos -520,00
ção da DFC pelo método indireto, este já deverá estar diminuído dos
90 CON TA BILIDA DE GER A L

MODELO DFC – MÉTODO INDIRETO

(=) caixa gerado pelos financiamentos -260,00

fluxos dos investimentos:

(-) aquisição de investimentos -260,00

(=) caixa gerado pelos investimentos -260,00

saldo final DFC -65,00

saldo final de disponibilidades 130,00

variação de disponibilidades (saldo inicial – saldo final caixa e equivalentes) -65,00

Embora os métodos percorram diferentes caminhos, chegaram a

um mesmo resultado, a evidenciação de 65 reais de variação negativa
do saldo de caixa e equivalentes.
 capítulo ∙ 6

Consolidação das
demonstrações contábeis

A legislação societária define como obrigatória, mas apenas em

algumas situações, a apresentação das demonstrações contábeis conso-
lidadas. Na vida empresarial dos dias atuais, é observada a formação de
grupos econômicos, constituídos por diversas sociedades empresariais
e nos mais diversos segmentos: industriais, comerciais, financeiros e
de prestação de serviços.
Estas empresas, geralmente sociedades anônimas, precisam evi-
denciar, de forma clara e transparente, todas as transações efetuadas
e, principalmente, as realizadas em conjunto com outras empresas,
quando integrantes de um grupo econômico. Assim, surge a ne-
cessidade da consolidação das demonstrações financeiras por parte
dessas empresas.
Em linhas gerais, é possível dizer que a consolidação das de-
monstrações financeiras se constitui no trabalho de eliminar toda e
qualquer transação realizada entre os componentes de um mesmo
grupo empresarial para que o grupo possa apresentar uma demons-
tração única.
A consolidação de balanços, expressão mais difundida, nada mais
é do que uma demonstração que tem importância cada vez maior, em
vista da crescente busca de capital por parte das empresas junto ao
mercado de ações.
As demonstrações financeiras não consolidadas das empresas per-
tencentes a um grupo empresarial perdem muitas informações, não
92 CON TA BILIDA DE GER A L
sendo, muitas vezes, adequadas a uma análise mais completa e pos-
terior tomada de decisões por parte dos acionistas minoritários e pelo
público, de uma forma mais ampla.
Após o processo de consolidação das demonstrações contábeis,
pode-se conhecer a efetiva posição financeira da empresa, controla-
dora juntamente com as suas afiliadas. Os grupos empresariais são
constituídos por semelhanças de interesses ou de atividades, as quais
podem ser complementares umas às outras. É exatamente sob esse
aspecto que as demonstrações financeiras devem ser analisadas, pois
representam um conjunto de atividades empresariais. Essa análise
somente será válida quando realizada com base nas demonstrações
consolidadas.
Na legislação societária, os arts. 249 e 250 são a base legal das de-
monstrações consolidadas. Por força do art. 249 desta lei, a legislação
delegou poderes para a Comissão de Valores Mobiliários (CVM), a
fim de que esta expedisse normas de caráter obrigatório por parte das
companhias de capital aberto brasileiras.
Essa autarquia, por meio da Instrução 247/96 e suas alterações,
editou os procedimentos que devem ser adotados nas demonstrações
financeiras consolidadas.
O processo de consolidação tem o objetivo de apresentar aos inte-
ressados, principalmente acionistas e credores, os resultados econômi-
cos e a posição financeira da sociedade controladora, juntamente com
suas controladas, isso como uma única unidade econômica.
A consequência natural é que se aumente o nível de conhecimento
das atividades do grupo, já que, na análise individual das demonstra-
ções, algumas informações podem ser perdidas ou, ainda, não serem
detectadas por não estarem evidentes.
No processo de consolidação das demonstrações financeiras de
um grupo econômico, as transações ocorridas internamente no grupo
devem ser eliminadas antes de sua finalização. Assim, apenas são
considerados os montantes relativos às operações efetuadas com ter-
ceiros, pessoas físicas ou jurídicas, os quais não sejam componentes
do grupo econômico.
Capítulo 6 – Consolidação das demonstrações contábeis 93
6.1. A legislação societária
Como dispositivo com obrigatoriedade de confecção definida em
lei, a consolidação apenas considera as companhias de capital aberto
e os grupos empresariais.
O art. 249 trata das companhias abertas, quando apresentam mais
de 30% de seu patrimônio líquido investido em empresas controladas.
Já o art. 275 da legislação societária regula os grupos empresariais,
sendo empresa de capital aberto ou não. Neste caso, a sociedade de
comando poderá ser uma sociedade limitada, mas, mesmo para esses
casos, será necessária a operação de consolidação.
Na sequência, são apresentados os artigos da lei das sociedades anô-
nimas que regulamentam a consolidação das demonstrações contábeis:
Art. 249. A companhia aberta que tiver mais de 30% (trinta por cento)
do valor do seu patrimônio líquido representado por investimentos em
sociedades controladas deverá elaborar e divulgar, juntamente com
suas demonstrações financeiras, demonstrações consolidadas nos ter-
mos do artigo 250.
Parágrafo único. A Comissão de Valores Mobiliários poderá expedir
normas sobre as sociedades cujas demonstrações devam ser abrangidas
na consolidação, e:
a) determinar a inclusão de sociedades que, embora não controladas,
sejam financeira ou administrativamente dependentes da companhia;
b) autorizar, em casos especiais, a exclusão de uma ou mais sociedades
controladas.
[...]
Art. 275. O grupo de sociedades publicará, além das demonstrações
financeiras referentes a cada uma das companhias que o compõem,
demonstrações consolidadas, compreendendo todas as sociedades do
grupo, elaboradas com observância do disposto no artigo 250.
§1º As demonstrações consolidadas do grupo serão publicadas junta-
mente com as da sociedade de comando.
§2º A sociedade de comando deverá publicar demonstrações financei-
ras nos termos desta Lei, ainda que não tenha a forma de companhia.
§3º As companhias filiadas indicarão, em nota às suas demonstrações
financeiras publicadas, o órgão que publicou a última demonstração
consolidada do grupo a que pertencer.
94 CON TA BILIDA DE GER A L
§4º As demonstrações consolidadas de grupo de sociedades que inclu-
am companhia aberta serão obrigatoriamente auditadas por auditores
independentes registrados na Comissão de Valores Mobiliários, e ob-
servarão as normas expedidas por essa comissão.
Para esses casos, os investimentos em controlada devem englobar o
valor dos investimentos avaliados pelo método de equivalência patrimo-
nial (MEP) no balanço patrimonial, o ágio ou o deságio não amortizado
e as provisões para perdas permanentes, caso existam.
6.1.1. Comissão de Valores Mobiliários (CVM)
A CVM é uma autarquia de nível federal, constituída para regu-
lar e fiscalizar as operações brasileiras de valores mobiliários, além
de estabelecer algumas normas sobre as demonstrações contábeis das
sociedades anônimas de capital aberto. Para as demonstrações conso-
lidadas, existe a imposição legal para que as empresas investidoras, as
quais possuam capital aberto e possuam participações societárias em
controladas realizem a confecção e a divulgação.
O art. 21 da Instrução nº 247/96 da CVM definiu os procedimentos
relativos à avaliação de investimentos permanentes pelo MEP, além dos
procedimentos de consolidação de demonstrações contábeis.
Art. 21 – Ao fim de cada exercício social, demonstrações contábeis
consolidadas devem ser elaboradas por:
I. companhia aberta que possuir investimento em sociedades contro-
ladas, incluindo as sociedades controladas em conjunto referidas no
artigo 32 desta Instrução; e
II. sociedade de comando de grupo de sociedades que inclua compa-
nhia aberta.
6.1.2. Controladas não consolidadas
A lei das sociedades anônimas estabelece situações em que, mesmo
sendo preenchidos os requisitos da consolidação das demonstrações con-
tábeis, a CVM pode determinar que elas não necessitem ser incluídas
Capítulo 6 – Consolidação das demonstrações contábeis 95
no processo de consolidação. A legislação societária não estabeleceu,
de forma clara, esses casos, transferindo à CVM tal responsabilidade.
Dessa maneira, a CVM estabeleceu, por meio da Instrução 247/96:
Art. 23 – Poderão ser excluídas das demonstrações contábeis conso-
lidadas, sem prévia autorização da CVM, as sociedades controladas
que se encontrem nas seguintes condições:
I. com efetivas e claras evidências de perda de continuidade e cujo
patrimônio seja avaliado, ou não, a valores de liquidação; ou
II. cuja venda por parte da investidora, em futuro próximo, tenha efe-
tiva e clara evidência de realização devidamente formalizada.
§1º Em casos especiais justificados, poderão ser ainda excluídas da
consolidação, mediante prévia autorização da Comissão de Valores
Mobiliários, as sociedades controladas cuja inclusão, a critério da
CVM, não represente alteração relevante na unidade econômica con-
solidada ou que venha distorcer essa unidade econômica.
§2º No balanço patrimonial consolidado, o valor contábil do investi-
mento na sociedade controlada excluída da consolidação deverá ser
avaliado pelo método da equivalência patrimonial.
§3º Não será considerada justificável a exclusão, nas demonstrações con-
tábeis consolidadas, de sociedade controlada cujas operações sejam de
natureza diversa das operações da investidora ou das demais controladas.
Fica claro que a consolidação não acontece no caso de sociedades
controladas em que o controle seja temporário, já que não existe a
característica de permanência dos valores investidos, bem como nas
que estão em processo de concordata, falência ou em reorganização
total. Nesses casos, a descontinuidade das operações descaracteriza
os investimentos como permanentes.
6.2. Conceitos básicos
6.2.1. Demonstrações contábeis consolidadas
As demonstrações contábeis consolidadas representam o resultado
da concatenação das demonstrações contábeis individuais das compo-
nentes do grupo. Nesse caso, uma detém o controle direto ou indireto
96 CON TA BILIDA DE GER A L
sobre as outras e são eliminados os saldos e os resultados decorrentes
das operações realizadas entre as empresas deste grupo.
As demonstrações contábeis que devem ser consolidadas são o
balanço patrimonial consolidado, a demonstração consolidada do re-
sultado do exercício, a demonstração consolidada dos fluxos de caixa,
a demonstração consolidada das mutações do patrimônio líquido e a
demonstração consolidada do valor adicionado. Juntamente com essas
demonstrações consolidadas, devem ser evidenciadas as notas expli-
cativas e eventuais quadros analíticos julgados necessários à completa
evidenciação da situação patrimonial e dos resultados consolidados.
Como exemplo, uma determinada empresa X participa do capital
social de outras empresas, a Y e a Z, suas controladas. A empresa X
mantém operações comerciais normalmente com todas as suas contro-
ladas. Isoladamente, existem três empresas distintas, cada uma delas
com a sua personalidade jurídica distinta. Porém, em conjunto, for-
mam o grupo XYZ. Para a obtenção do patrimônio do grupo XYZ, ou
a verdadeira posição econômica e financeira desse grupo, é necessário
que sejam somados os valores constantes nas demonstrações contábeis
de cada uma das participantes do grupo econômico. Também devem
ser eliminados quaisquer resultados de operações realizadas entre es-
sas empresas.
Concluindo, as demonstrações consolidadas representam o somató-
rio das demonstrações das empresas pertencentes ao grupo societário,
de cuja soma é subtraído o resultado de operações realizadas entre as
empresas componentes do grupo.
A entidade XYZ não possui personalidade jurídica, nem possui re-
gistros contábeis arquivados nos controles internos. Ela existe apenas
para fins de consolidação das demonstrações contábeis e, para isso,
são utilizados apenas os chamados papéis de trabalho de consolidação.
6.2.2. Consolidação do ponto de v ista societário e fiscal
Os efeitos do imposto de renda e dos demais tributos são calculados
individualmente em cada empresa que faz parte do grupo societário,
Capítulo 6 – Consolidação das demonstrações contábeis 97
não havendo diferenças com relação às demonstrações consolidadas.
Isso significa dizer que, se uma empresa do grupo tiver prejuízo contábil
ou fiscal, não poderá compensá-lo com o lucro de outra empresa que
faça parte do mesmo grupo.
Também os dividendos são calculados sobre o lucro de cada em-
presa e não sobre o lucro consolidado do grupo, descaracterizando a
personalidade jurídica na situação consolidada.
6.2.3. Consolidação do ponto de vista do investidor ou credor
Para o investidor e para o credor, a consolidação pode representar
a possibilidade de uma análise ou apreciação mais criteriosa e trans-
parente das garantias de seus créditos e da lucratividade dos investi-
mentos realizados. A consolidação oferece informações adicionais para
análise, como a visualização do potencial do grupo para geração de
recursos, a análise mais criteriosa dos índices relacionados a cada em-
presa individualmente e em grupo, possibilitando, também, a avaliação
dos índices de liquidez, de endividamento e de lucratividade tanto por
empresa quanto em grupo.
6.3. Técnicas de consolidação
Com todas as demonstrações financeiras das empresas que com-
põem um grupo econômico, tem-se em mãos a matéria-prima necessá-
ria para a consolidação. A técnica adotada será, em princípio, a simples
soma dos saldos das contas de todas essas demonstrações.
Como exemplo, será considerada a existência de três empresas que
possuam os seguintes valores de disponibilidades em suas demonstra-
ções a serem consolidadas:
X S.A. R$ 10.300,00
Y S.A. R$ 18.100,00
Z S.A. R$ 23.200,00
Total consolidado R$ 51.600,00
98 CON TA BILIDA DE GER A L
Esse procedimento deverá ser adotado para as demais contas do
balanço, tais como duplicatas a receber e a pagar, estoques, imobilizado,
investimentos, obrigações trabalhistas, tributárias, outras obrigações, etc.
6.3.1. Necessidade de uniformidade de critérios contábeis
entre as empresas consolidadas
Para que o processo de consolidação ocorra, existe a necessidade
de uniformização das demonstrações contábeis por parte das empre-
sas que compõem o grupo, pois, em muitos casos, a consolidação é o
somatório de linha por linha dessas demonstrações.
Assim, a sociedade responsável pelo processo de consolidação deve
adotar um manual de diretrizes contábeis para ser utilizado por todo o
grupo, obrigando as outras empresas a utilizá-lo. Esse manual deve con-
ter o elenco de contas padronizado, a definição das práticas contábeis
uniformes com relação à reavaliação, além do manual de consolidação.
Tais manuais devem conter os modelos das demonstrações contá-
beis. Os planos de contas de todas as empresas componentes do grupo
econômico devem prever um controle segregado das contas e das ope-
rações que serão objeto de eliminação na consolidação, facilitando o
processo como um todo.
6.4. Eliminações de consolidação
Naturalmente, a consolidação não é apenas a simples soma dos
saldos de cada conta das diversas empresas componentes de um mesmo
grupo econômico. É preciso que sejam eliminados os saldos existentes
e as transações realizadas entre as empresas do grupo. Na sequência,
serão ilustrados alguns exemplos de eliminações que se fazem neces-
sárias durante o processo.
6.4.1. Saldos de balanços
Durante o processo de consolidação das demonstrações contábeis,
também os saldos de balanço merecem atenção especial, pois devem
Capítulo 6 – Consolidação das demonstrações contábeis 99
ser ajustados e/ou eliminados em decorrência dos seus respectivos
fatos geradores.
6.4.1.1. Duplicatas a receber
As duplicatas a receber das empresas que pertencem ao grupo e
que correspondem a vendas de mercadorias ou prestação de serviços a
outras empresas do mesmo grupo devem ser eliminadas no processo de
consolidação. A outra parte deve ter esses montantes em saldo a pagar
na conta de fornecedores. O correto lançamento contábil da eliminação
das duplicatas a receber e de fornecedores é o seguinte:
Fornecedores (empresa compradora)
R$ 15.000,00
a duplicatas a receber (empresa vendedora)
Conforme especificado, quando se debita a conta de fornecedores
da empresa compradora, é realizado o cancelamento da obrigação. E
quando se creditam as duplicatas a receber, cancela-se o direito da
vendedora. Essa operação é necessária para que os valores sejam ajus-
tados tanto em direito quanto em obrigações, já que as empresas estão
dentro de um mesmo grupo.
6.4.1.2. Investimentos
Os investimentos na participação do capital de outras sociedades
participantes do grupo econômico também devem ser eliminados. Os
investimentos relevantes são contabilizados pelo MEP, assim, haverá
na sociedade investidora um valor proporcional ao valor do patrimônio
líquido da empresa investida (ou empresas), as quais podem ser coli-
gadas ou controladas.
Como as demonstrações financeiras da investidora que serão usadas
na consolidação terão os seus investimentos contabilizados pelo método
da equivalência patrimonial, a sua eliminação será feita tendo como
contrapartida as diversas contas do patrimônio líquido da controlada.
Os valores a serem eliminados em cada uma das contas do patrimônio
100 CON TA BILIDA DE GER A L
líquido da sociedade investida devem ser proporcionais ao percentual
de participação que a empresa de comando tiver da controlada.
Para essa eliminação, é como se a conta de investimentos no ativo
da controladora representasse um valor a receber da controlada e uma
parte das contas do patrimônio líquido da controlada representasse
uma obrigação com a controladora. Como apenas fluíram recursos de
uma empresa para outra, sem sair do grupo, não há incremento patri-
monial, devendo ser eliminados da estrutura consolidada.
6.4.1.3. Contas-cor rentes
Embora vedadas pela legislação societária, ocorrem situações em
que operações entre empresas de um mesmo grupo são registradas
mediante débitos e créditos em conta-corrente. Dessa forma, na data
do balanço, deve haver um saldo devedor em uma empresa e um cor-
respondente saldo credor em outra empresa. Tais saldos de operações
intercompanhias devem ser eliminados com o seguinte lançamento
contábil de consolidação:
Contas-correntes credoras (empresa X)
R$ 25.000,00
a Contas-correntes devedoras (empresa Y)
Comparando com o mecanismo utilizado nas contas de duplicatas a
receber e fornecedores, no caso de contas-correntes o raciocínio acaba
sendo o mesmo. Se a empresa X deve um valor para a empresa Y, es-
pecificado em conta-corrente, e este valor está registrado na estrutura
contábil da empresa Y, todos os eventuais débitos e créditos devem ser
eliminados quando se tratarem de operações intercompanhias.
6.4.2. Saldos das demonstrações dos resultados do exercício
6.4.2.1. Vendas
As vendas que ocorreram entre empresas do mesmo grupo devem
ser eliminadas na consolidação. Essa eliminação deve considerar o cus-
to dos produtos ou mercadorias vendidas de maneira adicional:
Capítulo 6 – Consolidação das demonstrações contábeis 101
Vendas (empresa vendedora)
R$ 12.000,00
a Custo dos produtos vendidos (empresa compradora)
Para as operações mercantis entre empresas do mesmo grupo, de-
vem ser eliminadas as receitas realizadas pela vendedora com um lan-
çamento a débito, e o custo de aquisição para a empresa compradora
deve ser eliminado com um crédito de igual montante.
6.4.2.2. Comissões sobre vendas e juros
Os valores correspondentes a comissões sobre vendas, juros e quais-
quer valores realizados entre as companhias dentro do grupo devem ser
eliminados durante a consolidação.
Receitas – comissões e juros (empresa X)
R$ 11.500,00
a Despesas – comissões e juros (empresa Y)
Finalmente, todas as transações que acarretem juros, comissões
ou quaisquer outros valores devem ser eliminadas com o lançamen-
to contábil exatamente inverso ao que lhes deu origem. No caso das
receitas, devem ser lançadas a débito para a empresa X e, no caso de
despesas para a empresa Y, devem ser lançadas a crédito, anulando o
efeito gerado quando analisado em grupo.
6.5. Papéis de trabalho
São muitas as maneiras de se proceder à consolidação das demons-
trações contábeis. A única obrigatoriedade é que se realizem apenas
registros extracontábeis. Entre as diversas maneiras, pode ser citada
a utilização de papéis de trabalho elaborados de maneira manual e a
utilização de fichas de razão, também extracontábeis, individualizadas
por conta, que serão utilizadas na consolidação. Nestas fichas, serão
lançados os saldos de cada empresa a ser consolidada para, após, serem
efetuados os registros dos lançamentos de eliminação de consolidação,
chegando-se aos saldos consolidados por conta.
102 CON TA BILIDA DE GER A L
A utilização mais comum no processo de consolidação é dos papéis
de trabalhos com controle manual.
6.6. Lucros nas transações intercompanhias
6.6.1. Introdução
A lei das SAs, especificamente em seu art. 250, define:
Art. 250. Das demonstrações financeiras consolidadas serão excluídas:
I – as participações de uma sociedade em outra;
II – os saldos de quaisquer contas entre as sociedades;
III – as parcelas dos resultados do exercício, dos lucros ou prejuízos
acumulados e do custo de estoques ou do ativo não circulante que
corresponderem a resultados, ainda não realizados, de negócios entre
as sociedades.
§1º A participação dos acionistas não controladores no patrimônio
líquido e no lucro do exercício será destacada, respectivamente, no
balanço patrimonial e na demonstração do resultado do exercício.
§2º A parcela do custo de aquisição do investimento em controlada,
que não for absorvida na consolidação, deverá ser mantida no ativo não
circulante, com dedução da provisão adequada para perdas já compro-
vadas, e será objeto de nota explicativa.
§3º O valor da participação que exceder do custo de aquisição cons-
tituirá parcela destacada dos resultados de exercícios futuros até que
fique comprovada a existência de ganho efetivo.
§4º Para fins deste artigo, as sociedades controladas, cujo exercício
social termine mais de 60 (sessenta) dias antes da data do encerra-
mento do exercício da companhia, elaborarão, com observância das
normas desta Lei, demonstrações financeiras extraordinárias em data
compreendida nesse prazo.
Os incisos I e II já foram evidenciados em tópicos anteriores. Tra-
tando-se do inciso III, o qual estabelece que as demonstrações conso-
lidadas não devem incluir os lucros ou os prejuízos nas transações efe-
tuadas entre as empresas do grupo, será visto neste tópico. Assim, tais
valores necessitam ser eliminados durante o processo de consolidação.
Capítulo 6 – Consolidação das demonstrações contábeis 103
Os exemplos mais comuns dessa natureza de operação são as receitas
decorrentes de juros cobrados, decorrentes de comissões de vendas e
de dividendos recebidos (creditados à receita), lucros ou prejuízos de
operações de vendas entre as sociedades, as quais ainda permaneçam
nos ativos da sociedade compradora dos bens.
6.6.2. Juros, comissões e outras receitas intercompanhias
Estas parcelas são registradas como receitas em uma das empresas
e como despesas na outra empresa componente do grupo. Esses va-
lores não representam receitas e despesas efetivas com terceiros, mas
apenas dentro de um mesmo grupo econômico. Consequentemente,
as demonstrações consolidadas do resultado do exercício devem ser
excluídas, conforme as operações contábeis evidenciadas:
a) Para eliminar juros dentro do mesmo grupo.
Receita de juros (empresa X)
R$ 3.500,00
a Despesas de juros (empresa Y)
b) Para eliminar comissões de vendas cobradas pela controladora
X da controlada Y.
Receita de comissões de vendas (X)
R$ 1.800,00
a Despesas de comissões de vendas (Y)
6.6.3. Div idendos
Os dividendos que são recebidos necessitam de uma análise adi-
cional para verificar como foram contabilizados na sociedade investi-
dora ou na recebedora. A regra geral para as empresas que participam
do processo de consolidação é que os investimentos devem ser ava-
liados pelo MEP. Aqui, os dividendos recebidos não são componen-
tes dos resultados, diminuindo os investimentos. Sendo assim, não
haverá eliminação a ser realizada na demonstração consolidada do
resultado do exercício.
104 CON TA BILIDA DE GER A L
No entanto, quando a empresa adota o método de custo para avaliar
esses investimentos, os dividendos são creditados em receita e devem
ser eliminados no processo de consolidação.
6.7. Tratamento contábil e legal das participa-
ções minoritárias
6.7.1. Fundamento
O controle acionário que uma empresa exerce sobre a outra não
representa, necessariamente, a posse da totalidade das ações da con-
trolada. Quase sempre, esse controle é relativo e efetivado com um
percentual menor de participação acionária, maior que a metade das
ações e com direito a voto de uma empresa. Dessa forma, o restante
das ações da empresa controlada pertence a outras pessoas jurídicas
ou físicas, denominadas acionistas minoritárias.
Há alguns casos em que a empresa controladora não é a acionista
majoritária, mas, mesmo assim, assume o controle acionário. Todos os
outros acionistas, minoritários, são chamados de acionistas não con-
troladores. O quadro que segue evidencia todos os tipos de acionistas:
acionistas
grupo de acionistas com pequena parcela do capital votante
minoritários
acionistas acionistas ou grupo de acionistas com grande parcela do
majoritários capital votante
acionistas acionistas ou grupo de acionistas que possuem mais de 50%
controladores do capital votante ou que controle as decisões
acionistas ou grupo de acionistas que possuem parcela
acionistas não pequena ou insignificante do capital votante da empresa
controladores e, individualmente ou em grupo, não dá direito a controle
decisorial
Para evidenciar a parcela do capital desses acionistas minoritários
(ou majoritários não controladores), durante o processo de consolida-
ção, deve ser destacado do patrimônio líquido consolidado o montante
relacionado a eles. Dessa forma, no patrimônio líquido consolidado,
Capítulo 6 – Consolidação das demonstrações contábeis 105
deve figurar apenas a parte que realmente pertence aos acionistas da
empresa controladora.
A participação dos acionistas minoritários e dos acionistas não con-
troladores deve ser classificada isoladamente no balanço patrimonial
consolidado, antes do patrimônio líquido, pelo fato de caracterizar, na
demonstração consolidada, uma obrigação dos controladores para com as
não controladoras, sejam físicas, sejam jurídicas. Se tal evidenciação não
fosse apresentada, o patrimônio consolidado sofreria distorção para mais.
6.7.2. Tratamento legal e apresentação no balanço
patrimonial
Seguindo o disposto no §1º do art. 250 da lei das sociedades anô-
nimas, tem-se o referido texto legal:
Art. 250....
§1º A participação dos acionistas não controladores no patrimônio
líquido e no lucro do exercício será destacada, respectivamente, no
balanço patrimonial e na demonstração do resultado do exercício.
Com base nesse dispositivo legal, a estrutura patrimonial deve ser
evidenciada da seguinte maneira:
BALANÇO PATRIMONIAL
Passivo
passivo circulante
passivo não circulante
passivo exigível a longo prazo
Resultados diferidos
Participação minoritária em controlada consolidada
Patrimônio líquido
Total do passivo
6.7.3. Apuração do valor da participação minoritária
De acordo com a estrutura do mercado de capitais brasileiro, são
mais recorrentes as participações minoritárias, tanto de pessoas físicas
quanto de pessoas jurídicas. As participações no balanço patrimonial
106 CON TA BILIDA DE GER A L Capítulo 6 – Consolidação das demonstrações contábeis 107

consolidado e na demonstração consolidada do resultado do exercício Patrimônio líquido R$

serão analisadas na sequência.
reserva de capital 220.000,00
reserva de lucros 280.000,00
6.7.3.1. No balanço consolidado patrimônio líquido otal 1.000.000,00

A participação minoritária é a parcela do capital de empresas con- Imaginando, ainda, que 20% das 500.000 ações não pertençam
troladas consolidadas pertencente a acionistas ou a sócios minoritários. à controladora, a qual está realizando a consolidação. Aqui, deve ser
O valor dessa participação é constituído, antes de qualquer outro valor, aplicado o mesmo percentual sobre as demais contas do patrimônio lí-
pelo capital que esses acionistas minoritários integralizaram, conforme quido, já que esse valor pertence aos minoritários ou não controladores.
o exemplo ilustrado na sequência: A estrutura hipotética fica conforme a mostrada a seguir:
Capital da controlada Y R$ % Patrimônio líquido da controlada Y
detido pela controlada X 450.000,00 90% Minoritários Controlada X
Contas Valor total
detido por sócios minoritários 50.000,00 10% (20%) (80%)

total 500.000,00 100% capital social R$ 500.000,00 R$ 100.000,00 R$ 400.000,00

reserva de
R$ 220.000,00 R$ 44.000,00 R$ 176.000,00
Também se sabe que o patrimônio líquido da controlada não é capital
constituído apenas pela conta representativa do capital, pois, na maio- reserva de lucros R$ 280.000,00 R$ 56.000,00 R$ 224.000,00
ria das empresas, ele está representado, também, pelas reservas e pelos
total R$ 1.000.000,00 R$ 200.000,00 R$ 800.000,00
valores de ajustes patrimoniais decorrentes de atividades normais. E
se os sócios minoritários participam com um percentual no capital Como visto na última ilustração, o valor apurado pertencente aos
social, também têm o direito de participar, em igual proporção, das acionistas minoritários totaliza R$ 200.000,00. Esse é o valor que deve
ações possuídas, sobre todo o valor do patrimônio líquido da investida. ser segregado no balanço patrimonial consolidado. O devido lançamen-
O valor da participação minoritária em controladas, o qual deve ser to contábil no processo de consolidação será o seguinte:
apresentado na demonstração consolidada, é a soma das participações
Discriminação Débito Crédito
desses sócios minoritários no patrimônio líquido das controladas em
que participam. capital social R$ 100.000,00 …
Para ilustrar, suponha-se que a empresa controlada “Y” possua o reservas de capital R$ 44.000,00 …
seu capital social dividido em 500.000 ações com valor nominal de R$ reservas de lucro R$ 56.000,00 …
1,00 cada uma e que seu patrimônio líquido seja constituído conforme
a participação minoritária
os dados abaixo: … R$ 200.000,00
em controladas consolidadas

Patrimônio líquido R$
Esse valor, R$ 200.000,00, deverá constar no balanço patrimonial
capital social 500.000,00 consolidado, separado do patrimônio líquido.
108 CON TA BILIDA DE GER A L
6.7.3.2. Na demonstração do resultado do exercício
Na demonstração consolidada do resultado do exercício, o valor a
ser destacado é a parcela do lucro das controladas consolidadas, que
está associado à participação minoritária. Trabalhando com os mesmos
valores percentuais do exemplo anterior (20%), que a empresa controla-
da tenha obtido um resultado de R$ 200.000,00, o valor a ser destacado
na consolidação referente à participação minoritária é de R$ 40.000,00
(20% de R$ 200.000,00).
A seguir, supõe-se que o lucro da controladora tenha sido de
R$ 500.000,00 e o da Controlada Y de R$ 200.000,00, perfazen-
do um lucro total de R$ 600.000,00. Pode-se apresentar tal desta-
que na demonstração consolidada do resultado do exercício da se-
guinte maneira:
Controladora X e sua Controlada Y
Demonstração consolidada do resultado do exercício
receita bruta …
lucro bruto …
despesas operacionais … lidação ou o ajuste se concretizar na forma de acréscimo ao custo do
… …
lucro líquido total R$ 600.000,00
(-) participações minoritárias nos
R$ (40.000,00)
resultados consolidados
lucro líquido consolidado R$ 560.000,00
Os acionistas minoritários têm o direito de participar no resultado
das controladas de que são sócios, ainda que haja lucro decorrente
de operações com a controladora, pois esse lucro será eliminado para
apurar o valor que pertence ao grupo econômico, mas não a parti-
cipação dos minoritários ou não controladores. Este se caracteriza
como um dos principais objetivos da consolidação e da apuração da
participação dos acionistas minoritários.
Capítulo 6 – Consolidação das demonstrações contábeis 109
6.8. Tratamento de impostos no processo de con-
solidação
6.8.1. Imposto de renda na transação com ativos
Conforme visto em pontos anteriores dos itens a serem elimi-
nados nas demonstrações consolidadas, devem ser considerados os
lucros não realizados, por serem advindos de transações entre em-
presas que compõem um mesmo grupo econômico. Muitos desses
lucros, quando contabilizados individualmente e eliminados na con-
solidação, são resultados tributáveis nas sociedades em que foram
lançados inicialmente.
Tomando tal situação como referência, para não haver um lucro
eliminado e uma despesa com imposto de renda ainda presente, se
o lucro for eliminado para ser incluído posteriormente como lucro na
consolidação, deve ser excluído o imposto que incide sobre esse lucro
para incluí-lo quando aquele lucro for apresentado na consolidação.
No entanto, se o lucro for eliminado na consolidação, e nunca mais
aparecer, não haverá ajuste a fazer, pois, nesse caso, a despesa com a
incidência de imposto é uma despesa contábil também para a conso-
bem tomado em análise.
Tomemos como exemplo a situação em que uma controlada realiza
venda de seus estoques para a controladora. Levando em consideração
que a controlada obteve lucro e foi tributada e, ainda, que uma parcela
desses estoques não foi vendida pela controladora, a parcela do lucro
não realizado deve ser eliminada na consolidação.
Aqui, devem ser efetuados os ajustes relativos ao imposto devido,
de forma proporcional ao valor do lucro que não tenha sido realizado.
Os ajustes a serem feitos serão descritos em sequência:
a) No balanço patrimonial consolidado
Credita-se a conta de lucros ou de prejuízos acumulados para se
eliminar a despesa do imposto de renda. No ativo circulante, deverá
ocorrer o lançamento de um débito na conta antecipação de imposto ou
110 CON TA BILIDA DE GER A L Capítulo 6 – Consolidação das demonstrações contábeis 111

de imposto de renda a compensar, já que, quando o lucro for realizado, devem compor o custo de aquisição dos estoques da empresa que
este imposto será devido pela controladora. efetiva a compra. De maneira adicional, não incluem a receita líquida
da empresa que efetivou a venda. No entanto, alguns ajustes são ne-
b) Na demonstração consolidada do resultado do exercício
cessários nessas situações.
Aqui, apenas é realizado o ajuste referente ao valor provisionado
Imagine-se que uma empresa controladora realize a venda por R$
para imposto de renda.
30.000,00, com ICMS incluso de 15% e mais o IPI de R$ 6.000,00, es-
Trabalhando-se com valores hipotéticos, considera-se a seguinte toques que lhe custaram, desconsiderando os impostos sobre a compra,
situação: R$ 18.000,00. Assim, ela apresentará a seguinte estrutura de resultado:
• Lucro bruto obtido pela vendedora, ainda existente nos esto-
Faturamento bruto R$ 36.000,00
ques da compradora – R$ 300.000,00;
(-) IPI R$ (6.000,00)
• IR em que a vendedora incorreu na parte relativa a esse lucro Receita bruta R$ 30.000,00
– 15% de R$ 300.000,00 = R$ 45.000,00. (-) ICMS R$ (4.500,00)
Neste caso, os ajustes necessários serão os seguintes: Receita líquida R$ 25.500,00
(-) CPV R$ (18.000,00)
a) No balanço patrimonial consolidado
Lucro bruto R$ 7.500,00
Débito no ativo circulante de R$ 45.000,00, relativo ao imposto de
renda a compensar e um lançamento a crédito na conta, denominado Com essa situação evidenciada, os seguintes ajustes se tornam ne-
lucros acumulados de R$ 45.000,00. cessários:

b) Na demonstração consolidada do resultado do exercício a) No balanço patrimonial consolidado

Nesse caso, o lançamento só é feito na parte relativa à despesa
do imposto, posto que o ajuste no ativo circulante já foi realizado no
lançamento anterior, especificado na letra “a”.
Esses lançamentos contábeis realizam todos os ajustes, tanto com
controlada quanto com a controladora. Com a venda desse estoque
intercompanhias, era aumentado o lucro não pelo seu montante de R$
300.000,00, mas pelo valor líquido de R$ 255.000,00, sendo a parcela
de R$ 45.000,00 diminuída pelo imposto de renda.
6.8.2. ICMS e IPI
Os valores relativos ao Imposto sobre Operações relativas à Cir-
culação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte
Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS) e o Imposto
sobre Produtos Industrializados (IPI), quando são recuperáveis, não
Há de ser feita a eliminação do lucro não realizado de R$ 7.500,00,
mas não é necessário qualquer ajuste de valores relacionados ao IPI e ao
ICMS. Os saldos a recolher ou a compensar são obrigações ou direitos,
também considerados na consolidação.
b) Na demonstração consolidada do resultado do exercício
Deve ser eliminado o valor relativo ao custo dos produtos vendidos,
bem como da receita líquida, do ICMS, da receita bruta, do IPI e do
faturamento bruto.
Assim, os ajustes que ocorrerão na demonstração consolidada do
resultado do exercício serão os rotineiros, apenas com mais detalhes
relativos aos impostos sobre vendas:
Débito Crédito
Faturamento bruto R$ 36.000,00 …
112 CON TA BILIDA DE GER A L
Débito Crédito
a diversos … …
IPI … R$ 6.000,00
ICMS … R$ 4.500,00
CPV … R$ 18.000,00
Estoques (lucros não realizados) … R$ 7.500,00
Quando são realizados os lançamentos relacionados ao faturamento
bruto, ao IPI, ao ICMS e ao CPV, são ajustados, concomitantemente,
a receita bruta, a receita líquida e o lucro bruto. Se esses impostos não
forem recuperáveis, já figurarão no custo dos estoques, sendo necessá-
rio o mesmo ajuste, tal qual evidenciado anteriormente.
Agora, na situação de esses impostos serem recuperáveis, a empresa
compradora terá estocado R$ 25.500,00 (R$ 36.000,00 – IPI – ICMS) e,
se não foram recuperáveis para ela, terá ativado o total de R$ 36.000,00.
Para a última hipótese, quando se eliminar o lucro não realizado
de R$ 7.500,00, o estoque consolidado cairá de R$ 36.000,00 para
R$ 28.500,00, correspondente aos originais R$ 18.000,00 mais R$
10.500,00 de impostos (IPI + ICMS) não recuperáveis. O aumento des-
se montante está correto, já que este aumento para o ICMS e para o IPI
é indicado para o registro do custo de aquisição de estoques, isso tanto
nas demonstrações individuais quanto nas demonstrações consolidadas.
6.9. Tratamento dos itens não realizados em ope-
rações intercompanhias
6.9.1. Lucro nos estoques
6.9.1.1. Situações de ocor rência
Considerando as vendas que sejam realizadas pelo preço de custo
de aquisição, não existirá lucro ou prejuízo em estoques não realizados.
No processo de consolidação, são eliminados os custos das mercadorias
Capítulo 6 – Consolidação das demonstrações contábeis 113
ou dos produtos vendidos, bem como as receitas oriundas das vendas
ocorridas. Como as vendas normalmente são realizadas a preços de
mercado, os quais consideram lucros ou prejuízos, podem ocorrer duas
situações para efeitos de consolidação.
A primeira delas é quando a entidade compradora já realizou a re-
venda da totalidade das mercadorias para um terceiro, de fora do grupo,
não restando qualquer saldo de tais estoques quando da consolidação.
A segunda é quando a entidade compradora ainda possui a totali-
dade ou parte dos estoques adquiridos na data da consolidação.
Analisando os casos de maneira isolada, no primeiro, não há a
existência de estoques na análise, sendo assim, não haverá também
lucros nos estoques decorrentes das operações entre as sociedades.
Dessa forma, as únicas operações de eliminação a serem realizadas são
a eliminação das vendas em uma empresa com a respectiva eliminação
dos custos das vendas em outra. Na segunda situação, com existência
de parte ou de todo o saldo em estoques na data da consolidação,
haverá lucros não realizados nos estoques, e eles devem ser elimina-
dos, haja vista que não representam lucros efetivamente realizados de
operações com terceiros.
6.9.1.2. Fundamento
Quando ocorrer a eliminação dos lucros não realizados na conso-
lidação, os ativos terão a possibilidade de serem avaliados seguindo o
estabelecido pelos princípios de contabilidade, além de seguirem os
critérios de avaliação de ativos previstos na lei das sociedades anônimas
que, em seu art. 183, define que os estoques devem ser avaliados pelo
custo de aquisição ou pelo valor de mercado, quando este for inferior.
Por isso tratando-se de demonstrações consolidadas, deve-se tomar
como custo o valor considerado para o conjunto, como se fosse uma
única empresa e não um grupo propriamente dito.
Assim, de maneira resumida, os estoques adquiridos por uma
empresa componente do grupo, mas que se encontrem em outra do
mesmo grupo, devem ser avaliados por meio do valor pago pelo grupo
114 CON TA BILIDA DE GER A L Capítulo 6 – Consolidação das demonstrações contábeis 115

a terceiros não integrantes, ou seja, pelo valor de ingresso no grupo Considerando uma situação hipotética, imagine-se que uma em-
de empresas. presa X possua o controle acionário de outra empresa, a companhia
Y e, além desse controle acionário em Y, ela possua participação na
coligada Z, de 40% do capital desta última. O restante do capital
6.9.2. Lucro nos bens permanentes social da coligada Z pertence a outros acionistas de fora do grupo
em questão.
6.9.2.1. Introdução
A controladora X vende essa participação acionária que possui em
Em alguns tópicos anteriores, os valores relacionados a lucros não re- Z para a empresa controlada Y com um lucro de R$ 20.000,00 e obtém
alizados foram analisados. No entanto, ocorreram lucros ou prejuízos não um ganho de R$ 2.000,00. Nessa situação, foi apurado lucro entre
realizados em outras contas de ativos, por transações entre as empresas companhias do mesmo grupo, e este ganho permanece no ativo de uma
do mesmo grupo econômico, em contas distintas dos estoques. Seguindo, empresa do mesmo grupo econômico.
também, ditames legais existe a necessidade adicional de eliminação dos A primeira análise deve considerar o método de avaliação de in-
lucros ou dos prejuízos nos bens permanentes das empresas. vestimentos adotado pelas empresas envolvidas na operação. Se for o
Esses lucros, segundo o texto legal, quando não realizados, também da equivalência patrimonial nas empresas envolvidas na transação, a
devem ser eliminados na consolidação. A lei menciona os lucros na adquirente, controlada Y, deverá registrar a aquisição da participação
estrutura de bens permanentes e se refere à possibilidade de ganhos acionária da seguinte maneira:
em transações com investimentos permanentes, imobilizados ou in-
Débito Crédito
tangíveis. Deve ser enfatizado que, em termos práticos, as vendas de
Investimento na coligada C
ativos intangíveis não são comuns e, assim, serão tratados apenas os Valor da equivalência patrimonial
R$ 18.000,00 …
casos referentes às operações que se relacionem com os investimentos
ágio R$ 2.000,00 …
e com os bens imobilizados.
a banco c/ movimento … R$ 20.000,00

Dessa forma, tratando-se da controladora X e os impactos que a

6.9.3. Lucro ou prejuízo em investimentos baixa do investimento na coligada Z vão gerar, o lançamento contábil
As empresas de um grupo econômico podem possuir participações seguinte deve ser realizado na controladora:
acionárias em outras empresas não pertencentes ao mesmo grupo, e es-
Débito Crédito
sas participações podem ser consideradas não relevantes pela legislação
societária. Todas as participações, além das negociadas com empresas Banco c/ movimento R$ 20.000,00

do mesmo grupo, podem ser negociadas. a investimento na coligada “C” … R$ 18.000,00

Nessas situações, a empresa vendedora pode obter ganho eventual,
o qual não é considerado como operacional ou incorrer em prejuízo,
também não considerado como operacional. No caso de esse resultado
apurado ser lucro, deve ser eliminado na consolidação, pelo fato de não
haver realização de lucros com terceiros.
a outras receitas … R$ 2.000,00
Os lançamentos contábeis não acabam por aqui. Como houve um
ganho da controlada X quando vendeu para a controlada Y, e esse ga-
nho ainda está no ativo de X como resultado, deve ser eliminado na
116 CON TA BILIDA DE GER A L Capítulo 6 – Consolidação das demonstrações contábeis 117

consolidação, pois não houve, ainda, ganho com terceiros. Aqui, mais sim, ser eliminado. Por fim, na maioria dos casos, as empresas utilizam
um lançamento contábil deve ser registrado: os valores contábeis para vendas de imobilizados, não incorrendo, nem
em ganho, nem em prejuízos a serem apurados.
Débito Crédito

Outras receitas R$ 2.000,00 …

6.10. Ágio
a ágio … R$ 2.000,00
Tanto o ágio quanto o deságio devem possuir fundamentação eco-
Nos exercícios financeiros subsequentes, para a realização do ágio, nômica no momento da sua constituição e, por isso, devem ser contro-
o qual deve possuir a devida fundamentação econômica, a eliminação lados de forma distinta, conforme cada fundamentação econômica que
no momento da consolidação seria efetuada mediante um lançamento lhes tenha dado origem.
a débito de conta de lucros ou prejuízos acumulados e a crédito da Na consolidação, quando as empresas avaliam seus investimentos
conta de ágio. pelo MEP, não haverá problemas, pois a separação do ágio e do desá-
gio já foi feita no balanço individual de cada empresa participante do
processo de consolidação.
6.9.4. Lucro ou prejuízo em bens imobilizados Dessa forma, no processo de consolidação, o investimento será
As companhias participantes de um mesmo grupo também podem eliminado somente pelo valor da equivalência patrimonial. Esse valor
transacionar entre si com elementos que serão incorporados ao conjun- será baixado com um lançamento a débito em conta do patrimônio
to de bens imobilizados. Dessas transações, também podem ser gerados líquido da controlada e outro lançamento a crédito no valor do inves-
timento na controladora, tendo exatamente os mesmos registros do
ganhos ou perdas.
ágio e do deságio.
Os ganhos ou perdas ocorrem quando essas transações são realiza-
O valor do ágio ou do deságio, no balanço patrimonial consolidado,
das por valores diferentes dos valores contábeis da vendedora. Quando
será registrado com seu saldo na controladora. O primeiro será regis-
ocorre tal situação, a companhia adquirente deve manter controle ex-
trado no ativo não circulante, subgrupo investimentos ou imobilizado,
tracontábil para acompanhar a evolução patrimonial desses bens, visto
dependendo da sua origem. Para o deságio, pode ser idêntico ao ágio,
que, em sua maioria, os bens imobilizados estão sujeitos ao processo
mas com crédito contábil. Se o deságio não tiver fundamentação eco-
de depreciação, o que caracteriza a realização dos lucros. Se houver
nômica correspondente, deverá ser classificado no passivo, dentro de
parcela de lucros ainda não realizados, deve ser eliminada no processo resultados diferidos.
de consolidação.
O valor da depreciação dos bens imobilizados pode ser lançado
como despesa do exercício ou incorporado ao custo de produção, quan-
do integrar o valor dos estoques de produtos acabados. Adicionalmente,
existe a necessidade de se analisar a relevância desse lucro na totalidade
do grupo econômico, pois se ele for irrelevante, não se efetua todo esse
controle para eliminação na consolidação. Se relevante, tal valor deve,
 capítulo ∙ 7

Combinação de negócios

7.1. Reorganização societária - aspectos introdu-

tórios da incorporação

Reorganizações societárias são procedimentos eventuais por meio

dos quais sociedades são transformadas, fundidas, incorporam ou são
incorporadas, dividem-se ou simplesmente vendem, ou encerram ati-
vidades operacionais ou divisões de produtos existentes. O processo de
reorganização societária envolve a transformação, a concentração e a
desconcentração de empresas.
São diversas as razões que podem levar uma sociedade a cogitar a
possibilidade de reorganização societária. Dentre as quais, podem ser
destacados a busca de competitividade no mercado em face da conjun-
tura socioeconômica, o planejamento fiscal, objetivando minimizar a
carga tributária, diminuir divergências entre acionistas e a descentra-
lização administrativa ou concentração administrativa.

7.2. Formas de concentração

O art. 223 da legislação societária (BRASIL, 1976) dispõe sobre

as três formas de concentração societária com personalidade jurídica
própria, são elas: a incorporação, a fusão e a cisão. O trecho legal ain-
da estabelece que esses processos de reorganização podem envolver
sociedades diversas, mas devem observar as formas de alteração dos
120 CON TA BILIDA DE GER A L
atos constitutivos de cada tipo societário, ou seja, a deliberação deve
ocorrer conforme disposto em contrato social ou estatuto, a depender
do tipo de sociedade inicialmente considerada.
Considerando a situação, no caso de um estatuto estabelecer que
possa ser alterado somente com a aprovação por unanimidade dos acio-
nistas, será dessa forma que o processo de reorganização será condu-
zido. Se o resultado for uma sociedade nova, deverá ser constituída
conforme os preceitos legais para o tipo societário adotado.
O parágrafo 3º do artigo citado estabelece que, na reorganização
societária envolvendo sociedade anônima de capital aberto, com ações
negociadas em bolsa de valores, a sociedade resultante também será
aberta e deverá providenciar a obtenção do respectivo registro em, no
máximo, 120 dias. Caso não obtenha esse registro ou não observe o pra-
zo limite, será facultado o direito ao acionista de se retirar da companhia.
7.3. Transformação
Depois de ser constituída uma sociedade sob algum tipo societário,
a mesma pode mudar de tipo, passando, por exemplo, de sociedade li-
mitada para sociedade anônima e vice-versa. Nessas situações, apenas
foi alterada a forma jurídica. No art. 220 da mesma lei, está definido
que a transformação é a operação pela qual a sociedade passa, indepen-
dentemente de dissolução e liquidação, de um tipo para outro.
O parágrafo único do art. 220 estabelece que as regras a serem obe-
decidas na transformação são as que regem a constituição e o registro
do tipo societário a ser adotado pela sociedade. Se a sociedade passar
de sociedade por quotas de responsabilidade limitada para sociedade
anônima, todo o procedimento deverá ser o estabelecido na Lei nº
6.404/76, além das instruções pertinentes ao assunto, emitidas pela
Comissão de Valores Mobiliários (CVM), no caso da sociedade nova
ser uma sociedade de capital aberto.
Esse procedimento, embora pareça simples, não o é. A legislação
societária impõe restrições para a efetivação, estabelecendo consenti-
mento compulsório de todos os sócios ou acionistas. Ainda estabelece
Capítulo 7 – Combinação de negócios 121
a aprovação, pelos sócios ou pelos acionistas, quando houver expressa
disposição nos atos constitutivos no sentido de possibilitar a trans-
formação. De outra forma, caso seja omissa no contrato social ou no
estatuto tal previsão de transformação, é assegurado ao sócio ou ao
acionista antigo o direito de retirar-se da sociedade com o devido re-
embolso das ações ou das quotas de que ele tiver direito.
O dispositivo legal buscou dar suporte aos sócios e aos acionistas,
mas também o fez aos credores, estipulando, no art. 222, que a trans-
formação não prejudicará o direito dos credores, cabendo à empresa
resultante garantir a satisfação dos seus créditos. Assim, se uma socie-
dade que, antes da transformação, conferia responsabilidade ilimitada
aos sócios, adotou, por transformação, tipo societário que restrinja a
responsabilidade dos sócios ou acionistas, estes continuarão a respon-
der pelas obrigações assumidas pela sociedade previamente à transfor-
mação, de maneira ilimitada em caso de dissolução ou insolvência da
sociedade de tipo diferente.
Para evitar processos inescrupulosos de transformação que envol-
vessem ou atribuíssem responsabilidades a terceiros em futuro processo
de falência, o estatuto legal, de acordo com o parágrafo único do art.
222 da lei das S.A. impôs um limite, estabelecendo que se os credores
do tipo anterior pedirem a falência da sociedade, responderão pelo
processo os sócios anteriores, ou seja, os que eram sócios ao tempo em
que as obrigações tenham sido geradas.
7.4. Aspectos legais na incorporação, cisão e fusão
A legislação societária regulamenta os processos de incorporação,
de fusão ou de cisão por meio dos arts. 223 a 234. Esses procedimentos
também são aplicáveis a outros tipos de sociedades que não as socie-
dades anônimas.
As operações de concentração e de desconcentração de pessoas ju-
rídicas são igualmente importantes, tanto para as sociedades por ações
quanto para as sociedades constituídas por quotas de responsabilidade
limitada ou formas distintas adotadas no processo.
122 CON TA BILIDA DE GER A L
7.4.1. Protocolo
Todas as condições de incorporação, de fusão ou de cisão constarão
de protocolo firmado pelos órgãos da administração ou dos sócios das
empresas interessadas no processo. Esse protocolo é uma proposta ou
um contrato firmado pelos órgãos da administração ou pelos sócios das
empresas que integrarão o processo de incorporação, de fusão ou de
cisão, devendo ser, na sequência, objeto de deliberação pelos acionistas
ou pelos sócios dessas mesmas sociedades.
O artigo 226 da legislação societária exige laudo pericial para avalia-
ção dos ativos das sociedades envolvidas no processo de reorganização. A
sociedade que tiver patrimônio absorvido por outra deverá levantar balan-
ço específico para esse fim, no qual os bens e os direitos serão avaliados
pelo valor contábil ou de mercado, seguindo os preceitos do art. 8º da
mesma lei, na mesma data e seguindo os mesmos critérios de avaliação
para todas as empresas envolvidas no processo (CORREA, 2011).
A maneira de apurar o valor do patrimônio tomado no processo de
incorporação, de fusão ou de cisão é opcional: contábil ou mercado.
Não pode ser confundida com a avaliação dos ativos, que é o custo de
aquisição ou o valor de mercado, o menor. Também não se deve con-
fundir tal avaliação com o processo de reavaliação de ativos, já que este
possui objetivo distinto, o de ajustar os elementos patrimoniais mais
próximos do valor de mercado ou de reposição.
7.4.2. Justificativa
É a exposição de motivos e finalidades da incorporação, da fusão
ou da cisão, devendo ser submetida à deliberação da assembleia geral.
Também é evidenciado o interesse das sociedades. Os aspectos con-
cernentes à justificativa figuram nos incisos I a IV do art. 225 da lei
das sociedades anônimas.
7.4.3. Formação do capital
A legislação societária veda a participação em processo de reorgani-
zação de sociedades, quando ocorre a existência de passivo a descoberto,
Capítulo 7 – Combinação de negócios 123
ou seja, quando o passivo é maior que o ativo. Os patrimônios líquidos a
serem vertidos para a formação do capital social da companhia sucessora
devem ser, no mínimo, iguais ao capital social a realizar. Os peritos de-
vem certificar a satisfação dessa condição quando realizarem a avaliação.
Quando a sociedade incorporadora for titular de parcela das ações
ou quotas da sociedade incorporada, essa participação poderá ser ex-
tinta ou substituída por ações em tesouraria, pois estará adquirindo
ações de sua própria emissão.
7.4.4. Direito de retirada no processo de reorganização
O direito de retirada de acionista da companhia está previsto no
art. 137 da legislação societária. A fusão e a incorporação de sociedades
são citadas nesse dispositivo legal. Para o acionista divergente, o direito
de retirada começa a fluir a partir da publicação da ata da assembleia
que aprovar o protocolo. Já o pagamento, apenas será realizado quando
a operação for concretizada.
A deliberação sobre a fusão da companhia ou sua incorporação
em outra está sujeita à aprovação de acionistas que representem, pelo
menos, a metade das ações com direito a voto. O estatuto pode, even-
tualmente, estabelecer quantidade maior no caso de a empresa não ter
ações negociadas em bolsa de valores.
O acionista que não concordar com o procedimento tem o direito
de se retirar da companhia, mediante reembolso do valor das ações.
Esse reembolso deve ser solicitado à companhia no prazo de 30 dias, a
partir da publicação da ata da assembleia geral.
7.4.5. Direito dos credores na incor poração e fusão
Os credores de datas prévias ao processo de incorporação ou de
fusão têm direito de reivindicar a anulação judicial dessa operação. O
prazo para o exercício finaliza 60 dias após a publicação dos atos.
Ocorrendo a falência da incorporadora, os credores antigos podem
pedir a separação dos patrimônios para que os seus créditos sejam
honrados pelo patrimônio da sociedade devedora original. No entanto,
124 CON TA BILIDA DE GER A L
essa opção é apenas aplicada no caso de ocorrer a falência da sociedade
incorporadora dentro do mesmo prazo, a partir da incorporação.
7.4.6. Direito dos credores na cisão
As obrigações da sociedade cindida, anteriores à cisão, serão sem-
pre suportadas de forma solidária pelas sociedades resultantes do pro-
cesso de cisão. Assim, quando houver versão total do patrimônio da
primeira, as sucessoras responderão em condições iguais. Já, quando
a versão do patrimônio não for total, as sucessoras responderão com
a cindida de forma solidária, já que ambas continuam com atividades
operacionais (CORREA, 2011).
No entanto, o ato de cisão parcial pode diminuir a obrigação dos
sucessores, estabelecendo que respondam somente pelas obrigações
que lhes forem transferidas, afastando a solidariedade com as demais
sociedades envolvidas no processo. Isso deve estar acordado no proto-
colo e, nessa situação, os credores anteriores à cisão podem se opor à
operação, desde que o façam dentro de 90 dias da publicação dos atos,
conforme preconiza a legislação societária.
7.4.7. Averbação da sucessão
Quando já realizada a reorganização, sendo por meio de incorpora-
ção, de fusão ou de cisão, a administração da sociedade sucessora de-
verá providenciar o registro na junta comercial respectiva e nos demais
órgãos competentes. Segundo a legislação societária, a certidão forne-
cida pelo registro de comércio é documento hábil para a averbação,
junto aos demais registros competentes, de bens, direitos e obrigações
do novo patrimônio.
7.5. Incorporação
7.5.1. Conceito
A incorporação é conceituada como a operação pela qual uma ou
mais sociedades são absorvidas por outra que lhes sucede em todos
Capítulo 7 – Combinação de negócios 125
os bens, direitos e obrigações. Nesse processo, a empresa sucedida
é extinta, dando lugar a outra, a qual é chamada de sucessora e que
mantém todos os bens, direitos e obrigações existentes previamente.
A incorporação é realizada entre as empresas e não entre os titulares
dos direitos de acionista ou quotista. Eles apenas deliberam como parte
integrante do corpo social.
O aumento do capital social é verificado na incorporadora, absor-
vendo o valor da incorporada. Na prática, acontece uma operação de
subscrição de capital de uma sociedade para outra, sendo a incorporada
a subscritora e a incorporadora quem recebe a subscrição.
Os administradores da incorporada deverão obter autorização para
subscrever o aumento de capital da incorporadora em assembleia geral.
Assim, quem fará a subscrição serão os administradores da sociedade
a ser incorporada em nome da própria sociedade.
Segundo a legislação societária, a escrituração de todos os fatos
envolvendo a incorporação deve ser transcrita no livro diário da socie-
dade incorporadora, que sucede a incorporada (ou as incorporadas) em
todos os bens, direitos e obrigações já existentes.
7.5.2. Aspectos contábeis e legais
Conforme será visto a seguir, de maneira hipotética, a empresa
Nova S.A. absorve o patrimônio das empresas Velha Ltda. e Antiga
S.A. As duas últimas deixam de existir, sendo a Nova S.A. a única a
responder, dentro da normalidade, pelos bens, direitos e obrigações.
Velha Ltda.
Patrimônios Nova S.A.
Antiga S.A.
Não existindo participação acionária ou no capital social entre as
sociedades componentes da incorporação, e quando esta se opera pelos
valores contábeis dos patrimônios, o procedimento contábil é simples:
os ativos e os passivos das sociedades incorporadas (Velha Ltda. e Anti-
ga S.A.) são transferidos para o patrimônio da incorporadora Nova S.A.
126 CON TA BILIDA DE GER A L Capítulo 7 – Combinação de negócios 127

7.5.3. Incor poração de sociedades sob controle comum D C

Analise-se outro exemplo ilustrativo com valores apenas hipoté- a ativo circulante … R$ 20.000,00
ticos. A empresa Pedrosa S.A., no final do exercício de 2010, incor-
a ativo não circulante … R$ 64.000,00
porou a empresa Arenosa Ltda. O capital de Pedrosa S.A. e o capital
de Arenosa Ltda. são possuídos pelas mesmas pessoas físicas. Dessa passivo circulante R$ 16.000,00 … 

forma, pode-se dizer que existe um controle comum e os respectivos passivo não circulante R$ 12.000,00 … 
patrimônios são demonstrados a seguir: a conta de incorporação … R$ 28.000,00

Pedrosa S.A. Arenosa Ltda Pode ser verificado que uma conta transitória de incorporação foi
Ativo criada, sendo registradas as contrapartidas dos saldos das contas ativas
e passivas, transferidas à sociedade Pedrosa S.A., com a baixa simultâ-
circulante R$ 72.000,00 R$ 20.000,00
nea de ativos e de passivos da empresa Arenosa Ltda.
não circulante R$ 248.000,00 R$ 64.000,00
… R$ 320.000,00 R$ 84.000,00 2) Baixa das contas do patrimônio líquido
Passivo D C
circulante R$ 32.000,00 R$ 16.000,00 Patrimônio líquido R$ 56.000,00 … 
não circulante R$ 20.000,00 R$ 12.000,00 a conta de incorporação … R$ 56.000,00
Passivo
Por meio desses registros, o patrimônio da sociedade Arenosa Ltda.
Patrimônio líquido R$ 268.000,00 R$ 56.000,00
fica zerado, pois todos os saldos foram transferidos para ela, tanto no
… R$ 320.000,00 R$ 84.000,00 débito quanto no crédito. No segundo quadro ilustrativo, cancela-se
Arenosa Ltda., pois representa a contrapartida ao aumento do capital
Nesse caso, como registros contábeis, apenas deve ser feita a trans-
social da empresa Pedrosa S.A. transferido pela empresa Arenosa Ltda,
ferência dos ativos e dos passivos de Pedrosa Ltda. para Arenosa S.A.
o qual também é o valor do recebimento pelos acionistas da Arenosa
Com tais registros finalizados, ocorrerá o aumento simultâneo do ca-
Ltda. de ações da Pedrosa S.A.
pital social em Arenosa S.A. de R$ 56.000, equivalente ao ingresso
líquido de recursos, por meio da transferência dos bens, dos direitos O reconhecimento da transferência do patrimônio da extinta em-
e das obrigações na realização de capital, o que é feito mediante os presa Arenosa Ltda. para a empresa Pedrosa S.A. será feito com os
lançamentos contábeis a seguir: lançamentos realizados na sequência:

1) Transferência de ativos e de passivos para a sociedade 1) Recebimento dos ativos e dos passivos da Arenosa Ltda.
Pedrosa S.A.: D C

D C Ativo circulante R$ 20.000,00 … 

Conta de Incorporação R$ 84.000,00 …  Ativo não circulante R$ 64.000,00 …

128 CON TA BILIDA DE GER A L Capítulo 7 – Combinação de negócios 129

D C
mesmo assim, o processo de reorganização, considerando a mesma
situação, poderia ter sido realizado com base em laudo, seguindo o que
a conta de incorporação … R$ 84.000,00
estabelece o art. 8º da legislação societária (BRASIL, 1976).
conta de incorporação R$ 28.000,00 … 
passivo circulante … R$ 16.000,00 
passivo não circulante … R$ 12.000,00 7.6. Fusão

2) Aumento de capital ocorrido na incorporação a favor dos

7.6.1. Conceito
acionistas da Pedrosa S.A.

D C
Conceitua-se como a união entre duas ou mais sociedades para
formar uma sociedade nova, sucessora de todos os bens, direitos e
Conta de incorporação R$ 56.000,00 … 
obrigações, sendo extintas todas as sociedades fundidas.
a capital social … R$ 56.000,00 Na fusão, existe a necessidade de, no mínimo, duas sociedades
participantes do processo. Já na incorporação, basta uma sociedade. Na
Com todos esses lançamentos realizados, a estrutura patrimonial
fusão, as sociedades participantes do processo perdem a personalidade
em Pedrosa S.A., após o recebimento de todos os ativos e passivos
jurídica para dar lugar a uma nova sociedade. Esta, com personalidade
lançados, passa a ser a seguinte:
jurídica própria e sucessora das sociedades anteriores no que se referir
Ativo Passivo aos bens, aos direitos e às obrigações.
ativo circulante R$ 92.000,00 passivo circulante R$ 48.000,00 Na incorporação, uma das empresas participantes do processo é,
ativo não
obrigatoriamente, preexistente e absorve o patrimônio da outra (ou das
R$ 312.000,00 passivo não circulante R$ 32.000,00 outras) empresa, continuando com a personalidade jurídica anterior.
circulante
…  patrimônio líquido R$ 324.000,00 Nesse processo, para não deixar qualquer prerrogativa legal de
lado, a assembleia geral de cada empresa aprovadora do protocolo deve
…  R$ 404.000,00 …  R$ 404.000,00
nomear os peritos que avaliarão o patrimônio líquido das empresas
Nos casos de incorporação com o patrimônio das empresas envol- envolvidas no processo.
vidas sob controle comum, não é uma preocupação a avaliação contábil Para a sociedade fundida ser formalmente constituída, será delibe-
de tais patrimônios, pois os saldos contábeis anteriores ao processo de rado em assembleia geral, na qual serão aprovados, ou não, os laudos de
reorganização não se alteram por não se tratar de uma operação de avaliação patrimonial. Não pode ser realizada a aprovação de laudo de
compra e de venda dessas sociedades. avaliação patrimonial por sócios ou por acionistas das próprias empre-
O que acontece é a incorporação de empresas que possuíam pro- sas em que forem titulares de direitos de sócios ou acionistas. Aqui, os
prietários comuns, permanecendo os valores contábeis dos bens, dos sócios ou acionistas de uma empresa apenas nomearão os peritos para
direitos e das obrigações já existentes antes do processo. Nesse caso, avaliar o patrimônio das outras empresas e os analisarão, aprovando-
admite-se que o laudo de avaliação tenha como base os saldos contá- -os ou não. Todos os atos constitutivos serão levados ao registro pelos
beis dessas empresas, especificado no protocolo da incorporação. Mas, administradores da empresa resultante do patrimônio fundido.
130 CON TA BILIDA DE GER A L
7.6.2. Aspectos contábeis e legais
Tome-se como base a operação hipotética de três empresas: a Cia.
Dunga, a Cia. Soneca e a empresa Zangado Ltda. As três empresas
unem seus patrimônios para formar a Cia. Grandes Anões.
Cia. Dunga
Cia. Soneca Cia. Grandes Anões
Zangado Ltda.
Depois de finalizado esse processo, a Cia. Dunga, a Cia. Soneca
e a empresa Zangado Ltda. perdem a personalidade jurídica anterior,
deixando de existir. Da fusão de seus patrimônios, surge a Cia. Grandes
Anões, que fará a sucessão total de seus bens, direitos e obrigações.
Sob o ponto de vista contábil, a fusão se dá de forma muito se-
melhante à incorporação, sendo que a Cia. Dunga, a Cia. Soneca e
a empresa Zangado Ltda. transferem todos os seus bens, direitos e
obrigações para a Cia. Grandes Anões, criada para tal fim.
Em linhas gerais, os aspectos contábeis envolvidos na fusão são
bastante simples. Devem ser adotados todos os procedimentos pre-
viamente estabelecidos no protocolo, pois é este o documento que dá
suporte ao processo.
Consequentemente à fusão, é criada uma nova empresa. E como toda
empresa que inicia suas operações, formaliza-se por meio do seu capital
social inicial. Na fusão, os acionistas ou sócios não precisam subscrever
e integralizar capital social, pois ele será proveniente das empresas que
deixaram de existir. Outro aspecto a ser considerado se refere às possibi-
lidades de os patrimônios serem unidos, tomando-se por base os valores
contábeis das empresas participantes ou por valores de mercado.
No exemplo ilustrado na sequência, é evidenciada uma operação
de fusão considerando os valores contábeis dos patrimônios. Os sócios
ou acionistas das empresas hipotéticas X e Y resolveram fundir os seus
patrimônios para dar origem à sociedade Z, que é nova e foi criada para
com este fim. As empresas extintas possuem, de maneira resumida, a
seguinte estrutura patrimonial nos balanços patrimoniais:
Capítulo 7 – Combinação de negócios 131
Empresa X Empresa Y Empresa Z (nova)
ativos R$ 2.044.335,60 R$ 1.525.537,80 R$ 3.569.873,40
passivos R$ 1.410.649,20 R$ 969.211,80 R$ 2.379.861,00
patrimônio líquido R$ 633.686,40 R$ 556.326,00 R$ 1.190.012,40
Nesse caso, é necessário que sejam criadas contas transitórias de
fusão nas duas empresas extintas e na empresa nova. O procedimento
é idêntico ao utilizado na incorporação. Existindo participação socie-
tária entre as empresas envolvidas no processo, devem ser eliminadas
com contrapartida no patrimônio líquido, por valores correspondentes
a esse investimento.
7.6.3. Fusão a valores de mercado
Para uma distribuição mais justa aos futuros sócios ou acionistas,
é preciso que os patrimônios sejam avaliados pelos valores de mercado.
Sendo assim, os patrimônios devem ser avaliados por peritos nomeados
em assembleia com esse objetivo. Os sócios ou acionistas de uma empresa
indicam os peritos que avaliarão o patrimônio da outra empresa, mas não
podem aprovar o laudo da empresa em que sejam sócios ou acionistas.
A respectiva quantidade de ações que competirá a cada acionista
deve ser proporcional ao patrimônio que tinham na empresa extinta.
Outro exemplo hipotético será evidenciado para a fusão, em que os acio-
nistas das empresas Madeira S.A. e Prego S.A. deliberaram e aprovaram
tanto o protocolo quanto a justificativa para realizar a fusão. A empresa
resultante, Cadeira S.A., receberá todo o patrimônio das duas empresas
avaliado a valores de mercado. Consequentemente, todos os atos legais
foram praticados (balanços, avaliações, auditoria independente, proto-
colo, justificativa, assembleias gerais, etc.).
1) Situação das empresas antes e após a fusão
1.1) Situação antes da fusão
Empresa madeira
ativo R$ 373.555,00
132 CON TA BILIDA DE GER A L Capítulo 7 – Combinação de negócios 133

Empresa madeira Ativo Passivo

passivo R$ 164.205,60 capital social R$ 209.349,40
PL (capital social + reservas) R$ 209.349,40 Total R$ 373.555,00 Total R$ 373.555,00
Empresa prego
Balanço Patrimonial da Empresa Prego S.A
ativo R$ 568.432,80
Ativo Passivo
passivo R$ 277.594,20
ativo circulante R$ 145.254,20 passivo circulante R$ 200.395,00
PL (capital social + reservas) R$ 290.838,60
ativo não passivo não
R$ 423.178,60 R$ 77.199,20
1.2) Situação após a fusão circulante circulante
patrimônio líquido
Empresa cadeira
capital social R$ 290.838,60
ativo R$ 941.987,80
passivo R$ 441.799,80
Total R$ 568.432,80 Total R$ 568.432,80
PL (capital social + reservas) R$ 500.188,00

No processo de fusão, as reservas de lucros e de capital que estavam 3) Lançamentos Contábeis

no patrimônio líquido das empresas participantes foram incorporadas 3.1) Na empresa Madeira S.A.
ao capital social após a fusão. Dessa forma, há a distribuição propor-
cional de parcelas do capital social entre os acionistas das sociedades a) Pelo encerramento das contas do ativo
que participaram do processo. conta de dissolução (fusão) R$ 373.555,00
a diversos …
2) Balanço das empresas fusionadas antes do evento a ativo circulante R$ 127.400,00
Os balanços apresentados evidenciam os valores para a fusão, além a ativo não circulante R$ 246.155,00
de terem sido auditados por auditores independentes e terem como
b) Pelo encerramento das contas do passivo
referência a mesma data de elaboração.
diversos …
Balanço Patrimonial da Empresa Madeira S.A. a conta de dissolução (fusão) R$ 164.205,60
passivo circulante R$ 121.591,60
Ativo Passivo
passivo não circulante R$ 42.614,00
ativo circulante R$ 127.400,00 passivo circulante R$ 121.591,60
ativo não passivo não c) Pela baixa das contas do patrimônio líquido
R$ 246.155,00 R$ 42.614,00
circulante circulante
patrimônio líquido …
patrimônio líquido a conta de dissolução (fusão) R$ 209.349,40
134 CON TA BILIDA DE GER A L Capítulo 7 – Combinação de negócios 135

3.2) Na empresa Prego S.A. 4) Após a fusão, o balanço patrimonial de Cadeira S.A. se
apresentará da seguinte forma:
a) Pelo encerramento das contas do ativo
Ativo Passivo
conta de dissolução (fusão) R$ 568.432,80
ativo circulante R$ 272.654,20 passivo circulante R$ 321.986,60
a diversos …
a ativo circulante R$ 145.254,20 ativo não circulante R$ 669.333,60 passivo não circulante R$ 119.813,20

a ativo não circulante R$ 423.178,60 Patrimônio Líquido

Capital Social R$ 500.188,00

b) Pelo encerramento das contas do passivo
Total R$ 941.987,80 Total R$ 941.987,80
diversos …
a conta de dissolução (fusão) R$ 277.594,20
passivo circulante R$ 200.395,00
7.7. Cisão
passivo não circulante R$ 77.199,20

c) Pela baixa das contas do patrimônio líquido 7.7.1. Conceito

patrimônio líquido … O processo de cisão não se confunde com os processos de incorpora-
a conta de dissolução (fusão) R$ 290.838,60 ção e de fusão, já que na cisão pode existir a figura de diferentes suces-
sores ou apenas um. Outra diferença se refere à extinção da sociedade
3.3) Na empresa Cadeira S.A., resultante da fusão
cindida, a qual não é obrigatória. Dessa forma, além da possibilidade
a) Pela constituição da nova empresa Cadeira S.A. de restar somente um único sucessor, no caso da cisão parcial, poderá
ocorrer a existência de vários sucessores, na cisão parcial ou total. Para
conta de fusão …
o último caso, é obrigatória a extinção da empresa cindida. Também a
a capital social R$ 500.188,00
empresa receptora de parte do patrimônio pode ser nova ou já existente.
b) Pelo recebimento dos ativos Os motivos que levam as empresas a cogitarem a possibilidade da
cisão são as mais diversificadas, entre elas podem ser citadas a dissidên-
diversos …
cia entre sócios, o aprimoramento da competitividade ou, finalmente,
a conta de fusão R$ 941.987,80
ajustes tributários advindos de um planejamento operacional.
ativo circulante R$ 272.654,20
ativo não circulante R$ 669.333,60

c) Pelo recebimento dos passivos 7.7.2. Responsabilidade dos sucessores na cisão

conta de fusão R$ 441.799,80 Com relação à cisão, a legislação societária regula, por meio do §1º
a diversos … do art. 229 e do art. 233, estabelecendo que a responsabilidade dos
a passivo circulante R$ 321.986,60 sucessores em relação às obrigações da companhia cindida antes da
a passivo não circulante R$ 119.813,20 cisão está limitada à parcela ou à proporção do patrimônio recebido ou
136 CON TA BILIDA DE GER A L
transferido. Também a sucessora participará dos direitos da cindida na
proporção do patrimônio recebido. Isso quer dizer que, no momento
da cisão, a sucessora receberá parcela do patrimônio, composto por
bens, direitos e obrigações, observando-se a mesma proporção entre
os elementos patrimoniais.
Segundo Correa (2011), no caso de haver extinção da empresa cindi-
da, as empresas que absorvem o patrimônio responderão de forma soli-
dária pelas obrigações da empresa cindida, ou seja, se uma das empresas
não honrar as responsabilidades herdadas da empresa cindida, as demais
terão obrigação de fazê-lo proporcionalmente ao patrimônio recebido.
Se a empresa cindida não se extinguir, as sucessoras são obrigadas
a ser solidárias com as obrigações que esta tinha antes da cisão, ou seja,
se a empresa cindida não puder honrar os compromissos assumidos
antes da cisão e que, no processo de cisão, ficaram sob sua respon-
sabilidade, as empresas resultantes ou as que receberam parcelas do
patrimônio terão que assumir tais compromissos proporcionalmente
aos patrimônios herdados.
A solidariedade somente poderá ser excluída em caso de cisão
parcial, desde que esta intenção conste no protocolo e que tenha sido
aprovada pela assembleia geral que tiver deliberado sobre a cisão.
Também não pode ter qualquer oposição dos credores anteriores ao
processo de cisão.
Se acontecer, esta oposição dos credores poderá ser individual, ou
seja, na situação de um credor não se pronunciar em relação ao afasta-
mento da solidariedade em relação aos seus créditos, mediante notifica-
ção oficial à empresa em 90 dias a contar da efetivação da cisão, ele não
poderá invocar a solidariedade, prevalecendo, para ele, a estipulação ou
a deliberação da assembleia.
7.7.3. Cisão parcial
A deliberação sobre o processo de cisão parcial, quando há criação
de sociedade nova, cabe à assembleia geral. Também compete a ela, em
caso de aprovação da cisão, nomear os peritos que avaliarão o patrimô-
Capítulo 7 – Combinação de negócios 137
nio a ser transferido. Finalmente, cabe à assembleia geral promover a
constituição estatutária da nova empresa.
Conforme Correa (2011), se o processo for de cisão parcial com ver-
são do patrimônio para uma empresa preexistente, a operação segue os
dispositivos estabelecidos no processo de incorporação, ou seja, há, neste
caso, tecnicamente, incorporação de parcela do patrimônio da sociedade
cindida, funcionando a sociedade receptora como incorporadora.
Já o arquivamento dos atos do processo de fusão parcial na junta
comercial e a sua publicação caberão, conjuntamente, aos administra-
dores da companhia cindida e aos administradores das empresas que
absorverem parcela de seu patrimônio.
7.7.4. Cisão total
Para os casos de cisão total com extinção da companhia cindida, os
procedimentos a serem observados são semelhantes aos procedimentos
da cisão parcial. A diferença entre as duas formas de cisão consiste no
fato de que a publicação e o arquivamento dos atos inerentes ao pro-
cesso competem aos administradores das empresas resultantes ou que
absorveram o patrimônio da sociedade extinta.
7.7.5. Substituição e atribuição das ações
Os titulares de ações da empresa cindida, os quais passarão à condi-
ção de acionistas nas empresas sucessoras, receberão delas as ações que
forem integralizadas com parcelas do patrimônio na mesma proporção
das ações que possuíam na empresa cindida, de acordo com o § 5º do
art. 229 da legislação societária.
7.7.6. Aspectos contábeis e legais
Considerando o processo de cisão, ela pode ser total, onde a em-
presa cindida desaparece, enquanto na cisão parcial a empresa cindida
permanece, mas com patrimônio menor, haja vista que repassa parcela
138 CON TA BILIDA DE GER A L Capítulo 7 – Combinação de negócios 139

do seu patrimônio às empresas sucessoras (ou à sucessora). Assim, Ativo Valor (R$)
supondo que a empresa 123 S.A. passe pelo processo de cisão, sendo
reservas de capital 42.500,00
criadas duas empresas novas para absorverem parcelas do seu patrimô-
nio, poderemos ter as seguintes situações: reservas de lucros 153.000,00
total do passivo 935.000,00
AAA S.A.
Cisão parcial – 123 S.A. 123 S.A. Considerando esse balanço que, hipoteticamente, apresenta valo-
BBB S.A. res de mercado, os acionistas decidiram que a nova empresa receberia
AAA S.A. parcelas proporcionais de 30% do ativo e do passivo. Após a cisão, cada
Cisão total – 123 S.A.
BBB S.A. empresa permanece com uma parcela dos bens, direitos e obrigações
proporcional ao percentual que lhe foi atribuído pelo processo de cisão.
7.7.6.1. Exemplo Como objetivo principal, enquadra-se a conversão da parcela do
patrimônio líquido da sociedade cindida em capital social na socie-
Na sequência, é apresentado um exemplo de cisão parcial com a dade resultante. Afinal de contas, a sociedade resultante é uma so-
criação de uma nova empresa. Eis o patrimônio da empresa quando ciedade nova e, como tal, deverá possuir em seu patrimônio líquido
foi definida a cisão: somente o capital social. De maneira oposta, se não houver essa ca-
pitalização das contas do patrimônio líquido, elas serão transferidas
Ativo Valor (R$)
de maneira proporcional.
Ativo circulante 518.500,00
Patrimônio após a cisão:
disponibilidades 153.000,00
contas a receber 246.500,00 Ativo Empresa cindida Empresa nova

mercadorias em estoque 119.000,00 ativo circulante 388.875,00 129.625,00

Ativo não circulante 416.500,00 disponibilidades 114.750,00 38.250,00

imobilizado 416.500,00 contas a receber 184.875,00 61.625,00

total do ativo 935.000,00 mercadorias em estoque 89.250,00 29.750,00

Passivo … ativo não circulante 312.375,00 104.125,00

passivo circulante 484.500,00 Imobilizado 312.375,00 104.125,00

empréstimos e financiamentos 255.000,00 total do ativo 701.250,00 233.750,00

obrigações sociais e tributárias 161.500,00 Passivo … …

fornecedores 68.000,00 passivo circulante 363.375,00 121.125,00

Patrimônio líquido 450.500,00 empréstimos e financiamentos 191.250,00 63.750,00

capital 255.000,00 obrigações sociais e tributárias 121.125,00 40.375,00

140 CON TA BILIDA DE GER A L
Ativo Empresa cindida Empresa nova
fornecedores 51.000,00 17.000,00
patrimônio líquido 337.875,00 112.625,00
Capital 337.875,00 112.625,00
total do passivo 701.250,00 233.750,00
Como evidenciado, os valores do patrimônio líquido foram total-
mente capitalizados antes do processo de cisão e o percentual transfe-
rido para a empresa nova foi de 30% do valor dos bens, dos direitos e
das obrigações e, consequentemente, o patrimônio líquido.
7.8. Aspectos contábeis, fiscais e tributários das
operações de reorganização societária
Em linhas gerais, os processos de reorganização societária são sim-
ples quando conhecidas a natureza da operação e as condições estabe-
lecidas no protocolo e na justificativa. Com a devida documentação pro-
cessual, deve-se dar atenção às alterações estatutárias ou contratuais,
assim como ao protocolo e à justificativa. Deve-se atentar, também, ao
laudo dos peritos ou da empresa especializada, que realizou a avaliação
do patrimônio, pois nele constarão os valores e a vida útil remanescente
a serem utilizados pelas empresas sucessoras. Com tudo isso dispo-
nível, é possível iniciar os lançamentos contábeis correspondentes ao
processo de reorganização.
7.8.1. Tratamento do ágio/deságio
Quanto ao tratamento contábil do ágio e do deságio, as seguintes
situações podem ser evidenciadas, de acordo com Correa (2011):
1) Quando estão envolvidas empresas de capital fechado ou quan-
do a controladora absorver o patrimônio da controlada:
a) ágio decorrente da diferença entre o valor de mercado de
ativo na sociedade sucedida: esse valor deverá ser adiciona-
do ao respectivo ativo transferido para a empresa sucessora;
Capítulo 7 – Combinação de negócios 141
b) deságio decorrente da diferença entre o valor de mercado
de ativo na sociedade sucedida: esse valor deve ser sub-
traído do respectivo ativo transferido para a sucessora;
c) ágio e deságio fundamentados em expectativa de resultado
futuro: devem continuar tendo o mesmo tratamento que
teriam na sucedida, porém agora na sociedade sucessora,
ou seja, incluídos no balanço patrimonial e amortizados no
prazo e na extensão das projeções que os determinaram;
d) o ágio decorrente da aquisição do direito de exploração,
concessão ou permissão delegadas pelo poder público: de-
verá ser adicionado, no caso de ágio, ou subtraído, em caso
de deságio, do valor relativo ao direito transferido.
2) Quando a empresa controlada incorporar a sua controladora,
a incorporadora deverá contabilizar o ágio e o deságio da se-
guinte forma:
a) ágio e deságio, quando o fundamento econômico tiver
sido a diferença entre o valor de mercado dos bens e o
seu valor contábil, devem ser contabilizados nas contas
representativas dos bens que lhe deram origem. No caso
de ágio, a contrapartida será uma reserva especial de ágio
no patrimônio líquido;
b) em conta específica do ativo não circulante, subgrupo
Imobilizado (ágio) – quando o fundamento econômico ti-
ver sido a aquisição do direito de exploração, concessão ou
permissão delegadas pelo poder público;
c) em conta específica ativo não circulante (ágio) ou em con-
ta específica de resultados diferidos (deságio) – quando o
fundamento econômico tiver sido a expectativa de resul-
tado futuro.
Por fim, a contabilização no processo de incorporação se diferencia
pelo fato de a incorporadora ser a controlada ou a controladora. No
caso de a controladora ser incorporada pela sua controlada, o deságio
vai para resultados diferidos.
142 CON TA BILIDA DE GER A L
7.8.2. Roteiro para contabilização
A contabilização dos processos de reorganização societária segue
um roteiro até a efetivação. Primeiramente, devem ser elaborados os
papéis de trabalho do processo de reorganização, com base no proto-
colo, na justificativa, no laudo de avaliação e nas alterações contratuais
ou estatutárias.
Na sequência, a empresa que passa pelo processo de reorganiza-
ção deve encerrar as contas de resultado relativas ao exercício em que
se opera a reorganização, incorporando-as ao patrimônio líquido ou
destinando-as de outra forma, conforme o protocolo. Em seguida, para
baixar os elementos patrimoniais, a sucedida encerra todas as contas
de ativo, passivo e patrimônio líquido em contrapartida de uma conta
denominada conta de incorporação, conta de fusão ou conta de cisão.
Por fim, a sucessora, a qual recebe parte ou a totalidade do patri-
mônio da sucedida, reconhecerá os ativos, os passivos e o aumento do
patrimônio líquido, que poderá ser exclusivamente na conta de capital
social, em contrapartida das contas denominadas contas de incorpora-
ção, contas de fusão ou contas de cisão.
Tratando-se de contabilização da operação na sucessora, deve ser
destacado que, no grupo do patrimônio líquido, normalmente constará
apenas o capital social, para o caso de criação de empresa nova. No
entanto, pode haver casos em que a versão do patrimônio seja efetuada
linha por linha, conforme cada modelo de reorganização societária.
7.8.3. Aspectos fiscais e tributários
As pessoas jurídicas sucessoras das empresas incorporadas, fu-
sionadas, cindidas ou transformadas respondem, de maneira integral,
pelos impostos devidos pelas sucedidas.
Essa responsabilidade se refere aos créditos tributários definiti-
vamente constituídos ou em curso de constituição na data dos atos
citados e também os constituídos posteriormente, desde que relativos
a obrigações tributárias surgidas antes da referida data.
Capítulo 7 – Combinação de negócios 143
7.8.4. Declaração de rendimentos e pagamento de imposto
Especificamente sobre o pagamento do imposto devido, o art. 861
do RIR/99 estabelece que o pagamento do imposto correspondente a
período de apuração encerrado em virtude de incorporação, fusão ou
cisão e de extinção da pessoa jurídica pelo encerramento da liquidação
deverá ser efetuado até o último dia útil do mês subsequente ao da
ocorrência do evento.
7.8.5. Compensação de prejuízos fiscais
Quaisquer prejuízos fiscais de pessoas jurídicas fusionadas, incorpora-
das ou cindidas não podem ser compensados nas pessoas jurídicas resul-
tantes. O Código Tributário Nacional (CTN) também estabelece que as
sociedades resultantes dos processos de reorganização societária sucedem
a anterior em todos os direitos e obrigações. Entretanto, a compensação
de prejuízo fiscal é um benefício fiscal, não podendo ser utilizada.
7.8.6. Formas de finalização
7.8.6.1. Dissolução
Do ponto de vista legal, a dissolução de uma sociedade é o ato pelo
qual se desfaz um vínculo contratual entre sócios, com o objetivo de se
extinguir uma pessoa jurídica (CORREA, 2011).
7.8.6.1.1. Formas de dissolução
Dissolve-se uma empresa de três formas distintas, conforme os
detalhes na sequência.
• Por pleno direito: pelo término do prazo de duração, nos casos
previstos nos estatutos, por deliberação da assembleia geral,
pela existência de um único acionista (verificada em assembleia
geral ordinária, se o mínimo de dois não for reconstituído até
a assembleia do ano seguinte) e pela extinção, na forma da lei,
da autorização para funcionar.
144 CON TA BILIDA DE GER A L
• Por decisão judicial: quando anulada sua constituição, em ação
proposta por qualquer acionista, quando provado que não pode
preencher o seu fim em ação proposta por acionistas que repre-
sentem 5% ou mais do capital social e em caso de falência, na
forma prevista na respectiva lei.
• Por decisão de autoridade administrativa: nos casos e na forma
previstos em lei especial.
7.8.6.2. Efeitos
A empresa dissolvida conserva a personalidade de jurídica até a
extinção, para que seja realizada a liquidação.
7.8.7. Liquidação
A liquidação de uma empresa ocorre no momento da realização dos
ativos e do pagamento do passivo exigível. O saldo, quando é positivo,
é dividido proporcionalmente entre os sócios.
7.8.7.1. Liquidação pelos órgãos da companhia
Não sendo diretamente estabelecido pelo estatuto, é incumbência
da assembleia, nos casos de dissolução de pleno direito, a determinação
do modo de liquidação e a nomeação do liquidante e do conselho fiscal,
que devem estar ativos durante o período de liquidação. A empresa
que tiver constituído um conselho de administração poderá mantê-lo,
competindo-lhe nomear o liquidante.
O funcionamento do conselho fiscal será permanente ou a pedido
de acionistas, conforme o estatuto. O liquidante poderá ser destituído,
a qualquer tempo, pelo órgão que o tiver nomeado.
7.8.7.2. Liquidação judicial
Além dos casos citados anteriormente, a liquidação será processada
judicialmente a pedido de qualquer acionista, se os administradores ou
Capítulo 7 – Combinação de negócios 145
a maioria de acionistas deixarem de promover a liquidação, ou a ela
se opuserem, nos casos de dissolução da companhia de pleno direito.
Também poderá ocorrer por requerimento do Ministério Público, por
meio de comunicação da autoridade competente, se a companhia, nos
30 dias subsequentes à dissolução, não iniciar a liquidação ou se, após
iniciá-la, interrompê-la por mais de 15 dias, no caso da extinção, na
forma da lei, da autorização para funcionar.
No caso de liquidação, será observado o disposto na lei processual,
devendo o liquidante ser nomeado pelo juiz.
7.8.7.3. Deveres do liquidante
São diretamente caracterizados como atribuições do liquidante o
arquivamento e a publicação da ata da assembleia geral ou a certidão
de sentença que tiver liberado, ou decidido, a liquidação, a arrecadação
dos bens, livros e documentos da companhia, onde quer que estejam, a
confecção imediata e em prazo não superior ao fixado pela assembleia
geral ou pelo juiz, do balanço patrimonial da companhia, a finalização
dos negócios da companhia, a realização do ativo, o pagamento do pas-
sivo e a partilha do remanescente entre os acionistas, a exigência junto
aos acionistas, quando o ativo não bastar para a quitação do passivo,
da integralização de suas ações, a convocação de assembleia geral nos
casos previstos em lei ou quando julgar necessário, o pedido de falência
da companhia e o pedido de concordata, nos casos previstos em lei.
Quando finalizada a liquidação, o liquidante deve submeter à assem-
bleia geral o relatório dos atos e das operações da liquidação e suas contas
finais, além de arquivar e publicar a ata que houver encerrado a liquidação.
7.8.7.4. Poderes do liquidante
De acordo com o citado por Correa (2011), é uma atribuição do
liquidante representar a companhia e praticar todos os atos que se-
jam necessários à sua liquidação, incluindo alienar bens móveis ou
imóveis, transigir, receber e dar quitação. Sem expressa autorização
da assembleia geral, o liquidante não poderá obter bens, nem contrair
146 CON TA BILIDA DE GER A L
empréstimos, a não ser que sejam indispensáveis para pagamento de
obrigações que não possam ser adiadas, assim como ficará impedido
de dar sequência, ainda que para facilitar a liquidação, na atividade
operacional.
7.8.7.5. Denominação “em liquidação”
Para a denominação da companhia em todos os atos ou operações,
o liquidante deverá sempre usar a denominação social seguida da ex-
pressão “em liquidação”.
7.8.7.6. Assembleia geral
O liquidante deverá convocar assembleia geral semestralmente,
para prestar-lhe contas dos atos e das operações praticados no semes-
tre e apresentar o relatório e o balanço da situação da liquidação. A
assembleia geral pode fixar, para essas prestações de contas, períodos
menores ou maiores, nem inferiores a três meses, nem superior a
doze meses.
Todas as ações possuem direito equitativo de voto quando em li-
quidação, tornando-se ineficazes as restrições ou as limitações que se
façam existentes em relação às ações ordinárias ou preferenciais. Sendo
finalizado o estado de liquidação, as restrições com relação ao direito
de voto retornam normalmente.
Em caso de liquidação judicial, as assembleias gerais serão convo-
cadas por ordem do juiz, a quem também compete presidi-las e resolver
as dúvidas e os litígios que forem eventualmente apresentados. As atas
das assembleias serão anexadas ao processo judicial.
7.8.7.7. Pagamento do passivo
Mantendo-se as prioridades dos credores preferenciais, o liquidante
pagará as dívidas sociais proporcionalmente e sem distinção entre ven-
cidas e a vencer. Exclusivamente para o caso em que o ativo for superior
ao passivo, o liquidante poderá pagar integralmente as dívidas vencidas.
Capítulo 7 – Combinação de negócios 147
7.8.7.8. Par tilha do ativo
A assembleia geral pode deliberar que, antes de finalizada a liqui-
dação e depois de pagos todos os credores, façam-se as distribuições
entre os acionistas proporcionais aos seus direitos.
A assembleia geral tem a opção de aprovar, por meio do voto de acio-
nistas, os quais representem 90% (noventa por cento), no mínimo, das
ações, depois de pagos ou garantidos os credores, condições especiais
para a partilha do ativo remanescente, com a atribuição de bens aos só-
cios, por seus valores contábeis ou outro por ela (assembleia) estipulado.
Se for provado pelo acionista dissidente que as condições especiais
de partilha favoreceram a maioria em detrimento de parcela que lhe
corresponderia se inexistissem tais condições, será a partilha suspen-
sa, se não tiver sido consumada ou, se já consumada, os majoritários
indenizarão os minoritários pelos prejuízos identificados.
7.8.7.9. Prestação de contas
Segundo Correa (2011), quando tiver sido pago o passivo e distribu-
ído, proporcionalmente, o ativo remanescente, o liquidante convocará
a assembleia geral para a prestação final de contas. Sendo aprovadas as
contas, a liquidação é encerrada e a companhia se extingue oficialmen-
te. O acionista dissidente terá o prazo de 30 dias, a contar da publicação
da ata, para promover a ação que lhe couber.
7.8.7.10. Responsabilidade na liquidação
O liquidante terá as mesmas responsabilidades do administrador
e os deveres e as responsabilidades dos administradores, dos fiscais e
dos acionistas se manterão até a extinção da empresa.
7.8.7.11. Direito do credor não satisfeito
Quando estiver encerrada a liquidação, o credor que não se en-
contrar totalmente satisfeito só terá o direito de exigir dos acionistas,
148 CON TA BILIDA DE GER A L

individualmente, o pagamento de seu crédito, até o limite da soma,

por eles recebida, e de propor contra o liquidante, se for o caso, ação
de perdas e danos.
Já para o acionista que for executado, caber-lhe-á o direito de
recuperar dos demais a parcela que lhe couber no crédito pago ao
credor reclamante.

7.8.8. Extinção

A seguir, são apresentadas as formas de extinção de uma empresa.

7.8.8.1. Encer ramento da liquidação

Uma empresa pode ser extinta pelo encerramento da liquidação, esta

sendo representada por meio do processo pelo qual o liquidante paga o
passivo e distribui proporcionalmente o ativo que tiver sobrado entre os
acionistas, através da prestação final de contas aprovadas por estes.

7.8.8.2. Incorporação por outra sociedade, fusão ou cisão total

Adicionalmente, nos casos de incorporação por outra empresa, de

fusão ou de cisão total. Neste último caso, não há devolução do patri-
mônio aos sócios, uma vez que passa a fazer parte de outra empresa,
que sucede a extinta em todos os bens, direitos e obrigações. Os sócios
recebem da sucessora as ações de que eles tiverem direito, decorrentes
da incorporação, da fusão ou da cisão.
 capítulo ∙ 8

Exercícios

01. (CONTADOR – 2º/2000) Uma empresa que iniciou suas

atividades em 1º.12.1999 apresentou até 31.12.1999, data do pri-
meiro balanço, a seguinte movimentação em relação a uma deter-
minada mercadoria:

Data Natureza da Operação Valor Total

8.12.1999 Compra de 30 unidades R$ 2.400,00 (*)
16.12.1999 Venda de 05 unidades R$ 500,00
23.12.1999 Compra de 40 unidades R$ 3.600,00 (*)
31.12.1999 Venda de 20 unidades R$ 2.200,00
(*) Valor líquido de ICMS

O valor do estoque final, avaliado pelo método PEPS, atingiu o

montante de:
a) R$ 3.300,00.
b) R$ 4.050,00.
c) R$ 4.000,00.
d) R$ 3.600,00.

Resolução
Data Qdte Um Valor Qdte Um Valor Qdte Um Valor

8.12.99 30 80,00 2.400,00 … … … 30 80,00 2.400,00

16.12.99 … … … 5 80,00 400,00 25 80,00 2.000,00

150 CON TA BILIDA DE GER A L Capítulo 8 – Exercícios 151

Data Qdte Um Valor Qdte Um Valor Qdte Um Valor 03. (CONTADOR – 2º/2000) Marque a alternativa INCOR-
23.12.99 40 90,00 3.600,00 … … … 40 90,00 3.600,00 RETA:
31.12.99 … … … 20 80,00 1.600,00 5 80,00 400,00
a) A Empresa Gama deverá usar o método da equivalência patri-
3.600,00
… … … … … … … 40 90,00
(SF)
monial somente na avaliação dos seus investimentos nas Em-
presas Alfa e Ômega.
b) A Empresa Ômega deverá usar o método da equivalência patri-
monial na avaliação dos seus investimentos na Empresa Fatos.
c) A participação total da Empresa Gama na Empresa Fatos é
PARA RESPONDER ÀS DUAS QUESTÕES A SEGUIR, FAÇA
UMA ANÁLISE DA SEGUINTE ESTRUTURA de 28,2%.
d) A participação total da Empresa Gama na Empresa Beta é de 24%
Empresa GAMA
80% 60% Resolução

15% ´ 60% = 9%

Empresa ALFA Empresa ÔMEGA 60%

Empresa
GAMA 15% Empresa
30% 15%
Empresa FATOS
GAMA
Empresa BETA Empresa FATOS
80% Empresa 30%
GAMA
80%
30% ´ 24% = 19,20% Empresa
FATOS

02. (CONTADOR – 2º/2000) Marque a alternativa CORRETA: 30% ´ 24% = 19,20%

a) A Empresa Fatos é controlada pela Empresa Gama, que tam-

bém controla a Empresa Ômega.
b) A Empresa Gama controla somente as Empresas Alfa e Ômega,
não detendo, nem indiretamente, qualquer outra controlada.
c) A Empresa Fatos é coligada da Empresa Ômega, mas é contro-
lada pela Empresa Gama, por intermédio das participações das
Empresas Alfa e Beta.
d) A Empresa Gama tem controle indireto sobre a Empresa Beta,
detendo controle direto sobre a Empresa Fatos.
Controle total direto da Empresa Gama sobre a Empresa Fatos =
19,20% + 9% = 28,20% - não há controle.
04. (CONTADOR – 1º/2001) Uma determinada empresa con-
tratou para o período de doze meses, com vigência de 1º.8.2000 a
31.7.2001, por R$ 3.600,00, seguro para todos os funcionários da
empresa, sendo pago 50% à vista e o restante para 60 dias.
O registro CORRETO referente a este fato contábil é:
152 CON TA BILIDA DE GER A L
a) despesa de seguros R$ 3.600,00
a caixa R$ 1.800,00
a seguros a pagar R$ 1.800,00
b) despesa de seguros R$ 1.800,00
prêmios de seguros a apropriar R$ 1.800,00
a caixa R$ 1.800,00
a seguros a pagar R$ 1.800,00
c) despesas de seguros antecipadas R$ 3.600,00
a caixa R$ 1.800,00
a seguros a pagar R$ 1.800,00
d) seguros contratados R$ 1.800,00
a seguros a pagar R$ 1.800,00
a caixa R$ 1.800,00
seguros a vencer R$ 1.800,00
Resolução
Por tratar-se de pagamento de despesas de antecipados, o valor
contratado e DEBITADO na conta de despesa de seguros antecipados
é de R$ 3.600,00, o pagamento à vista e CREDITADO na conta caixa
é de R$ 1.800,00 e o pagamento a prazo e CREDITADO na conta
seguros a pagar é de R$ 1.800,00.
05. (CONTADOR – 1º/2001) Uma determinada empresa efe-
tuou no dia 31.3.2001 o pagamento do pró-labore do sócio-gerente,
no valor líquido de R$ 1.665,00, retendo na fonte o imposto de
renda no valor de R$ 135,00. Indique o lançamento CORRETO,
correspondente à operação:
a) despesas de pró-labore R$ 1.665,00
despesas c/ imposto de renda na fonte R$ 135,00
a caixa R$ 1.800,00
Capítulo 8 – Exercícios 153
b) despesa de pró-labore R$ 1.800,00
a pró-labore a pagar R$ 1.665,00
a IRRF a recolher R$ 135,00
c) despesa de pró-labore R$ 1.665,00
IRRF a recuperar R$ 135,00
a caixa R$ 1.800,00
d) despesas de pró-labore R$ 1.800,00
a caixa R$ 1.665,00
a IRRF a recolher R$ 135,00
Resolução
O pagamento de pró-labore, no próprio mês, é DEBITADO na
conta de despesa de pró-labore no valor bruto de R$ 1.800,00, a reten-
ção do imposto de renda na fonte é CREDITADA na conta de IRRF a
recolher no valor de R$ 135,00 e CREDITADO na conta caixa o valor
líquido de R$ 1.665,00.
06. (CONTADOR – 1º/2001) Uma determinada empresa rea-
lizou, em julho de 2000, benfeitorias em terreno alugado de ter-
ceiros nesta mesma data, no montante de R$ 52.800,00. Sendo o
contrato de locação de 4 anos e que o valor totalmente amortizado
no período locado, o valor da amortização a ser lançada em cada
período-base anual é de, respectivamente:
a) R$ 6.600,00; R$ 15.400,00; R$ 15.400,00 e R$ 15.400,00.
b) R$ 13.200,00; R$ 13.200,00; R$ 13.200,00 e R$ 13.200,00.
c) R$ 6.600,00; R$ 13.200,00; R$ 13.200,00; R$ 13.200,00 e
R$ 6.600,00.
d) R$ 10.560,00; R$ 10.560,00; R$ 10.560,00; R$ 10.560,00 e R$
10.560,00.
Resolução
• Valor total a ser amortizado = R$ 52.800,00
154 CON TA BILIDA DE GER A L Capítulo 8 – Exercícios 155

• Período para amortização = 4 anos
• Amortização mensal = R$ 52.800,00 / (4 x 12)
• Amortização mensal = R$ 1.100,00
• 2000 ( 6 meses) = 6 x R$ 1.100,00 = R$ 6.600,00 (julho de 2000)
• 2001 (12 meses) = 12 x R$ 1.100,00 = R$ 13.200,00
• 2002 (12 meses) = 12 x R$ 1.100,00 = R$ 13.200,00
• 2003 (12 meses) = 12 x R$ 1.100,00 = R$ 13.200,00
• 2004 ( 6 meses) = 6 x R$ 1.100,00 = R$ 6.600,00 (junho de 2004)
07. (TÉCNICO – 2º/2001) Uma empresa vendeu um gerador
de seu imobilizado, que custou R$ 5.000,00, por R$ 4.500,00, à
vista. Indique a afirmativa CORRETA, considerando que o equipa-
mento vendido já estava depreciado contabilmente em R$ 1.000,00
(vida útil estimada em 10 anos):
a) Apurou-se uma perda de R$ 500,00.
b) A depreciação total foi de R$ 500,00.
c) Apurou-se um lucro de R$ 500,00.
d) Houve uma entrada no caixa de R$ 4.000,00.
Resolução
• Custo de aquisição = R$ 5.000,00
• (-) Depreciação = (R$ 1.000,00)
• (=) Custo da imobilização vendida = R$ 4.000,00
• Valor de venda = R$ 4.500,00
• Lucro na venda = R$ 500,00
Considerando que não houve mais nenhuma alteração no patri-
mônio, esse será acrescido de R$ 500,00 referente ao lucro na venda
do gerador.
08. (TÉCNICO – 2º/2001) Dois sócios resolveram constituir
uma empresa, com capital inicial de R$ 75.000,00. Um deles in-
tegralizou a sua parte de 50% com um veículo de sua propriedade,
avaliado em R$ 25.000,00 e o restante em dinheiro. O outro inte-
gralizou sua parte, no mesmo dia, totalmente em dinheiro.
Indique o lançamento contábil CORRETO:
a) caixa R$ 75.000,00
a capital social R$ 75.000,00
b) caixa R$ 50.000,00
a capital social R$ 50.000,00
c) caixa R$ 50.000,00
veículos R$ 25.000,00
a capital social R$ 75.000,00
d) caixa R$ 75.000,00
a capital social R$ 50.000,00
a veículos R$ 25.000,00
Resolução
Trata-se do registro do capital inicial da empresa, sendo R$
25.000,00 em veículo e R$ 50.000,00 em dinheiro.
• D – Caixa = R$ 50.000,00
• D – Veículos = R$ 25.000,00
• C – Capital Social = R$ 75.000,00
09. (CONTADOR – 1º/2002) Uma empresa obteve um emprés-
timo no valor de R$ 25.000,00, para capital de giro, com venci-
mento dentro do próprio mês. Pagou no ato R$ 1.500,00 a título
de encargos financeiros. Este fato implica:
a) Aumento do ativo e patrimônio líquido no valor de R$ 25.000,00
e diminuição do passivo no valor de R$ 1.500,00.
b) Aumento do ativo no valor de R$ 25.000,00 e redução do pas-
sivo em R$ 1.500,00 e aumento do patrimônio líquido em R$
23.500,00.
156 CON TA BILIDA DE GER A L Capítulo 8 – Exercícios 157

c) Aumento do patrimônio líquido e ativo em R$ 23.500,00 e • saldo inicial + R$ 300.000,00 = ( R$ 120.000,00 + R$ 80.000,00)
aumento do passivo em R$ 25.000,00. + R$ 200.000,00
d) Aumento de passivo em R$ 25.000,00, aumento do ativo em • saldo inicial = (R$ 200.000,00 + R$ 200.000,00) – R$ 300.000,00
R$ 23.500,00 e redução do patrimônio líquido em R$ 1.500,00. • saldo inicial = R$ 100.000,00

Resolução conta caixa entradas saídas

saldo inicial R$ 100.000,00 R$ 0,00
Lançamento:
venda à vista R$ 300.000,00 R$ 0,00
• D – (ATIVO) bancos conta movimento = R$ 23.500,00
compra de mercadorias R$ 0,00 R$ 120.000,00
• C – (RESULTADO) despesas financeiras = R$ 1.500,00
folha de pagamento R$ 0,00 R$ 80.000,00
• C – PASSIVO empréstimos bancários = R$ 25.000,00
saldo final R$ 0,00 R$ 200.000,00

10. (TÉCNICO – 1º/2002) Considerando as movimentações

abaixo, o saldo inicial da conta caixa, em 10.2.2002, era de: 11. (TÉCNICO – 2º/2002) Em 29.11.2001, uma empresa co-
• 10.2.2002 — compra de mercadorias no valor de R$ 120.000,00 mercial obteve um empréstimo para capital de giro no valor de R$
em moeda corrente. 20.000,00, com vencimento para liquidação em 28.1.2002 no valor
total de R$ 23.000,00. Considerando que os juros referem-se ao
• 10.2.2002 — pagamento de duplicata no valor de R$ 200.000,00,
período de 30.11.2001 a 28.1.2002, o valor dos encargos financei-
com 10% de desconto, conforme cheque emitido contra o banco.
ros a ser apropriado no ano 2001 é de:
• 10.2.2002 — pagamento de folha do pessoal, de janeiro, no valor
de R$ 80.000,00 em moeda corrente. a) R$ 1.400,00.
• 10.2.2002 — vendas à vista recebida em moeda corrente no total b) R$ 1.550,00.
de R$ 300.000,00. c) R$ 1.600,00.
• 10.2.2002 — vendas a prazo no total de R$ 700.000,00. d) R$ 3.000,00.
• 10.2.2002 — saldo final de R$ 200.000,00.
Resolução
a) R$ 20.000,00.
b) R$ 100.000,00. Encargos:
c) R$ 220.000,00. novembro 2001 1 dia R$ 50,00
d) R$ 280.000,00. dezembro 2001 31 dias R$ 1.550,00
janeiro 2002 28 dias R$ 1.400,00
Resolução (=) soma 60 dias R$ 3.000,00

• saldo inicial + (venda à vista) = (pagamentos de duplicata + folha despesas 2001 … R$ 1.600,00

de pagamente) + saldo final despesas 2002 … R$ 1.400,00

158 CON TA BILIDA DE GER A L
12. (TÉCNICO – 2º/2002) De acordo com os dados abai-
xo e sabendo-se que o estoque final de mercadorias totaliza R$
100.000,00 em 31.12.2001, pode-se afirmar que o custo das mer-
cadorias vendidas é:
venda de mercadorias
compras de mercadorias
depreciações acumuladas
fornecedores
despesas gerais
estoque inicial de mercadorias
duplicatas a receber
juros passivos
caixa
capital social
móveis e utensílios
juros ativos
a) R$ 44.000,00.
b) R$ 137.500,00.
c) R$ 142.500,00.
d) R$ 242.500,00.
Resolução
• CMV = EI + Compras – EF
• CMV = R$ 55.000,00 + R$ 187.500,00 – R$ 100.000,00
• CMV = R$ 142.500,00
apuração do resultado líquido do exercício
receita operacional bruta
(-) CMV
= resultado operacional bruto
(+) juros ativos
(-) despesas gerais
(-) juros passivos
Capítulo 8 – Exercícios 159
apuração do resultado líquido do exercício
= resultado operacional líquido … R$ 44.000,00
R$ 280.000,00
13. (TÉCNICO – 2º/2002) A empresa recebeu a importância
R$ 187.500,00
líquida no valor de R$ 23.800,00 referente à quitação de um tí-
R$ 12.500,00
tulo, tendo concedido ao cliente um desconto de 15%, gerando o
R$ 105.000,00
seguinte lançamento:
R$ 82.500,00 a) caixa
R$ 55.000,00 a descontos concedidos R$ 23.800,00
R$ 30.000,00
b) caixa
R$ 26.000,00
a títulos a receber R$ 28.000,00
R$ 25.000,00
R$ 25.000,00 c) caixa R$ 28.000,00a descontos concedidos R$ 4.200,00
R$ 20.000,00 a títulos a receber R$ 23.800,00
R$ 15.000,00
d) caixa R$ 23.800,00
descontos concedidos R$ 4.200,00
a títulos a receber R$ 28.000,00
14. (TÉCNICO – 2º/2002) Uma determinada empresa, em
26.12.2001, pagou, antecipadamente, um bilhete de viagem para
seu funcionário, a ser realizada a serviço, em 2.1.2002. Conside-
rando que a empresa encerrou seu exercício social em 31.12.2001,
o registro contábil da aquisição do bilhete, no referido exercício:
a) Elevou o passivo.
b) Reduziu o patrimônio líquido.
c) Não alterou o patrimônio líquido.
… R$ 280.000,00
d) Elevou o patrimônio líquido.
… (R$ 142.500,00)
… R$ 137.500,00 Resolução
R$ 15.000,00 …
O pagamento da passagem não afetou o patrimônio líquido porque
(R$ 82.500,00) …
a despesa paga antecipadamente é contabilizada no ativo, pois pertence
(R$ 26.000,00) (R$ 93.500,00)
ao exercício seguinte.
160 CON TA BILIDA DE GER A L Capítulo 8 – Exercícios 161

• D – despesa paga antecipadamente Resolução

• C – caixa/banco conta movimento O recebimento de recursos relativos a serviços a serem realiza-
dos em período futuro gera uma obrigação da entidade, ocasionando o
aumento do passivo e, consequentemente, o aumento do ativo com a
15. (TÉCNICO – 1º/2003) Uma determinada empresa fez as- entrada de recursos na conta caixa.
sinaturas de jornais pelo período de doze meses, tendo pago no
ato, em 1º.2.2002, o valor integral de R$ 1.200,00. A consequên-
cia dessa operação, por ocasião do encerramento do exercício, em
17. (CONTADOR – 2º/2003) Determinada indústria mantém
31.12.2002, foi:
um controle individual de seu imobilizado. Em 31.12.2001, os sal-
a) Saldo da conta despesa antecipada de R$ 100,00. dos das contas no balanço patrimonial eram os seguintes:
b) Uma exigibilidade de R$ 200,00.
Itens máquinas e
c) Saldo da conta despesa antecipada de R$ 1.100,00. depreciação acumulada
equipamentos
d) Uma despesa de R$ 1.200,00.
Máquina A R$ 43.190,00 R$ 34.370,00

Resolução Máquina B R$ 63.360,00 R$ 53.160,00

O saldo da conta despesa paga antecipadamente iniciou com o re-
gistro contábil, em 1º.2.2002, no valor de R$ 1.200,00 pelo pagamento
à vista da assinatura do jornal para o período de um ano, sendo amor-
tizada a importância de R$ 100,00 em cada mês pelo fornecimento de
jornal, considerando-se que, no exercício de 2002, foram apropriadas
11 (onze) parcelas das despesas com jornais, ficou restando um saldo
de R$ 100,00 em 31.12.2002, que se refere ao mês de janeiro de 2003,
ainda não amortizado.
16. (CONTADOR – 1º/2003) O recebimento de uma determi-
nada importância em dinheiro, em 2002, por conta de serviços a
serem realizados em 2003, provocou em 2002:
a) Redução do prejuízo ou aumento do lucro.
b) Aumento do prejuízo ou redução do lucro.
c) Aumento do ativo e do passivo.
d) Redução do ativo e do passivo.
As máquinas foram utilizadas em três turnos de 8 horas, em todo
o período de 2002. A empresa adota o método das quotas constantes
de depreciação, sendo sua vida útil de 10 anos. Considerando-se que
o coeficiente adotado é de dois para três turnos de 8 horas, o valor da
depreciação, no período, de tais máquinas, a ser contabilizado pela
empresa, será de:
a) R$ 10.655,00.
b) R$ 18.838,00.
c) R$ 19.020,00.
d) R$ 21.310,00.
Resolução
• Máquina A R$ 43.190,00 x 10% x 2 = R$ 8.638,00
depreciação acumulada = R$ 34.370,00
depreciação do período = R$ 8.638,00
depreciação acumulada final = R$ 43.008,00
162 CON TA BILIDA DE GER A L Capítulo 8 – Exercícios 163

• Máquina B R$ 63.360,00 x 10% x 2 = R$ 25.344,00 c) prejuízos acumulados

depreciação acumulada = R$ 53.160,00 a resultado do exercício
depreciação do período = R$ 25.344,00 d) resultado do exercício
depreciação acumulada final = R$ 78.504,00 a reserva legal
Entretanto:
Resolução
• Valor limite depreciável do bem = R$ 63.360,00
O Saldo devedor na apuração do resultado representa prejuízo do
• Depreciação máxima do bem = R$ 63.360,00 - R$ 53.160,00
exercício. Nesse caso, deve-se transferir para a conta prejuízo acumu-
• Depreciação máxima do bem = R$ 10.200,00
lado por meio do lançamento a crédito na conta resultado do exercício
• Máquinas depreciação e a débito na conta prejuízos acumulados no mesmo valor.
• Máquina A = R$ 8.638,00
• Máquina B = R$ 10.200,00
• Total: R$ 18.838,00 20. (TÉCNICO – 2º/2003) Uma indústria de móveis em seu
balancete final de 31.12.2002 apresenta, entre outras, as seguintes
contas e os respectivos saldos:
18. (TÉCNICO – 2º/2003) O efeito no balanço patrimonial
relativo à compra de um imóvel a prazo é representado: Contas Saldos
máquinas e equipamentos R$ 96.000,00
a) Pela diminuição do ativo e pela diminuição do patrimônio líquido.
depreciação acumulada de máquinas e equipamentos R$ 55.200,00
b) Pela diminuição do ativo e pela diminuição do passivo.
c) Pelo aumento do ativo e pelo aumento do patrimônio líquido. Considerando que, desde o mês da sua entrada em funcionamen-
d) Pelo aumento do ativo e pelo aumento do passivo. to, as máquinas e os equipamentos só foram utilizadas em um turno
diário de 8 horas e que na contabilidade os encargos de depreciação
Resolução pertinentes sempre foram registrados pela taxa anual de 10%, o período
Ao adquirir um bem, aumenta-se o ativo. Se o bem for adquirido a restante de depreciação, se mantida a mesma taxa, é de:
prazo, a entidade contrai uma obrigação e, com isso, aumenta o passivo. a) 5 anos e 1 mês.
b) 4 anos e 9 meses.
19. (TÉCNICO – 2º/2003) O saldo devedor evidenciado na c) 5 anos e 3 meses.
apuração de resultado do exercício é registrado da seguinte forma: d) 4 anos e 3 meses.

a) resultado do exercício Resolução

a prejuízos acumulados
Considerando-se a vida útil do bem de 10 anos (taxa depreciação
b) capital social = 10% anual), calcula-se o valor do bem correspondente ao total que
a resultado do exercício ainda será depreciado.
164 CON TA BILIDA DE GER A L Capítulo 8 – Exercícios 165

máquinas e equipamentos R$ 96.000,00 22. (TÉCNICO – 2º/2003) O encerramento das contas de re-
depreciação acumulada de máquinas e equipamentos R$ 55.200,00 sultado do balancete de verificação, levantado em 31.12.2002 e
(=) Valor depreciável R$ 40.800,00 descrito abaixo, evidenciará:
contas saldos
Regra de três:
bancos conta movimento R$ 4.800,00
R$ 96.000,00 – 10 anos caixa R$ 2.100,00
R$ 40.800,00 – X capital social R$ 9.600,00
X = 4,25 ou 4 anos e 3 meses despesas antecipadas de juros R$ 3.600,00
despesas com energia elétrica R$ 360,00
despesas com material de escritório R$ 720,00

21. (TÉCNICO – 1º/2004) Uma empresa pagou R$ 1.380,00 despesas com publicidade R$ 1.500,00

relativos a um prêmio de seguro com vigência para o período de despesas com salários R$ 3.000,00

1º.7.2003 a 30.6.2004. O pagamento integral foi efetivado em despesas de seguros R$ 600,00

1º.7.2003 e o balanço patrimonial apurado em 31.12.2003. O valor duplicatas a pagar R$ 6.000,00
a ser apropriado em 2004 como despesas de seguros será de: duplicatas a receber R$ 3.000,00
impostos sobre vendas R$ 3.000,00
a) R$ 575,00. instalações R$ 3.600,00
b) R$ 690,00. reserva de lucros R$ 1.380,00
c) R$ 805,00. móveis e utensílios R$ 6.000,00
d) R$ 828,00. receitas de serviços a prestar R$ 3.600,00
receitas de serviços prestados R$ 9.900,00
Resolução receitas financeiras R$ 2.400,00
salários a pagar R$ 3.000,00
• despesa mensal de seguros = R$ 1.380,00 ÷ 12
• despesa mensal de seguros = R$ 115,00 a) R$ 480,00 de prejuízo.
• uso do seguro em 2003 = 1º.7.2003 a 31.12.2003 b) R$ 720,00 de lucro.
• uso do seguro em 2003 = 6 meses c) R$ 2.880,00 de prejuízo.
• despesas de seguros em 2003 = R$ 115,00 x 6 d) R$ 3.120,00 de lucro.
• despesas de seguros em 2003 = R$ 690,00
• despesas a apropriar de seguros em 2004 = 1º.1.2004 a 30.6.2004 Resolução
• despesas a apropriar de seguros em 2004 = 6 meses • receita de serviços = R$ 9.900,00
• despesas a apropriar de seguros em 2004 = R$ 115,00 x 6 • receita financeira = R$ 2.400,00
• despesas a apropriar de seguros em 2004 = R$ 690,00 • total das receitas = R$ 12.300,00
166 CON TA BILIDA DE GER A L Capítulo 8 – Exercícios 167

• salários = (R$ 3.000,00) • resultado na venda de mercadorias = R$ 300.000,00 - (50% x R$

• impostos = (R$ 3.000,00) 500.000,00) = R$ 50.000,00
• material de escritório = (R$ 720,00) • patrimônio líquido em fevereiro de 2003 = patrimônio em janeiro
• energia elétrica = (R$ 360,00) de 2003 + resultado na venda de mercadorias patrimônio líquido
• publicidade = (R$ 1.500,00) em fevereiro de 2003 = R$ 900.000,00 + R$ 50.000,00 = R$
950.000,00
• seguros = (R$ 600,00)
• total de despesas = (R$ 9.180,00)
• lucro = receitas – despesas 24. (TÉCNICO – 1º/2004) Analise o balanço patrimonial abaixo.
• lucro = R$ 12.300,00 – R$ 9.180,00
ATIVO
• lucro = R$ 3.120,00
ativo circulante R$ 5.000,00
caixa R$ 1.500,00
23. (TÉCNICO – 1º/2004) Em janeiro de 2003, uma empresa
bancos conta movimento R$ 2.000,00
foi constituída com o capital social de R$ 1.000.000,00, sendo
integralizados no ato 80% em moeda corrente nacional e 10% em duplicatas a receber R$ 1.500,00

máquinas e equipamentos. Em fevereiro de 2003, a empresa adqui- ativo não circulante R$ 5.000,00
riu, a prazo, mercadoria para revenda no valor de R$ 500.000,00 veículos R$ 5.000,00
e vendeu 50% do estoque pelo valor de R$ 300.000,00, com ven-
ativo total R$ 10.000,00
cimento em março de 2003, não ocorrendo incidência tributária.
Sem outra movimentação, os valores do patrimônio líquido no final PASSIVO
de janeiro e de fevereiro de 2003, respectivamente, foram de:
passivo circulante R$ 6.700,00
a) R$ 800.000,00 e R$ 1.150.000,00. fornecedores R$ 2.700,00
b) R$ 900.000,00 e R$ 550.000,00. empréstimos a pagar R$ 4.000,00
c) R$ 900.000,00 e R$ 950.000,00.
patrimônio líquido …
d) R$ 1.000.000,00 e R$ 1.050.000,00.
capital social R$ 3.300,00

Resolução passivo total R$ 10.000,00

Patrimônio laíquido inicial Os percentuais de capital próprio e de terceiros, respectivamente, são:

capital subscrito R$ 1.000.000,00 a) 197,00% e 67,00%.
capital a integralizar (10% x R$ 1.000.000,00) (R$ 100.000,00) b) 106,06% e 52,24%.
patrimônio líquido em c) 49,25% e 203,03%.
R$ 900.000,00
janeiro de 2003 d) 33,00% e 67,00%.
168 CON TA BILIDA DE GER A L Capítulo 8 – Exercícios 169

Resolução Balancete de verificação em 31.12.2003

• capital próprio = R$ 3.300,00 contas devedor credor
• capital de terceiros = R$ 2.700,00 + R$ 4.000,00 ações negociáveis em
R$ 90.000,00 …
• capital de terceiros = R$ 6.700,00 curto prazo

• total dos recursos = capital próprio + capital de terceiros bancos conta movimento R$ 12.400,00 …
• total dos recursos = R$ 3.300,00 + R$ 6.700,00
caixa … R$ 12.000,00
• total dos recursos = R$ 10.000,00
capital social … R$ 130.000,00
• percentual de capital próprio = R$ 3.300,00 ÷ R$ 10.000,00
clientes R$ 77.000,00 …
• percentual de capital próprio = 0,33 x 100
contas a pagar … R$ 20.000,00
• percentual de capital próprio = 33,00%
depreciação acumulada
• percentual de capital terceiros = R$ 6.700,00 ÷ R$ 10.000,00 … R$ 7.000,00
de equipamentos
• percentual de capital terceiros = 0,67 x 100 dividendos a pagar R$ 3.000,00 …
• percentual de capital terceiros = 67,00% duplicatas descontadas R$ 7.500,00 …
encargos sociais a
… R$ 2.000,00
recolher
25. (TÉCNICO – 1º/2004) A opção que representa unicamente
equipamentos R$ 20.000,00 …
capital de terceiros é:
estoques de mercadorias R$ 94.600,00 …
a) Duplicatas a pagar e lucros acumulados. financiamentos bancários … R$ 44.000,00
b) Duplicatas a pagar e impostos a pagar. fornecedores … R$ 60.000,00
c) Capital social e lucros acumulados. impostos a recolher … R$ 6.000,00
d) Capital social e duplicatas a pagar. reserva de lucros … R$ 15.000,00
provisão para imposto de
Resolução R$ 4.500,00 …
renda
Duplicatas a pagar e impostos a pagar pertencem ao passivo, por- reserva legal … R$ 10.000,00
tanto são capitais de terceiros. salários a pagar R$ 600,00 …
total R$309.600,00 R$ 309.600,00

26. (TÉCNICO – 1º/2004) No balancete de verificação de O total CORRETO do ativo circulante no balanço patrimonial em
31.12.2003 que se segue, foram cometidos erros de classificação 31.12.2003 foi de:
da natureza das contas.
a) R$ 188.500,00.
Balancete de verificação em 31.12.2003 b) R$ 278.500,00.
contas devedor credor
c) R$ 280.600,00.
ações em tesouraria … R$ 3.600,00
d) R$ 283.900,00.
170 CON TA BILIDA DE GER A L
Resolução
As contas com saldos invertidos são as seguintes:
• caixa
• dividendos a pagar
• salários a pagar
• duplicatas descontadas
• provisão para imposto de renda
• ações em tesouraria
• provisão para crédito de liquidação duvidosa
Após a retificação o valor do ativo circulante será:
• caixa = R$ 12.000,00
• bancos conta movimento = R$ 12.400,00
• clientes = R$ 77.000,00
• provisão para crédito de liquidação duvidosa = (R$ 2.100,00)
• duplicatas descontadas = (R$ 5.400,00)
• estoques de mercadorias = R$ 94.600,00
• ações negociáveis a curto prazo = R$ 90.000,00
• total = R$ 278.500,00
27. (CONTADOR – 2º/2004) Uma empresa possuía um imó-
vel, utilizado no desempenho de suas atividades, adquirido por R$
30.000,00 e depreciado em 20% do seu valor. Vendeu-o por R$
25.000,00, em 30.9.2003, concedendo prazo ao comprador para
pagamento até o final de fevereiro de 2004, com juros simples
de 5% ao mês, recebidos no ato da venda. A empresa encerra seu
exercício social em 31 de dezembro de cada ano. A operação pro-
porcionou à empresa vendedora:
a) Aumento do ativo circulante no valor de R$ 4.750,00.
b) Aumento do patrimônio líquido no exercício de 2003 no valor
de R$ 7.250,00.
c) Um ativo imobilizado reduzido no valor de R$ 25.000,00.
Capítulo 8 – Exercícios 171
d) Uma receita financeira, no exercício de 2003, no valor de
R$ 3.750,00.
Resolução
Valor contábil do imóvel:
custo de aquisição R$ 30.000,00
(–) depreciação R$ 6.000,00 (20% de R$ 30.000,00)
R$ 24.000,00
Resultado obtido na transação de venda:
preço de venda R$ 25.000,00
(–) valor contábil R$ 24.000,00
R$ 1.000,00
Receita financeira recebida antecipadamente:
• R$ 25.000,00 x 0,05 x 5 = R$ 6.250,00 (referente 5 meses de juros
– outubro / 2003 a fevereiro / 2004)
Receita financeira apropriada no ano:
• R$ 25.000,00 x 0,05 x 3 = R$ 3.750,00 (referente a 3 meses de
juros – outubro / 2003 a dezembro / 2003)
• redução do ativo imobilizado = baixa do valor contábil do imóvel =
R$ 24.000,00 aumento do pl = resultado da transação de venda +
receitas financeiras = R$ 1.000,00 + R$ 3.750,00 = R$ 4.750,00
aumento do ativo circulante = reflexo nas contas a receber referente
valor de venda do imóvel + reflexo nas disponibilidades referente
recebimento antecipado dos juros = R$ 25.000,00 + R$ 6.250,00
referente recebimento antecipado dos juros = R$ 31.250,00
28. (CONTADOR – 2º/2004) Um trator de esteira foi adquirido
por R$ 45.000,00, em janeiro de 2003. Segundo as especificações
do fabricante, as horas estimadas de vida útil desse trator são
9.000 horas. Considerando-se que no ano de 2003 o trator tenha
trabalhado 1.200 horas, a taxa e o valor da depreciação por horas
trabalhadas seria, respectivamente, de:
172 CON TA BILIDA DE GER A L Capítulo 8 – Exercícios 173

a) R$ 4,00/hora trabalhada e R$ 4.800,00. b) R$ 688.000,00.

b) R$ 5,00/hora trabalhada e R$ 6.000,00. c) R$ 1.108.000,00.
c) R$ 6,00/hora trabalhada e R$ 7.200,00. d) R$ 1.188.000,00.
d) R$ 10,00/hora trabalhada e R$ 12.000,00.
Resolução
Resolução
• saldo inicial = movimentação credora – movimentação devedora
• taxa de depreciação = R$ 45.000,00 / 9.000 horas
+ saldo final
• taxa de depreciação = R$ 5,00 por hora trabalhada
• saldo inicial = R$ 343.000,00 + R$ 25.000,00 + R$ 600.000,00 +
• valor da depreciação de 2003 = 1.200 horas trabalhadas x R$ 5,00
R$ 320.000,00 - R$ 250.000,00 + R$ 150.000,00
• valor da depreciação de 2003 = R$ 6.000,00
• saldo inicial = R$ 1.188.000,00
Conta caixa Entrada Saída saldo
29. (TÉCNICO – 2º/2004) Uma empresa realizou as seguintes
saldo inicial R$ 1.188.000,00 …
operações no mês de agosto de 2004:
pagamento de duplicata R$ 343.000,00 R$ 845.000,00
• Pagou, antecipadamente, em dinheiro, uma duplicata de seu aceite aquisição de material consumo R$ 25.000,00 R$ 820.000,00
no valor de R$ 350.000,00, obtendo um desconto de 2%. saque e colocação no caixa R$ 250.000,00 R$ 1.070,000,00
• Emitiu nota fiscal-fatura relativa à prestação de serviço no valor empréstimo sócio R$ 600.000,00 R$ 470.000,00
de R$ 500.000,00, com sessenta dias de prazo para recebimento. pagto salários empregados R$ 320.000,00 R$ 150.000,00
• Adquiriu material de consumo no valor de R$ 25.000,00, pagos em saldo final R$ 150.000,00 …
dinheiro, apropriando-o ao resultado do exercício.
• Recebeu aviso bancário, comunicando que uma duplicata de sua
emissão, no valor de R$ 80.000,00, descontada no banco, foi liqui-
dada pelo sacado. 30. (TÉCNICO – 2º/2004) Uma empresa encerrou o seu ba-
lanço patrimonial em 31.12.2003, com os saldos a seguir:
• Emitiu cheque no valor de R$ 250.000,00, sacando o dinheiro e
colocando-o, em seguida, no caixa. Contas Saldos
• Fez empréstimos em dinheiro a um sócio no valor de R$ 600.000,00. adiantamento a fornecedores R$ 550.000,00
• Pagou aos empregados, em dinheiro, salários do mês de julho, no adiantamento de clientes R$ 290.000,00
valor de R$ 320.000,00, já apropriados como despesa operacional aluguéis a pagar R$ 220.000,00
do período a que se referem. aluguéis a receber R$ 150.000,00
• Depois das operações acima citadas, passou a ter um caixa, em bancos conta movimento R$ 230.000,00
31.8.2004, de R$ 150.000,00. caixa R$ 100.000,00

O saldo inicial da conta caixa, em 1º.8.2004, é de: capital social R$ 300.000,00

clientes R$ 450.000,00
a) R$ 608.000,00.
174 CON TA BILIDA DE GER A L Capítulo 8 – Exercícios 175

Contas Saldos ATIVO Saldos

duplicatas a pagar R$ 420.000,00 ativo não circulante R$ 1.060.000,00
edifícios de uso R$ 400.000,00 veículos R$ 100.000,00
empréstimo exigível a curto prazo R$ 150.000,00 terrenos R$ 200.000,00
estoque de mercadorias R$ 350.000,00 edifícios R$ 400.000,00
financiamento exigível a longo prazo R$ 600.000,00 máquinas e equipamentos R$ 360.000,00
imposto de renda a recolher R$ 15.000,00 total ativo R$ 2.890.000,00
reserva de lucros R$ 150.000,00
máquinas e equipamentos de uso R$ 360.000,00 PASSIVO Saldos

outros impostos a recolher R$ 90.000,00 passivo circulante R$ 1.690.000,00

reservas de capital R$ 150.000,00 duplicatas a pagar R$ 420.000,00
salários a pagar R$ 150.000,00 imposto a recolher R$ 90.000,00
terreno de uso R$ 200.000,00 imposto de renda a recolher R$ 15.000,00
títulos a pagar a curto prazo R$ 355.000,00 adiantamento de clientes R$ 290.000,00

veículos de uso R$100.000,00 empréstimos curto prazo R$ 150.000,00

salários a pagar R$ 150.000,00
O total do ativo circulante e do passivo circulante, respectivamen- títulos a pagar curto prazo R$ 355.000,00
te, foi de: aluguéis a pagar R$ 220.000,00

a) R$ 1.280.000,00 e R$ 2.240.000,00. passivo não circulante R$ 600.000,00

b) R$ 1.830.000,00 e R$ 1.690.000,00. financiamentos R$ 600.000,00

patrimônio líquido R$ 600.000,00
c) R$ 1.830.000,00 e R$ 2.290.000,00.
capital social R$ 300.000,00
d) R$ 2.120.000,00 e R$ 1.400.000,00.
reservas de lucro R$ 150.000,00
lucros ou prejuízos acumulados R$ 150.000,00
Resolução
total passivo R$ 2.890.000,00
ATIVO Saldos
ativo circulante R$ 1.830.000,00
31. (TÉCNICO – 2/ 2004) Considere os dados a seguir:
caixa R$ 100.000,00
bancos conta movimento R$ 230.000,00 Contas Saldos
clientes R$ 450.000,00 compras de mercadorias R$ 18.000.00
estoque de mercadorias R$ 350.000,00 despesas operacionais R$ 41.000.00
adiantamento a fornecedores R$ 550.000,00 devolução de compras de mercadorias R$ 3.000.00
aluguéis a receber R$ 150.000,00 devolução de vendas de mercadorias R$ 1.500.00
176 CON TA BILIDA DE GER A L Capítulo 8 – Exercícios 177

Contas Saldos Resolução

estoque inicial de mercadorias R$ 6.000.00 A saída do numerário em caixa (conta do ativo) foi utilizada na
imposto sobre vendas de mercadorias R$ 2.000.00 compra de um bem que também compõe o grupo do ativo.
resultado do exercício R$ 18.000.00
receita com vendas de mercadorias R$ 75.000.00
33. (TÉCNICO – 1º/2000) Uma empresa apresenta os seguin-
outras receitas R$ 3.500.00
tes saldos nas contas do seu balancete:
Com base, exclusivamente, nesta informação, o valor do estoque estoques R$ 6.000,00
final de mercadorias é de: adiantamentos de clientes R$ 12.000,00
a) R$ 1.500.00 caixa R$ 25.000,00

b) R$ 3.500.00 fornecedores R$ 2.000,00

c) R$ 5.000.00 impostos a recuperar R$ 4.000,00

financiamentos bancários R$ 9.000,00
d) R$ 6.500.00
imóveis R$ 11.000,00

Resolução adiantamentos a fornecedores R$ 7.000,00

Resultado do exercício = receita operacional bruta – devolução de O valor do patrimônio líquido é:

vendas – impostos sobre vendas de mercadorias – custo de mercado-
a) R$ 53.000,00.
rias vendidas – despesas operacionais + receita não operacional R$
b) R$ 23.000,00.
18.000,00 = R$ 75.000,00 – R$ 1.500,00 – R$ 2.000,00 – custo de
c) R$ 30.000,00.
mercadorias vendidas – R$ 41.000,00 + R$ 3.500,00
d) R$ 25.000,00.
Custo de mercadorias vendidas = R$ 16.000,00 custo de merca-
dorias vendidas = estoque inicial + compras – devolução de compras
Resolução
– estoque final R$ 16.000,00 = R$ 6.000,00 + R$ 18.000,00 – R$
3.000,00 – estoque final estoque final = R$ 21.000,00 – R$ 16.000,00 Contas do ATIVO
estoque final = R$ 5.000,00 estoques R$ 6.000,00
caixa R$ 25.000,00
impostos a recuperar R$ 4.000,00
32. (TÉCNICO – 1º/2000) Podemos considerar como fato per-
imóveis R$ 11.000,00
mutativo a transação:
adiantamentos a fornecedores R$ 7.000,00
a) Compra de galpão para a fábrica. total R$ 53.000,00
b) Venda de mercadoria a prazo.
Contas do PASSIVO
c) Pagamento de salários administrativos.
adiantamentos de clientes R$ 12.000,00
d) Pagamento de serviços prestados por autônomos.
178 CON TA BILIDA DE GER A L Capítulo 8 – Exercícios 179

Contas do PASSIVO SALDOS

fornecedores R$ 2.000,00 contas devedores credores
financiamentos bancários R$ 9.000,00 fornecedores … R$ 3.000,00
total R$ 23.000,00 despesa com salários R$ 1.000,00 …
despesa com viagens R$ 500,00 …
Logo se o ativo – passivo = patrimônio líquido, este é de R$30.000,00
compra de mercadorias
R$ 2.000,00 …
para venda
venda de mercadorias … R$ 5.000,00
34. (TÉCNICO – 1º/2000) Uma empresa possui passivo a des- despesa com depreciação R$ 400,00 …
coberto quando: despesa com aluguéis R$ 300,00 …
a) O ativo circulante for menor que o passivo circulante. total R$ 12.400,00 R$ 12.400,00
b) O seu ativo for menor que o passivo. Sabe-se que o estoque final de mercadorias, em 31.12.1999, é de
c) Apresentar má situação de liquidez financeira. R$ 1.700,00.
d) O seu ativo for maior que o passivo.

Resolução 35. (TÉCNICO – 2º/2000) O custo das mercadorias vendidas

Quando o ativo for menor que o passivo é de:
a) R$ 1.500,00.
b) R$ 1.800,00.
c) R$ 2.000,00.
CONSIDERANDO OS DADOS ABAIXO, RESPONDA
d) R$ 1.700,00.
ÀS TRÊS QUESTÕES A SEGUIR:

Resolução
Balancete de Verificação em 31.12.1999
• CMV = EI+ CO – EF
SALDOS
contas devedores credores
• CMV = 1.500+ 2.000 – 1.700
caixa R$ 1.400,00 …
• CMV = 1.800
móveis e utensílios R$ 2.300,00 …
depreciação acumulada 36. (TÉCNICO – 2º/2000) O ativo corresponde ao montante de:
… R$ 400,00
de móveis e utensílios
estoque inicial de a) R$ 6.100,00.
R$ 1.500,00 …
mercadorias b) R$ 5.000,00.
clientes R$ 3.000,00 … c) R$ 8.000,00.
capital social … R$ 4.000,00
d) R$ 4.000,00.
180 CON TA BILIDA DE GER A L Capítulo 8 – Exercícios 181

Resolução mentos, R$ 18.350,00 na concessão de empréstimos a terceiros e

o restante em despesas.
Ativo
caixa R$ 1.400 Assim, o total do patrimônio líquido será:
estoque R$ 1.700 a) R$ 41.875,00.
móveis R$ 2.300 b) R$ 64.000,00.
(-) depreciação. R$ (400.00) c) R$ 57.875,00.
total R$ 8.000,00 d) R$ 56.000,00.

Resolução
37. (TÉCNICO – 2º/2000) O lucro líquido é de:
Ativo
a) R$ 1.800,00. aplicação R$ 9.590,00
b) R$ 1.000,00. mercadoria R$ 23.800,00
c) R$ 3.200,00. máquinas R$ 6.135,00
d) R$ 5.000,00. empréstimos R$ 18.850,00
total R$ 57.875,00
Resolução
Passivo
receita R$ 5.000
financiamento R$ 16.000,00
(-)CMV (R$ 1.800)
total R$ 16.000,00
(-)desp. salário. (R$ 1.000)
(-)desp. viagem (R$ 500) Apuração do resultado
(-)desp. depreciação (R$ 400) receita R$ 8.000,00
(-)desp. aluguel (R$ 300) despesa R$ 6.125,00
total R$ 1.000 resultado R$ 1.875,00

Patrimônio líquido
capital social R$ 40.000,00
38. (CONTADOR – 1º/2001) Durante o mês de setembro, uma
lucro R$ 1.875,00
empresa foi registrada na junta comercial e captou recursos totais
de R$ 64.000,00, sendo R$ 40.000,00 dos sócios sob a forma de
capital registrado e R$ 24.000,00 de terceiros, destes 2/3 a título
de financiamentos de longo prazo e 1/3 como receitas. Os referidos 39. (CONTADOR – 1º/2001) É CORRETO afirmar, quanto ao
recursos foram aplicados no mesmo mês, sendo R$23.800,00 em método da equivalência patrimonial, que:
mercadorias para revenda; R$ 9.590,00 em aplicações financeiras a) Os resultados e quaisquer variações patrimoniais de uma con-
de curto prazo, R$ 6.135,00 na compra de máquinas e equipa- trolada ou coligada não precisam ser reconhecidos no momento
182 CON TA BILIDA DE GER A L
de sua geração, uma vez que dependem de serem, ou não,
distribuídos.
b) A empresa investidora registra somente as operações ou as tran-
sações baseadas em atos formais, pois, de fato, os dividendos
são registrados como receita no momento em que são declara-
dos e distribuídos, ou provisionados pela empresa investida.
c) Os resultados e quaisquer variações patrimoniais de uma con-
trolada ou coligada devem ser reconhecidos no momento de sua
geração, independentemente de serem, ou não, distribuídos.
d) A empresa investidora registra somente as operações ou as
transações baseadas em atos formais, pois, de fato, os divi-
dendos são registrados como despesa no momento em que
são declarados e distribuídos, podendo ser provisionados pela
empresa investida.
Resolução
No MEP, os investimentos em coligadas e controladas são avaliados
de acordo com os fatos geradores, ou seja, com os lucros reconhecidos
pelas empresas investidoras, independentemente do momento que eles
sejam transferidos e se serão transferidos, pois são baseados no patri-
mônio líquido das investidas.
40. (CONTADOR – 4º/2001) Indique a alternativa INCORRE-
TA em relação aos critérios de avaliação do ativo:
a) Investimentos permanentes: custo de aquisição ou com base no
valor de patrimônio líquido.
b) Ativo imobilizado: custo de aquisição deduzido da respectiva
depreciação, amortização e exaustão acumuladas, calculadas
com base na estimativa de sua utilidade econômica.
c) Estoques: custo de aquisição ou valor de mercado quando este
for menor.
d) Contas a receber: valor nominal dos títulos acrescido da provi-
são para ajustá-lo ao valor provável de realização.
Capítulo 8 – Exercícios 183
Resolução
Nas contas a receber, o valor nominal dos títulos deve ser retificado
(diminuído) da provisão estimada para créditos de liquidez duvidosas,
ajustando-as ao provável valor de realização.
41. (TÉCNICO – 2º/2001) Quanto à escrituração contábil, é
CORRETO afirmar que:
a) A entidade está dispensada de manter em boa ordem a do-
cumentação contábil se dispuser de um eficiente sistema de
microfilmagem de documentos.
b) A documentação contábil é considerada hábil quando revesti-
da das características endógenas e exógenas essenciais, aceitas
pelos usos e costumes.
c) As contas de compensação constituem sistema próprio, poden-
do, nos casos em que o registro exigir, terem como contrapar-
tida contas que modificam a situação patrimonial.
d) Os lançamentos no Diário obedecerão à ordem cronológica,
com individualização, clareza e referência ao documento pro-
bante, incluídas as operações de natureza aleatória.
Resolução
De acordo com a doutrina neopatrimonialista, as características das
informações podem ser endógenas ou exógenas e são classificadas em
Essenciais (necessidade, finalidade e os meios patrimoniais), utilizadas
para satisfazer a necessidades dos usuários das informações e aceitas
pelos usos e costumes,
42. (TÉCNICO – 2º/2001) A conta de exaustão acumulada é:
a) Apresentada como redutora da conta florestamento e reflores-
tamento para efeito de demonstração.
b) Apresentada como redutora da conta marcas e patentes para
efeito de demonstração.
184 CON TA BILIDA DE GER A L Capítulo 8 – Exercícios 185

c) Debitada pela inclusão na apuração do resultado do período de Resolução

ocorrência.
d) Debitada pela retificação da conta que lhe deu origem.
Resolução
Exaustão é o fenômeno que caracteriza as perdas de valor que
sofrem as imobilizações sujeitas à exploração e que, com o decorrer do
tempo, se esgotam, como reservas vegetais, minerais, florestas.
43. (TÉCNICO – 2º/2001) A demonstração do resultado:
a) Destacará o lucro ou o prejuízo acumulado devidamente dedu-
zido do imposto de renda.
b) Evidenciará, observado o princípio da competência, a formação
dos vários níveis de resultados mediante confronto entre as
receitas e os correspondentes custos e despesas.
c) Evidenciará, observado o princípio da continuidade, a formação
dos vários níveis de resultados mediante confronto entre as
receitas e os correspondentes custos e despesas.
d) Destacará as receitas, os custos e as despesas dependendo de
seu recebimento e pagamento.
Resolução
A DRE está ligada ao princípio da competência uma vez que faz
o confronto das despesas e das receitas de acordo com o fato gerador.
44. (TÉCNICO – 2º/2001) A conta custo dos produtos vendidos
é debitada pela:
a) Baixa, da conta de estoque, do produto em processo, pela for-
mação do produto acabado.
b) Apuração final da estrutura dos custos de produção.
c) Apuração final do balanço patrimonial.
d) Baixa, da conta de estoque, do produto acabado, por venda.
A conta de custo das mercadorias vendidas é debitada na apuração
do custo das mercadorias, em contrapartida da conta estoques.
45. (TÉCNICO – 2º/2001) Indique o registro contábil corres-
pondente à venda de mercadorias no valor de R$ 25.000,00, cujo
recebimento é 30% à vista, 30% em 30 dias e o restante em 60 dias.
a) caixa = R$ 25.000,00
a venda de mercadorias = R$ 25.000,00
b) caixa = R$ 7.500,00
clientes = R$ 17.500,00
a venda de mercadorias = R$ 25.000,00
c) caixa = R$ 7.500,00
clientes = R$ 7.500,00
duplicatas a pagar = R$ 10.000,00
a venda de mercadorias = R$ 25.000,00
d) venda de mercadorias = R$ 25.000,00
a caixa = R$ 7.500,00
a clientes = R$ 17.500,00
Resolução
• D – caixa = R$ 7.500
• D – clientes = R$ 17.500
• C – venda de mercadorias = R$ 25.000
46. (CONTADOR – 1º/2002) Determinada empresa adquiriu
uma máquina em 2 de janeiro de 1998, colocando-a em funciona-
mento na mesma data.
Sabendo-se que:
• A taxa de depreciação foi de 20% ao ano.
186 CON TA BILIDA DE GER A L Capítulo 8 – Exercícios 187

• O valor de aquisição da máquina foi de R$ 22.000,00. Com base nas informações, é CORRETO afirmar que:
• A máquina foi vendida por R$ 20.000,00 em 1º de julho de 2001.
a) O custo total das vendas do dia 3 de março foi de R$ 5.900,00.
Pode-se afirmar que o valor residual da máquina em 31.12.2000 b) O lucro bruto total das operações alcançou a cifra de R$
era de: 3.900,00.
c) O lucro bruto alcançado nas vendas do dia 5 de março foi de
a) R$ 8.800,00.
R$ 3,00 por unidade.
b) R$ 13.200,00.
d) O estoque final existente após a venda do dia 5 de março é de
c) R$ 15.400,00. 300 unidades ao custo médio de R$ 14,40.
d) R$ 22.000,00.
Resolução
Resolução
200 10,00 2.000,00
• 1998 – R$ 4.400 – (20% 22.000)
400 13,00 5.200,00
• 1999 – R$ 4.400 – (20% 22.000)
2 400 13,00 5.200,00 600 12,00 7.200,00
• 2000 – R$ 4.400 – (20% 22.000)
3 500 12,00 6.000,00
valor residual – R$ 8.800,00
100 12,00 12.000,00

4 400 15,00 6.000,00 400 15,00 6.000,00

47. (CONTADOR – 1º/2002) Uma empresa comercial mantém 5 200 14,40 2.880,00 500 14,40 7.200,00
controle permanente de estoque e o avalia pelo método do custo 8.880,00 300 14,40 4.320,00
médio ponderado. O estoque final de mercadorias em 28 de feve-
reiro de 2002 era de 200 unidades avaliadas ao custo unitário de
R$ 10,00. As compras e as vendas dessas mercadorias estão isentas
de tributações. Em março de 2002, a empresa realizou os seguintes 48. (TÉCNICO – 1º/2002) Indique a alternativa em que todas
movimentos de compra e venda de mercadorias: as contas são retificadoras:
• 2.3.2002 — compra a prazo de 400 unidades pelo valor total de a) Amortização Acumulada, Prêmios de Seguros e Máquinas.
R$ 5.200,00. b) Depreciação, Diferido e Ajuste a Valor Presente.
• 3.3.2002 — venda a prazo de 500 unidades pelo valor total de c) Amortização, Depreciação e Exaustão Acumuladas.
R$ 6.000,00. d) Depreciação, Prêmios de Seguros e Provisões.
• 4.3.2002 — compra à vista de 400 unidades ao preço unitário de
R$ 15,00. Resolução
• 5.3.2002 — venda à vista de 200 unidades ao preço unitário de Amortização, Depreciação e Exaustão Acumuladas são as contas
R$ 18,00. retificadoras do ativo.
188 CON TA BILIDA DE GER A L Capítulo 8 – Exercícios 189

49. (TÉCNICO – 1º/2002) Indique o lançamento contábil cor- Resolução

respondente ao pagamento de uma duplicata, em dinheiro, antes
O valor de R$ 15.000 foi totalmente debitado, porém, o raciocínio,
de seu vencimento, com um desconto de 5%:
segundo o princípio da competência deveria ter sido:
a) duplicatas a pagar
30/09 R$ 1.250,00
a caixa
31/10 R$ 1.250,00
b) duplicatas a pagar 30/11 R$ 1.250,00
a duplicatas descontadas 31/12 R$ 1.250,00
a descontos obtidos Total R$ 5.000,00

c) duplicatas a pagar
a caixa 51. (TÉCNICO – 1º/2002) A empresa realiza uma operação de
a duplicatas descontadas desconto com um banco de suas duplicatas a receber. O lançamen-
to a crédito na conta clientes ocorre no momento que:
d) duplicatas a pagar
a) O banco acusar o recebimento da duplicata.
a caixa
b) O banco emitir o aviso de crédito.
a descontos obtidos
c) A duplicata for enviada ao banco para desconto.
Resolução d) A duplicata for descontada no banco.

O pagamento de uma duplicata gera um débito no passivo, uma Resolução

saída do ativo (A caixa) e no pagamento antes do vencimento foi obtido A conta cliente e creditada somente quando do efetuo recebimento
um desconto, que deve ser creditado por se tratar de receita. do valor.

52. (TÉCNICO – 1º/2002) O passivo exigível de uma empresa é

50. (TÉCNICO – 1º/2002) A empresa contratou seguro contra in- de R$ 19.650,00 e seu patrimônio líquido de R$ 9.850,00. O valor
cêndio para suas instalações, com vigência de 1º.9.2001 a 31.8.2002, do recurso próprio é de:
pagando o prêmio no valor total à vista de R$ 15.000,00, contabili-
zado como despesa operacional do exercício de 2001. O lançamento a) R$ 9.800,00.
de ajuste feito em 31.12.2001, conforme o princípio contábil da com- b) R$ 9.850,00.
petência, provoca no resultado do exercício de 2002: c) R$ 10.000,00.
d) R$ 29.500,00.
a) Aumento de R$ 5.000,00.
b) Aumento de R$ 15.000,00. Resolução
c) Redução de R$ 10.000,00. Recurso próprio ou capital próprio é o termo utilizado para patri-
d) Redução de R$ 5.000,00. mônio liquido, ou seja, capital dos sócios.
190 CON TA BILIDA DE GER A L Capítulo 8 – Exercícios 191

53. (TÉCNICO – 1º/2002) Considerando os dados abaixo, a 54. (TÉCNICO – 2º/2002) Uma determinada empresa, em
alternativa que contém o valor do resultado do exercício de acordo 1.3.2001, contratou uma apólice de seguros nas seguintes condições:
com o princípio da competência é:
• Prazo de cobertura: 12 meses, a partir da contratação.
Despesas não incorridas e não pagas R$ 50.000,00 • Forma de pagamento do prêmio: 06 parcelas mensais, iguais e
Receitas ganhas e não recebidas R$ 40.000,00 consecutivas, sendo a 1ª no ato da contratação e as restantes a cada
Despesas incorridas e pagas R$ 18.000,00 dia 1º de cada mês.
Despesas incorridas e não pagas R$ 12.000,00 • Valor do prêmio: R$ 360,00.
Receitas recebidas e não ganhas R$ 20.000,00
Despesas não incorridas e pagas R$ 10.000,00
O saldo em 31.12.2001 da conta seguros a apropriar é:
Receitas ganhas e recebidas R$ 30.000,00 a) R$ 60,00.
b) R$ 180,00.
a) R$ 80.000,00 de prejuízo.
c) R$ 300,00.
b) R$ 20.000,00 de prejuízo.
d) R$ 360,00.
c) R$ 12.000,00 de lucro.
d) R$ 40.000,00 de lucro.
Resolução
Resolução Foram amortizados 10/12 de despesas com seguros, o equivalente
Receitas ganhas e não recebidas a R$300,00 de consumo do direito e que foi apropriado para a despesa.
D Clientes
R$ 40.000
C Receitas
55. (TÉCNICO – 2º/2002) Uma empresa recebeu um aviso
bancário comunicando o débito, em conta-corrente, da mesma
Despesas incorridas e pagas
importância correspondente a uma duplicata descontada e não
D Despesa
R$ 18.000 liquidada pelo cliente. O lançamento contábil correspondente é:
C Caixa
a) duplicatas descontadas
a bancos conta movimento
Despesas incorridas e não pagas
D Despesas b) clientes
R$ 12.000 a bancos conta movimento
C Contas a Pagar
c) clientes
Despesas ganhas e recebidas a duplicatas descontadas
D Caixa d) bancos conta movimento
R$ 30.000
C Receita a duplicatas descontadas
192 CON TA BILIDA DE GER A L Capítulo 8 – Exercícios 193

Resolução vendas canceladas de mercadorias R$ 2.000,00

No caso de não recebimento da duplicata, a conta-corrente da em- receita de vendas de mercadorias R$ 22.000,00
presa será creditada, ou seja, arcará com o não recebimento. abatimentos incondicionais sobre
R$ 3.000,00
vendas de mercadorias
ICMS sobre vendas de mercadorias R$ 3.000,00
outros impostos sobre vendas de
56. (TÉCNICO – 2º/2002) O fato representado pela compra a mercadorias
R$ 1.500,00
prazo de 100 unidades de mercadorias a R$ 200,00 cada, em um custos das mercadorias vendidas R$ 11.500,00
total de R$ 20.000,00 e com R$ 3.400,00 de ICMS destacado na
estoque final de mercadorias para
nota fiscal, contabilizado por meio do lançamento: R$ 3.600,00
revenda
a) mercadorias = R$ 23.400,00 variações monetárias ativas R$ 700,00
a duplicatas a pagar = R$ 23.400,00 receitas financeiras R$ 800,00

b) mercadorias = R$ 20.000,00 Considerando os dados acima, a receita líquida é de:

ICMS a recuperar = R$ 3.400,00
a) R$ 1.000,00.
a duplicatas a pagar = R$ 23.400,00
b) R$ 12.500,00.
c) mercadorias = R$ 16.600,00 c) R$ 14.000,00.
ICMS a recuperar = R$ 3.400,00 d) R$ 15.500,00.
a duplicatas a pagar = R$ 20.000,00
d) mercadorias = R$ 20.000,00 Resolução
a duplicatas a pagar = R$ 6.600,00 receita bruta R$ 22.000
a ICMS a recuperar = R$ 3.400,00 (-) abatimentos R$ 3.000
(-) ICMS R$ 3.000
Resolução
(-) outros R$ 1.500
Estoque R$ 16.600 (-) vendas canceladas R$ 2.000
ICMS R$ 3.400 (=) receita líquida R$ 12.500
Duplicatas R$ 20.000
*O ICMS não integra o estoque

58. (TÉCNICO – 2º/2002) Pertence ao passivo circulante ou

passivo exigível a longo prazo, a conta:
57. (TÉCNICO – 2º/2002) Uma empresa, em 31.12.2001, apre-
sentou, antes do encerramento das contas de resultado, os seguin- a) Clientes.
tes saldos: b) Reserva legal.
194 CON TA BILIDA DE GER A L Capítulo 8 – Exercícios 195

c) Adiantamentos de clientes. adiantamento para despesas de viagens R$ 1.000,00

d) Adiantamentos a fornecedores. amortizações acum. R$ 1.000,00
bancos conta movimento R$ 3.250,00
Resolução caixa R$ 8.500,00
Adiantamento de clientes configura como uma obrigação da empresa. depreciação acumulada de móveis e
R$ 5.100,00
utensílios
despesas financeiras pagas
R$ 1.230,00
59. (TÉCNICO – 1º/2003) O encerramento de todas as contas antecipadamente
de receitas, custos e despesas, ao final de um exercício, tem por florestas R$ 2.180,00
finalidade a determinação: duplicatas a pagar R$ 17.300,00
duplicatas descontadas R$ 2.000,00
a) Do resultado dos atos contábeis.
edifícios R$ 20.000,00
b) Da redução do ativo.
encargos sociais a recolher R$ 6.500,00
c) Do resultado do exercício.
estoque de mercadorias para revenda R$ 12.000,00
d) Da redução do capital e passivo.
fornecedores R$ 11.800,00
impostos a recolher R$ 700,00
Resolução
participações em sociedades
R$ 3.000,00
Apuração do resultado do exercício controladas
prêmios de seguros a apropriar R$ 1.300,00

60. (TÉCNICO – 1º/2003) O ativo compreende os bens e os provisão para créditos de liquidação
R$ 2.100,00
duvidosa
direitos de uma entidade, como:
salários a pagar R$ 12.000,00
a) Aplicações financeiras, instalações, impostos a recuperar. terrenos R$ 15.000,00
b) Aplicações financeiras, terrenos e receitas antecipadas.
a) R$ 51.300,00.
c) Títulos a receber, clientes, receitas financeiras e máquinas.
b) R$ 50.300,00.
d) Caixa, estoques de mercadorias, e receitas líquidas de vendas.
c) R$ 49.600,00.
Resolução d) R$ 48.300,00.

Aplicações financeiras, instalações e impostos a recuperar são Resolução

exemplos de bens e direitos.
duplicatas a pagar R$ 17.300,00
encargos sociais a recolher R$ 6.500,00
61. (CONTADOR – 1º/2003) Com base nos saldos das contas fornecedores R$ 11.800,00
abaixo, determine o montante do passivo circulante: impostos a recolher R$ 700,00
196 CON TA BILIDA DE GER A L Capítulo 8 – Exercícios 197

salários a pagar R$ 12.000,00 • Receitas – Despesas = Resultado

total R$ 48.300,00 • R$ 200.000,00 – R$ 160.000,00 = R$ 40.000,00

62. (CONTADOR – 1º/2003) Uma entidade apura seu resul- 63. (TÉCNICO – 1º/2003) Na contabilidade de uma empresa
tado pelo princípio da competência. o movimento de receitas e comercial, foi registrado o seguinte lançamento:
despesas de 2002 foi o seguinte:
bancos conta movimento R$ 105,00
• receita de 2001 recebida em 2002 R$ 10.000,00 a duplicatas a receber R$ 100,00
• receita de 2002 recebida em 2003 R$ 200.000,00 a juros ativo R$ 5,00
• receita de 2003 recebida em 2002 R$ 20.000,00
Tal lançamento refere-se à seguinte operação:
• despesa de 2001 paga em 2002 R$ 5.000,00
• despesa de 2002 paga em 2002 R$ 150.000,00 a) Cobrança efetuada pelo banco de duplicata acrescida de juros.
• despesa de 2003 paga em 2002 R$ 10.000,00 b) Recebimento de duplicata descontada.
• despesa de 2002 paga em 2003 R$ 10.000,00 c) Débito em conta de uma duplicata que foi descontada.
d) Remessa de duplicata ao banco em cobrança simples.
Em vista disso, afirmamos que o resultado em 2002 foi:
a) Prejuízo de R$ 30.000,00. Resolução
b) Prejuízo de R$ 40.000,00. Entrada do dinheiro no banco acrescida de juros gerados pelo re-
c) Lucro de R$ 40.000,00. cebimento em atraso.
d) Lucro de R$ 150.000,00.

Resolução 64. (TÉCNICO – 1º/2003) A provisão para créditos de liquida-

ção duvidosa é constituída para atender:
Receita de 2002 recebida em 2003
D Caixa a) Aos riscos de inadimplência dos clientes.
R$ 200.000
C Receita b) Às diminuições de créditos por motivos de devoluções.
c) Aos descontos e aos abatimentos concedidos.
Despesa de 2002 paga em 2002
d) Aos aumentos dos débitos por motivos de devoluções.
D Despesa
R$ 150.000
C Caixa
Resolução
Despesa de 2002 paga em 2003
Para a proteção da entidade com relação aos riscos de inadim-
D Despesa plência dos clientes é composta a provisão para créditos de liquidação
R$ 10.000
C Contas a pagar duvidosa.
198 CON TA BILIDA DE GER A L Capítulo 8 – Exercícios 199

65. (TÉCNICO – 1º/2003) Aumenta o patrimônio líquido: • CMV=R$ 174.000,00

a) Os pagamentos de salários. Venda R$ 240,000,00
b) Os recebimentos de duplicatas com juros. (-)Devoluções R$ 7.000,00
c) Os recebimentos de duplicatas com desconto. (-)ICMS R$ 33.000,00
d) As vendas de bens abaixo do custo de aquisição. (=)CMV R$ 174.000,00
(=) Resultado líquido R$ 26.000,00
Resolução
Juros aferidos configuram receitas
67. (CONTADOR – 2º/2003) Uma empresa encerrou seu exer-
cício em 31.12.2002 e efetuou o pagamento de salários de dezem-
66. (CONTADOR – 2º/2003) As informações abaixo destaca- bro somente em janeiro de 2003. Não apropriou na data devida
das projetam um resultado com mercadorias de: a despesa de salários, inobservando o princípio da competência,
tendo como consequência:
devolução de vendas de mercadorias R$ 7.000,00
estoque final de mercadorias R$ 8.000,00 a) Diminuição do saldo do caixa em 2002.
estoque inicial de mercadorias R$ 12.000,00 b) Diminuição do resultado de 2002.
fretes pagos sobre compras de
R$ 5.000,00
c) Aumento do saldo do caixa em 2003.
mercadorias
d) Aumento do resultado de 2002.
ICMS incidente sobre as compras de
R$ 15.000,00
mercadorias
Resolução
ICMS incidente sobre as vendas de
R$ 33.000,00
mercadorias A não contabilização da despesa aumenta o patrimônio, pois não
total das compras de mercadorias R$ 180.000,00 reconhece uma diminuição que aquela geraria.
total das vendas de mercadorias R$ 240.000,00

a) R$ 33.000,00.
b) R$ 31.000,00. 68. (TÉCNICO – 2º/2003) Uma empresa emitiu nota fiscal
c) R$ 26.000,00. de serviços prestados no valor de R$ 10.000,00, com retenção de
d) R$ 11.000,00. imposto de renda na fonte de 1,5% do valor total, recebendo o valor
líquido no ato. O registro contábil referente à operação é:
Resolução a) caixa
a receita de serviços R$ 9.850,00
• CMV= EI+CO+FR-ICMS-EF
• CMV=R$ 12.000,00+R$ 180.000,00-R$ 5.000,00-R$ 15.000,00- b) caixa
R$ 8.000,00 a receita de serviços R$ 10.000,00
200 CON TA BILIDA DE GER A L Capítulo 8 – Exercícios 201

c) caixa R$ 10.000,00 passivo exigível R$ 38.000,00

a irrf a pagar R$ 150,00 patrimônio R$ 43.000,00
a receita de serviços R$ 9.850,00
d) caixa R$ 9.850,00 70. (TÉCNICO – 2º/2003) O registro contábil de uma opera-
irrf a recuperar R$ 150,00 ção em que a empresa adquire as suas próprias ações é realizado
a receita de serviços R$ 10.000,00 por intermédio da conta:

Resolução a) Ações em tesouraria.

b) Capital a realizar.
D Caixa R$ 9.850,00
c) Ações em custódia.
Ir a recolher R$ 150,00
d) Acionistas conta capital.
Receita R$ 10.000,00
Resolução

69. (TÉCNICO – 2º/2003) Com base nos saldos das contas Ações em tesouraria.
abaixo, o valor CORRETO do patrimônio líquido, independente-
mente das contas que compõem o mesmo, é de: 71. (TÉCNICO – 1º/2004) O pagamento de uma dívida é uma
contas saldos
operação que:
adiantamento a fornecedores R$ 13.000,00 a) Diminui o patrimônio líquido e o passivo e aumenta o ativo.
adiantamento de clientes R$ 10.000,00 b) Aumenta o passivo e diminui o ativo.
estoques R$ 15.000,00 c) Aumenta o patrimônio líquido e diminui o ativo e passivo.
financiamentos bancários R$ 16.000,00 d) Diminui o ativo e diminui o passivo.
fornecedores R$ 12.000,00
seguros R$ 25.000,00
Resolução
impostos a recuperar R$ 8.000,00 Diminui o ativo pela saída de numerário e diminui o passivo por
imóveis R$ 20.000,00 pagamento da dívida.

a) R$ 17.000,00.
b) R$ 18.000,00. 72. (TÉCNICO – 1º/2004) Assinale a conta que representa um
c) R$ 35.000,00. direito.
d) R$ 43.000,00. a) Adiantamentos a fornecedores.
b) Adiantamentos de clientes.
Resolução
c) Provisão para 13º salário.
ativo R$ 81.000,00 d) Provisão para férias.
202 CON TA BILIDA DE GER A L Capítulo 8 – Exercícios 203

Resolução Contas Saldos

Direito de receber mercadoria, serviços em contrapartida do di- despesas com seguros R$ 300,00
nheiro que já foi adiantado para o fornecedor despesas com telefone R$ 200,00
duplicatas a pagar R$ 3.500,00
equipamentos R$ 4.000,00
73. (TÉCNICO – 1º/2004) O lançamento contábil correspon- estoques de peças de reparos R$ 5.000,00
dente a um cheque sacado no banco para suprimento de caixa: imóveis R$ 12.000,00

a) Altera o ativo circulante. reserva de lucros R$ 2.200,00

receita com venda de serviços R$ 28.000,00
b) Aumenta o ativo circulante.
seguros a vencer R$ 3.300,00
c) Mantém o ativo circulante.
d) Reduz o passivo circulante. Após o encerramento das contas de resultado, o balanço patrimonial
apresentou o ativo total e o patrimônio líquido, respectivamente, de:
Resolução
a) R$ 26.600,00 e R$ 21.400,00.
Fato permutativo entre contas do ativo b) R$ 29.900,00 e R$ 21.400,00.
c) R$ 31.600,00 e R$ 29.400,00.
d) R$ 34.900,00 e R$ 29.400,00.
74. (CONTADOR – 2º/2004) Uma determinada empresa
de manutenção de veículos em seu balancete de verificação, de Resolução
31.12.2003, apresentava os seguintes saldos das contas:
ATIVO
Contas Saldos
bancos conta movimento R$ 4.000,00
adiantamento de clientes R$ 5.000,00
caixa R$ 800,00
bancos conta movimento R$ 4.000,00
clientes R$ 800,00
caixa R$ 800,00
equipamentos R$ 4.000,00
capital a integralizar R$ 8.000,00
estoques de peças de reparos R$ 5.000,00
capital social R$ 12.000,00
imóveis R$ 12.000,00
clientes R$ 800,00
seguros a vencer R$ 3.300,00
custo de serviços vendidos R$ 3.500,00
total R$ 29.900,00
despesas com aluguel R$ 500,00
despesas com energia elétrica R$ 200,00 APURAÇÃO DO RESULTADO
despesas com pró-labore R$ 3.200,00 receita com venda de serviços R$ 28.000,00
despesas com propaganda R$ 1.500,00 (-) custo de serviços vendidos R$ 3.500,00
despesas com salários R$ 3.400,00 (-) despesas com aluguel R$ 500,00
204 CON TA BILIDA DE GER A L Capítulo 8 – Exercícios 205

APURAÇÃO DO RESULTADO 76. (TÉCNICO – 2º/2004) O estoque inicial de mercadorias de

(-) despesas com energia elétrica R$ 200,00 uma empresa era de R$ 15.000,00 e o estoque final de mercado-
(-) despesas com pró-labore R$ 3.200,00
rias, de R$ 25.000,00. O custo das mercadorias vendidas durante
(-) despesas com propaganda R$ 1.500,00
o exercício foi de R$ 100.000,00. Do total das compras efetuadas,
70% foi a prazo, correspondendo, portanto, ao valor de:
(-) despesas com salários R$ 3.400,00
(-) despesas com seguros R$ 300,00 a) R$ 70.000,00.
(-) despesas com telefone R$ 200,00 b) R$ 77.000,00.
(-) duplicatas a pagar R$ 3.500,00 c) R$ 80.500,00.
total R$ 15.200,00 d) R$ 87.500,00.
PATRIMÔNIO LÍQUIDO
Resolução
(-) capital a integralizar R$ 8.000,00
capital social R$ 12.000,00 • CMV=EI+CO-EF
reserva de lucros R$ 2.200,00 • 100.000=15.000+CO-25.000
lucro exercício R$ 15.200,00 • 100.000=-10.000
total R$ 21.400,00 • CO-110.000*70% = 77.000

75. (TÉCNICO – 2º/2004) Quando da apuração do resultado Gabar ito

do exercício, é CORRETO afirmar que: 1C 2B 3B 4C 5D 6C

a) As contas de compensação, ou seja, as receitas, as despesas 7C 8C 9C 10 B 11 C 12 C

diferidas e as de compensações no exercício serão encerradas. 13 D 14 C 15 A 16 C 17 B 18 D

b) As contas de resultado, ou seja, as despesas incorridas e as 19 C 20 D 21 B 22 D 23 C 24 D

receitas auferidas no exercício serão encerradas. 25 B 26 B 27 D 28 B 29 D 30 B

c) As contas de resultado, ou seja, as receitas antecipadas, as des- 31 C 32 A 33 C 34 B 35 B 36 C

pesas antecipadas, as receitas e as despesas do exercício serão 37 B 38 A 39 C 40 D 41 D 42 A
encerradas. 43 B 44 D 45 B 46 A 47 D 48 C

d) As contas transitórias, ou seja, as receitas, as despesas, as re- 49 D 50 C 51 A 52 B 53 D 54 A

ceitas antecipadas e despesas antecipadas serão encerradas. 55 A 56 C 57 B 58 C 59 C 60 A
61 D 62 C 63 A 64 A 65 B 66 C
Resolução 67 D 68 D 69 D 70 A 71 D 72 A
73 C 74 B 75 B 76 B … …
O conceito de apuração do resultado do exercício envolve o con-
fronto das despesas incorridas e das receitas auferidas.
 Referências

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