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ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

Custos & Precificao

Antonio Victorino Avila


Eng. Civil, MSc.

Verso 2.3
Florianpolis
2011

Apostilha CustosIndustriais~2011

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ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

Custos & Precificao

Custos Industriais
Apostilha de Custos Industriais
O objetivo deste livro contribuir para que o aluno disponha,
antecipadamente, do contedo a ser ministrado em sala de aula. A
assim tenha condies de conhecer, acompanhar a evoluo do
programa e discutir a matria durante a sua apresentao.
inteno do autor evitar que o aluno copie contedo ou teoria
apresentada em quadro negro.
Deste modo, ao findar o curso, o discente dispor de uma
expresso documental contnua e coerente com o que foi discutido,
apresentado ou resolvido durante em sala de aula.
Ela no dispensa a consulta e o estudo da bibliografia em
referncia ou complementar, pois representa simples notas de aula,
resumo do contedo tratado.
O autor recomenda ao aluno resolver os exerccios constantes
da apostilha e, refazer, aqueles solvidos em sala de aula visando
devida fixao do contedo discutido.
Florianpolis, maro de 2011.
Antonio Victorino Avila
Engenheiro Civil, MSc. Em Engenharia de Produo

1 Introduo
2 Teoria da Produo Custos
3 Ajuste de curvas polinomiais;
4 O Plano de Contas;
5 A margem de contribuio;
6 O custeio;
7 A apropriao de custos;
8 Sistemas de apropriao de custos;
9 Mtodos modernos de custeio
10 O custo padro;
11 - A depreciao;
12 - O lucro e a produtividade;
13 Tributos
14 Encargos Sociais;
15 A precificao;
16 Preos Estratgicos de Mercado
17 Balanced Scorecard;
18 Referncias Bibliogrficas

Verso 2.3 JANEIRO DE 2.011

Copyright do Autor
Permitida cpia e reproduo, citada a fonte.

Apostilha CustosIndustriais~2011

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Custos & Precificao

ndice
1 - INTRODUO
1.1 - A IMPORTNCIA DOS CUSTOS.
1.2 OBJETIVOS.
1.3 CONTABILIDADE E DISPNDIOS.
1.3.1 - Principais Grupos Contbeis
1.3.2 Classificao dos dispndios
1.3.3 Definindo custo
1.3.4 Definindo despesa
1.3.5 Definindo investimento

2 TEORIA DA FIRMA
2.1 OBJETIVO
2.2 TEORIA DA PRODUO
2.2.1 Conceituao
2.2.2 Processo de Produo
2.2.3 O curto e o longo prazo.
2.3 TEORIA DOS CUSTOS.
2.3.1 Classificao dos Custos
2.3.2 Regras de Classificao
2.3.3 Tipos de Custos
2.3.4 Custos Fixos
2.3.5 Custos Variveis
2.3.6 Custos Totais
2.3.7 Custo Marginal
2.3.8 Anlise Grfica
2.3.9 Minimizao de Custos.
2.4 TEORIA DA RENDA.
2.4.1 Conceitos.
2.4.2 Ponto de Equilbrio Operacional
2.4.3 Maximizao do Lucro.
2.4.4 Economia de Escala.
2.5 OTIMIZAO DA PRODUO - RESUMO
2.5.1 - Da minimizao dos custos
2.5.2 - Da maximizao do Lucro
2.5.3 - Produo tima
2.6 ANLISE DE CAPACIDADE INSTALADA
2.6.1 Conceitos.
2.7 RATEIO DO CUSTO FIXO
2.7.1 - Tipos de rateio
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2.7.2 - Rateio Tcnico


2.8 EXERCCIOS.
2.8.1 EXERCCIO RESOLVIDO.
2.8.2 EXERCCIOS PROPOSTOS.

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3 AJUSTES DE CURVAS POLINOMIAIS


POLINOMIAIS
3.1 - INTRODUO.
3.2 O MODELO
3.3 ARTIFCIO DE CLCULO
3.4 AJUSTES DE RETA
3.5 AJUSTE DE CURVA FUNO QUADRTICA 2 GRAU.
3.5.1 O Modelo
3.6 AJUSTE DE CURVA FUNO DO 3 GRAU.
3.6.1 O Modelo
3.7 AJUSTE DE CURVA FUNO DO 4 GRAU.
3.7.1 O Modelo
3.8 APLICAO DA METODOLOGIA.
3.8.1 Curva do 2 grau Ajuste
3.8.2 Custos Totais ajuste
3.9 RAZES DO POLINMIO DE TERCEIRO GRAU.
3.9.1 Objetivo
3.9.2 A Metodologia

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4 PLANO DE CONTAS.
CONTAS
4.1 DEFINIO
4.2 CONTABILIDADE LEGAL E GERENCIAL.
4.3 ECONOMICIDADE DA INFORMAO
4.3.1 Do Plano de Contas.
4.3.2 Das Contas Contbeis.
4.4 MODELOS DE PLANOS DE CONTA.
4.4.1 - Micro E Pequenas Empresas
4.4.2 Plano de Contas - Empresa Construtora
4.4.3 Plano de Contas por Ordem de Fabricao.
4.5 DOS RELATRIOS DE CONTROLES.
4.5.1 Exigibilidades
4.5.2 - Fluxogramas de Acompanhamento.
4.6 FLUXOS CONTBEIS
4.6.1 - Viso Contbil
4.6.2 O Fluxo Contbil / Processo de Encerramento
4.6.3 - Fluxo das Despesas.
4.6.4 Fluxo dos Custos.

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5 MARGEM DE CONTRIBUIO
CONTRIBUIO.
O
5.1 DEFINIO.
5.1.1 Determinao da margem de contribuio.
5.1.2 Margem especfica e margem relativa
5.1.3 Margem de contribuio e margem de lucro
5.2 METODOLOGIA DE CLCULO.
5.2.1 - Calculo da Margem rateio das horas totais.
5.2.1.1 Metodologia.
5.2.1.2 Aplicao.
5.2.2 Calculo da Margem rateio pelo valor do custo.
5.3 EXERCCIOS.
5.4 PONTO DE EQUILBRIO E MARGEM DE CONTRIBUIO.
5.4.1 Introduo.
5.4.2 Produto nico.
5.4.3 Ponto de Equilbrio para Mltiplos Produtos.
5.4.4 Tipos de Pontos de Equilbrio.
5.5 DEFESA DE CAIXA PELO PONTO DE EQUILBRIO.
5.5.1 Metodologia e conceitos
5.5.2 Aplicao
5.6 EXERCCIO.

6 O CUSTEIO
6.1 INTRODUO.
6.2 CUSTEIO POR ABSORO OU INTEGRAL.
6.2.1 O Mtodo.
6.3 CUSTEIO DIRETO, VARIVEL OU MARGINAL
6.3.1 O mtodo.
6.3.2 Vantagens do Custeamento Direto
6.3.3 - Desvantagens do Custeio Direto.
6.4 PONTO DE EQUILBRIO.
6.5 PRODUTOS DE MAIOR MARGEM
6.6 ACRSCIMO DE PRODUO.
6.7 EXEMPLO PARA EMPRESA COMERCIAL
6.8 ANLISE DIFERENCIAL DE CUSTO.
6.9 - EXERCCIOS PROPOSTOS

7 APROPRIAO DE CUSTOS
CUSTOS.
7.1 CENTROS DE CUSTOS.
7.2 DEFININDO CENTROS DE CUSTOS.

8 SISTEMAS DE APROPRIAO
APROPRIAO DE CUSTOS
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8.1 TIPOS DE SISTEMAS.
8.2 SISTEMA POR ORDEM DE SERVIO.
8.2.1 Documentao Bsica e Contabilizao
8.3 SISTEMA POR PROCESSO.

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9 MTODOS MODERNOS DE CUSTEIO


9.1 CUSTEIO ABC.
9.1.1 - Introduo
9.1.2 - O Mtodo
9.1.3 - Vantagens e Desvantagens.
9.1.4 - Exemplo.
9.1.5 - Exerccio Proposto
9.2 CUSTEIO POR META.
9.2.1 - Introduo
9.2.2 - O Mtodo
9.2.3 - Vantagens e Desvantagens.
9.2.4 - Exemplo.
9.2.5 - Exerccio Proposto
9.3 CUSTEIO PELO CICLO DE VIDA.
9.3.1 - Introduo
9.3.2 - O Mtodo
9.3.3 - Vantagens e Desvantagens.
9.3.4 - Exemplo.
9.3.5 - Exerccio Proposto
9.4 CUSTEIO KAIZEN.
9.4.1 Introduo.
9.4.2 O mtodo.
9.4.3 - Vantagens e Desvantagens.
9.4.4 - Exemplo.
9.4.5 - Exerccio Proposto

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10 O CUSTO PADRO
10.1 OBJETIVO.
10.2 CONTROLE CONTBIL.
10.2.1 Rotina do Custo Padro
10.3 ANLISE DE DESVIOS.
10.3.1 - Variao de Quantidade.
10.3.2 - Variao de Preo
10.3.3 Variao de Composio
10.3.4 Exemplo
10.4 ANLISE DE DESEMPENHO

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11 A DEPRECIAO.
11.1 INTRODUO.
11.2 DEDUO OU DESPESA.
11.3 O MTODO DA LINHA RETA
11.3.1 Utilizao
11.3.2 Exerccio
11.4 - MTODO DA SOMA DOS DGITOS DOS ANOS
11.4.1 - Utilizao
11.4.2 Exerccio
11.5 - MTODO DO SALDO DECRESCENTE
11.5.1 - Utilizao.
11.5.2 Exemplo
11.6 - MTODO DA UNIDADE DE PRODUO
11.7. - EXEMPLOS.
11.8 - EXERCCIOS.

12 O LUCRO & A LUCRATIVIDADE


LUCRATIVIDADE
12.1 INTRODUO
12.2 - VISO COMERCIAL
12.2.1 - Definies.
12.2.2 - Caso do comrcio.
12.2.3 Caso da construo.
12.3 MTODO DUPONT.
12.4 EXEMPLOS DE CASOS
12.5 APLICAO DO SISTEMA DUPONT.
12.6 PARADIGMA DO LUCRO
12.7 - EXERCCIO

13 - TRIBUTOS
13.2 TIPOS DE TRIBUTOS
13.2.1 - Impostos
13.2.2 - Contribuies
13.2.3 - Taxas.
13.2.4 - Fundos.
13.3 CALCULO DO TRIBUTO E BASE DE CLCULO
13.3.1 Enquadramento tributrio.
13.3.2 Ramo da Empresa
13.3.3 Regimes de tributao
13.4 REGIME DO LUCRO REAL.
13.5 IMPOSTO SOBRE SERVIOS ISS.
13.6 O IMPOSTO DE RENDA.
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13.7 CONTRIBUIO SOCIAL SOBRE O LUCRO LQUIDO - CSLL.
13.7.1 Conceitos e alquotas
13.7.2 Exerccios de aplicao
13.8 COFINS E PIS-PASEP
13.8.1 - Regime de incidncia cumulativa
13.8.2 - Regime de incidncia no-cumulativa
13.9 O IPI.
13.10 O ICMS.
13.10.1 Do Imposto
13.10.2 Exemplo
13.11 REGIME DO LUCRO PRESUMIDO
13.11.1 - Percentuais de presuno.
13.11.2 - Base de Clculo com Percentual Favorecido
13.11.3 - Conceito de Receita Bruta
13.11.4 - Valores Integrantes da Base de Clculo
13.11.5 - Receitas Tributadas na Fonte
13.11.6 Exemplos de Aplicao.
13.12 O SIMPLES NACIONAL.
13.12.1 Definies.
13.12.2 Calculo do Tributo
13.12.3 Exemplo
13.13 DA INCORPORAO DE EDIFCIOS.
13.14 CONSTRUO CIVIL
13.14.1- Composio dos tributos sobre o faturamento.
13.14.2 - Anlise de Sensibilidade
13.15 EXERCCIOS
13.15.1 - Exerccios Resolvidos
13.15.1 - Exerccios Propostos.

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14 - ENCARGOS SOCIAIS E TRABALHISTAS.


TRABALHISTAS.
14.1 - INTRODUO
14.2 CLCULO DOS ENCARGOS.
14.2.1 Os Tipos de Encargos
14.2.2 Metodologia.
14.2.3 ndice de Encargos.
14.2.4 Horas normais e extraordinrias.
14.3 DEFINIO DOS ENCARGOS
14.3.1 - Contribuio ao INSS
14.3.2 - Encargos Previdencirios Bsicos.
14.3.3 Descanso Semanal Remunerado - DSR.
14.3.4 - Auxlio-doena.
14.3.5 - Encargos mensais sobre 13 Salrio.

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14.3.6 - Encargo mensal sobre Frias.
14.3.7 - Reincidncia de Encargos Previdencirios.
14.3.8 - Multa FGTS Resciso sem justa causa
14.3.9 Aviso Prvio Indenizado.
14.3.10 - Adicional de Periculosidade.
14.3.11 - Adicional da insalubridade.
14.3.12 - Salrio Famlia.
14.4 EXEMPLOS DE CALCULO DE ENCARGOS
14.4.1 Caso do Trabalhador Permanente Mensalista
14.4.2 - Caso de Trabalhador Temporrio.
14.5 EXERCCIO
14.5.1 Salrio Lquido.
14.5.2 Custo do empregado.

15 PRECIFICAO.
15.1 INTRODUO.
15.2 - PREO POR COMPOSIO DE CUSTOS.
15.2.1 Preo sob regime do lucro real.
15.2.2 Preo sob regime do lucro presumido
15.2.3 Preo sob o regime do simples nacional
15.2.4 Exerccio
15.3 CASO DO PROFISSIONAL LIBERAL PREO POR PROJETO.
15.3.1 Produo e mercado.
15.3.2 - O preo por projeto
15.3.3 Produo Anual de Equilbrio - PAE.
15.3.4 - A Produo Anual Mxima.
15.3.5 Resumo da Metodologia.
15.3.6 Exerccios resolvidos.
15.3.7 A influncia dos tributos e o lucro.
15.3.8 Exerccio
15.4 - PROFISSIONAL LIBERAL PREO POR VISITA
15.4.1 Metodologia.
15.4.2 Exerccio proposto.
15.5 INDSTRIA E COMRCIO MARK-UP
15.5.1 Definio do mark-up.
15.5.2 Metodologia de formao do mark-up
15.5.3 Exemplo.
15.5.4 Exerccio proposto
15.6 PREO HORRIO DE EQUIPAMENTO.
15.6.1 Custos administrativos e financeiros.
15.6.2 Custos de manuteno.
15.6.3 Custos de operao.
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15.6.4 Impostos e Taxas.
15.6.5 Metodologia.
15.6.6 Exerccio.
15.7 PREOS DE SERVIOS POR ENCOMENDA BDI
15.7 1. - Metodologia
15.7.2 Exemplo de aplicao
15.7.3 Exerccios propostos
15.8 FORMAO DO PREO INDUSTRIAL.
15.9 PREO DE VENDA DE PRODUTOS.
15.9.1 Metodologia
15.9.2 - Exemplo Caso de um Produto
15.10 - PREO DE MIX DE PRODUTOS.
15.10.1 Teoria.
15.10.2 - Aplicao.
15.11 PREO DE SERVIOS PROFISSIONAIS.
15.11.1 Metodologia
15.12 EXERCCIOS PROPOSTOS.

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16 - PREO ESTRATGICO DE MERCADO.

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16.1 ATRIBUIO DE PREOS DISTINTOS.


16.2 PREOS COMPETITIVOS.
16.3 PREOS POR LINHA DE PRODUTO.
16.4 - COMENTRIOS.

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17 - BALANCED
BALANCED SCORECARD
17. 1. - OBJETIVO
17.2 - PROCESSO E INDICADORES.

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REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS.
BIBLIOGRFICAS.

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18 CASOS EM CUSTOS.
CUSTOS

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18.1 FUNO DE PRODUO CENRIOS.


18.2 CASO DA MARGEM ESPECFICA E RELATIVA
18.3 CASO DO RATEIO DAS DESPESAS E O IMPACTO NO LUCRO
18.4 ANLISE DE CUSTEIO

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1 - Introduo
1.1 - A Importncia dos Custos.
Custos podem ser definidos como sendo a expresso
monetria dos recursos colocados a disposio da produo,
sejam eles humanos, tecnolgicos, financeiros ou imobilizados
(edificaes).
Conhecer custos condio bsica para administrar
qualquer empresa, seja comercial, industrial ou de servios, de
micro a grande porte.
plenamente reconhecido pelos estudiosos da
administrao que o conhecimento e a aplicao do
conhecimento de custos integram a arte de bem administrar uma
empresa.
Havendo acompanhamento formal de custos, qualquer
empresa passa a dispor de informaes necessrias a medir o
seu desempenho; a comparar o que foi orado como o realizado
dispondo de dados confiveis; a definir o preo prprio; enfim, a
decidir sobre estratgias adequadas a competir no mercado
onde atua apoiada em dados prprios que exprimem a sua
realidade.

Custos & Precificao

b) Propostas de preo ou de licitaes conhecendo a


lucratividade a ser alcanada;
c)
Avaliar a evoluo do custo dos insumos que integram
cada produto;
d) Analisar a realizao da produo em instalaes prprias
ou terceirizadas.
Entende o autor que dados sobre custos somente sero
confiveis se atenderem a trs requisitos: serem fidedignos;
permitir fcil acesso ou recuperao; e serem nicos para a
empresa como um todo.
E, para tanto, o instrumento recomendado a
disponibilidade de um eficiente sistema contbil que conjugue a
contabilidade gerencial e a legal.
1.2 Objetivos.
Uma empresa apura custos visando, basicamente, trs
objetivos gerais:
I) Atender s exigncias legais, com vistas avaliao dos
estoques e a composio dos balanos;
II) tomada de deciso e ao exerccio de processos de
controle, visando medir o desempenho havido e o
cumprimento das margens de lucro desejadas;

No mercado competitivo e globalizado, conhecer os


custos incorridos condio de sobrevivncia. Tal conhecimento
permite definir estratgias comerciais, pois se pode decidir, entre
outros, sobre:

III) Permitir ao administrador efetuar a anlise do preo de seus


produtos e servios de modo racional, de modo a manter a
competitividade da empresa junto ao mercado em que atua.

a) A manuteno, ou no, de um produto em linha de produo


dado os custos praticados;

Para tanto, dois instrumentos so disponveis,


contabilidade de custos, ou gerencial, e a contabilidade legal.

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A contabilidade de custos tem os seguintes objetivos


especficos:
a) Determinao do custo dos insumos aplicados
produo;
b) Determinao dos custos incorridos pelas diversos reas
ou rgos da organizao;
c) Anlise da evoluo dos custos dos produtos;
d) Controle das operaes e atividades;
e) Apoio ao processo de deciso;
f) Elaborao dos oramentos;
g) Anlise de desperdcios, tempo ocioso, etc..
No caso de apoio ao processo de deciso, a contabilidade de
custos pode subsidiar :
a) Formao do preo de venda;
b) Definio ou verificao do quanto cada produto, linha de
produo ou rgo da organizao contribui para o lucro;
c) Definio do preo mnimo a ser praticado;
d) Definio do nvel mnimo de atividades para que um
departamento, rgo ou a empresa como um todo seja
vivel;
e) Etc..
A contabilidade legal, por sua vez, tem por objetivo apurar
o resultado da empresa visando estabelecer o lucro tributvel,
atender s exigibilidades fiscais e apresentar o desempenho da
empresa aos acionistas.
No o objetivo desta disciplina se aprofundar no estudo
da contabilidade. Mas, recomenda-se ao interessado dispor de
um sistema contbil nico capaz de atende s exigibilidades de
ambos os tipos de contabilidades.
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Custos & Precificao

Justifica-se tal procedimento pela economia de custos


propiciada pela adoo de um sistema nico de controle bem
como pela confiabilidade gerada por tal sistema no corpo
gerencial da organizao devido unicidade das informaes
dele advindas.
1.3 Contabilidade e dispndios.
1.3.1 - Principais Grupos Contbeis.
Para o entendimento do assunto a ser discutido,
importante ter presente a nomenclatura utilizada pela
contabilidade e pela anlise de custos quanto escriturao dos
dispndios.
Do ponto de vista contbil, define-se como dispndio a
todo gasto efetuado, ocorrendo ou no sada de caixa.
importante para a anlise, acompanhamento e controle
de custos, que se disponha conhecimento dos documentos
contbeis que os registrem fidedignamente.
Os principais documentos contbeis necessrios a um
acompanhamento da evoluo ou variao de custos incorridos
so: o balano patrimonial, representado pelo conjunto de
contas do ativo e do passivo, e o demonstrativo do resultado do
exerccio; a seguir comentados.
O ativo o documento contbil que registra os bens e
direitos de propriedade da empresa e se divide em dois
principais grupos: ativo circulante e o ativo no circulante.

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

No ativo circulante so contempladas as contas: caixa,


depsitos a vista em bancos, duplicatas a receber de clientes,
aplicaes financeiras, estoques, adiantamentos realizados a
fornecedores e impostos pagos antecipadamente, enfim, bens e
direitos com alto grau de liquidez e realizveis no prximo
exerccio.
O ativo no circulante se divide em quatro sub-grupos
denominados:
Realizvel a longo;
Investimentos;
Imobilizado;
E, o intangvel.
Cada um destes subgrupos, por sua vez, composto por
contas contbeis que permitem analisar e conhecer a situao
da empresa. Ver Tab.1.1 Contas de Ativo.
O passivo, documento que demonstra as dividas da
empresa de curto prazo para com terceiros e, tambm, para com
os scios, dividido em trs principais grupos.
So eles: o passivo circulante; o passivo exigvel de longo
prazo, integrado por contas a serem pagas no longo prazo. E, o
patrimnio lquido, onde est registrado o capital dos scios e
as reservas de capitais no distribudas ou com destinao
especfica. Ver o exemplo exposto na Tab. 1.2 Contas de
Passivo.
E, o DRE demonstrativo de resultados do exerccio,
um documento que demonstra como foi realizado o lucro ou o
prejuzo do exerccio contbil. Ver o exemplo da Tab.1.3 Demonstrativo de Resultados do Exerccio.

Apostilha CustosIndustriais~2011

Custos & Precificao

Floman Balano Patrimonial - Exerccio de 2009


1 - Ativo
R$
1.1 - Circulante
1.1.1.
Caixa e Bancos
1.1.2.
Recebveis de Clientes
1.1.3.
Aplicaes Financeiras
1.1.4.
Prov. Devedores Duvidosos (-)
1.1.5.
Impostos a Compensar
1.1.6.
Estoques Produtos Acabados
1.1.7.
Estoques de Produtos em Elaborao
1.1.8.
Estoques de Matrias Primas
1.1.9.
Adiantamentos a Fornecedores
1.1.10.
Contratos de obras
1.2 No Circulante
1.2.1 Realizvel em Longo Prazo
1.2.1.1 Crditos em Coligadas
1.2.1.2 Financiamentos a clientes
1.2.1.3 - Contratos futuros
1.2.2 - Investimentos
1.2.2.1 Empresa A
1.2.2.2 Empresa B
1.2.3 Imobilizado
1.2.3.1 - Imveis
1.2.3.2 - Equipamentos
1.2.3.3 - Veculos
(-) Depreciaes
1.2.4 - Intangvel
1.2.4.1 - Diferido
1.2.4.2 - Patentes
1.4 - Total do Ativo

712.823.08
44.653.73
121.033.96
23.872,07
4.430,51
1.037,12
220.000,00
57.197,70
70.934,41
9.663,58
160.000,00
1.275.176,92
216.408,27
13.085,87
103.322,40
100.000,00
430.347,00
130.347,00
300.000,00
578.282,57
370.000,00
100.282,57
129.600,00
21.600,00
50.139,08
30.139,08
20.000,00
1.988.000,00

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

Custos & Precificao

Balano Patrimonial da Floman


2 - Passivo

3 - Demonstrativo de Resultados do Exerccio


item
R$
R$

2.1 - Circulante
2.1.1.
Bancos
2.1.2.
Fornecedores
2.1.3.
Obrigaes Fiscais a Recolher
2.1.4.
Encargos Sociais
2.1.5.
Encargos Trabalhistas
2.1.6.
Outras Obrigaes
2.1.7.
Provises

294.039,54
61.325,00
165.895,52
10.181,46
11.283,18
10.500,00
30.070,75
4.783,63

2.2 Exigvel de Longo Prazo


2.2.1.
Financiamentos a Pagar
2.2.2.
Dbitos em Coligadas
2.2.3.
Contratos p/ Entrega Futura

184.602,63
71.104,34
13.469,61
100.028,68

2.3 Patrimnio Lquido


2.3.1.
Capital Social
2.3.2.
Reservas de Capital
2.3.3.
Reservas de Lucro
2.3.4.
Lucros Acumulados no exerccio

1.509.358,23
1.156.110.00
95.545,85
62.408,78
195.293,60

2.4 - Total do Passivo

1.988.000,00
Tab. 1.2 Contas de Passivo

3.1
3.2
3.3
3.4

3.5
3.6

3.7
3.8
3.9
3.10

3.11
3.12

3.13
3.14
3.15
3.16

Receita Operacional Bruta


Dedues Receita (Tributos+Descontos)
Receita Operacional Lquida
Custo de Produtos Vendidos
3.4.1 Produto A
3.4.2 - Produto B
3.4.3 Servios Tcnicos
Lucro Operacional Bruto
Despesas Operacionais.
3.6.1 - Despesas com Vendas
3.6.2 - Despesas Gerais e Administrativas
1
Lucro Operacional Lquido - EBITDA
Depreciao
Amortizaes
Resultado Financeiro
3.10.1 Juros Recebidos (+)
3.10.2 Juros Pagos
(-)
Lucro Operacional
Resultado No Operacional
3.12.1 - Receitas No Operacionais
3.12.2 - Despesas No Operacionais
Lucro Antes do Imposto de Renda - LAIR
Proviso p/ o Imposto de Renda 15%+10%
Contribuio Social s/ o Lucro Lquido 9%
Lucro Lquido do Exerccio

+
(-)
=
(-)

956.712,25
147.764,69
808.947,56
470.370,65
92.630,65
178.230,00
199.510,00
=
338.576,91
(-)
40.267,59
1.237,04
39.030,55
298.309,32
(-)............5.500,00
(-)
4.166,51
(-)
2.728,54
4.194,35
6.422,89
=
254.531,74
+
5.004,01
7.004,01
(-)
2.000,00
=
259.535,75
(-)
40.883,93
(-)
23.358,22
=
195.293,60

Tab.1.3 - Demonstrativo de Resultados do Exerccio

Apostilha CustosIndustriais~2011

( ) EBITDA = Earnings before interest, tax, depreciation, and amortization.


Esta a expresso utilizada em lngua inglesa para o lucro operacional
lquido. Ou seja, o lucro antes da incidncia de juros, taxas, depreciao e
amortizao.
10

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

Custos & Precificao

1.3.2 Classificao dos dispndios.


Conforme o destino do dispndio realizado, a alocao
contbil do gasto lanada em contas contbeis diferentes e
devem receber tratamento distinto no processo contbil da
empresa. Assim sendo, so escriturados em contas contbeis
que apresentam distintas nomenclaturas. Ver. Tab.1.4.
Antes de definir os principais gastos efetuados pela
empresa, importante conhecer a definio do que seja gasto e
os tipos em que podem ser subdivididos.
Gasto ou dispndio entendido como qualquer
compromisso financeiro efetuado na aquisio de bens e
servios, seja ele pago ou no. Podem ser divididos em trs
principais tipos:

Custos so os dispndios realizados diretamente no


esforo de produo, seja de bens ou servios, e
correspondem aquisio de insumos, mo de obra ou
servios necessrios ao cumprimento desse esforo.
Despesas correspondem aos dispndios realizados tanto
no processo de administrao da empresa como no de
vendas e marketing.
Investimentos correspondem aos dispndios realizados na
aquisio de imveis, equipamentos necessrios ao
cumprimento do objeto social da empresa. E, tambm em
capital de giro, a exemplo dos estoques de matria prima,
necessidades mnimas de caixa, numerrio destinado ao
cumprimento de obrigaes como salrios e encargos
sociais, aluguis, etc.

Apostilha CustosIndustriais~2011

Investimentos

Custos

Despesas

Ativo
Circulante

Demonstrativo do
Resultado do Exerccio
(Lucro Bruto)

Demonstrativo do
Resultado do Exerccio
(Lucro Operacional)

Dispndios
realizados no esforo
de produo

Gastos administrativos,
com vendas e
pagamento de juros.

Estoques

Ativo
Imobilizado

Mquinas, Imveis,
Participaes
Societrias

Custos Diretos

Custos Indiretos

Tab.1.4 Classificao dos Dispndios.

1.3.3 Definindo custo.


Os custos so definidos como sendo os gastos incorridos
com o consumo de materiais, de mo de obra e de servios
contratados e necessrios fabricao de produtos ou na
realizao de servios.
A regra geral a ser utilizada para a caracterizao do
custo consider-lo como o dispndio realizado diretamente no
cumprimento da atividade fim da empresa. Seja realizado na
confeco de manufatura ou na realizao de servios.
Como exemplo tem-se: salrios de empregados alocados
na linha de produo, insumos, combustveis, aluguel de
equipamentos, encargos sociais, combustveis e lubrificantes,
energia eltrica, gua industrial, etc, enfim, gastos necessrios
ao cumprimento das atividades de produo.
11

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

Custos

Lucro Operacional Bruto

Os custos, contabilmente, so apropriados no


Demonstrativo de Resultados do Exerccio DRE e permitem
estabelecer o Lucro Operacional Bruto.

Custos & Precificao

impostos lanados sobre a manuteno e utilizao de


instalaes, etc.;
b) As despesas com vendas, tais como a remunerao de
vendedores, dirias, estadia ou alimentao, vinculadas
ao esforo de vendas, material de propaganda e
publicidade;
c) Os juros pagos ou devidos no exerccio;
d) Outras despesas operacionais a exemplo de: multas,
aes judiciais, honorrios de advogados etc., enfim,
gastos extraordinariamente incorridos.

1.3.4 Definindo despesas.


Os gastos com despesas constituem aqueles dispndios
efetuados com a aquisio de bens e servios consumidos de
forma direta, ou indiretamente, e vinculados administrao da
empresa ou ao processo de vendas, porm necessrias
obteno das receitas.

A importncia de registrar em contas contbeis distintas


os gastos efetuados com despesas permitir o seu adequado
controle de modo a dispor ao gestor de dados que permitam sua
anlise com dados fidedignos e especficos.

As despesas, do mesmo modo que os custos, tambm


so contabilmente apropriados no Demonstrativo de Resultados
do Exerccio DRE e permitem estabelecer o montante do
Lucro Operacional.

1.3.5 Definindo investimento.

Despesas Lucro Operacional

Investimentos englobam os gastos realizados com


inverses em bens e direitos registrados no ativo da empresa
visando utilizao, transformao, venda ou disponibilidade
pela mesma.
Os investimentos so escriturados no Ativo Circulante,
quando aplicados em estoques: de insumos ou matrias primas,
produtos em elaborao e de produtos acabados.

So consideradas despesas, contabilmente falando:


a) As despesas gerais e administrativas, tais como salrio
de diretores e do pessoal da sede ou administrativos,
material de escritrio e de comunicao, gastos com
efetuados com concessionrias de servios pblicos,
Apostilha CustosIndustriais~2011

Ou, no Ativo No Circulante, compreendendo todo


dispndio quando destinado operao da empresa, tais como
imveis, equipamentos e maquinrios, patentes, participaes
societrias, financiamentos e contratos, etc.

12

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

Custos & Precificao

I Ativo No Circulante.

matrias primas ou de produtos acabados e integram o conjunto


de contas que participam da formao do Capital de Giro.

No caso de investimentos em ativo no circulante


as contas devem ser so apropriados em: realizvel a longo
prazo, investimentos, imobilizado ou no intangvel.

As contas de estoque so subdivididas em trs tipos: os


estoques de matrias primas, os estoques de produtos em
elaborao e os estoques de produtos acabados.

a) Realizvel em longo prazo compreende em direitos a


serem recebveis em exerccios futuros tais como
contratos j firmados ou em execuo e recebveis ou
financiamentos a clientes;

A utilizao dos insumos faz com que h uma evoluo


na contabilizao do custo dos insumos. Deste modo um
investimento em matria prima, inicialmente lanado na conta
estoque de matrias primas. Enquanto sofre transformao
durante o processo fabril, o custo lanado na conta estoque de
Produtos em Elaborao.

b) Investimentos, onde esto registradas aplicaes que a


empresa efetuou em participaes societrias em outras
empresas, seja em aes ou cotas parte de capital;

Concluso o processo de fabricao, o custo lanado em


conta aberta para classificar o bem produzido e relacionada na
conta Estoque de Produtos Acabados.

c) Imobilizado, onde constam as inverses realizadas em


imveis e em equipamentos. Em imveis constam as
contas de terrenos ou edificaes destinados ao uso da
empresa. Em equipamentos, as contas relativas com a
aquisio de bens mveis destinados operao da
empresa, tais como, veculos, computadores, mveis e
utenslios, mquinas e equipamentos, etc.

Depois de vendido o produto, o custo apurado e


relacionado na conta Estoque de Produtos Acabados, lanado
no DRE, visando formar o lucro do exerccio.

d) O intangvel contempla, especialmente, as contas do


diferido e de patentes. O diferido refere-se apropriao
de investimentos em desenvolvimento, porm no
operacionais. Patentes, corresponde aquisio do
direito de uso processos desenvolvidos por terceiros.

O primeiro em conta de ativo, o que demonstra a


existncia de um bem. O outro em conta de passivo, fato que
demonstra a existncia de dvida da empresa.

II - Ativo Circulante.

Quando houver compras a prazo ou no pagas, so


efetuados dois lanamentos contbeis.

No caso de dvida de curto prazo, o lanamento ocorre no


passivo circulante e, sendo a dvida de longo prazo, o
lanamento realizado no passivo exigvel de longo prazo.

Gastos quando destinados venda, transformao ou


disponibilidade, so lanados, respectivamente, em estoques de
Apostilha CustosIndustriais~2011

13

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

Custos & Precificao

RESUMO dos DISPNDIOS


 Compra de Materiais Investimentos em Estoque
 Consumo de Materiais Valor lanado em Estoque
de Produtos Acabados
 Venda de Materiais Custo lanado no DRE

Apostilha CustosIndustriais~2011

14

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

2 Teoria da Firma
2.1 Objetivo.
O objetivo deste captulo estudar o comportamento de
custos e despesas, contabilmente denominados de gastos ou
operacionais, visando determinar a quantidade de produo que
permita produzir a menores custos e, em decorrncia, resulte
em maior lucro para a empresa.
O objetivo, ento, estudar os limites da firma visando
maximizao dos lucros e, em contraposio, a minimizao dos
custos.
Esses limites so estudados na Teoria da Firma, rea do
conhecimento que integra o campo de estudo da
microeconomia, conhecimento imprescindvel para o gestor que
se preocupa em estudar e conhecer o comportamento de
qualquer empresa. A Teoria da Firma se subdivide em reas:

Teoria da Produo
Teoria dos Custos
Teoria dos Rendimentos

2.2 Teoria da Produo.


2.2.1 Conceituao.
Conhecer a Teoria da Produo importante devido aos
seguintes fatos:

Apostilha CustosIndustriais~2011

Custos & Precificao

a) Seus princpios gerais proporcionam as bases para a


anlise dos custos e da oferta dos bens produzidos;
b) Seus princpios, tambm, se constituem peas
fundamentais para a anlise dos
preos e do
emprego dos fatores de produo, bem como da
alocao desses fatores entre os diversos usos
alternativos na economia. (GUERREIRO, 2009).
O estudo da produo pode ser efetuado ao se dispor de
uma Funo de Produo, expresso que exprime qual a
quantidade a ser produzida de um dado produto a partir da
quantidade utilizada dos fatores de produo.
Uma funo de produo pode ser expressa pelo modelo
abaixo em que xi corresponde quantidade utilizada de um
fator de produo i, seja fixo ou varivel, e q, a quantidade a ser
produzida.
q = f (x1, x2,..., xn),
E, define-se fator de produo como seno o conjunto de
insumos, capital e trabalho demandados no esforo de produo
de dado produto.
Os fatores de produo podem ser classificados como sendo
fixos ou variveis.
Um fator de produo dito fixo quando acarreta dispndio
independentemente da quantidade de produo a ser realizada.
Como exemplo tem-se: salrio dos diretores e da administrao
da empresa; remunerao de escritrio de contabilidade; custos
realizados com veculos alocados administrao; aluguel do
espao utilizado, etc.

15

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

Um fator de produo definido como varivel quando sua


demanda funo do volume de produo a ser realizado.
Como exemplo cita-se: mo de obra empregada no processo de
produo; energia eltrica, matria-prima, etc.

Custos & Precificao

2.2.3 O curto e o longo prazo.


O estudo dos fatores de produo, seja ele fixo ou
varivel, pode ser realizado no curto e no longo prazo.

2.2.2 Processo de Produo.


O processo de produo realizado sob dois sistemas: o
de produo contnua e o da produo por encomenda.
O processo de produo contnua ocorre em linha de
produo, realizada por produto nico ou famlia de produtos,
em que os bens produzidos, via de regra, os permitem ser
mantidos em estoque. Como exemplo tem-se as produes de:
txteis, ao, produtos de limpeza, fios e cabos, produtos
alimentcios, automveis, etc.
O processo de produo por encomenda visa atender a
uma demanda especial do cliente e produzido para um fim
especfico. Como exemplo tem-se: geradores de hidreltricas,
transformadores de grande porte, pontes de rodovias,
edificaes, pontes rolantes, projetos de engenharia em geral,
etc.
interessante notar que cada indstria ou empresa
apresenta caractersticas prprias no seu sistema de produo e
gesto e que custos classificados numa empresa como fixos,
noutra podem ser classificados como variveis.
Cabe ao gestor os saber diferenciar e os classificar
adequadamente, segundo melhor atender o processo de
controle da empresa, visando permitir uma boa anlise do seu
comportamento em cada etapa da produo e na formao do
custo total praticado.
Apostilha CustosIndustriais~2011

fcil notar que qualquer fator de produo, fixo, no


longo prazo tambm varia.
Como exemplo da assertiva acima, seja o aluguel do
espao utilizado. Ele pode ser constante por alguns meses, e
sua variao anual pode at ser desconsiderada. Entretanto,
no correto considerar que esse fator seja fixo em um prazo
suficientemente longo, como de dez anos. Portanto, a definio
de fatores fixos e variveis est ligado ao conceito de curto e
longo prazos. (GUERREIRO, 2009).
O curto prazo definido como o espao de tempo em
que pelo menos um fator envolvido no processo de produo
fixo.
O longo prazo corresponde situao ou perodo onde
todos os fatores de produo so variveis.
Observa-se que curto e longo prazo so situaes sem
uma relao definida com o tempo, mas com a oscilao dos
custos e das tecnologias vinculados elaborao de um
produto.
Logo, cabe acompanhamento constante quanto
oscilao dos fatores de produo visando uma adequada
fixao dos preos com o objetivo da realizao do lucro ou de
manter a margem de lucro pr-definida.

16

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

Custos & Precificao

2.3 Teoria dos Custos.


Sob esta tica, os custos tambm so divididos em:
2.3.1 Classificao dos Custos.
CUSTOS FIXOS & CUSTOS VARIVEIS
Os gastos operacionais, contabilmente classificados como
custos de produo ou despesas administrativas e de vendas,
so classificados sob duas ticas distintas e comumente
denominados de custos:

Quanto utilizao do insumo no produto fabricado;


Quanto quantidade do insumo empregado no produto
fabricado.

a) Quanto utilizao do insumo no produto fabricado.


Sob esta tica os insumos podem ser subdivididos em dois
principais grupos:
CUSTOS DIRETOS & CUSTOS INDIRETOS
Os custos diretos so aqueles incorridos diretamente no
esforo de produo. Ou seja, os custos de insumos agregados
diretamente na confeco do produto ou na realizao do
servio.
Os custos indiretos so aqueles incorridos no esforo de
administrao da empresa e com vendas. A se enquadram: o
salrio da diretoria e de empregados vinculados administrao
central, custos de manuteno e operao da sede, impostos
como o IPTU, despesas realizadas com servios pblicos
concedidos.

b) Quanto quantidade do insumo empregado.


Apostilha CustosIndustriais~2011

Os custos fixos, que correspondem aos custos indiretos


da tica anterior, so aqueles incorridos, por exemplo, para a
manuteno e operao da administrao da empresa e com as
despesas de vendas, com propaganda institucional, com
contabilidade, etc.
So denominados de fixos, pois no variam, ou se
mantm constante, quando ocorre variao na quantidade
produzida. Situao esta considerada no curto prazo j que, no
longo prazo, todos os custos so crescentes ou variveis.
Os custos so denominados de variveis quando os
respectivos insumos variam segundo varia a quantidade de
produo realizada.

2.3.2 Regras de Classificao.


Duas so as regras prticas recomendadas para a
classificao de um custo:
I - Sendo possvel identificar a quantidade do elemento
de custo aplicado ao produto ou servio, este custo
classificado como DIRETO OU VARIVEL.
Assim sendo, o custo direto apropriado pelo que
efetivamente for consumido na realizao do produto ou servio.
II - Havendo a impossibilidade de identificar a quantidade
do elemento de custo a ser adicionado ao produto ou servio e,
17

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

Custos & Precificao

conseqentemente, haja a necessidade de algum tipo de rateio


para a sua alocao, este custo classificado como INDIRETO OU
FIXO.

Nos itens em segmento sero analisados o modo de


obteno e de comportamento de cada um dos custos
enumerados no quadro acima.

A alocao do custo indireto a ser suportado por algum


produto ou servio exige e a necessidade de se empregar algum
critrio de rateio sobre o custo indireto da firma.

2.3.4 Custos Fixos.

2.3.3 Tipos de Custos.

Como j comentado, os custos fixos englobam as


despesas gerais, administrativas e de vendas. Seu volume
decorre do tamanho da estrutura administrativa instalada na
empresa e independem da quantidade a ser produzida.

Partindo da classificao acima, os custos podem ser


definidos como custos unitrios ou custos totais.

Deste modo, no curto prazo, seja qual for o nvel de


produo realizado, estes custos existiro.

Os custos so denominados de unitrios quando se


referem a uma unidade de produto.
Os custos so classificados como custos totais quando
englobam todos os custos incorridos por uma determinada rea
da empresa ou mesmo incorridos na produo de um produto
qualquer.

Custo Fixo Total

Custo Fixo Unitrio

CFT
CFU

Resumindo, os custos podem ser classificados como:


Quantidade

Custos Totais:

Custos Unitrios:

Custo Fixo Total - CFT


Custo Varivel Total - CVT
Custo Total CT
Custo Fixo Mdio - CFM
Custo Varivel Mdio - CVM
Custo Mdio ou Custo Unitrio - CM
Custo Marginal - CMg

Apostilha CustosIndustriais~2011

Quantidade

Fig. 2.1 Curvas do Custo Fixo.

No estudo de custos, basicamente, dois so os Custos


Fixos a serem considerados. O Custo Fixo Total e o Custo Fixo
Mdio.
a) O Custo Fixo Total equivale soma de todos os custos, CFK,
incorridos com despesas administrativas e de vendas.
Matematicamente:
18

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

Custos & Precificao

CFT = ( Despesas Administrativas + Despesas de Vendas )

Os Custos Variveis ou Diretos representam o grupo de


dispndios efetuados diretamente na produo de bens ou
servios e variam segundo a oscilao do nvel de produo.

CFT = CFK = CF1 + CF2 + CF3 + L + CFn


k =1

Dada a definio de custo fixo, o Custo Fixo total, no curto


prazo, no varia havendo variao da quantidade produzida.
Assim sua representao grfica em coordenadas
cartesianas expressa por uma reta paralela ao eixo das
abscissas que representa as quantidades produzidas. Ver Fig.

Como exemplo desses custos tem-se: matrias primas,


mo de obra direta, energia eltrica, etc., onde, havendo maior
ou menor produo, so consumidos em maior ou menor
volume. Logo, funo da variao do nvel de produo.
Dois so os tipos de custos variveis a serem analisados.
O Custo Varivel Total e o Custo Varivel Mdio, cujas curvas
tpicas esto expressas na Fig.2.2.

2.1 Curvas do Custo Fixo.


$

Custo Varivel Mdio

b) O Custo Fixo Mdio ou Custo Total Fixo Mdio corresponde


parcela do Custo Total a ser atribudo a cada unidade de
produto. Ele definido pela razo entre o Custo Fixo Total e a
quantidade produzida. Matematicamente:

CFM =

CFT
q

Custo Varivel Total

CVm

Quantidade

CVT

Quantidade

Fig. 2.2 Curvas do Custo Varivel

Conforme apresentado na Fig. 2.1 Curvas do Custo


Fixo, a representao tpica desta curva de custo decrescente
com tendncia a ser paralela ao eixo das abscissas conforme
cresa o volume de produo.

2.3.5 Custos Variveis.

Apostilha CustosIndustriais~2011

a) O Custo Varivel Total equivale, para cada nvel de produo


realizado, ao somatrio de todos os custos classificados como
variveis e incorridos na elaborao de um produto ou servio.

CVT =

CVK = CV1 + CV2 + CV3 + L + CVn

k =1

19

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

Custos & Precificao

b) O Custo Varivel Mdio equivale parcela do custo varivel a


ser suportado por unidade de produto, sendo definido como a
razo entre o Custo Varivel Total e a quantidade produzida.

CVm =

a) O Custo Total definido como sendo a soma dos Custos


Variveis Totais com os Custos Fixos Totais.

CVT
q

CT(q) = CFT + CVT (q)

Da anlise da curva representativa do Custo Varivel


Mdio, Fig.2.2, pode-se inferir que os valores destes custos se
apresentam como decrescentes desde a primeira unidade
produzida at uma dada quantidade k, a partir da qual passam a
ser crescentes.
interessante notar que a curva representativa deste
custo se inicia na primeira unidade de quantidade.

2.3.6 Custos Totais.

b) O custo total mdio, CM, ou simplesmente custo mdio


ou unitrio, funo da relao entre o custo total pela
quantidade a ser produzida. Este, ento, o custo a ser
suportado por cada unidade do produto.
Matematicamente:

Os custos totais tambm se apresentam sob dois tipos: o


custo total e o custo mdio ou custo unitrio de produo. Ver
Fig.2.2.

Analisando uma curva tpica de Custo Total, ver Fig.2.3,


verifica-se que ela paralela curva do custo varivel total e
comea junto do incio da curva do custo fixo total.

Custo Mdio

Custo Total

CT

CVT
CM

CM =

CT CFT + CVT CFT CVT


=
=
+
q
q
q
q

Da mesma forma que o Custo Varivel Mdio, da anlise


da curva representativa do Custo Mdio pode-se inferir que os
valores destes custos se apresentam como decrescentes,
atingem um valor mnimo e passam a ser crescentes a partir
deste ponto. Ver Fig.2.3.

CFT
2.3.7 Custo Marginal

Quantidade

Fig. 2.3 Curvas do Custo Total

Apostilha CustosIndustriais~2011

Quantidade

2.3.7.1 Conceito.
20

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

Custos & Precificao

Economicamente, o custo marginal definido como sendo o


custo a ser incorrido para a obteno de mais uma unidade de
produto.

Para facilidade de anlise e aplicao, a definio de


curva de custo marginal ser apresentada de modo algbrico e
aritmtico. Conceitualmente, partem do mesmo conceito.

Assim sendo, o custo marginal associado a uma


determinada quantidade de produto funo derivada do custo
total. E, sendo o custo marginal um custo unitrio.

De modo algbrico, a curva dos custos marginais obtida


depois de efetuado algum processo de ajuste de curva
polinomial.

Uma curva tpica de custo marginal, Fig.2.4, a exemplo da


curva do custo mdio, tambm se mostra decrescente para as
primeiras quantidades produzidas at chegar a uma quantidade
que apresenta o menor valor de custo marginal. A partir desta
quantidade que apresenta o menor custo marginal, os custos
passam a ser crescentes.

No modo aritmtico, estabelecidas as quantidades a


serem produzidas e os respectivos custos totais, a curva dele
decorrente obtida ao se levar esses valores a um grfico em
coordenadas cartesianas em que no eixo das abscissas so
definidas as quantidades e em ordenadas o valor dos custos
conexos a elas.

2.3.7.2 Modo Algbrico.

CMg

Matematicamente, o Custo Marginal definido pela razo


entre o incremento do Custo Total, conexo a um dado aumento
de produo, e o acrscimo da Quantidade a ser produzida.
CMg(k ) =

Quantidade

Fig. 2.4 Curva do Custo Marginal

A definio de uma curva de custo marginal pode ser


obtida de modo algbrico ou aritmtico, conforme a quantidade
de informaes disponveis, ou seja, segundo a disponibilidade
de valores de custos totais relativos a diversas quantidades de
produo.

Apostilha CustosIndustriais~2011

CT(k )
q(k )

Quando se dispe de um modelo ou funo de custo total,


levando-a ao limite chega-se expresso do custo marginal.
Ento, da expresso acima, quando q 0, tem-se:

CT dCT
=
q0 q
dq

CMg = lim

21

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

CM g =

CMg=

Custos & Precificao

dCT dCV T + dCF T


=
dq
dq

dCVT dCFT dCVT


+
=

dq
dq
dq
CMg =

CT(k )
q(k )

CV T
CT (k ) CF T
=
+

q(k )
q(k )
q(k )

Considerando que o custo fixo total, CFT, permanece


constante qualquer que seja a quantidade produzida, da
expresso acima, ao se fazer q = 1, chega-se a:
CMg = CT = CVT
Correspondendo o incremento diferena entre dois
valores consecutivos pode-se escrever, genericamente:

Apostilha CustosIndustriais~2011

q = {qn qn-1}.

CMg =

CTn CTn1
qn q n1

Sob este formato, pode-se proceder a estudos de


otimizao da produo sem dispor de funes contnuas de
custo, porm mantendo o rigor matemtico conceitual.

Por definio, o custo marginal corresponde ao


incremento do custo total necessrio a produzir mais uma
unidade de produto. Ou seja:

CMg (k ) =

e,

Levando as expresses do incremento de custo e da


quantidade na expresso do custo marginal tem-se:

dCVT
dq

2.3.7.3 Modo Aritmtico.

CMg(k ) =

CT= CTn - CTn-1

Alm disso, interessante constatar, que a indstria


quando realiza a produo, normalmente, o faz em lotes de
produtos, assim sendo, efetuar a anlise de custos de modo
discreto ou aritmtico torna-se mais expedito para o gestor.

2.3.8 Anlise Grfica.


A Fig.2.5 apresenta, conjuntamente, as quatro curvas
tpicas dos custos unitrios em coordenadas cartesianas. No
grfico, as quantidades a serem produzidas so lanadas no
eixo das abscissas e os preos unitrios no eixo das ordenadas.
Do desenho pode-se verificar que as curvas de Custo
Mdio Total de Curto Prazo e Custo Varivel Mdio Total so
paralelas, pois a primeira funo da segunda acrescida da
curva dos Custos Fixos Totais.
A Curva do Custo Marginal Unitrio, CMg, intercepta tanto
a Curvas Custo Mdio Total de Curto Prazo como a curva de
Custo Varivel Mdio Total nos seus pontos de mnimo valor.
22

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

Custos & Precificao

A curva dos custos fixos mdio, CFm, evolui de forma


decrescente, ao se aumentar a quantidade produzida, tendendo
a ser assntota ao eixo das abscissas.
$/q
CMg

Sob regime de concorrncia perfeita, os produtores


procuram adotar um nvel de produo equivalente ao custo total
mnimo. E, em conseqncia, trabalhar com um custo mdio
mnimo.
Isto porque, produzindo a menos da capacidade tima,
no conseguem otimizar seus lucros e, produzindo acima desta
capacidade tima ocorre um processo de deseconomia de
escala, devido ao incremento dos custos mdios que passam a
ser crescentes.
O processo de minimizao de custos, ento, procura
determinar o mnimo custo de produo associado a uma
quantidade denominada de quantidade tima, q*, que permite
obter o maior lucro possvel.

CM=CTm

CVm

2.3.9.1 Mtodo Algbrico.


Considerando que qualquer funo de custos pode ser
expressa por uma funo polinomial do ensimo grau, em que ki
corresponde a valores constantes e qi as variveis
representativas dos nveis de quantidades a serem produzidas.

CFm
Algebricamente pode-se escrever:
CT(q) = k0 + k1q1 + k2q2 + k3q3 + + knqn
Quantidade

Fig. 2.5 - Curvas Tpicas de Custos Unitrios

2.3.9 Minimizao de Custos.


Apostilha CustosIndustriais~2011

O objetivo, ento, determinar o ponto de menor custo


associado a certa quantidade de produo capaz de minimizar
a funo custo total.
Da teoria dos mximos e mnimos sabe-se que o ponto ou
a quantidade tima que minimiza a funo custo total aquele
23

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

Custos & Precificao

em que a derivada 1 dessa funo seja igual a zero. E, a


funo derivada 2 seja crescente ou maior que zero.
Matematicamente:

Neste ponto de interseo, a curva dos custos marginais


deve se comporta de modo crescente, isto , a derivada
segunda da funo de custo total em relao quantidade
produzida deve ser maior que zero.

d CT(q) = 0 = CMg
d CT(q) > 0
Como j visto, a derivada 1 da funo Custo Total em
relao varivel q corresponde ao Custo Marginal. Logo,
dCT(q)
= CMg
dq
Como se procura a quantidade que define o menor custo
mdio de produo, ento a quantidade que minimiza o Custo
Mdio de Produo aquela correspondente ao ponto de
interseo da curva do Custo Total Mdio - Cm com a curva dos
Custos Marginais - CMg, conforme visto na Fig.2.6. Isto porque,
a curva do custo marginal intercepta a curva do custo mdio em
seu menor valor.

d" CT(q)
>0
dq
Resumindo, a quantidade que minimiza os custos de
produo obtida ao se igualar a funo de custo marginal com
a de custo mdio.
Condies de Mnimo Custo
CMg = Cm
Custo Marginal = Custo Mdio

2.3.9.2 Exemplo.
Custo
$/un

Ponto timo
de produo

CMg

Como exemplo de aplicao, solicita-se definir a


quantidade que minimiza os custos de produo quando se
dispe das seguintes equaes de produo:

CM

CFT = 144 R$

&

CVT = 0,8 q + 3q

a) Obteno das funes de Custo:

q*

Quantidade

C T = 0,8 q + 3q + 144
Cm = 0,8 q + 3 + 144 q-1
CMg = 1,6 q + 3

Fig. 2.6 Quantidade tima de produo


Apostilha CustosIndustriais~2011

24

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

Custos & Precificao

As funes de custos marginais e custos mdios que


permitem definir o custo mnimo associado quantidade tima
de produo podem ser definidos de forma discreta ou seja,
aritmeticamente.

b) Obteno da Quantidade de Menor Custo:


Condio: CMg = Cm
0,8 q + 3 + 144 q-1 = 1,6 q + 3

q = 13,42 un

c) Tabela de Verificao.
Elaborando uma tabela onde constem, para cada quantidade
produzida, os custos orados, quais sejam os custos totais, os
mdios e os custos marginais, possvel constatar, utilizando o
mtodo da bisseo, que a quantidade tima de produo
corresponde a 13,42 unidades.
Quantidade esta que exprime o nvel de produo onde o
Custo Marginal se iguala ao Custo Mdio Total.
q
0,00
1,00
5,00
9,00
13,00
13,42
15,00

CT
144,00
147,80
179,00
235,80
318,20
328,34
369,00

Cm
147,80
35,80
26,20
24,48
24,47
24,60

CMg
3,0
4,6
11,00
17,40
23,80
24,47
27,00

2.3.9.3 Mtodo Aritmtico


O estudo dos custos no campo profissional ou
empresarial pode prescindir do conhecimento e da
disponibilidade de uma funo de custo total ou modelo
algbrico.

Apostilha CustosIndustriais~2011

Mesmo porque, qualquer as equaes ou polinmios


representativos de qualquer funo de custos somente so
ajustados quando conhecidos os custos orados para diversas
quantidades de produo. Noutras palavras, os custos so
orados depois de determinada uma srie de quantidades ou
nveis de produo.
A metodologia segue os seguintes procedimentos:
1 - Ora-se os custos variveis, rateia-se os custos fixos e
calcula-se o custo total para cada quantidade de
produto desejada.
2 - Calcula-se o custo mdio unitrio de cada quantidade.
CT(k)
CM(k) =
q(k)
3 - Calcula-se o custo marginal associado a cada quantidade.
Como se esta trabalhando de modo discreto, o Custo
Marginal obtido a cada quantidade produzida utilizando o
modelo:

CMg =

CTn CTn1
qn q n1

4 - Definio da quantidade tima:

25

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

Custos & Precificao

A quantidade tima de produo que minimiza os custos


praticados corresponde quela quantidade em que os custos
mdios so iguais aos custos marginais.
CM = CMg
O exemplo exposto na Tab. 2.1, demonstra a metodologia
proposta.

estabelecida a quantidade de produo que minimiza os Custos


Totais.
Logo, no exemplo, a quantidade em que os custos
marginais se igualam ao custo mdio define a quantidade tima
de produo sob a tica da minimizao dos custos. Ento
sabe-se que:

Quando Cm = CMg

q* = 5 unidades.

No caso, como exemplo de aplicao, seja a quantidade


relativa a 3 unidades. O custo mdio dado por:
q
1
2
3
4
5
6

CFT
100
100
100
100
100
100

CVT
CT
CFm
CVm
Cm
40
140
100
40
140
70
170
50
35
85
90
190
33
30
63
140
240
25
35
60
200
300
20
40
60
300
400
17
50
66
Tab. 2.1 Definio da Quantidade tima

CMg
40
30
20
50
60
100

CT(3) 190
CM(3) =
=
= 63R$ / un
q(3)
3

Custo Unitrio - R$
160
140
120

CM

100
80
60

CMg
g

40
20

O custo marginal para o nvel de produo igual a 3


CTn CTn1
unidades dado por: CMg =

qn q n1

CMg(3) =

CT(3) CT( 2) 190 170


=
= 20$
q(3) q( 2)
32

0
1

Quantidade - un

Fig.2.7 - Quantidade tima

Identicamente ao processo algbrico, no ponto em que o


Custo Mdio - CM, igualar o Custo Marginal - CMg, tem-se
Apostilha CustosIndustriais~2011

26

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2.4 Teoria da Renda.

Custos & Precificao

A receita total de uma empresa, RT, corresponde ao


produto entre a quantidade produzida, q, e o seu preo de
venda, p.
RT(q) = p q

2.4.1 Conceitos.
b) Receita mdia
Por definio, a receita mdia, RMe, obtida atravs do
quociente entre a receita total e a quantidade produzida.

c) Receita marginal
A receita marginal mede o ganho na receita da empresa
obtido pela produo de uma unidade a mais do bem/servio a
ser produzido. Matematicamente:

( )

q
q
RT

q
q
RT

LT, para o lucro da empresa;


R, representando o faturamento, isto , a receita
proveniente de operaes motivo da razo social da
empresa;
CT o custo de produo total no curto prazo;
p, o preo unitrio de vendas;
v, o custo unitrio mdio total de vendas;
q, a quantidade vendida;
e, CF os custos fixos ou administrativos.

Da expresso acima conclui-se que a receita mdia


corresponde ao preo unitrio de venda do produto.

RMg

Definindo os conceitos expressos no pargrafo anterior e


adotando como nomenclatura:

( )

q
q
p

A Teoria da Renda abrange conceitos como o da receita


total, da receita mdia, da receita marginal e do lucro.
(GUERREIRO, 2009).

q
q
RT

interessante notar que, ao minimizar custos de


produo, automaticamente estar-se- maximizando os lucros.

RM

Como j visto, a empresa pode otimizar a sua produo


atravs da anlise de minimizao dos custos a um dado nvel
de produo. Mas, tambm, atravs da maximizao de seus
lucros.

( )
( )

Ao ser analisada a expresso acima e considerando as


variveis que compes a receita total, verifica-se para os dois
lados da igualdade, que RMg=preo.
d) O Lucro

a) Receita total
Apostilha CustosIndustriais~2011

27

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O lucro de uma empresa definido pela diferena, a


maior, entre as receitas e as despesas auferidas. Logo, o lucro
total, LT, expresso matematicamente por:
LT(q) = RT(q) CT(q)
Sendo:
RT(q) = pu q

Custos & Precificao

2.4.2.1 - Definies.
Conceitualmente o Ponto de Equilbrio definido pela
quantidade de produo, ou operao da empresa, em que ela
no apresenta lucro ou prejuzo.
Conhecer a tcnica do Ponto de Equilbrio de capital
importncia para amparar o processo de deciso da empresa.

e,

T(q) = CM q = q ( CVm + CFm)

Ao serem levadas as duas expresses acima expresso


do lucro total obtm-se a expresso deste em funo do preo
unitrio, da quantidade a ser produzida e dos custos totais fixos
e variveis:
LT = (pu q) - q ( CVm + CFm)

A partir do ponto de equilbrio, possvel estabelecer a


poltica de produo da empresa e definir: a quantidade a ser
produzida e vendida, o custo a ser incorrido, o preo a ser
praticado, etc.
Ponto Equilbrio
Superior

RT
LT = q (pu - CVm - CFm)

Ponto Equilbrio
Inferior

Em decorrncia, a expresso do lucro unitrio, ou seja, o


lucro por unidade de produto obtido ao se dividir a expresso
acima por q. Ento:
CT
LU = { pu - CVm - CFm }

2.4.2 Ponto de Equilbrio Operacional.

QIPEO

QSPEO

Fig. 2.8 Pontos de Equilbrio


Apostilha CustosIndustriais~2011

28

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O ponto de equilbrio, ento, possibilita estabelecer a


quantidade de produo em que a receita suficiente para
cobrir todos os custos incorridos. Isto , a soma dos custos fixos
e dos custos variveis e, em conseqncia, o lucro nulo.
Matematicamente, o Ponto de Equilbrio obtido
igualando a funo representativa do Custo Total com a funo
das Receitas Totais (ou faturamento).
RT (q) = CT (q)

Custos & Precificao

No ponto de equilbrio, por definio, sendo o lucro igual a


zero,
o montante obtido com o faturamento ou vendas
corresponde ao montante dos custos incorridos. Ento tem-se:
VENDAS = CUSTOS FIXOS + CUSTOS VARIVEIS

2.4.2.2 Calculo do Ponto de Equilbrio.


Como visto no item anterior, dois podem ser os pontos de
equilbrio de uma funo de custos: o inferior e o superior. Neste
item ser discutida a definio desses dois pontos.

Graficamente, ver Fig. 2.8, o Ponto de Equilbrio


definido pela intercesso da curva da receita com a curva do
custo total.
Considerando ser possvel a interseo das citadas
curvas em dois pontos distintos, podem ser definidos dois
pontos de equilbrio: o Ponto de Equilbrio Inferior e o Ponto de
Equilbrio Superior.

Ponto de
Equilbrio

Assim sendo, abaixo de quantidade QI a empresa tem


prejuzo, j que a curva do custo total superior da receita. E,
acima da quantidade QS, ocorre idntico fato.
Para definir a quantidade de equilbrio parte-se da
expresso:
LUCRO = VENDAS (CUSTOS FIXOS + CUSTOS VARIVEIS)

Apostilha CustosIndustriais~2011

Fig.2.9 Ponto de Equilbrio Inferior.

29

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

Custos & Precificao

a) Ponto de Equilbrio Inferior.

O ponto de equilbrio inferior pode ser calculado,


algebricamente e de modo expedito, quando se conhece o custo
varivel unitrio e o montante dos custos fixo.
Partindo da expresso do ponto de equilbrio, acima, e
substituindo no lado esquerdo da expresso acima, pelas
variveis que a compem, em que p representa o preo de
vendas do produto e sendo a quantidade de equilbrio QPEO,
tem-se:
Vendas = CF + CV

pqE = CF + CV

QPEO =

CF + CV
p

Considerando como v o Custo Varivel unitrio tem-se:

Algebricamente, conhecida a funo de custos e


faturamento, conforme disposto no Captulo 3 - Ajuste de
Curvas Polinomiais.

Neste caso h que se dispor da funo de custos totais e da


funo da receita total ou do faturamento.
RT (q) = CT (q)
Ao serem igualadas estas duas funes obtm-se,
algebricamente, a quantidade representativa do ponto de
equilbrio.
c) Viso Contbil do Ponto de Equilbrio Operacional
Contabilmente falando, o ponto de equilbrio operacional
corresponde ao Lucro Operacional Lquido igual a zero.

CV = q v.
3 - Demonstrativo de Resultados do Exerccio - 2007
Item
R$

Substituindo esta varivel na expresso acima, obtm-se


a seguinte expresso da quantidade de equilbrio:

v
CF
p

PEO

QI

( )

3.1
3.2
3.3
3.4
3.5
3.6

b) Ponto de Equilbrio Superior.


O ponto de equilbrio superior pode ser definido de dois
modos:
- Numericamente, ao se calcular os custos definidas
diversas quantidades de produo;
Apostilha CustosIndustriais~2011

3.7

Receita Operacional Bruta


+
Dedues Receita (Tributos+Descontos)
(-)
Receita Operacional Lquida
=
Custo de Produtos Vendidos
(-)
=
Lucro Operacional Bruto
(-)
Despesas Operacionais.
3.6.1 - Despesas com Vendas
3.6.2 - Despesas Gerais e Administrativas
2
Lucro Operacional Lquido - EBITDA
Tab.2.2 Viso Contbil do Ponto de Equilbrio

756.712,25
147.764,69
608.947,56
470.370,65
138.576,91
138.576,91

ZERO

( ) EBITDA = Earnings before interest, tax, depreciation, and amortization,


conforme notao em ingles. Lucro antes de juros, taxas, depreciao e
amortizao.
30

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

2.4.3 Maximizao do Lucro.


Sob o regime de concorrncia perfeita, a empresa no
dispe de condio para impor seu preo de venda, j que este
definido pelo mercado e constitui parmetro para o
empresrio.
Deste fato resulta que a receita de vendas funo direta
do acrscimo de produo, observados os pontos de equilbrio.
Nestes termos, da mesma forma que os custos, a receita
da empresa funo direta da quantidade produzida, q.
Sendo, por definio, o lucro resultado da receita total
diminuda dos custos totais, sua expresso em funo da
quantidade produzida dada por:

Assim sendo tem-se, Lucro Mximo quando:


e,0
0

Como pode ser constatado no DRE da Tab.2.2,


participam do calculo do ponto de equilbrio operacional as
receitas operacionais, as dedues a receita operacional, os
custos diretos de produo e as despesas operacionais
constitudas das despesas com vendas e das despesas gerais e
administrativas.

Custos & Precificao

' LT(q) =

' ' LT(q) <

Sabendo que a receita total funo do produto da


quantidade de produo pelo preo:
RT(q) =( p q )
E, que a funo de custo total equivale soma das
funes do custo fixo total e do custo varivel total:
CT (q) = CFT + CVT (q)
Ento, derivando a funo do lucro aps substituir na
expresso que define a derivada do lucro, acima, a receita e o
custo total pelas suas variveis componentes tm-se:
'L T (q) =

d L T (q)
dR ( q ) dCV T ( q )
=

= 0
dq
dq
dq

LT (q) = RT(q) - CT(q)


Da teoria dos mximos e mnimos sabe-se que a
condio de primeira ordem para que uma funo seja mxima
que a derivada primeira da (L) em relao varivel q seja
nula.

d ( pq ) dCV T ( q )
d( q )
dCV T ( q )

= 0p
=
d( q )
d( q )
d( q )
d( q )
p=

dCVT(q)
= CMg
dq

E, que a derivada de segunda ordem seja menor que


zero.
Apostilha CustosIndustriais~2011

31

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

Custos & Precificao

$
Custo Total
Lucro
Maximo

Considerando que a derivada primeira da (CVT) o


Custo Marginal, o empresrio que desejar obter o mximo de
lucro deve produzir uma quantidade de produto, q, tal que seu
custo marginal corresponda ao preo de vendas, p, conforme
acima demonstrado.

Receita

Lucro Mximo

Curva do Lucro

Preo = Custo Marginal

Alm disto, a obteno da quantidade que produza em


mximo lucro exige que a derivada de segunda ordem seja
negativa, ou seja, menor que zero:

d2L T (q)
d2 CV (q)
=
<0
dq
dq
T

$/q

d 2 CT( q)
d CVT (q) = d CT( q) =
<0
dq
Tal expresso significa que a funo custo marginal
correspondente a um volume de produo que permita obter um
lucro mximo, deva ser crescente.
2

CMg

P
Resumindo: para que o lucro seja Lucro Mximo:
Receita Marginal = Custo Marginal
RMg
q* = quantidade tima
Fig.2.10 - Quantidade tima Lucro Mximo

Apostilha CustosIndustriais~2011

P = CMg

E, obrem-se a condio de lucro mximo quando as duas


condies so atendidas:
1 Condio:
2 Condio:

dLT (q) = 0
d LT (q) < 0
32

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

Custos & Precificao

Das condies acima depreende-se que, para haver


maximizao de lucros, a empresa precisa encontrar o ponto de
cruzamento das retas de custo marginal e receita marginal
totais.

Na regio nomeada de economia de escala, que abrange


a produo situada entre a quantidade zero e a quantidade
tima vlido o entendimento corrente que diz: quanto mais se
produz, maior o lucro da empresa.
R$

Custo Total

RT

Lucro
Maximo

Receita
CT
Curva do
Lucro

quantidade

q1

q*

q2

Fig. 2.11 Maximizao do Lucro

2.4.4 Economia de Escala.


2.4.4.1 Conceituao.
As tcnicas do ponto de equilbrio e da otimizao do
lucro, juntas, permitem estabelecer duas regies de produo
denominadas de economia de escala e deseconomia de escala.
Ver Fig.2.12.

Apostilha CustosIndustriais~2011

Economia de
Escala

Deseconomia de
Escala

Fig. 2.12 Economia e Deseconomia

Na regio de deseconomia de escala, que se inicia


na quantidade tima de produo, em havendo aumento de
produo ocorre reduo do lucro e, persistindo o aumento na
escala de produo, pode ocorrer prejuzo para a empresa.
Conhecer e estabelecer os limites dessas duas regies,
para cada produto ofertado, de capital importncia para a
sobrevivncia de qualquer empresa.
33

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

Ao ignorar a existncia dos pontos de equilbrio, pode-se


incorrer em erro e ser falsa a mxima que diz: em havendo
aumento de produo, ocorrer aumento de lucro. Tal fato, no
curto prazo, pode ser favorvel ao lucro. Mas, no longo prazo
pode no se verificar o crescimento do lucro com o incremento
da produo.
Cabe, ento, ao gestor manter a mesma prxima da
quantidade tima garantindo, assim, a manuteno do lucro
mximo de produo propiciado pela planta em utilizao.

Custos & Precificao

a) Rendimentos crescentes de escala ou economias de


escala.
Este tipo de rendimento ocorre quando a variao na
quantidade do produto total proporcionalmente superior
variao dos fatores de produo mobilizados
Por exemplo, aumentando-se a utilizao dos fatores em
20%, o produto cresce 30%.
b)

2.4.4.2 - Rendimentos de escala


O estudo em pauta recomendado ao se efetuar uma
anlise de longo prazo, quando se supe que todos os fatores
de produo sejam variveis.
Dado um nvel de tecnologia, denomina-se de
rendimentos de escala variao do produto final devido
variao da utilizao dos fatores de produo.

O conceito de rendimentos de escala define a forma com


que a quantidade produzida aumenta conforme vo sendo
agregando mais fatores de produo.

Rendimentos constantes de escala.

O rendimento em escala constante ocorre quando a


variao do produto total proporcional variao da
quantidade utilizada dos fatores de produo.
Por exemplo, aumentando em 20% a utilizao dos fatores,
o produto tambm cresce de 20%.
c) Rendimentos decrescentes de escala ou deseconomias de
escala.
A deseconomia de escala ocorre quando a variao do
produto proporcionalmente inferior variao da quantidade
dos fatores de produo mobilizados para a sua realizao.
Por exemplo, aumentando a utilizao dos fatores em
20%, o produto cresce 10%, logo, em percentual inferior quele.

Trs so os tipos de rendimentos de escala: rendimentos


crescentes de escala ou economias de escala; rendimentos
constantes de escala; rendimentos decrescentes de escala ou
deseconomias de escala. Utilizando as definies e exemplos
expressos em Guerreiro, 2009.

Apostilha CustosIndustriais~2011

2.5 Otimizao da Produo - Resumo.


Nos itens 2.3 e 2.5.1, foram estudadas as condies para
o estabelecimento das quantidades que, respectivamente,
Minimizem os Custos Totais e Maximizem os Lucros.
34

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

Agora sero analisados, conjunta e comparativamente, os


resultados dos processos acima que visam definir a quantidade
tima, q*, de produo. Quantidade essa que permite,
simultaneamente, Maximizar o Lucro e Minimizar o Custo Total.
Em outras palavras, que otimize a produo.

Custos & Precificao

Condies de Otimizao

CMg = CVm = Preo da Empresa

2.5.1 - Da minimizao dos custos.


2.6 Anlise de Capacidade Instalada.
Como demonstrado no item 2.4, a quantidade de
produo que decorre no menor custo obtida ao se igualar as
funes de custo mdio com a de custo marginal.
Matematicamente:
CMg = CM

2.5.2 - Da maximizao do Lucro


Como demonstrado no item 2.5.1, a quantidade de
produo que define que o lucro seja mximo obtida ao ser
igualado o Preo de Mercado ao Custo Marginal. Logo:

RMg = Preo = CMg

2.5.3 - Produo tima.


Comparando as duas expresses acima e verificando que
para os dois casos o custo marginal, respectivamente, igual ao
custo varivel mdio e ao preo da empresa, ento a quantidade
tima de produo, q*, isto , aquela quantidade que produz o
mximo lucro ao mnimo custo de produo dada por:
Apostilha CustosIndustriais~2011

2.6.1 Conceitos.
A capacidade instalada exprime mxima quantidade
que uma empresa pode produzir, mantida a planta ora
disponvel e/ou a tecnologia em uso.
Quando se efetua uma anlise de custos e a definio da
quantidade tima de produo, recomenda-se efetuar a anlise
dos mesmos levando em considerao a quantidade
correspondente capacidade instalada projetada. Seja ela a
capacidade instalada ora disponvel ou a capacidade instalada
projetada. Ver Fig. 2.9.
Recomenda-se, em havendo o interesse no aumento da
produo, efetuar o estudo de custo/lucro at o limite da nova
capacidade instalada. Esta uma anlise de longo prazo em
que pode-se utilizar a teoria da economia de escala.
A expanso da capacidade de produo pode ocorrer,
basicamente, pelas seguintes aes:
 Aumento do nmero de turnos dirios de produo, o que
acarreta uma anlise relativa a incremento de custos;
35

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

Custos & Precificao

 Mudana de tecnologia, propiciando a reduo de custos


de produo;
 Aumento da planta existente, mantida a tecnologia em
utilizao, o que acarreta um incremento nos custos, e no
capital investido.
 Aumento da planta existente, com parte utilizando nova
tecnologia e parte a existente.
Como j visto, a definio da quantidade tima de
produo, q*, ocorre quando CMg = CM. Quantidade que atende
ao binmio mximo lucro e mnimo custo total.

2.6.2 Capacidade Instalada Superior tima.

Quando ocorrer uma capacidade tima de produo, q*,


inferior capacidade instalada, um simples aumento da
capacidade de produo pode se mostrar antieconmico.
Havendo um aumento de produo pode haver uma
reduo do lucro, ocorrendo o que se denomina de
deseconomia de escala. Ver Fig. 2.9.

CMg

I) O caso de ocorrer uma capacidade instalada superior


quantidade tima de produo;
II) O caso de ocorrer capacidade instalada inferior
quantidade tima de produo.

Neste caso, ento, no h razo se falar em aumentar a


capacidade instalada ou o nvel de produo.

CM

2.6.3 - Capacidade Inferior tima

q*

q INSTALADA

Fig. 2.13 Capacidade Instalada Atual

No estudo de produo tima frente capacidade j


instalada, ou a ser instalada, duas situaes podem ser
analisadas:
Apostilha CustosIndustriais~2011

No caso de quantidade tima se encontrar em nvel


superior quantidade instalada inicial, possvel haver uma
expanso da capacidade instalada. Ver Fig. 2.10.
Neste caso, a anlise grfica mostra que as curvas de
custo mdio e de custo marginal se cruzam em ponto alm ao
da capacidade instalada inicial q.
Sendo constatado haver um cruzamento das curvas do
CMg e do CM alm da capacidade instalada ora disponvel, um
36

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

Custos & Precificao

novo estudo de custos deve ser realizado considerando a


possvel expanso da capacidade.
Recomenda-se, ento, reavaliar os custos totais a serem
praticados pela empresa, considerando cada nvel de produo
futuro.

$
CM

CM

CMg

CMg

qINTALADA
Atual
q INSTALADA

q*

Fig. 2.14 - Expanso da capacidade instalada

q*

qINSTALADA

tima

Futura

Fig. 2.15 - Capacidade instalada futura

2.7 Rateio do custo fixo.


2.7.1 - Tipos de rateio

O objetivo, ento, para que no ocorra excesso de


investimento no amortizvel, estabelecer a futura capacidade
instalada prxima quantidade tima de produo.
Utilizando como parmetro a assertiva acima, os
investimentos sero realizados dentro das futuras necessidades
de produo, sem gerar capacidade ociosa.
Apostilha CustosIndustriais~2011

Como visto, o custo total corresponde soma dos custos


fixos e dos custos variveis.
CUSTO
TOTAL

CUSTO
FIXO

CUSTO
VARIVEL

37

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

O custo varivel ou direto aquele incorrido na realizao


do produto, carecendo de maior considerao quanto sua
alocao ao mesmo.
O custo fixo ou indireto aquele atribudo empresa
como um todo, ou seja, as despesas atribudas administrao
geral e as realizadas com vendas.
Uma situao que ocorre corriqueiramente nas empresas
quando ela dispe de vrios produtos e haja a necessidade de
ratear o custo fixo por cada um deles.
O rateio pode ser efetuado de modo objetivo, ou tcnico,
o de modo subjetivo, ou discricionrio.
O rateio subjetivo, ou discricionrio, efetuado segundo a
determinao da administrao visando atender alguma
estratgia da empresa. Como uma determinao de cunho
eminentemente poltico, no cabe ser explorada neste curso.

Custos & Precificao

O critrio tcnico pode se basear em parmetros distintos,


tais como: rea disponvel nmero de funcionrios, montante do
salrio dos funcionrios, kilowatt gasto para a confeco de
cada produto, etc.
Cabe alertar que o critrio de rateio deve se adequar
uma racionalidade que, em havendo alterao de planta ou do
processo produtivo, tambm possa ser alterado
visando
atender, adequadamente, essa nova realidade.

2.7.2.1 - Rateio pela quantidade de horas direta.


Seja calcular o rateio dos custos indiretos de uma
empresa que montam a R$ 2.500.000,00 mensais.
A empresa elabora trs produtos com as caractersticas
de produo definidas na tabela, e dispe de 200 mil horas de
trabalho mensal relativas ao custo direto.
Mo Obra Direta Quantidade
Produtividade
Fabricada
A
30 h/un
1.000 un
B
40 h/un
2.000 un
C
30 h/un
3.000 un
Total de Mo de Obra da Empresa

Produto

O rateio tcnico ao contrario do anterior, segue a alguma


metodologia que propicie, de modo o mais racional possvel, a
alguma razo ou proporcionalidade baseada em critrio tcnico
e mensurvel.
Como exemplo de custos indiretos rateveis tm-se: os
custos com iluminao, gua e esgoto, o salrio da diretoria e as
despesas efetuadas pela administrao central, propaganda
institucional, marketing e vendas, etc.

2.7.2 - Rateio Tcnico


Apostilha CustosIndustriais~2011

Horas Total de
Custos
30.000 horas
80.000 horas
90.000 horas
200.000 horas

A metodologia para definir os custos rateados a serem


atribudos a cada produto segue os passos:
1 passo Dispor das seguintes variveis:

Quantidade a ser produzida para cada produto, q(k);


Custo direto total por produto, CT(k);
Custo unitrio direto por produto, CU(k);
38

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

Custos & Precificao

Custo horrio de produo por produto, cH(k);


Preo de venda de cada produto, p(k);
Produtividade por produto, (k);
Despesa indireta unitria rateada por produto, d(k);

% Rateio ( k ) =

ValordoRat eio ( k )
TotalHoras

%Rateio ( A ) =

Comentando a definio das variveis acima:


a) Os custos so definidos por oramento;
b) O preo de vendas pode ser aquele calculado pela
empresa ou assumindo aquele praticado pelas empresas
lderes de mercado;
c) A produtividade deve ser determinada e acompanhada
segundo o desempenho da mo de obra e dos
equipamentos da prpria empresa;
d) As despesas indiretas so fornecidas pela contabilidade;
e) A quantidade a ser produzida funo dos pedidos
recebidos e tem como limite a capacidade instalada,
2 - Calcular o ndice de Rateio, pelo total das horas
trabalhadas.

IH =

CustosIndi retosTotai s 2.500 .000R$


=

TotalDeHor asdeMOD
200 .000h
IH = 12,50 R$/h

3 - Calcular o Valor do Rateio por Produto.


Valor do Rateio(k) = IH h(k)
VR(A) = 12,50 30.000,00 = 375.000,00
4 - Calcular o Percentual do Rateio por Produto.

Apostilha CustosIndustriais~2011

375 . 000 ,00


2 . 500 . 000 ,00

Rateio do Custo Indireto Por Produto


Custo Indireto
Produto
R$/h h
R$

A
B
C
TOTAL

12,5 30.000,00
12,5 80.000,00
12,5 90.000,00
HORAS

375.000,00
1.000.000,00
1.125.000,00
2.500.000,00

Rateio
%

15,00
40,00
45,00
100

2.7.2.2 - Rateio pelo custo direto total.


Neste caso, o rateio das despesas indiretas, IC(%), ser
efetuado em funo dos custos totais incorridos com mo de
obra direta, CT.
Como exemplo de aplicao, seja calcular o rateio das
despesas indiretas de uma empresa que montam a R$
2.500.000,00 mensais.
ndices de Rateio
Mo de Obra
Mo de Obra
Produto Custo horrio
Total de
R$/hora
horas
A
20,00
30.000 horas
B
18,00
80.000 horas
C
25,00
90.000 horas
Custo Total da Mo de Obra

Custo
Total
R$ 10
600
1.440
2.250
4.290

Rateio
IC
%
13,99
33,57
52,44
100
39

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

Custos & Precificao

A metodologia, neste caso, segue os seguintes passos:


1 - Calcular o custo total da mo de obra direta incorridos no
perodo;

Comparando os valores obtidos por cada um dos


mtodos de rateio apresentados, verifica-se que a despesa
indireta a ser suportada por cada produto distinta, conforme o
mtodo adotado.
Como exemplo anlise da afirmao acima, seja o
produto C que, ao serem rateadas as despesas fixas em funo
do valor do custo direto da mo de obra, assume um
porcentual de 52,44%. Quando o rateio ocorre em funo do
total das horas despendidas no processo de produo, o produto
C assume 45% das despesas fixas.

CT = [c H (k) h(k )]
k =1

2 - Definir o ndice de rateio por produto;

c (k ) h(k )
IC (%) = H
CT

Logo, h que se ter cuidado quando se elege um mtodo


de rateio, para que no ocorra alguma distoro grave e
inviabilize a oferta de algum produto.

3 - Calcular o valor do rateio por produto.


VR($) = Ic CT
Considerando os dados do caso anterior, chega-se aos
seguintes custos a serem rateados, tendo como parmetro de
custo o VALOR TOTAL da Mo de Obra empregada na fabricao
dos produtos: A=349.750,00R$; B=839.250,00R$ e C =
1.311.000,00R$.

Finalizando, recomenda-se haver um consenso entre s


reas envolvidas da empresa visando adotar um processo de
rateio cuja racionalidade atenda a todos os interessados e
exprima, com maior fidedignidade, o montante das despesas
indiretas a serem assumidas por cada produto. Fato este que
decorre na expresso direta quando da formao do preo e a
conseqente competitividade de cada produto.
2.8 Exerccios.

Produto
A
B
C
TOTAL

Rateio do Custo Indireto Por Produto


Rateio
Despesas
Valor do
IC
Indiretas
Rateio
%
R$ mil
Em R$ mil
13,99
2.500,00
349,75
33,57
2.500,00
839,25
52,44
2.500,00
1.311,00
100,00
2.500,00
2.500,00

Apostilha CustosIndustriais~2011

Valor do
Rateio
Em %
13,99
33,57
52,44
100,00

2.8.1 Exerccio Resolvido.


a) Um empresrio deseja concorrer num mercado em que o
preo do produto em considerao praticado a $6,00 por
unidade.

40

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

Custos & Precificao

Qual deve ser a quantidade tima de produo, visando a


maximizao do lucro, sabendo-se que a funo de custo total:
CT (q) = q - 6q + 15 q + 20

2.8.2 Exerccios Propostos.

O empresrio racional, desejando obter o lucro mximo,


de produzir uma quantidade de bem q de modo a igualar o seu
custo marginal ao preo de vendas p.
CMg (q*) = Preo
i)

Calculando a equao do custo mdio e marginal:


Cm(q) =

q3 6q2 + 15q + 20
q

Cm( q) = q 2 6q + 15 + 20 q 1
e,

CMg (q) = 3q - 12q +15

ii) Calculando a quantidade tima. Para tanto, CMg (q*) = p.


3q - 12q +15 = 6 q = 3,0 un
iii)

q = 1,0 un.

Analisando o Resultado.

Levando os valores de q na equao do Lucro, obtm-se


dois resultados negativos: L = -20 $ e L = - 24 $.
L = RT(q) CT(q)
Considerando o caso de q = 3 un, referente a um prejuzo
L= -20 $ verifica-se que o prejuzo cobre os custos fixos. Tal
fato permite concluir que o empresrio poder continuar
produzindo se considerar que a dificuldade de mercado seja
Apostilha CustosIndustriais~2011

passageira. Caso contrrio, o interessante retirar o produto de


pauta.

a) Elaborar metodologia (fluxograma) visando determinao


do ponto de equilbrio e da quantidade tima de produo.
b) Uma empresa apresenta a seguinte funo de custo total,
(CT) = 143 x - 19 x + 5670, em que x representa a
quantidade do produto. Complementando o j efetuado, pedese:
 Determinar e traar as curvas dos custos: total mdio, total
varivel e marginal, e a quantidade tima;
 Os custos inerentes produo de 30 unidades.
(CT) = 143 x - 19 x + 5670
Primeiro, determina-se as funes dos custos fixos e variveis
totais:
CVT = 143 x - 19 x + 770
CFT = 4.900
Partindo das funes acima, obtm-se as funes dos
custos unitrios e, substituindo pelo valor dado da varivel
independente, chega-se ao custo da produo.
CVm = 143 x 19 + 770 x -1
CFm = 4.900 x 1
Cm = 143 x - 19 + 5.670 x -1
CMg = 286 x 19

CVm =
CFm =
Cm =
CMg =

41

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

Custos & Precificao

c) Considerando as relaes abaixo, quando dCM/dq > 0,


necessariamente ocorre:
CMg < CM

CV < CF
CMg >CM

CF> CV
CV > CF

d) Indique qual a afirmao a mais correta quando se


considera o custo fixo mdio:
-

Pode ser representado por uma funo eminentemente


constante;
Sua definio independe do nvel de produo a ser adotado;
CFm diz respeitos a mdios prazos de produo;
o custo adotado para o estabelecimento do preo final dos
produtos;
Representa o quociente obtido na relao entre o custo fixo e
a quantidade de produto realizada.

q
CM
CT

1
126

2
106

3
93

4
82

5
72

6
64

7
62

8
64

9
67

10
70

RT
Lucr
CMg

g) Calcular o ponto de equilbrio e a quantidade tima de


produo visando produo de um produto, sabendo que o
mercado pratica o preo de R$ 180,00 por unidade, sujeito
seguinte funo de Custo:
CT(q) = (3q +7)3

e) Definir o ponto de equilbrio, a quantidade tima de produo


e o lucro ao ser auferido por uma empresa que dispe de um
produto cujo preo de mercado monta a R$ 1.600,00 e que
dispe da seguinte funo de custo total:

h) Estabelecidas as funes de custo de um produto, e sabendo


que o seu preo de mercado de R$ 66,00.

CT(q) = 2q3 4q 15q + 4000

Solicita-se:
O nvel de produo relativo ao ponto de equilbrio;
O lucro mximo possvel com a venda do produto;
A quantidade tima de produo;
O montante do lucro no ponto de equilbrio;
O novo ponto de equilbrio se a empresa conseguir baixar
seus custos fixos em 20% e os custos variveis em 15%.
O grfico representativo da questo.

f)
Uma empresa produz apenas um produto e tem seus
custos fixos mensais na ordem de R$ 40,00 e pratica o preo de
R$ 70,00/unidade.
Com os dados expressos na tabela, calcular:
 Os custos: CT, CV, CFm, CVm, CMg, para os nveis
de produo considerados;
 A quantidade tima de produo;
 E o possvel lucro mximo;
Apostilha CustosIndustriais~2011

CFT = 20 e, CVT=4q+16q

42

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

Custos & Precificao

i) Para que preo de mercado uma empresa pode dele participar


quando dispe da seguinte equao de custo total para um
determinado produto.

CT = 4q2 + 16q + 20
CT = 1,8q + 2,9q + 5

e,
e,

p=40,00 R$/un.
p=14,00 R$/un.

CT(q) = 3q + 86,66q + 4.800


j) Estabelecidas s funes de custos de um determinado
produto e sabendo que o seu preo praticado no mercado de
R$ 90,00 por unidade, solicita-se determinar, para cada caso:

O nvel de produo correspondente ao ponto de


equilbrio;
O lucro mximo possvel pela venda do produto;
Esboce um grfico relativo questo (use quantidades
em intervalos de 0,5 unidades);
A quantidade tima de produo;
O montante do lucro no ponto de equilbrio.
O que ocorre, respectivamente, com a quantidade tima
de produo e o lucro, aps um aumento de custos e do
preo na ordem de 15%?
Funo de Produo: CT(q) = (2q-5)
Funo de Produo: CT(q) = (3q+7)

k) Dispondo da funo de Custo Total dos produtos abaixo e os


preos praticados pelo mercado, em concorrncia perfeita,
solicita-se, para cada caso:

O nvel de produo que corresponda ao ponto de equilbrio.


O novo ponto de equilbrio se a empresa conseguir baixar
seus custos fixos em 20% e os custos variveis em 15%.
O lucro mximo;
Uma tabela comparativa da evoluo de quantidades e custo
total.
Efetuar os respectivos grficos.

Apostilha CustosIndustriais~2011

l) Considerando os custos fixos e custos variveis de uma


empresa, conforme abaixo apropriados, definir:
q
CFT
CVT
CT
CM
CMg
RT
Lucr

3
90
68

12

15

18

21

24

27

30

113

146

176

203

224

251

284

329

403

 A quantidade tima de produo;


 O ponto de equilbrio;
 O lucro mximo quanto o mercado pratica um preo
de R$ 20,00 por unidade?
 Qual a quantidade tima de produo aps ocorrer
uma reduo de custos na ordem de 20%?

m) FEPESE/CELESC (concurso 2000).


Uma concessionria de energia eltrica tem o seu custo
total, CT, dado pela equao CT = 500 + 20Q unidades
monetrias. Seu preo de venda do kWh, P, obedece a equao
P = 100 Q unidades monetrias, sendo Q a quantidade de
energia vendida. Se a empresa fixar o preo de venda do kWh
igual ao seu custo marginal, ela ter:
A( )

Nem lucro nem prejuzo.


43

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.


B(
C(
D(
E(

)
)
)
)

Custos & Precificao

Prejuzo de 400 unidades monetrias.


Prejuzo de 200 unidades monetrias.
Prejuzo de 500 unidades monetrias.
Lucro de 500 unidades monetrias.

n) Elabore um grfico de produo onde estejam explicitadas


trs situaes: os dois pontos de equilbrio e o ponto de lucro
mximo. Atribua valores a esses pontos.
o) Definir para o produto cujo preo de vendas possvel de ser
praticado de R$ 30,00 por unidade e conhecidos seus custos
fixos totais e variveis totais:
- Os dois pontos de equilbrio;
- O lucro mximo;
- A quantidade tima de produo;
- O grfico correspondente.

Quadro - I
Produto
A
B
C
Totais
Quadro - II
Produto
A
B
C

Vendas
Mensais
15.000 un
20.000 un
30.000 un
65.000 un

rea de
Produo
3.000 m2
1.900 m2
2.100 m2
7.000,00 m

Consumo
kwh mil
16
18
17
51

Preo
Unitrio R$
33,00
35,12
41,88

Custo Varivel
R$
6,33/ un
7,15/ un
10,55/ un

Mo Obra
Direta
12.800 horas
15.000 horas
10.500 horas

Apostilha CustosIndustriais~2011

CF

CV

3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
13
14
15

95

24
28
30
33
38
52
71
120
170
210
260
321
370

p) Solicita-se descrever a metodologia a ser utilizada bem como


calcular o lucro e o valor do custo mdio a ser suportado por
cada um dos produtos de uma empresa.
A contabilidade informou que os custos fixos montam a
R$ 750 mil mensais.
Ver informaes de produo nos Quadros I e II.
O rateio do custo fixo a ser suportado por cada produto
dever ser calculado em funo:

Da planta ocupada para produo de cada produto;


E, da energia consumida em seu processo de fabricao.

44

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

Custos & Precificao

q) Calcular os custos de produo, o lucro mximo e a


quantidade tima de produo de uma empresa que fabrica um
produto P.

Anlise da Produo
25.000,00
20.000,00

Sabe-se que: o custo fixo mensal equivale a $100,00 e o


preo de vendas a 45 $/unidade.
0
0

1
10

2
18

3
24

4
28

5
30

6
33

7
38

8
52

9
71

10
120

Valores em R$

q
CV
CF
CT
CFm
CVm
Cm
CMg
Recei.
Lucro

15.000,00
10.000,00
5.000,00
1

10

(5.000,00)
(10.000,00)
nvel de produo
CT

Vendas

Lucro

r) Uma empresa produtora de artefatos de cimento apresenta a


seguinte funo de custo para um de seus produtos: (CT) =
33q + 14q + 18954, em que q representa a quantidade do
produto. Pede-se:

Determinar e traar as curvas dos custos: total mdio,


total varivel e marginal;
Os custos inerentes produo de 50 unidades.
A quantidade tima de produo.

s) Definir o ponto de equilbrio, a quantidade e o lucro mximo


para um produto comercializado a R$ 950,00 por unidade.
Expresso do Custo Total:
CT = q +33 q - 86 q + 4.000.
Apostilha CustosIndustriais~2011

45

11

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

Custos & Precificao

3 Ajustes de Curvas Polinomiais


3.2 O Modelo.
O modelo a ser discutido e utilizado no ajustamento de
curvas ser o mtodo dos Mnimos Quadrados.

3.1 - Introduo.
No item anterior foram estudados os vrios tipos de
custos, utilizando funes expressas de modo contnuo ou de
modo discreto.
Na vida profissional, os dados de custos totais so
determinados, sempre, de forma discreta, partindo do
conhecimento dos custos fixos e dos custos variveis conexos a
cada volume de produo, ou melhor, quantidade produzida.
Havendo interesse em conhecer valores intermedirios de
modo mais expedito, possvel ajustar uma curva que
represente o conjunto de pontos - custos quantidade - e
expresso por uma funo polinomial.
Custo - $

Custo - $

Fig. 3.1 - Exemplo de Curvas

Apostilha CustosIndustriais~2011

No caso, ser ajustada uma funo polinomial aos dados


discretos, obtidos a partir dos custos orados.
Para tanto, a funo y = (x) pode ser escrita na forma de
um polinmio:
y = a0 + a1x1 + a2x2 + a3x3 + a4x4 + + anxN
Onde:
 x a varivel independente, sendo a ela atribuda a
quantidade de produo desejada;
 y a varivel dependente, correspondente ao custo de
produo;
 a0 , a1, a2, a3 , a4, , an, constantes paramtricas a serem
determinadas.
Resolver uma funo polinomial significa determinar suas
constantes paramtricas.

Para tanto, so necessrias tantas equaes quantas so as


constantes a determinar.
Via de regra, para resolver uma funo polinomial de grau
n, so necessrias n+1 equaes.

46

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

Milone & Angelini em Estatstica Aplicada pg. 166, mostram


que o sistema de equaes normais da funo polinomial
apresenta a seguinte forma geral:

y = n a0 + a1 x + a2 x2 + a3 x3 + ...+ an xn
xy = a0 x + a1 x2 + a2 x3 + a3 x4 + ...+ an xn+1
x2y = a0 x2 + a1 x3 + a2 x4 + a3 x5 +...+ an xn+2
x3y = a0 x3 + a1 x4 + a2 x5 + a3 x6 +...+ an xn+3
x4y = a0 x4 + a1 x5 + a2 x6 + a3 x7 +...+ an xn+4
........................................................................................
xny=a0 xn + a1 xn+1+ a2 x n+2+ a3 x n+3+...+ an x2n
3.3 Artifcio de Clculo.
comum os nmeros utilizados de quantidade e custos
apresentarem valores muito altos. Tal fato dificulta o manuseio e
o calculo.
Visando facilitar os clculos e reduzir o tamanho dos
nmeros sugere-se que:

Sendo os valores muito grandes, sejam adotados valores


mltiplos de dez, cem ou mil;
Os custos sejam calculados para quantidades impares.

O artifcio de utilizar quantidades mpares facilita a


resoluo do sistema de equaes quando se atribui
quantidade correspondente ao nvel intermedirio de produo
q, o valor zero. Isto , se faa uma mudana na posio do
eixo vertical.

Apostilha CustosIndustriais~2011

Custos & Precificao

Em conseqncia, aos valores anteriores ao valor


intermedirio atribui-se o sinal negativo e, aos superiores, o sinal
positivo. Porm, mantendo a mesma variao de quantidade
conforme originalmente calculados os custos.
O artifcio permite calcular com maior facilidade as
variveis desejadas sendo que, em alguns casos, uma das
variveis do sistema de equaes obtida expeditamente, j
que algumas variveis do sistema passam a valer zero.
Como exemplo sejam os custos de um produto calculado
para sete nveis de produo, ou quantidades. Deste conjunto, a
quantidade intermediria corresponde a q=4, pois existem,
exatamente, trs nveis acima e trs nveis de produo abaixo
dele.

qinicial
qatribuda

1
-3

2
-2

3
-1

4
0

5
1

6
2

7
3

Facilitando os Clculos
1. Calcular os custos para um nmero
impar de quantidades;
2. Atribuir quantidade mdia o valor
zero;
3. Manter o mesmo intervalo, entre
quantidades,
conforme
definido
inicialmente.

47

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

Custos & Precificao


quant
CMg

3.4 Ajustes de Reta


Dispondo de um conjunto de pares que relacionam custos
a quantidades, pode-se ajustar uma reta, ou seja, uma funo
linear do primeiro grau, resolvendo um sistema de duas
equaes a duas incgnitas. Neste sistema, o que se deseja
conhecer so os coeficientes a0 e a1.
Forma cannica:

y= a0 + a1 x

Para tanto, pode-se montar o sistema desejado partindo


do modelo acima. Ento:
y = n a0 + a1 x
xy = a0 x + a1 x2

0
0

2
8

3
6

4
4

5
2

6
3

7
5

8
14

9
19

y = CMg

x2

xy

1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11

0
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
---

-5
-4
-3
-2
-1
0
1
2
3
4
5
0

0
10
8
6
4
2
3
5
14
19
26
97

25
16
9
4
1
0
1
4
9
16
25
110

0
-40
-24
-12
-4
0
3
10
42
76
130
181

Neste caso da reta, o sistema assume as seguintes


condies:

1
10

Forma cannica: y= a0 + a1 x

y = na0 + a1x

xy = a0x + a1x 2

y= a0+ a1x

Substituindo os valores da tabela no sistema chega-se a:


a1= tg

x
Como exemplo, seja ajustar uma reta aos seguintes
dados de custo:
Apostilha CustosIndustriais~2011

97 = 11a0 + a1 0

181 = a0 0 + 110 a1

97 = 11a0

181 = 110 a1

y= 8,82+ 1,65 a1 CMg =8,82+ 1,65 q


48

10
26

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

Custos & Precificao

Ou, aumentar o numero custos calculados, pois os dados


disponveis so poucos para a definio de uma curva
representativa.

Ajuste de Reta
30

Caso os dois procedimentos acima se mostrem


inconsistentes, recomenda-se proceder de modo aritmtico,
conforme j visto no item 2.3.6.3 .

custo em $

25
20
15

3.5 Ajuste de Curva Funo Quadrtica 2 Grau.

10

3.5.1 O Modelo

5
0
1

10

11

quantidades
Custo

reta

As funes polinomiais quadrticas so representadas


por parbolas possveis de serem determinadas utilizando um
sistema de trs equaes a trs incgnitas.
Forma Cannica: y = a0 + a1x + a2x

Analisando pelo grfico a curva de custo e a reta


ajustada, conclui-se haver uma forte distoro nos resultados
encontrados.

Partindo do caso geral, o modelo apresentado no item


3.2, o sistema que permite desenvolver a funo quadrtica
assim constitudo:

As duas curvas apresentam valores de custos muito


diferentes, dada uma mesma quantidade, fato que inviabiliza a
adoo da reta ajustada como expresso da curva de custos
obtida, pois, para uma mesma quantidade considerada, os
custos obtidos so muito distintos.

y = n a0 + a1 x + a2 x2
xy = a0 x + a1 x2 + a2 x3
x2y = a0 x2 + a1 x3 + a2 x4

Logo, deve ser tentada outra curva que exprima com


maior fidedignidade os pontos de custos, j que a reta ajustada
no representa os dados apresentados.

Apostilha CustosIndustriais~2011

3.6 Ajuste de Curva Funo do 3 Grau.


3.6.1 O Modelo

49

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

Custos & Precificao

As funes polinomiais do 3 grau so representadas por


parbolas possveis de serem determinadas utilizando um
sistema de quatro equaes a quatro incgnitas.
Forma Cannica: y = a0 + a1x + a2x + a3x
Partindo do caso geral, o modelo apresentado no item
3.2, o sistema que permite desenvolver a funo de terceiro grau
assim constitudo:
y = n a0 + a1 x + a2 x2 + a3 x3
xy = a0 x + a1 x2 + a2 x3 + a3 x4
x2y = a0 x2 + a1 x3 + a2 x4 + a3 x5
x3y = a0 x3 + a1 x4 + a2 x5 + a3 x6

= n a0 + a1 x + a2 x 2 + a3 x 3 + a 4 x 4

x1y = a0 x + a1 x 2 + a2 x 3 + a3 x 4 + a 4 x 5
x 2 y = a0 x 2 + a1 x 3 + a2 x 4 + a3 x 5 + a 4 x 6
x 3 y = a0 x 3 + a1 x 4 + a2 x 5 + a3 x 6 + a 4 x 7
x 4 y = a0 x 4 + a1 x 5 + a2 x 6 + a3 x 7 + a 4 x 8

3.8 Aplicao da Metodologia.


3.8.1 Curva do 2 grau Ajuste.
Seja ajustar uma curva do 2 grau representativa dos
custos totais, marginais e mdios, dispondo dos dados abaixo.

3.7 Ajuste de Curva Funo do 4 Grau.

3.7.1 O Modelo
As funes polinomiais do 4 grau so representadas por
hiprboles possveis de serem determinadas utilizando um
sistema de cinco equaes a cinco incgnitas.
Forma Cannica: y = a0 + a1x + a2x + a3x + a4x4
Partindo do caso geral, o modelo apresentado no item
3.2, monte o sistema que permita obter as constantes do
polinmio do quarto grau.

Apostilha CustosIndustriais~2011

q
CV
CF
CT
CM
CMg

0
0
100
100

1
10
100
110

2
18
100
118

3
24
100
124

4
28
100
128

5
30
100
130

6
33
100
133

7
38
100
138

8
52
100
152

9
71
100
171

10
97
100
197

10

14

19

26

a) Curva dos Custos Marginais


n
q
x
x2
y = CMg
0
0
-5
1
25
-4
2
1
10
16
-3
3
2
8
9
-2
4
3
6
4
-1
5
4
4
1

x3
-125
-64
-27
-8
-1

x4
625
256
81
16
1

yx2
0
160
72
24
4

xy
0
-40
-24
-12
-4
50

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

6
7
8
9
10
11

5
6
7
8
9
10
---

0
1
2
3
4
5
0

2
3
5
14
19
26
97

0
1
4
9
16
25
110

Custos & Precificao

0
1
8
27
64
125
0

0
1
16
81
256
625
1.958,00

0
3
10
42
76
130
181

0
3
20
126
304
650
1.363,00

1 - Por facilidade de calculo, recomenda-se, utilizar o


artifcio de atribuir o valor zero para a quantidade intermediria.
2 - Recomenda-se definir os valores em x e y operando o
sistema conforme tabela acima.
3 - Dispondo dos valores dos somatrios, os mesmos
so levados e substitudos no sistema em pauta;
4 - Operandose o sistema, chega-se aos valores dos
coeficientes a;
5 - Levando-se os calores dos coeficientes em a na
expresso cannica, chega-se expresso do polinmio que
define a curva caracterstica dos custos totais.

Resolvendo o sistema acima e substituindo os


coeficientes obtidos na equao cannica, chega-se a curva do
segundo grau que se pretende representativa dos custos
marginais.
y = 4,238 + 1,645 q + 0,458 q

Disponvel a expresso da curva ajustada, h que se


verificar se a mesma expressa com fidedignidade os valores dos
custos.
No caso em questo, a curva de 2 grau ajustada no
representa com fidedignidade a expresso dos custos marginais,
em face da grande distoro encontrada entre uma e outra,
conforme se pode verificar ao comparar suas expresses no
grfico.
Assim sendo, h que se verificar uma curva de maior grau
que exprima, com melhor resultado, os custos disponibilizados.
Logo, h que se recalcular o sistema em um grau maior. Ou,
ento, proceder de modo aritmtico, conforme j visto no item
2.3.6.3 .

y = a0 + a1x + a2x
y = n a0 + a1 x + a2 x2
xy = a0 x + a1 x2 + a2 x3
x2y = a0 x2 + a1 x3 + a2 x4
Substituindo os dados da tabela no sistema acima:
97 = 11a0 + 110 a2
181 = 110 a1
1363 = 110 a0 + 1958 a2
Apostilha CustosIndustriais~2011

51

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

Custos & Precificao


11

Ajuste de Curva do 2

11
---

5
0

232
1633

25
110

125
0

625
1958

1160
1123

5.800,00
17.633,00

xy

yx

70

Curva dos Custos Mdios

60

custo em $

50
40
30
20
10
0
1

10

11

quantidades
CMg

Curva 2

1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11

1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
---

-5
-4
-3
-2
-1
0
1
2
3
4
5
0

y = CM

3.8.2 Custos Totais ajuste.


b) Curva dos Custos Totais

y = CT

x2

x3

x4

xy

y x2

1
2
3
4
5
6
7
8
9
10

1
2
3
4
5
6
7
8
9
10

-5
-4
-3
-2
-1
0
1
2
3
4

110
118
124
128
130
133
138
152
171
197

25
16
9
4
1
0
1
4
9
16

-125
-64
-27
-8
-1
0
1
8
27
64

625
256
81
16
1
0
1
16
81
256

-550
-472
-372
-256
-130
0
138
304
513
788

2.750,00
1.888,00
1.116,00
512,00
130,00
0
138,00
608,00
1.539,00
3.152,00

Apostilha CustosIndustriais~2011

Ajustar uma equao de produo para os custos totais.


Verificar qual a curva mais indicada para o caso.

q
CT

0
70

2
120

4
300

6
690

8
1300

10
2220

12
3460

14
5100

52

16
7160

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

Apostilha CustosIndustriais~2011

Custos & Precificao

53

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

3.9 Razes do Polinmio de Terceiro Grau.


3.9.1 Objetivo
Neste item ser apresentada uma soluo para obteno
de razes dos polinmios de 3 grau. No caso, ser utilizado o
dispositivo prtico de Briott Ruffini.

Custos & Precificao

3.9.2 A Metodologia.

1 Passo Decompor o termo independente em seus fatores


primos.
162
81
27
9
3
1

O algoritmo permite achar uma das razes inteiras do


polinmio, possibilitando represent-lo em forma do produto de
um polinmio do 1 grau por um do 2 grau.

2
3
3
3
3

2 x 34 = 162

Forma cannica do polinmio: y = a0 + a1x + a2 x + a3 x


2 Passo O Algoritmo de Briott Ruffini.
Forma desejada:

y = ( x k ) (a0 + a1x + a2 x)

O objetivo, ento, achar a raiz k, que passa a ser o


termo independente do polinmio do 1 grau em uma das razes
do polinmio do terceiro grau em considerao.

Considerando ser o nmero 3 aquele nmero que


apresenta maior freqncia no processo de decomposio do
termo independente, ele ser o adotado para a verificao se
corresponde, efetivamente, a uma raiz da equao:

Obtida a raiz k, o algoritmo permite escrever o polinmio


na forma desejada e, consequentemente, resolver a equao do
2 grau conexa, cujas razes so as do polinmio do 3 grau em
pauta.
A utilizao do dispositivo prtico de Briott-Ruffini ser
efetuada ao serem calculadas as razes do polinmio abaixo.
y = x - 18 x + 99 x - 162

y = x - 18 x + 99 x - 162

-18

31=3
-15

99

-162

3 -15 = - 45 3 54 =162
54
0

Constatado que, aps a aplicao do algoritmo, o


resultado da ultima iterao foi zero, fica verificado que o
nmero 3 , efetivamente, uma das razes procuradas.
Logo: k1 = 3

Apostilha CustosIndustriais~2011

54

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

Custos & Precificao

3 Passo: Definio do polinmio do 2 grau:


Forma desejada:

y = ( x k ) (a0 + a1x + a2 x)

Substituindo na expresso acima a raiz e os coeficientes


oriundos do algoritmo, possvel escrever o polinmio na
seguinte forma:
y = ( x 3 ) (54 - 15 x + x)
Igualando a zero o segundo termo da expresso, obtmse as duas razes faltantes:
x - 15 x + 54 = 0

Apostilha CustosIndustriais~2011

k2= 9

e,

k3 = 6

55

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

4 Plano de Contas.
4.1 Definio.
Plano de Contas nada mais do que uma organizao
lgica de enumerao das diversas contas contbeis segundo o
nvel de controle que uma organizao deseja efetuar.
Um plano de contas estruturado permite identificar, com
facilidade, as contas integrantes dos documentos de balano,
seja ativo ou passivo e do DRE, bem como de contas
transitrias encerradas, findo qualquer exerccio fiscal. Ver item
4.4 Modelos de Planos de Conta.
4.2 Contabilidade Legal e Gerencial.
A contabilidade pode ser dividida em duas reas segundo
o fim desejado, quais sejam:

A contabilidade legal
E, a contabilidade gerencial.

A contabilidade legal tem por finalidade atender s


exigibilidades fiscais, principalmente para registrar o
faturamento, investimentos, dvidas, os custos e o lucro
incorridos e, em decorrncia, permitir o clculo dos tributos
devidos. Sua discusso no o propsito desta disciplina.
A contabilidade gerencial, como o prprio nome diz, visa
atender s necessidades de informaes gerenciais que
permitam, principalmente, o acompanhamento dos custos e
despesas incorridos.
Apostilha CustosIndustriais~2011

Custos & Precificao

Recomenda-se que as empresas de construo civil


programem sistemas de acompanhamentos consubstanciados
em planos de contas em nvel de detalhamento tal que favorea
o controle dos custos incorridos durante o processo de
construo de cada empreendimento, no intuito de subsidiar a
tomada de deciso quanto a evoluo dos mesmos. Esta
recomendao formulada devido grande variedade de custos
e despesas, dos produtos serem nicos e de grande porte o que
consome expressivo volume de recursos.
A adequao da contabilidade ao processo de deciso
possvel quando a empresa organiza seu plano de contas por
centro de custo, seja este: uma unidade de produo, uma linha
de produtos, uma obra ou um servio, alocando cada custo
incorrido no respectivo centro.
Outro aspecto gerencial a ser sopesado e que recomenda
a adoo de centros de custos quanto apurao de tributos.
Assim sendo, h que haver cuidado quanto ao sistema de
apurao de dois tributos: os tributos incidentes sobre o lucro,
quais sejam, o imposto de renda e a contribuio social sobre o
lucro lquido; e os encargos sociais. Este ltimo, sendo um dos
mais altos tributos ou custos incorridos pela construo civil.
No caso do imposto de renda h que se analisar a opo
da tributao pelo sistema de lucro real ou pelo lucro presumido.
Em termos de resultado tem-se verificado que,
geralmente, a opo mais econmica quanto tributao pelo
sistema de lucro real anual. Porm, pode ocorrer que, dado o
comportamento homogneo do faturamento de algumas
empresas, o sistema do lucro presumido seja o mais
interessante. (Carvalhaes, 2005).
56

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

Justifica-se a assertiva acima pela maior ocorrncia de


despesas e custos no incio das obras, principalmente nas
referentes a incorporaes e empreitadas. Nesses casos, o
recolhimento do imposto de renda somente ocorrer aps
apurado o lucro do exerccio e em havendo lucro.
Tal benefcio no ocorre quando a empresa opta pelo
regime do lucro presumido, pois ter a obrigao de recolher
mensalmente o tributo previamente estipulado (imposto de renda
e contribuio social) cuja base de calculo o faturamento.
Caso haja a inocorrncia de lucro, no poder reaver a quantia
j paga, o que corresponde a um desperdcio de capital.

Custos & Precificao

mo de obra realmente empregada frente aos custos totais, a


inexistncia de contabilidade por centro de custo pode propiciar
um recolhimento de encargos sociais em valor superior ao
adequado, fato que reduz caixa nas empresas.
O prprio INSS admite que a regra de tributao seja a da
aferio direta da mo de obra empregada, situao esta
registrada no Livro Dirio e expressa nos documentos contbeis.
(Carvalhaes, 2005).

4.3 Economicidade da Informao.

Quanto apurao dos encargos sociais, sendo a


contabilidade efetuada por centro de custo a legislao
estabelece que a base de clculo seja efetuada por aferio
direta, ou seja, sobre o valor da mo de obra efetivamente
incorrida.

4.3.1 Do Plano de Contas.

Desta forma, quando o sistema contbil exprime


claramente o valor pago pela mo de obra e o local onde este
valor ocorreu, ocorre a possibilidade de recolhimento dos
encargos sociais em valor menor do que aquele avaliado por
aferio indireta, o que decorre em benefcio financeiro para a
empresa.

Um Plano de Contas oferecer maior contribuio


administrao quanto melhor permitir o conhecimento, controle e
deciso do processo gerencial, no tempo exigido para a tomada
de deciso. Enfim, o plano de contas deve ser visto como
integrante de um processo de informao.

Quando os custos realizados com mo de obra no


podem ser claramente identificados, a aferio do tributo se faz
por aferio indireta, partindo de dados estatsticos adotados
pelo INSS o que, via de regra, decorre em recolhimento a maior.
Considerando que a evoluo da tecnologia da
construo tem reduzido a expresso do valor da mo de obra
frente o custo total dos empreendimentos. E, que esses dados
estatsticos no tm acompanhado a reduo da proporo da
Apostilha CustosIndustriais~2011

Qualquer Plano de Contas deve ser elaborado a partir da


necessidade da administrao da empresa, observando-se
sempre os princpios contbeis e a legislao fiscal em vigor.

A instituio de um Plano de Contas deve analisar os


custos e os benefcios desejados (ver Fig. 4.1 - Otimizao da
Informao).
Adequadamente estruturado, um sistema contbil de
controle de custos permite integrar em um nico processo a
contabilidade legal e a contabilidade gerencial. Este fato reduz
os gastos efetuados no processo de controle, pois evita a sua
duplicao e favorece a uniformidade de informaes a todos os
usurios do sistema, com decorrncia confiabilidade do mesmo.
57

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

Custos & Precificao

$ - custo

4.3.2 Das Contas Contbeis.

Custo das Informaes

Benefcio das Informaes

Como j definido, o Plano de Contas


conjunto de contas contbeis que exprimem os
exigibilidades, custos e despesas incorridas e,
metodolgica e de recuperao de informao,
que a mesma pode ser composta de duas partes.

formado pelo
bens, direitos,
por facilidade
recomenda-se

A primeira destinada a atender


as exigncias da
contabilidade legal e a segunda aos interesses da contabilidade
gerencial, tambm denominada de contabilidade de custos.
Qualidade da informao

Fig. 4.1 Otimizao da Informao.

Para que um plano de contas seja entendido como


instrumento til para toda a organizao recomenda-se que:

Atenda as necessidades de controle dos diversos


rgos;
As informaes sejam coletadas num nvel que permita o
controle gerencial desejado;
Todos os rgos da empresa participem do processo de
implantao do plano de contas;
O sistema contbil seja atualizado continuamente e sem
burocratizao. O registro dos dispndios sendo efetuado
diretamente no sistema pelos respectivos responsveis;
O sistema seja acessvel a todos os interessados sem
burocracia, confivel quanto s informaes e com
velocidade de resposta, o que traz benefcio a toda a
organizao.
O custo da coleta de informaes seja compatvel com a
finalidade desejada.

Apostilha CustosIndustriais~2011

Visando a identificao lgica e a facilidade de


recuperao da informao, recomenda-se que as contas sejam
numeradas de modo lgico, segundo uma numerao que
permita identificar o documento de balano que integra, o tipo de
servio ou contrato, o item que expressa, etc.
O primeiro procedimento estabelecer a numerao das
contas em dois blocos.
O primeiro bloco, ou prefixo, visa atender as exigibilidades
da contabilidade legal. O segundo, denominado de
complemento, para atender aos interesses da contabilidade
gerencial.
Por facilidade de expresso, seja o modelo de duas
contas contbeis expressas na Fig. 4.2 Modelo de Numerao,
onde mostrada a metodologia de formao. Essas contas
foram extradas do modelo de Plano de Contas por Ordem de
Fabricao, apresentado no item 4.5.3.
Neste modelo, mostra-se a numerao das contas de
receita e dos custos inerentes a um mesmo servio,
58

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

respectivamente a conta 311.004.115 e a conta 351.004.1115


do Plano de Contas.
.
Conta Edifcio Sol Azul
Contabilidade Legal
Contabilidade de Custos
DRE
RECEITA
Grupo
Contrato
Servio
3
1
1
001
111500000000000
DRE
CUSTO
Grupo
Contrato
Servio
3
5
1
001
111500000000000
Prefixo da Conta
Complemento da Conta
Fig. 4.2 - Modelo de Numerao

O esquema exposto na Fig.4.3 apresenta, de uma maneira


mais clara, a nomenclatura utilizada para cada algarismos.

FIG.4.3 - MODELO DE CONTA GERENCIAL


No caso em pauta, a Codificao da Estrutura Analtica
MCEA um modelo que visa adequar a contabilidade gerencial
a oramentos e mesmo a estrutura analtica de projetos quando
se elabora as atividades de planejamento.
Apostilha CustosIndustriais~2011

Custos & Precificao

Assim sendo, possvel adequar uma mesma


nomenclatura contbil nomenclatura de uma rede PERT-CPM.
Comentando a metodologia:
1 - Quanto a Contabilidade Legal.
Algarismo
3

Significado
O primeiro algarismo indica ser uma conta
integrante do: 1-Ativo; 2-Passivo ou 3-DRE.
O segundo algarismo, 1 ou 5, indica ser,
respectivamente, uma conta de receita ou
custo, segundo classificado no Plano de
Contas adotado.
E, o terceiro algarismo, #1, indica o grupo
onde ser atribudo o evento contbil. O grupo
neste caso indicativo do TIPO DE PRODUTO
que a empresa produz.
No modelo foi assumido que:
O grupo 1 significa construo de edificaes.
O grupo 2 significa servios de engenharia.
O grupo 3 significa obras de terraplenagem.

O exemplo ora analisado pode ser verificado no DREDemonstrativo de Resultado do Exerccio, apresentado na Fig.
4.4, onde mostram um exemplo bsico de contas necessrias
atender a contabilidade legal e gerencial

2 - Quanto Contabilidade Gerencial ou de Custos.

59

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

Algarismo

Significado
Os trs primeiros dgitos dizem respeito a
um contrato especfico. No exemplo o
Condomnio Residencial Palhoa.
Esta numerao, em trs dgitos, permite
001
que a empresa realize nove centenas de
obras sem necessidade de repetir um
mesmo nmero em expressivo espao de
tempo.
Os dgitos do grupo Servios so
relacionados aos servios contratados a
serem realizados em cada contrato.
111500000000000 No exemplo em pauta, o Projeto Estrutural.
Recomenda-se que esta numerao
corresponda
quela proposta em
oramento, fato que facilita o controle.
Analisando o modelo do Plano de Contas, constatado
que as despesas vinculadas conta Projeto Estrutural,
recebem o cdigo 1115.
Pelo exposto, a conta contbil associada despesa
efetuada com o Projeto Estrutural do Edifcio Sol Azul recebe a
numerao: { 351.001.1115.00000000000 }.

3 Demonstrativo Resultado do Exerccio - DRE


Apostilha CustosIndustriais~2011

Custos & Precificao


3.1. - Receita Bruta de Produtos e Servios
3.1.1. 001.00.00.0.00.00 - Edificaes
3.1.2. 002.00.00.0.00.00 - Servios Engenharia
3.1.3. 003.00.00.0.00.00 - Terraplenagem
3.1.4. 004.00.00.0.00.00 - ............................
3.2. - Impostos Faturados
3.3. - Abatimentos e Devolues
3.4. - Receita Lquida de Produtos e Servios
3.5. - Custos de Produtos e Servios Vendidos
3.5.1. 001.00.00.0.00.00 - Edificaes
3.5.2. 002.00.00.0.00.00 - Servios Engenharia
3.5.3. 003.00.00.0.00.00 - Terraplenagem
3.5.4. 004.00.00.0.00.00 - ............................
3.6. - Lucro Bruto
3.7. - Despesas Operacionais
3.8. - Despesas com Vendas
3.9. - Depreciaes
3.10.
- Amortizaes
3.11.
- Lucro da Atividade
3.12.
- Despesas com Contas Incobrveis
3.13.
- Lucro Operacional ou LAJIR
3.14. - Resultado Financeiro
3.15.
- Receitas No Operacional
3.16.
- Despesas No Operacionais
3.17.
- Lucro Antes do Imposto de Renda - LAIR
3.18.
- Compensao de Prejuzos Acumulados
3.18.
- Proviso Para o Imposto de Renda
3.19.
- Lucro Lquido do Exerccio
3.20.
- Participaes Estatutrias
3.21.
- Reserva Legal
3.22.
- Lucro do Exerccio a Disposio dos Acionistas
3.23. - Proviso para Dividendos
3.24. - Lucros RETIDOS
Fig. 4.4 Modelo de Documento - DRE

=
-

=
=
=
+/+
=
=
=
=

Valor- $
60

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

4.4 Modelos de Planos de Conta.


O modelo bsico dos planos de contas do balano e do
DRE so apresentados nos sub-itens 4.4.1.e 4.4.2, segundo
modelo decorrente da Lei das Sociedades Annimo e adotado
para as demais empresas. No item 4.5.3 apresentado um
modelo de plano de contas possveis de ser adotado em
empresas da construo civil ou seja, empresa que trabalha por
ordem de fabricao.
Neste item so apresentados trs modelos de Planos de
Contas destinados :




Micro e Pequenas Empresas;


Pequena Empresa Construtora;
Plano Por Ordem de Fabricao.

4.4.1 - Micro E Pequenas Empresas.


O Plano de contas apresentado neste item foi extrado do
Manual de Procedimentos Contbeis, publicao SEBRAE, pg.
28, destinado a orientao e utilizao em Micro e Pequenas
Empresas.
1 - ATIVO
1.1
- ATIVO CIRCULANTE
1.11
- DISPONIBILIDADE
1.1.1.1
- CAIXAS
1.1.1.1.001
- Caixa Geral
1.1.1.1.002
- Fundo Fixo
1.1.1.2
- BANCOS CONTA MOVIMENTO
1.1.1.2.001
- Banco a
1.1.1.2.002
- Banco b
1.1.1.3
- APLICAES FINANCEIRAS
Apostilha CustosIndustriais~2011

Custos & Precificao


1.1.1.3.001
- Banco a
1.1.2
- VALORES A RECEBER
1.1.2.1
- DUPLICATAS A RECEBER
1.1.2.1.001
- Cliente a
1.1.2.1.002
- Cliente b
1.1.2.1.003
- Cliente c
1.1.2.2
- (-) CRDITOS BAIXADOS RECUPERVEIS
1.1.2.2.001
- (-) Cliente a
1.1.2.3. - (-) DUPLICATAS DESCONTADAS
1.1.2.3.001
- Banco a
1.1.2.4
- ADIANTAMENTOS A FORNECEDORES
1.1.2.4.001
- Fornecedor a
1.1.2.5
- ADIANTAMENTOS A EMPREGADOS
1.1.2.5.001
- Empregado a
1.1.2.6
- IMPOSTOS A RECUPERAR
1.1.2.6.001
- IRRF s/ Aplicaes Financeiras
1.1.2.6.002
- IRRF s/ Prestao de Servios
1.1.2.6.003
- IRPJ Antecipaes
1.1.2.6.004
- Contribuio Social - Antecipaes
1.1.2.6.005
- ICMS - Crditos a Recuperar
1.1.2.6.006
- IPI - Crditos a Recuperar
1.1.2.6.007
- ISS a Recuperar
1.1.3
-ESTOQUES
1.1.3.1 - ESTOQUE DE MATERIAIS
1.1.3.1.001
- Matria-Prima
1.1.3.1.002
- Mercadorias para Revenda
1.1.3.1.003
- Material de Consumo
1.1.3.2 - ESTOQUE DE PRODUTOS
1.1.3.2.001
- Produtos de Fabricao Prpria
1.1.3.2.002
- Produtos em Fabricao
1.1.4
- ANTECIPAES
1.1.4.1 - DESPESAS DO EXERCCIO SEGUINTE
1.1.4.1.001
- Seguros a Apropriar
1.1.4.1.002
- Encargos Financeiros a Apropriar
1.2
1.2.1
1.2.1.1

- ATIVO REALIZVEL A LONGO PRAZO


- INVESTIMENTOS A LONGO PRAZO
- APLICAFS FINANCEIRAS
1.2.1.1.001
- Banco a
1.2.2
- DBITOS DE PESSOAS LIGADAS
1.2.2.1
- DBITOS DE SCIOS
1.2.2.1.001
- Scio a
61

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

Custos & Precificao


- OBRIGAOES SOCIAIS
2.1.1.2.001
- INSS a Recolher
2.1.1.2.002
- FGTS a Recolher
2.1.1.3
- OBRIGAES TRIBUTRIAS
2.1.1.3.001
- IPI a Recolher
2.1.1.3.002
- ICMS a Recolher
2.1.1.3.003
- ISS a Recolher
2.1.1.3.004
- IRRF a Recolher
2.1.1.3.005
- COFINS a Recolher
2.1.1.3.006
- IRPJ a Recolher
2.1.1.3.007
- Contribuio Social a Recolher
2.1.1.2

1.3
1.3.1
1.3.1.1

- ATIVO PERMANENTE
- INVESTIMENTOS
- PARTICIPAOES SOCIETRIAS
1.3.1.1.01
- Empresa a
1.3.1.1.02
Empresa b
1.3.2
- ATIVO IMOBILIZADO
1.3.2.1. - VALORES ORIGINAIS CORRIGIDOS
1.3.2.1.001
- Mquinas
1.3.2.1.002
- Equipamentos
1.3.2.1.003
- Ferramentas
1.3.2.1.004
- Modelos e Matrizes
1.3.2.1.005
- Mveis e Instalaes Comerciais
1.3.2.1.006
- Mveis e Utenslios Administrativos
1.3.2.1.007
- Equipamentos de Informtica
1.3.2.1.008
- Veculos Industriais
1.3.2.1.009
- Veculos Comerciais
1.3.2.1.010
- Automveis

2.1.1.4

- FORNECEDORES
2.1.1 .4.001
- Fornecedor a
2.1.1 .4.002
- Fornecedor b
2.1.1 .4.013
- Fornecedor j
2.1.1 .4.022
- Fornecedor m

2.1.1.5
1.3.2.2

- DEPRECIAO ACUMULADA
1.3.2.2.001
- Mquinas
1.3.2.2.002
- Equipamentos
1.3.2.2.003
- Ferramentas
1.3.2.2.004
- Modelos e Matrizes
1.3.2.2.005
- Mveis e Instalaes Comerciais
1.3.2.2.006
- Mveis e Utenslios Administrativos
1.3.2.2.007
- Equipamentos de Informtica
1.3.2.2.008
- Veculos Industriais
1.3.2.2.009
- Veculos Comerciais
1.3.2.2.010
- Automveis
1 .3.3 - ATIVO DIFERIDO
1 .3.3.1 - DESPESAS DE IMPLANTAO
1 .3.3.1.001
- Gastos Gerais de Implantao
1.3.3.2 - PATENTES

2 - PASSIVO
2.1
- PASSIVO CIRCULANTE
2.1.1
- OBRIGAES A CURTO PRAZO
2.1.1.1
- OBRIGAES TRABALHISTAS
2.1.1.1.001
- Salrios e Ordenados a Pagar
2.1.1.1.002
- Frias a Pagar
Apostilha CustosIndustriais~2011

- EMPRSTIMOS
2.1.1.5.001
- Banco a
2.1.1.6
- CONTAS A PAGAR
2.1.1.6.001
- Aluguis a Pagar
2.1.1.6.002
- Servios de Terceiros a Pagar
2.1.1.6.003
- Pro-Labore a Pagar
2.2
2.2.1
2.2.1.1

- PASSIVO EXIGVEL A LONGO PRAZO


- OBRIGAES A LONGO PRAZO
- FINANCIAMENTOS
2.2.1.1.001
- Banco a
2.2.1.1.007
- Banco b

2.4
2.4.1
2.4.1.1

- PATRIMNIO LQUIDO
- CAPITAL REALIZADO
- CAPITAL SUBSCRITO
2.4.1.1.001 - Scio a
2.4.1.1.002 - Scio b
2.4.1.1.003 Scio c
2.4.1.2
- (-) CAPITAL A REALIZAR
2.4.1.2.001 - Scio a
2.4.1.2.002 - Scio b
2.4.1.2.003 - Scio c
2.4.2
- RESERVAS
62

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.


2.4.2.1
- RESERVAS DE CAPITAL
2.4.2.1.001
- Reserva de Correo do Capital Realizado
2.4.2.2

- RESERVAS DE REAVALIAO
2.4.2.2.001
- Reserva de Reavaliao de Bens
2.4.2.3
- RESERVAS DE LUCROS
2.4.2.3.001
- Reserva Legal
2.4.2.3.002
- Reserva para Aumento de Capital
2.4.2.4
- LUCROS E/OU PREJUZOS ACUMULADOS
2.4.2.4.001
- Lucros Acumulados
2.4.2.4.002
- (-) Prejuzos Acumulados
2.4.2.4.003
- Resultado do Exerccio em Curso

3 - CUSTOS E DESPESAS
3.1
- CUSTOS
3.1.1
- CUSTOS INDUSTRIAIS
3.1.1.1
- CUSTO DE AQUISIO DE MATERIAIS
3.1.1.1.001
- Matria-Prima Conta Compra
3.1.1.2
- (-) DEDUES DO CUSTO DOS MATERIAIS
3.1.1.2.001
- (-) Devoluo de Matria-Prima
3.1.1.2.002
- (-) ICMS nas Compras
3.1.1.2.003
- (-) IPI nas Compras
3.1.1.3
- CUSTO DA MO-DE-OBRA DIRETA
3.1.1.3.001
- Salrios
3.1.1.3.002
- Contribuio para a Previdncia Social
3.1.1.3.003
- Contribuio para o FGTS
3.1.1.3.004
- Assistncia Mdica
3.1.1.3.005
- Vale Transporte
3.1.1.3.006
- Programa de Alimentao do Trabalhador PAT
3.1.1.4 - GASTOS GERAIS DE PRODUO
3.1.1.4.001
- Pro-Labore Industrial
3.1.1.4.002
- Aluguel e Arrendamento
3.1.1.4.003
- Energia Eltrica
3.1.1.4.004
- gua
3.1.1.4.005
- Luz
3.1.1.4.006
- Comunicaes
3.1.1.4.007
- Material de Consumo
3.1.1.4.008
- Manuteno de Mquinas e Instalaes
3.1.1.4.009
- Depreciao
3.1.1.4.010
- Despesas de Viagens e Estadas
3.1.1.4.011
- Impressos e Materiais
Apostilha CustosIndustriais~2011

3.1.2
3.1.2.1
3.1.2.1
3.1.2.1
3.1.2.2

Custos & Precificao


3.1.1.4.012
- Servios de Terceiros
- CUSTO DA REVENDA DE MERCADORIAS
- CUSTO DE AQUISIO DAS MERCADORIAS
- Mercadoria para Revenda Conta Compra
- Frete de Mercadorias
- (-) DEDUES DO CUSTO DAS MERCADORIAS
3.1.2.2.001
- (-) Devoluo de Mercadoria para Revenda
3.1.2.2.002
- (-) ICMS nas Compras

3.1.3
- CUSTO DOS SERVIOS PRESTADOS
3.1.3.1 - CUSTO DA MO-DE-OBRA DIRETA
3.1.3.1.001
- Salrios
3.1.3.1.002
- Contribuio para a Previdncia Social
3.1.3.1.003
- Contribuio para o FGTS
3.1.3.1.004
- Assistncia Mdica
3.1.3.1.005
- Vale Transporte
3.1.3.1.006
- Programa de Alimentao do Trabalho - PAT
3.1.3.2 - CUSTOS GERAIS DOS SERVIOS
3.1.3.2.001
- Pro-Labore
3.1.3.2.002
- Aluguel e Arrendamento de Bens
3.1.3.2.003
- Energia Eltrica
3.1.3.2.004
- gua
3.1.3.2.005
- Luz
3.1.3.2.006
- Comunicaes
3.1.3.2.007
- Material de Consumo
3.1.3.2.008
- Manuteno de Mquinas, Equipamentos
Instalaes
3.1.3.2.009
- Depreciaes
3.1.3.2.010
- Despesas de Viagens e Estadas
3.1.3.2.011
- Impressos e Materiais
3.1.3.2.012
- Servios de Terceiros
3.2
- DESPESAS
3.2.1
- DESPESAS OPERACIONAIS
3.2.1.1 - DESPESAS DE COMERCIALIZAO
3.2.1.1.001
- Ordenados
3.2.1.1.002
- Contribuio para a Previdncia Social
3.2.1.1.003
- Contribuio para o FGTS
3.2.1.1.004
- Assistncia Mdica
3.2.1.1005
- Vale Transporte
3.2.1.1.006
- Programa de Alimentao do Trabalhador PAI
3.2.1.1.007
- Pro-Labore
63

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.


3.2.1.1.008
- Aluguel e Arrendamento de Bens
3.2.1.1.009
- Energia Eltrica
3.2.1.1.010
- Comunicaes
3.2.1.1.011
- Material de Consumo
3.2.1.1.012
- Manuteno de Mquinas e Instalaes
3.2.1.1.013
- Depreciaes
3.2.1.1.014
- Despesas de Viagens e Estadas
3.2.1.1.015
- Impressos e Materiais
3.2.1.1.016
- Servios de Terceiros
3.2.1.2 - DESPESAS ADMINISTRATIVAS
3.2.1.2.001
- Ordenados
3.2.1.2.002
- Contribuio para Previdncia Social
3.2.1.2.003
- Contribuio para o FGTS
3.2.1.2.004
- Assistncia Mdica
3.2.1.2.005
- Vale Transporte
3.2.1.2.006
- Programa de Alimentao do Trabalhador PAI
3.2.1.2.007
- Pro-Labore
3.2.1.2.008
- Aluguel e Arrendamento de Bens
3.2.1.2.009
- Energia Eltrica
3.2.1.2.010
- Comunicaes
3.2.1.2.011
- Material de Consumo
3.2.1.2.012
- Manuteno de Mquinas e Instalaes
3.2.1.2.013
- Depreciaes
3.2.1.2.014
- Despesas de Viagens e Estadas
3.2.1.2.015
- Impressos e Materiais de Escritrio
3.2.1.2.016
- Servios de Terceiros
3.2.1.3 - DESPESAS TRIBUTRIAS
3.2.1.3.001
- Imposto Predial
3.2.1.3.002
- Impostos e Taxas Diversas
3.2.1.4 - DESPESAS FINANCEIRAS
3.2.1.4.001
- juros Passivos
3.2.1.4.002
- Descontos Concedidos
3.2.1.4.003
- Multas de Mora
3.2.1.4.004
- Despesas Bancrias
3.2.1.4.005
- Variaes Cambiais
3.2.1.4.006
- Variaes Monetrias
3.2.1.5 - PERDAS DIVERSAS
3.2.1.5.001
- Perdas por Incobrveis
3.2 2
- DESPESAS NAO OPERACIONAIS
3.2.2.1 - CUSTO DE ALIENAO DE BENS DO PERMANENTE
3.2.2.1.001
- Custo Alienao de Investimentos
Apostilha CustosIndustriais~2011

3.2.2.1.002

Custos & Precificao


- Custo Alienao de Imobilizados

4 - RECEITAS
4.1
- RECEITAS OPERACIONAIS LIQUIDAS
4.1.1
- RECEITAS INDUSTRIAIS LQUIDAS
4.1.1.1 - RECEITA INDUSTRIAL BRUTA
4.1.1.1.001
- Vendas no Mercado Interno
4.1.1.1.002
- Vendas no Mercado Externo
4.1.1.1.003
- Industrializao para Terceiros
4.1.1.2 - (-) DEDUES DAS RECEITAS INDUSTRIAIS
4.1.1.2.001
- (-) Devoluo de Vendas
4.1.1.2.002
- (-) lPl sobre Vendas
4.1.1.2.003
- (-) ICMS nas Vendas
4.1.1.2.004
- (-) PIS si Receitas de Vendas
4.1.1.2.005
- (-) COFINS si Receitas de Vendas
4.1.2
- RECEITAS COMERCIAIS LIQUIDAS
4.1.2.1 - RECEITA COMERCIAL BRUTA
4.1.2.1.001
- Vendas no Mercado Interno
4.1.2.1.002
- Vendas no Mercado Externo
4.1.2.2
- (-) DEDUES DAS RECEITAS COMERCIAIS
4.1.2.2.001
- (-) Devoluo de Vendas
4.1.2.2.002
- (-) ICMS nas Vendas
4.1.2.2.003
- (-) PIS s/ Receitas de Vendas
4.1.2.2.004
- (-) COFINS s/ Receitas de Vendas
4.1.3
- RECEITAS DA PRESTAO DE SERVIOS LQUIDAS
4.1.3.1 - RECEITA DA PRESTAO DE SERVIOS
4.1.3.1.001
- Vendas de Servios Vista
4.1.3.1.002
- Vendas de Servios a Prazo
4.1.3.2 - (-) DEDUES DAS RECEITAS DA PRESTAO DE SERVIOS
4.1.3.2.001
- (-) Cancelamento de Faturas de Servios
4.1.3.2.002
- (-) 155 Sobre Vendas de Servios
4.1.3.2.003
- (-) PIS s/ Receitas de Servios
4.1.3.2.004
- (-) COFINS si Receitas de Servios
4.1.4
- OUTRAS RECEITAS OPERACIONAIS
4.1.4.1 - RECEITAS FINANCEIRAS
4.1.4.1.001
- Rendimentos de Aplicaes Financeiras
4.1.4.1.002
- Juros de Mora
4.2

- RECEITAS NO-OPERACIONAIS LQUIDAS


64

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.


4.2.1
- RECEITAS NO-OPERACIONAIS
4.2.1.1 - RECEITAS DE ALIENAAO DO ATIVO PERMANENTE
4.2.2.1.001
- Receita da Alienao de Investimentos
4.2.2.1.002
- Receita da Alienao de Imobilizado

6 - CONTAS DE APURAO
6.1
- RESULTADO DO EXERCCIO
6.1.1
- RESULTADO PARCIAL DO EXERCCIO
6.1.1.1 - RESULTADO OPERACIONAL
6.1.1.1.001
- Resultado Industrial
6.1.1.1.002
- Resultado Comercial
6.1.1.1.003
- Resultado da Prestao de Servios
6.1.1.2 - RESULTADO NO OPERACIONAL
6.1.2.0.001
- Resultado da Alienao do Ativo Permanente
6.2.0
- RESULTADO FINAL DO EXERCICIO
6.2.1
- Resultado do Exerccio em Curso
6.2.1.1 - Resultado Lquido Final

4.4.2 Plano de Contas - Empresa Construtora.


4.4.2.1 Organizao do Plano de Contas.
Para o desenvolvimento do plano de contas desenvolvido
neste item, foram considerados os seguintes aspectos:

A empresa em questo apresenta crescimento


estabilizado, est bem estruturada e amadurecida, com previso
de pouca necessidade de abertura de contas novas.

A codificao estabelecida permite identificao rpida da


conta, definindo se integrante do balano patrimonial ou do
demonstrativo de resultado, do ativo ou do passivo, de receita
ou despesa, mo de obra ou de material, etc.

Para
o
acompanhamento
dos
custos
dos
empreendimentos, por etapas de servios executados, e o
devido comparativo com os custos orados, foram definidas
contas transitrias. No final do exerccio, as contas transitrias
Apostilha CustosIndustriais~2011

Custos & Precificao

so encerradas e seus saldos transferidos para o DRE ou


contas de ativo, a exemplo das contas de estoques.
Neste item so apropriados os custos por etapas de
servios e individualizados nos seguintes grupos:
-

Mo de obra e encargos;
Materiais aplicados;
Equipamentos;
Outros custos.

 As etapas de servios seguem as planilhas oramentrias


da empresa, baseada na TCPO publicada pela Editora
Pini.
 Os cdigos de insumos foram definidos segundo critrios
da empresa.
 Para insumos, como cimento, areia, brita, etc., que no
podem ser alocados imediatamente aps a sua aquisio,
devido ao volume das quantidades adquiridas e por
servirem a mais de um servio especfico, foi criada a
conta no ativo intitulada custos a apropriar.
 Nestes casos foi instituda planilha especfica vinculando
o destino dado a estes materiais aos servios onde foram
utilizados. No final de cada ms h condies de alocar,
devidamente, o montante utilizado na respectiva conta
transitria.
 As contas transitrias so, obrigatoriamente, encerradas
no final do ms, quando so transferidos seus saldos
para as contas patrimoniais (estoque) ou resultado,
quando for o caso.
 Para conta transitria est previsto coluna de custo
mensal e acumulativa por etapa de servio. Deste modo
possvel correlacionar o custo orado x custo realizado
e analisar possveis desvios.
65

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

Na estrutura do Plano de Contas apresentado a


seguir, foi considerada a segregao dos custos individualizados
por empreendimentos e por etapas de servios.
O lanamento contbil efetuado no grupo de
contas transitrias o seguinte:

a
Dbito, os custos de produo
incorridos no perodo.

a Crdito, o registro pela transferncia para


as contas de estoque (ativo circulante).

Plano de Contas
1 - ATIVO

Custos & Precificao


1.1.2.01

CLIENTES DE INCORPORAO DE IMVEIS

1.1.2.01.001

EMPREENDIMENTO X

1.1.2.01.001.0001

Cliente A

1.1.2.01.001.0002

Cliente B

1.1.2.01.002

EMPREENDIMENTO Y

1.1.2.01.002.0001

Cliente A

1.1.2.01.002.0002

Cliente B

1.1.2.02

CLIENTES DE IMVEIS DE TERCEIROS

1.1.2.02.01

APARTAMENTOS

1.1.2.02.01.0001

Cliente A

1.1.2.02.01.0002

Cliente B

1.1.2.02.02

TERRENOS

1.1.2.02.02.0001

Cliente A

1.1.2.02.02.0002

Cliente B

1.1

CIRCULANTE
1.1.3

IMPOSTOS A RECUPERAR

1.1.1

Disponibilidades

1.1.4

ADIANTAMENTO A EMPREGADOS

1.1.1.01

Caixa

1.1.5

ADIANTAMENTO A FORNECEDORES

1.1.1.01.01

Caixa Matriz

1.1.6

ESTOQUES

1.1.1.02

Bancos - Conta Movimento

1.1.6.01

ALMOXARIFADO

1.1.1.02.01

Banco A

1.1.6.02

CUSTOS A APROPRIAR

1.1.1.02.02

Banco B

1.1.6.02.001

Empreendimento X

1.1.1.03

Aplicaes de Curto Prazo

1.1.6.02.002

Empreendimento Y

1.1.1.03.01

Banco A

1.1.6.03

OBRAS EM ANDAMENTO

1.1.1.03.02

Banco B

1.1.6.03.001

Empreendimento X

1.1.6.03.002

Empreendimento Y

1.1.6.04

IMVEIS DE TERCEIROS A COMERCIALIZAR

1.1.2

CRDITOS

Apostilha CustosIndustriais~2011

66

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

Custos & Precificao

1.1.7

DESPESAS DE EXERCCIO SEGUINTE

2.1.1.01

Fornecedor A

1.1.8

OUTROS CRDITOS

2.1.1.02

Fornecedor B

1.2

REALIZVEL A LONGO PRAZO

2.1.2

OBRIGAES

1.2.1

CRDITOS

2.1.2.01

OBRIGAES TRABALHISTAS

1.2.1.01

CRDITOS COM PESSOAS LIGADAS

1.2.1.01.01

Scio A

2.1.2.01.01

Pr Labore

1.2.1.01.02

Scio B

2.1.2.01.02

Salrios a Pagar

1.2.1.02

APLICAES A LONGO PRAZO

2.1.2.02

IMPOSTOS E CONTRIBUIES A PAGAR

1.2.1.02.01

Banco A

2.1.2.02.01

IRPJ

1.2.1.02.02

Banco B

2.1.2.02.02

CSLL

2.1.2.02.03

PIS

1.3

PERMANENTE

2.1.2.02.04

COFINS

1.3.1

INVESTIMENTOS

2.1.3

CUSTO ORADO

1.3.1.01

PARTICIPAES

2.1.3.01

CUSTO ORADO UNIDADES VENDIDAS

1.3.1.02

OUTRAS PARTICIPAES

2.1.3.01.001

EMPREENDIMENTO X

1.3.1.03

INCENTIVOS FISCAIS

2.1.3.01.001.001

Custo Orado

1.3.2

IMOBILIZADO

2.1.3.01.001.002

(-) Custo Orado Efetivamente Realizado

1.3.2.01

BENS IMOBILIZADOS

2.1.3.01.002

EMPREENDIMENTO Y

1.3.2.01.01

Imveis

2.1.3.01.002.001

Custo Orado

1.3.2.01.02

Veculos

2.1.3.01.002.002

(-) Custo Orado Efetivamente Realizado

1.3.2.02

DEPRECIAES ACUMULADAS

2.1.4

OUTROS DBITOS

1.3.2.02.01

Imveis

2.2

EXIGVEL A LONGO PRAZO

1.3.2.02.02

Veculos

2.2.1

Dbitos De Financiamentos

2.2.2

Dbitos C/ Scios Acionistas E Administradores

2.3

RESULTADOS DE EXERCCIOS FUTUROS

2 - PASSIVO
2.1

CIRCULANTE

2.3.1

RECEITA DIFERIDA

2.1.1

FORNECEDORES

2.3.1.01

INCORPORAES DE IMVEIS

Apostilha CustosIndustriais~2011

67

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

Custos & Precificao

2.3.1.01.001

Empreendimento X

3.2.1.01.01.01

Salrios

2.3.1.01.002

Empreendimento Y

3.2.1.01.01.02

Encargos

2.3.2

CUSTO DIFERIDO

3.2.1.01.02

DESPESAS GERAIS

2.3.2.01

INCORPORAES DE IMVEIS

3.2.1.01.02.01

Energia Eltrica

2.3.2.01.001

Empreendimento X

3.2.1.01.02.02

gua

2.3.2.01.002

Empreendimento Y

3.2.1.02

DESPESAS COMERCIAIS

2.4

PATRIMNIO LQUIDO

3.2.1.02.01

DESPESAS COM VENDAS

2.4.1

CAPITAL SOCIAL INTEGRALIZADO

3.2.1.02.01.01

Comisses

2.4.1.01

CAPITAL SOCIAL

3.2.1.02.01.02

Marketing

2.4.1.01.01

Capital Subscrito

3.2.1.03

DESPESAS TRIBUTRIAS

2.4.1.01.02

(-)Capital a Integralizar

3.2.1.03.01

IMPOSTOS E TAXAS

2.4.2

RESERVAS DE CAPITAL

3.2.1.03.02

Multas

2.4.3

RESERVAS DE REAVALIAO

3.2.1.04

DESPESAS FINANCEIRAS

2.4.4

RESERVAS DE LUCROS

3.2.1.04.01

Juros Passivos

2.4.5

LUCROS OU PREJUZOS ACUMULADOS

3.2.1.04.02

Variaes Monetrias Passivas

3.2.1.04.03

Despesas Bancrias

3 - CUSTOS E DESPESAS

3.2.2

3.1

CUSTOS

3.2.2.01

3.1.1

INCORPORAO DE IMVEIS

DESPESAS NO OPERACIONAIS
Custo de Bens do Ativo Permanente
Baixados/Vendidos

3.1.1.01

INCORPORAO DE IMVEIS "CIDADE XXX"

3.1.1.01.001

Empreendimento X

3.1.1.01.002

Empreendimento Y

4.1

RECEITAS OPERACIONAIS

3.1.2

IMVEIS DE TERCEIROS

4.1.1

RECEITAS DE VENDAS E SERVIOS

3.2

DESPESAS

4.1.1.01

DE INCORPORAO DE IMVEIS

3.2.1

DESPESAS OPERACIONAIS

4.1.1.01.001

Empreendimento X

3.2.1.01

DESPESAS ADMINISTRATIVAS

4.1.1.02.002

Empreendimento Y

3.2.1.01.01

DESPESAS COM PESSOAL

4.1.1.02

DE IMVEIS DE TERCEIROS

Apostilha CustosIndustriais~2011

4 - RECEITAS

68

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

Custos & Precificao

4.1.2

DEDUES

5.1.1.01.001.117.02

Material Aplicado

4.1.2.01

DISTRATOS

5.1.1.01.001.117.03

Gastos Gerais

4.1.2.02

IMPOSTOS INCIDENTES S/ VENDAS

5.1.1.01.001.200

INFRA-ESTRUTURA

4.1.2..02.01

PIS

5.1.1.01.001.201

FUNDAO

4.1.2..02.02

Cofins

5.1.1.01.001.201.01

Mo de Obra

4.1.3

RECEITAS FINANCEIRAS

5.1.1.01.001.201.02

Material Aplicado

4.1.3.01

Juros Recebidos

5.1.1.01.001.201.03

Gastos Gerais

4.1.3.02

Descontos Obtidos

4.1.3.03

Variao Monetria Ativa

5.1.1.01.001.206

CONCRETO

4.1.4

OUTRAS RECEITAS OPERACIONAIS

5.1.1.01.001.206.01

Mo de Obra

4.2

RECEITAS NO OPERACIONAIS

5.1.1.01.001.206.02

Material Aplicado

4.2.1

Venda/Baixa De Bens Do Ativo Permanente

5.1.1.01.001.206.03

Gastos Gerais

5.1.1.01.001.1600

SERVIOS COMPLEMENTARES

5.1.1.01.001.1601

FECHOS

5.1.1.01.001.1601.01

Mo de Obra

5.1.1.01.001.1601.02

Material Aplicado

5.1.1.01.001.1601.03

Gastos Gerais

5 - CONTAS TRANSITRIAS
5.1

CUSTOS

5.1.1

CUSTOS DE EMPREENDIMENTOS

5.1.1.01

EMPREENDIMENTOS CIDADE "XXX"

5.1.1.01.001

EMPREENDIMENTO X

5.1.1.01.001.100

SERVIOS PRELIMINARES

5.1.1.01.001.101

DENOMINES E RETIRADAS

5.1.1.01.001.101.01

Mo de Obra

5.1.1.01.001.1606

LIMPEZA FINAL

5.1.1.01.001.101.02

Material Aplicado

5.1.1.01.001.1606.01

Mo de Obra

5.1.1.01.001.101.03

Gastos Gerais

5.1.1.01.001.1606.02

Material Aplicado

5.1.1.01.001.1606.03

Gastos Gerais

5.1.1.01.001.2000

CUSTO HORRIO EQUIPAMENTO

5.1.1.01.001.117

Preparo de Argamassa Mista A Base De Arenosas

5.1.1.01.001.117.01

Mo de Obra

Apostilha CustosIndustriais~2011

69

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.


5.1.1.01.002

EMPREENDIMENTO Y

5.1.1.01.002.100

SERVIOS PRELIMINARES

5.1.1.01.002.101

DEMOLIES E RETIRADAS

5.1.1.01.002.101.01

Mo de Obra

5.1.1.01.002.101.02

Material Aplicado

5.1.1.01.002.101.03

Gastos Gerais

5.1.1.01.002.2000

CUSTO HORRIO DE EQUIPAMENTOS

5.2

( -) CUSTOS TRANSFERIDOS

5.2.1

( -) Custos Transferidos Empreendimentos

5.2.1.01

( - ) EMPREENDIMENTOS "CIDADE XXX"

5.2.1.02.001

( - ) EMPREENDIMENTO X

5.2.1.01.002

( - ) EMPREENDIMENTO Y

4.4.3 Plano de Contas por Ordem de Fabricao.


Este plano de contas tradicionalmente denominado por
ordem de fabricao corresponde ao modelo proposto para
acompanhamento contbil por obra ou servio de engenharia.

Custos & Precificao

de mercado: a construo de edificaes, o fornecimento de


servios de engenharia e de obras de terra ou terraplenagem.
Alm disso, conforme foi elaborado atende s necessidades da
contabilidade legal e da contabilidade gerencial ou de custos.
.
3 Demonstrativo de Resultados do Exerccio
Plano de Contas
3.1.0.000 Receita Bruta de Produtos e Servios
3.1.1.000 Edifcios
3.1.1.001 Residencial Palhoa
3.1.1.002 Frum de So Jos
3.1.1.003 Shopping do Saco Grande
3.1.1.004 Residencial Sol Azul
3.1.2.000 Servios Tcnicos de Engenharia
3.1.2.001- Projeto da Rodovia SC-2001
3.1.2.002 - Projeto do Edifcio Tubaro
3.1.2.003 - Projeto da ponte do Rio do Vo
3.1.2.004 - .....................................
3.1.3.000 Obras de Terra.
3.1.3.001 Fabrica da Montadora KRIZ
3.1.3.002 Rodovia SC-999
3.1.3.003 Contorno da Grande Fpolis.
...................................
3.2.0.000 Impostos Faturados
3.2.100 ICMS
3.2.200 - Contribuio Social
3.2.300 I.S.S.Q.N
3.2.400 - ..................................
3.3.0.000 - Abatimento e Devolues

4.4.3.1 O DRE Apropriao por Ordem de Fabricao


Neste item, ser apresentado um modelo de DRE como
sugesto para lanamento de custos segundo o sistema por
ordem de fabricao.
O plano, neste caso, visa atender s necessidades de
uma empresa de construo civil que atua em trs segmentos
Apostilha CustosIndustriais~2011

3.4.0.0.0 - Receita Lquida de Produtos e Servios


3.5.0.000 - Custos de Produtos e Servios Vendidos
3.5.1.000 - Construo de edifcios
3.5.1.001 Residencial Palhoa
3.5.1.002 Frum de Tubaro
3.5.1.003 Shopping do Saco Grande
3.5.1.004 Residencial Sol Azul
.......................................
70

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.


3.5.2.000 Servios Tcnicos de Engenharia.
3.5.2.001 Projeto da Estrada SC- 999
3.5.2.002 Projeto do edifcio Imperador
3.5.2.003 Projeto da ponte do Maruim dOeste
........................................
3.5.3.000 Obras de Terra
3.5.3.001 Fabrica da Montadora KRIZ
3.5.3.002 Rodovia SC -789
3.4.3.003 Contorno de Florianpolis leste
.......................................
3.6.0.0.0 - Lucro Bruto
3.7.0.0.0 - Despesas Operacionais
3.7.1.0.0. - Salrios
3.7.1.1.0 - Diretoria
3.7.1.1.1 - Construo de edifcio
3.7.1.1.2 - Projetos de Engenharia
3.7.1.1.3 - Terraplanagem
3.7.1.2.0 - Pessoal administrativo
3.7.1.2.1 - Construo de edifcio
3.7.1.2.2 - Projetos de Engenharia
3.7.1.2.3 - Terraplanagem
3.7.1.3.0 - Pessoal Tcnico
............................................
3.7.2.0.0 - Materiais e Equipamentos
3.7.2.1.0 - Materiais de Consumo
3.7.2.2.0 - Equipamentos de Escritrios
3.7.3.0.0 - Propaganda
3.7.4.0.0 - Vendas
.......................................
3.8.0.0.0 - Depreciaes
3.8.1.0.0 Edificaes
3.7.5.1.1 - Edifcio sede
3.7.5.1.2 - Almoxarifado
3.7.5.1.3 - Oficinas
3.8.2.0.0 - Veculos
3.7.5.2.1 - VTL Gol 98.01
3.7.5.2.2 - VTP Ford 97.03
3.8.3.0.0 Equipamentos
3.8.3.1.0 - PCR Case 95.02
....................................................
3.9.0.0.0 - Amortizaes
Apostilha CustosIndustriais~2011

Custos & Precificao


3.9.1.0.0 BNDES
3.9.2.0.0 - Banco da Providncia
3.10.0.0.0 - Lucro da Atividade
3.11.0.0.0 - Resultado Financeiro
3.12.0.0.0 - Despesas com Contas Incobrveis
3.13.0.0.0 - Lucro Operacional
3.14.0.0.0 - Receitas no Operacionais
3.15.0.0.0 - Despesas No Operacionais
3.16.0.0.0 - Lucro antes do Imposto de Renda LAIR
3.17.0.0.0 - Compensao de Prejuzos Acumulados
3.18.0.0.0 - Proviso para o Imposto de Renda
3.19.0.0.0 - Lucro Lquido do Exerccio
3.20.0.0.0 - Participaes Estatutrias
3.21.0.0.0 - Reserva legal
3.22.0.0.0 - Lucro do Exerccio a Disposio dos Acionistas
3.23.0.0.0 - Proviso para Dividendos
3.24.0.0.0 - Lucros RETIDOS

4.4.3.2 Ficha de Controle Ordem de Fabricao.


O modelo de Ficha de Controle de Custos abaixo
apresentada um documento que integra a contabilidade de
custos. Alm de propiciar o controle dos contratos, este
instrumento permite acompanhar, estatisticamente, a evoluo
dos custos, ao comparar o orado com o realizado. Ver Fig. 4.4.
Por facilidade de procedimento, recomenda-se que,
somente, as contas terminadas em 00 - duplo zero ou em 000
triplo zero, ou seja, que exprimam o somatrio das contas
parciais e denominem o respectivo grupo, que devam ser
levadas para a Contabilidade Legal.
71

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

Custos & Precificao

E, que as demais contas, integrem, apenas, o controle de


custos.
Havendo o interesse em realizar a Contabilidade
Gerencial com um menor nmero de contas, o procedimento
transferir, apenas, o somatrio total da FICHA para a conta
especfica ou global de custos do DRE Custo de Produtos
Vendidos ou s contas de Estoque, localizadas no Ativo.
importante ao profissional que atua no gerenciamento
de suas empresas participar da elaborao ou aprimoramento
do Plano de Contas.
Assim procedendo, tem condies de implantar um
sistema contbil que atenda as reais exigibilidades da
contabilidade legal e as suas necessidades de controle e
acompanhamento, atravs do estabelecimento de um adequado
e integrado sistema de contabilidade de custos. Fato este que
reduz o custo de informao e controle dos custos realizados.
Custos Por Ordem de Servio
Construo Civil
Obra Residencial:
Edifcio Sol Azul
item

Orado
Quant.
Valor

N. Conta
351. 004
Realizado
Quant.
Valor

1.0.0.0 - Estudos Preliminares


1.1.1.0. Topografia
1.1.1.1. Geotecnia
1.1.1.2. Projeto Arquitetnico
1.1.1.3. Projeto Eltrico
1.1.1.4. Projeto Hidro-Sanitrio
1.1.1.5. Projeto estrutural
1.1.1.6. Contratao de Pessoal
1.1.1.7. Legalizao
1.1.1.8. Projeto de Viabilidade
2.0.0.0 Estrutura de Concreto
2.1.0.0 Fundaes
2.1.0.1.
Mo de Obra
2.1.0.2.
Materiais
2.1.0.3.
Equipamentos
2.2.0.0 Super Estrutura
2.2.1.0 - Mo de Obra
2.2.2.0 - Materiais
2.2.3.0 - Equipamentos
2.3.0.0 Castelo d gua
2.3.1.0 - Mo de Obra
2.3.2.0 - Materiais
2.2.3.0 - Equipamentos
2.4.0.0 Arrimos
2.4.1.0 - Mo de Obra
2.4.2.0 - Materiais
2.2.3.0 - Equipamentos
.................................................

3.0.0.0 Fechamentos
3.1.0.0 Tijolos
3.1.1.0 - Mo de Obra
3.1.2.0 - Materiais
3.1.3.0 - Equipamentos

Apostilha CustosIndustriais~2011

72

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.


3.2.0.0 Especiais
3.2.1.0 Mo de obra
3.2.2.0 Materiais
3.2.3.0 Equipamentos
..................................................
4.0.0.0 Revestimentos
4.1.0.0 Interno
4.1.1.0 Massa Rebocada
4.1.1.1.
Materiais
4.1.1.2.
Mo de Obra
4.1.1.3.
Equipamentos
4.1.2.0 Azulejos
4.1.2.1.
Materiais
4.1.2.2.
Mo de Obra
4.1.2.3.
Equipamentos
4.1.3.0 Pedra
4.1.3.1.
Materiais
4.1.3.2.
Mo de Obra
4.1.3.3.
Equipamentos
....................................................
4.2.0.0 Externo

Custos & Precificao


5.2.0.3 - Equipamentos
5.3.0.0 Pedra
5.3.1.0 Materiais
5.3.2.0 Mo de Obra
5.3.3.0 Equipamentos
5.4.0.0 - Cimento
5.4.1.0 - Materiais
5.4.2.0 - Mo de Obra
5.4.3.0 - Equipamentos
...................................................
6.0.0.0 Redes Equip. Eltricos
6.1.0.0 Redes
......................................
6.2.0.0 Equipamentos
.....................................
etc. etc. etc. ................................
Tab. 4.4 - Custos Por Ordem de Servio

4.2.1.0 Massa Rebocada


4.2.1.1.
Materiais
4.2.1.2.
Mo de Obra
4.2.1.3.
Equipamentos
4.2.2.0 Cermico
4.2.2.1.
Materiais
4.2.2.2.
Mo de Obra
4.2.2.3.
Equipamentos
...................................................
5.0.0.0 Pisos
5.1.0.0 Madeira
5.1.0.1.
Materiais
5.1.0.2.
Mo de Obra
5.1.0.3.
Equipamentos
5.2.0.0 Cermicos
5.2.0.1.
Materiais
5.2.0.2.
Mo de Obra
Apostilha CustosIndustriais~2011

4.5 Dos Relatrios de Controles.


4.5.1 Exigibilidades.
Os relatrios de controle de custos devem ser emitidos
com periodicidade pr-estabelecida, exprimir os custos orados
73

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

e os custos incorridos, de modo a permitir a contnua avaliao


sobre os mesmos.
O recomendvel, visando uniformidade de controle e
informao, que sejam estruturados de acordo com o plano de
contas pr-estabelecido, de tal modo que permita comparao
entre os custos orados e realizados, proporcionando, desta
forma, a anlise de desvios.
Assim, todos os relatrios de controle de custos devem
formar um sistema onde a informao introduzida, processada,
e extrada gerando novas informaes que produziro
resultados capazes de satisfazer novos objetivos, ou seja,
atender realizao de oramentos futuros. Desta forma o ciclo
de acompanhamento e controle se repete, permitindo a
obteno de valores o mais prximo possvel da realidade.

Custos & Precificao

 Manual de procedimentos operacionais.


 PCMAT.
Visando garantir um bom sistema de controle
recomenda-se implantar seguintes relatrios na organizao:
a) Acompanhamento custo orado x custo realizado de acordo
com o plano de contas, com respectivos desvios.
b) Acompanhamento fsico-financeiro, atividades previstas x
atividades realizadas, considerando atividades a realizar por
etapa de servio.
c) Planilhas de apontamento de utilizao de equipamentos.
d) Planilhas de apontamento de utilizao de materiais.

O sistema de custos deve fornecer um banco de dados


com base nas obras executadas, isto facilitar e tornar mais
confivel o trabalho de estimativas de custos de novas obras,
formando a memria tcnica da empresa.
Para obter um controle de custos que atendam estas
caractersticas, necessrio dispor no mnimo de:

e) Relatrio de medies dos servios executados na obra.


f) Apropriao dos apontamentos de mo de obra,
equipamentos materiais e medies dos servios em
planilhas prprias, que possibilitem a anlise dos ndices de
produtividade e desperdcio e que sirvam de retro
alimentao para planejamento e reprogramao de obras.

 Disposio da administrao para fornecer recursos para


este sistema, com o comprometimento da alta gerncia.
 Pessoal qualificado e treinado com domnio de conhecimento
tcnico e conscincia da utilidade e objetivos de um sistema
de controle de custos.
 Sistema informatizado e adequado que proporcione agilidade
e integrao.
 Projetos, especificaes e memorial descritivo do
empreendimento.
 Planilha oramentria.
 Cronograma fsico-financeiro
Apostilha CustosIndustriais~2011

74

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

Custos & Precificao

4.5.2 - Fluxogramas de Acompanhamento.

Planejamento

A seguir so apresentados alguns fluxogramas que


mostram a tramitao e lanamento contbeis relativos :
Execuo
Contabilidade
de Custos

 Notas Fiscais
 Mo de Obra
 Contrato de Vendas

Controle

a) Fluxograma para Notas Fiscais e Documentos de Entregas.


Neste caso se presume que o bem seja entregue ou entre
pelo local onde ser consumido, seja uma obra ou unidade de
servio.

Avaliao
Contabilidade
Legal

Observe-se que o Lanamento Contbil do pagamento


efetuado na conta caixa ou bancos, e somente ser efetuada
quando do efetivo pagamento.

AO

Fig: 4.5 - Ciclo: Planejamento - Controle - Contabilidade

Atravs dos relatrios de controle de custo possvel efetuar um


efetivo controle do processo de construo, realizar a anlise de
desvios, possibilitando a comparao dos custos realizados com
os custos orados o que permite deflagrar, tempestivamente,
possveis aes corretivas.
Apostilha CustosIndustriais~2011

75

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

Custos & Precificao

b) Fluxograma para Mo de Obra e Encargos Sociais.

Folha Salrios
Encargos Sociais
Mo de Obra de Terceiros

Identificao e
Classificao dos
Documentos

Lanamento Contabil
Plano de Contas

Relacionar em
Contas a Pagar

Contabilidade
Contabilizao de Documentos

Conferncia dos Documentos


Arquivo

Fim

Apostilha CustosIndustriais~2011

76

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

Custos & Precificao

c) Fluxograma para Contratos de Vendas.


4.6 Fluxos Contbeis
Contrato de Vendas

Identificao e Classificao
dos Documentos conforme
Plano de Contas

O objetivo deste item discutir o fluxo dos lanamentos


contbeis, mais especificamente dos dispndios, caso ocorra ou
no sadas de caixa.

Contabilidade lana os
documentos

A importncia de conhecer o fluxo de apropriao das


despesas e dos custos por diversas contas contbeis devido a
ocorrncia da existncia de contas transitrias. Contas estas
onde so apropriados custos e despesas antes de serem
lanadas em contas de encerramento a exemplo das contas do
DRE. Tal fato ocorre devido a situaes como: i) custos e
despesas lanados em contas estoques de produtos em
elaborao, contas integrantes do ativo circulante, e que no
so concludos dentro do exerccio de sua fabricao; ii)
produtos cujos dispndios so mantidos na conta de estoques
de produtos acabados e s transferidos ao DRE aps vendidos.

Conferncia e Arquivo

4.6.1 - Viso Contbil

Lanamento dos Valores em


Contas a Receber

O exemplo abaixo mostra a evoluo do gasto de um


insumo, de investimento a custo.
Fim
Compra do
Insumo

Dispendio

Estocagem do
Insumo

Investimento

Consumo do
Insumo

Custo

Fig. 4.6 Evoluo do Gasto

Apostilha CustosIndustriais~2011

77

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

Custos & Precificao

interessante notar que muitos dispndios so


contabilizados diretamente como custos, situao que reflete a
contabilizao de pequenas importncias, quando so alocadas
diretamente no processo de produo.
Conceitualmente, a separao contbil entre custos e
despesas efetuada segundo a aplicao do gasto na atividade
fim ou na atividade meio da empresa. Ver Fig. 4.7
Fbrica

Administrao

Nesta Diviso ocorre


CUSTOS

Vendas

Nestas Divises ocorrem


DESPESAS

Fig. 4.7 - Alocao dos Gastos

despesas ou mesmo uma reorganizao do modelo


administrativo visando viabilizar a empresa. A priori no uma
situao de pnico, pois pode ocorrer a realizao de prejuzo
em algum exerccio contbil.

Demonstrativo Resultado do Exerccio


+ Receita de Vendas/Faturamento..............
(-) Custo de Produtos Vendidos...................
(-) Tributos ...................................................
= Lucro Bruto.................................................
(-) Despesas Administrativas........................
(-) Despesas de Vendas...............................
= Lucro Operacional.....................................
Fig. 4.8 Modelo de DRE

$
74.567
18.866
2.134
53.567
12.345
11.222
30.000

Da anlise do DRE, possvel verificar e analisar dois


tipos de lucro da organizao. O Lucro Bruto e o Lucro
Operacional. Ver Fig. 4.8.

4.6.2 O Fluxo Contbil / Processo de Encerramento.

O Lucro Bruto obtido deduzindo do faturamento os


custos diretos, ou seja, os gastos realizados em atividades fabris
ou fins da organizao e os tributos incidentes sobre o
faturamento.

Custos e despesas so apropriados em contas contbeis,


visando o seu controle, o fluxo dentro da organizao e, ao final
do exerccio, permitir a elaborao do Demonstrativo de
Resultados do Exerccio - DRE e do Balano Patrimonial.

A menos de uma estratgia agressiva de insero de


mercado e temporariamente utilizada, uma empresa que
apresenta lucro bruto negativo deve considerar, seriamente, sua
descontinuidade ou dos produtos que provocam tal situao.

Mesmo que, temporariamente, os gastos sejam


apropriados em contas de Ativo, especialmente aquelas
apropriadas nas contas de estoques ou insumos, aps ocorrer
vendas, seus saldos so transferidos para o DRE como custo de
produtos vendidos.

O Lucro Operacional obtido deduzindo as despesas


administrativas e de vendas do Lucro Bruto. Ou seja, os gastos
realizados em atividades meio.
Em havendo lucro operacional negativo, prejuzo
operacional, deve-se analisar a possibilidade de reduo de
Apostilha CustosIndustriais~2011

Como analise inicial, neste item ser discutido o fluxo de


apropriao contbil das contas de custos e despesas,
independentemente do sistema de apropriao adotados pela
empresa, situao a ser analisada no Captulo 6 O custeio.
78

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

Por definio, os custos dizem respeito aos gastos


incorridos diretamente no processo produtivo e, as despesas,
abrangem os gastos realizados com a manuteno da
administrao central e com o processo de vendas. Como seus
fluxos de apropriao seguem processos distintos, ser efetuada
a anlise especfica para cada um destes fluxos.

4.6.3 - Fluxo das Despesas.


Os diversos tipos de despesas so apropriados durante o
exerccio fiscal em contas transitrias abertas, especificamente,
para cada uma delas.
Ao final do exerccio, visando apurao do balano, so
encerradas e transferidas para uma conta definitiva, especfica
do DRE quando, basicamente, so apropriadas nas contas de
Despesas Administrativas ou Despesas de Vendas.
Como exemplo de trmite contbil, seja o esquema
abaixo onde so considerados dois tipos de despesas
administrativas, o salrio de empregados do escritrio o material
de expediente. (Ver Fig. 4.9).
Como se v, cada uma delas escritura durante o exerccio no
respectivo razonete em T, e no final do exerccio so encerradas
e o saldo transferido, integralmente, para o DRE.
Como regra de procedimento, as despesas so
escrituradas, durante exerccio corrente, em contas prprias que
so encerradas no final do mesmo, quando so levadas ao DRE
para a apurao do resultado.

Apostilha CustosIndustriais~2011

Custos & Precificao

Contas transitrias

Contas definitivas

Razonete em T
Salrios do
Escritrio
Dbito
Crdito
800
725
423
591
2.539
2.539

DRE
Despesas
Administrativas
Dbito
Crdito
2.539
1.071
3.610

3.610
0,00

Material de Expediente
Dbito
Crdito
456
258
357
1.071
1.071
Fig. 4.9 - Fluxo de Despesas.

4.6.4 Fluxo dos Custos.


No caso dos custos, o fluxo de apurao de matrias
primas, de mo de obra e de outros custos de fabricao segue
um processo mais complexo do que o das despesas.

79

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

Neste caso h que se levar em considerao a existncia


de insumos lanados nos estoques de insumos de matrias
primas, dos insumos em elaborao e do estoque em produtos
acabados, alm da mo de obra permanentemente apropriada
como custo daquela etapa de produo.

Custos & Precificao

Produtos
em
Elaborao

Insumos

Dois so os mtodos de lanamento de custos adotados:


i) Lanar todos os custos diretos incorridos durante um
exerccio diretamente na conta Custo de Produtos Vendidos
do DRE;
ii) Lanar os custos incorridos em contas intermedirias,
denominadas de Custos de Produtos em Elaborao e
Custos de Produtos Acabados.
No primeiro caso, no h maiores problemas quanto a
anlise do fluxo de custos. A restrio a este procedimento
que, em o nvel de vendas ser inferior ao de produo, poder
ocorrer uma reduo no lucro do exerccio expresso em balano,
situao que pode no refletir o desempenho da empresa.
No segundo caso, conforme os insumos vo sendo
requisitados do estoque e processada a produo, os custos
sero lanados, primeiramente, na conta Custos de Produtos
em Elaborao e, terminado o processo de produo, lanados
por seus valores histricos, na conta Custos de Produtos
Acabados.
Deste modo, os custos vo sendo apropriados no DRE na
proporo em que os produtos forem vendidos, situao que
melhora o lucro do exerccio, porm incorrendo no pagamento
de maior imposto no exerccio de lanamento. Ou seja, no
exerccio em que ocorrer a venda.

Produtos
Acabados

Fig. 4.10 - Fluxo das contas de produo

Depois de efetuadas as vendas que os custos relativos


a cada produto so levados conta Custos de Produtos
Vendidos do DRE.

Produtos
Acabados

Custo de
Produtos
Vendidos

Fig. 4.11 - Fluxo de custo aps venda

A seguir, efetuado um exemplo de fluxo onde


mostrada a possvel apropriao dos custos no momento de
encerramento de um exerccio contbil.

4.6.4.1 - Fluxo de Custos - Matrias Primas:


Apostilha CustosIndustriais~2011

80

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

Custos & Precificao

Para cada tipo de matria prima adquirida aberta uma


conta contbil, apropriada na conta estoque de matrias primas
ou insumos. Nesta etapa, essa conta , via de regra, controlada
por um documento denominado razonete em T.
Conforme vai sendo requisitada para produo, seu valor
passa a ser transferido e apropriado em uma conta denominada
de Estoque de Produtos em Elaborao.
Razonete em T

Ativo

Estoque de
Matria Prima A
Dbito
Crdito
OC1..... 123
OC2..... 987 Req1.... 692
OC3..... 456 Req2.... 608
OC4..... 654 Transf...920
Saldo....920
0,0

Estoque de
Produtos em Elaborao
Dbito
Crdito
M.....2.539
CIF......1.071
Req1..... 692
Req2..... 608
Saldo..4.910

Ativo
Estoque Mat. Primas
Dbito
Crdito
M.Pr.A..920
Outros..888
1.808

4.6.4.2 - Fluxo de Custos - Produtos em Elaborao


Durante o exerccio fiscal e conforme vai sendo concluda
a produo, os custos apropriados na conta Produtos em
Elaborao vo sendo transferidos para a conta Estoque de
Produtos Acabados.
Ativo

Ativo

Estoque Prod. Elaborao


Dbito
Crdito
M.O.....2.539
CIF......1.071 A1..... 1.810
Req1..... 692 A2.... 2.750
Req2..... 608
Saldo.... 350

Estoq. Prod. Acabados - A


Dbito
Crdito
V4..........250
V5.......1.040
A1...... 1.810 V6........ 510
A2..... 2.750 V7.......2.050
Saldo... 710
3.850

DRE
Custo Prod. Vendidos
Dbito
Crdito
V4..........250
V5.......1.040
V6........ 510
V7.......2.050
Saldo. 3.850
Fig. 4.13 - Fluxo de Apropriao dos Produtos em Elaborao.

Fig. 4.12 - Fluxo de apropriao da matria prima.

Ao final do exerccio, ao ser encerrado o balano, seu


saldo transferido para a conta Estoque de Matrias Primas.
importante notar que ambas as contas so integrantes do Ativo.

Apostilha CustosIndustriais~2011

Efetuada a venda, os custos das matrias primas


apropriados na conta produtos acabados, conta integrante do
ativo circulante, so transferidas para a conta custo de produtos
vendidos, conta esta integrante do DRE. Ver esquema acima,
Fig. 4.12 e Fig. 4.13.
81

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

Custo
Produtos
Acabados

Conta de Ativo
-Conta Transitria-

Custos & Precificao

Custo
Produtos
Vendidos

Conta do DRE
-Contas de
Encerramento-

Fig. 4.14 Apropriao de produtos prontos

Ocorrendo a venda do produto A, respectivamente as


vendas V4, V5, V6 e V7, o preo apurado lanado no DRE na
conta Receita de Vendas.
E, como mostrado na Fig.4.13, o custo dessas vendas no
montante de R$ 3.850, segundo registro na conta Estoque de
Produtos Acabados, transferido para a conta Custo de
Produtos Vendidos, conta esta integrante do DRE, o que
permitira apurar o resultado do exerccio.
O saldo da conta Estoque de Produtos Acabados, no
valor R$ 710, ser levada ao Ativo Circulante em conta de igual
denominao, demonstrando um bem disponvel pela empresa.

Apostilha CustosIndustriais~2011

82

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.


Custos & Precificao

DRE
+ Receita de Vendas.......................................
(-) Custo de Produtos Vendidos...................
= Lucro Bruto...................................................
(-) Despesas Administrativas........................
(-) Despesas de Vendas...............................
= Lucro Operacional.....................................

$
74.567
21.000
53.567
12.345
11.222
30.000

Custos Diretos - Fbrica

Administrao

Matrias
Primas
11.890 10.891
999
999

Mo de Obra
Direta
8.542
7.654
888

Outros Custos
Industriais
10.653
9.876
0,00
777

Despesas de
Vendas
11.222
11.222
0,00

Custo Produtos
em Servio
999
888
777
2.664 2.664
0,00

Custo Produtos
Acabados
5.000
6.789
10.891
7.000
7.654
8.000
9.876
1.000
35.210 21.000
14,210 14.210
0.00

Custo Produtos
Vendidos
5.000
7.000
8.000
1.000
21.000
21.000
0,00

Despesas
Administrativas
12.345
12.345
0,00

Balano Patrimonial
1 - Ativo
1.1 Circulante
1.1.1 - Caixa e Bancos
1.1.2 - Contas a Receber
1.1.3 -- Estoques
1.1.3.1 - Matrias Primas................... .. 999
1.1.3.2 - Produtos em Servio.. ..... 2.664
1.1.3.3 - Produtos Acabados............ 14.210
.......................................
3.1 Realizvel Longo Prazo

2 Passivo
2.1 Circulante
.
.
.
.
No participa do
. fluxo de custos
. dos estoques
.
2.2 Exigvel em Longo Prazo

3.2 Ativo Permanente

2.3 - Patrimnio Lquido

Total do Ativo

Total do Passivo

Fig.4.15 Modelo de Alocao de Custos e Despesas

Apostilha CustosIndustriais~2011
83

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

Custos & Precificao

5 Margem de Contribuio.
5.1.1 Determinao da margem de contribuio.
5.1 Definio.
Por definio, a margem de contribuio representa um
parmetro que demonstra a capacidade da cobertura dos custos
variveis e das despesas fixas. Ou seja, o quantum com que
cada produto, departamento ou unidade de produo contribui
para o lucro da empresa.
Este um conceito decorrente da metodologia do custeio
direto e, matematicamente, a margem de contribuio
estabelecida aps a deduo dos custos variveis e despesas
fixas do volume de vendas, descontado as devolues. Em
termos de DRE, a margem de contribuio equivale ao lucro
operacional da empresa.
Conforme Martins, apud Evandir Megliorini, Custos pg.
138, a margem de contribuio, conceituada como a diferena
entre a receita de vendas e a soma dos custos (fixos) e
despesas (variveis), um parmetro que tem a condio de
tornar visvel a potencialidade de cada produto. Isto porque, a
margem de contribuio mostra como cada um contribui para a
amortizao dos custos e despesas e, em seguida, formar o
lucro propriamente dito. Matematicamente:
MC($) = Vendas ( Custos Variveis + Despesas Fixas )

Disponvel o DRE pode-se calcular a margem


contribuio da empresa como um todo ou de partes
organizao sejam elas: uma empresa, uma unidades
produo, dos departamentos, das sees ou mesmo
produtos.

Como exemplo, seja o caso de determinar a margem de


contribuio de uma empresa, cujo DRE esta expresso na Tab.
5.1 DRE e margem m de contribuio..

+
(-)
=
(-)
=

DRE
Receita de Vendas R$
Custo de Produtos Vendidos VARIVEIS R$
Lucro Bruto R$
Despesas Gerais e Administrativas FIXOS - R$
Lucro Operacional Margem de Contribuio R$
Margem de Contribuio (%) =

24,31%
Tab. 5.1 DRE e Margem de Contribuio Especcfica

A margem de contribuio pode ser expressa em valor


monetrio ou em porcentagem, Ento:
MCE(R$) = 1.489 - 694 - 433 = 362 R$
MCE (%) =

LucroOperacional
Re ceitadeVendas

Apostilha CustosIndustriais~2011

1.489
(694)
795
(433)
362
362
1489

Margem de Contribuio (%) = 0,2431

E, tambm pode ser expressa em termos percentuais:

MC(%) =

de
da
de
de

LucroOpera cional
362
=
= 0,2431 24,31%
Re ceitadeVen das 1.489

84

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

Custos & Precificao

5.1.2 Margem especfica e margem relativa.


A margem de contribuio pode ser definida como:
Especfica
Ou, relativa.
a) Margem Especfica.
Uma margem de contribuio dita ESPECFICA quando
exprime a quantidade de lucro gerado em relao receita da
prpria unidade de comparao, seja esta unidade uma
empresa, uma filial, um departamento, uma seo ou mesmo
um de seus produtos.
O Quadro 5.1 mostra metodologia de calculo da margem
de contribuio especfica, no caso de uma empresa.
MCE (%) =

LucroOpera cional
362
=
= 0,2431 24,31%
Re ceitadeVen das 1.489

b) Margem Relativa.
A margem de contribuio dita relativa quando resulta
da comparao, ou relao, da margem de contribuio de um
produto ou de qualquer unidade menor da organizao em
relao margem de contribuio de uma unidade maior.
Como exemplo de aplicao, seja o caso de determinar
as margens de contribuio, especifica e relativa, de trs
produtos produzidos por uma empresa, cujos DRs esto
expressos no Quadro 5.2. A margem de contribuio relativa de
cada produto ser comparada em relao margem de
contribuio da empresa.
Apostilha CustosIndustriais~2011

item
Receita - R$
Custo Varivel R$
Lucro Bruto R$
Despesas Fixas R$
Margem Contrib. - R$
MC Especifica - %

Empresa
1.489
(694)
795
(433)
362
24,31%

Margem de
Contribuio Relativa
% do total

Prod. A
462
(178)
284
(138)
146
31,60%
40,33%

Prod. B
640
(361)
279
(151)
128
20,00%
35,36%

Prod. C
387
(155)
232
(144)
88
22,74%
24,31%

100%

146
362

128
362

88
362

Quadro 5.2 - Margem de Contribuio

Tomando o produto A como referencia, sua margem de


contribuio especfica dada por:

MCp( A ) =

MCp
146
=
= 0,3160 31,60%
REc( A ) 462

A margem de contribuio relativa dada pelo resultado


da razo entre a margem de contribuio especfica do produto
e a margem de contribuio especfica da empresa.
Matematicamente:
MCp 146
MC T ( A ) =
=
= 0,4033 40,33%
MCE 362
Analisando as duas margens de contribuio obtidas
verifica-se: i) 31,60% das receitas geradas com a venda do
produto A so convertidas em lucro; ii) O produto A contribui
com 40,33% do lucro da empresa.

85

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

Como visto, a margem de contribuio obtida deduzindo


da receita de vendas, o valor dos custos variveis e das
despesas gerais e administrativas, nestas inclusa os dispndios
efetuados com venda e publicidade.
Quanto aos custos diretos, seu oramento mais
imediato de ser realizado, pois corresponde queles dispndios
efetuados com sua aquisio, transporte, mo de obra direta e
todos aqueles custos variveis incorridos no processo de
produo. Estes custos so funo direta da quantidade
produzida.
No caso da empresa dispor de vrios produtos, o que
comum e se deseja determinar a margem de contribuio
unitria, as despesas gerais e administrativas devero ser
rateadas por cada produto para que se possa determinar o
preo de vendas de cada um deles.
O critrio de rateio pode ser feito em funo de diversas
variveis, a exemplo de: i) quantidade de mo de obra utilizada
para a confeco do produto; ii) pela quantidade de horas de
mo de obra direta utilizada; iii) pela quantidade de horas de
equipamento utilizada na elaborao dos produtos; iv) custo da
mo de obra direta; v) etc.
Cabe ao gestor do processo avaliar e eleger qual dos
critrios melhor exprime a situao da empresa para que ele
seja utilizado na definio da margem de contribuio de uma
cesta de produtos.
Nos itens 5.2 e 5.3, sero apresentadas duas
metodologias a serem utilizadas no calculo da margem de
contribuio quando se tem o rateio dos custos fixos em funo,
respectivamente, das horas totais gastas pela empresa quanto a
Apostilha CustosIndustriais~2011

Custos & Precificao

realizao de seus produtos e pelo custo total incorrido na


fabricao dos mesmos.
Como ser visto nos exemplos, os resultados dos rateios
dos custos fixos sero distintos para um mesmo produto.

5.1.3 Margem de contribuio e margem de lucro.


A margem de contribuio um parmetro que pode
decidir qual ser a margem de lucro a ser adotada para definir o
preo de cada unidade de produto, em funo do giro das
vendas previstas. Assim, a margem de contribuio exprime o
quanto se deseja de lucro pela venda de um produto. A margem
de lucro expressa o quanto se pode determinar para o lucro da
unidade de produto.
Considerando que a margem de contribuio de um
produto, MC(k), corresponde ao quanto o produto contribui para
o lucro da empresa e a margem de lucro, , o percentual de
ganho desejado e estabelecido quando da formao do preo, a
relao entre estas duas variveis fruto do giro do capital, .
Matematicamente:
MC(k) = (k) (k)
Da expresso acima, possvel depreender que
ocorrendo variaes no giro do capital, possvel alterar a
margem de lucro e manter a margem de contribuio desejada.
Assim sendo, para produtos de alto giro, pode-se reduzir
a margem de lucro mantendo a margem de contribuio
86

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

Custos & Precificao

inalterada. O mesmo ocorre para o caso de produtos de baixo


giro.

Margem de lucro %
Pequena

Grande

Tipo de Negcio
Negcio para produo em massa.
Ganho no giro do capital.
Exemplo: po, farinha,
Negcio de artigos de luxo ou diferenciados.
Ganho na margem de lucro.
Exemplo: roupas de luxo, automveis, imveis,

A relao entre margem de contribuio e o giro do


produto ser discutida no Captulo 12 - O lucro e a
produtividade.

energia consumida, da rea da planta de cada linha de


produo, etc.
Havendo um rateio das despesas fixas entre diversos
produtos, e conforme o critrio de rateio adotado, a margem de
contribuio especfica de cada produto pode crescer ou
diminuir, fato que tem influencia direta no lucro da empresa.
Lucro este que tambm pode crescer ou diminuir.
E, esta variao possvel de ocorrer, tanto na margem de
contribuio de cada produto como no lucro da empresa,
funo direta dos preos praticados e da quantidade vendida de
cada produto.
Pelo exposto, alerta-se quanto a adoo do critrio de
rateio das despesas fixas, visando otimizar o lucro.
Nos itens a seguir so apresentadas duas metodologias
de calculo da margem de contribuio adotando para o rateio
das despesas indiretas: o nmero de total de horas de mo de
obra direta utilizadas no processo de produo; e, do valor do
total do custo direto praticado.

5.2 Metodologia de Clculo.


Como visto, a margem de contribuio dada por:
MC($) = Vendas ( Custos Variveis + Despesas Fixas )
Comentando o modelo acima, os custos variveis
correspondem aos gastos incorridos diretamente no processo de
produo. As despesas correspondem aos gastos incorridos
com administrao da empresa, com vendas ou com juros.
As despesas, ento, participam da margem
contribuio de cada produto quando se adota algum critrio
rateio, que pode ser em funo: do nmero total das horas
produo; do valor do montante dos custos diretos totais;
Apostilha CustosIndustriais~2011

de
de
de
da

5.2.1 - Calculo da Margem rateio das horas totais.


Neste caso, a margem de contribuio ser calculada em
funo do rateio do nmero e total de horas de mo de obra
direta empregadas no processo de produo
Como j definido, matematicamente, a margem de
contribuio unitria, MC(k), calculada utilizando o seguinte
modelo:
87

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

MC(k) = R(k) - CT(k) - DT(k)


Tanto a receita unitria, R(k), como o custo unitrio,
CT(k), so obtidos diretamente dos valores apropriados nas
respectivas contas contbeis.
As despesas fixas, DT(k), a serem cobertas por cada
produto, so funo do rateio das despesas totais da empresa.
Neste caso, a despesa total ser rateada em funo do
nmero total de horas de mo de obra direta empregadas no
processo de fabricao.

Custos & Precificao

Equao dimensional da produtividade: [] =

2 passo Calcular a quantidade de horas totais de mo de


obra, por produto e pela empresa, utilizadas no processo de
fabricao.
n

MO(k)= (k) q(k)

A metodologia aplicada para a definio da margem de


contribuio segue os seguintes procedimentos, sendo que o
resultado final da margem de contribuio ser expresso em
R$/unidade de produto.
1 passo Para iniciar o processo deve-se dispor das seguintes
variveis:

Quantidade a ser produzida para cada produto, q(k);


Custo direto total por produto, CT(k);
Custo unitrio direto por produto, CU(k);
Custo horrio de produo por produto, cH(k);
Preo de venda de cada produto, p(k);
Produtividade por produto, (k);
Despesa indireta unitria rateada por produto, d(k);

Apostilha CustosIndustriais~2011

e,

MOE = MO(k )
k =1

3 passo Calcular o ndice de rateio das despesas indiretas em


funo das horas trabalhadas.

IH ( k ) =
5.2.1.1 Metodologia.

[h]
[un]

DespesasIn diretas
TotalDeHor asdeMOD

4 passo Calcular o custo direto de produo, por produto.


CT(k)= (k) cH(k);
5 passo - Calcular a despesa indireta de produo, por produto
DT(k) = (k) IH(k)
6 passo Calcular a receita por produto.
R(k) = p(k) q(k)
7 passo Calcular a margem de contribuio por produto
MC(k) = R(k) - CT(k) - DT(k)

88

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

Custos & Precificao

5.2.1.2 Aplicao.

IH =

Definir a margem de contribuio unitria de cada um dos


trs produtos de uma empresa, cujos custos indiretos da
fabricao montam a 2.500 mil reais por ms.
Os dados da empresa so apresentados no quadro
abaixo. Solicita-se que o rateio dos custos indiretos adote como
critrio o custo total despendido na mo de obra direta utilizada
no processo de fabricao;
Produto
Quantidade q(k)
Custo Direto c(k)
Preo de Venda p(k)
Produtividade (k)

A
Dimenso
un
1.000
R$/hora
20,00
$/un
1.500,00
h/un
30

B
2.000
18,00
1.800,00
40

C
3.000
25,00
1.600,00
30

1 - Determinao do total de horas de mo de obra direta


por produto e total da empresa.
Produto

A
B
C

Mo Obra Direta
Produtividade (k)

Quantidade
Fabricada q(k)

30
1.000
40
2.000
30
3.000
Total de Mo de Obra da Empresa:
MOE=MO(k)

Total da MOD

MO(k)= (k) q(k)


30.000 horas
80.000 horas
90.000 horas

CustosIndi retosTotai s
n

MO (k )

R$2.500 .000

200 .000hMOD

k =1

IH = 12,50 R$/H de MOD


3 - Determinao do Custo Direto por produto.

Prod
A
B
C

I Calculo do Custo Direto por Unidade


Custo Direto
c(k) (k)
R$/un
20,00 30
600,00
18,00 40
720,00
25,00 30
750,00

4 - Determinao das Despesas Indiretas por produtos


II Despesas Indiretas por unidade.
Prod

DT(k) = (k) IH(k)

A
B
C

12,530
12,540
12,530

Despesas Indiretas
R$/un
375
500
375

200.000 horas

5 - Calculo do Dispndio Total por produto.


2 - Determinao do ndice de rateio das despesas indiretas
em funo do total de horas da empresa.

Apostilha CustosIndustriais~2011

O dispndio total por produto ou custo total unitrio


corresponde a:
CT(k) = CD(A) + DI(A)
89

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

Custos & Precificao

III - Margen de Contribuio por produto


Custo Direto Despesas Indiretas
Prod
R$/un
R$/un
A
375
600,00
B
500
720,00
C
375
750,00

Dispendio Total
$/un
975
1.400
1.075

6 - Determinao da Margem de Contribuio por produto.


MC(k)=R(k) - CT(k) - DT(k)

Prod
A
B
C

Pro
de Vendas
$/un
1.500
1.800
1.600

Dispendio
Total
R$/un
975
1.400
1.075

Margen de
Contribuio
R$/un
525
400
525

1 passo - Para iniciar o processo deve-se dispor das seguintes


variveis:

Quantidade a ser produzida para cada produto, q(k);


Custo direto total por produto, CT(k);
Custo unitrio direto por produto, CU(k);
Custo horrio de produo por produto, cH(k);
Preo de venda de cada produto, p(k);
Produtividade por produto, (k);
Despesa indireta unitria rateada por produto, d(k);

2 passo Calcular o custo direto unitrio por produto.


CU(k) = cH(k) (k)
3 passo Calcular o custo total da produo, em valor
monetrio e em porcentagem.
CT(k)= CU(k)q(k)

5.2.2 Calculo da Margem rateio pelo valor do custo.


Neste caso, a margem de contribuio ser calculada
conhecido o valor do rateio das despesas indiretas, rateio esse
efetuado segundo o valor do custo direto incidente em cada
produto.

CT (k%) =

CT(k)
n

CT(k)
k =1

4 passo Calcular o ndice de rateio das despesas indiretas em


funo dos custos diretos.

5.2.2.1 Metodologia.
A metodologia aplicada para a definio da margem de
contribuio segue os procedimentos abaixo relacionados,
sendo que o resultado final da margem de contribuio ser
expresso em reais por unidade de produto (R$/un).
Apostilha CustosIndustriais~2011

IC =

DespesasIn diretas
CustoTotal

5 passo Clculo das despesas unitrias, Du(k).


90

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

Custos & Precificao

2 - Calculo dos custos totais de produo: em R$ e %.

DU(k) = IC CU(k)
6 passo Clculo da margem de contribuio unitria.

Prod.
A
B
C

MC(k)= Pu(k) - CU(k) - DU(k)

5.2.2.2 Aplicao.
Definir a margem de contribuio de cada um dos trs
produtos de uma empresa, cujos custos indiretos da fabricao
montam a 2.500 mil por ms.
Solicita-se que o rateio dos custos indiretos adote como
critrio de rateio o custo da mo de obra direta.

A
1.000 un.
20,00 R$/h
1.500 $/un
30 h/um

B
2.000 un
18,00R$/h
1.800 $/un
40 h/um

C
3.000 um
25,00 R$/h
1.600 $/un
30 h/um

R$=(R$/un) (un)
600,00 1.000
720,00 2.000
750,00 3.000
CT(k

Custo Total
R$
600.000,00
1.440.000,00
2.250.000,00
4.290.000,00

Custo Total
%
13,99
33,56
52,45
100,00

3 - Rateio das Despesas Indiretas.


Como se deseja exprimir as despesas indiretas a ser
suportada por cada produto em funo do custo direto
recomenda-se definir um ndice de rateio, Ic, que exprime as
despesas indiretas em relao aos custos.

Os dados da empresa so apresentados no quadro


abaixo:
Produto
Quantidade q(k)
CustoDireto/hora cH(k)
Preo de Venda p(k)
Produtividade (k)

CT(k)= CU(k) q(k)

IC =

DespesasIn diretas
2 .500 .000,00
=
= 0,5827
CustoTotal
4 .290 .000,00

Prod.

ndice
de Rateio
IC

A
B
C

0,5827

Custo
Unitrio
CU(k)
R$/un
600,00
720,00
750,00

Despesas
Unitrias
DU(k) = IC CU(k)
R$/un
349,62
419,54
437,03

1 - Calculo dos custos diretos unitrios.


Prod.
A
B
C

CU(k) = cH(k) (k)


(R$/h) (h/un)
20,00 30
18,00 40
25,00 30

Apostilha CustosIndustriais~2011

Custo Unitrio CU(k)


R$/un
600,00
720,00
750,00

4 - Clculo da margem de contribuio por produto.


MC(k)= Pu(k) - CU(k) - DU(k)

91

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

Prod
A
B
C

Preo
Unitrio
R$/un
1.500,00
1.800,00
1.600,00

Custo
Direto
$/un
600,00
720,00
750,00

Custos & Precificao

Despesas
Indiretas
R$/un
349,62
419,54
437,03

Margen de
Contribuio
R$
550,38 R$/un
660,46 R$/un
412,97 R$/un

Calculo do Lucro Custos Indiretos pelo rateio dos custos


de MOD
Margem de
Quantidade
Lucro
Lucro
Produto
Contribuio
de Vendas
R$
%
A
B
C
Empresa
100%

5.3 Exerccios.
Considerando as aplicaes da metodologia da margem
de contribuio e rateio efetuado nos itens 5.2.1.2 e 5.2.2.2,
solicita-se:

Comparar o lucro da empresa para as duas situaes;


Calcular a participao do lucro de cada produto no lucro
da empresa;
Justificar o motivo da eventual alterao do lucro da
empresa devido mudana da forma de rateio dos custos
fixos.
Calcular a margem de contribuio especfica da
empresa.

Calculo do Lucro Despesas rateadas pelo total de horas.


Margem de
Quantidade
Lucro
Lucro
Produto
Contribuio
de Vendas
R$
%
A
B
C
Empresa
100%

Apostilha CustosIndustriais~2011

b) Efetue alguns comentrios gerenciais ou polticas a serem


propostas quanto aos preos praticados pela empresa, quando
comparados com aqueles praticados pela concorrncia, visando
competitividade da empresa.
No quadro abaixo dado o preo praticado pela empresa
em anlise e o preo mdio praticado pelo mercado.
Produto
A
B
C

Preo Empresa
R$/un
1.500,00
1.800,00
1.600,00

Preo Mercado
R$/un
1.483,00
1.920,00
1.608,00

c) Calcular o preo dos produtos discriminados pelos seus


fatores de produo sabendo que:

A empresa deseja uma margem de contribuio lquida


de 18%;
A carga tributria incidente sobre o preo monta a 38%;
Os encargos sociais so estimados em 42% do valor da
mo de obra direta.
92

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

Custos & Precificao

Despesas gerais e administrativas: 127 mil R$/ms.

A concorrncia vem reduzindo o preo de produtos similares


a razo de 17% ao ano.

Tabela I - Mo de Obra Direta e Insumos


item
Salrio Profissional -1
Salrio Profissional -2
Salrio Profissional -3
Salrio Profissional -4
Produtividade
Insumo A
Insumo B
Insumo C
Insumo D
Produo mensal

Produto J
12,00 R$/hora
7,50 R$/hora
----4,20 h/unidade
32,00 R$/unidade
15,00 R$/unidade
9,00 R$/unidade
--8.000 unidades

Produto B
----14,00 R$/hora
9,80 R$/hora
2,70 h/unidade
----9,00 R$/unidade
28,00 R$/unidade
5.000 unidades

Prod
A
B
C

Preo
Unitrio
R$/un
1.500,00
1.800,00
1.600,00

Custo
Direto
$/un
600,00
720,00
750,00

Despesas
Indiretas
R$/un
349,62
419,54
437,03

Margen de
Contribuio
R$
550,38 R$/un
660,46 R$/un
412,97 R$/un

Tabela II Informaes da Indstria


Energia Escritrio
Energia Produto J
Energia Produto B
rea de produo J

rea de produo B

1.500 kwh/ms
13.500 kwh/ms
10.700 kwh/ms
1.850 m

1.235 m

d) O produto C, que apresenta a menor margem de contribuio,


oferecido num setor de alta tecnologia, onde a vida til
comercial muito curta.
Defina qual o tempo necessrio para preparar o
lanamento de um novo produto, em substituio ao produto C,
sabendo que:

Os custos diretos dos insumos que integram o produto vm


crescendo a 8% ao ano;

Apostilha CustosIndustriais~2011

93

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

5.4 Ponto de Equilbrio e Margem de Contribuio.

Custos & Precificao

O ponto de equilbrio dos produtos, geralmente,


efetuado em termos do nmero de unidades a serem vendidas
ou das receitas a serem auferidas por produto.

5.4.1 Introduo.
Como j visto, ponto de equilbrio de uma funo de
produo corresponde quantidade de produtos a serem
elaborados ou vendidos onde no ocorre lucro nem prejuzo. Ou
seja, a quantidade a ser vendida/produzida que corresponde a
um lucro zero
Tambm, pode ser entendido como a quantidade de
produo/vendas, para a obteno de um resultado esperado.
A importncia em conhecer este ponto visa estabelecer
metas de produo (vendas) mnimas de modo a evitar operar
num nvel de produo que cause prejuzo.
O ponto de equilbrio, via de regra, definido em base
mensal e a metodologia utilizada para sua obteno requer
informaes quanto s variveis abaixo:

Quantidade de produto a ser vendido, q(k);


O percentual de vendas de cada produto, v%(k);
Custo fixo total da empresa: CFT(q);
Custo varivel total da empresa: CVT(q);
Custo total por produto, CT(k);
Custo varivel unitrio por produto, cvU(k);
Custo fixo unitrio por produto, cfU(k);
Custo horrio de produo por produto, ch(k);
Preo de venda de cada produto, p(k);
Produtividade por produto, (k);

Apostilha CustosIndustriais~2011

Assim sendo, o objetivo determinar o nmero de


unidades de cada produto a ser vendido, ou o valor das vendas
esperadas para cada um deles, de modo a cobrir o custo total
praticado (fixos+variveis) em cada ms ou perodo de anlise.
A seguir, ser mostrada a metodologia necessria a
obteno do ponto de equilbrio de cada produto em funo de:
 Nmero de unidades vendidas;
 Valor das vendas esperadas por produto.
5.4.2 Produto nico.
A metodologia a seguir apresentada permite definir o
ponto de equilbrio para um nico produto e, tambm, quando
ocorre o caso da disponibilidade de diversos produtos, porm
todos apresentando a mesma margem de contribuio.
Por definio, o Ponto de Equilbrio PE de um produto
corresponde quantidade de produo em que o custo total
equivalente receita total. Em decorrncia desta definio, no
existe lucro nem prejuzo no ponto de equilbrio.
Matematicamente:
Lucro = Receitas Custos Despesas
No ponto de equilbrio pode-se escrever:
94

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

Custos & Precificao

Receitas Custos Despesas = 0

q(k ) =

O artifcio adotado para o calculo da quantidade


definidora do ponto de equilbrio consiste em realiz-lo em
funo dos custos indiretos e da margem de contribuio em
relao ao lucro bruto.
Assim sendo, partindo da expresso acima e substituindo
pelas variveis que lhes do origem tem-se:
{ p(k) q(k)} - { cvU(k) q(k)} - CFT(q) = 0
{p(k) - cvU(k)} q(k) - CFT(q) = 0

q(k ) =

CFT (q)
p(k) - cv U (k)

Considerando que {p(k) - cvU(k)} corresponde margem


de contribuio em relao ao lucro bruto, MCB, e q(k)
representa a quantidade de equilbrio, isto , define o ponto de
equilbrio em funo da quantidade. Ento, pode-se escrever:

CustoFixo(R$)
q(k) =
MCB (R$ un)

15.300,00R$
70unidades
220,00 R$
un

5.4.3 Ponto de Equilbrio para Mltiplos Produtos.


Quando ocorre o caso da disponibilidade de diversos
produtos com margens de contribuio distintas, h que se
calcular a margem de contribuio mdia ponderada para o
calculo do ponto de equilbrio.
As variveis necessrias ao ponto de equilbrio e
expressas no item 5.4.1, geralmente so expressas em base
mensal. Recomenda-se utilizar uma periodicidade tal de modo a
manter confiveis os valores quanto ao ponto de equilbrio.

5.4.3.1 Ponto de equilbrio por unidade.


Neste caso deseja-se conhecer o ponto de equilbrio em
funo do nmero de unidades vendidas.
A obteno do Ponto de Equilbrio por unidades de
produtos vendidos, neste caso, funo da margem de
contribuio mdia ponderada.
Metodologia:

Como exemplo, seja o caso de um nico produto cujos


custos fixos totais montam a R$ 15.300,00 e a margem de
contribuio unitria em funo do lucro bruto de R$ 220,00
por unidade. O ponto de equilbrio dado por:

Apostilha CustosIndustriais~2011

1 passo - Calcular a Margem de Contribuio Unitria:


Matematicamente, a margem de contribuio unitria,
MC(k), obtida diminuindo do preo de venda de cada produto,
p(k), o custo incorrido por unidade de produto, CU(k).
95

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

Custos & Precificao

MCB(k)= p(k) - cvU(k)


2 passo Calcular a margem de contribuio ponderada por
produto ou margem de contribuio unitria.

v%(k ) =

q(k )
n

q(k )

MCP(k)= v%(k) MCB(k)


5.4.3.2 Ponto de equilbrio por unidade de vendas.

k =1

3 passo - Calcular a Margem de Contribuio Mdia Ponderada


MCMP.
A margem de contribuio total corresponde soma das
margens de contribuio ponderada de cada produto.

MCMP =

MCP (k)

k =1

4 passo - Calculo do ponto de equilbrio total - QTOTAL


O ponto de equilbrio total, PET, indica o nmero total de
produtos a serem vendidos, mensalmente, para que se alcanar
o ponto de equilbrio da empresa. E, corresponde razo entre
o valor do custo fixo totais, CFT, pela margem de contribuio
mdia ponderada, MCMP.
Custo FixoTotal
Q TOTAL =
MCMP
5 passo - Ponto de equilbrio por produto q(k)
q(k) = v%(k) QTOTAL
Apostilha CustosIndustriais~2011

Ressalta-se que, como comumente utilizado na industria


e comercio, ambos os pontos de equilbrio, o ponto de equilbrio
total e o ponto de equilbrio por produto, so expressos em base
mensal e indicam o nmero de unidades a serem mensalmente
produzidas.

Considerando uma empresa que dispe de trs produtos


distintos, solicita-se calcular o ponto de equilbrio de cada
produto expresso pelo nmero de unidades a serem vendidas.
Na tabela a so fornecidas os seguintes dados de
mercado e de produo:
o nmero de unidades a serem
vendidas; preo unitrio; e os custos variveis unitrios para
cada produto.
Sabe-se que as despesas fixas mensais da empresa
montam a R$ 55.000,00. A tabela a seguir indica os dados
comerciais e de vendas de cada produto.

a) Calculo da Margem de Contribuio por produto.


Prod.
A
B
C

Vendas em
unidades
q(k)

Preo
Unitrio
p(k)

Custos
variveis

150
130
240

322
384
863

102
144
683

cvU(k)

Margem de
Contribuio
Unitria
MCB(K)
220
240
180

MCB(k)= p(k) - cvU(k)


96

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

Custos & Precificao

b) Calculo da Margem de Contribuio Mdia Ponderada


Prod.

Quant.

Participao
Vendas - %

Margem de Contribuio
Ponderada por produto

A
B
C

150
130
240
520

29 %
25 %
46 %
100%

220 0,29 = 63,80 $


240 0,25 = 60,00 $
180 0,46 = 82,80 $
MCMP = 206,60 $/un

v%(k ) =

q(k )

MCP(k)= v%(k) MCB(k)

q(k )

k =1

MCMP =

MCP (k)

k =1

5.4.3.3 - Ponto de equilbrio pela receita.


Neste caso, deseja-se definir o nvel de receita com que
cada produto deva contribuir para que seja atingido o ponto de
equilbrio da empresa.
Considerando os dados da aplicao efetuada
anteriormente, item 5.4.3.2, o ponto de equilbrio das receitas
dado multiplicando o ponto de equilbrio por produto em funo
das quantidades, PE(k), pelo preo praticado por produto p(k).
E, a receita total de equilbrio equivale soma das receitas das
unidades.
Matematicamente: RE(K)= PE(k) p(k)

c) Calculo do Ponto de Equilbrio Total.

PE (un ) =

Re ceitaTotal =

CustoFixo (R$)
MCMP (R$ un )

55 . 000 ,00
266 un
206 ,60

d) Calculo do Ponto de Equilbrio Por Produto: PE(k).


Ponto de Equilbrio por Produto
Prod. PE(k)= PET v%(k)
PE(k)
A
77 unidades
266 0,29 =
B
67 unidades
266 0,25 =
C
122
unidades
266 0,46 =
Total das Vendas =
Apostilha CustosIndustriais~2011

RE(k )

k =1
Receita de Equilbrio

Ponto de Equilibrio
por produto
PE(k)
A
77
B
67
C
122
Receita de Equilbrio em R$
Prod.

PET =

Preo
Unitrio
p(k)

322
384
863

Receita de Equilbrio

RE(K)= PE(k) p(k)


24.974,00
25.728,00
105.286,00
155.808,00

Finalizando, tem-se que a receita total de equilbrio


monta a R$ 155.808,00 e corresponde soma das receitas de
equilbrio de cada produto.

266 unidades
97

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

5.4.4 Tipos de Pontos de Equilbrio.

Custos & Precificao

os custos variveis e despesas fixas ocorridos no perodo mais


a depreciao no perodo. (MEGLIORINI, 2001).

Como j definido anteriormente, o ponto de equilbrio


pode ser entendido como a quantidade de produo/vendas,
necessria obteno de um resultado esperado.
Alm do Ponto de Equilbrio Operacional e dependendo
do tipo de deciso desejada, podem ser determinados outros
trs tipos de ponto de equilbrio:
 Ponto de Equilbrio Contbil
PEC;
 Ponto de Equilbrio Econmico PEE;
 Ponto de Equilbrio Financeiro PEF.

PEC QPEC =

Ao ser calculado o ponto de equilbrio contbil, no


considerado o custo do capital investido e os juros pagos a
emprstimos efetuados. A depreciao, por sua vez,
considerada como despesa incorrida e mantida no clculo deste
ponto de equilbrio, mesmo no gerando sadas de caixa.
Demonstrativo de Resultados do Exerccio - 2007
Item
R$

Adotando como nomenclatura:


-

CV = custos diretos de produo ou custos variveis totais;


CF = despesas administrativas e de vendas ou custos fixos
totais;
D = depreciao no perodo;
A = amortizaes no perodo;
- J = juros pagos no perodo;
p = preo unitrio de vendas;
c = custos fixos unitrios ou custo fixo mdio;
v = custos variveis unitrios ou custo variveis mdio;
IR = somatrio das alquotas incidentes sobre o lucro

a) Ponto de Equilbrio Contbil - PEC.


O Ponto de Equilbrio Contbil definido como aquele em
que em que a margem de contribuio capaz de cobrir todos
Apostilha CustosIndustriais~2011

CF + CV + D
p (c + v )

3.1
3.2
3.3
3.4
3.5
3.6

3.7
3.8
3.9

Receita Operacional Bruta


Dedues Receita (Tributos+Descontos)
Receita Operacional Lquida
Custo de Produtos Vendidos
Lucro Operacional Bruto
Despesas Operacionais.
3.6.1 - Despesas com Vendas
3.6.2 - Despesas Gerais e Administrativas
3
Lucro Operacional Lquido - EBITDA
Depreciao
Lucro Antes de Juros e Imposto de Renda - LAJIR

+
(-)
=
(-)
=
(-)

(-)

756.712,25
147.764,69
608.947,56
470.370,65
138.576,91
40.267,59
1.237,04
39.030,55
98.309,32
98.309,32
ZERO

O Ponto de Equilbrio contbil, ento, equivalente


aquela quantidade de produo em que o LAJIR Lucro Antes
dos Juros e Impostos de Renda seja zero.
3

EBITDA = Earnings before interest, tax, depreciation, and amortization.


Lucro antes de juros, taxas, depreciao e amortizao.
98

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

b) Ponto de Equilbrio Econmico - PEE.


O ponto de equilbrio econmico considera, alm dos custos,
despesas e a depreciao acima definidos, o custo do capital
investido. Nestas condies, o ponto de equilbrio econmico
prev a quantidade de vendas necessrias a cobrir os custos, as
despesas, a depreciao e parte do patrimnio lquido investido
na empresa.

CF + CV + D + CC
PEE QPEE =
p (c + v )
O custo de capital corresponde ao percentual de retorno do
capital investido e desejado para o exerccio. O capital investido
aquele expresso no Patrimnio Lquido do balano patrimonial.
O custo de capital, neste caso, definido como o rendimento
mximo do capital investido se tivesse sido aplicado em outra
alternativa de investimento do capital disponvel e expresso em
valor monetrio.
Matematicamente, o custo equivale ao produto da taxa de
atratividade da empresa, i, pelo montante do patrimnio lquido
expresso em balano.
CC = i PL
A taxa de atratividade, i, por sua vez, pode ser definida de
dois modos:

Custos & Precificao

b) Ou, no caso de empresas em funcionamento, corresponde


lucratividade obtida no exerccio. Neste caso, definida pela
razo havida entre o lucro do exerccio e o montante da soma
do patrimnio lquido e do exigvel de longo prazo (PL+ELP).

i=

Lucro
PL + ELP

c) Ponto de Equilbrio Financeiro PEF.


O ponto de equilbrio financeiro considera todos os gastos
que gerem sadas de caixa.

PEF Q PEF =

CF + CV D + A + J
p (c + v )

Gastos efetuados com amortizao e juros de


contraprestao de emprstimos tomados so considerados na
definio do PEF por produzirem sadas de caixa.
Por sua vez, a depreciao do perodo participa
(negativamente) dos clculos do Ponto de Equilbrio Financeiro,
pois reduz sadas de caixa, fato que melhora o lucro da
empresa.
E, em decorrncia, requer um menor nvel de produo
necessria a alcanar o ponto de equilbrio ou de lucro zero.

a) Corresponde taxa de retorno, desejada como rendimento do


capital investido, caso que definida a talante do aplicador;
Apostilha CustosIndustriais~2011

99

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

Custos & Precificao

5.4.4.2 Aplicao.

QPEF =

Seja definir os diversos pontos de equilbrio de uma


empresa que fabrica apenas um produto, considerando os
seguintes dados:









Preo de Venda - $/un


Custos e Despesas Variveis - $/un
Custos e despesas - anuais
Depreciao anual
Patrimnio Lquido
Custo de Capital: 15% do PL
Amortizaes
Juros de financiamentos

12,30 $/un
7,30 $/um
122.000,00 $
18.700,00 $
234.000,00 $
35.100,00 $
12.500,00 $
10.700,00 $

a) PONTO DE EQUILBRIO CONTBIL PEC.

QPEC =

CF + CV + D 122.000 + 18.700
=
= 28.140un / ano
p (c + v )
12,30 7,30

b) PONTO DE EQUILBRIO ECONMICO PEE.

QPEE =

CF + CV + D + CC 122.000 + 18.700 + 35.100


=
= 35160,0un
p (c + v )
12,30 7,30

122 .000 + 18.700 + 35.100 + 12.500 + 10.700


12,30 7,30

5.5 Defesa de caixa pelo ponto de equilbrio.


5.5.1 Metodologia e conceitos.

Neste item discutida uma metodologia destinada a


definir um nvel de caixa capaz de atender sazonalidade dos
fluxos de caixa, partindo do conhecimento do Ponto de
Equilbrio.
A metodologia em pauta prope definir um nvel de caixa
mnimo a ser mantido de modo a poder atravessar pocas de
baixo faturamento evitando a captao de recursos externos.
Tal procedimento evitar ao gestor em tomar
financiamento, especialmente em capital de giro, fato este que a
far incorrer em despesas de juros numa poca em que ocorre a
reduo do faturamento, com expresso direta tanto na reduo
do lucro como na descapitalizao da empresa.
O nvel de caixa mnimo pode ser alcanado adotando
uma ou varias aes combinadas, conforme abaixo relacionado:

C) PONTO DE EQUILBRIO FINANCEIRO PEF.

QPEF =

CF + CV + D + A + J
= 39.800un / ano
p (c + v )

Apostilha CustosIndustriais~2011





Aporte de capital de scios;


Venda de bens do ativo imobilizado;
Incremento nas vendas, especialmente aquelas
vinculadas promoes, visando a reduo de
estoques ou garantia antecipada de fluxos de caixa;
100

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.




Custos & Precificao

Cobrana de contas em atraso;


Emprstimo.

Para tanto, proposta a metodologia:


1 passo Definir o ponto de equilbrio da empresa.

PE (R $) =

CF
MC (%)

2 passo Calcular variao de caixa - VCn.


A variao de caixa resultado da diferena entre a
previso de faturamento, PF(n), e o ponto de equilbrio, PE.
Ressalta-se que a previso de faturamento deve ser
efetuada num horizonte de planejamento tal que permita uma
gesto tempestiva da empresa.
VCn = PF(n) PE

Ao maior saldo negativo corresponde mxima


necessidade de investimento em capital de giro. Considerando
que as exigibilidades de capital de giro, comumente, se
apresentam de modo crescente, o gestor os poder aportar
paulatinamente, segundo as exigibilidades de cada perodo.
Recomenda-se efetuar a anlise de defesa do caixa num
horizonte de planejamento compatvel com as exigibilidades
futuras de modo a se precaver contra a realizao de gastos
cuja quitao poder levar a empresa a tomar recursos junto ao
mercado financeiro, fator redutor dos lucros.
Deste modo, para empresas que atuam sob o regime de
encomenda ou empreitada, o recomendvel elaborar a anlise
de defesa do caixa at um exerccio aps o encerramento de
seu maior contrato.
No caso do comrcio ou de empresas que trabalham sob
o regime de produo contnua, a recomendao que a citada
anlise seja efetuada, no mnimo, um exerccio contbil aps o
atual.

3 passo Calcular o nvel de caixa para cada perodo.


NCn = NCn-1 + VCn
NC(n) = PF(n) - PE + NC(n-1)

4 passo Estabelecer o nvel de defesa do caixa.


O nvel de defesa do caixa corresponde ao perodo que
apresentar o maior saldo negativo quando efetuada a projeo
dos nveis de caixa futuros.
Apostilha CustosIndustriais~2011

5.5.2 Aplicao.
Analisar qual o nvel de defesa do caixa para uma
empresa que apresenta previses de faturamento e gastos
segundo estabelecido no quadro abaixo.
Sabe-se que os custos fixos montam a R$ 41.250,00 e a
empresa pratica uma margem de contribuio de 30%. Alm
disto, dispe de um caixa inicial de R$ 28 mil.
101

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

PE =

Custos & Precificao

Assim sendo, a empresa deve se preparar para suprir a


necessidade acima citada.

CF
41.250
=
= 137.500,00R$
MC(%)
0,30

Ento:
5.6 Exerccio.

NC(n) = PF(n) - PE + NC(n-1)

Ponto de Equilbrio
137.500,00
Previso
MES
Faturamento
Zero
1
110.000,00
2
96.000,00
3
117.000,00
4
146.000,00
5
153.200,00
6
169.000,00
7
158.000,00
8
147.000,00
9
145.000,00
10
154.000,00
11
150.000,00
12
110.000,00
13
96.000,00
14
117.000,00
15
146.000,00

Variao de
caixa - VC

Nvel de Caixa
NC

PF-PE

NC(n) = NC(n-1) + VC

(27.500,00)
(41.500,00)
(20.500,00)
8.500,00
15.700,00
31.500,00
20.500,00
9.500,00
7.500,00
16.500,00
12.500,00
(27.500,00)
(41.500,00)
(20.500,00)
8.500,00

a) Considerando a aplicao efetuada no item 5.4.3.3, verificar o


valor do custo total de equilbrio.

28.600,00
1.100,00
(40.400,00)
(60.900,00)
(52.400,00)
(36.700,00)
(5.200,00)
15.300,00
24.800,00
32.300,00
48.800,00
61.300,00
33.800,00
(7.700,00)
(28.200,00)
(19.700,00)

Elaborado o calculo do fluxo de caixa acumulado para


cada perodo, verificou-se que a maior necessidade de caixa, R$
60.900,00, corresponde ao terceiro ms da previso.
Apostilha CustosIndustriais~2011

102

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

6 O Custeio
6.1 Introduo.
Custeio definido como o processo pela qual se efetua a
apropriao dos custos.
O objetivo da tcnica do custeio dispor de um
instrumento gerencial que, baseado em dados oriundos da
contabilidade,
especialmente
daqueles
constantes
no
Demonstrativo de Resultados do Exerccio, permita amparar
decises de curto prazo.
O custeio permite definir a margem de contribuio,
especifica ou relativa, com que um produto, departamento, filial
ou contrato, contribui para o lucro da empresa. E, a partir do
conhecimento da margem de contribuio, estabelecer polticas
a serem seguidas pela organizao.
A apurao dos custos resulta do relacionamento de
informaes de natureza monetria e de natureza fsica.
Para tanto, exige um adequado tratamento entre essas
informaes de forma que a alocao dos custos dos diversos
insumos agregados ao custo do produto ocorra com
racionalidade visando expresso de um custo final fidedigno.
A anlise do custeio ou margem de contribuio
apresenta as seguintes vantagens (SANTOS, 1990, pg. 41):
a) Permite definir quais os produtos que devam merecer
maiores esforos de venda dado a sua contribuio ao lucro.
Apostilha CustosIndustriais~2011

Custos & Precificao

Ou simplesmente tolerados pelos benefcios de venda que


trazem a outros produtos;
b) Amparar a deciso de abandono, ou manuteno, de um
segmento produtivo;
c) Favorecer o entendimento entre a relao custo, volume,
preos e lucro, levando a melhores decises sobre a
definio dos preos;
d) Contribuir para subsidiar a avaliao de alternativas de
redues de preos, descontos especiais, campanhas
publicitria e prmios visando o incremento no volume de
vendas de cada produto.
Como regra de deciso recomenda-se: produtos, servios
ou unidades de produo que apresentarem margem de
contribuio negativa devem ser, a priori, retirados de produo.
Justifica-se a adoo desta regra, pois, em aumentando o
volume de produo ou vendas, o prejuzo crescer.
DECISO
Produtos ou servios com margem de contribuio
negativa devem ser retirados de produo.

A ao gerencial sobre produtos que apresentem baixa


margem de contribuio relativa, porm com boa margem de
contribuio especfica aumentar a quantidade produzida ou
vendida.
Quando o produto apresenta uma baixa margem de
contribuio especfica, deve-se analisar a possibilidade da
reduo de custos e, tambm, verificar se o modelo de rateio
103

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

das despesas coerente com a realidade da empresa. Pode


ocorrer que um inadequado modelo de rateio venha a prejudicar
a sua margem de contribuio, especialmente quando realizado
sob a gide do custeio por absoro ou integral.
Considerando
que
cada
empresa
dispe
de
particularidades e cultura prprias, o sistema de contabilizao e
o sistema de custos institudos devem refletir adequadamente o
comportamento de procedimentos gerenciais da empresa e
servir de base ao seu processo de deciso. Ser um forte
instrumento de controle e apoio s decises gerenciais.
Finalizando, alerta-se que existem diversos sistemas de
acompanhamento de custos voltados ao processo de deciso
que podem ser divididos em dois grandes grupos: os mtodos
tradicionais e os modernos de custeio.
I Mtodos Tradicionais:
a) Custeio por absoro ou integral;
b) Custeio varivel ou custeio direto.
II Mtodos Modernos:
a) Custeio ABC,
b) Custeio por Meta;
c) Custeio pelo Ciclo de Vida,
d) Custeio Kaizen,
e) etc.

6.2 Custeio por Absoro ou Integral.

Apostilha CustosIndustriais~2011

Custos & Precificao

6.2.1 O Mtodo.
A tcnica do CUSTEIO POR ABSORO, tambm
denominado de CUSTEIO INTEGRAL, procura descarregar, ao
mximo, os gastos incorridos pela empresa, sejam diretos ou
indiretos, na conta custos da carteira de servios ou produtos.
Assim sendo, tanto os custos fixos (indiretos) quanto os
custos variveis (diretos) so apropriados como custo dos
produtos fabricados.
No caso dos custos diretos, no h dificuldade em sua
apropriao, pois so lanados diretamente como custo final de
um produto ou servio.
Quanto aos custos indiretos, ou fixos, a apropriao
efetuada aps a adoo de algum critrio de rateio. Sendo, via
de regra, o critrio de rateio adotado baseado em algum fator
volumtrico.
O processo de deciso quando se adota o custeio direto
deve primar pela adequada escolha do critrio de rateio dos
custos indiretos.
Tal escolha pode resultar na obteno de uma margem
de contribuio maior ou menor do que aquela real, fazendo
com que produtos possam ser considerados mais ou menos
rentveis do que realmente o so.
E, em decorrncia,
influenciar a variao do lucro da empresa, a sim, de modo
efetivo.
Partindo do DRE simplificado, duas informaes sobre o
desempenho do produto podem ser obtidas:
104

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

Custos & Precificao

A margem de contribuio sobre a receita do produto ou


margem de contribuio especfica;
A margem de contribuio sobre o faturamento total ou
margem de contribuio relativa.

A margem de contribuio do produto sobre a sua prpria


receita, denominada de margem especfica, dada por:
MC( A ) =

LucroOperacional( A )
55
=
= 15,85%
Re ceita( A )
347

A margem de contribuio de cada produto sobre o total


das receitas, denominada de margem relativa, dada por:
MCR ( A ) =

LucroOpera cional ( A )
55
=
= 5,51 %
Re ceitasTota is
999

A tcnica de fcil aplicao, e ser demonstrada nos


dois exemplos dispostos a seguir. O primeiro exemplo, Tab.6.1,
trata do calculo da margem de contribuio de um nico centro
de custo, tal como unidade, departamento, loja, etc. E o
segundo, ao comportamento de diversos produtos.
Analisando o resultado exposto na Tab.6.1, verifica-se
uma margem de contribuio de 22,22%. Isto significa que esta
porcentagem das receitas auferidas com vendas convertida
em lucro operacional.

Item
+ Receita de Vendas - $
(-) Custo de Produtos Vendidos Diretos
Apostilha CustosIndustriais~2011

R$
999
(444)

= Lucro Bruto
(-) Custos Gerais e Administrativos Indiretos
= Lucro Operacional
Margem de Contribuio =

555
(333)
222

LucroOpera cional
Re ceitadeVen das

222
999

Margem de Contribuio = 0,2222 ou 22,22%


Tab. 6.1 Custeio por centro de custo

Exposta a base terica da abordagem, a seguir


apresentado um exemplo de uma empresa que dispe de trs
produtos:
CUSTEIO POR PRODUTO E CENTRO DE CUSTO
Item/ Produto
A
B
C
(+) Receita de Vendas - $
347
459
193
(-) Custos Diretos
128
195
121
= Lucro Bruto
219
264
72
(-) Custos Indiretos
164
127
42
= Lucro Operacional
55
137
30
MC especfica %
15,85 29,85
15,54
MC relativa
-%
5,51
13,71
3,00
Tab. 6.2 Anlise por produto Custeio Integral

TOTAL
999
(444)
555
(333)
222
22,22

Analisando as margens de contribuio especfica de


cada produto, verifica-se que os produtos A e C dispem,
respectivamente, de uma margem de 15,85% e 15,54%. O
produto B, porm, apresenta uma margem de 29,85% de retorno
sobre suas receitas, o que representa quase o dobro da margem
apresentada pelos outros dois produtos.

MCR ( K )

LucroOpera cional ( k )
Re ceitaTotal
105

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

Com relao margem de contribuio relativa, MCR(k),


o produto B apresenta uma margem de 13,71%, muito superior
s margens dos produtos A e C que so, respectivamente, de
5,51% e 3,00%.
Sob o regime de custeio por absoro, como grande parte
dos custos indiretos descarregada na conta de produtos em
elaborao ou em estoque de produtos acabados (ambas as
contas integrantes do Ativo), eles s sero lanados em contas
de resultado, DRE, quando as suas vendas forem realizadas.
Quando ocorre a impossibilidade ou haja uma forte
dificuldade no rateio dos custos indiretos, os custos indiretos
devem ser lanados diretamente no Demonstrativo de
Resultados do Exerccio como despesa do exerccio em que, de
fato, ocorreram.
Sob esta abordagem, ocorre uma melhoria do lucro da
empresa no exerccio em que ocorreram as despesas. Assim
sendo, no contabilizado prejuzo no exerccio em que os
produtos foram elaborados j que os custos incorridos foram
apropriados em contas de estoque (ATIVO), s sendo lanadas
como contas de custo ( apropriadas no DRE) quando os produtos
forem vendidos.
Alerta-se que a deficincia levantada quanto a
fidedignidade do resultado das informaes propiciadas pelo
sistema de custeio por absoro, na maioria dos casos, diz
respeito aceitabilidade do rateio dos custos indiretos.
A experincia demonstrou que, ao haver alterao no
critrio de rateio, possvel que um produto inicialmente
considerado como vivel, venha a se tornar economicamente
invivel. Ou, ento, ocorrer alterao no ranking de lucratividade
Apostilha CustosIndustriais~2011

Custos & Precificao

dos produtos devido mudana em critrio de rateio, situao


comum de acontecer.
Porm, sendo incontroverso o sistema de rateio, torna-se
aceitvel a adoo deste sistema como processo de deciso.
Finalizando, interessante notar que este foi o primeiro
mtodo de custeio desenvolvido, tendo sido largamente utilizado
nas primeiras dcadas do sculo XX.
O fato que contribuiu para a adoo deste mtodo foi
devido aos custos serem rateados segundo padres voltados
para a engenharia, da o critrio de rateio ser baseado em algum
fator volumtrico. Situao esta que permitiu uma racionalidade
de rateio muito prxima ao que efetivamente ocorre no processo
de fabricao. (Cogan, 1999).

6.3 Custeio Direto, Varivel ou Marginal.


6.3.1 O mtodo.
O mtodo analisado neste item conhecido sob trs
denominaes: custeio varivel; custeio direto; ou custeio
marginal.
O custeio direto difere do anterior por reconhecer como
custos dos produtos e servios somente os custos variveis ou
diretos e os custos fixos que possam ser apropriados,
indubitavelmente, como custo de um produto ou sobre um
centro de custo.
O objeto maior do custeio direto verificar a capacidade
do lucro gerado em cobrir os custos variveis ou diretos.
106

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

Custos & Precificao

O custeio direto passou a ser largamente utilizado entre


os anos quarenta e oitenta, ao introduzir a distino entre os
conceitos de custos fixos e custos variveis, levando anlise
do custo-volume-lucro
Metodologicamente, os custos indiretos, ou fixos, so
apropriados como despesas fixas do perodo. O interesse nesta
metodologia que ela demonstra a potencialidade de cada
produto na cobertura dos custos fixos e na participao do
retorno sobre o investimento atravs do lucro.
Como exemplo de aplicao, seja o mesmo exerccio
apresentado na Tab. 6.1, quando se tratou do custeio total. Na
Tab.6.2 a anlise da margem de contribuio realizada para o
caso do custeio direto.
CUSTEIO POR PRODUTO E CENTRO DE CUSTO
Item/Produto
A
B
C
(+) Receita de Vendas - $
347
459
193
(-) Custos Diretos/Variveis
128
195
121
- Produo
77
138
58
23
27
39
- Vendas
28
30
24
- Administrativas
= Margem de Contribuio
219
264
72
MC especfica em %
63,11 57,52
37,30
MC relativa em %
21,92 26,43
7,21
Tab. 6.2 Anlise por produto Custeio Direto

TOTAL
999
444
273
89
82
555
55,56%

Comparando os resultados obtidos pela aplicao dos


dois mtodos de custeio, Tab. 6.1 e Tab. 6.2, verifica-se que o
desempenho do produto A, sob a metodologia do custeio direto,
se equipara ao do produto B quanto margem de contribuio
Apostilha CustosIndustriais~2011

relativa, tendo
especfica.

melhor

desempenho

quanto

margem

Sob a metodologia do custeio por absoro os produtos A


e C apresentavam desempenho inferior ao B. Nesta, do custeio
direto, mostra uma sensvel melhoria do produto A. O produto C,
porm, continua apresentando um desempenho bem inferior aos
outros dois.
6.3.2 Vantagens do Custeamento Direto
Os dois pontos mais vantajosos do custeio direto,
segundo Florentino em CUSTOS - Princpios, Clculo e
Contabilizao, pgs 37 a 49, so:
1) Sendo lanados nas fichas de custos dos produtos somente
os custos variveis diretos e os custos fixos que incidam,
diretamente, sobre o centro de custo considerado, tal
procedimento facilita medir variaes de preo, de
eficincia, de ociosidade e de volume produzidos. Assim,
muito mais vivel o controle dos custos decorrentes dos
fatos citados.
2) A administrao da empresa passar a ser responsabilizada
pela diluio dos custos indiretos, fixos, em termos de
produtividade.
Deste modo, ao desejar implementar um produto ou um
novo servio, dever analisar antecipadamente:
a) Qual o volume mnimo de fabricao, servio, ou de um
conjunto de servios, compatvel com a diluio dos custos
indiretos. Isto , definir qual o ponto de equilbrio dos custos
totais;
107

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

b) Qual o produto ou servio que, comparativamente ao preo


de venda, proporciona melhores condies para a diluio
dos custos indiretos. O produto que apresentar essa
condio dever ter seu volume de produo ampliado.
c) Quais produtos a serem implementados, visando a diluio
dos custos indiretos.
As vantagens do custeamento direto ficam evidenciadas
quando se aplica em:
 Definio do Ponto de Equilbrio dos Custos
 Deciso entre Produtos de Maior Margem
 Responsabilidade pelo Acrscimo de Produo
Para a tomada de deciso, a exemplo de continuar ou
no com uma linha de produtos, a experincia tem
recomendado considerar apenas os custos variveis, para que
os custos indiretos fixos sejam absorvidos.
Assim sendo, somente deve ser descontinuada uma linha
de produtos que apresente MARGEM DE CONTRIBUIO NEGATIVA.

6.3.3 - Desvantagens do Custeio Direto.


O sistema de custeio direto pode funcionar com eficincia
se a produo for vendida, integralmente, dentro do exerccio
em que for produzida.
Isto porque, o resultado apurado no DRE ser distinto se
os produtos forem vendidos, respectivamente, dentro do
exerccio em que forem produzidos ou em exerccio posterior.

Apostilha CustosIndustriais~2011

Custos & Precificao

Como exemplo do comportamento do resultado do


exerccio, seja a anlise do lucro/prejuzo propiciado por um
mesmo produto, apurado sob a gide do custeamento direto e
do custeamento por absoro, definido para um mesmo
exerccio contbil.
O faturamento da empresa, como no poderia deixar de
ser, de R$ 17.000,00 nos dois casos.
No caso do custeamento direto, o estoque no vendido
ser lanado no Ativo, pelo valor de R$ 9.350,00.
E, no segundo caso, o estoque no vendido ser lanado
no Ativo, pelo valor de R$ 16.000,00.
a) Custeamento Direto
Faturamento
Custo Direto de Produtos Vendidos
Margem Bruta
Custos Indiretos
Lucro / Prejuzo
b) Custeio por Absoro
Faturamento
Custo Integral dos Produtos Vendidos
Lucro / Prejuzo

R$
17.000,00
(9.350,00 )
7.650,00
13.300,00
(5.650,00 )
R$
17.000,00
16.000,00
1.000,00

Comparando os resultados, verifica-se no primeiro caso


um prejuzo de R$ 5.600,00 e no segundo, um lucro de R$
1.000,00. Esta diferena de resultados mostra a irrealidade do
custeamento direto.
As deficincias do mtodo do custeamento direto podem
ser ressaltadas pelas seguintes condies:
108

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

Custos & Precificao

a) A formao de estoques a preos diminutos, no caso da


empresa no escoar a produo no mesmo exerccio em que
foi produzida;
b) Falsa idia de que o lucro constante para distintos nveis
de produo. Isto, porque se analisa a partir da margem
unitria de contribuio. O lucro, na realidade, aumenta com
o volume de produo;
c) O sistema intil para empresas onde os custos variveis,
ou diretos, tenham pouca expresso no total dos custos de
produo.

a) Quantas unidades devero ser produzidas para o equilbrio


dos custos indiretos?
Adotando como nomenclatura: q, exprimindo a
quantidade a produzir; CFT, representando o montante dos
custos fixos; L sendo o lucro desejado sobre as vendas
expresso em valor monetrio; , representando a margem de
contribuio sobre as vendas; e Rec. a total das receitas.
A partir da expresso do Lucro, tem-se: L = Rec - CFT.

6.4 Ponto de Equilbrio.

Rec = q

Sendo:
O processo de custeamento de fcil aplicao quando
se deseja conhecer o ponto de equilbrio dos custos, ou seja, a
definio da quantidade mnima a ser produzida, necessria a
cobrir todos os custos indiretos incorridos.
Permite, tambm, definir o nvel de produo necessrio
produzir uma certa quantidade de lucro.
Como exemplo de aplicao seja considerado uma
empresa cujos custos indiretos montam a R$ 480.000,00 num
dado ms. Considerando os dados expressos na tabela a
seguir, deseja-se saber:
-

Quantidades de equilbrio a cobrir os custos indiretos;


Quantidades a serem produzidas para se ter lucro.
Quadro I - DRE
Preo de Vendas por unidade
Custo Direto por unidade
Margem de Contribuio

Apostilha CustosIndustriais~2011

R$
100
(-) 60
40

L = { q } - CFT

Ento:

Sabe-se que, no Ponto de Equilbrio, o Lucro = zero. Assim:

q=

CFT + L
480.000 + 0
qE =
qE = 12.000unidades

40

A quantidade de equilbrio indica a necessidade da


produo de mais de 12.000 unidades para que se obtenha
lucro.
b) Quantas unidades devero ser produzidas para que se
obtenha um Lucro de R$ 10.000,00?
q =

480 . 000 + 10 . 000


= 12 . 250 unidades
40

109

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

Partindo do princpio que haja capacidade instalada ou de


produo disponveis, e, em decorrncia, os custos unitrios
fixos no so crescentes devido ao incremento da produo, o
executivo poder, facilmente, responder s seguintes questes:
 Visando ganhar alguma concorrncia, podero ser aceitos
pedidos adicionais a preos inferiores ao de mercado, aps a
ultrapassagem mnima do ponto de equilbrio?


Custos & Precificao

Produto
A
B
Preo Unitrio de Venda
100
200
Custo Unitrio Direto
60
140
Margem Unitria de Contribuio
40
60
Tab.6.3 Dados unitrios por produtos
Item

2 - Calcula-se a Contribuio Unitria Mdia, *.

Qual o lucro mximo a ser obtida ao ser incrementada a


produo, at ser atingida a capacidade mxima de
operao?

6.5 Produtos de Maior Margem.


Nesse item ser considerada a hiptese da empresa
dispor de mais de uma linha de produo.
O procedimento proposto, neste caso, difere do acima
exposto e segue a metodologia abaixo.
Seja, ento, calcular a margem de contribuio unitria e
global dos trs produtos de uma empresa, cujos preos de
venda e os custos unitrios diretos constam da Tab. 6.3.
Sabe-se que os custos indiretos montam a R$ 480.000,00
considerando uma mdia anual.

Metodologia:

* =

40 + 60 + 100
= 66,66
3

3 - Define-se a quantidade a ser produzida de todos os


produtos.

q=

480.000 + 0
= 7.200unidades
66,66

4 - Calcula-se o Ponto de Equilbrio por Produto.

qA = qB = qC =

Produto A
Produto B
Produto C
TOTAL

7200
= 2.400unidade / produto
3

Quantidade
Produzida
2.400
2.400
2.400

Contribuio
Unitria
40
60
100

Margem
Global
96.000
144.000
240.000
480.000

1 - Inicialmente deve-se calcular a margem de contribuio


unitria, por produto.
Apostilha CustosIndustriais~2011

C
400
300
100

110

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

Custos & Precificao

Com os dados acima, fica fcil calcular o ponto de


equilbrio dos custos.

analisado o caso de uma empresa que produz artefatos de


cimento.

Alm disso, os dados acima permitem responder os


seguintes questionamentos:

Essa empresa incorre em custos operacionais mensais


na ordem de R$ 120.000,00 e esta analisando a possibilidade
de lanar um novo produto.

 Existindo suficiente capital de giro, poder ser realizada


a produo do Produto - C, j que ele propicia um lucro
de R$ 100 por cada unidade adicional produzida?
 Havendo pouco capital de giro, implementara a produo
do Produto - A, dado apresentar o menor custo direto, e
obter um lucro menor, dado ser esse o que apresenta a
menor margem?
 Ou, dado o volume de capital de giro disponvel, ele ser
balanceado, de forma a otimizar o lucro possvel, face a
essa restrio de capital?
6.6 Acrscimo de Produo.
A sobrevivncia de qualquer empresa esta condicionada
a possvel diluio dos seus custos, dentro das margens
disponveis, face os preos de venda possveis de serem
praticados.
Neste contexto, a administrao se encontrar face ao
seguinte dilema:
 Manter o nvel dos custos indiretos, se a poltica da
empresa for continuar a produo com o mesmo ritmo!
 Aumentar a produo se for impossvel estabilizar ou
reduzir os custos indiretos!
Como exemplo voltado a importncia de um produto para
a empresa e a necessidade de implementar novos, ser
Apostilha CustosIndustriais~2011

Entende a administrao que o mercado possa absorver


uma quantidade variando entre 5.000 e 10.000 unidades.
a) Levantamento dos Custos de Produo - Diretos.
ITEM
Materiais
Mo de Obra
Equipamentos
TOTAL

Custo
Total

15.000,00

Custo Unitrio
5 mil unidades
10 mil unidades
2,00
2,00
1,00
1,00
3,00
1,50
6,00
4,50

b) Calculo da Margem Unitria de Contribuio:


Item
Preo Unitrio
Custos de Produo
Impostos: 12% s/ preo
Comisso de revendedores: 15%
Distribuio e transporte: 25%
Custo Unitrio Total -
Contribuio Unitria
MCu = Preo Custo Unitrio

5 mil

10 mil

20,00
6,00
2,40
3,00
5,50
16,40

20,00
4,50
2,40
3,00
5,00
14,90

3,60

5,10

Do quadro acima se depreende que, sendo produzidas


mensalmente 5 mil unidades, a contribuio do produto para a
diluio dos custos indiretos ser de R$ 18 mil (3,60 5.000).
111

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

E, havendo produo de 10 mil unidades, a contribuio ser de


R$ 51 mil (5,10 10.000).
Considerando que os custos indiretos totais montam a R$
120 mil, a contribuio do produto em anlise no cobre,
inteiramente, os custos indiretos. Assim, a empresa dever
lanar ou dispor de outros produtos que cubram o custo em
questo!
Pelo exposto, pode-se concluir que o sistema de
custeamento direto mostra, claramente, uma viso do que
ocorre na empresa.
No caso, um custo indireto de R$ 120 mil pode ser
excessivamente alto para a empresa em pauta. Isto levanta a
hiptese de que ela tenha de reduzir o seu tamanho,
contentando-se em ser uma empresa pequena e,
conseqentemente, realizando cortes drsticos nos custos
indiretos que vem praticando.
Outro caso o de ocorrer um descontrole nos custos
indiretos, caso em que a direo dever efetuar reduo
drstica nos custos indiretos.
Porm, nos dois casos, cabe administrao superior a
responsabilidade de manter a produo em nvel tal que
justifique o tamanho da mquina administrativa.
Como alerta, recomenda-se que, permanentemente,
sejam atualizados os fluxos de caixa futuros, bem como a
realizao de balanos projetados, principalmente quanto ao
DRE, visando anlise do comportamento financeiro da
empresa.

Custos & Precificao

Esta , sem dvida, uma das principais preocupaes


gerenciais da administrao superior, visando se precaver ou
constatar possvel fase de turbulncia financeira e, em
decorrncia, deflagrar aes que permitam evitar alguma
soluo de continuidade da produo.
6.7 Exemplo para Empresa Comercial
Neste caso so exploradas quatro situaes possveis de
ocorrer em empresa do ramo comercial referentes medio da
margem de contribuio:
 De uma mercadoria;
 De dois produtos vendidos por uma empresa;
 De um departamento, c/ dois produtos.
 De uma rede de lojas com 3 filiais.
Mercadoria AA
Perodo: 09.200X
Preo de Venda
150,00
Mercadoria
(82,00)
Frete
(3,00)
Comisso 2%
(3,00)
Dbito ICMS 18%
(27,00)
Crdito ICMS 12%
9,84
(0,98)
PIS - 0,65%
COFINS 2%
(3,00)
IRPJ 1,2%
(1,80)
Contribuio Social 0,96%
(1,44)
(=) Margem de Contribuio
37,62
% Margem de Contribuio
25,10
Tab. 6.4 Margem de nica Mercadoria.
Mercadoria
Preo Unitrio de Vendas

Apostilha CustosIndustriais~2011

Perodo: 09.200X
AA
BB
17,17
2,82
112

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

Custos & Precificao

Custo Unitrio das Mercadorias


11,26
Comisso s/ vendas unitrias
0,08
Tributos s/ vendas unitrias
3,43
Margem de Contribuio unitria - $
2,40
Margem de Contribuio %
14%
Quantidades Vendidas em unidades
500
Margem de Contribuio -TOTAL
1.200,00
Tab. 6.5 Margem de duas mercadorias

Departamento ou Setor

Filial
F1
F2
F3
Margem de Contribuio de cada Loja
12.000
8.000
12.000
Custos Fixos da Loja
6.000
5.000
8.000
Margem de Contribuio da Loja/Rede
6.000
3.000
4.000
Custos Fixos da Rede
Resultado da Rede - $
Resultado da Rede - %
Resultado da Loja - %
Tab. 6.7 Margem de Filiais e da Rede Total

Apostilha CustosIndustriais~2011

Para sua utilizao, porm, a empresa deve dispor de


capacidade instalada ociosa.

Perodo: 09.200X
AA
BB
Depto.
10.000
8.000
5.000
5.000
1.000
2.000
500
300
3.500
700

Faturamento Total
Custo de Mercadorias Vendidas
Impostos s/ Vendas
Comisses s/ Vendas
Margem de Contribuio da Mercadoria - $
Marg. de Contribuio da Mercadoria - %
Margem de Contribuio do Departamento
Custo Fixo do Setor
Resultado do Setor - $
Resultado do Setor - %
Tab. 6.6 Margem de Departamento com dois produtos

6.8 Anlise diferencial de custo.

A anlise diferencial de custo uma metodologia a ser


utilizada quando se analisa propostas de preos inferiores ao
praticado habitualmente.

1,20
0,01
0,36
1,25
44%
300
375,00

4.200
3.000
1.200

Rede
32.000
19.000
13.000
6.000
7.000

Como exemplo, seja o caso de uma empresa que pratica


o preo de R$ 12,00 por unidade produzida e vem trabalhando,
normalmente a 80% de sua capacidade de produo que de
70 mil unidades mensais.
A empresa recebeu uma proposta de fornecimento de 10
mil unidades mensais a ocorrer durante noventa dias, ao preo
de R$ 8,50 por unidade. E, analisa a viabilidade de realizar este
fornecimento.
Considerando que a empresa vem produzindo,
normalmente, a 80% da capacidade de produo, tanto os
custos fixos ou indiretos como a depreciao vem sendo
diludos sobre este nvel de produo, 56 mil unidades mensais.

CI =

77.840
= 1,39R$ / unidade
56.000

O procedimento de deciso consiste em verificar a


margem de contribuio para cada situao. Ver Tab. 6.8
Anlise Diferencial de Custos.
No calculo da margem de contribuio para a situao
proposta, no foram considerados os custos indiretos e os
custos de manuteno e depreciao j que integralmente
cobertos pela produo normal.
113

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

O custo da mo de obra direta, porm, foi considerado


um aumento de 20% visando cobrir horas extras.
Situao
Situao
item
Normal
Proposta
R$/un
R$/un
(+) Preo
12,00
8,50
(-) Custo direto
3,60
3,60
(-) Mo de obra direta ( +20% extra)
2,40
2,88
(-) Manuteno e depreciao
0,71
--(-) Custo indireto
1,39
--Total dos Custos
8,10
6,48
= Margem de Contribuio
3,90
2,02
32,50%
23,76%
Tab. 6.8 Anlise Diferencial de Custos

Analisando as margens de contribuio para as duas


situaes, verifica-se que, na situao proposta, mesmo sendo a
margem de contribuio menor do que a situao normalmente
cumprida pela empresa, o resultado bom pois, alm da
margem ser positiva, 23,76%, expressiva. Nesta situao
aumenta o lucro da empresa, o que permite aceitar a proposta
havida.
interessante notar que, mesmo havendo uma reduo
de preo do produto na ordem de 29,2%, a margem de
contribuio sobre o excesso de produo justifica a realizao
do contrato, mesmo sendo inferior obtida normalmente pela
empresa.

Custos & Precificao

a) Um empresrio, em 2.008, resolveu abrir uma loja para


vender brigadeiros. Para tanto investiu economias no montante
de $10.000,00. (4).
Dispondo dos seguintes dados:
I Os custos variveis montam a $10,00 por lote de 50
brigadeiros.
II Os custos fixos mensais so compostos, basicamente, de:
Salrio, com encargos, do gerente da loja............... $1.000,00;
Salrio, com encargos, de 2 vendedores............ $600,00/cada;
Aluguel da loja........................................................... $1.500,00;
Depreciaes...............................................................$ 100,00.
III O preo de vendas, descontados os tributos, dos
brigadeiros $1,20 por unidade.
IV No primeiro ano de funcionamento as vendas trimestrais
foram:
Janeiro a maro.................... 30.000 unidades;
Abril a junho.......................... 6.000 unidades;
Julho a setembro.................. 6.000 unidades;
Outubro a dezembro............ 20.000 unidades.
Com essas informaes pede-se:
-

Informar se o negcio deu lucro ou prejuzo em 2.008.


Qual o ponto de equilbrio mensal?

6.9 - Exerccios Propostos


4

( ) Exerccios extrados do livro Anlise Gerencial de Custos. BORNIA,


Antonio Cezar. Editora Bookman. Porto Alegre, RS.2002. p.84 a 87.
Apostilha CustosIndustriais~2011

114

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

Considerando que Ronaldo deseja uma remunerao de


2% ao ms sobre o capital aplicado, quantos brigadeiros
a loja deve vender, no mnimo?
Quantos brigadeiros devem ser vendidos para
proporcionar um lucro de $ 10.000,00 por ms?
Qual seria o novo ponto de equilbrio sendo o salrio do
gerente mudado para $400,00 por ms, mais uma
comisso de $0,05 por unidade?
No prximo exerccio, considerando a queda de vendas
ocorrida entre os meses de abril e setembro, o
proprietrio esta estudando em reduzir o preo de vendas
para $0,70/unidade. Neste caso, qual a quantidade
mnima a ser vendida visando a manter o lucro?
Considerando os dados originais e o baixo desempenho
da loja havido nos meses de abril a setembro, perguntase: vantajoso o fechamento temporrio da loja, no
citado perodo, com a dispensa dos dois vendedores?
Visando o incremento de vendas, esta sendo estudado o
investimento em propaganda na ordem de $ 1.000,00 por
ms. Quantas unidades deveriam ser vendidas para
compensar o investimento?

b) Um funcionrio de uma concessionria de energia eltrica


pensa em ingressar num plano de demisso incentivada e abrir
a sua prpria empresa, uma pequena geradora de energia, no
intuito de vender energia para a sua cidade natal.
O projeto dessa pequena geradora tem as seguintes
caractersticas:
Capacidade instalada de gerao..................................................... 1.000 kw;
Capacidade Mxima de Gerao: 30 dias24horas1.000kw = 720.000 kwh;
Preo de venda da energia eltrica:................................................ $ 0,11/kwh;
Custos variveis:............................................................................ $ 0,01/ kwh;
Apostilha CustosIndustriais~2011

Custos & Precificao


Custos e despesas fixos:................................................. $ 21.600,00 por ms;
Depreciao, j inclusa no valor acima, ........................................ $15.000,00.

Sabendo que o funcionrio recebia, bruto, um salrio de


$10.000,00 e o consumo de energia da cidade alvo, em dado
ms, foi de 300.000 kwh, pergunta-se:
-

Qual o custo unitrio do produto sob o princpio de


custeio integral?
Qual o custo unitrio do produto sob o princpio de
custeio varivel?
No citado ms, a empresa foi, ou no, superavitria?
Qual o ponto de equilbrio do negcio?
Qual o volume de vendas necessrio para cobrir o antigo
salrio do funcionrio?
Qual o mnimo volume de vendas para no tomar
dinheiro emprestado?
Um plano de marketing prev a distribuio, gratuita, de
chuveiros e ferros eltricos mais potentes populao da
cidade. Em decorrncia desse fato, h uma previso de
aumento de consumo de energia eltrica para 400.000
kwh. O investimento nesses bens esta previsto para
montar a $ 30.000,00. Nesta situao, em quanto tempo
ocorrer o retorno do capital investido?

c) O gerente da empresa Pifatec Ltda. esta analisando fabricar,


internamente, um dos componentes de um produto fabricado
pela empresa, atualmente adquirido no mercado ao custo de
$ 10,00 por unidade.
Dois so os equipamentos disponveis para a fabricao
do produto em questo: M1 e M2.

115

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

O equipamento M1 aumentar os custos fixos mensais


em $5.000,00. Em compensao, os custos variveis unitrios
seriam, apenas, $ 8,00.
O equipamento M2 aumentar os custos fixos mensais
em $15.000,00 e os custos variveis em $7,00.
Com os dados acima, deseja-se saber:
- Qual o nvel de atividade que justifica a aquisio da
Mquina M1?
- Qual o nvel de atividade que justifica a aquisio da
Mquina M2?
- Suponde que a empresa trabalhe com um nvel de
atividade na ordem de 4.000 unidades, qual seria a
melhor alternativa?
- Detalhe o nvel de produo que justificaria cada
alternativa.

Custos & Precificao

A empresa determina seu preo de venda sob o mtodo do


custeio integral, considerando um lucro de 50% sobre os custos
incorridos.
A estimativa mxima de produo que sejam confeccionadas,
mensalmente, 5.000 unidades. Porm, no ultimo semestre,
somente 4.000 unidades foram produzidas por ms.

d) Um cidado, que anteriormente trabalhava como empregado


e percebia um salrio de R$ 2.000,00, abriu um negcio de
confeces.
Sua confeco incorria nos seguintes custos mensais:
Matria prima:
$ 40.000,00
Salrios com encargos sociais:
$ 4.000,00
Energia eltrica:
R$ 400,00
Aluguel:
R$ 500,00
Seguros e impostos:
R$ 100,00
Depreciao:
R$ 150,00
Outros:
R$50,00
A exceo da matria prima, os demais itens podem ser
considerados como custos fixos.

Apostilha CustosIndustriais~2011

Com os dados acima, pede-se:


Qual o ponto de equilbrio, mensal?
Qual o nvel de vendas para que o proprietrio mantenha
a renda que percebia enquanto empregado?
Qual o nvel de vendas para que a empresa no
necessite recorrer a recursos de terceiros?
No vero, a venda do produto diminui bastante. Assim o
proprietrio esta analisando a possibilidade de
suspender, temporariamente, as atividades nos meses de
novembro a maro. Tal atitude possibilitar a reduo dos
custos fixos em R$ 4.000,00. Neste caso, deseja-se
saber o nvel de vendas abaixo do qual a suspenso de
atividades vantajosa.
Um estudo de mercado indica que, havendo
investimentos mensais na ordem de R$ 10.000,00 em
publicidade, a empresa poder funcionar em sua
capacidade mxima de produo e vender seu produto a
R$ 20,00/unidade. Neste caso deseja-se conhecer: o
novo ponto de equilbrio contbil e o lucro a ser obtido.

e) Uma empresa tem seu nico produto vendido a R$ 1,00 por


unidade. Em dado perodo, praticou os seguintes custos:
- MP =
12.000,00 R$
- MOD =
6.000,00 R$
- CIF fixos =
27.000,00 R$
- CIF variveis = 4.500,00 R$
116

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

Custos & Precificao

Sua capacidade instalada para produzir 100.000,00


unidades ms. Porm, vem produzindo, apenas, 90.000
unidades.

Considerando que os custos incorridos com MOD sejam


variveis, pergunta-se:
- Qual o ponto de equilbrio?
- Qual o lucro mensal?
- Qual nvel de atividade resulta num lucro mensal de R$
10.000,00?

g) Com relao ao exerccio apresentado na Tab. 6.1, informe


quais aes gerenciais possveis para melhorar o desempenho
dos produtos A e C.

e) Voc pode ganhar a importncia de R$ 500,00, como


empregado, ou comprar um hotel e ser proprietrio de um
negcio.

h) Sua empresa fabrica trs produtos. Dispondo das seguintes


informaes, calcule a quantidade de produo de cada produto,
visando maximizar o lucro da empresa.

Como deseja dispor do prprio negcio, adquiriu um hotel


que opera nas seguintes condies:
-

Dirias:
R4 50,00
Custos variveis por diria:
R$ 5,00
Custos Fixos:
Depreciao:
R$ 6.000,00
Outros Custos Fixos ( eliminveis):
R$ 9.000,00
Outros Custos Fixos ( no eliminveis):
R$ 1.000,00
- Capacidade e utilizao do hotel:

Aluguis de quartos a plena capacidade


Quartos Alugados
Vagas

Pergunta-se:
Apostilha CustosIndustriais~2011

Baixa
Temporada

Alta
Temporada

9.500
5.100
4.050

9.100
8.500
600






Voc esta ganhando ou perdendo dinheiro?


Quantos aluguis so necessrios no ponto de equilbrio?
Se, na baixa temporada, o aluguel fosse reduzido para
R$ 16,00, qual seria o ponto de equilbrio?
Qual seria o mnimo de atividade que justificaria o
fechamento do empreendimento na baixa temporada?

Custos Indiretos Totais da Empresa: 22.800,00 $/ ms.


Horas semanais de Produo = 44 horas.
Ms: 4,3452 semanas.
Elabore os respectivos grficos de custos.

Produto
A
B
C

Preo de
Preo dos
Consumo de Produtividade
un/h
Mercado
Equipamentos Energia/un
24.600,00
22k wh/h
44
2.200,00 /un
32.400,00
33 kwh/h
52
2.400,00 /un
19.900,00
18 kwh/h
75
2.000,00 /un

Funo de Produo.

A
B
C

CT (q ) = 6q4 - 5q + 7 q + kA
CT (q ) = 12q - 7q + k B
CT (q ) = 5q - 3q + 22 q + k C

h) Sua empresa produz 120 mil artefatos de cermica por ms.


117

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

Esses artefatos so separados em trs classes, A, B e


C, aps passar por um processo de escolha de qualidade.
A classe A corresponde aos produtos considerados
perfeitos, isto , sem apresentar algum defeito, seja de
dimenses, empenamento e estampagem; a classe B apresenta
algum defeito de estampagem; e o produto classificado na
classe C quando apresenta alguns dos citados defeitos.
A estatstica do controle de qualidade tem demonstrado
que, do total produzido, 50% corresponde classe A, 30% a B e
20% a classe C.
Voc, como controler da empresa, dispe dos seguintes
dados de produo:

Custos & Precificao

3 - O menor preo de mercado para que o produto


classe A seja competitivo, de modo a possibilitar a poltica
estabelecida no 2 cenrio.
item

Total

Classe A
50%

Classe B
30%

Preo
- Custo Direto
- M.O - direta
- Manut./depreciao
- Custo Indireto
Total dos Custos
Margem Contr. R$
Margem - 20%

Custo Direto, 3.360 mil R$/ms; Mo de obra direta,


2.100 mil R$/ms; Outros custos diretos, 840 mil R$/ms.
Por outro lado, a contabilidade lhe informou que a
empresa vem incorrendo num custo fixo na ordem de 1.440 mil
R$/ms.
Considerando que a empresa almeja uma margem de
contribuio de 20%, solicita-se sua anlise quanto a trs
cenrios:
1 - O preo unitrio para cada classe de produto com
todos os custos rateados segundo a quantidade de produo;
2 - Os preos a serem praticados para os produtos A e
C, de modo que o produto A absorva os custos indiretos e de
manuteno do produto C. Justifica-se tal procedimento visando
eliminar estoques com esse produto, j que de venda mais
demorada;
Apostilha CustosIndustriais~2011

118

Classe C
20%

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7 Apropriao de Custos.
5

7.1 Centros de Custos .

Custos & Precificao

a) Grupo de Produo.
Os centros de custos bsicos ou de produo, podem ser
definidos como:

Qualquer empresa pode ser subdividida em unidades


visando a apurao dos custos incorridos, unidades estas
denominadas de centros de custos.

Para cada centro de custos, aberta uma conta contbil,


onde sero alocados os custos e despesas a ele atribudos ou
incorridos.

Nos sistemas de apurao de custos, recomendado que


cada centro seja isolado por especialidade, visando facilitar o
acompanhamento da produo e dos custos incorridos de forma
lgica.

b) Grupos Auxiliares.
Os grupos auxiliares, comumente, no so subdivididos,
sendo estas contas operadas como um todo e so:

Dado o procedimento acima recomendado, possvel


haver uma coerncia na apropriao dos custos, contribuindo
para uma real avaliao do desempenho de qualquer unidade,
tanto frente performance da concorrncia, como para a
adequada instaurao de processos de deciso necessrios ao
estudo de viabilidade quanto manuteno, baixa ou
substituio dos processos e equipamentos em utilizao.
Os centros de custos podem ser subdivididos em dois
grandes grupamentos:
 Grupo bsico ou de produo;
 Grupos auxiliares.

Departamentos Inteiros;
Linhas de Montagens de Departamentos;
Mquinas de Linhas de montagens, isoladas ou
agrupadas;
Fabricas ou setores fabris autnomos;
Pavilhes ou edifcios isolados;
Equipamentos autnomos.

Administrao Geral;
Contabilidade;
Planejamento e Controle da Produo;
Manuteno e conservao;
Casa de fora;
Departamento Comercial ou de Vendas;

A empresa deve organizar seus centros de custos


segundos suas peculiaridades. Porm, trs so os pontos
fundamentais para que qualquer sistema de custos seja
organizado e permitir uma adequada coleta de informaes:

Os locais de produo devem estar habilitados a informar


preos de aquisio ou as quantidades produzidas;

Florentino, Amrico. Custos. Editora FGV.1983.


Apostilha CustosIndustriais~2011

119

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

Custos & Precificao

Sistema de produo: isto , se produo contnua ou por


encomenda;
A mecnica da produo, isto , se a produo realizada
atravs de um processo nico, retilneo, ou da conjugao de
diversos processos.

O exemplo a seguir mostra uma empresa dividida em


onze centos de custos.

Administr
Geral

Contabilid
Custos

Engenharia
Produo

Manuten.
Reparos

Casa de
Fora-Luz

Almoxarifado

Linha Montagem
C
Linha Montagem B
Mquina - 2

Estoque Produtos
Acabados

Ao serem isolados centros de custos, h que se conhecer


tanto o fluxo das operaes, em suas diversas fases, como a
organizao da empresa.
Alm dos fluxogramas acima citados, devero ser
considerados:
Local isolado ou complexo;
Produtos e servios elaborados em cada local;
Quais os operrios que atuam no local e as respectivas
remuneraes;
Maquinas e instalaes em cada local e os respectivos
custos horrios de produo;
Fases, etapas ou conjunto de operaes que ocorrem em
cada local.
Do ponto de vista do planejamento, o caso de
responder os seguintes questionamentos para cada local de
servio:

Linha Montagem B
Mquina - 1
Linha Montagem
A

7.2 Definindo Centros de Custos.

 O que se faz em cada local?


 Quem faz o que em cada local?
 Qual o valor ou, por quanto se faz?
Diz Florentino, em CUSTOS pg. 110, que isolar um centro
de custos questo de bom senso cujas regras bsicas para
julgar a necessidade de caracteriz-los so:
a) Uma rea deve ser isolada como centro de custos se for
isolada geograficamente ou funcionalmente;
b) Se no local forem realizadas operaes especializadas,
convm o isolar;

Apostilha CustosIndustriais~2011

120

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

Custos & Precificao

c) Se o local operar com mquinas ou equipamentos de custo


horrio expressivo ou, ento, mo de obras mais elevados.
Finalizando, recomendado no instituir um grande
nmero de centros de custos, nem um grande nmero de itens a
controlar devido a:




Excesso de controle torna o sistema muito complexo e


demorado;
Os usurios reduzem a ateno sobre os documentos de
controle;
Aumentam os custos operacionais.

SIGA
QUEM

A MXIMA:

MUITO ABRAA, POUCO APERTA!.

(PEO DE OBRA DESCONHECIDO)

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121

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8 Sistemas de Apropriao de Custos


8.1 Tipos de Sistemas.
Os custos so apropriados, basicamente, com a utilizao
de dois sistemas, segundo a continuidade do processo produtivo
e que so:
 Sistema por Ordem de Servio;
 Sistema por Processo.

Custos & Precificao

Concluso o servio ou o produto, a ficha de trabalho


indicar o valor do custo apropriado a ser creditado,
respectivamente, na conta Estoque de Produtos Acabados ou
Estoques de Produtos em Elaborao, ambas contas de ativo.
Tal procedimento ser seguido, tambm, no caso ocorrer o final
de um exerccio, seja ele anual ou mensal.
Ocorrendo a venda do produto, obra ou servio, motivo
de uma ordem de fabricao, o valor do respectivo custo poder
ser creditado, imediatamente, a conta custo de Produtos
Vendidos.

O sistema de apropriao de custos por ORDEM DE


SERVIO adotado por empresas ou indstrias que trabalham
por encomenda ou contratos especficos. Como exemplo temse: construo de edificaes e projetos especiais de obras
civis, mveis segundo especificao de decoradores, peas e
equipamentos especiais para a indstria, transformadores,
geradores e rotores de usinas hidreltricas, etc..

Os procedimentos bsicos para efetuar o sistema de


controle por ordem de fabricao so:

O sistema de apropriao de custos por PROCESSO


adotado por empresas ou indstrias que trabalham com
produo contnua. Como exemplo pode-se citar: txteis,
remdios, calculadoras, eletro domsticos, automveis, massas
comestveis, etc.,. Basicamente, bens disponveis em prateleira,
prontos para o consumo.

ii. Os custos indiretos e indiretos atribuveis a esse contrato,


alm de serem debitados ao estoque de produtos em
elaborao, so registrados nessa ficha;

i.

Abrir uma ficha de custos por ordem de fabricao para


cada contrato. Como exemplo seja o constante da Fig. 8.7 Ficha de Apropriao de Custos Para Processos por Ordem
de Fabricao OF.

8.2 Sistema Por Ordem de Servio.

iii. Quando o contrato concluso, o custo total acumulado


nessa ficha aquele que deve estar creditado conta
Estoque de Produtos em Elaborao e ser debitado conta
Estoque de Produtos Acabados ou a conta Custo de
Mercadorias Vendidas, em caso de venda imediata.

O sistema simples e exige que, simultaneamente ao


fluxo contbil, para cada contrato seja aberto um especfico
controle de custos ( ou ficha de controle de custos).

iv. O saldo da conta Estoque de Produtos em Elaborao, no


final do exerccio contbil, igual a soma dos custos
acumulados sobre todos os servios e materiais utilizados

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122

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para o cumprimento do contrato, registrados na respectiva


ficha de acompanhamento.
O fluxograma apresentado na Fig. 8.1 ilustra o caso
indstria da construo civil, exemplo clssico de
acompanhamento por ordem de servios. Apresenta um modelo
simples, visando a anlise e discusso por profissionais da rea
de engenharia, porm sem a pretenso de esgotar o assunto.
No item 4.3 j foi apresentado um modelo de DRE, e de
uma ficha de acompanhamento de custos por "ordem de
fabricao.

Custos & Precificao

FICHAS DE CONTROLE DE MATERIAIS


Saldo
Entradas
Sadas
Nota Fiscal
De
Fornecedores

Requisio
de
Materiais
MAPA DE CONTROLE DE CIF
MOI
Fora Depreciao Outros

Material
Indireto

requisies rateios
Total dos CIF.....................................................CCC

E, tambm, um modelo de acompanhamento de custos


que permite correlacionar a contabilidade gerencial com a
contabilidade legal. Ver Tab. 4.3.
interessante, para quem atua na citada indstria,
analisar a Norma brasileira NBR 12.722 Discriminaes de
Servios para a Construo de Edifcios pois apresenta,
ordenadamente, uma larga lista de servios possveis de serem
realizados em obras de edificaes.
Finalizando, cabe o alerta para que cada empresa
implemente um prprio sistema de acompanhamento de custos,
de forma a atender suas exigibilidades gerenciais e que reflitam
a expresso da cultura da sociedade.

Custo Por Ordem de Fabricao


Materiais
MOD
CIF
XXX
YYY
CCC
Total da OF ................................TOF

Estoque de Produtos Acabados


Entradas
Sadas
Saldo
OFs
encerradas

Produtos
Vendidos

Fig. 8.1 -Fluxo de Documentos Sistema por Ordem de Fabricao

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123

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Custos & Precificao

8.2.1 Documentao Bsica e Contabilizao


Os documentos6 de acompanhamento do sistema por
ordem de servio ou ordem de produo e, em decorrncia, que
serviro de base para o controle das operaes, so:
-

Ficha de Controle de Custos;


Ficha de Requisio de Materiais;
Ficha de Requisio de Mo de Obra;
Mapa de Distribuio dos Custos Indiretos de
Fabricao.

O Produo

O Produo

Dep.
1

Dep.
2

Dep.

Ordem de Fabricao n nnn/200x.


Data de Abertura da OF:
Interessado/Contratante:
Contrato n........................
item

Material &
Mo de obra

unidade

quantidade

Preo
Unitrio

Dep.

Dep.

Produto
Acabado
OP
A

Produto
Acabado
OP
B

Preo
Total

01
02
03
04

n
TOTAL em R$
Fig. 8.2 - Ficha de Apropriao de Custos Para Processos por
Ordem de Fabricao OF.

Fig. 8.3 - Fluxo de Servios Nos Departamentos


em Processo por Ordem de Fabricao OF.

Custos Ferramentas de Gesto. IBRACON. Editora Atlas. 2.000


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124

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Custos & Precificao

8.3 Sistema por Processo.


Mo de Obra
Direta
MOD........ (3)

O Sistema do tipo produo por processo ou contnua


caracterizado por:
-

Matrias Primas e
Materiais
Compra (1) Custo D (2)
(requisio)

Estoque Produtos
em Processo
Custo D(2)
(8)
MOD.....(3)
CIF...... (7)

Estoque Produtos
Acabados
(8)

Fecham.(9)

Custos Indiretos de
Fabricao - CIF
Materiais.. (4)
MOI.......... (5)
Outros CIF(6)
Fecha. (7)

Caixa, Bancos,
Contas a Pagar
(1)
(3)
(4)
(5)

Custo Produtos
Vendidos - DRE
Transp.(9)

Fig. 8.4 - Processo Contbil no Custeio por Ordem de


Fabricao

Fluxo uniforme de produo, atravs de uma seqncia


ordenada de operaes;
Produto movimentado em grandes quantidades de volume;
O funcionamento dos centros de produo ocorre de forma
uniforme e constante;
Centro de Produo
"A"

Estoque de
Insumos

Centro de Produo
"B"

Centro de Produo
"C"

Centro de Produo
"D"

Produto Acabado "Z"

Fig. 8.5 - Modelo de Produo Contnua


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125

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Custos & Precificao

O sistema de acumulao de custos obedece aos


seguintes procedimentos:
- Os custos de unidades elaboradas por um departamento so
lanados como custos de matrias primas para o prximo;
- Os custos so apropriados e individualizados por
departamento;
- Concluso o produto, transferidos para o estoque de
produtos acabados e apropriado conta Custo de
Produtos Acabados ou, ao Custo de Produtos Vendidos
depois de efetuada as vendas.

Matrias Primas e
Materiais
Compra (1) Uso Mat (2)
Uso Mat (5)

Produtos
Acabados
Transfer....(7)

Prod. Processo
Depto A
(2)
(4)
Transf.
Para
Depto.
B

Custo Produtos
Vendidos - DRE
Pr.Acab(8)

Prod. Processo
Depto B
(4)
(5)
MO.......(3) Produto
(6) Acabado
Fecham.(7)

Caixa, Bancos, Contas


a Pagar
(1)
(3)
vrios......(6)

Estoque de Matrias Primas


Insumo 1 - Insumo 2

Departamento A

Departamento B

Insumo 1
(+) Mo de Obra
(+) CIF
(=) Custo de Prod. Semi Acabado A

Insumo 2
(+)Custo de Prod. Semi Acabado A
(+) Mo de Obra
(+) CIF
(=) Custo de Produto

Estoque de Produtos Acabados


Custo Final de Produtos

Fig 8.7 - Lanamento Contbil no Custeio por


Produo Contnua por Departamento

Pr.Acab(8)

Fig 8.6 - Processo Contbil no Custeio por


Produo Contnua

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9 Mtodos Modernos de Custeio


Neste item sero tratados os mtodos de custeio
denominados de modernos. So intitulados de modernos
porque passaram a ser utilizados a partir de dcada de 80.
Os mtodos a serem discutidos so:





Custeio ABC;
Custeio por Meta;
Custeio pelo Ciclo de Vida;
Custeio Kaizen.

Custos & Precificao

9.3 Custeio pelo Ciclo de Vida.


9.3.1 - Introduo
9.3.2 - O Mtodo
9.3.3 - Vantagens e Desvantagens.
9.3.4 - Exemplo.
9.3.5 - Exerccio Proposto
9.4 Custeio Kaizen.
9.4.1 Introduo.
9.4.2 O mtodo.
9.4.3 - Vantagens e Desvantagens.
9.4.4 - Exemplo.
9.4.5 - Exerccio Proposto

9.1 Custeio ABC.


9.1.1 - Introduo
9.1.2 - O Mtodo
9.1.3 - Vantagens e Desvantagens.
9.1.4 - Exemplo.
9.1.5 - Exerccio Proposto
9.2 Custeio por Meta.
9.2.1 - Introduo
9.2.2 - O Mtodo
9.2.3 - Vantagens e Desvantagens.
9.2.4 - Exemplo.
9.2.5 - Exerccio Proposto

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127

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Custos & Precificao

10 O Custo Padro
10.1 Objetivo.
comum a contabilidade apurar os custos de um produto
ou servio aps a concluso dos mesmos, situao que inibe o
seu controle gerencial.
A metodologia do custo padro tem por objetivo efetuar o
controle de custos simultaneamente realizao do processo
contbil.
Dois so os processos para a realizao do custo padro:
a) Custo Tipo, definido por mdias histricas de produo;
b) Custo Estimado, elaborado por oramento.

O processo do Custo Tipo define o custo de servios ou


de produo partindo de dados histricos da empresa, quando
os custos podem ser definidos utilizando mdias, ou moda
histrica.
O processo do Custo Estimado tem o objetivo de
comparar o custo proposto por oramento ou contrato, com
aquele efetivamente realizado.
Enfim, a contabilidade baseada no Custo Padro, propicia
o controle gerencial do faturamento, das quantidades e dos
custos incorridos, mostrando os desvios havidos durante o
processo de produo, quando comparados com os padres
predeterminados.
10.2 Controle Contbil.
Quando existe a integrao dos custos reais praticados
por uma empresa com os custos orados, diz-se que se dispe
de uma rotina contbil de custos padro.

Custo Padro
Custo Real

Custo Orado

Para tanto, conforme j apresentado em captulo anterior,


o critrio de classificao das contas contbeis deve manter o
mesmo padro do planejamento, sob pena de acontecer a
contabilizao de um mesmo fato de custo de dois modos
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128

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

Custos & Precificao

diferentes, o que inviabilizaria ou dificultaria o acompanhamento


dos mesmos.
Com um sistema de Custo Padro implementado, tornase fcil o controle de desvios ocorridos durante o processo de
produo e vendas, bem como uma anlise de desempenho da
empresa.

10.2.1 Rotina do Custo Padro.

Recomenda-se adotar a seguinte rotina contbil visando


utilizar o custo padro:

Passo
1 Passo:

Debita-se

Oramento de
O oramento fornecido
Custo
pelo
setor
de
Ordem de Servio
planejamento

n.
contabilizado
da
seguinte forma:
2 Passo

3 Passo
No final da produo
global, ou no final de
cada fase produtiva, a
contabilidade de custos
lanar conta de
custos orados contra
a conta de custos reais,
levando as diferenas
verificadas
entre as
duas uma terceira
conta, denominada de
Variao de Custos.

medida que os custos reais so contabilizados, a contabilidade de


custos efetuar os lanamentos normais, utilizando a conta de
Produo, ou conta equivalente.

Debita-se;
Produo Orada

Credita-se:
Produo e Variao
de Custos Ordem
de Servio n.

b) Sendo as Variaes de custos


desfavorvel empresa.
Debita-se:
Credita-se:
Produo Orada e Produo
Variaes de
Custos Ordem de
Servio n.

a) Sendo os Custos Reais acima dos


Orados:

Credita-se

Produo Orada Ordem de servio n.

a) Sendo a Variao de Custos Favorvel


Empresa:

4 Passo.

Debita-se:
Mercadorias.

Credita-se:
Oramento de
Custos e Variaes
de Custos.

A conta Oramento de
Custos ser encerrada
ao se transferir o seu
valor para a conta de b) Sendo os Custos Reais abaixo dos
Mercadorias e sendo Custos Orados.
eliminadas,
nessa
ocasio, as contas de
Debita-se:
Credita-se:
Variao de Custos.
Oramento de
Oramento de
Custos e Variaes Custos.
de Custos.
Excerto do livro Custos, Amrico Florentino, pg. 246.

Apostilha CustosIndustriais~2011

129

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

10.3 Anlise de Desvios.


A anlise de desvios sempre realizada sobre variaes
de:
 Quantidade;
 Preos;
 Composio.
10.3.1 - Variao de Quantidade.
A variao de quantidade, Q, visa demonstrar qual a
variao incorrida nos custos, dado uma variao da quantidade
de insumos utilizados.

Custos & Precificao

simultaneamente, variaes nas quantidades utilizadas e nos


preos dos insumos, ao serem comparadas ao padro adotado.
A importncia de conhecer a variao de composio
quanto possibilidade de ocorrer, simultaneamente, variaes
nos preos e quantidades efetivamente realizadas de insumos e
o custo realizado final do produto no sofrer alterao.
Ou, ento, ficar constatado que as quantidades e os
preos praticados esto causando impacto nos custos
inicialmente previstos.
Havendo acompanhamento constante das variaes de
composio, possvel ao gerente do processo atuar para coibir
um processo que prejudique a organizao.

Q = (QUANTIDADE PADRO QUANTIDADE REAL ) PREO PADRO

Matematicamente, a variao de composio definida


por:

10.3.2 - Variao de Preo.


A variao de preos visa demonstrar qual a variao
havida nos custos incorridos, considerando a produo
efetivamente realizada.

C = q Preo Padro

e,

q = ( Q PADRO Q REAL )

C = ( Q PADRO Q REAL ) PREO PADRO

P = (PREO PADRO PREO REAL ) QUANTIDADE REAL

10.3.4 Exemplo.
10.3.3 Variao de Composio.
A variao de composio visa constatar diferenas
havidas na composio do custo de um produto, provenientes
de alteraes havidas na composio dos insumos. Isto , a
variao
do
custo
do
produto
quando
ocorrem,
Apostilha CustosIndustriais~2011

Como exemplo, toma-se uma empresa que produz um


bem utilizando trs tipos de mo de obra: Categorias A; B; & C,
segundo especificaes de produo constantes do quadro
abaixo.

130

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

Mo de
Obra
Cat. A
Cat. B
Cat. C
Total

Previsto/Padro
Quant.
Salrio
Total
Horas
$/hora
$
4
10
40
2
20
40
2
40
80
8
20**
160

Custos & Precificao

Quant.
Horas
2
1
3
6

Realizado
Salrio
$/hora
35
20
30
30**

Total
$
70
20
90
180

** salrio mdio

No caso, deseja-se saber se h variao de tempo, preo


ou de composio durante o processo de utilizao dos insumos
considerados.
a) Variao de Tempo Quantidade.

1
Cat.

A
B
C

2
Comp. Padro
com
Quant. Real Total

0,50 6 = 3,0
0,25 6 = 1,5
0,25 6 = 1,5

Quant.
Real

Variao
(23)

2
1
3

+ 1,0
+ 0,5
- 1,5

6
Variao
Preo
De
Padro
Composio

10
20
40

10
10
- 60

Total = 6

- 40

Analisando os dados acima, fica constatado que a


variao total, ou de composio, havida, de (-) $ 40,00, foi
propiciada por um aumento nos salrios na ordem de $ 20,00.

Q = (Quantidade Padro Quantidade Real ) Preo Padro

10.4 Anlise de Desempenho.


Q = ( 8 6 ) 20 = 40 horas
b) Variao de Preo.
p = ( Preo Padro Preo Real ) Quantidade Real

Cat. A
Cat. B
Cat. C
Total

( 10 35 ) 2 = - 50
( 20 20 ) 1 = 0
( 40 30 ) 3 = 30
.......................= - 20

O objetivo da Anlise de Desempenho verificar os


desvios ocorridos tanto no processo de vendas como nos custos
praticados durante determinado perodo. Deste modo, possvel
dispor de dados para atuar em cada grupo de custos da
empresa.
O exemplo explicativo do processo mostra um Relatrio
de Desempenho da Companhia ABC referente ao ms de
janeiro do ano YX.
No caso, o primeiro quadro mostra o Relatrio Global da
empresa e os seguintes, a situao realizada no ms de janeiro.

b) Variao de Composio.
1 Calcular a Composio Padro: CP = Q CATEGORIA QTOTAL
Categoria A
Categoria B
Categoria C
CPA = 4 8 = 0,5

CPB = 2 8 = 0,25

Apostilha CustosIndustriais~2011

CPC = 2 8 = 0,25
131

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

item
Faturamento
Custo Varivel Padro
- Material
- Mo de Obra
- Overhead Direto
Total Custo Varivel
Resultado Bruto
Custos Fixos
- Overhead
- Despesas de Vendas
- Despesas Administrativ.
Total dos Custos Fixos
LAIR

Produto A
Produto B
Produto C
Total

Custos & Precificao

Oramento Anual do Exerccio XY em $ 10


Produto A
Produto B
Produto C
1.200 un
1.200 un
1.200 un
un
Total
un
Total
un
Total
$ 1,00
1.200,00
$ 2,00
2.400,00
$ 3,00
3.600,00
0.50
010
0.20
0.80
0.20

600,00
120,00
240,00
960,00
240,00

0.70
0.15
0.25
1.10
0.90

840,00
180,00
300,00
1.320,00
1.080,00

1.15
0.10
0.20
1.80
1.20

Anual
7.200,00

Janeiro/ XY
600,00

1.800,00
120,00
240,00
2.160,00
1.440,00

3.240,00
420,00
780,00
4.440,00
2.760,00

270,00
35,00
65,00
370,00
230,00

300,00
200,00
100,00
600,00

300,00
200,00
100,00
600,00

300,00
200,00
100,00
600,00

900,00
600,00
300,00
1.800,00

75
50
25
150

(360,00)

480,00

840,00

960,00

80,00

Desempenho das Vendas no Ms de Janeiro de XY


Realizado
Previsto
100.000 um $ 0,90 = $ 90.000,00
100.000 um $ 1,00 = $ 100.000,00
200.000 um $ 2,05 = $ 410.000,00
100.000 um $ 2,00 = $ 200.000,00
150.000 um $ 2,50 = $ 375.000,00
100.000 um $ 3,00 = $ 300.000,00
875.000,00
600.000,00

Apostilha CustosIndustriais~2011

Oramento Global

Variao: ( Realizado Previsto)


( 10.000,00 )
210.000,00
75.000,00
275.000,00

132

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

Custos & Precificao

Relatrio de Performance Janeiro de XY


$ 10
Real
Orado*
$ 875
$950

Receitas
Custo Varivel Padro
- Material
470
- Mo de Obra
65
- Overhead Direto
90
Total Custo Varivel
625
Resultado Bruto
250
Custos Fixos
- Overhead
75
- Despesas de Vendas
55
- Despesas Administrativas
30
160
Total dos Custos Fixos
Performance do Lucro
A Volume e Composio Real
90
Variao de Volume
Variao de Composio
Performance do Lucro em Relao ao Orado
(*) Preos e Volumes Orados a Composio e Volumes Reais (atuais)

Relatrio de Performance

Lucro Real.................$ 90,00


Lucro Orado
$ 80,00 (-)
Real - Orado........... $ 10,00

Apostilha CustosIndustriais~2011

Variaes (Real-Orado)
$ (75)

415
55
100
570
380

(55)
(10)
10
(55)
(130)

75
50
25
150

(5)
(3)
(10)

230

(140)
115
35
10

Resumo
Janeiro de XY (em $ 10 )
Anlise de Variaes
Receitas
Custos
Preo
Material
Composio
Mo de Obra
Volume
Overhead
Despesas de Vendas
Despesas Administrativas
Variao Liquida de Receitas $75,00
Variao Lquida de Custo $ .....( 65,00 )

Variao Liquida........$10,00

133

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

Custos & Precificao

11 A Depreciao.

poltica fiscal que permita desenvolver alguma rea especfica


da economia.

11.1 Introduo.
Depreciao definida como o valor da perda de valor de
um ativo devido ao uso ou a obsolescncia.

A depreciao uma deduo ao Imposto de Renda


estabelecida pela legislao fiscal visando favorecer s
empresas por terem adquirido bens e os colocado em funo da
produo.

No estudo da depreciao e dos ativos, preciso


considerar a existncia de dois tempos de vida: o tempo de vida
contbil e o tempo de vida real.

Devido a essa aquisio, decorre o incremento na


produo, no recolhimento de impostos, a na demanda de bens
e servios, bem como favorece a criao de novos empregos.

O tempo de vida contbil aquele estipulado pela


legislao fiscal durante o qual a cota de depreciao pode ser
lanada como despesa da empresa.
O tempo de vida real aquele perodo pelo qual um ativo
levado obsolescncia, podendo esta ocorrer devido ao uso
ou por mudana tecnolgica, tanto do produto como do
processo de produo.
Pelo exposto, o calculo da depreciao pode ser efetuado
visando atender a dois objetivos:
 Como despesa operacional ou deduo;
 Para composio de custos unitrios.
11.2 Deduo ou Despesa.
Deduo um fato contbil que permite uma reduo do
imposto de renda a pagar.
A legislao pode considerar diversos tipos de dedues,
cujo objeto contribuir para o estabelecimento de determinada
Apostilha CustosIndustriais~2011

A legislao fiscal permite considerar parte do custo de


um bem escriturado no ativo permanente como despesa anual
da empresa, parte essa denominada de cota de depreciao.
O Art. 309 do Regulamento do Imposto de Renda
considera que a quota de depreciao registrvel na
escriturao como custo ou despesa operacional ser
determinado mediante a aplicao da taxa anual de
depreciao, , sobre o custo de aquisio dos bens
depreciveis, VB.
d = VB
Contabilmente, ento, a depreciao considerada como
dispndio e lanada no DRE como despesa operacional.
Diversos so os mtodos disponveis para o calculo da
depreciao e apresentados na literatura especfica.
Considerando a depreciao como despesa, sero
apresentados trs mtodos a serem adotados para a sua
determinao:
134

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

Custos & Precificao

Mtodo linha reta;


Mtodo da soma dos dgitos dos anos;
Mtodo do saldo duplamente decrescente;

d=

Independentemente do mtodo de depreciao adotado,


comum um ativo no mais apresentar valor ao fim de sua vida
legal, mas, dispor de valor comercial ou residual.

Pr eo
tempodevid alegal

Valor do Ativo

Nesse caso, ao ser vendido, deve ser considerado como


uma entrada de caixa e tratado como receita normal da
empresa. Receita esta sujeita tributao do imposto de renda.

Depreciao

11.3 O Mtodo da Linha Reta


Ano
11.3.1 Utilizao
1

O Mtodo da Linha Reta o adotado para determinar a


depreciao legal no Brasil.
Para tanto, a legislao do Imposto de Renda define o
tempo de vida de uma srie de ativos, isto , o tempo de vida
contbil.
Sendo omissa a legislao quanto a depreciao de
algum ativo, principalmente a equipamentos novos, o
interessado deve acionar a Receita Federal para que estabelea
o tempo de depreciao a ser adotado para o caso.
A legislao define que a cada ano, at o final da vida
estimada do ativo, uma parcela do seu valor de aquisio seja
considerada como despesa de depreciao.
Matematicamente, o valor anual da depreciao linear,
d, definido pela razo entre o valor do equipamento e a vida
til legalmente estimada.
Apostilha CustosIndustriais~2011

Fig.11.1 Mtodo da Linha Reta

O mtodo da linha reta, estabelecido pela legislao


fiscal, adota as seguintes premissas para o clculo da
depreciao:
-

A depreciao funo do tempo e no do uso;


A depreciao independe da utilizao anual do
equipamento;
No considerado o custo de capital da empresa;
E, no h perda de eficincia do equipamento durante sua
vida til.

Para ativos de curta vida til, possvel que o mtodo


no satisfaa as necessidades de depreciao da empresa.
135

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

Custos & Precificao

Adotando como nomenclatura:

Podem ocorrer casos em que, por exigibilidade


mercadolgica ou tcnica, quando um ativo mencionado
desmobilizado, a depreciao legal ainda no tenha ocorrido
totalmente.
Nesta situao, recomendvel efetuar uma
reivindicao junto Receita Federal solicitando a utilizao de
algum mtodo de depreciao mais acelerado.

11.3.2 Exerccio
Calcular a depreciao legal e o valor contbil residual
para cada exerccio fiscal de um ativo cujo valor de R$
60.000,00. A legislao estabelece um tempo de depreciao de
cinco anos para este tipo de ativo.
Ano
0
1
2
3
4
5

Valor do Ativo R$
60.000,00

Depreciao R$

Valor Contbil R$

12.000,00
12.000,00
12.000,00
12.000,00
12.000,00

48.000,00
36.000,00
24.000,00
12.000,00
0,01

11.4 - Mtodo da Soma dos Dgitos dos Anos.


11.4.1 - Utilizao.
O objetivo deste mtodo efetuar uma depreciao
acelerada em funo da vida do ativo ainda a depreciar.
Apostilha CustosIndustriais~2011

VU = tempo de vida a depreciar;


CA = custo do ativo;
S = soma dos dgitos dos anos;
n = vida til do ativo expressa em anos.

A depreciao obtida atravs do seguinte modelo:

d=

VU
CA
S

, sendo

Este mtodo de depreciao


considerado pela legislao brasileira.

S = n
acelerada

n +1
2
no

11.4.2 Exerccio
Calcular a depreciao anual de um ativo cujo valor R$
60.000,00 tendo uma vida til prevista em 8 anos.
Do quadro a seguir fica caracterizado um forte
decrescimento da depreciao, sendo de 88%.a diferena entre
o valor calculado para o primeiro e o do ultimo ano. Sem dvida,
tal procedimento contribui expressivamente para a melhoria de
caixa nos primeiros anos de utilizao do ativo em
considerao.
Se o ativo em pauta fosse depreciado pelo mtodo da
linha reta a depreciao anual seria R$ 7.500,00. Deste modo,
fica demonstrado que o mtodo permite proceder a uma maior
depreciao nos primeiros anos de utilizao, contribuindo para
um aumento do fluxo de caixa nesse perodo.

136

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

Perodo

Custos & Precificao

Depreciao

1 Ano

d=

80
60.000,00 = 13.333,33R$
36

2 Ano

d=

8 1
60.000,00 = 11.666,67R$
36

3 Ano

d=

82
60.000,00 = 10.000,00R$
36

8 Ano

87
d=
60.000,00 = 1.666.67 R$
36

O mtodo do saldo decrescente considera a taxa de


depreciao admitida para a linha reta, multiplicada por um
coeficiente de acelerao.
O resultado do produto acima definido, multiplicado pelo
valor do ativo, considerando o exerccio imediatamente anterior
ao de sua contabilizao, isto , sobre o saldo a depreciar,
fornecer o montante do valor da depreciao.
A legislao brasileira admite a utilizao desse mtodo,
principalmente quando se utiliza ativos em turnos de produo.
Definindo como KLR a taxa de depreciao pelo mtodo
da linha reta e, KS , a taxa a ser adotada para a depreciao pelo
mtodo do saldo decrescente e sendo o coeficiente de
acelerao da depreciao, por definio:
KS = KLR
Ao ser utilizado esse mtodo, comum haver no ultimo
ano um saldo a depreciar maior do que o valor da depreciao
matematicamente calculada.
Nessa condio, o valor da
depreciao ser equivalente ao montante a ser depreciado,
independentemente do valor que apresentar.

11.5 - Mtodo do Saldo Decrescente.


11.5.2 Exemplo.
11.5.1 - Utilizao.
O mtodo do saldo decrescente tambm um mtodo de
depreciao acelerada.
Ele contribui para a reduo do Impostos de Renda a
pagar nos primeiros anos de utilizao de um ativo, propiciando
um aumento no montante do fluxo de caixa.

Apostilha CustosIndustriais~2011

Calcular a depreciao anual pelo mtodo do saldo


decrescente de um ativo avaliado em R$ 100 mil, com vida til
legal prevista para 5 anos. O coeficiente de acelerao adotado
2 (dois).
Pelo mtodo da Linha Reta, a depreciao ocorreria em
parcelas iguais a R$ 20 mil, no prazo de cinco anos, do que
decorreria uma taxa de depreciao KLR = 1/5 ou 20% ao ano.
137

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

Custos & Precificao

Considerando a adoo de um coeficiente de depreciao


acelerada =2, a taxa de depreciao a ser adotada, KA, ser
dada por: KA = 2 KLR KA = 2/5.

Como depreciao real, visa determinar o custo da


depreciao a integrar uma composio de custos unitrios, em
funo da vida til operacional do equipamento.
Nos dois casos, o mtodo de calculo o mesmo.

Per.

Valor
Contbil

Taxa de
Depreciao

Depreciao

100.000,00

2/5

40.000,00

60.000,00

2/5

24.000,00

36.000,00

2/5

14.400,00

21.600,00

2/5

8.640,00

12.960,00

12.960,00

Utilizando a seguinte nomenclatura:


- CD = Custo Deprecivel;
- VE = vida do equipamento tecnicamente determinada e,
geralmente, expressa em horas;
- n = nmero de horas trabalhadas por ano;
- t = taxa horria de depreciao;
- d = montante da depreciao anual.

1 passo Determinao do custo deprecivel.


11.6 - Mtodo da Unidade de Produo
O Mtodo da Unidade de Produo tem por objetivo
calcular o valor da depreciao em funo do nmero de horas
efetivamente trabalhadas.
Este mtodo pode ser utilizado para dois objetivos:
 Definir o valor da cota de depreciao legal;
 Definir o valor da cota de depreciao real.
Como depreciao legal, permite estabelecer o valor da
depreciao do bem proporcionalmente ao seu tempo de
utilizao durante o exerccio fiscal.

Apostilha CustosIndustriais~2011

Por definio, o valor do custo deprecivel de um ativo,


CD, corresponde ao valor de aquisio reduzido do valor
residual estimado ao final de sua vida til, avaliado na data em
que foi realizado o calculo do custo deprecivel.
Matematicamente:
CUSTO DEPRECIVEL = PREO DE COMPRA VALOR RESIDUAL

2 Passo Calculo da taxa horria de depreciao.


A taxa horria de depreciao corresponde razo entre
o custo deprecivel e a vida estimada do equipamento,
tecnicamente determinada. Ento:

138

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

t=

CD Pr eodeAquiz io Valor Re sidual


=
VE
VidaUtilEs timada

A vida til do equipamento, geralmente expressa em


horas, pode ser estabelecida de dois modos: i) pelo catalogo do
fabricante; ii) ou, considerando a experincia da empresa face
as condies de utilizao e manuteno do equipamento.

Custos & Precificao

Equipamentos similares com cinco anos de uso


apresentam valor de mercado de R$ 10.000,00. A previso
anual de trabalho dada no quadro abaixo.
Per.

Valor
Contbil

Horas
trabalhadas

Taxa de
depreciao

Depreciao
R$/ano

100.000,00

4.800

R$ 5,00

24.000,00

4.700

R$ 5,00

23.500,00

3 Passo Calculo da Depreciao.

4.300

R$ 5,00

21.500,00

O valor monetrio da depreciao num determinado


perodo ou exerccio fiscal ser obtido multiplicando a taxa
horria de depreciao pelo nmero de horas em que o
equipamento foi utilizado durante o perodo considerado.

3.000

R$ 5,00

15.000,00

2.800

R$ 5,00

14.000,00

Total

98.000,00

DEPRECIAO = TAXA HORRIA X HORAS DE UTILIZAO


D = t HU

interessante notar que muitos equipamentos dispem


de um instrumento denominado hormetro, destinado a registrar
o nmero de horas trabalhadas pelo mesmo e sendo acionado
toda vez que o equipamento ligado.
11.7. - Exemplos.
a) Calcular a depreciao anual de um equipamento cujo valor
monta a R$ 110.000,00, e que tem uma vida til prevista
para 20 mil horas.
Apostilha CustosIndustriais~2011

b) Seja um sistema de produo


relacionados abaixo, pede-se:

cujos

custos

esto

- O valor de depreciao legal;


- A taxa de depreciao horria do equipamento;
- O valor da depreciao a ser suportado por unidade de
produto sabendo que o sistema produz 1700 peas por
hora.
Preo Total da Compra
Valor Residual depois de depreciado
Vida til expressa no catalogo do fabricante
Estimativa anual de horas trabalhada
Depreciao legal

R$ 79.000,00
R$ 8.000,00
10.000 horas
1.500 horas
5 anos

1 - Como despesa de depreciao, o valor de aquisio do


bem, R$ 79 mil, dever ser abatida segundo nmero de anos o
139

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

Custos & Precificao

especificados nas instrues da legislao do Imposto de


Renda. No caso, 79.000 5 anos, resulta numa despesa de
depreciao anual de R$ 15.800,00.
2 Visando compor os custos incorridos e integrar a
composio de preos, a taxa a ser utilizada de 7,10 R$/hora,
considerando uma vida estimada segundo especificao do
fabricante em 10 mil horas.

79.000 8.000
= 7,10
DT =
10.000
3 - Como despesa de depreciao por unidade de produto temse:
7,10
Dp =
0,0042R$ / unidade
1.700

Feriados legais

b) Calcular a depreciao dos bens relacionados, considerando


a depreciao legal e a depreciao para custos. Pesquisar e
complementar o exerccio com os
dados levantados no
mercado.
Depreciao Legal R$/ano.
Valor de
Aquisio
Tipo do bem
Bem
( VB )
1 - automvel
28.000,00
2 Caminho
Betoneira
3 Caminho
basculante 5m
4 - Patrola

Tempo de Vida
Legal - anos
(t)

Depreciao Anual
R$/ano
D = (VB)(t)

5.600,00 R$/ano

11.8 - Exerccios.
a) Calcular a depreciao legal e a depreciao horria relativa
a um sistema de produo que apresenta as seguintes
caractersticas:

item
Preo de Aquisio
Valor Residual
Vida til fabricante
Vida til legal Imposto de Renda
Turnos de trabalho de utilizao
Semanas por ms
Dias trabalhados por semana
Apostilha CustosIndustriais~2011

Especificao
R$ 48.550.000,00
R$ 4.500.000,00
12 anos
5 anos
3 por dia
4,34
6 dias
10 por ano

Depreciao para o clculo de custo de produo R$/hora


Valor de
Vida
Horas
Depreciao
N
Valor
Aquisio
til
Anuais de
Horria R$/hora
do
Residual
Bem
(anos)
utilizao
d=
bem
(R)
(VB)
(t)
(h)
(VB-R) (th)
128.000,00
3.800,00
7
2.400,00
1,45 R$/hora
2
3
4-

DECRETO N. 3.000, DE 26 DE MARO DE 1999.


140

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

REGULAMENTO DO IMPOSTO DE RENDA de 1999


Depreciao de Bens do Ativo Imobilizado
Dedutibilidade
Art. 305. Poder ser computada, como custo ou encargo, em cada
perodo de apurao, a importncia correspondente diminuio do
valor dos bens do ativo resultante do desgaste pelo uso, ao da
natureza e obsolescncia normal (Lei n. 4.506, de 1964, art. 57).
1 A depreciao ser deduzida pelo contribuinte que suportar o
encargo econmico do desgaste ou obsolescncia, de acordo com as
condies de propriedade, posse ou uso do bem (Lei n. 4.506, de 1964,
art. 57, 7).
2 A quota de depreciao dedutvel a partir da poca em que o bem
instalado, posto em servio ou em condies de produzir (Lei n
4.506, de 1964, art. 57, 8).
3 Em qualquer hiptese, o montante acumulado das quotas de
depreciao no poder ultrapassar o custo de aquisio do bem (Lei n
4.506, de 1964, art. 57, 6).
4 O valor no depreciado dos bens sujeitos depreciao, que se
tornarem imprestveis ou carem em desuso, importar reduo do
ativo imobilizado (Lei n 4.506, de 1964, art. 57, 11).
5 Somente ser permitida depreciao de bens mveis e imveis
intrinsecamente relacionados com a produo ou comercializao dos
bens e servios (Lei n 9.249, de 1995, art. 13, inciso III.

Custos & Precificao

Empresa Instalada em Zona de Processamento de Exportao


ZPE
Art. 306. A empresa instalada em Zona de Processamento de
Exportao - ZPE no poder computar como custo ou encargo, a
depreciao de bens adquiridos no mercado externo (Decreto-Lei n
2.452, de 29 de julho de 1988, art. 11, 1, e Lei n 8.396, de 2 de
janeiro de 1992, art. 1).
Bens Depreciveis:
Art. 307. Podem ser objeto de depreciao todos os bens sujeitos a
desgaste pelo uso ou por causas naturais ou obsolescncia normal,
inclusive:
I - edifcios e construes, observando-se que (Lei n
4.506, de 1964, art. 57, 9):
a) a quota de depreciao dedutvel a partir da poca da
concluso e incio da utilizao;
b) o valor das edificaes deve estar destacado do valor
do custo de aquisio do terreno, admitindo-se o destaque baseado em
laudo pericial;
II - projetos florestais destinados explorao dos respectivos frutos
(Decreto-Lei n 1.483, de 6 de outubro de 1976, art. 6, pargrafo
nico).
Pargrafo nico. No ser admitida quota de depreciao referente a
(Lei n 4.506, de 1964, art. 57, 10 e 13):
I - terrenos, salvo em relao aos melhoramentos ou construes;
II - prdios ou construes no alugados nem utilizados pelo
proprietrio na produo dos seus rendimentos ou destinados a revenda;

Apostilha CustosIndustriais~2011

141

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

III - bens que normalmente aumentam de valor com o tempo, como


obras de arte ou antiguidades;
IV - bens para os quais seja registrada quota de exausto.
Art. 308. No clculo da depreciao dos bens do ativo imobilizado das
concessionrias de servios porturios, sero tambm levados em conta
os valores correspondentes a investimentos feitos no porto pelo poder
concedente, diretamente ou por rgo descentralizado, ou a
investimentos feitos por conta de custeio, visando reposio,
substituio ou conservao dos bens objeto dos projetos de obras
aprovados pelo Departamento Nacional de Transportes Aquavirios
(Decreto - Lei n. 973, de 20 de outubro de 1969, art. 1, 2 e 3, e
Lei n 6.222, de 10 de julho de 1975, art. 4).
Pargrafo nico. No caso de novos investimentos a serem feitos pelas
concessionrias de servios porturios e que resultarem em parcela de
capital reconhecido, o Ministro de Estado da Fazenda poder fixar, para
determinados bens, o respectivo perodo de vida til (Decreto-Lei n
973, de 1969, art. 10).
Quota de Depreciao
Art. 309. A quota de depreciao registrvel na escriturao como
custo ou despesa operacional ser determinada mediante a aplicao da
taxa anual de depreciao sobre o custo de aquisio dos bens
depreciveis (Lei n 4.506, de 1964, art. 57, 1).
1 A quota anual de depreciao ser ajustada proporcionalmente no
caso de perodo de apurao com prazo de durao inferior a doze
meses, e de bem acrescido ao ativo, ou dele baixado, no curso do
perodo de apurao.
2 A depreciao poder ser apropriada em quotas mensais,
dispensado o ajuste da taxa para os bens postos em funcionamento ou
baixados no curso do ms.
Apostilha CustosIndustriais~2011

Custos & Precificao

3 A quota de depreciao, registrvel em cada perodo


de apurao, dos bens aplicados exclusivamente na explorao de
minas, jazidas e florestas, cujo perodo de explorao total seja inferior
ao tempo de vida til desses bens, poder ser determinada,
opcionalmente, em funo do prazo da concesso ou do contrato de
explorao ou, ainda, do volume da produo de cada perodo de
apurao e sua relao com a possana conhecida da mina ou dimenso
da floresta explorada (Lei n 4.506, de 1964, arts. 57, 14, e 59, 2).
Taxa Anual de Depreciao
Art. 310. A taxa anual de depreciao ser fixada em funo do prazo
durante o qual se possa esperar utilizao econmica do bem pelo
contribuinte, na produo de seus rendimentos (Lei n 4.506, de 1964,
art. 57, 2).
1 A Secretaria da Receita Federal publicar
periodicamente o prazo de vida til admissvel, em condies normais
ou mdias, para cada espcie de bem, ficando assegurado ao
contribuinte o direito de computar a quota efetivamente adequada s
condies de depreciao de seus bens, desde que faa a prova dessa
adequao, quando adotar taxa diferente (Lei n 4.506, de 1964, art. 57,
3).
2 No caso de dvida, o contribuinte ou a autoridade
lanadora do imposto poder pedir percia do Instituto Nacional de
Tecnologia, ou de outra entidade oficial de pesquisa cientfica ou
tecnolgica. Prevalecero os prazos de vida til recomendados por
essas instituies, enquanto os mesmos no forem alterados por deciso
administrativa superior ou por sentena judicial, baseadas, igualmente,
em laudo tcnico idneo (Lei n 4.506, de 1964, art. 57, 4).
3 Quando o registro do imobilizado for feito por
conjunto de instalao ou equipamentos, sem especificao suficiente
para permitir aplicar as diferentes taxas de depreciao de acordo com a
natureza do bem, e o contribuinte no tiver elementos para justificar as
142

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

Custos & Precificao

taxas mdias adotadas para o conjunto, ser obrigado a utilizar as taxas


aplicveis aos bens de maior vida til que integrem o conjunto (Lei n.
4.506, de 1964, art. 57, 12).

1 A quota de depreciao acelerada, correspondente


ao benefcio, constituir excluso do lucro lquido, devendo ser
escriturada no LALUR (decreto-lei n. 1.598, de 1977, art. 8, inciso I,
alnea c, e 2).

Depreciao de Bens Usados.


Art. 311. A taxa anual de depreciao de bens adquiridos usados ser
fixada tendo em vista o maior dos seguintes prazos:
I - metade da vida til admissvel para o bem adquirido novo;
II - restante da vida til, considerada esta em relao primeira
instalao para utilizao do bem.

2 O total da depreciao acumulada, incluindo a


normal e a acelerada, no poder ultrapassar o custo de aquisio do
bem (Lei n. 4.506, de 1964, art. 57, 6).
3 A partir do perodo de apurao em que for atingido
o limite de que trata o pargrafo anterior, o valor da depreciao
normal, registrado na escriturao comercial, dever ser adicionado ao
lucro lquido para efeito de determinar o lucro real.

Depreciao Acelerada Contbil


Art. 312. Em relao aos bens mveis, podero ser adotados, em funo
do nmero de horas dirias de operao, os seguintes coeficientes de
depreciao acelerada (Lei n 3.470, de 1958, art. 69):
I - um turno de oito horas II - dois turnos de oito horas III - trs turnos de oito horas -

1,0;
1,5;
2,0.

Pargrafo nico. O encargo de que trata este artigo ser


registrado na escriturao comercial.

4 As empresas que exeram, simultaneamente,


atividades comerciais e industriais podero utilizar o benefcio em
relao aos bens destinados exclusivamente atividade industrial.
5 Salvo autorizao expressa em lei, o benefcio fiscal
de que trata este artigo no poder ser usufrudo cumulativamente com
outros idnticos, exceto a depreciao acelerada em funo dos turnos
de trabalho.
Instruo Normativa SRF n. 162, de 31 de dezembro de 1998
Bens relacionados na Nomenclatura Comum do MERCOSUL - NCM
Anexo I & Anexo II (excertos)
Prazo de
vida til
(anos)

Taxa
anual
de
depreci
ao
%

Instalaes

10

10 %

Edificaes

25

4%

Depreciao Acelerada Incentivada


Art. 313. Com o fim de incentivar a implantao, renovao ou
modernizao de instalaes e equipamentos, podero ser adotados
coeficientes de depreciao acelerada, a vigorar durante prazo certo
para determinadas indstrias ou atividades (Lei n. 4.506, de 1964, art.
57, 5).
Apostilha CustosIndustriais~2011

Bens

143

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

Custos & Precificao

Locomotivas E Locotratores, de Fonte Externa de


Eletricidade Ou de Acumuladores Eltricos.

10

Outras Locomotivas E Locotratores; Tnderes.

10

10 %

Litorinas (Automotoras), Mesmo Para Circulao


Urbana, Exceto As Da Posio anterior.

10

10%

Aparelhos Mecnicos (Includos Os Eletromecnicos)


De Sinalizao, de Segurana, de Controle ou de
Comando Para Vias Frreas ou Semelhantes,
Rodovirias Ou Fluviais, Para reas Ou Parques de
Estacionamento, Instalaes Porturias Ou Para
Aerdromos.

10

10%

Conteineres (Contentores), Includos os de


Transporte de Fluidos, Especialmente Concebidos E
Equipados Para Um Ou Vrios Meios de Transporte.

10

10%

25 %

de

25%

Automveis de Passageiros E Outros Veculos


Automveis
Principalmente
Concebidos
Para
Transporte de Pessoas (Exceto os da Posio a
seguir), Includos Os Veculos De Uso Misto ("Station
Wagons") E Os Automveis De Corrida

20 %

Veculos Automveis Para Transporte de 10 Pessoas


Ou Mais, Incluindo O Motorista.

Veculos Automveis Para Usos Especiais (Por


Exemplo: Auto-Socorros, Caminhes-Guindastes,
Veculos de Combate A Incndios, CaminhesBetoneiras, Veculos Para Varrer, Veculos Para
Espalhar, Veculos-Oficinas, Veculos Radiolgicos),
Exceto Os Concebidos Principalmente Para

Tratores
Veculos
Automveis
Mercadorias

Para

Apostilha CustosIndustriais~2011

Transporte

10 %

Transporte de Pessoas Ou de Mercadorias.


Veculos Automveis Sem Dispositivo de Elevao,
dos Tipos Utilizados Em Fbricas, Armazns, Portos
Ou Aeroportos, Para Transporte de Mercadorias A
Curtas Distncias; Carros-Tratores dos Tipos
Utilizados Nas Estaes Ferrovirias.

10

10 %

Motocicletas (Includos Os Ciclomotores) E Outros


Ciclos Equipados Com Motor Auxiliar, Mesmo Com
Carro Lateral; Carros Laterais.

25%

Bales E Dirigveis; Planadores, Asas Voadoras E


Outros Veculos Areos, No auto propulsores.

10

10%

Outros Veculos Areos (Por Exemplo: Helicpteros,


Avies); Veculos Espaciais (Includos Os Satlites)
E Seus Veculos de Lanamento, E Veculos
Suborbitais

10

10%

Transatlnticos, Barcos de Cruzeiro, "Ferry-Boats",


Cargueiros, Chatas E Embarcaes Semelhantes,
Para O Transporte de Pessoas Ou de Mercadorias.

20

5%

Barcos de Pesca; Navios-Fbricas E Outras


Embarcaes Para O Tratamento Ou Conservao
de Produtos da Pesca.

20

5%

Binculos, Lunetas, Includas As Astronmicas,


Telescpios pticos, E Suas Armaes; Outros
Instrumentos de Astronomia E Suas Armaes,
Exceto Os Aparelhos de Radioastronomia.

10

10%

Aparelhos Fotogrficos; Aparelhos E Dispositivos,


Excludas As Lmpadas E Tubos, De LuzRelmpago ("Flash"), Para Fotografia

10

10%

Motocicletas (Includos Os Ciclomotores) E Outros


Ciclos Equipados Com Motor Auxiliar, Mesmo Com
Carro Lateral; Carros Laterais.

25 %
25 %

144

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

Custos & Precificao

Cmaras E Projetores, Cinematogrficos, Mesmo


Com Aparelhos De Gravao Ou De Reproduo De
Som Incorporados .

10

10%

Aparelhos De Fotocpia, Por Sistema ptico Ou Por


Contato, E Aparelhos De Termocpia .

10

10%

Aparelhos dos Tipos Usados Nos Laboratrios


Fotogrficos Ou Cinematogrficos (Includos Os
Aparelhos Para Projeo Ou Execuo de Traados
de Circuitos Sobre Superfcies Sensibilizadas de
Materiais Semicondutores); Negatoscpios; Telas
Para Projeo.

10

10%

Microscpios pticos, Includos Os Microscpios


Para Fotomicrografia, Cinefotomicrografia Ou
Microprojeo.

10

10%

A relao acima no cpia integral da respectiva norma legal.

Apostilha CustosIndustriais~2011

145

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

12 O Lucro & a Lucratividade

Custos & Precificao

seguir, definidos para que haja um bom entendimento do


assunto.
12.2.1 - Definies.

12.1 Introduo.
Atualmente reconhecido pelos estudiosos da
administrao e por executivos de empresas lder, que o maior
objetivo de uma organizao a captao de clientes, pois
estes propiciam a sobrevivncia da empresa como entidade
prestadora de bens e servios, a mdio e longo prazo.
O lucro, por sua vez, mede o sucesso obtido pelos
servios prestados, ou melhor, pelo desempenho da capacidade
gerencial.
Para analisar como acontece a realizao desta medida,
o lucro, sero apresentados dois pontos de vista, um comercial
e outro financeiro que, como no poderiam deixar de ser, levam
a mesma concluso quanto formao do lucro.
12.2 - Viso Comercial
Do ponto de vista comercial, o lucro ou a lucratividade de
um obtido na realizao de uma aplicao financeira, de um
negcio ou na operao de uma empresa funo direta da
margem de lucro desejada e do nmero de vezes que o capital
empatado movimentado durante um dado exerccio.
Visando caracterizar a importncia do entendimento e o
impacto que a movimentao do capital, ou giro, causa na
formao do lucro de uma empresa, alguns conceitos sero, a
Apostilha CustosIndustriais~2011

a) Lucro definido como o ganho, expresso em expresso


monetria, obtido na realizao de uma aplicao financeira, um
negcio ou na operao de uma empresa.
b) Giro do capital, tendo como nomenclatura , definido como
o nmero de vezes em que um dado capital movimentado num
certo perodo de tempo. Perodo esse adotado, normalmente,
como sendo um ms ou um ano.

Faturamento
CapitalAplicado

c) Margem de Lucro, corresponde porcentagem de ganho


desejada e estabelecida a talante do interessado e aplicada
sobre cada unidade de produto ofertado pela empresa ou de
capital. Ou seja, a priori ao ser determinado o preo.
d) Lucratividade, Retorno do Capital, ou Taxa de Lucro, L,
definida como a razo entre o lucro total obtido e o capital
aplicado durante certo perodo de tempo.
A lucratividade tambm expressa em porcentagem e,
comumente, se refere ao perodo de tempo de um ms ou ao
ano.
Alerta-se que a lucratividade corresponde ao percentual
medido aps a realizao de um empreendimento ou a
aplicao de um capital. Ou seja, a posteriori, quando da
apurao do lucro obtido.
146

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

TL =

Lucro
CapitalAplicado

Dado as definies acima, possvel estabelecer o


modelo da lucratividade em funo do giro e da margem de
lucro.

L =
Esta expresso define lucratividade como funo do
nmero de vezes em que um capital movimentado num
certo perodo de tempo.
comum haver equivoco no entendimento e na utilizao
dos dois conceitos: taxa e margem de lucro.
Matematicamente, os dois conceitos so equivalentes quando
o giro do capital, em determinado perodo de tempo, for igual
unidade.
Analisando a variao do giro e considerando que a
margem seja preestabelecida e constante para o perodo,
tem-se:
Quando o giro = 1, a margem de lucro e a lucratividade
so iguais no perodo de tempo considerado. Ento, a
margem de lucro expressa a lucratividade desejada para o
perodo considerado.
Quando o giro > 1, a lucratividade superior margem
de lucro pr-estabelecida, aumentando a capacidade da
empresa em realizar lucro L. Tal fato demonstra que houve
Apostilha CustosIndustriais~2011

Custos & Precificao

competncia da administrao da empresa em utilizar os


recursos disponveis, pois ela movimentou mais de uma vez o
capital disponvel no exerccio considerado.
Sendo o giro < 1, ocorre a reduo da lucratividade, com
expresso direta na reduo do volume monetrio do lucro
esperado. Assim sendo, a margem de lucro pode ser maior do
que a lucratividade no perodo considerado. Isto quer dizer, que
o resultado final foi inferior quele pr-definido.
12.2.2 - Caso do comrcio.
No caso de empresas comerciais e especialmente
aquelas que atuam na venda de bens, podem ver incrementada
a sua competitividade e aumentado o volume de vendas quando
se aplica o conceito de lucratividade por produto.
Ao se considerar a margem de contribuio equivalente
lucratividade, pode-se alterar a margem de lucro com vistas a
promover um maior giro de capital, fato que propicia uma maior
lucratividade.
Fazendo ento: MC(%) TL(%), tem-se que
MC(%) =
Margem de lucro %
Pequena

Grande

Tipo de Negcio
Negcio para produo em massa.
Ganho no giro do capital.
Exemplo: po, farinha, promoo de roupa
Negcio de artigos de luxo ou diferenciados.
Ganho na margem de lucro.
Exemplo: roupas de luxo, automveis, imveis,
147

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

Custos & Precificao

=1
Da expresso acima pode-se concluir ser possvel reduzir
a margem de lucro por produto e manter ou mesmo aumentar a
margem de contribuio quando ocorre, ou se fora, um
aumento no giro do produto.
<1
12.2.3 Caso da construo.
No caso da construo civil ou de empresas que
forneam bens por encomenda, o giro de capital pode ser
estabelecido sob o modelo abaixo, em que o Tempo Planejado
corresponde aquele definido em oramento. E, o Tempo Real, o
tempo efetivamente utilizado para o cumprimento de um
contrato ou de qualquer servio.

TempoPlane jado
Tempo Re al

Neste caso, estabelecidos o Tempo Planejado e a


Margem de Lucro de um contrato, a garantia de obteno da
Lucratividade esperada passa a ser funo do tempo de
execuo, isto , do Tempo Real de execuo.
Similarmente anlise efetuada no item anterior, porm
analisando o giro em funo do Tempo de Execuo ou Tempo
Real tm-se os seguintes casos:
>1

O Tempo Real foi inferior ao Tempo Planejado, o que


demonstra uma capacidade tcnica maior do que a
esperada e, conseqentemente, a obteno de uma
Lucratividade superior Margem de Lucro prestabelecida.

Apostilha CustosIndustriais~2011

Sendo o Tempo Real igual ao Tempo Planejado, o


empreendimento, em termos de tempo ocorreu
segundo as expectativas realizadas na fase de projeto
ou planejamento, o que demonstra segurana quanto
ao domnio do processo de construo adotado.
O Tempo Real foi superior ao Tempo Planejado, o
que demonstra uma capacidade tcnica inferior
desejada, com decorrncia em uma Lucratividade
inferior Margem de Lucro pr-estabelecida. Nessas
condies, o empreendimento frustrou o ganho
financeiro esperado.

Analisando o modelo abaixo, conclui-se que a obteno


da taxa de lucro ou lucratividade - L, uma vez definida a
margem de lucro - , funo apenas do giro do capital.

L =
O giro, deste modo, passa a ser uma varivel a ser
gerenciada durante um exerccio fiscal ou em qualquer perodo
de tempo em que foi dividido o projeto.
O desafio, ento, atuar com forte capacidade gerencial,
fazendo acontecer o giro previsto e, conseqentemente,
alcanar a lucratividade desejada. E o giro previsto aquele que
iguala a lucratividade com a margem, ou seja, 1.
Nas obras e servios de engenharia, o planejamento e o
controle de desempenho so os instrumentos disponveis para
gerenciar empreendimentos e contribuindo tanto para o
acompanhamento da evoluo dos custos orados como para
cumprimento dos prazos previstos. Assim, permitem a anlise e
o conhecimento do desempenho havido, em termos de giro do
capital e da realizao dos prazos estabelecidos.
148

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

Custos & Precificao

Ou, como contabilmente mais utilizada,


Como exemplo de instrumentos de planejamento tem-se:
o PERT-CPM, o PERT- Custo, a Linha de Balano, o Fluxo de
Caixa Projetado, A Curva S, etc.

TaxaDe Re torno =

LAIR
PatrimnioLquido

12.3 Mtodo Dupont.


Partindo do ponto de vista financeiro, o sistema Dupont
de anlise, muito utilizado em anlise financeira de balanos,
permite determinar a taxa de retorno lucratividade alcanada por uma empresa, sob a forma de
lucro/investimento e obtida a partir das seguintes condies:

Em que LAIR o lucro aps a realizao do imposto de


renda e o Patrimnio Lquido corresponde ao montante, tomado
em mdia anual, do capital disponvel conforme disposto no
balano patrimonial.
Analisando a expresso:
Taxa de Retorno = L = margem x rotao,

Taxa de Retorno = Rotao Margem


Considerando que, contabilmente, rotao e margem so
definidas como:
Rotao = Receitas de Vendas Investimentos

Fica fcil visualizar que a obteno da lucratividade ou


taxa de lucro de uma empresa possvel de ser medida atravs,
principalmente, do comportamento de duas variveis, a margem
de lucro que definida pela direo da empresa e a rotao do
capital, medida pela relao receita/investimentos.

12.4 Exemplos de Casos.

LucroNoPer odo
M arg em =
Re ceitadeVen das

a) Caso do Combustvel.
Efetuando as substituies na equao da Taxa de Retorno:

TaxaDe Re torno =

Lucro
Investimen to Re alizado

Apostilha CustosIndustriais~2011

Um posto de servios tem capacidade instalada de um


(01) tanque de gasolina, vende 1,5 tanques por semana e a
empresa pratica uma margem de 3% sobre o custo do
combustvel. Deseja-se saber qual a taxa mensal!
ms = = 0,03 x 1,5 x 4,34 0,1958 ou 19,58% ao ms.
149

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

b) Caso da Concessionria.
Uma concessionria de tratores constatou ser o tempo de
permanncia, da sua entrada em loja at o momento de venda,
de dado equipamento em 50 dias. A empresa pratica uma
margem de 17% sobre o valor de compra. Qual a lucratividade
anual na venda desse equipamento?

Custos & Precificao

Uma empresa incorporadora, a medida que recebe as


prestaes de seus clientes, as aplica na execuo de um
edifcio construdo em condomnio.
Considerando que o contrato da referida edificao
estabelece o pagamento em prestaes mensais e iguais
durante 24 meses e a empresa pratica uma margem de 10%
relativa a taxa de administrao, pergunta-se:
I Qual a lucratividade anual da mesma?

ano = 0,17

365
124,10% ao ano.
50

ano = 12 10 = 120%

c) Caso da Construtora.
Uma empresa construtora executa seus imveis com
recursos prprios, os vende depois de concludos praticando
uma margem de 15% na venda de seus produtos. Considerando
que um dos prdios em execuo tem um cronograma previsto
para dezoito meses de construo, pergunta-se:
I - Qual a lucratividade anual sobre o empreendimento?
ano = 0,15 x ( 12 18 ) = 0,10 ou 10% ao ano
II - Havendo um atraso de quatro meses na entrega da
mencionada obra, qual ser a lucratividade anual final?

II - Sendo o valor da prestao de 2.300,00 reais e a carteira de


unidades habitacionais dispe de 78 apartamentos, qual o lucro
anual?
d) Calcular o giro de capital da Floman, cujo balano patrimonial
e DRE esto disponveis no Captulo 1.
e) Uma empresa atuante no ramos de vendas a varejo adquiriu
R$ 320 mil de um dado produto. No final do exerccio fiscal,
somadas as notas fiscais de vendas, verificou ter vendido um
montante de R$ 860 mil deste produto. Pergunta-se qual o giro
de capital ocorrido no perodo.

ano = 0,15 x ( 12 22 ) = 0,0818 ou 8,18% ao ano


d) Caso da Incorporadora.

Apostilha CustosIndustriais~2011

150

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

Custos & Precificao

12.5 Aplicao do Sistema Dupont.

empresa em regime de livre concorrncia, em oligopolizado ou


monopolizado.

solicitado analisar o comportamento da lucratividade de


uma empresa nos quatro exerccios considerados, aps dispor
dos seguintes dados extrados de balanos.
Elaborar um grfico que expresse o comportamento da
rotao da margem e da taxa de retorno para os exerccios
considerados.

Item do Balano
Faturamento
Lucro
Patrimnio Lquido

1997
28.620,0
504,4
4.200,0

1998
37.508,0
615,1
5.350,3

1999
49.344,0
841,2
6.618,8

2.000
46.491,0
795,4
6.930,5

Valores em R$ mil

Ano
1997
1998
1999
2000

Rotao
28.6204.200,0= 6,81
37.5085.350,3= 7,01

Margem
504,428.620= 1,76%
615,137.508= 1,64%

Taxa de Retorno
6,810,0176= 0,1199
7,010,0164= 0,1150

12.6 Paradigma do Lucro


A formao do preo e, em decorrncia dele, o lucro,
funo do regime prevalente da indstria onde a empresa se
situa.
O reconhecimento desse fato induz a um comportamento
distinto na formulao de proposta de preos, atuando a
Apostilha CustosIndustriais~2011

No caso da construo civil e especialmente quanto as


empresas que trabalham sob regime de empreitada, de modo
geral, pode-se afirmar que os preos dos bens e servios
praticados se formam no seio de seu mercado, isto , em regime
de livre concorrncia.
Tal situao propicia a formao de preos atravs do
embate das foras de mercado, o que leva a imposio da
prtica de determinado patamar de preo para o fornecimento
de bens e servios.
Desta forma, os agentes de mercado, contratantes,
contratados e concorrentes, pressionam para praticar um preo
que lhes convm, provocando a ocorrncia de um equilbrio que
ser sempre instvel. ( Lima Jr,1993).
E esse fato se agrava em setores econmicos cuja
exigncia de capital de giro para as operaes pequena, ou
nos quais no existam tecnologias exclusivas de difcil ou
custoso domnio. E, reconhecidamente, essa a situao da
construo civil.
Alm disso, quando o contratante o governo, que
realiza seguidamente obras de construo civil, ele tende a
definir os preos praticados, reduzindo a margem de lucro dos
contratados.
Historicamente, e principalmente no caso da indstria, o
paradigma para a formao do preo era compor o mesmo em
funo do custo incorrido acrescido da margem de lucro

151

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

desejada, sendo nesses custos embutidos os custos e despesas


indiretas de produo.
Preo = ( Custo + Margem de Lucro )

A expresso acima expressa um tipo de comportamento


tradicionalmente aceito e normalmente praticado, em que o
preo era uma varivel dependente, sendo o custo e a margem
de lucro variveis independentes, em que a primeira era
estabelecida pelos fornecedores de insumos e a segunda
definida pela empresa ou o profissional interessado.
Quando o lucro, as despesas e os custos so englobados
num nico fator, ocorre o que se denomina de mark-up - . Esse
fator, aplicado sobre os custos diretos dos produtos, define o
preo desejado.
Preo = CD
Atualmente, devido concorrncia, a implementao de
novas tecnologias e processos, vem ocorrendo um forte embate
entre os atores do mercado, situao que propiciou o
aparecimento de um novo paradigma, fato que estreitou as
margens de lucro praticadas pelas empresas.
Neste novo paradigma, atingindo principalmente as
empresas que atuam sob regime de livre concorrncia, o preo
vem se comportando como varivel independente. O custo
continua estabelecido pelos fornecedores de insumos e a
margem de lucro, em conseqncia, passou a se comportar
como varivel dependente, o que acarretou a muitas empresas
perderem a capacidade de arbitragem sobre seus preos.

Custos & Precificao

Margem de Lucro = ( Preo Custos )

Ele mostra que a Margem de Lucro e, em decorrncia, o


lucro a ser auferido, passou, a ser funo do Preo praticado
pelo mercado e dos Custos incorridos.
Nessa situao, garantir a margem de lucro estabelecida
a priori, requer um forte acompanhamento e controle nos custos
incorridos e de todas as etapas dos processos envolvidos na
elaborao de produtos e servios, j que o Preo esta fora da
gesto da empresa.
12.7 - Exerccio
a) Sua empresa consegue vender toda a produo elaborada,
dentro do prprio exerccio.
Pelos valores apropriados contabilmente, ela apresenta
um faturamento mensal de R$ 3.800.000, montando o capital
investido em R$ 1.350.000,00.
Voc, como gerente da fbrica, descobriu que consegue
aumentar a produo em 17%, apenas efetuando pequenos
ajustes no processo produtivo, o que quer dizer, a um custo
considerado como irrisrio.
Considerando que sua empresa pratica uma margem de
lucro na ordem de 35%, em quantos pontos percentuais poder
reduzir esta margem, de forma a manter a lucratividade anual e,
concomitantemente, aumentar a competitividade de seus
produtos?

O novo paradigma apresenta o seguinte o modelo:


Apostilha CustosIndustriais~2011

152

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

RESUMO
Ponto de
Equilbrio
Margem de
Contribuio

Giro de Capital

Custos & Precificao

L = Rec - (C+D) = 0
MC($) = Vendas ( C. Var + D. Fixas )
LucroOperacional
MC(%) =
Re ceitadeVendas
Faturamento
=
Cap.Invest
TempoOrad o
=
Tempo Re alizado

Lucratividade
Taxa de
Desconto

Apostilha CustosIndustriais~2011

=
i = Lucro ( PL + ELP)

153

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

Custos & Precificao

13 - Tributos.

13.2 Tipos de Tributos. (7)

13.1 Introduo.

Por definio, tributo corresponde a todo numerrio


recolhido aos cofres pblicos nos termos da lei.

O objeto deste captulo permitir um entendimento e uma


viso geral sobre o sistema tributrio brasileiro, de modo a
cumprir trs objetivos:
I - Contribuir para que o interessado possa avaliar o
impacto dos tributos na composio de oramentos e
considerar, adequadamente os tributos na formao do
preo de produtos e servios;
II - Discutir qual a melhor deciso quanto a opo tributria
a ser definida junto a Receita Federal;
III - E, elaborar a projeo dos DREs e efetuar anlise de
sensibilidade do lucro considerando a tributao devida.
Seu contedo abranger, apenas, conceitos gerais,
quanto aos tributos mais comumente utilizados na indstria, no
comercio e em servios, especialmente na construo civil, bem
como os regimes de tributao institudos pela legislao fiscal.
Por fugir do objetivo proposto, no sero abordadas
especificidades da legislao, tais como: isenes tributrias;
benefcios fiscais; regimes tributrios especiais; etc.
Foge da pretenso do autor esgotar o assunto, j que
este no um curso versado em tributao ou direito tributrio.
Mas, simplesmente, permitir ao interessado avaliar a influencia
dos tributos na composio de custos e realizar uma adequada
composio dos seus preos.

Apostilha CustosIndustriais~2011

Em seu artigo 145, a Constituio Federal prev a


existncia de trs tipos de tributos, sejam de competncia da
Unio, dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municpios: os
impostos, as taxas e as contribuies de melhoria.
H, porm, tributaristas e mesmo o entendimento do STF
que asseveram serem cinco os tipos de tributos: impostos,
taxas, contribuies de melhoria, contribuies e emprstimos
compulsrios.
Alerta-se, tambm, quanto existncia de diversas
contribuies e fundos que mesmo levando essa denominao
tem carter de imposto.
Est pacificado na doutrina e tambm na jurisprudncia o
entendimento de que as contribuies especiais tm natureza
tributria. (FERREIRA, 2007). Fato este que, acrescido ao acima
exposto, demonstra o emaranhado da legislao tributria
brasileira e as mltiplas oportunidades que o Estado dispe para
realizar sua arrecadao.
Os tributos so criados para preencher diferentes
necessidades ou finalidades, podendo ser de carter geral ou
especfico.
7

( ) O contedo deste item 13.1 e do 13.2 so excertos dos artigos veiculado


nos portais:
- web HTTP//www.anjut.com.br. Em 15.11.2007.
- http://www.sebraesp.com.br//principal: Quais so os impostos que incidem
sobre as atividades operacionais das empresas?. Em 15.11.2007.
154

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

Custos & Precificao

especfico e direto como contraprestao pela demanda de


determinado servio.

Definindo os tributos:
13.2.1 - Impostos.

Exemplos de Taxas so as de lixo, a de gua e esgoto, a


de pedgio.

Imposto corresponde ao tributo cobrado das pessoas e


das empresas para que os governos tenham condies de
realizar obras e servios pblicos, manuteno da administrao
bem como o pagamento dos salrios das pessoas que
trabalhem no governo.
Os impostos no tm um motivo ou objetivo nico e
definido e servem para pagamentos em geral.

so

criadas

para

atender

Como exemplo seja a contribuio de melhoria cobrada


dos moradores de uma rua quando a mesma asfaltada, ou
uma praa feita, valorizando os imveis que esto prximos.
Nesse caso, os donos desses imveis so chamados a
pagar uma contribuio de melhoria para os cofres da
municipalidade, em funo da valorizao que o servio
realizado causou ao imvel.
13.2.3 - Taxas.
As taxas correspondem a uma srie de tributos cobrados
diretamente da pessoa quando demanda por um servio
realizado por rgo pblico. A taxa, portanto um pagamento
Apostilha CustosIndustriais~2011

Os fundos, da mesma forma que as contribuies, so


destinados ao desenvolvimento ou implantao de algum
servio especfico.
Finalizando, os principais tributos incidentes sobre as
atividades operacionais das empresas que atuam em territrio
nacional em operaes internas so:

13.2.2 - Contribuies.
As contribuies
necessidades especficas.

13.2.4 - Fundos.

IR - Imposto de Renda;
CSLL - Contribuio Social sobre o Lucro Lquido;
PIS - Programa de Integrao Social;
COFINS - Contribuio Financeira Social;
IPI - Imposto sobre Produtos Industrializados;
II - Imposto de Importao;
IE Imposto sobre exportao;
ICMS - Imposto de Circulao de Mercadorias e Servios;
ISS - Imposto sobre Servios;

Os sete primeiros tributos acima nomeados so de


competncia federal. O ICMS atribuio do fisco estadual e o
ISS, de competncia municipal.

155

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

Custos & Precificao

13.3 Calculo do Tributo e Base de Clculo.


13.3.1 Enquadramento tributrio.
O clculo do valor dos tributos efetuado depois
de estabelecido o enquadramento tributrio de cada empresa o
que permite definir a base de calculo e a alquota especfica.
Genericamente, o valor do tributo calculado
multiplicando a alquota do tributo, , pela respectiva base de
clculo, BC.
Matematicamente:
TRI = BC
A base de calculo e a alquota so definidas em funo
de trs parmetros:

O ramo da empresa;
O regime de tributao;
A base de calculo do tributo;

O valor de qualquer tributo parte da definio e


conseqente quantificao da base de calculo, base esta que
varia segundo o regime de tributao adotado.
Conforme o regime de tributao adotado, a base de
calculo pode ser o faturamento e o lucro. Comentando:

E, o LUCRO. Neste caso a base de clculo corresponder


ao lucro real antes da proviso para imposto de renda, o
LAIR.
Ou ambos como base de calculo: o faturamento e o lucro.

Neste captulo sobre tributos e no de encargos sociais, a


seguinte nomenclatura ser adotada:
BC
CD
CI
CT
ES
Fi
IRLP
IRLR
ML
MO
P
PB
PL
R
TRI

SN
FAT

=
=
=
=
=
=
=
=
=

LUCRO

=
=
=
=
=
=
=
=
=

Base de calculo do tributo;


Custo direto dos insumos;
Custos indiretos;
Custo total orado;
Encargos Sociais
Custo financeiro
Imposto de renda sob o regime do lucro presumido;
Imposto de renda sob o regime do lucro real;
Lucro expresso em valor monetrio - $;
Valor da mo de obra folha bsica;
Preo
Preo bruto considera tributos sobre o lucro
Preo lquido, preo sem a incidncia dos tributos;
Retirada mensal do profissional liberal, pr-labore.
Tributo, de modo genrico;
Margem de lucro, expressa em %;
Alquota do tributo - genrica;
Alquotas do Simples Nacional
Somatrio das alquotas dos tributos incidentes sobre
o faturamento;
Somatrio das alquotas dos tributos incidentes sobre
o lucro;
ndice do total dos Encargos Sociais;

O FATURAMENTO ou o total da receita, considerado com


acrscimos ou dedues permitidas por lei;

Apostilha CustosIndustriais~2011

156

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

Custos & Precificao

Conforme o ramo em que se enquadra a empresa, os


tributos e as alquotas incidentes sobre produtos e servios
podem ser distintos, mesmo sendo o mesmo tributo. Ver. Fig.
13.1.

Processo
Tributrio

Indstria

Comrcio

Como exemplo, sejam os tributos que incidem sobre o


faturamento:

Servios

Lucro
Arbitrado

Lucro Real

Base
Faturamento

Base
Lucro

ISS
ICMS
PIS
COFINS
IPI
I. Import.
I. Export.

Imp. Renda
CSLL

Lucro
Presumido

Simples
Nacional

Base
Faturamento

ISS - ICMS
PIS - COFINS
IPI
I. Import - I. Export
Imp. Renda
CSLL

Fig. 13.1 Sistema de Enquadramento Tributrio

13.3.2 Ramo da Empresa.


As empresas podem ser enquadradas como atuantes nos
ramos: de servios, comercial, ou industrial.

Apostilha CustosIndustriais~2011

O PIS e o COFINS so tributos que obrigam a todas as


empresas indistintamente;
O ISS, o ICMS ou o IPI incidiro, respectivamente, sobre
o ramo de servios, comercial ou industrial.

Quanto aos tributos que incidem sobre o lucro, o Imposto


de Renda e a Contribuio Social sobre o lucro lquido, incidem
indistintamente sobre todas elas. Porm, as alquotas podem
ser distintas conforme o regime de tributao adotado.

13.3.3 Regimes de tributao.


A legislao tributria federal, ora em vigor, prev a
possibilidade de opo pelos seguintes regimes de tributao a
serem adotados antes do inicio do ano fiscal:

O lucro real;
O lucro presumido;
O lucro arbitrado;
E o Simples.

Comentando esses regimes de tributao:

157

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

a) Regime do Lucro Real.


Sob este regime, os tributos so calculados sobre o
faturamento e sobre o lucro lquido. importante notar que a
legislao do imposto de renda considera como sendo o lucro
lquido, o lucro antes do imposto de renda, LAIR.
Sobre o LAIR segundo estabelecido no DRE, incidem o
Imposto de Renda e a CSLL.

Custos & Precificao

Essas empresas podero recolher os impostos federais,


IR, CSLL, PIS, COFINS e IPI de forma unificada, segundo
alquotas especificadas por faixa de receita bruta. Ver item 13.6.
Tributos municipais ou estaduais, porm, seguem a
legislao especfica.
d) Regime do Lucro arbitrado.(8)

O LAIR, como j visto, apurado considerando-se todas


as receitas, tributos incidentes sobre o faturamento, taxas,
custos de produo, despesas da empresa, atendendo a
legislao especfica. Para tanto, a empresa dever dispor de
um sistema de escriturao contbil segundo princpios e
normais legalmente institudas.

O arbitramento de lucro uma forma de apurao da


base de clculo do imposto de renda utilizada pela autoridade
tributria ou pelo contribuinte.

b) Regime do Lucro Presumido.

Quando conhecida a receita bruta, e, desde que ocorrida


qualquer das hipteses de arbitramento previstas na legislao
fiscal, o contribuinte poder efetuar o pagamento do imposto de
renda correspondente com base nas regras do lucro arbitrado.

O lucro presumido uma forma de tributao simplificada


quanto a determinao da base de clculo do imposto de renda
e da CSLL das pessoas jurdicas que no estiverem obrigadas,
no ano-calendrio, apurao do lucro real.

aplicvel pela autoridade tributria quando a pessoa


jurdica deixar de cumprir as obrigaes acessrias relativas
determinao do lucro real ou presumido, conforme o caso.

Considerando ser este um regime excepcional de


tributao e aplicvel quando o contribuinte descumpre
obrigaes fiscais, no sero efetuados maiores comentrios
sobre o assunto no transcorrer deste captulo.

c) Regime do Simples Nacional.


O Simples Nacional, que tambm leva a denominao de
Super Simples, um regime de tributao que visa simplificar e
facilitar recolhimento de tributos federais devidos pelas micro e
pequenas empresas utilizando um nico documento.
Apostilha CustosIndustriais~2011

( ) Do site:
http://www.receita.fazenda.gov.br/PessoaJuridica/DIPJ/2005/PergResp2005/
pr556a585.htm
158

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

Custos & Precificao

FIg. 13.3 Tributos e Alquotas incidentes sobre o Lucro Real.


Tipo de Imposto

IR - Imposto de Renda
sobre o Lucro Lquido

Tipo de
Base de
Alquota
Atividades
Clculo
Comrcio,
Indstria e
Servios

CSLL -Contribuio
Social sobre o Lucro
Lquido

Comrcio,
Indstria e
Servios

PIS - Programa de
Integrao Social

Comrcio,
Indstria e
Servios

Comrcio,
COFINS - Contribuio
Indstria e
Financeira Social
Servios

IPI - Imposto Produtos


Industrializados
II - Imposto de
Importao
IE - Imposto de
Exportao

Indstria

Importao
Exportao

ICMS - Imposto de
Indstria e
Circulao de
Comrcio
Mercadorias e Servios
ISS Imposto sobre Servios

Servios

Apostilha CustosIndustriais~2011

15%

9%

Lucro
lquido

Lucro
Lquido

Observao
Se o lucro lquido
for superior a R$
240.000 por ano,
incide um adicional
de 10% sobre o
excedente.
-------------------

O imposto sobre a
venda dever ser
Valor da
1,65%
compensado com o
Venda
imposto sobre a
compra.
O imposto sobre a
venda dever ser
Valor da
compensado com o
7,6%
Venda
imposto sobre a
compra.
O imposto sobre a
venda dever ser
Valor da
Varivel
compensado com o
Venda
imposto sobre a
compra.
Valor da
Varia segundo o
Varivel
Importao tipo de produto.
Valor da
Varia segundo o
Varivel
Exportao tipo de produto.
O imposto sobre a
Varivel
venda dever ser
Valor da
De 0%
compensado com o
Venda
a 25%
imposto sobre a
compra.
Varivel
Valor da
De 2%
Venda
a 5%

13.4 Regime do Lucro Real.


No regime do lucro real, duas so as bases de clculo: o
faturamento e o lucro.
Sobre o faturamento incidem: o Imposto sobre Servios
ISS, de competncia municipal; o ICMS - Imposto de Circulao
de Mercadorias e Servios, de competncia estadual; e, de
exigibilidade federal: o IPI - Imposto sobre Produtos
Industrializados; o PIS - Programa de Integrao Social; o
COFINS - Contribuio Financeira Social; o II - Imposto de
Importao; e, o IE - Imposto sobre Exportao.
Sobre o lucro, incidem o Imposto de Renda, IR, e a
Contribuio Social sobre o Lucro Lquido, CSLL. Neste caso, a
base de clculo do tributo corresponde ao lucro do exerccio,
tambm denominado de lucro antes da incidncia do Imposto de
Renda, LAIR, devidamente apurado no DRE segundo as normas
e procedimentos contbeis aceitos.
A maioria das empresas pode adotar o regime do lucro
real. Algumas, porm, so obrigadas pela legislao a adotar
este regime.
A empresa no sujeita obrigatoriedade de adotar o
regime do lucro real ou que no desejar o fazer, poder recolher
seus tributos sob o regime do lucro presumido. Ou, aderir ao
sistema do Simples Nacional, caso possa ser enquadrada como
micro ou pequenas empresas segundo estabelecido na
legislao federal.

159

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

Custos & Precificao

Esto obrigadas apurao do Lucro Real as pessoas


jurdicas (Lei 9.718/98, art. 14):

direitos creditrios resultantes de vendas mercantis a


prazo ou de prestao de servios (factoring).

I cuja receita bruta total, no ano-calendrio anterior, seja


superior a R$ 48 milhes de reais ou a R$ 4 milhes de
reais mensais ( Lei 10.637/2002);

Tambm esto obrigadas ao Lucro Real as


empresas imobilirias, enquanto no concludas as
operaes imobilirias para as quais haja registro de
custo orado (IN SRF 25/99). O custo orado entendido
como a modalidade de tratamento contbil dos custos
futuros de concluso de obras.

II cujas atividades sejam de: bancos comerciais; bancos


de investimentos; bancos de desenvolvimento; caixas
econmicas; sociedades de crdito; financiamento e
investimento;
sociedades
de
crdito
imobilirio;
sociedades corretoras de ttulos; valores mobilirios e
cmbio; distribuidora de ttulos e valores mobilirios;
empresas de arrendamento mercantil; cooperativas de
crdito; empresas de seguros privados e de capitalizao;
e entidades de previdncia privada aberta;
III que tiverem lucros, rendimentos ou ganhos de capital
oriundos do exterior. Neste caso no se enquadram a
venda de produtos ou servios ao exterior;
IV que, autorizadas pela legislao tributria, usufruam
de benefcios fiscais relativos iseno ou reduo do
imposto;
V que, no decorrer do ano-calendrio, tenham efetuado
pagamento mensal pelo regime de estimativa, na forma
do art. 2 da Lei 9.430/96;
VI que explorem as atividades de prestao cumulativa
e contnua de servios de assessoria creditcia,
mercadolgica, gesto de crdito, seleo e riscos,
administrao de contas a pagar e a receber, compras de
Apostilha CustosIndustriais~2011

O regime do lucro real tem por vantagens:

Os tributos incidentes sobre o lucro, o IR e a CSLL, tero


seus valores definidos quando do fechamento do balano
tendo por base de clculo valores realmente apurados
segundo o DRE e efetivamente devidos;
Os tributos podero ser
recolhidos segundo valores
efetivamente devidos, parceladamente, durante o exerccio
seguinte, ou seja, aps aquele em que ocorrer a apurao do
lucro.

Como desvantagem, a empresa dever dispor de um


sistema de escriturao contbil necessrio a atender a
legislao especfica e manter a guarda da documentao
durante determinado perodo ( cinco anos).
Na tabela da Fig. 13.3 Tributos e Alquotas incidentes
sobre o Lucro Real so relacionados os tributos e a variao das
alquotas dos mesmos.
No caso das alquotas serem variveis, recomenda-se ao
interessado acessar a legislao especfica visando determinar
o valor das mesmas.
160

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

Custos & Precificao

ISS = ISS x BC
Quando a empresa opta pelo regime do lucro real,
basicamente, os tributos so calculados seguindo os modelos:
I - Base de calculo o valor do faturamento:

A base de calculo deste tributo pode ser o valor do


servio prestado ou o total de nota fiscal.
a) Valor da nota fiscal.

TRI = FAT Faturamento


II - Base de calculo o lucro:
TRI = LUCRO Lucro

13.5 Imposto sobre servios ISS.


O ISS, tributo de competncia municipal, incide sobre a
prestao de servios. Sua competncia no atinge empresas
comerciais e industriais.
A prestao de servios entendida como o produto de
esforo humano que se apresenta sob forma de bem imaterial,
ou no caso de implicar utilizao de material preserve a sua
natureza no sentido de expressar uma obrigao de fazer, isto
, ter como objeto da prestao a prpria atividade.
A legislao entende que este imposto deva ser recolhido
municipalidade do local onde o servio foi prestado, sendo que
cada municipalidade dispe de competncia constitucional para
estabelecer as alquotas do mesmo.
Matematicamente o valor do tributo calculado:
Apostilha CustosIndustriais~2011

Quando a base de calculo , simplesmente, o valor da


nota fiscal, h municipalidades que distinguem os servios
eminentemente de lavor daqueles em que haja a concorrncia
de mo de obra e fornecimento de materiais. As alquotas nesta
situao podem ser diferenciadas.
Ver Tab.13.14 e 13.15, exemplo da P.M. de
Florianpolis, SC, em que esta municipalidade estabelece em
3% do valor da nota fiscal a alquota do servio quando ocorre o
fornecimento de material. E, em 5%, para servios quando este
fato no ocorre.

b) Valor da Mo de Obra.
Ressalta-se que muitas prefeituras recomendam a
discriminao em separado, no corpo da nota fiscal, do valor da
mo de obra e o valor dos materiais utilizados em empreitadas
de material e mo de obra.
A base de calculo do ISS, neste caso, corresponde ao
valor da mo de obra discriminada em separado.
Em casos de empreitadas com fornecimento de material,
h municipalidades que entendem ser o montante da mo de
obra equivalente a 30-40% do valor da nota fiscal.
161

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

No caso de notas fiscais de projetos, o recolhimento pode


ser efetuado na localidade onde se encontra o escritrio da
empresa.

Custos & Precificao

O valor do Imposto de Renda devido, ento, ser


calculado sob o seguinte modelo:
IRLR= 0,15 LAIR + 0,10 ( LAIR 240.000,00)

Recomenda-se,
deste
modo,
a
conhecer
os
procedimentos adotados em cada municpio antes de se efetuar
qualquer oramento, j que o tributo deve ser recolhido no local
onde o servio foi prestado.
13.6 O Imposto de Renda.
A base de calculo do imposto de renda difere quando a
empresa opta pelo regime do lucro real, do lucro presumido ou
do simples nacional.
A definio, nos dois primeiros casos, ser efetuada nos
sub-itens 13.5.1 e 13.5.2. No caso do Simples Nacional, sua
considerao ocorrer no item 13.11

13.6.1- IR sobre o lucro real.


A base de clculo do tributo, neste caso, o lucro real
lquido apurado no DRE antes da proviso para o Imposto de
Renda, ou seja, o LAIR. ( BC=LAIR).
O IR quando calculado sob o lucro real, apresenta dois
patamares de calculo ( Ver Tab.13.4):

Uma alquota de 15% do valor do LAIR;


Uma alquota adicional de mais 10% sobre o excesso,
ocorrendo um lucro lquido anual superior a R$ 240 mil.

Apostilha CustosIndustriais~2011

Ressalta-se que, o tributo sobre o excesso a pagar, isto


, {0,10 (LAIR 240.000,00)}, no pode ser negativo, pois
ocorreria uma reduo do imposto a pagar, o que incompatvel
tributariamente falando.
Lucro Real
Base de
Enquadramento
Alquota
Excesso
Clculo
Desconta o imposto diretamente na fonte pagadora,
segundo a tabela progressiva mensal.
1
Empresrio ou
Pessoa Fsica

At 1.499,15
De 1.499,16 at 2.246,75
De 1.499,16 at 2.246,75
De 2.995,71 at 3.743,19
Acima de 3.743,19

isento
7,50%
15,00%
22,50%
27,50 %
Acima de R$
2240.000,00
Sociedade
por ano, sobre
Lucro Real
15%
Civil ou
o excesso,
Limitada
incide mais
10%.
Tab. 13.4 - Alquotas do Imposto de Renda - 2010

O tributo devido, sob o regime do lucro real, recolhido


ao tesouro nacional aps apurado o balano do exerccio de
uma nica vez ou parcelado, nos termos da legislao do
imposto de renda.

162

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

O regime do lucro real pode ser financeira e


economicamente interessante empresa, pois, alm de recolher
o tributo durante o exerccio seguinte realizao do lucro, o
efetua sobre montante do lucro apurado.
13.6.1 IR sobre o lucro presumido.
Neste caso, antes de iniciar o exerccio contbil, a
empresa deve presumir a receita bruta a ser auferida para o
exerccio seguinte.

Custos & Precificao

O valor do Imposto de Renda calculado sob o modelo


abaixo em LP que corresponde ao percentual de presuno da
receita bruta presumida, RBP, conforme relatado no item
13.10.1 Percentuais de Presuno.
IRLP = 0,15 x LP x RBP + 0,10 x ( LP x RBP 60.000)
Sendo: BC = LP x RBP, ento:
IRLP = 0,15 x BC + 0,10 x ( BC 60.000)

O conceito de receita bruta auferida corresponde ao total


das receitas provenientes das vendas dos produtos, sejam eles
bens ou servios, somadas aos ganhos de capital e s demais
receitas e resultados positivos decorrentes de receitas nocompreendidas na atividade.

Da mesma forma que no caso anterior, ressalta-se que,


no modelo acima, o excesso { 0,10 x (BC 60.000)} no pode
ser negativo, pois ocorreria uma reduo do imposto a pagar,
fato que incompatvel com a legislao.

A base de calculo do imposto, neste caso, corresponde a


uma frao, LP, da receita bruta auferida.

Assim sendo, caso a base de clculo, BC, seja igual ou


inferior a R$ 60.000,00, o tributo calculado adotando o
seguinte modelo:

TRIB = LP LP Receita Bruta Auferida

IRLP = 0,15 x BC

Da mesma forma que o caso do lucro real, o valor do


tributo apresenta dois patamares de tributao, porm em
relao base de clculo que a receita presumida. Ver Tab.
13.5.
Uma alquota de 15% incidente sobre a base de clculo;

A Tab. 13.5 mostra as alquotas do Imposto de Renda a


serem adotadas no caso do regime do lucro presumido.
Ressalta-se que, neste caso, o tributo recolhido
trimestralmente.

Uma alquota adicional de mais 10% sobre o excesso,


quando ocorrer um lucro lquido trimestral superior a R$
60 mil o que equivale a R$ 240 mil por ano. (9).

http://www.cmpcontabil.com.br/lucropresumido.html
Apostilha CustosIndustriais~2011

Enquadramento
Sociedade
Civil ou
Limitada

Lucro Presumido
Base de
Alquota
Clculo
Do IR
% de
presuno da
15%
Receita Bruta
Conferir item

Excesso
Acima de R$
60.000 por
trimestre,
sobre o
163

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

Custos & Precificao

excesso,
incide mais
10%.
Tab. 13.5 - Alquotas do Imposto de Renda
13.10.1

Opo de Tributao
Lucro Real
Lucro Presumido

Base de Clculo
Lucro Real

Alquota

-LAIR-

9,00% da
Base de Clculo

12% ou 32% da
Receita Bruta

Fonte: RIR/2007

Tab. 13.6 Contribuio Social Sobre o Lucro Lquido

13.7 Contribuio Social sobre o Lucro Lquido - CSLL.


A Contribuio Social sobre o Lucro Lquido foi instituda
pela Lei n 7.689 de 15.12.1988 e segundo o seu Art. 3:
Este tributo pode ter como base de calculo o lucro ou o
faturamento caso a empresa opte, respectivamente, pelo regime
do lucro real ou do lucro presumido. Ver. Tab. 13.6.

13.7.1 Conceitos e alquotas.


I Lucro Real
Quando opta pelo regime do Lucro Real a alquota do
tributo estabelecida em 9% (nove por cento) incidente sobre a
base de calculo. No caso, o lucro bruto antes do imposto de
renda.

CSLL(LR) = CSLL x LAIR

No caso da empresa ter optado pelo regime de tributao


sob o lucro real, a base de calculo do tributo o lucro real
apurado no final do exerccio fiscal, do mesmo modo que a do
Imposto de Renda,
Apostilha CustosIndustriais~2011

Segundo o Art. 2 da Lei anteriormente citada, a base de


clculo da contribuio corresponde ao valor do resultado do
exerccio, LAIR, antes da proviso para o imposto de renda, com
acrscimos e dedues na forma da lei.
II Lucro Presumido.
Quando a pessoa jurdica opta pelo regime do Lucro
Presumido, a alquota da contribuio corresponde a 9% (nove
por cento) da base de calculo. Esta base de calculo, por sua
vez, corresponde a um percentual do faturamento presumido
conforme estabelecido a seguir
CSLL(LP) = CSLL x LP x RB
A partir de 01.09.2003, por fora do art. 22 da Lei
10.684/2003, a base de clculo da CSLL, devida pelas pessoas
jurdicas optantes pelo lucro passou a ser:

12% da receita bruta nas atividades comerciais, industriais,


servios hospitalares e de transporte;
32% para:
a) prestao de servios em geral, exceto a de servios
hospitalares e transporte;
b) intermediao de negcios;
164

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

Custos & Precificao

c) administrao, locao ou cesso de bens imveis,


mveis e direitos de qualquer natureza.
A prestao de servios de construo civil por
empreitada na modalidade total, com fornecimento de todos os
materiais indispensveis execuo da obra, est sujeita ao
percentual de 12% na determinao da base de clculo da
CSLL, pela sistemtica do lucro presumido. (10)

Imposto de Renda a pagar = 54.867,00+12.578,00 = 67.445,00 R$

A alquota final do Imposto de Renda,


corresponde a 18,44% do Lucro Real ou LAIR.

TOTAL

ento,

IR
67 . 445
=
18 , 44 %
FAT
365 . 780

Depois de sancionada a Lei n 11.196/2005, as receitas


financeiras passaram a ser tributadas em 12% quando a
empresa optante do lucro presumido.

b) Proviso para a CSLL.

13.7.2 Exerccios de aplicao.

c) Percentual Total.

Uma empresa optante pelo regime do lucro real


apresentou um lucro lquido antes do imposto de renda, LAIR,
no montante de R$ 365.780,00. Ela deseja saber qual o
percentual do faturamento comprometido com a proviso para o
imposto de renda e com a CSLL.

Considerando que o Imposto de Renda e a Contribuio


Social dispem da mesma base da calculo, a tributao total
realizada sobre o lucro lquido antes do imposto de renda, LAIR,
correspondem, no caso, a 27,44% do mesmo:

CSLL = CSLL LAIR = 0,09 365.780 = 32.920,20R$

TOTAL =

IR + CSLL 67.445,00 + 32.920,20 100.365,20


=
=
27,44%
LAIR
365.780
365.780

a) Proviso para o Imposto de Renda.


Nesta situao, o imposto de renda a pagar de, R$
67.445,00 conforme abaixo calculado.
LAIR:..................................... 365.780,00 R$
Imposto de Renda
= 365.780,00 0,15
Excesso de Imp. Renda = 125.780,00 0,10
10

13.8 COFINS e PIS-PASEP. (11)


As contribuies para o PIS/PASEP e a COFINS so
efetuadas segundo duas regras gerais de apurao,

= 54.867,00 R$
= 12.578,00 R$

( )Vera Lcia Ribeiro Conde. Portal:


http://www.empresario.com.br/legislacao/edicoes/2008/irpj_csll_constru_civ_e
mpr.html
Apostilha CustosIndustriais~2011

(11) Fonte: excertos do site


http://www.receita.fazenda.gov.br/PessoaJuridica/PisPasepCofins/RegInciden
cia.htm - Em 15.11.2007.
COFINS: LC n 70 de 1991 Art. 2 - Lei n 9718 de 1998 Art. 8.
165

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

Custos & Precificao

denominadas de incidncia cumulativa e incidncia nocumulativa.


Sob cada um desses regimes, as alquotas dos tributos
so distintas. Ver. Tab. 13.7.
Porm, alerta-se que esses tributos possuem, ainda,
diversos regimes especiais de apurao.
Regime/tributo
Lucro Real
Lucro Presumido

PIS-Pasep
1,65%
0,65%

COFINS
7,60%
3,00%

Fonte: Receita Federal 12/2007.

Tab. 13.7 Alquotas PIS-Pasep e COFINS.

13.8.1 - Regime de incidncia cumulativa.


Sob o regime de incidncia cumulativa a base de clculo
corresponde ao total das receitas da pessoa jurdica, sem haver
dedues relativas a custos, despesas e encargos.

Nesse regime, as alquotas da Contribuio para o


PIS/PASEP e da COFINS so, respectivamente, de 1,65% e de
7,6%.
Sob este regime, a apurao da COFINS e do PIS-Pasep
a pagar ser efetuada depois de deduzido os crditos de 7,6%
e 1,65%, respectivamente, incidentes sobre os insumos j
adquiridos e os servios de terceiros contratados de outras
pessoas jurdicas.
O regime de incidncia no-cumulativa da contribuio
para o PIS/PASEP e da COFINS foram institudos em dezembro
de 2002 e fevereiro de 2004, respectivamente. O diploma legal
da Contribuio para o PIS/PASEP no-cumulativa a Lei n
10.637, de 2002, e o da COFINS a Lei n 10.833, de 2003.
Enquadram-se neste regime as pessoas jurdicas de
direito privado, e as que lhe so equiparadas pela legislao do
imposto de renda, que apuram o IRPJ com base no lucro real
esto sujeitas incidncia no-cumulativa.
O enquadramento neste regime exclui:

Neste regime, as alquotas da contribuio para o


PIS/PASEP e da COFINS so, respectivamente, de 0,65% e de
3%. Ver Tab.13.7.
Enquadram-se neste regime as pessoas jurdicas de
direito privado, e as que lhe so equiparadas pela legislao do
imposto de renda, que apuram o IRPJ com base no lucro
presumido ou arbitrado.

13.8.2 - Regime de incidncia no-cumulativa.


Apostilha CustosIndustriais~2011

As instituies financeiras,
As cooperativas de crdito,
As pessoas jurdicas que tenham por objeto a
securitizao de crditos imobilirios e financeiros,
As operadoras de planos de assistncia sade,
As empresas particulares que exploram servios de
vigilncia e de transporte de valores ( Lei n 7.102, de
1983),
E, as sociedades cooperativas. As sociedades
cooperativas de produo agropecuria e as sociedades
166

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

Custos & Precificao

cooperativas de consumo, porm, podem adotar este


regime.

Outrossim, alerta-se que alguns tipos de despesas


incorridas pela pessoa jurdica, mesmo que sujeitas incidncia
no-cumulativa, se submetem incidncia cumulativa. Essas
so elencadas no art. 10, VII a XXV da Lei n 10.833, de 2003.
Ver Receitas excludas do regime de incidncia no-cumulativa.
Regimes especiais.

13.9 O IPI.

O IPI - Imposto Sobre Produtos Industrializados, tributo


de competncia da Unio Federal, como o prprio nome sugere,
incide sobre operaes com produtos industrializados, nacionais
e estrangeiros, obedecidas, contudo, as especificaes
relacionadas na TIPI (tabela de incidncia do imposto sobre
produtos industrializados). Decreto N.4544 de 26 /12 /2002.
O fato gerador deste imposto a industrializao
conforme artigo 46, pargrafo nico, do Cdigo Tributrio
Nacional, que considera industrializado o produto que tenha
sido submetido a qualquer operao que lhe modifique a
natureza ou a finalidade, ou o aperfeioe para o consumo.
So obrigados ao pagamento do
contribuinte ou contribuinte autnomo (12):

imposto

como

(12) Considera-se contribuinte autnomo qualquer estabelecimento de


importador, industrial ou comerciante, em relao a cada fato gerador que
decorra de ato que praticar.
Apostilha CustosIndustriais~2011

O importador, em relao ao fato gerador decorrente do


desembarao aduaneiro de produto de procedncia
estrangeira;
O industrial, em relao ao fato gerador decorrente da
sada de produto que industrializar em seu
estabelecimento, bem assim quanto aos demais fatos
geradores decorrentes de atos que praticar;
O estabelecimento equiparado a industrial, quanto ao fato
gerador relativo aos produtos que dele sarem, bem
assim quanto aos demais fatos geradores decorrentes de
atos que praticar;
Os que consumirem ou utilizarem em outra finalidade, ou
remeterem a pessoas que no sejam empresas
jornalsticas ou editoras, o papel destinado impresso
de livros, jornais e peridicos, quando alcanado pela
imunidade prevista na Constituio Federal.

A alquota do IPI varia conforme o produto, segundo


expresso na Tabela de Incidncia do IPI TIPI e o tributo
calculado pelo modelo abaixo:
IPI = CoeficienteIPI Valor da Nota
O Valor do IPI pode variar caso ele integre ou no a
base de calculo do ICMS. Nos termos do art. 155, pargrafo 2,
inciso XI, da Constituio Federal, e o art. 13, pargrafo 2, da
Lei Complementar n. 87/96, o valor do IPI no integra a base
de clculo do ICMS quando a operao, realizada entre
contribuintes e relativa a produto destinado a industrializao ou
comercializao, configurar o fato gerador de ambos os
Fonte: http://www.receita.fazenda.gov.br/PessoaJuridica/IPI/conceito.htm.
10.10.2008
167

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

Custos & Precificao

impostos.

IPI =

Portanto, segundo as mencionadas disposies, o


montante do IPI:

No integra a base de clculo do ICMS quando o produto


destinado industrializao ou comercializao;
Integra a base de clculo do ICMS quando o produto
destinado a uso ou consumo, independentemente de o
destinatrio ser ou no contribuinte.
Para melhor compreenso e aplicao do acima exposto

(13):
a) Quando no se inclui o IPI na base de clculo do ICMS.

1
BC
1 IPI

Alquota do ICMS -
Coeficientes*
7%
1,07527
12%
1,13636
17%
1,20481
18%
1,21951
25%
1,33333
Tab.13.7 Alquotas do ICMS

c) Quando se inclui o IPI na base de clculo do ICMS.

Neste caso uma empresa recebe um insumo, transforma


e o remete para nova empresa que dar segmento ao processo
de industrializao.

Neste caso o produto vai a consumo final, havendo a


incidncia do ICMS sobre o valor do IPI.

Considerando que o valor do tributo calculado sobre o


valor da nota fiscal, o preo final deve ser definido por fora,
utilizando o modelo abaixo:

Do mesmo modo que o anterior, o valor do tributo


calculado sobre o valor da nota fiscal. Assim sendo, o preo
final deve ser definido por fora, utilizando o modelo abaixo:

IPI =

1
BC
1 (ICMS ) (1 + IPI )

(13) Extrado do site: Informe B&C em 25.11.2007.


http://www.barbacovi.com.br/informes/inf0400.htm#BC
Apostilha CustosIndustriais~2011

168

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

Custos & Precificao

Como exemplo de aplicao, seja o caso de um produto


cujo preo lquido, a menos dos tributos, monta a R$ 7.500,00.
Calcular o preo final do mesmo sabendo que o mesmo
sofre a incidncia das seguintes alquotas: 25% ICMS e 10% IPI.
Para um mesmo produto, o seu preo final poder variar
em funo da obrigatoriedade, ou no, de incluir na base de
clculo do ICMS o montante relativo ao IPI.

item

Valores em R$

Preo do produto sem o ICMS embutido (lquido)


Coeficiente para determinao do preo do produto
com o ICMS embutido

7.500,00
10.344,75

Preo do produto com o ICMS embutido


(1,3793 x R$ 7.500,00)

1,3793

IPI (10%)

1.034,48

Valor total

11.379,23

Valor do ICMS (R$ 11.379,23 x 25%)

Preo do produto sem o ICMS


embutido
Coeficiente p/ determinao do
preo do produto com o ICMS
embutido
Apostilha CustosIndustriais~2011

6.989,26
559,14
7.548,40
489,25

O exemplo exposto nas tabelas 13.8 e 13.9, mostra a


diferena no preo final do produto, caso ocorra, ou no, a
obrigatoriedade de incluir na base de calculo do ICMS o valor do
IPI.
Considerando, ento, a hiptese de um produto cujo
custo orado foi de R$ 6.500,00 sujeito s seguintes alquotas:
7% de ICMS e 8% de IPI.
Comparando o resultado final (valor total da operao)
segundo o apurado neste exemplo, verifica-se que, para o
mesmo produto, o seu preo pode ser de R$ 7.594,10 ou R$
7.548,40.
13.10 O ICMS.

2.844,81

Tab.13.8 Exemplo de Calculo de Tributos ICMS e IPI

item

Preo do produto com o ICMS


7.031,57
embutido
IPI 8%
562,53
Valor total da operao
7.594,10
Valor do ICMS (alquota 7%)
531,59
Tab.13.9 Exemplo de variao de preo

IPI includo
na base do
ICMS

IPI no includo
na base do
ICMS

6.500,00

6.500,00

1,08178

1,07527

13.10.1 Do Imposto.
O ICMS Imposto sobre Circulao de Mercadorias e
Servios, incide sobre operaes relativas circulao de
mercadorias e sobre as prestaes de servios de transporte
interestadual, intermunicipal, de energia e de comunicao.
um tributo de competncia dos Estados e do Distrito Federal.
(14).
14

( ) O item 13.6 foi extrado do site:


http://www.portaltributario.com.br/tributos/icms.html
169

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

Sua regulamentao constitucional est prevista na Lei


Complementar 87/1996 (a chamada Lei Kandir), alterada
posteriormente pelas Leis Complementares 92/97, 99/99 e
102/2000.
O imposto no-cumulativo. Ou seja, compensa-se o
que for devido em cada operao relativa circulao de
mercadorias ou prestao de servios de transporte
interestadual e intermunicipal e de comunicao com o
montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou por outro
Estado.
Cada Estado da Federao tem liberdade para adotar
regras prprias, e a se inserem os valores das alquotas,
relativas cobrana deste imposto respeitado os requisitos
mnimos fixados na Constituio Federal e pelo Cdigo
Tributrio Nacional.
Em decorrncia da assertiva acima, alerta-se ao
interessado que deve verificar qual a alquota adequada ao
produto ou servio em oramento.
assegurado quela pessoa jurdica que deve recolher o
tributo, o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado
em operaes de que tenha resultado a entrada de mercadoria,
real ou simblica, no estabelecimento.
Como exemplo desta compensao, seja uma empresa
cujo total do ICMS a recolher ao cofre estadual seja de R$
50.000,00
O valor do imposto anteriormente cobrado, decorrentes
de entradas de mercadorias foi de R$ 10.000,00.
Apostilha CustosIndustriais~2011

Custos & Precificao

O valor do ICMS a pagar, ento de:


ICMS = R$ 50.000,00 R$ 10.000,00 = R$ 40.000,00.
A base de clculo do ICMS , regra geral, o preo de
venda da mercadoria. o que determina o art. 13 da Lei
Complementar 87/96.

Assim sendo deve-se saber que:

i) nas vendas vista, a base de clculo do ICMS o preo de


venda da mercadoria, com as excees previstas. No se
pode falar em incluso ou no de juros na referida base
de clculo;
ii) nas vendas financiadas por instituio financeira ou
administradora de carto de crdito, a base de clculo do
imposto no deve, da mesma forma, incluir o montante
relativo aos juros;
iii) nas vendas a prazo, por outro lado, deve-se incluir os juros
na respectiva base de clculo do ICMS.
Como falado, a base de calculo deste tributo o preo de
venda da mercadoria ou servio. Porm, a legislao prev que
o tributo integra a sua base de calculo, nisto decorre ser o valor
real da alquota do tributo superior quele expresso na letra da
lei.
Demonstrando a assertiva acima pode-se escrever,
matematicamente: Preo Bruto = Preo Lquido + ICMS
170

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

Custos & Precificao

Considerando que o tributo integra a prpria base de


clculo, o imposto a pagar pode ser escrito em funo do preo
lqido, PL, sob o seguinte modelo:
ICMS = (PL + ICMS) ICMS = PL + ICMS

ICMS =

PL
(1 )

Da expresso acima se deduz que a alquota real do


ICMS dada por:

ICMSREAL =

(1 )

13.10.2 Exemplo.
Seja calcular o preo de venda e o valor do ICMS de um
produto sujeito alquota de 25%. O preo do produto (preo
lquido) j descontado o ICMS foi orado em R$ 40.000,00.
Sendo: Preo Bruto = Preo Lquido + ICMS
Ento,

Pr eoBruto = PL +

Pr eo = 40.000 +

PL
(1 )

0,25 40.000
= 53.333,33R$
(1 0,25)

Ao ser aplicada a alquota de 25% sobre o preo do


produto, tem-se o valor do ICMS, R$ 13.333,33.
Apostilha CustosIndustriais~2011

13.11 Regime do Lucro Presumido.


O lucro presumido(15) uma forma de tributao
simplificada destinada a determinao da base de clculo do
imposto de renda, IR, e da CSLL das pessoas jurdicas que no
estiverem obrigadas, no ano-calendrio, apurao pelo lucro
real.
Sob o regime do Lucro Presumido a base de clculo da
tributao obtida por meio de aplicao de um percentual
definido em lei, sobre a receita bruta auferida.
O entendimento deste regime quanto a presuno de
que um percentual da receita bruta a ser auferida, LP, ser
convertido em lucro.
Independentemente de haver a apurao ou no de
lucro, o IR e a CSLL sero considerados sobre o faturamento e
recolhidos durante o exerccio fiscal.
(15 ) Fonte do item 13.7: site do Ministrio da Fazenda Receita Federal,
em 15.11.2007.
http://www.receita.fazenda.gov.br/PessoaJuridica/DIPJ/2000/Orientacoes/Det
erminacaoLucroPresumido.htm#percentuais.
171

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

O imposto de renda recolhido trimestralmente. E, o


valor do imposto de renda devido apurado trimestralmente
dever ser pago em quota nica, at o ltimo dia til do ms
subseqente ao do encerramento do perodo de apurao. (16)
O modelo de calculo bsico para a definio do valor do
tributo, seja no caso do Imposto de Renda ou da Contribuio
Social sobre o Lucro Lquido, definido pela seguinte
expresso:

Custos & Precificao

Para tanto, necessrio realizar simulaes entre o


regime do lucro real e o do lucro presumido visando analisar
qual dos dois permite mais gerao de caixa.
Isto porque, caso a empresa disponha de valores
considerveis de despesas dedutveis para o IRPJ, muito
provvel que o lucro real seja o mais econmico.
Podem optar pelo regime do lucro presumido as pessoas
jurdicas:

TRIB = LP LP Receita Bruta Auferida


Em que:

LP corresponde alquota do tributo a incidir sobre a


base de clculo;
LP corresponde ao percentual a incidir sobre a receita
bruta auferida para a definio da base de calculo do
tributo.
Base de calculo = LP RBP

Em princpio, todas as pessoas jurdicas podem optar


pelo Lucro Presumido, salvo aquelas obrigadas apurao do
Lucro Real.
Recomenda-se, porm, verificar se este o regime mais
benfico para a empresa.

a) cuja receita bruta total tenha sido igual ou inferior a R$


48.000.000,00 (quarenta e oito milhes de reais), no anocalendrio anterior, ou a R$ 4.000.000,00 (quatro milhes
de reais) multiplicado pelo nmero de meses em atividade
no ano-calendrio anterior (Lei n 10.637, de 2002, art.
46);
b) e que no estejam obrigadas tributao pelo lucro
real em funo da atividade exercida ou da sua
constituio societria ou natureza jurdica.
A base de calculo considerada a receita bruta total e
corresponde s receitas provenientes das vendas somadas aos
ganhos de capital e s demais receitas e resultados positivos
decorrentes de receitas no-compreendidas na atividade. Ver
Tab. 13.6 - Contribuio Social Sobre o Lucro Lquido
Como j visto, valor do Imposto de Renda calculado
sob o modelo abaixo em LP que corresponde ao percentual de
presuno da receita bruta ou do faturamento:

16

( )Fonte:
http://www.receita.fazenda.gov.br/PessoaJuridica/DIPJ/2005/PergResp2005/
pr556a585.htm. Em 10.02.2009
Apostilha CustosIndustriais~2011

IRLP = 0,15 x BC + 0,10 x ( BC 60.000)


172

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

A base de clculo, BC, definida legalmente sob o


modelo:
Base de calculo = LP RB

Ao optar pelo regime do lucro presumido, o valor do


imposto de renda, assim como a CSLL, dever ser apurado
trimestralmente e pago em quota nica, at o ltimo dia til do
ms subseqente ao do encerramento do perodo de apurao.
No entanto, o PIS e o COFINS continuaro sendo pagos
mensalmente.
Para haver uma deciso segura entre optar pelo regime
de lucro real ou o do lucro presumido, deve ser prevista o
percentual de lucro que espera ter em relao ao faturamento
bruto, visto ser este a base para o clculo do imposto.
Quando uma empresa explorar mais de uma atividade,
por exemplo, venda e servio, a receita bruta ser definida
aplicado o percentual relativo a cada faturamento
individualmente. No item 13.10.1 esto relacionadas as
alquotas e o enquadramento fiscal para diversas atividades.
Hausmann, 2001, comenta que, na maioria dos casos, o
regime do lucro presumido mostra-se mais vantajoso que o do
lucro real.
Porm tal situao deve ser verificada antes do incio de
cada exerccio atravs de um processo de planejamento
tributrio, especialmente quando o lucro trimestral previsto
ultrapassar, significativamente, o limite de R$ 60.000,00. Pois,
acima deste limite incide mais 10% sobre o valor do excesso.
Apostilha CustosIndustriais~2011

Custos & Precificao

Como j comentado, a deciso sobre qual dos regimes


o mais benfico para a empresa requer a realizao de
simulaes, pois caso a empresa disponha de valores
considerveis de despesas dedutveis para o IRPJ, muito
provvel ser o lucro real o mais econmico.
No caso da construo civil ou de empresas que
trabalhem sob o regime de empreitada, aumenta a exigibilidade
de um criterioso planejamento financeiro visando definir o
sistema mais interessante para a empresa dada a sazonalidade
do mercado e as possveis oscilaes no volume mensal de
faturamento.
Alm disso, considerando ser comum as empresas
atuantes no setor da construo civil assumirem diversas
modalidades de contratos, seja por administrao, empreitada
de material e mo de obra ou, simplesmente, empreitada de
lavor,
h que se efetuar um consistente planejamento
tributrio, pois sobre cada um deles pode incidir distintas
alquotas quando se opta pelo lucro presumido, fato que torna
complexo a sua utilizao.

13.11.1 - Percentuais de presuno.


A partir do ano-calendrio de 1999 (Em vigor em
12/2007), a legislao do Imposto de Renda previa a incidncia
dos seguintes percentuais de presuno a serem aplicados na
definio da base de calculo do tributo:
a) 1,6% (um inteiro e seis dcimos por cento) sobre a receita
bruta mensal auferida na revenda, para consumo, de
173

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

combustvel derivado de petrleo, lcool etlico carburante e gs


natural;
b) 8% (oito por cento) sobre a receita bruta mensal proveniente:
b.1.
b.2.
b.3.

b.4.
b.5.
b.6.
b.7.

Da venda de produtos de fabricao prpria;


Da venda de mercadorias adquiridas para revenda;
Da industrializao de produtos em que a
matria-prima, ou o produto intermedirio ou o
material de embalagem tenham sido fornecidos
por quem encomendou a industrializao;
Da atividade rural;
De servios hospitalares;
Do transporte de cargas;
De outras atividades no caracterizadas como
prestao de servios;

c) 16% (dezesseis por cento) sobre a receita bruta mensal


auferida pela prestao de servios de transporte, exceto o de
cargas;
d) 32% (trinta e dois por cento) sobre a receita bruta mensal
auferida com as atividades de:
d1 - Prestao de servios, pelas sociedades civis,
relativos ao exerccio de profisso legalmente
regulamentada;
d.2 - Intermediao de negcios;
d.3 - Administrao, locao ou cesso de bens imveis,
mveis ou direitos de qualquer natureza;
d.4 - Construo por administrao ou por empreitada
unicamente de mo-de-obra (empreitada de Lavor);
d.5 - Prestao de qualquer outra espcie de servio no
mencionada anteriormente.
Apostilha CustosIndustriais~2011

Custos & Precificao

Esclarece-se que as atividades de corretagem (seguros,


imveis, etc) e as de representao comercial so consideradas
atividades de intermediao de negcios.
No caso da empresa dispor de atividades diversificadas,
a definio da base de calculo ser efetuada somando o
percentual correspondente sobre a receita proveniente de cada
atividade especfica.
Considerando o caso da construo civil, mais
especificamente quando a empresa atua sob o regime de
empreitada, os percentuais de presuno a serem adotados
para a determinao da base de clculos relativa a diversos
tipos de contratos so aqueles listados na Tab. 13.17
Percentuais de Presuno.
Caso de Construo Civil
Enquadramento
1 - Empreitada
Material + M.Obra

Base de
Clculo

Percentual
Presuno

Receita Bruta

8%

2 Empreitada
de Lavor

Receita Bruta

32%

3 Construes por
Administrao

Receita Bruta

32%

4 - Projetos

Excesso

O lucro que
ultrapassar a
R$ 60 mil no
trimestre

tributado em
mais 10%.

Receita Bruta
32%
Tab. 13.17 Percentual de Presuno

13.11.2 - Base de Clculo com Percentual Favorecido.


174

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

As pessoas jurdicas exclusivamente prestadoras de


servios em geral mencionadas nas alneas "d.2" a "d.5" acima,
cuja receita bruta anual seja de at R$ 120.000,00, podero
utilizar, para determinao da base de clculo do imposto de
renda trimestral, o percentual de 16% (dezesseis por cento).
A pessoa jurdica, cuja receita bruta anual acumulada at
determinado trimestre do ano-calendrio exceder o limite anual
de R$120.000,00 (cento e vinte mil reais), dever determinar
nova base de clculo do imposto com a aplicao do percentual
de 32% (trinta e dois por cento), de acordo com o disposto no
4 do art. 36 da IN SRF n 93, de 1997, e apurar a diferena do
imposto postergado em cada trimestre transcorrido, no trimestre
em que foi excedido o limite.
Esta diferena dever ser paga em quota nica, por meio
de Darf separado, no cdigo 2089, at o ltimo dia til do ms
subseqente ao trimestre em que ocorrer o excesso. Aps este
prazo, a diferena ser paga com os acrscimos legais (IN SRF
n 93, de 1997, art. 36, 5 e 6).

13.11.3 - Conceito de Receita Bruta


A receita bruta compreende o produto da venda de bens
nas operaes de conta prpria, o preo dos servios prestados
e o resultado auferido nas operaes de conta alheia, excludas
as vendas canceladas, as devolues de vendas, os descontos
incondicionais concedidos e os impostos no cumulativos
cobrados, destacadamente do comprador ou contratante, e dos
quais o vendedor dos bens ou prestador dos servios seja mero
depositrio.
Apostilha CustosIndustriais~2011

Custos & Precificao

A pessoa jurdica, optante pelo regime de tributao com


base no lucro presumido, poder adotar o critrio de
reconhecimento de suas receitas de venda de bens ou direitos
ou de prestao de servios pelo regime de caixa ou de
competncia, observando-se o disposto na IN SRF n 104, de
1998.

13.11.4 - Valores Integrantes da Base de Clculo.

O lucro presumido, apurado trimestralmente, ser a soma


dos seguintes valores:
a) do valor obtido pela aplicao dos percentuais, especificados
no subitem percentuais, sobre a receita bruta;
b) dos valores correspondentes aos demais resultados e ganhos
de capital, assim considerados:
b.1) os ganhos de capital, nas alienaes de bens e
direitos, inclusive de aplicaes em ouro no
caracterizado como ativo financeiro. O ganho
corresponder diferena positiva verificada, no ms,
entre o valor da alienao e o respectivo custo de
aquisio, diminudo dos encargos de depreciao,
amortizao ou exausto acumulada;
b.2) os ganhos de capital auferidos na alienao de
participaes societrias permanentes em sociedades
coligadas e controladas, e de participaes societrias
que permanecerem no ativo da pessoa jurdica at o
trmino do ano-calendrio seguinte ao de suas
aquisies;
175

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

b.3) os ganhos de capital auferidos na devoluo de


capital em bens ou direitos (IN SRF n 11, de 1996, art.
60, 1);
b.4) os rendimentos auferidos nas operaes de mtuo
realizadas entre pessoas jurdicas controladoras,
controladas, coligadas ou interligadas;
b.5) os ganhos auferidos em operaes de cobertura
(hedge) realizadas em bolsas de valores, de mercadorias
e de futuros ou no mercado de balco;
b.6) a receita de locao de imvel, quando no for este o
objeto social da pessoa jurdica;
b.7) os juros equivalentes taxa referencial do Sistema
Especial de Liquidao e Custdia - Selic, para ttulos
federais, acumulada mensalmente, relativos a impostos e
contribuies a serem restitudos ou compensados;
b.8) as variaes monetrias ativas;
c) dos rendimentos e ganhos lquidos auferidos em aplicaes
financeiras de renda fixa e de renda varivel;
d) dos juros sobre o capital prprio auferidos;
e) de 2,5% (dois e meio por cento), no mnimo, do saldo do lucro
inflacionrio acumulado existente em 31/12/1995, caso a pessoa
jurdica tenha apurado o imposto com base no lucro presumido
nos anos-calendrio de 1996, 1997 e 1998;

Custos & Precificao

salvo se a pessoa jurdica comprovar no os ter deduzido em


perodo anterior no qual tenha se submetido ao regime de
tributao com base no lucro real ou tenha optado pela
tributao na forma do art. 1 do Decreto-lei n 2.397, de 1987,
ou que se refiram a perodo no qual tenha se submetido ao
regime de tributao com base no lucro presumido ou arbitrado;
g) o valor resultante da aplicao dos percentuais, de que trata o
subitem 7.2.6.1 Percentuais, sobre a parcela das receitas
auferidas nas exportaes s pessoas vinculadas ou aos pases
com tributao favorecida que exceder ao valor j apropriado na
escriturao da empresa, na forma da IN SRF n 38, de 1997;
h) o valor dos encargos suportados pela muturia que exceder
ao limite calculado com base na taxa Libor, para depsitos em
dlares dos Estados Unidos da Amrica, pelo prazo de seis
meses, acrescido de trs por cento anuais a ttulo de "spread",
proporcionalizados em funo do perodo a que se referirem os
juros, quando pagos ou creditados a pessoa vinculada no
exterior e o contrato no for registrado no Banco Central do
Brasil;
i) a diferena de receita, auferida pela mutuante, correspondente
ao valor calculado com base na taxa a que se refere o inciso
anterior e o valor contratado, quando este for inferior, caso o
contrato, no registrado no Banco Central do Brasil, seja
realizado com muturia definida como pessoa vinculada
domiciliada no exterior;
j) as multas ou qualquer outra vantagem recebida ou creditada,
ainda que a ttulo de indenizao, em virtude de resciso de
contrato;

f) dos valores recuperados correspondentes a custos e


despesas, inclusive com perdas no recebimento de crditos,
Apostilha CustosIndustriais~2011

176

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

l) a diferena entre o valor em dinheiro ou o valor dos bens e


direitos recebidos de instituio isenta, a ttulo de devoluo de
patrimnio, e o valor em dinheiro ou o valor dos bens e direitos
que tenha sido entregue para a formao do referido patrimnio
(Lei n 9.532, de 1997, art. 17, 3, e art. 81, I I).
Ateno:
1 - O resultado negativo ou perda apurada em uma
operao no poder ser compensado com os resultados
positivos auferidos em outras operaes.
2 - Consideram-se resultados positivos as receitas
auferidas diminudas das despesas necessrias sua obteno,
quando efetivamente realizadas.
3 - Quanto a alnea "b.8", a partir do 4 trimes tre de
1999, a pessoa jurdica poder excluir a parcela das receitas
financeiras decorrentes da variao monetria ativa dos direitos
de crdito e das obrigaes, em funo da taxa de cmbio,
submetida tributao, segundo o regime de competncia,
relativa a perodos compreendidos no ano-calendrio de 1999,
excedente ao valor da variao monetria efetivamente
realizada, ainda que a operao tenha sido liquidada (MP n
1.858-10, de 26 de outubro de 1999, art. 31, pargrafo nico, e
reedio; MP n 1.991-12, de 1999, e reedies).
4 - Quanto a alnea "b.8", a partir de 1 de jan eiro de
2000, as variaes monetrias ativas dos direitos de crdito e
das obrigaes do contribuinte, em funo da taxa de cmbio,
sero consideradas, para efeito de determinao da base de
clculo, quando da liquidao da correspondente operao.
opo da pessoa jurdica, as variaes monetrias podero ser
consideradas na determinao da base de clculo pelo regime
Apostilha CustosIndustriais~2011

Custos & Precificao

de competncia, sendo que a opo aplica-se a todo anocalendrio (MP n 1.858-10, de 29 de outubro de 199 9, art. 30 e
reedio; MP n 1.991-12, de 1999, e reedies).
5 - Quanto alnea "l", devero ser aplicadas as normas
do inciso I do art. 17 da Lei n 9.249, de 1995 aos valores
entregues at o final de 1995 (Lei n 9.532, de 199 7, art. 17,
1).
6 - A partir de edio do Decreto n 3.342, de 25 de
janeiro de 2000, a pessoa jurdica que optar pelo regime de
tributao com base no lucro presumido, durante o perodo em
que submetida ao REFIS, dever acrescer base de clculo o
valor correspondente aos lucros, oriundos do exterior, no
trimestre em que forem disponibilizados, nos termos do art. 1
da Lei n 9.532, de 1997. Dever, ainda, acrescer base de
clculo o valor correspondente aos rendimentos e ganhos de
capital, oriundos do exterior, no trimestre em que forem
auferidos (Decreto n 3.342, de 2000, art. 9 ).
7 - Nas atividades de compra e venda, loteamento,
incorporao e construo de imveis, as variaes monetrias
ativas a que se refere o art. 9 da Lei n 9.718, d e 1998, sero
adicionadas ao prprio lucro, pelo regime de competncia ou de
caixa, conforme opo do contribuinte, estando o mesmo
vedado opo pelo lucro presumido enquanto no concludas
as operaes imobilirias para as quais haja registro de custo
orado (IN SRF n 25, de 1999, art. 1 , I, e art. 2 ).

13.11.5 - Receitas Tributadas na Fonte.

177

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

As importncias pagas ou creditadas pessoa jurdica,


sujeitas incidncia do imposto na fonte, tero o seguinte
tratamento:
a. quando decorrentes da prestao de servios
caracterizadamente de natureza profissional, de
comisses,
corretagens
ou
quaisquer
outras
remuneraes pela representao comercial ou pela
mediao na realizao de negcios civis e comerciais e
da prestao de servios de propaganda e publicidade
sero includas como receitas de prestao de servios e
o imposto retido na fonte poder ser compensado com o
devido trimestralmente. Para efeito de compensao, o
imposto pago ou retido, constante de documento hbil,
ser compensado pelos valores originais, sem qualquer
atualizao (art. 75, pargrafo nico da Lei n 9.430, de
1996).
Quando o imposto a compensar for superior ao imposto
devido no trimestre, o excesso poder ser compensado nos
trimestres subseqentes, acrescido dos juros equivalentes
taxa referencial do Sistema Especial de Liquidao e
Custdia - Selic, para ttulos federais, acumulada
mensalmente, a partir do primeiro dia do trimestre
subseqente at o ms anterior ao da compensao e de 1%
(um
por
cento)
no
ms
da
compensao;

b) Os rendimentos de aplicaes financeiras de renda fixa,


renda varivel ou juros sobre o capital prprio sero
includos na base de clculo e o imposto pago ou retido
incidente sobre esses rendimentos poder ser
compensado com o imposto devido trimestralmente. Para
efeito de compensao, o imposto pago ou retido,
Apostilha CustosIndustriais~2011

Custos & Precificao

constante de documento hbil, ser compensado pelos


valores originais, sem qualquer atualizao (art. 75,
pargrafo nico da Lei n 9.430, de 1996).

c) Sero considerados tributados exclusivamente na fonte


os rendimentos decorrentes de participaes societrias,
sempre que tais rendimentos sofrerem tributao na fonte
observada a legislao da poca em que os mesmos
forem gerados.

Imposto
IR - Imposto de
Renda sobre o
Lucro Lquido
CSLL Contribuio
Social sobre o
Lucro Lquido
PIS - Programa
de Integrao
Social
COFINS Contribuio
Financeira Social
IPI - Imposto
sobre Produtos

Tipo de
Atividades

Alquota

Base de
Clculo

Comrcio,
Indstria e
Servios

1,2%

Valor da
Venda

Comrcio,
Indstria e
Servios

1,08%

Valor da
Venda

0,65%

Valor da
Venda

3,0%

Valor da
Venda

Comrcio,
Indstria e
Servios
Comrcio,
Indstria e
Servios
Indstria

Valor da
Venda

Observao

O imposto sobre a
venda dever ser

178

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.


Varivel

Industrializados

II - Imposto de
Importao
ICMS - Imposto
de Circulao de
Mercadorias e
Servios
ISS - Imposto
sobre Servios

Custos & Precificao


compensado com o
imposto sobre a
compra.
Valor da
Importao

Importao

Varivel

Indstria e
Comrcio

Varivel
De 0% a
25%

Valor da
Venda

Servios

Varivel
de 2% a
5%

Valor da
Venda

O imposto sobre a
venda dever ser
compensado com o
imposto sobre a
compra.

Tab. 13.11 Alquotas dos Tributos - Lucro Presumido.

13.11.6 Exemplos de Aplicao.

a) Caso geral.
Seja calcular o imposto de renda devido por uma
empresa optante pelo regime do lucro presumido cujo
faturamento bruto anual foi previsto em R$ 520.000,00.
A base de calculo do tributo, segundo o enquadramento
da mesma, calculada considerando um percentual de
presuno de 8% do faturamento.
Sendo a alquota do Imposto de Renda no caso do lucro
presumido de 15%, tem-se:
Base de clculo = Faturamento bruto x percentual de presuno
Imposto de Renda = base de clculo x alquota
Apostilha CustosIndustriais~2011

IR = 520.000,00 x 0,08 x 0,15 = 6.240,00 R$


Considerando que o IR foi calculado em bases anual, a
empresa dever recolher, a cada trimestre, do valor devido
qual seja: IR(trimestre) = 6.240 4 = 1.560,00 R$.

b) Lucro Presumido trimestral.


Seja calcular o montante do IR e da CSLL a ser pago no
primeiro trimestre por uma empresa da construo civil que
opera sob o sistema de empreitada.
A empresa optante pelo regime do lucro presumido e
projetou os seguintes nveis de faturamentos para os dois
primeiros semestres do exerccio seguinte:
Ms
Faturamento
R$ mil

Faturamento Projetado para o Exerccio Seguinte


Janeiro Fevereiro Maro
Abril
Maio
987
1.250
1.400
1.420
1.420

Junho
1.450

Base de Clculo: BC = LP RB.


Valor do Tributo: IRLP = 0,15 x BC + 0,10 x ( BC 60.000)
a) Imposto de Renda
Receita Bruta no trimestre:
Base de clculo: 8% RB
Imposto de Renda
Excesso do imposto = 290,96 - 60
Total do Imposto de Renda

Operao

R$

987+1250+1400 =
0,08 3.637 =
0,15 290,96 =
0,10 230,96 =
43.644,00+23.096,00

3.637,00
290,96
43.644,00
23.096,00
66.740,00

Do quadro acima verifica-se que o imposto de renda


devido no trimestre de R$ 66.740,00.
179

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

b) CSLL
Base de Calculo: 9% RB
CSLL: 12% BC

Custos & Precificao

Operao
0,09 3.637.000,00
0,12 327.330,00

R$
327.330,00
39.279,60

IRLP = 0,15 x BC + 0,10 x (BC 240.000)


IRLP = 0,15 x 368.000 + 0,10 x ( 368.000 240.000) = 68.000,00
R$
- Percentual de tributao:

Do quadro acima verifica-se que a CSLL devida no


trimestre de R$ 39.279,00

*
LP
=

IRLP
68.000,00
=
= 0,01481,48%
Faturamento 4.600.000,00

Finalizando, o total de tributo devido no trimestre monta a


106.019,60 R$.
d) Tributao do Excesso. (17)
c) Alquota Final.
Uma empresa que vende produtos de fabricao prpria
e optante pelo regime do lucro presumido deseja conhecer a
alquota final ou real a incidir sobre o preo de seus produtos. A
empresa presume faturar, no prximo exerccio R$
4.600.000,00.
Assim sendo solicita-se: o montante do imposto de renda
a pagar no prximo exerccio e o percentual do mesmo sobre o
faturamento previsto.

Seja o caso de uma empresa construtora que faturou R$


4.500.000,00 no trimestre e teve rendimentos provenientes de
aplicaes financeiras no montante de R$ 100.000,00.
E, que se enquadra na faixa de 8% quanto ao Lucro
Presumido.
Quando houver receitas financeiras e outros ganhos de
capital deve-se aplicar a alquota de 15% para o clculo do
Imposto de Renda (IRPJ) e de 12% para a Contribuio Social
sobre o Lucro Lquido (CSLL) sobre o valor bruto destas
receitas.

- Case de clculo
BC = LP x RB = 0,08 x 4.600.000,00 = 368.000,00 R$

Como a empresa apurou "lucro presumido" superior a R$


60.000,00, no trimestre, deve ainda calcular o valor do Adicional
de Imposto de Renda.

- Imposto de Renda a pagar


Como se esta trabalhando em base anual, o valor a
deduzir do excesso de R$ 240.000,00.
Apostilha CustosIndustriais~2011

17

( ) Exemplo extrado do portal:


http://www.consultorfiscal.com.br/frames/assuntos/federais/federais13.htm
Vide Lei n 11.196 de 2005.
180

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

Custos & Precificao

Aplica-se ento a alquota complementar de 10% sobre o


valor que exceder a R$ 60 mil. Assim sendo, haver um
acrscimo adicional no IRPJ de R$ 30 mil e R$ 10 mil,
respectivamente, referentes receita bruta e receita
financeira.
interessante notar que, tanto a CSLL como o IRPJ, e
eventual adicional, devem ser pagos trimestralmente, enquanto
o PIS e o COFINS tm vencimento mensal.
Por norma da legislao tributria federal, eventuais
receitas financeiras no integram a base de clculo da receita
bruta sobre a qual incidem os tributos devidos. Assim os tributos
incidentes sobre os dois tipos de receitas so calculados
separadamente, e os tributos oriundos das duas receitas,
somados.
Os tributos a serem recolhidos, ento, so: PIS; COFINS;
CSLL sobre o faturamento (1,08%) e sobre os juros auferidos
(12%); O IRPJ e o adicional do IRPJ.
A tabela em segmento demonstra o clculo dos tributos
citados e que montam a importncia de R$ 337.500,00, que
corresponde o valor a pagar.

PIS = 0,65%
COFINS = 3,00%
CSLL = 1,08%
CSLL = 12%
IRPJ = 15%
Adicional IRPJ = 10%
Valor a Pagar R$

29.250,00
135.000,00
48.600,00
54.000,00
30.000,00

650,00
3.000,00
12.000,00
15.000,00
10.000,00

29.900,00
138.000,00
60.600,00
69.000,00
40.000,00
337.500,00

13.12 O Simples Nacional.


13.12.1 Definies.

O Simples Nacional uma forma especial de tributao,


instituda para simplificar o recolhimento de tributos federais e
beneficiar micro e pequenas empresas quanto o sistema de
escriturao contbil, conforme estabelecido pela respectiva
legislao. (Ver Lei Complementar n 123, de 14.12.2006.)

Receita Bruta Anual


Lucro Presumido - Tributos
Receita
Receita
Tributo/Receita
Bruta
Financeira
Valor
4.500.000,00 100.000,00
Luc. Presumido 8%
360.000,00 100.000,00
Parcela Excedente
300.000,00 100.000,00
Memria de Clculo
Apostilha CustosIndustriais~2011

Receita Total
R$ 10
4.600.000,00
460.000,00
400.000,00

Micro Empresa < R$ 240.000,00.


Empresa de Pequeno Porte < R$ 2.400.000,00.

181

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

Consideram-se microempresas ou empresas de pequeno


porte (18): a sociedade empresria, a sociedade simples e o
empresrio (19) devidamente inscritos no Registro de Empresas
Mercantis ou no Registro Civil de Pessoas Jurdicas, conforme o
caso, desde que:
I no caso das microempresas, o empresrio, a pessoa
jurdica, ou a ela equiparada, aufira, em cada ano-calendrio,
receita bruta igual ou inferior a R$ 240.000,00 (duzentos e
quarenta mil reais);
II no caso das empresas de pequeno porte, o empresrio,
a pessoa jurdica, ou a ela equiparada, aufira, em cada anocalendrio, receita bruta superior a R$ 240.000,00 (duzentos e
quarenta mil reais) e igual ou inferior a R$ 2.400.000,00 (dois
milhes e quatrocentos mil reais).
Essas empresas podero recolher os impostos federais,
IR, CSLL, PIS, COFINS e IPI de forma unificada, com alquotas
que variam de 3,0% a 19,65%, segundo atuem no comrcio, na
indstria ou na prestao de servio. No caso da empresa se
enquadrar, tambm, como contribuinte do IPI as alquotas sero
acrescidas de 0,5%.
Ressalta-se que o ISS, de competncia municipal, e o
ICMS, de competncia estadual, so devidos e determinados
segundo a legislao especfica. O Simples Nacional utilizado
apenas para o caso dos tributos federais.

Custos & Precificao

pelo qual se recomenda consultar o texto da Lei Complementar


n 123. (20)
Esto, tambm, as micro e pequenas empresas
enquadradas no Simples Federal isentas da contribuio ao
INSS da parte do Empregador. (SEBRAE-SP. 2007).
Na Tab. 13.12 Alquotas do Simples Nacional esto
relacionadas as somas das alquotas relativas aos tributos
federais IR, CSLL, PIS, COFINS, IPI, para o caso do comercio,
da indstria e da prestao de servios. E, considerando o
somatrio das alquotas para cada nvel de faturamento anual.
interessante notar que, segundo os pargrafos 9 e
10 do Art. 3 da LC n 123, a micro e a empresa de pequeno
porte que, no ano-calendrio, exceder o limite de receita bruta
anual previsto fica excluda, no ano-calendrio seguinte, do
regime diferenciado e favorecido previsto por esta Lei
Complementar.

13.12.2 Calculo do Tributo.


Adotando com nomenclatura: TSN correspondendo ao
valor do tributo a ser pago; SN a alquota do Simples Nacional
conforme estabelecido na Tab.13.13; e PV o preo de vendas
ou faturamento.

Nem todas as atividades empresariais ou de servios


podem adotar o simples, a exemplo dos profissionais liberais,
(18) Segundo estabelece o Art. 3 da Lei Complementar n 123.
(19) Segundo o art. 966 da Lei no 10.406, de 10 de janeiro de 2002.
Apostilha CustosIndustriais~2011

O valor do tributo, TSN, dado por:


20

( ) Para ver toda a Legislao Brasileira, recomenda-se acessar o portal


WWW.senado.gov.br.
182

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

Custos & Precificao

TSN = SN x PV

13.12.3 Exemplo.
Seja calcular o valor dos tributos devidos sobre uma nota
fiscal no valor de R$ 15.200,00. A empresa emissora da nota
atua no ramo de servios e optante pelo Simples Nacional. O
faturamento anual previsto se enquadra na faixa de R$
120.000,01 a R$ 240.000,00.
Nesta situao, a alquota do Simples Nacional de
8,85% e o ISS devido prefeitura da municipalidade de 5%.
Considerando, a incidncia de dois tributos sobre o valor
da nota ou seja, a mesma base de calculo, estas alquotas
incidentes sobre o faturamento devem ser somadas. Ento:
TSN = (SN + ISS) x PB
TSN = (0,085 + 0,05) x 15.200,00 = 2.052,00 R$
Simples Nacional

Comrcio

Indstria

At R$ 60.000
De R$ 60.000,01 a R$
90.000

3,0%
4,0%

3,5%
4,5%

Servios (quando
ultrapassar a 30% do
faturamento)
5,25%
6,75%

De R$ 90.000,01 a R$
120.000
De R$ 120.000,01 a
R$ 240.000

5,0%

5,5%

8,25%

5,4%

5,9%

8, 85%

Faturamento
Anual

Apostilha CustosIndustriais~2011

De R$ 240.000,01 a
5,8%
6,3%
9,45%
R$ 360.000
De R$ 360.000,01 a
6,2%
6,7%
10,05%
R$ 480.000
De R$ 480.000,01 a
6,6%
7,1%
10,65%
R$ 600.000
De R$ 600.000,01 a
7,0%
7,5%
11,25%
R$ 720.000
De R$ 720.000,01 a
7,4%
7,9%
11,85%
R$ 840.000
De R$ 840.000,01 a
7,8%
8,3%
12,45%
R$ 960.000
De R$ 960.000,01 a
8,2%
8,7%
13,05%
R$ 1.080.000
De R$ 1.080.000,01 a
8,6%
9,1%
13,65%
R$ 1.200.000
De R$ 1.200.000,01 a
9,0%
9,5%
14,25%
R$ 1.320.000
De R$ 1.320.000,01 a
9,4%
9,9%
14,85%
R$ 1.440.000
De R$ 1.440.000,01 a
9,8%
10,30%
15,45%
R$ 1.560.000
De R$ 1.560.000,01 a
10,20%
10,70%
16,05%
R$ 1.680.000
De R$ 1.680.000,01 a
10,60%
11,10%
16,65%
R$ 1.800.000
De R$ 1.800.000,01 a
11,00%
11,50%
17,25%
R$ 1.920.000
De R$ 1.920.000,01 a
11,40%
11,90%
17,85%
R$ 2.040.000
De R$ 2.040.000,01 a
11,80%
12,30%
18,45%
R$ 2.160.000
De R$ 2.160.000,01 a
12,20%
12,70%
19,05%
R$ 2.280.000
De R$ 2.280.000,01 a
12,60%
13,10%
19,65%
R$ 2.400.000
Tributos Federais includos : IR, CSLL, PIS, COFINS, IPI
Tab. 13.12 Alquotas do Simples Nacional
183

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

13.13 Da Incorporao de Edifcios.


No caso de incorporaes imobilirias
realizadas
segundo o disposto na Lei de Incorporaes e Condomnios,
Lei n 4.591, de 16.12. 1964. E, tendo em vista o que dispes a
Lei n 10.931, de 2.08.2004 relativa vinculao do patrimnio
de afetao das incorporaes imobilirias e, tambm, o que
reza o art. 111 da Lei n 11.196, de 21 de novembro de 2005,
ficou institudo a unificao dos tributos relativos s receitas
vinculadas incorporao e escrituradas em livro especfico
para cada obra.

Deste modo foi estabelecida uma alquota nica, tendo


por base de calculo as receitas mensais da incorporao, no
valor de 6% (seis por cento). (21)
Esta alquota de 6% corresponder ao pagamento
unificado dos seguintes tributos: IRPJ; CSLL; PIS/PASEP; e
do COFINS.
O pagamento do tributo unificado dever ocorrer at ao
10 dia do ms subseqente ao do auferimento da receita.

Custos & Precificao

Nas tabelas Fig.13.13 e 13.14, so mostrados dois


exemplos de composio dos tributos incidentes sobre o
faturamento de empreitadas, caso a empresa tenha optado,
respectivamente, pelo regime do lucro real ou do lucro
presumido.
No caso em pauta, o ISS o devido PM de
Florianpolis SC. Esta municipalidade determina duas
alquotas: 3% do valor da nota fiscal quando ocorre
fornecimento de material; 5% sobre o valor da nota fiscal para
o caso de empreitada eminentemente de lavor.

Empresa de Servios Empreitada


Optante pelo lucro real
Com
Sem
fornecimento
fornecimento
Imposto Alquota
de material
de material
3,00%
5,00%
Imposto s/ Servios ISS
7,60%
7,60%
COFINS
1,65%
1,65%
PIS (22)
0,00%
0,00%
CPMF
Total dos Tributos
12,25%
14,25%
Tab. 13.13 Tributos Incidentes sobre o Faturamento

13.14 Construo Civil


Empresa de Servios Empreitada
Optante pelo lucro presumido
Com
Imposto Alquota

13.14.1- Composio dos tributos sobre o faturamento.

21

( ) Alquota estabelecida pelo Art. 4 da Lei n 12.024, de 27 de agosto de


2009.
Apostilha CustosIndustriais~2011

22

( ) Lei n 11.196 de 21.11.2005 Art. 46.


184

Sem

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

Custos & Precificao

fornecimento fornecimento de
de material
material
3,00%
5,00%
3,00%
3,00%
0,65%
0,65%
0,00%
0,00%
0,96%
0,96%
7,61%
9,61%

Imposto s/ Servios ISS


COFINS
PIS
CPMF
Contribuio Social
Total dos Tributos
Fonte: Receita Federal 2007.
Tab. 13.14 - Tributos Incidentes sobre o Faturamento

O objetivo da anlise definir se a empresa, com um


faturamento previsto para o prximo exerccio montando a R$
10,70 milhes, dever optar pelo regime do lucro real ou do
lucro presumido.
O estudo de deciso recomenda elaborar o DRE sob
diversos cenrios, visando verificar qual deles oferece a
possibilidade de alcanar o maior lucro do exerccio.
Cenrios propostos:

Analisando os dois exemplos, constata-se uma variao


do somatrio dos tributos incidentes sobre o faturamento
ocorrendo entre 7,61% a 14,25% do valor da nota fiscal. So
valores expressivos a serem adequadamente considerados na
formao do preo de venda.

1. A empresa considera grande a possibilidade de alcanar a


previso de receita orada ( 1 cenrio);
2. Poder ocorrer uma reduo de faturamento na ordem de
20%, mantidos os custos fixos (2 cenrio);

Ocorrendo erro ou falta de entendimento quanto


adoo da alquota correta, pode ocorrer prejuzo, ou reduo
do lucro esperado, e tambm perca de competitividade quando
adotada uma alquota superior devida.

1 Cenrio:

Finalizando, ao ser efetuado oramento para obra nova,


em municpio fora da sede da empresa, recomenda-se
reconhecer o ISS praticado pela municipalidade local.

13.14.2 - Anlise de Sensibilidade.


Seja o caso de uma empresa constituda em cotas de
responsabilidade limitada, atuante na indstria da construo
civil cujos contratos, predominantemente, so de empreitada de
material e mo de obra.

Neste cenrio desenvolvido o demonstrativo do lucro


da empresa, considerando uma receita operacional prevista no
montante de R$ 10.700.000,00, calculada sob o regime do lucro
real e do lucro presumido. Ver Tab. 13.13 Caso do Lucro Real
e Tab.13.14 Caso do Lucro Presumido, ambas correspondendo
realizao de 100% do faturamento previsto.
Na definio dos valores do PIS-Pasep e do COFINS, no
caso de apurao pelo lucro real, Tab.13.15, foi considerado o
regime de incidncia no-cumulativa, o que permite o desconto
de crditos apurados com base em custos, despesas e
encargos j pagos a outros fornecedores.

foi
Apostilha CustosIndustriais~2011

Para efetuar o calculo do desconto de crditos apurados,


considerado que 25% dos dispndios efetuados com o
185

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

Custos & Precificao

custo de produtos vendidos possam ter os valores de PIS e


Confins compensados, respectivamente em R$ 17.737,50 e R$
81.700,00.

Demonstrativo do Resultado do Exerccio


Previso 200x - 100% Faturamento
CR$
Item
3.1. Receita Operacional
10.700.000,00
3.2. Dedues
321.000,00
3,00%
ISS
731.500,00
7,60% - desc
COFINS
158.813,00
1,65% - desc
PIS-Pasep
ICMS
IPI
3.3. Receita Lquida
9.448.687,00
3.4. Custos de Produtos Vendidos
4.300.000,00
3.5. Lucro Operacional Bruto
5.188.687,00
3.6. Despesas Operacionais
2.535.400,00
- Despesas Administrativas
1.640.400,00
- Despesas de Vendas
360.000,00
- Depreciao
135.000,00
- Encargos Financeiros
400.000,00
3.7. Lucro Operacional ou LAIR
2.653.287,00
3.8. Provises
15% + 10%
639.321,75
Imp. De Renda
9% do LAIR
238.795,83
CSLL
3.9. Lucro do Exerccio
1.775.169,42
3.10. Depreciao (+)
135.000,00
3.11 Gerao anual de caixa
1.910.169,42
Tab. 13.15 Caso do Lucro Real

Ou seja, estes crditos foram calculados do seguinte


modo:
COFINS = 4.300.000,00 0,25 0,0165 = 17.737,50 R$
PIS = 4.300.000,00 0,25 0,0760 = 81.700,00 R$
Ento, os valores em questo orados para 2.008 so:

PIS-Pasep = 10.700.000,000,016517.737,00 = 158.813,00 R$


COFINS = 10.700.000,00 0,076 81.700,00 = 731.500,00 R$
No caso da empresa ser optante pelo lucro real, o clculo
dos tributos: Imposto de Renda e Contribuio Social Sobre o
Lucro Lquido; realizado como abaixo:
IR = (LAIR 0,15) + (LAIR 240.000 ) 0,10
IR = 639.321,75 R$

Apostilha CustosIndustriais~2011

186

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

Demonstrativo do Resultado do Exerccio


Previso 200x - 100% Faturamento
CR$
Item
3.1 Receita Operacional Presumida
10.700.000,00
3.2 Dedues
3,00%
321.000,00

ISS
3,00%
321.000,00

COFINS
0,65%
69.550,00

PIS

ICMS

IPI
856.000,00

Imp. De Renda 8% da Rec. Pr.


12% BC 8%
102.720,00

CSSL
3.3- Receita Lquida
9.029.730,00
3.4 Custos de Produtos Vendidos
4.300.000,00
3.5 Lucro Operacional Bruto
4.729.730,00
3.6 Despesas Operacionais
1.640.400,00

Despesas Administrativas
360.000,00

Despesas de Vendas
0,00

Depreciao
400.000,00

Encargos Financeiros
3.7 - Lucro Operacional ou LAIR
2.329.330,00
3.8 - Provises

Imp. de Renda

CSLL
3.9. Lucro do Exerccio
2.329.330,00
3.10. Depreciao
0,00
3.11 Gerao anual de caixa
2.329.330,00
Tab.13.16 Caso do Lucro Presumido

A CSLL dada por: CSLL = 0,09 X LAIR = 238.795,83

Apostilha CustosIndustriais~2011

Custos & Precificao

Depois de projetadas as possveis despesas


operacionais, e calculados os lucros previstos,
conforme
demonstrado nas Tab. 13.15 e Tab.13.16, constata-se uma
desvantagem econmica da opo do lucro real em relao
opo do lucro presumido no valor de 419.160,58 R$, pois:
VA = LR LP.
VA =1.910.169,42 2.329.330,00= - 419.160,58 R$.

O valor final a ser considerado para a anlise de


sensibilidade a Gerao Anual de Caixa. Justifica este
procedimento por ser a depreciao um benefcio fiscal
(despesa) que no promove sada de caixa.
O valor da Gerao Anual de Caixa, ento, definido
somando o valor da depreciao ao lucro do exerccio.
Este procedimento s deve ser efetuado no caso da
anlise pelo Lucro Real pois o valor da depreciao
considerado na formao do Lucro do Exerccio. Fato este que
no ocorre no caso do Lucro Presumido j que no ocorre a
incidncia de tributos sobre o lucro.
2 Cenrio:
Neste caso foi analisado haver uma frustrao do
faturamento previsto na ordem de 20%.
Com a reduo do faturamento foi prevista uma reduo
nos custos dos produtos vendidos, na mesma ordem.

187

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

Custos & Precificao

As demais despesas foram mantidas conforme a previso


inicial, a menos dos encargos financeiros.

econmica da opo do lucro real em relao opo do lucro


presumido no valor de 591.653,00 R$, pois:

A definio dos valores do PIS-Pasep e do COFINS, no


caso de apurao pelo lucro real, foi previsto ocorrer sob
regime de incidncia no-cumulativa, o que permite o desconto
de crditos apurados com base em custos, despesas e
encargos j pagos a outros fornecedores.

VA = LR - LP
VA = 1.252.983,00 661.330,00 = 591.653,00 R$

Do mesmo modo que efetuado no Cenrio-1, foi


considerado que 25% dos dispndios efetuados com o custo de
produtos vendidos possam ter os valores de PIS e Confins
compensados, respectivamente, em R$ 14.190,00 (3.440.000
0,25 0,0165 =14.190,00) e, R$ 65.360,00 (3.440.000 0,25
0,076 = 65.360,00).
Ento, os valores em questo orados para o exerccio
seguinte foram:

Ocorrendo uma frustrao de faturamento, a diferena


havida na gerao anual de caixa em favor lucro real aumenta
significativamente.
Ainda mais, os tributos, no caso do lucro presumido,
devero ser recolhidos aos cofres pblicos trimestralmente com
base na receita presumida, ou seja: R$ 10.700.000,00.

Financeiramente, no caso de frustrao de receita, a vantagem


do lucro real aumenta, pois os tributos sobre o lucro somente
sero recolhidos aps apurado o lucro real e no exerccio
seguinte.

COFINS = 8.560.000,00 0,076 65.360,00 = 585.200,00


PIS-Pasep = 8.560.000,00 0,0165 14.190,00 = 127.050,00

No lucro real, a CSLL corresponde a 9% do LAIR e o


Imposto de Renda calculado como abaixo:
IR = (1.657.550,00 0,15) + (1.657.550,00 240.000 ) 0,10
IR = 429.555,50 R$.

Comparando o resultado da demonstrao do lucro obtido


nas Tab. 13.17 e Tab.13.18, constata-se uma vantagem
Apostilha CustosIndustriais~2011

188

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

Custos & Precificao

Demonstrativo do Resultado do Exerccio


Realizado 2008 - 80% do Faturamento
CR$
Item
3.1 -Receita Operacional (-) 20%
8.560.000,00
3.2 - Dedues

ISS
COFINS
PIS
ICMS
IPI

3,00%
7,60% - desc
1,65% - desc
-

256.800,00
585.200,00
127.050,00
7.590.950,00
3.440.000,00
4.150.950,00

3.3 - Receita Lquida


3.4 - Custos de Produtos Vendidos
3.5 - Lucro Operacional Bruto
3.6 - Despesas Operacionais
1.640.400,00
Despesas Administrativas
360.000,00
Despesas de Vendas
135.000,00
Depreciao
358.000,00
Encargos Financeiros
3.7 - Lucro Operacional ou LAIR
1.657.550,00
3.8 - Provises
15% + 10% ex
390.387,50
Proviso IR
9% do LAIR
149.179,50
Proviso CSLL
3.9 Lucro do exerccio
1.117.983,00
3.10 Depreciao (+)
135.000,00
3. 11 - Gerao anual de caixa
1.252.983,00
Tab. 13.17 Caso do Lucro Real

Apostilha CustosIndustriais~2011

Demonstrativo do Resultado do Exerccio


Realizado 2008 - 80% do Faturamento
CR$
Item
3.0 Receita Presumida
10.700.000,00
3.1 Receita Realizada ( -20%)
8.560.000,00
3.2 Dedues
321.000,00
3,00%
ISS
321.000,00
3,00%
COFINS
69.550,00
0,65%
PIS
ICMS
IPI
856.000,00
Imp. De Renda 8% da Rec Pre
12% BC 8%
102.720,00
CSSL
3.3 Receita Lquida
6.889.730,00
3.4 Custos de Produtos Vendidos
3.870.000,00
3.5 Lucro Operacional Bruto
3.019.730,00
3.6 Despesas Operacionais
1.640.400,00
Despesas Administrativas
360.000,00
Despesas de Vendas
0,00
Depreciao
358.000,00
Encargos Financeiros
3.7 - Lucro Operacional ou LAIR
661.330,00
3.8 - Provises
Proviso IR
Proviso CSLL
3.9. Lucro do Exerccio
661.330,00
3.10. Depreciao
0,00
3.11 Gerao anual de caixa
661.330,00
Tab.13.18 Caso do Lucro Presumido

189

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

Opo
Lucro Real
Lucro Presumido
Lucro Real
Lucro Presumido

Realizao
100% do Faturamento
100% do Faturamento
80% do Faturamento
80% do Faturamento

Custos & Precificao

Gerao de Caixa
1.910.169,42 R$
2.329.330,00 R$
1.252.983,00 R$
661.330,00 R$

Tab.13.19 Comparando Opes

Ao serem comparados os quatro resultados obtidos,


verifica-se a diferena dos resultados em favor do lucro real ou
do lucro presumido conforme a realizao da previso do
planejamento. Ver. Tab. 13.19.
Concluindo, cabe ao gestor acompanhar as oscilaes e
o comportamento do mercado visando decidir por um sistema de
apurao tributria que melhor favorea a gerao anual de
caixa.

Analisar qual a melhor opo de enquadramento fiscal


junto Receita Federal de uma empresa que atua no ramo da
construo civil e trabalha com servios, primordialmente com
mo de obra.
A empresa tem um faturamento estimado para o prximo
exerccio no montante de R$ 65.883,00 e projeta um lucro
lquido para o exerccio de 8% ao ano, considerando uma opo
pela regime do lucro real.
Efetuar, tambm, uma anlise de sensibilidade, para
cada opo, considerando uma oscilao (+) 5% e (-) 10%
sobre o valor previsto para o faturamento.
Elaborando a projeo dos DREs para cada regime e
possibilidade de faturamento, chega-se previso das margens
de lucro a ser atingida a cada nvel de faturamento conforme a
tabela abaixo. (23)

13.15 Exerccios
13.15.1 - Exerccios Resolvidos
a) Seja calcular o valor percentual a pagar de imposto de renda
incidente sobre um salrio de R$ 6.000,00.
Salrio
Alquota Incidncia
At 1.499,15
isento
0,00
de 1.499,16 at 2.246,75
7,50%
747,59
de 2.246,75 at 2.995,71
15,00%
748,96
de 2.995,71 at 3.743,19
22,50%
747,48
Acima de 3.743,19
27,50 %
2.256,82
Valor do imposto a pagar :
Percentual a Pagar = 957,22 6.000,00 =

Tributo R$
0,00
56,07
112,34
168,18
620,63
957,22
0,16%

Previso da Margem de Lucro Sobre o Faturamento


100% do
(+) 5% do
(-) 10% do
Regime
Previsto
Previsto
Previsto
Lucro Real
8,00%
9,41%
4,71%
Lucro Presumido
7,76 %
9,61
3,44%
Simples Nacional
12,34%
14,19%
8,02%

Considerando que a empresa se enquadra como de


pequeno porte. E, analisando os resultados expressos na tabela,
conclui-se que a melhor opo pelo regime do Simples
nacional pois para tosos os nveis de faturamento previsto a
rentabilidade maior do que os 8% estabelecidos como margem
de lucro da empresa.
23

( ) Resoluo proposta por Renata Varela Kretzer.


Apostilha CustosIndustriais~2011

190

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.


Custos & Precificao

N
1
2
2.1
2.2
2.3
2.4
2.5
3
4
4.1
4.2
4.3
4.4
5
6
6.1
6.1.1
6.1.2
6.1.3
6.1.4
6.1.5
6.1.6
6.1.7
6.2
6.2.1
6.2.2
6.2.3
6.2.4
6.2.5
6.2.6
6.2.7
6.2.8
6.2.9
6.2.10
6.2.11
6.2.12
6.2.13
6.3
6.3.1
6.3.2
6.3.3
7
8
8.1
8.2
9

Lucro Real
Faturamento
Faturamento
Item
100% do Previsto (+) 5% do Previsto
RECEITA OPERACIONAL
R$ 65.883,00
R$ 69.177,15
DEDUES
R$ 10.758,69
R$ 9.384,23
ISS
R$ 3.294,15
R$ 3.458,86
COFINS
R$ 1.976,49
R$ 5.257,46
CRDITO COFINS (BC 20% sobre
R$ 428,24
R$ 389,05
custo de produtos vendidos)
PIS
R$ 3.162,38
R$ 1.141,42
CRDITO PIS (BC 20% sobre custo de
R$ 1.897,43
R$ 84,47
produtos vendidos)
RECEITA LQUIDA
R$ 55.124,31
R$ 59.792,92
CUSTOS DE PRODUTOS VENDIDOS
R$ 24.376,71
R$ 25.595,55
Material de expediente
R$ 985,40
R$ 1.034,67
Ensaios de laboratrio
R$ 3.520,00
R$ 3.696,00
Reprografia
R$ 1.200,00
R$ 1.260,00
Mo de obra
R$ 18.671,31
R$ 19.604,88
LUCRO OPERACIONAL BRUTO
R$ 30.747,60
R$ 34.197,38
DESPESAS OPERACIONAIS
DESPESAS DE VENDAS
R$ 6.403,60
R$ 6.403,60
Locao de veculo sedan
R$ 2.400,00
R$ 2.400,00
Combustveis e lubrificantes
R$ 1.250,00
R$ 1.250,00
Deslocamentos / estadias
R$ 862,60
R$ 862,60
Estacionamentos
R$ 84,00
R$ 84,00
Refeies
R$ 579,00
R$ 579,00
Comunicao telefonia mvel
R$ 378,00
R$ 378,00
Marketing
R$ 850,00
R$ 850,00
DESPESAS ADMINISTRATIVAS
R$ 16.634,28
R$ 16.634,28
Aluguel
R$ 1.050,00
R$ 1.050,00
Energia eltrica
R$ 249,00
R$ 249,00
IPTU
R$ 126,00
R$ 126,00
Comunicao telefonia fixa
R$ 245,00
R$ 245,00
Vigilncia
R$ 624,00
R$ 624,00
Material de expediente
R$ 846,00
R$ 846,00
Pessoal Administrativo
R$ 11.271,90
R$ 11.271,90
Seguro
R$ 762,00
R$ 762,00
Cartrio
R$ 258,00
R$ 258,00
Material de higiene e limpeza
R$ 64,78
R$ 64,78
Copa e cozinha
R$ 97,60
R$ 97,60
Motoboy
R$ 150,00
R$ 150,00
Assessoria jurdica
R$ 890,00
R$ 890,00
DESPESAS FINANCEIRAS
R$ 2.596,00
R$ 2.596,00
Multas contratuais
R$ 1.587,00
R$ 1.587,00
Comisses / corretagens
R$ 683,00
R$ 683,00
Juros (emprstimos)
R$ 326,00
R$ 326,00
LUCRO OPERACIONAL LAIR
R$ 6.935,05
R$ 8.563,50
PROVISES
R$ 1.664,41
R$ 2.055,24
IR
R$ 1.040,26
R$ 1.284,52
CSLL
R$ 624,15
R$ 770,71
LUCRO LQUIDO DO EXERCCIO
R$ 5.270,64
R$ 6.508,26
Lucro Percentual Sobre o
8,00%
9,41%
Faturamento
Demonstrativo do Resultado do Exerccio
Opo pelo Lucro Real

Apostilha CustosIndustriais~2011
191

Faturamento
(-) 10% do Previsto
R$ 59.294,70
R$ 8.043,62
R$ 2.964,74
R$ 4.506,40
R$ 333,47
R$ 978,36
R$ 72,40
R$ 51.251,08
R$ 21.939,04
888,04
3.168,00
1.080,00
R$ 16.803,00
R$ 29.312,04
R$ 6.403,60
R$ 2.400,00
R$ 1.250,00
R$ 862,60
R$ 84,00
R$ 579,00
R$ 378,00
R$ 850,00
R$ 16.634,28
R$ 1.050,00
R$ 249,00
R$ 126,00
R$ 245,00
R$ 624,00
R$ 846,00
R$ 11.271,90
R$ 762,00
R$ 258,00
R$ 64,78
R$ 97,60
R$ 150,00
R$ 890,00
R$ 2.596,00
R$ 1.587,00
R$ 683,00
R$ 326,00
R$ 3.678,16
R$ 882,76
R$ 551,72
R$ 331,03
R$ 2.795,40
4,71%

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.


Custos & Precificao

Lucro Presumido
Faturamento
Faturamento
N Item
100% do Previsto
a (+) 5%
1 RECEITA OPERACIONAL
R$ 65.883,00
R$ 69.177,15
2 DEDUES
R$ 10.758,69
R$ 11.296,63
2.1 ISS = 5,00%
R$ 3.294,15
R$ 3.458,86
2.2 COFINS = 3,00 % - desc
R$ 1.976,49
R$ 2.075,31
2.3 PIS = 0,65% - desc
R$ 428,24
R$ 449,65
2.6 IR = 15% * 32 %
R$ 3.162,38
R$ 3.320,50
2.7 CSSL = 32%* 9%
R$ 1.897,43
R$ 1.992,30
3 RECEITA LQUIDA
R$ 55.124,31
R$ 57.880,52
4 CUSTOS DE PRODUTOS VENDIDOS
R$ 24.376,71
R$ 25.595,55
4.1 Material de expediente
R$ 985,40
R$ 1.034,67
4.2 Ensaios de laboratrio
R$ 3.520,00
R$ 3.696,00
4.3 Reprografia
R$ 1.200,00
R$ 1.260,00
4.4 Mo de obra
R$ 18.671,31
R$ 19.604,88
5 LUCRO OPERACIONAL BRUTO
R$ 30.747,60
R$ 32.284,98
6 DESPESAS OPERACIONAIS
6.1 DESPESAS DE VENDAS
R$ 6.403,60
R$ 6.403,60
6.1.1 Locao de veculo sedan
R$ 2.400,00
R$ 2.400,00
6.1.2 Combustveis e lubrificantes
R$ 1.250,00
R$ 1.250,00
6.1.3 Deslocamentos / estadias
R$ 862,60
R$ 862,60
6.1.4 Estacionamentos
R$ 84,00
R$ 84,00
6.1.5 Refeies
R$ 579,00
R$ 579,00
6.1.6 Comunicao telefonia mvel
R$ 378,00
R$ 378,00
6.1.7 Marketing
R$ 850,00
R$ 850,00
6.2 DESPESAS ADMINISTRATIVAS
R$ 16.634,28
R$ 16.634,28
6.2.1 Aluguel
R$ 1.050,00
R$ 1.050,00
6.2.2 Energia eltrica
R$ 249,00
R$ 249,00
6.2.3 IPTU
R$ 126,00
R$ 126,00
6.2.4 Comunicao telefonia fixa
R$ 245,00
R$ 245,00
6.2.5 Vigilncia
R$ 624,00
R$ 624,00
6.2.6 Material de expediente
R$ 846,00
R$ 846,00
6.2.7 Pessoal Administrativo
R$ 11.271,90
R$ 11.271,90
6.2.8 Seguro
R$ 762,00
R$ 762,00
6.2.9 Cartrio
R$ 258,00
R$ 258,00
6.2.10 Material de higiene e limpeza
R$ 64,78
R$ 64,78
6.2.11 Copa e cozinha
R$ 97,60
R$ 97,60
6.2.12 Motoboy
R$ 150,00
R$ 150,00
6.2.13 Assessoria jurdica
R$ 890,00
R$ 890,00
6.3 DESPESAS FINANCEIRAS
R$ 2.596,00
R$ 2.596,00
6.3.1 Multas contratuais
R$ 1.587,00
R$ 1.587,00
6.3.2 Comisses / corretagens
R$ 683,00
R$ 683,00
6.3.3 Juros (emprstimos)
R$ 326,00
R$ 326,00
7 LUCRO OPERACIONAL LAIR
R$ 5.113,72
R$ 6.651,10
8 PROVISES
8.1 IR
8.2 CSLL
9 LUCRO LQUIDO DO EXERCCIO
R$ 5.113,72
R$ 6.651,10
Lucro Percentual Sobre o Faturamento
7,76 %
9,61
Demonstrativo do Resultado do Exerccio
Opo pelo Lucro Presumido

Apostilha CustosIndustriais~2011
192

Faturamento
a (-) 10%
R$ 59.294,70
R$ 9.682,82
R$ 2.964,74
R$ 1.778,84
R$ 385,42
R$ 2.846,15
R$ 1.707,69
R$ 49.611,88
R$ 21.939,04
R$ 886,86
R$ 3.168,00
R$ 1.080,00
R$ 16.804,18
R$ 27.672,84
R$ 6.403,60
R$ 2.400,00
R$ 1.250,00
R$ 862,60
R$ 84,00
R$ 579,00
R$ 378,00
R$ 850,00
R$ 16.634,28
R$ 1.050,00
R$ 249,00
R$ 126,00
R$ 245,00
R$ 624,00
R$ 846,00
R$ 11.271,90
R$ 762,00
R$ 258,00
R$ 64,78
R$ 97,60
R$ 150,00
R$ 890,00
R$ 2.596,00
R$ 1.587,00
R$ 683,00
R$ 326,00
R$ 2.038,96
R$ 2.038,96
3,44%

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.


Custos & Precificao

Simples Nacional
N
1
2
2.1
2.2
3
4
4.1
4.2
4.3
4.4
5
6
6.1
6.1.1
6.1.2
6.1.3
6.1.4
6.1.5
6.1.6
6.1.7
6.2
6.2.1
6.2.2
6.2.3
6.2.4
6.2.5
6.2.6
6.2.7
6.2.8
6.2.9
6.2.10
6.2.11
6.2.12
6.2.13
6.3
7
8
8.1
8.2
9

Faturamento
Faturamento
Faturamento
Item
100% do Previsto (+) 5% do Previsto (-) 10% do Previsto
RECEITA OPERACIONAL
65.883,00
69.177,15
59.294,70
DEDUES
7.741,25
R$ 8.128,32
R$ 6.967,13
Impostos = 6,75%
R$ 4.447,10
R$ 4.669,46
R$ 4.002,39
ISS = 5,00%
R$ 3.294,15
R$ 3.458,86
R$ 2.964,74
RECEITA LQUIDA
R$ 58.141,75
R$ 61.048,83
R$ 52.327,57
CUSTOS DE PRODUTOS VENDIDOS
R$ 24.376,71
R$ 25.595,55
R$ 21.939,04
Material de expediente
R$ 985,40
R$ 1.034,67
R$ 886,86
Ensaios de laboratrio
R$ 3.520,00
R$ 3.696,00
R$ 3.168,00
Reprografia
R$ 1.200,00
R$ 1.260,00
R$ 1.080,00
Mo de obra
R$ 18.671,31
R$ 19.604,88
R$ 16.804,18
LUCRO OPERACIONAL BRUTO
R$ 33.765,04
R$ 35.453,29
R$ 30.388,53
DESPESAS OPERACIONAIS
DESPESAS DE VENDAS
R$ 6.403,60
R$ 6.403,60
R$ 6.403,60
Locao de veculo sedan
R$ 2.400,00
R$ 2.400,00
R$ 2.400,00
Combustveis e lubrificantes
R$ 1.250,00
R$ 1.250,00
R$ 1.250,00
Deslocamentos / estadias
R$ 862,60
R$ 862,60
R$ 862,60
Estacionamentos
R$ 84,00
R$ 84,00
R$ 84,00
Refeies
R$ 579,00
R$ 579,00
R$ 579,00
Comunicao telefonia mvel
R$ 378,00
R$ 378,00
R$ 378,00
Marketing
R$ 850,00
R$ 850,00
R$ 850,00
DESPESAS ADMINISTRATIVAS
R$ 16.634,28
R$ 16.634,28
R$ 16.634,28
Aluguel
R$ 1.050,00
R$ 1.050,00
R$ 1.050,00
Energia eltrica
R$ 249,00
R$ 249,00
R$ 249,00
IPTU
R$ 126,00
R$ 126,00
R$ 126,00
Comunicao telefonia fixa
R$ 245,00
R$ 245,00
R$ 245,00
Vigilncia
R$ 624,00
R$ 624,00
R$ 624,00
Material de expediente
R$ 846,00
R$ 846,00
R$ 846,00
Pessoal Administrativo
R$ 11.271,90
R$ 11.271,90
R$ 11.271,90
Seguro
R$ 762,00
R$ 762,00
R$ 762,00
Cartrio
R$ 258,00
R$ 258,00
R$ 258,00
Material de higiene e limpeza
R$ 64,78
R$ 64,78
R$ 64,78
Copa e cozinha
R$ 97,60
R$ 97,60
R$ 97,60
Motoboy
R$ 150,00
R$ 150,00
R$ 150,00
Assessoria jurdica
R$ 890,00
R$ 890,00
R$ 890,00
DESPESAS FINANCEIRAS
R$ 2.596,00
R$ 2.596,00
R$ 2.596,00
LUCRO OPERACIONAL LAIR
R$ 8.131,16
R$ 9.819,41
R$ 4.754,65
PROVISES
IR
CSLL
LUCRO LQUIDO DO EXERCCIO
R$ 8.131,16
R$ 9.819,41
R$ 4.754,65
Lucro Percentual Sobre o
12,34%
14,19%
8,02%
Faturamento
Demonstrativo do Resultado do Exerccio
Opo pelo Simples Nacional

Apostilha CustosIndustriais~2011
193

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

Custos & Precificao

13.15.1 - Exerccios Propostos.


DRE
Item

a) Percentual Limite.
Considerando a anlise de sensibilidade realizada no item
13.14.2, efetue um estudo definindo o nvel de faturamento em
que ocorra indiferena em se optar pelo regime do lucro real ou
do lucro presumido.

b) Empreiteira de Mo de Obra.
Seja o caso de uma pequena empreiteira que atua no
ramo da construo civil, mais especificamente oferecendo
servios de recuperao, reforma e impermeabilizao de
edificaes.
O preo dos servios orado fazendo incidir um BDI
sobre os custos dos materiais e da mo de obra necessria a
cumprir os contratos.
O seu objetivo analisar o balano projetado da
empresa para o prximo exerccio, visando analisar se ela deve
optar pelo regime do lucro real, do lucro presumido ou do
simples nacional.
Os dados dos custos previstos esto relacionados no
DRE em anexo a ser complementado para cada anlise.

Apostilha CustosIndustriais~2011

1. Faturamento
2. Dedues Receita
3. Custos Diretos
Salrios
Encargos Sociais
Aluguel de Veculos
Aluguel de equipamentos
Materiais
4. Lucro Operacional Bruto
5. Despesas Gerais e Administrativas
Pr labore
Salrios
Encargos Sociais
Servios Pblicos
Materiais de expediente
Dirias
6. Lucro Operacional Lquido
7. Depreciao
8. Resultado Financeiro
Juros pagos Serv. Bancos
Juros recebidos
9. Lucro Operacional ou LAIR
10. Provises
Imposto de Renda
CSLL
11. Lucro Lquido do Exerccio

R$
2.350.000,00

364.000,00
240.000,00
32.000,00
60.000,00
210.000,00

106.000,00
36.000,00
25.000,00
24.000,00
8.000,00
15.000,00
20.400,00
4.500,00
31.000,00

194

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

Custos & Precificao

c) Empresa Industrial.
Voc atua, profissionalmente,
como assistente do
superintendente da Efluviol Ltda., empresa que atua no
segmento industrial.
Transcorria o ms de outubro quando o superintendente
lhe atribuiu os seguintes encargos:
1 - Avaliar o nvel de faturamento para o prximo exerccio.
2 - Verificar qual dos regimes contbeis seria o mais favorvel
para a empresa. Se o do lucro real ou o do lucre presumido. Isto
porque no prximo ms de dezembro, segundo a legislao
fiscal, a empresa deveria optar por qual dos regimes a adotar no
prximo exerccio.
Para tanto, voc dispem das seguintes informaes:

d)
e)
f)
g)
h)
i)

Custos totais para o prximo exerccio, R$ 850 mil mensais;


Depreciao legal anual, R$ 375 mil;
IPI, alquota de 15%;
ICMS: na venda 17% e na compra 12%;
Margem de contribuio de 18%.
A empresa no inscrita no ISS.

Apostilha CustosIndustriais~2011

195

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Custos & Precificao

14 - Encargos Sociais e Trabalhistas.


14.1 - Introduo.
O objetivo deste Captulo dispor ao responsvel pela
gesto de oramentos e preos na indstria da construo civil
de uma metodologia que facilite a definio de ndices de
encargos sociais.
Definidos esses ndices ser possvel estabelecer o
preo da mo de obra e a poltica de pessoal, ou seja, quais os
salrios a serem praticados por cada cargo integrante do
oramento de pessoal.
Sob o ttulo encargos sociais apropriada uma srie de
custos sociais e trabalhistas a serem suportados por patres e
empregados.

Alerta-se que os encargos sociais a serem recolhidos ou


pagos devem ser calculados para cada empregado
isoladamente.

Os empregadores so responsveis pelo cumprimento de


obrigaes sociais e trabalhistas.

Isto porque, numa mesma empresa, as condies de


trabalho variam conforme o local de atividade do indivduo, do
nvel salarial, do nmero de horas extras realizadas, do turno de
trabalho, do trabalho realizado em rea de risco, da opo da
empresa em adotar a contabilidade pelo lucro real ou ser
optante do Simples, etc.

Obrigaes ou encargos trabalhistas so aqueles pagos


aos empregados alm do salrio pactuado, mensalmente ou por
motivo de resciso contratual.

Assim sendo, dois trabalhadores que tenham o mesmo


salrio hora ou o mesmo salrio bsico mensal, podem receber
importncias distintas no final do ms.

As obrigaes sociais so devidas seguridade social, o


INSS, e ao Fundo de Garantia por Tempo de Servio, o FGTS.

Como rpido exemplo da assertiva acima, seja o caso de


pagamento de periculosidade a trabalhadores que atuam em
locais ou servios considerados de risco e que percebem um
adicional de 30% sobre o valor do salrio.

Ao empregado cumpre, apenas, o pagamento da


seguridade social, o INSS.

Apostilha CustosIndustriais~2011

196

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

Trabalhadores da mesma empresa que no atuem em


rea de risco, porm percebam o mesmo salrio base, no
fazem jus a este percentual.

Custos & Precificao

Somente no
ocorre reincidncia do INSS sobre
encargos considerados como
verbas indenizatrias e
procedentes de resciso imotivada do contrato de trabalho quais
sejam: o aviso prvio remunerado; a indenizao relativa
dispensa sem justa causa e a indenizao de frias.

14.2 Clculo dos Encargos.


14.2.1 Os Tipos de Encargos.
Para o clculo do custo da mo-de-obra, necessrio
determinar o valor dos encargos sociais, dos encargos do
trabalho e outras contribuies incidentes sobre a folha salarial,
possveis de serem reunidos em cinco grupos:
I - Encargos Sociais so recolhidos previdncia social
ou ao governo e que so: o INSS, o FGTS, o salrio educao;
o SESI; o SENAI; o INCRA e o seguro acidente;
II Encargos Trabalhistas: hora extra, hora noturna,
hora extra cumprida em domingos e feriados, e a hora de
sobreaviso; o
salrio famlia, o auxlio maternidade, os
adicionais de periculosidade e insalubridade, o descanso
semanal remunerado e comisses pagas por produo.
III Os aprovisionamentos visam formar um fundo para
quitar encargos e so calculados como um percentual incidente
sobre o salrio total de cada ms. So eles: as frias; o abono
constitucional () de frias; o 13 salrio; a indenizao para a
demisso sem justa causa (aviso prvio indenizado) e o auxilio
doena.
IV A reincidncia de encargos. O INSS incide, tambm,
sobre o valor das frias, do abono de frias, do 13 salrio e do
descanso semanal remunerado quando o trabalhador horista.
Apostilha CustosIndustriais~2011

V Acordos e Liberalidades. Existem algumas despesas


que so classificadas como encargos sociais provenientes de
acordos sindicais ou mesmo liberalidades da empresa a
exemplo de: vale transporte; o vale refeio; e as despesas
com assistncia mdica complementar.

14.2.2 Metodologia.
Sugere-se a seguinte metodologia ao se calcular o
montante dos encargos sociais atribudos a cada empregado:
1) Definir o valor da hora normal e das extraordinrias;
2) Calcular os encargos do trabalho horas extraordinrias;
3) Calcular os Encargos Sociais Bsicos;
4) Calcular o aprovisionamento de encargos do trabalho;
5) Calcular o aprovisionamento dos Encargos Sociais;
6) Calcular a reincidncia de encargos sociais sobre os
encargos trabalhistas;
7) Somar as despesas oriundas de acordos sindicais ou
liberalidades da empresa;
Recomenda-se efetuar o clculo dos encargos do trabalho,
dos aprovisionamentos, dos encargos sociais bsicos e das
reincidncias dos encargos, partindo do valor unitrio da hora
normal, seja para o caso do trabalhador horista ou do
mensalista.
197

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

Custos & Precificao

IES =
14.2.3 ndice de Encargos.
Havendo o interesse em estabelecer um ndice nico de
encargos sociais para a empresa como um todo, especialmente
quando se compem oramentos de mo de obra, este pode ser
definido adotando o seguinte modelo:

IES =

TotaldosEnc arg osSociais


TotaldaFolhadePagamento

No modelo acima, em numerador so agregados todos


os encargos sociais incorridos o que corresponde soma dos
encargos pagos aos trabalhadores, sejam horistas ou
mensalistas, e aqueles devidos seguridade social. Em
denominador, somente devem ser considerados a soma dos
salrios segundo o pactuado em carteira de trabalho, ou seja, o
salrio base do trabalhador. ( Avila & Jungles, 2006).

346.320,00
= 1,48
234.000,00

Neste modelo, a folha bsica de pagamentos


corresponde o somatrio dos salrios base. Neste salrio base
no so computados: os demais encargos decorrentes do
trabalho, os encargos sociais, acordos sindicais, a reincidncia
de encargos sociais sobre os encargos do trabalho, os
provisionamentos e outras despesas definidas como liberalidade
da empresa.
Ao ser calculado o total dos encargos sociais devidos
pelo empregador quando este ora custos e preos, alerta-se
que no se deve considerar a parte do assalariado, j que este
montante retido do salrio do empregado. Ao empregador
cabe a obrigao legal do recolhimento e o repasse aos cofres
da previdncia social.

14.2.4 Horas normais e extraordinrias.

Ao ser calculado o total dos encargos sociais devidos


pelo empregador quando este ora custos e preos, alerta-se
que no se deve considerar a parte do assalariado, j que este
montante retido. Ao empregador cabe a obrigao legal do
recolhimento e o repasse aos cofres da previdncia social.

O salrio mensal ou total calculado sobre o nmero de


horas trabalhadas durante o ms, sejam elas computadas como
horas normais ou horas extraordinrias, tanto no caso do
empregado horista como do mensalista.

Como exemplo, seja uma empresa cuja folha bsica de


pagamentos some 234 mil reais e os encargos sociais de sua
atribuio montem a R$ 346.320,00. O ndice de encargos
sociais, neste caso, de 1,48, pois:

Assim sendo, o salrio total, ST, a ser pago


mensalmente a um empregado funo do somatrio das horas
normais trabalhadas e das horas extraordinrias efetivamente
realizadas.

Apostilha CustosIndustriais~2011

198

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

Custos & Precificao

As horas normais correspondem a uma carga de


trabalho, diurna, constitucionalmente estabelecida em 44 horas
semanais.

I Horas Normais.

As horas extraordinrias so: a hora extra normal; a hora


noturna normal; a hora extra cumprida em domingos ou feriados
e as horas de sobreaviso.

O valor da hora normal do horista aquela registrada na


carteira profissional.

Ao cumprir jornada de trabalho superior a carga semanal


de 44 horas. Ou, conforme o caso, se cumprir jornada diria
superior a 8 horas ou 8 horas e 48 minutos de trabalho, o
empregado faz jus hora extra, cujo valor superior ao da hora
normal.

a) Trabalhador Horista.

Como previso da carga de trabalho mensal de um


trabalhador horista pode-se considerar uma carga semanal de
44 horas e um ms contendo 4,34 semanas. Ento:
HH = = 44 x 4,34 = 191 horas por ms.
b) Trabalhador Mensalista.

E, tambm, se trabalhar em horrio noturno e em finais


de semana ou feriados.
Hora Diurna ou Hora Normal: entende-se como hora diurna
quela praticada entre as 05h00min e 22h00min.
Hora Noturna: A CLT preceitua no art. 73 2 que o
horrio noturno aquele praticado entre as 22h00min horas e
05h00min. Alerta-se que a indstria da construo civil se
enquadra neste horrio, porm este fato no ocorre para todas
as categorias profissionais.

A hora normal do mensalista definida, tambm, em


funo do nmero mensal de horas trabalhadas. Porm, com
uma metodologia que define o nmero de horas mensais em
220 horas, calculadas como abaixo. (24)
A jornada mxima legal de 44 horas semanais. Dessa
forma, se um empregado for admitido para laborar em jornada
de 44 horas semanais, o divisor para se encontrar o salrio-hora
do empregado de 220 horas. TEFLUS, 20008.

Dado o acima exposto, a legislao definiu como perodo


noturno uma jornada de 7 (sete) horas que correspondem a 8
(horas), o equivalente a 52 minutos e 30 segundos. Nesse caso
um trabalhador s pode ter mais 1 (uma) hora acrescida sua
jornada, visando o perodo para descanso ou refeio.

Jornada de 44 horas semanais = 220 horas semanais


HM = 44 x 4 (jornada mensal) + 44 (repouso) = 220 horas

(24) CLT Art. 486 3 - Se pago por hora, a indenizao apurar-se- na


base de 220 (duzentas e vinte) horas por ms.
http://www.teflus.com.br/contabil/informativo.27.11.2008.

Apostilha CustosIndustriais~2011

199

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

Caso o mesmo seja admitido para laborar em jornada de


40 horas semanais, esse divisor dever ser reduzido para 200
horas, que pode ser calculado da seguinte forma:

Jornada de 40 horas semanais = 200 horas mensais


HM = 40 x 4 (jornada mensal) + 40 (repouso) = 200 horas

Custos & Precificao

Como exemplo de calculo de remunerao de horas


noturnas, seja o caso um indivduo que trabalhe 2 horas relgio,
o que corresponde a 120 minutos. E, que o valor de sua hora
normal seja de 6,50 R$/hora.
O pagamento dessas horas, VH, corresponder ao
equivalente de 2,25 horas normais, definidas como a seguir:

II Horas Extraordinrias.
O valor das horas extraordinrias calculado como um
percentual de acrscimo no valor das horas normais seja o
empregado horista ou mensalista. So elas: a hora extra normal,
a hora extra cumprida em domingos e feriados, a hora noturna e
a hora paga por empregado em regime de sobreaviso.
Horas Extraordinrias
Hora extra normal..........................................50%
Hora noturna normal .....................................20%
Hora extra em domingos e feriados............100%
Sobreaviso.................................. 1/3 hora normal
Comentando a avaliao dessas horas:
a) A hora extra normal realizada aps uma jornada de
trabalho num mximo de duas horas por dia, segundo reza a
CLT.
b) A hora noturna definida legalmente como um tempo
inferior daquele cumprido na hora normal, correspondendo a
uma durao de 52 e 30. Ver Art. 73 da CLT.
Apostilha CustosIndustriais~2011

20% de acrscimo sobre 2 horas noturnas:...... 105 minutos.


20% de acrscimo sobre 0,25 horas:................. 15 minutos.
Total .................................................................. 120 minutos.
VH = 1,2 2,25 6,50 = 17,55 R$
c) Se o indivduo trabalhar em horrio noturno realizando
hora extra, alm das duas horas extras normais, far juz soma
das horas extras com as horas noturnas, o que perfaz um
adicional de 70% ( 20% + 50%). (25).
d) Aquele que cumprir hora extra em domingos e feriados
ser remunerado cumulativamente. A remunerao das horas
nessas condies de 150% ( 100% + 50%) sobre o valor da
hora normal.
e) O sobreaviso - considera-se em estado de "sobreaviso" o
empregado que permanecer em sua prpria casa, aguardando a
qualquer momento o chamado para o servio.
25

( ) HORA EXTRA NOTURNA = Havendo prestao de horas extras no


horrio noturno, o empregado far jus aos adicionais noturno e extra (20% +
50%), cumulativamente, conforme Enunciado II da Smula n 60 TST:
"Cumprida integralmente a jornada no perodo noturno e prorrogada esta,
devido tambm o adicional quanto s horas prorrogadas. Exegese do art.
73, 5, da CLT." Do site: www.buchner.com.br. Em 30.09.2008
200

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

O sobreaviso estabelecido por escala. Cada escala de


sobreaviso ser, no mximo, de 24 (vinte e quatro) horas. As
horas de sobreaviso, para todos os efeitos, sero contadas
razo de 1/3 (um tero) da hora relativa ao salrio normal.
14.3 Definio dos Encargos (26)
14.3.1 - Contribuio ao INSS

A contribuio ao INSS devida por empregados e


empregadores.
A contribuio do empregado ao INSS recolhida sobre o
salrio total e tem suas alquotas variando de 8 a 11%, conforme
a faixa salarial em que o mesmo estiver enquadrado.
O empregador, por sua vez, responde por uma
contribuio de 12% sobre a soma dos salrios de todos os
empregados, independentemente de faixa salarial. Ver Tab. 14.1
Contribuio ao INSS.
Ao orar o custo de um produto, recomenda-se utilizar
somente a alquota referente contribuio do empregador.
Caso sejam somadas as duas alquotas quando se
compe oramentos, a empresa perde competitividade j que a
contribuio do empregado retirada do salrio do mesmo e

Custos & Precificao

este j integra a composio dos custos diretos e indiretos dos


projetos ou servios.

Faixas Salariais & Alquotas INSS - 2010


Contribuinte
Faixa R$
Alquota - %
At 1.024,97
8,00
Assalariado
1.024,99 a 1.708,27
9,00
1.708,28 a R$ 3.416,54
11,00
Empregador
empregador
12,00
Tab. 14.1 Contribuio ao INSS.

14.3.2 - Encargos Previdencirios Bsicos.


Os encargos previdencirios bsicos so tributos devidos
Seguridade Social e a outras instituies especificadas em lei.
Integram estes encargos: a contribuio devida ao INSS; o
FGTS Fundo de garantia por Tempo de Servio; o Salrio
Educao; os recolhimentos ao SESI, SENAI e INCRA; e,
tambm o Seguro Acidente de Trabalho SAT.
Os encargos acima relacionados incidem sobre o total da
remunerao recebida pelo trabalhador, seja ele horista ou
mensalista, a que ttulo for. Na Tab. 14.2 Encargos Sociais
Bsicos esto mostrados os encargos e as respectivas alquotas
suportados pelo empregador.
Alerta-se que, nesta relao, a alquota do INSS
corresponde apenas contribuio do empregador.

26

( ) Este item um excerto do site http://sindcontagem.com.br/index.


Em 13.07.2008. Fonte: Guia Trabalhista.
Ver Decreto-lei n 5.452, de 1 de maio de 1943. CLT - Consolidao Das
Leis Do Trabalho.
Apostilha CustosIndustriais~2011

201

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

O empregador, porm, tem a responsabilidade legal de


recolher os encargos sociais de sua atribuio e a dos
empregados.
Alquota - %
Horistas
Mensalistas
INSS
12,00
12,00
FGTS
8,00
8,00
Salrio Educao
2,50
2,50
SESI
1,80
1,80
SENAI
1,30
1,30
INCRA
0,20
0,20
Seguro Acidente -SAT
3,00
3,00
Total dos Encargos
28,80
28,80
Tab.14.2 Encargos Sociais Bsicos

Custos & Precificao

apenas, ao empregado horista e incide sobre o somatrio das


horas normais (HN) e das horas extras trabalhadas (HE) no
perodo. No caso do trabalhador mensalista, este encargo j
integra o salrio base.

Relao de Encargos
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.

TH =

(HN + HE )

O DSR, ento, calculado em funo das horas totais,


TH, do nmero de dias teis trabalhados e do nmero de
domingos e feriados. H, porm, dois procedimentos adotados
pelas empresas visando a sua determinao: i) por mdia
mensal; ii) por frao de semana.

1 Procedimento: Por mdia mensal.


O Seguro Acidente de Trabalho, SAT, varia entre 1% e
3% segundo o ramo da indstria. O percentual de cada empresa
depende do grau de periculosidade em que enquadrada,
conforme determinado pela legislao trabalhista.

Como j comentado, no recebem a incidncia desses


encargos previdencirios as seguintes verbas indenizatrias: o
aviso prvio remunerado; a indenizao relativa dispensa sem
justa causa e a indenizao de frias. (27)

Neste caso considerada a ocorrncia de uma mdia


mensal de 25 (vinte e cinco) dias teis por ms e 5 (cinco)
domingos/feriados tambm
por ms. O DSR, ento
corresponde a 20% das horas trabalhadas.
DSR =

TotalDo min gos / Feriados


NmerodeDi asUteisdoM s

DSR =

5
TH 20 % TH
25

2 Procedimento: Por frao da semana.


14.3.3 Descanso Semanal Remunerado - DSR.
O Descanso Semanal Remunerado DSR devido,

H empresas, porm, que estabelecem, apenas, o domingo


como dia de descanso, j que o sbado tambm considerado
dia de trabalho.

27

( ) J existe sumula do TST confirmando este procedimento.


Apostilha CustosIndustriais~2011

202

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

Neste caso o DSR calculado em base semanal. O DSR


ento estabelecido como 1/6 do salrio devido, ou seja,
16,67%. No entanto, a prtica adotada pela maioria das
empresas aquela apresentada no 1 procedimento.
DSR =

1
TH 16 ,67 % TH
6

Alerta-se que muitas empresas incluem o valor do DSR


no valor da hora normal pactuada com o empregado. Neste
caso deve-se desconsiderar o percentual de acrscimo referente
ao DSR no clculo dos encargos sociais.

14.3.4 - Auxlio-doena.
O auxlio doena um provisionamento efetuado pelo
empregador visando cobrir os custos inerentes ao afastamento
do empregado do trabalho, motivado por doena.
E provisionamento, rateado sobre o total da folha de
pagamentos.
No caso do auxlio doena se utiliza a mesma sistemtica
do aviso prvio indenizado, ou seja, necessrio que cada
empresa saiba quantos dias/ano/empregado foram pagos aos
empregados devido a afastamento do trabalho motivado por
doena. E, com esta informao calcular, estatisticamente, qual
o percentual mensal a ser atribudo a cada empregado.
Exemplo: No ano anterior, uma empresa pagou um total
de 400 dias de atestados/auxlio doena/afastamentos, tendo
desembolsado por este motivo um total de R$ 14.800,00 no
exerccio.
Apostilha CustosIndustriais~2011

Custos & Precificao

Trabalharam na empresa, no ano em pauta,


200
funcionrios, ai considerado os que foram admitidos, os
demitidos e aqueles que permaneceram na empresa. O total da
folha salrios, no ano, foi de R$ 1.530.000,00.
AD =

DespesascomAfastamento
TotalFolhaSalarial

Ento o "ndice" de atestados sobre a folha de


pagamentos foi de 0,96732%, que corresponde a dividir R$
14.800,00 por R$ 1.530.000,00.
Deve-se, ento, acrescer a este ndice os respectivos
encargos sociais e trabalhistas.

14.3.5 - Encargos mensais sobre 13 Salrio.


Os encargos mensais incidentes sobre o 13 salrio so
calculados, diferentemente, para os casos dos empregados
mensalistas e horistas.

a) Trabalhador mensalista.
O 13 salrio corresponde a 1/12 da remunerao total
recebida durante o ano.
Assim sendo, a proviso para o 13 salrio deve ser
efetuada mensalmente sobre o salrio recebido, segundo o
modelo:
203

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

13 Salrio =

1
ST 8,33%ST
12

b) Trabalhador horista.
O calculo dos encargos incidentes sobre o 13 salrio do
trabalhador horista efetuado do mesmo modo que o do
mensalista, porm acrescido do percentual do DSR.
Como o DSR calculado sob duas metodologias, o
calculo do 13 deve ser compatvel com o procedimento
normalmente adotado.
1 Procedimento - mdia mensal:

1 0,20
13 = +
ST = (0,0833+ 0,0167) ST 10%ST
12 12
2 Procedimento frao da semana:

1 0,16
13 = +
ST = (0,0833+ 0,0133) ST 9,66%ST
12 12
14.3.6 - Encargo mensal sobre Frias.
Os encargos mensais incidentes sobre as frias so
calculados, diferentemente, para os casos de empregados
mensalistas e horistas.
a) Encargo Mensal sobre as frias - mensalista.
Apostilha CustosIndustriais~2011

Custos & Precificao

As frias do trabalhador horista correspondem a 1/12 do


salrio recebido durante o ano, acrescidas do abono
constitucional correspondente a 1/3 do valor do salrio de frias.
1
ST
1
FM = ST + 12
12
3

FM = 0,0833 ST + 0,0277 ST = 0,1111 ST


FM = 11,11% x ST.
b) O encargo mensal sobre frias - horista.
O calculo deste encargo efetuado do mesmo modo que
o do mensalista, porm acrescido do percentual do DSR. Para
este encargo tambm ocorrem duas situaes:
1 Procedimento - mdia mensal
FH= {11,11% + 0,20 x 11,11% } x ST
FH = 13,33% x ST.
2 Procedimento frao da semana
FH= {11,11% + 0,1667 x 11,11% } x ST
FH = 12,96% x ST.
14.3.7 - Reincidncia de Encargos Previdencirios.
204

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

Os seguintes encargos trabalhistas recebem a incidncia


dos encargos previdencirios bsicos devidos ao INSS e que
so:
O 13 salrio,
As frias;
Adicional de frias;
E, o DSR.

Custos & Precificao

Multa FGTS/Resciso = percentual da multa x percentual


mensal depositado.
Multa FGTS/Resciso = 50% x 8%.
Multa FGTS/Resciso = 4% ST.

O total da reincidncia dos encargos previdencirios,


REC, segue, ento, o seguinte modelo:

Para fazer frente a esta despesa, cabe ser efetuada uma


proviso mensal sobre o salrio de cada empregado.

REC = 12% (13 Salrio + Frias + Frias + DSR )

A proviso funo do percentual de multa e do ndice de


rotatividade do pessoal na empresa, conforme apresentado no
item 14.2.10. Ento:

Tomando como exemplo o caso do item 14.3.4 - Empresa


no optante pelo simples, cujo total previdencirio foi calculado
em 40,80%, tem-se:
REC = (percentual 13 salrio + percentual frias + percentual
DSR) encargos previdencirios.
REC = (10,00 + 13,33 + 20,00) 40,80%
REC = 43,33% 40,80%
REC = 17,68%
14.3.8 - Multa FGTS Resciso sem justa causa.

Proviso Multa FGTS = 4% x IRot

14.3.9 Aviso Prvio Indenizado.


A proviso para o aviso prvio indenizado, API,
efetuada mensalmente sobre um percentual do salrio do
empregado em funo do "ndice de rotatividade" da empresa.
API = ST IRot

A resciso sem justa causa incorre, a partir de 2001, em


uma multa calculada sobre o saldo do FGTS e correspondente a
50% (cinqenta por cento) deste saldo.

interessante notar que no ndice de rotatividade


no devem ser considerados os casos de empregados que se
aposentam ou pedem demisso. Nestes dois casos no cabe
esta proviso, j que indevida.

Considerando que o recolhimento ao FGTS de 8% (oito


por cento) tem-se, matematicamente:

O ndice de rotatividade pode ser definido de dois


modos: pelo nmero de demisses realizadas no perodo ou

Apostilha CustosIndustriais~2011

205

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

pelo
tempo mdio de permanncia dos empregados na
empresa.

Custos & Precificao

Finalizando, ressalta-se que sobre o valor do aviso prvio


indenizado no cabe a incidncia dos encargos sociais bsicos.
A jurisprudncia entende que no caso de demisso sem
justa causa este encargo tem carter indenizatrio. (28).

a) Nmero de Demisses.
Neste caso considera-se o nmero de empregados
demitidos com relao ao nmero de empregados da empresa.

N Demitidos
IRot =
N Empregados
Como exemplo, seja calcular a proviso para cobertura
do aviso prvio indenizado incidente sobre o salrio total de R$
970,00. O trabalhador em pauta atua em uma empresa que
dispe de 250 empregados e no ultimo ano demitiu 30. Ento:

API = ST IRot = 970,00

30
= 970,00 0,12 = 116,40R$
250

14.3.10 - Adicional de Periculosidade.


Trabalhadores que atuam em servios considerados de
risco (29) fazem jus a um adicional de periculosidade sobre o
valor do salrio.
Reza o Art. N 193 da CLT em seu 1 - O trabalho em
condies de periculosidade assegura ao empregado um
adicional de 30% (trinta por cento) sobre o salrio.
Aper = 0,30 (Horas normais + horas extras)

b) Tempo de Permanncia

O adicional de periculosidade incide tambm sobre as


horas extras, porm no incide sobre gratificaes, prmios ou
participaes nos lucros realizados pela empresa. Vide Lei n
6.514, de 22.12.1977.

Neste caso considera-se o tempo mdio de permanncia


dos empregados na empresa.

14.3.11 - Adicional da insalubridade.

IRot =

1
MesesdePermanenciaMdio

Por exemplo: se a mdia de permanncia dos


empregados na empresa de 29 meses, ento o ndice de
rotatividade mensal corresponde a IRot = 1/29=0,0345 ou seja
3,45% ao ms.
Apostilha CustosIndustriais~2011

Trabalhadores que atuam em condies insalubres


fazem juz a um adicional sobre o salrio. Adicional esse varivel

28

( ) Sobre o aviso prvio indenizado no h incidncia do INSS e IR-Fonte,


somente se realiza o recolhimento para o FGTS. Fonte:
http://www.guiatrabalhista.com.br/guia/aviso_previo_calculo.htm. 10.09.2008.
29
( ) Ver Art. n 193 da CLT Decreto Lei n 5.452/43 e Lei n 6.514/77.
E, o Art. 68 da Lei n 8.112.
206

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

segundo a atividade seja classificada de alta, mdia ou baixa


insalubridade.
Segundo o Art. 189 da CLT, Sero consideradas
atividades ou operaes insalubres aquelas que, por sua
natureza, condies ou mtodos de trabalho, exponham os
empregados a agentes nocivos sade, acima dos limites de
tolerncia fixados em razo da natureza e da intensidade do
agente e do tempo de exposio aos seus efeitos. ( vide Lei n
6.514, de 22.12.1977)
A definio do nvel de insalubridade estabelecida pelo
Ministrio do trabalho.

Custos & Precificao

trabalhador de baixa renda, por cada filho que tiver. O valor do


salrio famlia corresponder a 5% do salrio mnimo.
Este salrio estabelecido em dois valores (30), a saber:
- O trabalhador que receber at R$ 472,43 far juz ao valor de
R$ 24,23 para cada filho/tutelado com at 14 anos incompletos
ou invlido.
- Aquele que ganhar entre R$ 472,44 at R$ 710,08 o valor ser
de R$ 17,07 para cada filho/tutelado com at 14 anos
incompletos ou invlido.

Segundo estabelece a CLT em seu Art. 192 - O exerccio


de trabalho em condies insalubres, acima dos limites de
tolerncia estabelecidos pelo Ministrio do Trabalho, assegura a
percepo de adicional, respectivamente, de: 40% (quarenta
por cento), 20% (vinte por cento) e 10% (dez por cento) do
salrio-mnimo da regio, segundo se classifiquem nos graus
mximo, mdio e mnimo. (Redao dada pela Lei n 6.514, de
22.12.1977)
interessante notar que O direito do empregado ao
adicional de insalubridade ou de periculosidade cessar com a
eliminao do risco sua sade ou integridade fsica, nos
termos desta Seo e das normas expedidas pelo Ministrio do
Trabalho. (ART. N 194 da CLT).

14.3.12 - Salrio Famlia.

ao

O salrio famlia um benefcio previdencirio pago


trabalhador assalariado ou avulso, entendido como

Apostilha CustosIndustriais~2011

30

- Portaria MT/Previdncia Social n 77, de 12.03.2008.


207

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

Custos & Precificao

- Aviso Prvio Indenizado: API = ST x IRot.


14.4 Exemplos de calculo de encargos.

IRot =
14.4.1 Caso do Trabalhador Permanente Mensalista.

1
1
=
5%
MesesdePermanenciaMdio 20

Seja calcular o ndice dos encargos sociais e o custo do


trabalhador suportado por uma empresa construtora atuante no
setor de terraplenagem, quando contrata um motorista de
caminho.

Respostas:

Considerando que a empresa vai participar de uma


licitao para a construo de uma rodovia e que os
empregados so contratados para a durao do contrato, h a
seguinte previso:

a) Salrio motorista: 950,00 R$/ms;


b) devido ao regime de chuvas e para compensar os dias
inoperantes, mensalmente devero ser realizadas horas
extraordinrias assim distribudas:

Domingos
Sbados
Dias teis

8 - horas normais
12 - horas extras
20 - horas extras

de R$ 2.302,90 o custo total despendido pela


empresa para dispor de um motorista cujo salrio
em carteira de R$ 950,00;
O ndice dos encargos sociais no caso de 1,42.

IES =

2.302,90 950,00
= 1,42
950,00

Horistas e Mensalistas

Calcular Encargos sobre o valor das


Horas Normais

a) Seguro Acidente Trabalho/SAT Construo Civil: 3%;


b) O motorista tem trs filhos menores de 14 anos;
c) O vale transporte fornecido, em mdia, 26 dias por ms,
no valor de R$ 5,50 por dia;
d) A empresa fornece vale refeio, ai includas refeies
completas e mnimas, no valor de R$ R$9,40 por dia.
e) O tempo mdio de permanncia na empresa de 20
meses.
Apostilha CustosIndustriais~2011

208

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

Motorista Mensalista Construo Civil


1 Encargos Trabalhistas
Valor
Horas
Hora Normal - HN
4,32
220
Hora Noturna 20%
5,18
Hora Extra Normal 50%
6,48
20+12 = 32
Hora Extra Dom/Fer 100%
8,64
8
DSR: = 20% (HN+HE)
Comisses
Adicional de Insalubridade
Adicional de Periculosidade
5,62
Auxilio Maternidade
Salrio Famlia
Outros Encargos
ST
Salrio Total
2 Encargos Sociais Bsicos
%
INSS
12% x ST
FGTS
8% x ST
Demais Encargos Bsicos
8,8% x ST
Total dos Encargos Sociais Bsicos
3 Provisionamento Mensal de Encargos Anuais.
1/12 ST
Frias
1/3 Ferias
1/3 de Frias
12%(102,21+34,07)
INSS sobre ( Frias + 1/3 Frias)
1/12 ST
13 Salrio
12% x 13
INSS 13 Salrio
IRot x ST
Aviso Prvio Indenizado API
8% x API
FGTS sobre API
4% x IRot x ST
Multa FGTS
Provisionamento Total
4 Despesas fixas
Vale transporte
26 x 5,50
Vale refeio
26 x 9,40
Assistncia mdica complementar
Total de Despesas Fixas
5 Total dos Encargos.

Custos & Precificao

14.4.2 - Caso de Trabalhador Temporrio.


R$
950,00
207,36
69,12

1.226,48
R$
147,18
98,12
109.93
353,23
102,21
34,07
16,35
102,21
12,27
61,32
4,91
2,45
335,79

Segundo a legislao em vigor, no caso do trabalhador


temporrio no h o recolhimento da multa de 50% sobre o
FGTS e a incidncia do aviso prvio. Os demais encargos so
definidos sob a mesma metodologia do trabalhador permanente.
Ver Lei n 6.019 de 3.01.74 e Decreto n 73.841, de 13.03.1971.
O trabalho temporrio definido como aquele prestado
por pessoa fsica a uma empresa, para atender necessidade
transitria de substituio de seu pessoal regular e permanente
ou a acrscimo extraordinrio de servios. (31)

O contrato em relao a um mesmo empregado, no


poder exceder de trs meses, salvo autorizao de
prorrogao conferida pelo rgo local do MTE. Porm, poder
o contrato de trabalho temporrio ser prorrogado uma nica vez,
pelo mesmo perodo.
Seja, ento, calcular o total dos encargos de um
trabalhador temporrio que cumpre turno de servio diurno.

143,00
244,40
387,40
2.302,90
31

Apostilha CustosIndustriais~2011

( ) Site: http://www.mte.gov.br/trab_temp/Default.asp. 25.10.2009.


209

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

Trabalhador Temporrio - Mensalista


1 Encargos Trabalhistas
Valor
Horas
Hora Normal 4,32
220
Hora Noturna - 20%
Hora Extra Normal - 50%
Hora Extra Dom/Fer - 100%
DSR: = 20% (HN+HE)
Comisses
Adicional de Insalubridade
Adicional de Periculosidade
Auxilio Maternidade
Salrio Famlia
Outros Encargos
ST
Salrio Total
2 Encargos Sociais Bsicos
%
INSS
12% x ST
FGTS
8% x ST
Demais Encargos Bsicos
8,8% x ST
Total dos Encargos Sociais Bsicos
3 Provisionamento Mensal de Encargos Anuais.
1/12 ST
Frias
1/3 Frias
1/3 de Frias
12% (79,17+26,39)
INSS sobre (Frias + 1/3 Frias)
1/12 ST
13 Salrio
12% x 13
INSS 13 Salrio
IRot x ST
Aviso Prvio Indenizado API
8% x API
FGTS sobre API
Multa FGTS
Provisionamento Total
4 Despesas fixas
Vale transporte
26 x 5,50
Vale refeio
26 x 9,40
Assistncia mdica complementar
Total de Despesas Fixas
5 Total dos Encargos.
Apostilha CustosIndustriais~2011

Custos & Precificao

14.5 Exerccio.
R$
950,00
950,00
R$
114,00
76,00
83,60
273,60

14.5.1 Salrio Lquido.


Uma empresa aceitou sua proposta de trabalho e lhe
pagar, mensalmente, um salrio de R$ 3.000,00 lquidos.
Pergunta-se: qual dever ser o seu salrio bruto
considerando a incidncia de Imposto de Renda e da
contribuio ao INSS:
Imposto de Renda 2.009
Base de Clculo R$
Alquota
Parcela a Deduzir
At 1.434,59
--isento
De 1.434,59 a 2.150,00
7,5
107,59
De 2.150,01 a 2.866,70
15
268,84
De 2.866,71 a 3.582,00
22,5
483,84
Acima de 3.582,00
27,5
662,94

79,17
26,39
12,67
79,17
9,50
206,90
143,00
244,40
387,40
1.817,90
210

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

14.5.2 Custo do empregado.

Seja calcular o valor a ser despendido por uma empresa


para dispor de um empregado cujo salrio hora de 5,25 R$.
Informaes disponveis:
prevista a realizao de 16 (dezesseis) horas extras
normais;
Trabalho em 02 (dois) domingos por ms;
No existe trabalho insalubre;
A empresa dispe de 440 empregados;
No exerccio passado 31 foram demitidos sem justa causa.
Vale transporte, R$ 4,20/dia, por 25 dias.
Vale refeio, R$ 9,50/dia.
Analisar o valor solicitado para os seguintes casos:





Empregado horista;
Empregado mensalista;
Empregado mensalista que no cumpre hora extra nem
trabalha em domingos;
Empregado mensalista atuando em rea de risco e
recebendo adicional de periculosidade de 30% sobre o
salrio.

Para cada um dos casos acima, calcular o ndice de


encargo social:
IES =

Enc arg osSociais


SalrioEmp regado

Apostilha CustosIndustriais~2011

Custos & Precificao

I - Tratorista Horista Construo Civil


1 Encargos Trabalhistas
Valor
Horas
Hora Normal 5,25
191
Hora Noturna 20%
Hora Extra Normal 50%
Hora Extra Dom/Fer 100%
DSR: = 20% (HN+HE)
Comisses
Adicional de Insalubridade
Adicional de Periculosidade
Auxilio Maternidade
Salrio Famlia
Outros Encargos
ST
Salrio Total
2 Encargos Sociais Bsicos
%
INSS
12% x ST
FGTS
8% x ST
Demais Encargos Bsicos
8,8% x ST
Total dos Encargos Sociais Bsicos
3 Provisionamento Mensal de Encargos Anuais.
1/12 ST
Frias
1/3 Ferias
1/3 de Frias
12% (
+
)
INSS sobre ( Frias + 1/3 Frias)
1/12 ST
13 Salrio
12% x 13
INSS 13 Salrio
IRot x ST
Aviso Prvio Indenizado API
8% x API
FGTS sobre API
4% x IRot x ST
Multa FGTS
Provisionamento Total
4 Despesas fixas
Vale transporte
Vale refeio
Assistncia mdica complementar
Total de Despesas Fixas
5 Total dos Encargos.
211

R$

R$

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

II - Tratorista Mensalista Construo Civil


1 Encargos Trabalhistas
Valor
Horas
Hora Normal 5,25
220
Hora Noturna 20%
Hora Extra Normal 50%
Hora Extra Dom/Fer 100%
DSR: = 20% (HN+HE)
Comisses
Adicional de Insalubridade
Adicional de Periculosidade
Auxilio Maternidade
Salrio Famlia
Outros Encargos
ST
Salrio Total
2 Encargos Sociais Bsicos
%
INSS
12% x ST
FGTS
8% x ST
Demais Encargos Bsicos
8,8% x ST
Total dos Encargos Sociais Bsicos
3 Provisionamento Mensal de Encargos Anuais.
1/12 ST
Frias
1/3 Frias
1/3 de Frias
12% (
+
)
INSS sobre (Frias + 1/3 Frias)
1/12 ST
13 Salrio
12% x 13
INSS 13 Salrio
IRot x ST
Aviso Prvio Indenizado API
8% x API
FGTS sobre API
Multa FGTS
Provisionamento Total
4 Despesas fixas
Vale transporte
Vale refeio
Assistncia mdica complementar
Total de Despesas Fixas
5 Total dos Encargos.
Apostilha CustosIndustriais~2011

Custos & Precificao

R$

R$

III - Tratorista Mensalista Sem Horas Extras Construo Civil


1 Encargos Trabalhistas
Valor
Horas
R$
Hora Normal 5,25
220
Hora Noturna 20%
-----Hora Extra Normal 50%
-----Hora Extra Dom/Fer 100%
-----DSR: = 20% (HN+HE)
-----Comisses
-----Adicional de Insalubridade
-----Adicional de Periculosidade
-----Auxilio Maternidade
Salrio Famlia
Outros Encargos
ST
Salrio Total
2 Encargos Sociais Bsicos
%
R$
INSS
12% x ST
FGTS
8% x ST
Demais Encargos Bsicos
8,8% x ST
Total dos Encargos Sociais Bsicos
3 Provisionamento Mensal de Encargos Anuais.
1/12 ST
Frias
1/3 Frias
1/3 de Frias
12% (
+
)
INSS sobre (Frias + 1/3 Frias)
1/12 ST
13 Salrio
12% x 13
INSS 13 Salrio
IRot x ST
Aviso Prvio Indenizado API
8% x API
FGTS sobre API
Multa FGTS
Provisionamento Total
4 Despesas fixas
Vale transporte
Vale refeio
Assistncia mdica complementar
Total de Despesas Fixas
5 Total dos Encargos.
212

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

Custos & Precificao

IV - Tratorista Mensalista Periculosidade Construo Civil


1 Encargos Trabalhistas
Valor
Horas
R$
Hora Normal 5,25
220
Hora Noturna 20%
Hora Extra Normal 50%
Hora Extra Dom/Fer 100%
DSR: = 20% (HN+HE)
Comisses
Adicional de Insalubridade
Adicional de Periculosidade
Auxilio Maternidade
Salrio Famlia
Outros Encargos
ST
Salrio Total
2 Encargos Sociais Bsicos
%
R$
INSS
12% x ST
FGTS
8% x ST
Demais Encargos Bsicos
8,8% x ST
Total dos Encargos Sociais Bsicos
3 Provisionamento Mensal de Encargos Anuais.
1/12 ST
Frias
1/3 Frias
1/3 de Frias
12% (
+
)
INSS sobre (Frias + 1/3 Frias)
1/12 ST
13 Salrio
12% x 13
INSS 13 Salrio
IRot x ST
Aviso Prvio Indenizado API
8% x API
FGTS sobre API
Multa FGTS
Provisionamento Total
4 Despesas fixas
Vale transporte
Vale refeio
Assistncia mdica complementar
Total de Despesas Fixas
5 Total dos Encargos.
Apostilha CustosIndustriais~2011

213

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

15 Precificao.

Custos & Precificao

Preo do mix de produtos;


Preo de servios profissionais;
A influncia dos tributos e o lucro na formao do
preo.

15.1 Introduo.
Neste captulo discutida a formao do preo de
produtos e servios, quando j se dispe dos custos e das
despesas que concorrem para a sua formao.
O oramento de preos dos produtos realizados por
profissionais liberais, por empresas de servios, pela indstria
manufatureira, ou pelo comrcio visando, pode ser realizado
sob metodologias distintas. Para tanto, h que se orar, a priori,
os custos diretos, os custos indiretos, os encargos sociais e os
tributos incidentes sobre cada tipo de produto, sejam estes bens
ou servios.
Tal fato ocorre dado s peculiaridades e caractersticas
da formao dos custos, do regime de tributao adotado e do
setor da economia onde estiver inserido cada um deles.
O objetivo, ento, discutir e analisar a formao do
preo dos seguintes casos:

Preo por composio de custos


Profissional liberal preo por projeto;
Profissional liberal preo por atendimento;
Indstria e comercio mark-up;
Preo de equipamentos;
Preo de empreitada ou servios por encomenda
BDI;
Composio do custo de produto industrial;
Preo de venda de produtos;

Apostilha CustosIndustriais~2011

Considerando os paradigmas comentados no item 12.6,


os preos podem ser definidos, basicamente, segundo duas
estratgias:
 Por Composio de Custos PCC;
 Por Estratgia de Mercado PEM.
A primeira delas diz respeito ao processo tradicional de
oramentao e composio de custos previstos, tributos e
lucro.
A segunda, formao do preo por estratgia de
mercado, refere-se ao acompanhamento ou adoo do preo
praticado por firmas lideres de mercado por aquelas que no
dispem de tal condio. Esta situao comumente verificvel
em mercados crescentemente competitivos, assunto este a ser
discutido no Captulo 16.
Recomenda-se
analisar
as
duas
estratgias
simultaneamente. de capital importncia conhecer a prpria
meta de preo e a comparar com aquele praticado pelo
marcado.
Com esses dados, h reais condies em se verificar a
competitividade de qualquer produto, de uma linha de produo
ou mesmo de uma unidade de negcios inteira.

214

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

Custos & Precificao

15.2 - Preo por Composio de Custos.


Este o caso geral, sendo discutida a formao do preo
quando a empresa optante pelo regime do lucro real, do lucro
presumido ou do simples nacional.
Basicamente, o preo de um produto ou servio funo:
do custo direto dos insumos, do custo indireto, do custo
financeiro, do valor da mo de obra, dos encargos sociais, dos
tributos incidentes sobre o valor do faturamento, dos tributos
incidentes sobre o lucro e do montante do lucro desejado.
Conforme o regime de opo tributria adotado pela
empresa, seja pelo lucro real, lucro presumido ou simples
nacional, recomenda-se adotar um modelo de formao de
preo que atenda s caractersticas da incidncia dos tributos.

a) O Preo Lquido, PL, que engloba todos os custos


necessrios para levar o produto ou servio ao mercado, da
mo de obra e dos encargos sociais, acrescidos do lucro
desejado.
b) O Preo Operacional, PO, que corresponde ao preo
lquido acrescido dos tributos incidentes sobre o lucro.
c) O Preo Bruto, denominado de preo de vendas ou preo
ao consumidor.
Corresponde ao preo operacional
majorado pelos tributos incidentes sobre o faturamento.
Metodologia:
1 Passo Calcular o custo total CT.
CT = (CD + CI + FI + MO + ES)

15.2.1 Preo sob regime do lucro real.


O objeto deste item propor um modelo de calculo do
preo de vendas ou preo bruto, PB, quando a empresa apura
tributos sob o regime do lucro real.

O custo total obtido somando todos os custos


incorridos; diretos e indiretos; financeiros; de mo de obra; e os
encargos sociais.
2 Passo Calcular o montante do lucro.

J analisado no Captulo 13 - Tributos, sob o regime do


lucro real ocorre tributao sobre o lucro e sobre o faturamento.
A metodologia proposta visa garantir que, depois de
descontados os tributos devidos, o preo lquido desejado seja
alcanado. Noutras palavras, que a margem de lucro
estabelecida em oramento seja alcanada.
O modelo proposto considera o preo em trs situaes
que diferem segundo a base de calculo do tributo e que so:
Apostilha CustosIndustriais~2011

O montante do lucro, ML, corresponde ao quantum do


lucro desejado e expresso em valor monetrio, a ser obtido
sobre o valor dos custos movimentados. funo do produto
da margem de lucro pelo somatrio dos custos incorridos.
ML = (CD + CI + FI + MO + ES)
3 Passo: Calcular o preo lquido, PL.

215

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

Custos & Precificao

O Preo Lquido, PL, obtido ao somar o lucro sobre o


custo total.
PL = CT + ML
Exprimindo a expresso acima em funo dos custos
tem-se:
PL = CD+CI+FI +MO+ES+ (CD+CI+FI +MO+ES)

PL = (1+ ) (CD+CI+FI +MO+ES)

4 Passo: Calculo do preo operacional, PO.


O objetivo do modelo permitir que, depois de
provisionados os tributos sobre o lucro, este se mantenha no
valor planejado.
Para tanto, o procedimento proposto que a margem de
lucro seja majorada pelo fator 1/(1-LUCRO), correspondente
soma das alquotas dos tributos que tenham por base de
clculo o lucro (32).
Ento, a frmula do lucro pode ser escrita sob seguinte
expresso:

ML =
(CD + CI + Fi + MO + ES)
(1 LUCRO )

Levando a expresso acima na expresso do preo


lquido, chega-se a expresso do preo operacional, PO.
32

( ) Comercialmente falando, este procedimento denominado: por fora.


Apostilha CustosIndustriais~2011

PO = CD+ CI + FI + MO + ES +
(CD+ CI + Fi + MO + ES)
(1 LUCRO)

PO = 1 +
(1 LUCRO

(CD + CI + Fi + MO + ES )
)

5 Passo: Calculo do preo bruto, PB.


Finalizando o processo, o preo bruto ou de vendas
calculado efetuando procedimento idntico quele adotado para
o calculo do preo operacional. Ou seja, majorando o preo
operacional com um fator equivalente ao somatrio das
alquotas dos tributos incidentes sobre o faturamento. Ento:

PO

PB =
1

FAT =I

FAT

Substituindo PO da expresso acima pelas suas


variveis componentes, chega-se a expresso final do preo de
vendas ou preo bruto, PB:

1+
(CD+ CI+ Fi+ MO+ ES)
(1 LUCRO)

PB =
1

FAT

FAT=I

Analisando o modelo de calculo do preo de vendas,


acima, pode-se inferir:
216

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

1 - A margem de lucro, , incide somente sobre os custos e os


encargos sociais pagos pelo empregador;
2 - A margem de lucro, , deve ser majorada, por fora,
considerando como fator de majorao a soma dos tributos
incidentes sobre o lucro. Deste modo, depois de quitados esses
tributos, a margem de lucro permanea como pr-estabelecida;
3 - Depois de estabelecidos todos os custos e calculado o
lucro, estes valores devem ser somados e majorados, por fora.
Como fator de majorao considera-se o somatrio dos tributos
incidentes sobre o faturamento, FAT. Deste modo,
descontados os tributos a serem pagos, o saldo permite cobrir,
exatamente, os custos orados e obter o lucro desejado, L.

Custos & Precificao

ter por base de calculo o faturamento ou a receita bruta, na


forma da lei.
Como se conhece o montante anual do faturamento,
pois presumido antes do inicio do exerccio fiscal, e o
pagamento deste efetuado mensalmente em parcelas iguais,
ele pode ser associado a um custo.
O objetivo da metodologia, ento, amortizar em cada
nota fiscal ou faturamento uma parcela do tributo previsto.
Como se sabe, a base de clculo do Imposto de Renda
corresponde a um percentual do faturamento ou da receita
bruta presumida, RBP, sendo o tributo devido uma frao desta
base:
BC = LP x RBP IRLP = LP LP x RBP

4 - Taxas de carto de credito, como incidem sobre o


faturamento, recomenda-se ser e tratada como um tributo
incidente sobre o faturamento.

Como metodologia para a definio do preo de vendas,


tem-se os seguintes procedimentos:

5 - A assertiva acima pode ser adotada quando se efetua


descontos de duplicatas.

1 Passo: Calcular o preo lquido, PL:

Finalizando, recomenda-se comparar o preo de vendas


ou preo com aquele praticado pelo mercado, visando analisar
o interesse da empresa em participar do mesmo.

PL = CD + CI + FI + MO + ES + (CD+CI+FI +MO+ES)
PL = (1+ ) x (CD+CI+FI +MO+ES)

15.2.2 Preo sob regime do lucro presumido.

2 Passo: Calculo do tributo, IRLP.

Sob o regime do lucro presumido, a base de calculo dos


tributos federais, estadual e municipal a receita bruta total ou
o faturamento. Assim o Imposto de Renda e a CSLL passam a

Como exposto no Captulo 13, o tributo a ser pago


anualmente pela empresa calculado sob o modelo:
IRLP = 0,15 x BC + 0,10 x ( BC 240.000)

Apostilha CustosIndustriais~2011

217

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

Custos & Precificao

3 Passo: Calcular a alquota final, *LP , do imposto de renda.


Como existem dois nveis de alquotas para o calculo do
imposto devido, o processo recomendado definir uma nica
alquota, denominada de alquota final, a ser utilizada no calculo
do preo operacional. A alquota final dada por:

PB =

*
(1 + LP
) x (1 + ) x (CD + CI + FI + MO + ES)

fat =I

FAT

Analisando o modelo acima se constata:


*
LP
=

IR LP
Faturament o

4 Passo: Calcular o preo operacional, PO:


PO= PL + IRLP PB = PL + *LP x PL

PO = (1+ *LP ) x PL

5 Passo: Calcular o preo de preo bruto, PB:


Considerando que os demais tributos incidem sobre o
faturamento, o preo de vendas ou preo bruto, PB, proposto
obtido ao se majorar o preo operacional, PO.

PO

PB =
1

fat =I

FATURAMENTO

Substituindo a varivel PO pelas suas variveis


constitutivas, o modelo proposto para a determinao do preo
de vendas, PB, sob o regime do lucro presumido dado por:
Apostilha CustosIndustriais~2011

1 - Os custos e o lucro so majorados uma nica vez, j que a


base de calculo dos tributos o faturamento;
2 - Os custos e o lucro so acrescidos no valor da alquota final
do IR incidente sobre o faturamento presumido: (1+ *LP).
3 - Como o somatrio dos tributos municipais e estaduais,
conforme o caso, incide sobre o valor da nota fiscal, suas
alquotas integram o somatrio dos tributos sobre o
faturamento.
4 - Caso a empresa utiliza cartes de crdito ou desconte
duplicatas, estes podem ser considerados como tributos
incidentes sobre o faturamento

15.2.3 Preo sob o regime do simples nacional.


O calculo do preo quando h a opo pelo Simples
Nacional as alquotas dos tributos federais variando segundo o
ramo da indstria e da faixa de faturamento anual. Ver Tab.13.9
Alquotas do Simples Nacional.
Neste caso, o preo bruto obtido majorando o preo
lquido pelo montante do somatrio das alquotas dos tributos
218

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

Custos & Precificao

incidentes. Sejam elas relativas a tributos federais, estaduais ou


municipais, segundo o enquadramento fiscal tipo do bem ou
servio.
Partindo, do modelo exposto no item 15.2.1, tem-se,
PB =

(1 + ) (CD + CI + Fi + ES + MO )
1 ( SN + FAT )

a) Rateados
III Informaes Gerenciais:
a) Margem de lucro
b) Tributos s/ o lucro
c) Faturamento anual

42.110,00 R$
15,00%
17,43%
2.970.000,00

15.3 Caso do profissional liberal preo por projeto.


15.3.1 Produo e mercado.

Ateno, no modelo acima, na varivel FAT deve ser


acrescida, tambm, a alquota do ISS, sendo um servio
tributado pelo municpio ou a alquota do ICMS, para bens e
servios tributados pelo estado.
A varivel SN corresponde alquota do simples
nacional, que varia segundo o faturamento anual previsto,
conforme mostrado na Tab.13.12

Este
item
foi
desenvolvido
visando
atender
questionamentos de alunos formandos dos cursos de
arquitetura e de engenharia que desejam atuar, principalmente,
nas reas de projetos e do calculo estrutural, como profissional
liberal quanto formao do preo prprio.

15.2.4 Exerccio.

A metodologia deste item tambm pode ser adotada por


profissionais que atuem no campo de projetos, fiscalizao de
obras, elaboram laudos, pareceres, enfim, servios de cunho
intelectual.

Analise qual a melhor opo de regime tributrio a ser


adotado por uma empresa de construo: lucro real, lucro
presumido ou simples nacional.

O objetivo deste item discutir trs assuntos de capital


importncia para a sobrevivncia e sucesso profissional quais
sejam:

A empresa costuma participar de empreitadas de


material e mo de obra. Considere as informaes abaixo:
I Custos Diretos:
a) Mo de Obra - MO
b) Materiais
c) Encargos Sociais

130.000,00 R$
35.400,00 R$
68%

O custo ou o preo horrio de seu servio, pu.


O nvel da produo de equilbrio, PAE;
Sua mxima capacidade anual de produo, PMAX;

Os dois primeiros assuntos tratam da capacidade de


produo do profissional. O segundo, de competitividade.

II Custos Indiretos:
Apostilha CustosIndustriais~2011

219

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

A seguir sero discutidos esses dois aspectos de


atuao profissional e para tanto, ser adotada a seguinte
nomenclatura:
A
C
CAB
Ch
CMB
CUB

=
=
=
=
=
=

D
HAT
HDP
PAE
PMAX
Po
pu
R
SAT
SIMP

=
=
=
=
=
=
=
=
=
=
=

rea do projeto arquitetnico;


Custos: gastos com empregados, viagens, cpias, etc.;
Custo anual bsico;
Custo horrio de servio do profissional em R$/hora;
Custo mensal bsico;
Custo unitrio bsico da construo publicado pelo
SINDUSCON, em R$/m;
Despesas: salrio ou retirada mensal programada;
Horas anuais disponveis para o trabalho;
Horas dirias de produo efetiva;
Produo anual de equilbrio em m.
Produo Anual Mxima;
Preo orado;
Preo unitrio de servio profissional em R$/hora;
Retirada ou pr-labore;
Semanas anuais disponveis para o trabalho;
Semanas anuais indisponveis ou improdutivas;
Produtividade em horas/m.

15.3.1.1 - Capacidade de Produo.


A capacidade de produo do profissional funo direta
da sua produtividade e das condies ou caractersticas do
mercado onde atua.
Com o objetivo de avaliar sua capacidade de
competitividade e estimar sua gerao anual de caixa,
necessita conhecer duas quantidades de produo: a Produo
Anual de Equilbrio PAE; e a Produo Anual Mxima, PMAX.

Apostilha CustosIndustriais~2011

Custos & Precificao

O nvel de produo de equilbrio ou produo anual de


equilbrio, PAE, definido como aquela quantidade de produo
capaz de atender s necessidades de sobrevivncia do
profissional, dentro do padro de vida estabelecido.
A produo anual mxima, PMAX, corresponde quele
nvel de produo possvel de ser realizado por um profissional
considerando o nmero de horas efetivamente disponveis para
o trabalho, ou seja, horas efetivas de produo. E, a sua
produtividade.
Ao avaliar suas condies de competitividade, cabe ao
profissional analisar trs situaes ao comparar a Produo
Anual de Equilbrio e a sua Produo Anual Mxima possvel de
ser realizada.
1 situao: PMAX > PAE.
Quando constatado ser PMAX superior PAE, fica
caracterizado haver condies de expanso do nvel de
produo, pois o profissional dispe de capacidade para tanto.
Seja em termos de produtividade ou de possibilidades de
mercado.
Conseguindo isto, passar a dispor de receitas
superiores s suas necessidades bsicas pr-determinadas,
passando a haver acumulao de capital, o que pode ser
caracterizado como lucro.
2 situao: PMAX = PAE.
Esta uma situao de equilbrio. uma situao
delicada e merece acompanhamento cuidadoso.

220

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

Neste caso h que pensar, seriamente, em aumentar sua


produtividade tendo como meta atingir a situao comentada
acima. Qualquer descuido pode passar a coexistir com a
situao abaixo.
3 situao: PMAX < PAE.
Ocorrendo uma Produo Anual Mxima inferior
Produo Anual de Equilbrio, evidencia-se uma situao crtica
que o pode levar ao desequilbrio financeiro.
Nessas condies, recomenda-se ao profissional
autnomo reavaliar a real possibilidade de aumentar sua
produtividade ou em reduzir substancialmente os custos em que
incorre.
Caso no consiga tal intento, h que repensar o
entendimento ou o comportamento em que vem pautando sua
atuao profissional. Mudar de mercado ou mesmo passar a
atuar dentro de uma organizao maior podem ser opes a
serem estudadas.
Finalizando, ressalta-se que pode parecer obvia ou
mesmo prosaica a discusso acima. Mas, recomenda-se
periodicamente uma avaliao adequada quanto ao prprio
desempenho, para que no fique preso, durante considervel
lapso de tempo, a situaes financeiramente desconfortveis.
Ao acadmico em particular, alerta-se que a anlise
acima no levou em considerao situaes de evoluo do
mercado ou a reao do profissional frente ao mesmo, seja em
vendas ou marketing. Tal fato foge ao escopo deste curso.

Custos & Precificao

15.3.1.2 - Competitividade .
Atuando o profissional num mercado extremamente
competitivo, o preo orado, isto , o seu prprio preo, deve
atender a duas premissas, quais sejam: a competitividade e a
sobrevivncia.
A competitividade refere-se pratica de preo compatvel
com o praticado pelo mercado.
A sobrevivncia, diz respeito ao preo necessrio a
cobrir os custos com a subsistncia do profissional e os custos
incorridos com a realizao de seus servios.
Assim sendo, o preo orado ser competitivo quando for
inferior ou igual quele praticado pelo mercado.
Preo Orado Preo Mercado
Cabe ao profissional, visando efetuar suas propostas de
preo, reconhecer e calcular o valor dos dois preos acima
comentados, visando avaliar a sua competitividade

15.3.2 - O preo por projeto.


A anlise do preo por projeto ou preo ao cliente, parte
da comparao entre aquele orado e o preo de mercado, j
comentado anteriormente.
15.3.2.1 - Preo Orado.
O preo orado funo da produtividade, da quantidade
de servio expressa em rea (A) e do preo unitrio calculado.

Apostilha CustosIndustriais~2011

221

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

Custos & Precificao

Primeiro, estipula-se quais as necessidades financeiras


mensais, ai incluindo todas as despesas fixas como aluguel de
sala, telefone e locomoo, etc., acrescidas de um valor
equivalente a sua retirada ou pr-labore. (IAVELBERG, 2007).

Matematicamente:
PO = A p U
Elaborando a equao dimensional do modelo acima
visando demonstrar sua compatibilidade e considerando que o
preo dado em unidades monetrias, tem-se: [Po] = [R$].
PO = A pu (h)

Sendo, por definio,

Exprimindo cada varivel do modelo acima em funo


das suas unidades constitutivas, chega-se :

[P0 ] = h [m] R$ [P0 ] = [R$]


m

Obtido o valor mensal das necessidades, neste estudo


denominado de Custo Mensal Bsico - CMB, divide-se este pelo
nmero total de horas disponveis para o trabalho durante o
ms.

c.q.d.(33)

Como exemplo de oramento definido por produo, seja


um profissional liberal cujo preo unitrio da hora trabalhada foi
orado em R$ 98,00 e ele sabe que sua produtividade de 0,15
h/m de projeto. Qual ser o preo de uma proposta para um
projeto com rea estimada de 737 m?
PO = 0,15 98 737 = 10.833,90 R$
15.3.2.2 - Preo unitrio pu(h).
Em escritrio de consultoria jnior o preo unitrio da
hora trabalhada pode ser efetuado por uma conta simples.

pu(h) =

DespesasFixas + Re tirada
TempoDisponvel

Se, por exemplo, sua necessidade de ganho 4.000


reais e voc trabalha 100 horas no ms, sua hora vale 40 reais.
Considerando que os contratos, comumente, so
cumpridos em perodo superior a um ms e o respectivo fluxo
de caixa defasado do cronograma de servios, recomenda-se
que o profissional avalie suas necessidades de receita e do seu
tempo de produo em bases anuais.
Partindo da expresso apresentada acima definida, o
custo ou preo da hora de trabalho, funo da razo entre o
do custo anual bsico do profissional pelas horas anuais
efetivamente disponveis para o trabalho. Matematicamente:
CAB = 12 CMB

pu(h) =

CAB
H
AT

33

C.q.d significa: como queramos demonstrar.


Apostilha CustosIndustriais~2011

222

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

O Custo Anual Bsico CAB corresponde aos custos a


serem incorridos pelo profissional durante um exerccio fiscal,
capazes de cobrir suas necessidades de sobrevivncia. Logo,
compatvel com o ponto de equilbrio.

Custos & Precificao

Demonstrando, agora, a correo do modelo de calculo


do preo unitrio, pu(h).
A equao dimensional de pu(h) por definio :

O nmero anual de horas efetivamente disponveis para


o trabalho, HAT, obtido com certo grau de subjetividade pois
depende da avaliao dos seguintes fatores: nmero de horas
dirias de produo (34), HDP; do nmero de dias da semana que
vai se dedicar realizao de sua produo, NDS; e, do nmero
de semanas anuais disponveis para o trabalho, SAT .
Pode-se, ento, escrever o modelo matemtico:
HAT = HDP NDS SAT
O nmero de semanas anuais disponveis para o
trabalho, SAT, por sua vez, obtido ao se deduzir do nmero
total de semanas do ano, o nmero de semanas improdutivas,
SIMP.
Estas semanas improdutivas podem ocorrer por motivos
de: festas de natal e ano novo; treinamento; visitas tcnicas;
afastamento por doena ou frias.
SAT = 52 - SIMP
HAT = HDP NDS (52 - SIMP)
34

( ) HDP = nmero de horas dirias de produo: corresponde ao nmero de


horas efetivamente empregadas na realizao do produto. Logo, ela
inferior ao nmero de horas que o profissional se encontra no local de
trabalho. Logo, no caso do profissional liberal, no constam de horas
efetivamente produtivas: tempo de atendimento a clientes; reunies
administrativas; ida a bancos, etc.
Apostilha CustosIndustriais~2011

R$
pu(h) =
.
hora

Exprimindo as variveis do modelo de

clculo de preo unitrio em funo de suas variveis


constitutivas tem-se:

pu(h) =

CAB
H

AT

R$

R$
= ano =
c.q.d
horas hora
ano

Nesta metodologia, o mais difcil, sem dvida, estipular


o ganho mensal, que subjetivo. Mesmo assim, possvel
levar em conta alguns parmetros. Um consultor jnior, que
est apenas comeando na carreira, no pode, naturalmente,
cobrar o mesmo preo de uma consultoria convencional.

15.3.2.3 - Preo de mercado.


Como j comentado, sendo este item mais voltado aos
profissionais do campo da engenharia civil, a metodologia de
oramento do preo unitrio dos servios ser efetuada em
funo do CUB, pois este um ndice consagrado na indstria
da construo e na engenharia.
O preo unitrio dos servios pode ser expresso como
frao percentual do CUB. Matematicamente:
223

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

pu(s) = k (%) CUB (R$/m)


O preo de mercado, ento, estabelecido multiplicado a
rea do projeto pelo preo unitrio do servio:

Custos & Precificao

Em termos de teoria da produo, a produo anual de


equilbrio corresponde ao ponto de equilbrio em que RT=CT.
Ver Fig. 15.1
Ponto de Equilbrio - Condies

PM = k CUB A

Como exemplo de procedimento, seja avaliar o preo de


mercado de um projeto com rea de 737 m, cujo preo orado
foi calculado no item anterior, sabendo o valor do CUB, na data
da proposta, era de 850 R$/m.
A tabela de preos da associao de classe recomenda
que o projeto em pauta seja remunerado a 2% do valor do CUB
por metro quadrado de rea projetada. Ento:

Lucro = RT CT
Lucro = zero RT = CT

R$
Receitas

Custos

PM = 0,02 850 737 = 12.529,00 R$


Comparando os dois preos, PO = 10.833,90 R$ e PM =
12.529,00 R$, verifica-se que o profissional dispe de um preo
prprio, ou orado, competitivo.

15.3.3 Produo Anual de Equilbrio - PAE.

Ponto de
Equilbrio

qEQUIL

qMAX

Fig.15.1 Curvas de Receita e Custos Totais

A produo anual de equilbrio, por definio,


corresponde quela quantidade de produo em que as
receitas cobrem os custos incorridos. Logo, o profissional no
tem lucro nem prejuzo.

Apostilha CustosIndustriais~2011

Recomenda-se definir a quantidade de produo de


equilbrio em base anual, PAE, dado que a produo, o
faturamento e o recebimento ocorrerem em tempos distintos, o
que dificulta a previso mensal.
224

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

PAE =

CAB
CAB
=
pu ( s )
k (%) CUB

Custos & Precificao

estudo pois passam a integrar situaes discutidas sob a tica


da tica profissional.

15.3.4 - A Produo Anual Mxima.


O modelo acima compatvel com o objetivo de
desejado, ou seja, o estabelecimento da quantidade de metros
quadrados a serem produzidas anualmente e necessrias para
cobrir os custos e despesas incorridos no perodo.
Efetuando a demonstrao da definio da equao
dimensional do modelo visando constatar a assertiva acima se
tem:
m2
PAE =

ano

R$

m2
CAB
PAE =
= ano =
c.q.d.
K(%) CUB R$ ano
m2
Como demonstrado, a produo anual de equilbrio, PAE,
dada em m/ano e estabelece a quantidade correspondente
ao ponto de equilbrio.
Neste caso, pode-se considerar que a PAE definida em
funo do preo justo, j que o fator k um parmetro
estabelecido e aceito por entidades de classe.
Quanto ocorrncia no mercado da pratica de preos
simblicos, irrisrios ou irreais, no so considerados neste
Apostilha CustosIndustriais~2011

No caso do profissional atuar na rea de servios, seja


em arquitetura ou em calculo estrutural, e o oramento desses
trabalhos efetuados por metro quadrado, interessante definir
a capacidade mxima de produo em metros quadrados por
ms ou ano.
Por definio, a produo anual mxima, PMAX,
corresponde ao nvel mximo de produo possvel de ser
realizado por um profissional durante um ano de atividade.
A definio da produo anual mxima funo da
produtividade do profissional. Esta, expressa em horas/m.
Matematicamente, a produo anual mxima obtida
efetuando a razo entre o nmero anual de horas efetivamente
disponveis para o trabalho pela produtividade do profissional.
PMAX =

H AT

A produtividade, , um paramento a ser medido


continuamente pelo profissional e funo do tipo
ou
complexidade do trabalho que executa.
Exprimindo o nmero anual de horas efetivamente
disponveis para o trabalho, HAT, em funo de suas variveis
constitutivas, tem-se como modelo de clculo da produo
anual mxima considerando: o nmero de horas dirias
225

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

efetivamente disponveis para o trabalho; do nmero de dias


semanais de produo; e do nmero de semanas produtivas
por ano:
PMAX =

H DP N DS (52 - S IMP )

Custos & Precificao

h
HAT ano m2
=
PMAX =
=
c.q.d
h
ano

m2

15.3.5 Resumo da Metodologia.


Como j comentado, o clculo do nmero de horas
dirias de produo, HDP, possveis de serem dedicadas ao
trabalho exprime certo grau de subjetividade.

A metodologia proposta para a anlise da


competitividade e da produo anual do profissional autnomo
segue os seguintes passos:

A avaliao diria ou semanal dessas horas deve


considerar, apenas, o tempo dedicado elaborao de projetos
ou trabalhos intelectuais, noutras palavras, ao esforo de
produo.

1 Passo Calcula-se o custo mensal bsico - CMB.

Recomenda-se desconsiderar as horas de atendimento


a clientes e fornecedores, visitas a obras e dedicao a tarefas
administrativas, pois estas impedem ao profissional de se
dedica, exclusivamente, ao esforo de produo.
O modelo acima compatvel com o objetivo de
desejado, ou seja, o estabelecimento da quantidade de metros
quadrados a serem produzidas anualmente e necessrias para
cobrir os custos e despesas incorridos no perodo.

CMB = f (C+ D + ES + R)
2 Passo Define-se o custo anual bsico - CAB
CAB = 12 CMB
3 Passo Calcula-se a produo anual de equilbrio - PAE.

PAE =

CAB
CAB
=
pu ( s )
k (%) CUB

4 Passo Definem-se as horas anuais de trabalho, produtivas.


Visando demonstrar a correo da assertiva acima
utilizando a equao dimensional do modelo tem-se:
m2
PMAX =

ano

Apostilha CustosIndustriais~2011

HAT = HDP NDS SAT e,


SAT = 52 - SIMP
5 Passo - Calcula-se a produo anual mxima PMAX.
226

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

Custos & Precificao

PMAX =

HAT

6 Passo Calcula-se o preo unitrio

pu(h) =

CAB
H
AT

7 Passo Comparam-se os preos dos projetos:


Preo Orado:
Preo Mercado:

PO = A p U
PM = k CUB A

b) Dois profissionais se associaram para montar um escritrio


de projetos. Dado as caractersticas pessoais de cada um,
concluram que um deles permaneceria tempo integral no
escritrio, supervisionando a produo, e o outro seria
responsvel pelo relacionamento, atendimento e visita a
clientes.
Deseja-se saber qual dever ser o custo horrio dos
servios profissionais do escritrio, j que pretendem descansar
ou viajar nas semanas de carnaval, das festas de final de ano e
da pscoa. (Obs: considerar uma semana de 40 horas de
atividade).

15.3.6 Exerccios resolvidos.

Alm disso, o ajuste social pactuado previu uma retirada


mensal de R$ 4.000,00 para cada um.

a) Um profissional junior, pretende se estabelecer na rea de


projetos. Para tanto, deseja conhecer a mnima produo
anual a ser cumprida visando manter um padro de vida
compatvel com suas necessidades e se estabelecer como
profissional autnomo.

Dado as caractersticas das funes a serem assumidas,


o primeiro poderia ter uma dedicao de 75% das horas
semanais disponveis para o desenvolvimento dos projetos e
servios tcnicos. E, o segundo, 50% devido a perdas de
tempo relativas a deslocamento, servios externos e espera.

O custo mensal de manuteno foi orado em R$ 4


mil/ms. Alm disto, considerando o escopo dos servios que
deseja oferecer, verificou que a tabela de preos da associao
de classe estabelece um preo mnimo de 4,5% do CUB e que,
nesta data, o CUB mdio relativo a edificaes esta orado em
890 R$/m.

PAE =

CAB
12 4000
=
12 .000 m / ano
k (%) CUB 0,045 CUB

Apostilha CustosIndustriais~2011

Ch =

12 ( 2 4000)
CAB =
= 39,18R$ / hora
(52 3) 40 (0,75 + 0,50)
H
AT

c) Um profissional liberal, j estabelecido no mercado,


conseguiu uma srie de contratos que montam a 18.900 m.
Visando cumprir os prazos pactuados dentro do
exerccio, esta analisando a necessidade, ou no, de se
227

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

associar ou contratar outro profissional para lhe ajudar a dar


cumprimento ao pactuado.

Custos & Precificao

O conhecimento da questo de capital importncia para


o profissional, especialmente ao associado a empresas de
projetos, visando manter a lucratividade desejada.

Para tanto, dispe das seguintes informaes:


O preo, ento, funo das variveis conforme abaixo:
- Disponibilidade de quatro semanas de frias por ano;
- Sua produtividade de 0,085 m/hora de trabalho;
- 45% do tempo semanal disponvel dedicado a atender
clientes e visitar obras.

PMAX =

HAT (52 4 ) 44 (1 0,45 )


=
= 13 .666m

0,085

Pelo exposto, h a necessidade do concurso de outro


profissional, pois dispe de uma capacidade mxima, anual, de
trabalho de 13 mil metros quadrados, e necessita produzir,
aproximadamente, 19 mil m.

15.3.7 A influncia dos tributos e o lucro.

P = f (C + ES + L + R + T )
O lucro, por sua vez, deve ser visto como a remunerao
do empreendedor ou da prestao de servio em funo dos
custos e despesas previstos. E funo direta da margem de
remunerao desejada pelo profissional. Ou, ento, definido
como a remunerao desejada calculada sobre o capital
movimentado. Ento:
L = (C + R + ES)

Em segmento discutida a formao do preo para trs


situaes de incidncia de tributos:

15.3.7.1 Definio do preo e do lucro.


15.3.7.2 Pagamentos contra recibo.
Nos itens anteriores, o calculo do preo foi realizada em
funo das necessidades de remunerao do profissional,
desconsiderando a influencia de tributos e o estabelecimento
do lucro.
Neste item, ser estudada a formao do preo face ao
interesse em estabelecer uma margem de lucro e frente
exigibilidade dos tributos.

Neste caso, o profissional no emitir nota fiscal. Logo,


no haver o recolhimento de tributos, pois atua como pessoa
fsica.
P =( C + ES + R) + L
P = (C + D + ES) + (C + D + ES)
P = (1+) (D+C+ES)

Apostilha CustosIndustriais~2011

228

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

Custos & Precificao

15.3.7.3 Resultado apurado pelo lucro real.


15.3.8 Exerccio.
Neste caso haver a emisso de nota fiscal e a
tributao ocorrer pela apurao do lucro real. O profissional
considerado empresrio e seu escritrio se constitui em pessoa
jurdica.
H que se entender que, no Brasil, dois so os tipos de
incidncia de tributos: o primeiro tipo incide sobre o total do
valor da nota fiscal; o segundo sobre o lucro apurado.

( D + C + ES ) +
( D + C + ES )
(1 IR )
P =

(1 FAT )

(D + C + ES ) (1 +
P =

a) Sendo voc um profissional liberal autnomo e considerando


suas despesas incorridas mensalmente, calcule o valor
do seu preo considerando opo pelo lucro real e o
lucro presumido. Preencha os quadros de oramento
abaixo e informe:

A sua produo mensal de equilbrio;


O preo de sua hora de trabalho.

)
(1 IR )

(1 FAT )

15.3.7.4 Reteno na fonte.


Neste caso ocorre a reteno dos tributos na fonte.
Assim, se prope que o preo seja majorado
proporcionalmente soma das alquotas dos tributos incidentes
sobre a nota fiscal e sobre o lucro.
PB =

( D + C + ES ) (1 + )
1 ( FAT + IR )

Apostilha CustosIndustriais~2011

229

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

Item de custo

Custos & Precificao

R$

Item de custo

1. Aluguel de moradia
2. Condomnio residncia
3. Aluguel de sala comercial
4. Condomnio Escritrio
5. Telefone
6. Internet
7. gua
8. Energia eltrica
9. Alimentao
10. Combustvel
11. Manuteno Veculo
12. Consrcio veculo
13. Vestimenta
14. Secretria
15. Encargos Sociais: 56%
16. Atualizao e treinamento
17. Depreciao equipamentos
18. Outros

1. Aluguel de moradia
2. Condomnio residncia
3. Aluguel de sala comercial
4. Condomnio Escritrio
5. Telefone
6. Internet
7. gua
8. Energia eltrica
9. Alimentao
10. Combustvel
11. Manuteno Veculo
12. Consrcio veculo
13. Vestimenta
14. Secretria
15. Encargos Sociais: 56%
16. Atualizao e treinamento
17. Depreciao equipamentos
18. Outros

Total dos Custos


Lucro (
%): L = x ST
Preo Lquido
Nota Fiscal (PMF: 14,25% ou 5%)
Imposto de Renda + CSLL
Preo Bruto
Caso de Lucro Real

Total dos Custos


Lucro (
%): L = x ST
Preo Lquido
Nota Fiscal (PMF: 14,25% ou 5%)
Imposto de Renda
Preo Bruto
Caso de Lucro Presumido

R$

c) Voc formando e deseja atuar como profissional liberal na


rea de projetos de engenharia ou arquitetura

Apostilha CustosIndustriais~2011

230

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

Custos & Precificao

(arquitetnico ou estrutural). Para tanto esta analisando


seus custos de produo.
Assim, pergunta-se:

Quanto voc deve cobrar, por metro quadrado de projeto?


Qual a sua produo anual de modo que possa adotar os
preos praticados no mercado? ( Verificar valores do CREA
e IAB).
Voc dispe de condies, sejam sociais, profissionais ou
familiares, para se estabelecer no mercado?
Qual seria sua estratgia para se estabelecer no mercado?

Obs: Avaliar seus custos de subsistncia; custos de


manuteno de escritrio; produtividade; tempos de
atendimento ao cliente; tributos incidentes sobre a nota fiscal,
enfim todas as variveis necessrias ao seu estabelecimento.

Apostilha CustosIndustriais~2011

231

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

15.4 - Profissional liberal preo por visita.

15.4.1 Metodologia.
Este o caso em que o preo calculado por visita do
profissional, sendo recomendado para o caso de servios de
manuteno ou visitas tcnicas efetuada por profissionais
liberais autnomos quando atende servios a serem realizados
fora de suas instalaes.
A metodologia proposta similar a anterior, sendo o
preo definido por visita. Caso ocorra fornecimento de material,
este dever ser cobrado separadamente.
Neste caso h que se estabelecer a produo anual
mxima. Para tanto, duas variveis devem ser conhecidas a
priori: 1) o nmero mximo de visitas possveis de serem
realizadas diariamente; 2) o nmero dias anuais de trabalho.
A metodologia proposta, ento, segue os seguintes
procedimentos:
1 Passo - Definir o custo anual bsico CAB.
O custo anual bsico corresponde ao montante do valor
das despesas que o profissional necessita para cobrir,
anualmente, a sua manuteno e sobrevivncia.
2 Passo - Definir o nmero de semanas anuais indisponveis
para o trabalho, NSI.

Custos & Precificao

a: descanso anual; carnaval; festas natalinas, cursos ou


treinamentos, etc.
3 Passo - Definir o nmero de visitas possveis de serem
realizadas por semana, nvs;
4 Passo - Estabelecer o nmero possvel de visitas anuais NVA;
NVA= nvs (52 - NSI)
5 Passo - Estabelecer o custo mdio de transporte, segundo a
regio de atuao do profissional = CMT;
6 Passo - Calcular o custo por visita = CPV.
Custo por Visita

15.4.2 Exerccio proposto.


Calcular o custo por visita de um profissional autnomo
no caso de utilizar como meio de locomoo uma moto 125 e
um veculo Fiat-1000. Como dado complementar sabe-se que:
a) o raio de atuao de 40 km;
b) o profissional emite nota fiscal de servio cuja alquota
do ISS de 12%.

O NSI corresponde ao nmero de semanas improdutivas,


pois ocorre a previso de paralisao do trabalho devido
Apostilha CustosIndustriais~2011

232

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

15.5 Indstria e Comrcio Mark-up


15.5.1 Definio do mark-up.
O mark-up definido como um ndice que aplicado ao
custo direto do produto ou do servio permite estabelecer,
expeditamente, o preo de vendas a ser praticado.
A formao do preo adotando a tcnica do mark-up
facilita a sua determinao, j que engloba os custos e as
despesas indiretas incorridas pela empresa, a includas as
despesas de vendas, administrativas ou financeiras, bem como
a margem de lucro estabelecida.
Estabelecido o mark-up por produto ou por linha de
produtos, torna-se possvel delegar o calculo do preo para
escales subordinados, fato que facilita e libera a atividade do
gestor para outras atividades.
Matematicamente, ento, o preo calculado por:
Preo = mark-up custos diretos

Demonstrando a formao do mark-up em funo dos


Custos Diretos tem-se:
P = ( Custos Diretos)
Definindo as variveis abaixo, como nomenclatura,
visando a determinao do mark-up:

Apostilha CustosIndustriais~2011

Custos & Precificao

Assim sendo, pode-se considerar que o preo seja


funo do somatrio dos custos diretos, dos custos indiretos, do
montante do lucro desejado e dos tributos incidentes.
Matematicamente:
P = (CD + CI + ML + Tr) P = CD + (CI + ML + Tr)
Considerando que (CI + ML + Tr) pode ser considerado
como um percentual do Preo de Venda, P, pode-se escrever:
P = CD + k P P - k P = CD P (1 k) = CD
Sendo o objetivo desejado definir o preo em funo dos
custos diretos, pode-se escrever:

P (1 k ) = CD P =

CD
(1 k )

Substituindo na expresso acima o valor de (1-k),


por e , respectivamente, a expresso do mark-up divisor e
do mark-up multiplicador, em que:

= (1- k) denominado de mark-up divisor e


= 1/(1- k) denominado mark-up multiplicador.
Ento, o preo pode ser definido por:

Pr eo = CD
CD
Pr eo =

233

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

15.5.2 Metodologia de formao do mark-up.


A metodologia para a definio do mark-up, parte da
tcnica da margem de contribuio. Ver Tab.15.1 Modelo de
clculo do Mark-up.
Os procedimentos propostos so:

Custos & Precificao

Dessa forma, diminuindo do Preo (estabelecido em


100%) cada percentagem de custos, despesas, impostos e do
lucro a ele referidos, obtm-se o valor do mark-up divisor.
= 100% - ITV (%) MC (%)
O preo, por sua vez, definido pela expresso:

1 Passo: Estabelece-se, como artifcio, o valor do preo de


vendas como sendo 100%;
2 Passo: Exprime-se todos os custos, despesas, impostos e o
lucro como frao, ou porcentagem, do valor do preo de
venda.

P=

CD
= CD

A obteno do mark-up realizada ao se definir,


inicialmente, o mark-up divisor, . A partir deste definido o
mark-up multiplicador, j que = 1/.

3 Passo: - Calcula-se o Mark-up.


15.5.3 Exemplo.
= 100% - ITV (%) MC (%)
item
valor em %
(+) Preo de Vendas - definido em 100%
100,00 %
(-) Impostos e taxas sobre vendas - ITV
X%
(-) Margem de Contribuio - MC
Y%
= Mark-up divisor em porcentagem
= Mkup %
Mark-up multiplicador - em decimal
1/ Mkup
Tab. 15.1 - Modelo de Clculo do Mark-Up

Sob esse procedimento, garantida a manuteno da


margem de lucro desejada, j que todas as despesas e tributos
passam a ser caracterizados como uma parcela do valor de
vendas.

Apostilha CustosIndustriais~2011

Calcular o preo de venda de um produto, utilizando o


mark-up divisor e o multiplicador, quando uma empresa incorre
nos seguintes custos para levar seu produto ao mercado:

item
Matrias Primas
Outros Custos Diretos
IMPOSTOS E TAXAS DE VENDAS - ITV
ICMS
PIS
Cofins
Comisses de vendas
Total do ITV....................................................
MARGEM DE CONTRIBUIO - MC
Despesas Administrativas
Despesas de Vendas

Valor
R$ 420,00
R$ 380,00
--18,00 %
0,65%
2,00%
5,00%
25,65%
--4,00%
7,00%
234

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

Custos & Precificao

Custos Indiretos de Produo


Margem de Lucro
Total da Margem de Contribuio = MC..............

4,50%
14,50%
30,00%

1. - Calculo do markup
em %
Preo de Vendas
100,00
(-) ITV
25,65
(-) Margem de Contribuio - MC
30,00
44,35
Mark-up divisor =
2,2548
Mark-up multiplicador ( 100 Mark-up divisor)
Tab.15.2 Exemplo de Calculo do Markup

2. - Calculo do Preo de Vendas


Mark-up Divisor
item
Matrias Primas
Outros
Total
Mark-up
Preo de Vendas

Mark-up Multiplicador

= 1/

420,00
380,00
800,00

420,00
380,00
800,00

44,35%

2,2548

1.803,83
Tab.15.3 Preo e Markup

1.803,83

Determine o markup a ser utilizado por uma empresa


comercial sabendo que: P= CD .

Item
Valor das vendas
Depreciao de mveis e do imvel
IPTU
ICMS
Carto de crdito
PIS
COFINS
CPMF
Comisso vendedores
Despesas administrativas
Despesas de vendas
Salrios empregados
Encargos sociais
Margem de lucro

Valor/porcentagem
159.000,00 R$
1.450,00 R$/ms
360,00 R$/ms
18,00 %
3,00 %
0,65 %
2,00 %
0,38%
3,00 %
10.700,00 R$/ms
4.800,00 R$/ms
2.800,00 R$/ms
43,50 %
16,00 %

15.5.4 Exerccio proposto.


Apostilha CustosIndustriais~2011

235

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

Custos & Precificao

15.6 Preo horrio de equipamento.

15.6.2 Custos de manuteno.

Neste item se discute uma metodologia visando


composio do custo horrio e a determinao do preo de
equipamentos.

Nos custos de manuteno so separados os custos de


manuteno do equipamento e do material rodante, pois
submetidos a diferentes condies de desgaste.

Considera duas situaes: o custo da disponibilizao


do equipamento parado; e o da hora operante.

No modelo de clculos dos custos de reparos de


equipamentos proposta a adoo de um ndice de
manuteno, (I%), correspondente apropriao do valor da
manuteno efetuada durante a vida do bem em operao
normal de produo.

A metodologia proposta recomenda subdividir os custos


a serem incorridos em trs principais grupos:
I Custos administrativos e financeiros;
II Custos de manuteno;
III Custos de operao.

15.6.1 Custos administrativos e financeiros.


Neste grupo se considera uma serie de custos tais como:
a) Custo de capital, ou seja, os juros que seriam pagos pelo
capital investido no equipamento caso fosse efetuada outra
aplicao em idntica taxa de risco. Corresponde ao custo de
remunerao do capital da empresa, tambm denominado de
taxa de oportunidade ou taxa de mnima atratividade;
b) Custo de depreciao do capital e necessrio reposio do
mesmo;
c) Seguros por ventura contratados visando reduo dos
riscos de operao ou com terceiros;
d) Impostos anuais incidentes sobre a propriedade e uso de
veculos.

Apostilha CustosIndustriais~2011

15.6.3 Custos de operao.


Estes custos so incorridos quando o equipamento
estiver em operao. No caso das horas inoperantes, somente
so considerados o custo do pessoal de operao.
Os custos de operao podem ser subdivididos em dois
grupos quais sejam:
i) os custos unitrios de operao;
ii) e os custos mo de obra e dos encargos sociais
incidentes sobre as mesmas.
O custo unitrio de operao calculado em funo do
custo horrio e do consumo horrio.
Integram o custo horrio de produo os custos
incorridos na aquisio de combustveis, leos, graxas e
lubrificantes, no caso de equipamentos movidos a combustvel.
Sendo um equipamento eltrico, o consumo horrio de energia.

236

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

O consumo horrio um parmetro a ser fornecido pelo


fabricante. Recomenda-se, porm, que a empresa aproprie
seus prprios dados, baseados no desempenho real de cada
equipamento.
Efetuada a composio de custos, o preo definido
aps o produto do mesmo pelo mark-up ou pelo BDI Benefcio
e Despesas Indiretas, ndices que j consideram os impostos a
serem recolhidos pelas empresas, os custos indiretos
administrativos e o lucro desejado.

Custos & Precificao

Preo Total da Compra do Caminho


Preo de Reposio dos Pneus
Preo Total da Compra sem Pneus
Valor Residual depois de depreciado
Valor lquido para depreciao
Vida til expressa no catalogo do
fabricante
Juros
Tributos
s/
propriedade
de
equipamentos
Estimativa anual de horas trabalhada

R$ 79.000,00
R$ 4.200,00
R$ 74.800,00
R$ 8.000,00
R$ 71.000,00
10.000 horas
24,0 % ao ano
2,0 % ao ano
1.500 horas

15.6.4 Impostos e Taxas.


No caso de automveis e caminhes, deve-se considerar
o IPVA, cuja alquota o fisco estadual vem definindo em 2%
sobre o valor do bem j depreciado. E, tambm, a taxa de
administrao e o seguro obrigatrio.

15.6.5 Metodologia.
Seja calcular a formao do preo horrio de aluguel,
com relao hora operando e hora parada, de um veculo
sobre pneus utilizado em servios de terraplenagem.
Sob esta metodologia alerta-se que, para ser
estabelecido o preo de utilizao de equipamentos, alm dos
custos e tributos a serem incorridos, h que se conhecer o BDI
ou mark-up adotado pela empresa.

Ficha de Composio de Custos

Hora
Hora
Operando Parada

I Depreciao, Juros, Seguros, etc.:


a) Depreciao Tcnica:
Valor a Depreciar = 71.000,00
Vida til em horas
10.000

7,10

7,10

13,69

13,69

b) Rateio Anual:
Juros de 24% ao ano + Impostos de 2% ao ano =
26 % ao ano.
Horas de Trabalho Anual estimadas em 1.500 h.
Rateio:
Preo Equip. x % Invest. X Rateio Anual =
Horas de Trabalho Anual
79.000,00 x 1,0 x 0,26
1.500

Como informaes necessrias para a determinao do


custo horrio tem-se:

Apostilha CustosIndustriais~2011

237

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

Custos & Precificao

15.6.6 Exerccio.
II Manuteno.
a) Reparos:
I% x Preo sem Pneus = 1,00 x 74.800,00 =
Vida til em Horas
10.000

7,48

0,00

b) Pneus:
Custo de Reposio = 4.200,00
Vida til em Horas
1.000

4,20

0,00

III Operao:
C.U. Oper = Custo horrio x Consumo Horrio
a) Combustvel:
0,36 R$/l x 10 l/h
b) Lubrificantes, etc.:
- leo Motor 120,00 R$ x 0,30 l/h = 3,60
- Graxa
5,00 R$ x 0,05
= 0,25
- Filtros
50,00 R$ x 0,01
= 0,50
c) Mo de Obra com Encargos Sociais de 88,49%.
- Operador: 2,40 R$/hora x 1,00 = 2,40
- Auxiliar: ...............................................

3,60

0,00

4,35

0,00

2,40
0,00

2,40
0,00

IV - Preos do Aluguel Horrio


a) Somatrio dos Custos
b) BDI calculado em 42%
c) Preo Horrio Final

5 - Preos a Adotar em Reais pr hora

42,82
17,98
60,80
61,00

Preos de novembro/98
Tab.15.4 - Composio do Custo Horrio

23,19
9,74
32,93
33,00

a) Com os dados relativos a um equipamento de terraplenagem


abaixo relacionado, pergunta-se:
- Qual a o preo unitrio que voc praticaria?
- Qual a taxa de depreciao legal?
item
1. Preo de compra
2. Depreciao legal
3. Valor residual
4. Horas anuais trabalhadas previso
5. Vida til
6. Consumo dos pneus
7. Combustveis
8. Lubrificantes
9. Mo de Obra c/ Encargos Sociais
10. BDI

Dado
R$ 50.000,00
5 anos
R$ 7.900,00
2.000,00 horas
17.800,00 horas
5,05 R$/hora
6,88 R$/hora
3,33 R$/hora
26,26 R$/hora
55%

b)
Seja orar o preo horrio, parado e operando, relativo a
um equipamento de terraplenagem a ser alugado por uma
empresa, dispondo das seguintes informaes.
A empresa adquirir o equipamento em questo atravs
de um contrato de leasing, efetuado diretamente com o
fabricante, ao custo de 2,5% ao ms.
Por poltica, a empresa costuma manter comissionados
os seus ativos mveis pelo prazo de cinco anos, pois, a partir
deste tempo de operao, os custos com manuteno crescem
sensivelmente.
Outrossim, a empresa pratica uma taxa de oportunidade
sobre a aplicao de seus ativos de 15% ao ano e adota um

Apostilha CustosIndustriais~2011

238

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

Custos & Precificao

BDI de 38% para a regio onde os servios sero prestados.


Sabe-se, tambm que:
-

Preo do veculo novo


Desvalorizao anual linear
Custo do equipamento rodante
Vida til do bem
Vida til do equipamento rodante
Custo financeiro
Produo anual
Manuteno de equipam. Similares
Operador
Auxiliar
Encargos sociais
leo diesel: consumo = 0,37 l/h
Graxa:
consumo = 0,085 l/hora
Filtros:
consumo = 0,12 un/h

Apostilha CustosIndustriais~2011

185.000,00 R$
12% ao ano
10% do preo
15.000 horas
5.000 horas
2,5% ao ms
1.800 horas
17% ao ano
9,30 R$/hora
2,70 R$/hora
132%
1,90 R$/l
8,60 R$/l
107 R$/un

239

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

Custos & Precificao

BDI = (CI + VR + ML + TRIB. )

15.7 Preos de Servios por Encomenda BDI


15.7 1. - Metodologia

CI = ( CGP + CGA + CFI + CDM + CPV )

Na indstria de bens por encomenda, fato corrente na


construo civil, o mark-up multiplicador pode receber a
denominao de BDI Benefcios e Despesas Indiretas. Porm,
dado a peculiaridade e tradio desta indstria, a metodologia a
ser utilizada difere da anteriormente discutida.

ML = Liquido ( CI + CD + VR )

Custos
Indiretos

Avaliao
do Risco

Margem
de Lucro

BDI

Preo

Fig.15.2. Fluxograma de Composio de Preo

A metodologia ora apresentada, desenvolvida por AVILA


& JUNGLES, 2006, de modo semelhante anterior, parte da
definio do preo e, para tanto, so efetuadas as seguintes
definies:
Preo = CD + BDI ou Preo = IBDI CD
Apostilha CustosIndustriais~2011

LIQUIDO
(1 L )

e,

L = (IR; CS )

b) Impostos Incidentes sobre o Faturamento.

Oramentao

Custos
Diretos

a) Impostos Incidentes sobre o Lucro

BRUTO
BDI

*
IBDI
=
(1 F )

A utilizao desta metodologia requer que a empresa


disponha de um bom acompanhamento das despesas, ou
custos indiretos, pois estas variveis participam do modelo de
modo rateado. Alm disto, este rateio proporcional
participao de cada contrato na carteira de obras da empresa.
A metodologia proposta pelos autores recomenda
calcular e trabalhar com os valores de custos, e do BDI, em
termos de valores monetrios. Assim sendo o BDI ,
inicialmente, calculado em termos de valores monetrios. A
partir deste valor, definido o ndice de BDI ou seja, o BDI
multiplicativo, de modo anlogo o efetuado para a determinao
do mark-up.
A seguir, Tabelas de n 15.5 e 15.6, so apresentadas
duas metodologias para o clculo do IBDI, considerando a
240

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

Custos & Precificao

empresa ser optante pelo sistema de tributao pelo lucro real


ou pelo lucro presumido.
...

II - Opo pelo Lucro Presumido


1 Passo:
Definies:

I - Opo pelo Lucro Real


1 Passo: Definies:
a) A administrao superior define a LIQUIDO
b) Calcular o fator de majorao da margem:
L= IR + CS
a) Calcular o fator de majorao do faturamento:
( 1 - F )
2 Passo:

a) A administrao superior define o LIQUIDO


b) Calcular o fator de majorao do faturamento:
( 1 - F )
2 Passo:

Calcular o BDI, em valor monetrio:


-

Calcular o BDI, em valor monetrio:

Verificar o montante do tributo a ser recolhido e o


adicionar na expresso abaixo em IMP.

BDILquido = CI + VR + (CI + CD + VR )
BDI

BRUTO

= CI + VR +

LIQUIDO
(CI + CD + VR )
(1 L )

BDI BRUTO = CI + VR + ML + IMP


3 Passo:

Calcular o ndice lquido I*BDI

3 Passo: Calcular o ndice lquido I*BDI

k =

BDI BRUTO
CD

k =

I *BDI = ( K + 1)
4 Passo:

BDI BRUTO
CD

*
I BDI
=
(1 F )

5 Passo: Calcular o Preo do Produto ou Servio.


Preo = CD IBDI
Tab.15.5 Metodologia BDI pelo Lucro Real

Apostilha CustosIndustriais~2011

I BDI
5 Passo:

I *BDI = ( K + 1)

Calcular o ndice bruto - IBDI

4 Passo: Calcular o ndice bruto - IBDI


BRUTO
BDI

I *BDI
=
(1 F )

Calcular o Preo do Produto ou Servio.

Preo = CD IBDI
Tab.15.6 Metodologia do BDI pelo Lucro Presumido

241

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

Custos & Precificao

15.7.2 Exemplo de aplicao

CI = CGP + CGA + CFI + CMR + CMV

Uma empresa de pequeno porte, optante pelo lucro


presumido, deseja saber qual BDI deve ser aplicado ao custo
de uma pequena obra a ser executada em rea prxima ao
escritrio da mesma, no havendo necessidade de implantao
de canteiro de obra.
Em
inspeo
ao
local,
verificou-se
que
o
empreendimento no apresenta riscos a terceiros em sua
execuo. Outras informaes sobre a empresa e a obra em
questo esto a seguir:
-

Tipo de obra: empreitada global


Faturamento mdio mensal: R$200.000,00
Custo mdio mensal de administrao da empresa:
R$30.000,00
Margem de lucro planejada: 15%
Custos diretos da obra: R$60.000,00
Custo de desconto de duplicatas: 4% ao ms
A empresa estima que esta obra represente 40% do
valor dos custos gerais de administrao da empresa
A empresa investe em torno de 1% do seu
faturamento bruto com propaganda.

1 Passo: clculo do fator de majorao do faturamento (1 F )


:

(1 F ) = 1 8,01 = 0,9199

100

2 Passo: clculo dos custos indiretos:


Apostilha CustosIndustriais~2011

Onde:
CGP = Custos Gerais do Processo
Por se tratar de uma obra pequena e prxima sede
administrativa, no haver custo administrativo direto da obra.
Sendo assim, CGP = R$0,00
CGA = Custos Gerais de Administrao da Empresa
CGA = 40% R$30.000,00 = R$12.000,00
CFI = Custos Financeiros
CGA = 4% CD = 0,04 60.000 = R$2.400,00
CMR = Custo de Manuteno, Depreciao, Operao e
Reposio
Por se tratar de uma obra de pequena monta, na qual os
equipamentos foram terceirizados, este valor foi includo nos
custos diretos da obra.
CMV = Custos de Comercializao, Propagandas e Promoo
de Vendas
CMV = 200.000 1% 40% = 800,00R$, correspondendo 1%
ao valor investido em propaganda e 40% a parcela proporcional
da obra.
CI = CGP + CGA + CFI + CMR + CMV
CI = 0,00 + 12.000,00 + 2.400,00 + 0,00 + 800,00
CI = R$15.200,00
242

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

3 Passo: clculo do BDI em valor monetrio:

BDI bruto = CI + VR + ML + IMP

Custos & Precificao

a margem, ou seja, o imposto relativo a esta obra ser de 40%


do imposto total sobre a margem
IMPobra = 40% 2.550,00 = R$1.020,00
BDI bruto = CI + VR + ML + IMP

Onde:

BDI bruto = 15.200,00 + 0,00 + 11.280,00 + 1.020,00

CI = Custos Indiretos = R$15.200,00

BDI bruto = R$27.500,00

VR = Valor de Risco = adotado como 0


ML = (CI + CD + VR )

ML = 0,15 (15.200,00 + 60.000,00 + 0,00 )


ML = R$11.280,00

IMP = impostos sobre a margem de lucro. Como se trata de


uma empresa optante pelo lucro presumido, os valores do
imposto de renda e da contribuio social so definidos em
funo da receita bruta.

IMP = IR + CS = 630,00 + 1.920,00 = R$2.550,00

*
4 Passo: clculo do ndice lquido I BDI

k=

BDI bruto
CD

27.500,00
= 0,4583
60.000,00

*
I BDI
= k + 1 = 1,4583

5 Passo: clculo do ndice bruto I BDI

I BDI =

*
I BDI
1,4583
=
= 1,5852
1 F 0,9199

IR = (3% 15% 20.000,00) + (3% 10% 180.000,00)


IR = R$630,00

6 Passo: clculo do valor da obra

CS = 12% 8% 200.000,00
CS = R$1.920,00

Pr eo = CD IBDI = 60.000,00 1,5852 = R$95.112,00

Foi estimado que esta obra representasse 40% do valor


dos custos gerais de administrao da empresa. Portanto, ser
adotada a mesma proporo de pagamento dos impostos sobre
Apostilha CustosIndustriais~2011

243

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

Custos & Precificao

15.7.3 Exerccios propostos.


a) Seja calcular o IBDI e o preo de um produto visando
participar de uma licitao. Para tanto se sabe que:

A empresa optante pelo lucro real;


Durao do contrato: 10 meses;
A margem de lucro desejada de 18%;
Os custos diretos montam a R$ 2.300 mil;
Os impostos sobre faturamento somam 13,65%;
Alquota do Imposto de Renda: 10%;
Alquota da Contribuio Social: 9,0% do Lucro Bruto;
Montante do Risco: R$ 350 mil;
Custos Administrativos Indiretos: R$ 440 mil;
Custos Financeiros: 3% ao ms, equivalente ao desconto
de duplicadas relativas a trs meses de produo.

b) Calcule um ndice de BDI baseado na realidade de sua


empresa.

Apostilha CustosIndustriais~2011

244

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

15.8 Formao do Preo Industrial.

Custos & Precificao

PB = CT

No caso da formao do preo industrial h que se


considerar a composio dos custos de:

Mo de obra direta;
Insumos;
Custos de superviso;
Custos de manuteno;
Custo de utilizao de equipamentos;
Custos Indiretos
Tributos incidentes sobre o lucro;
Tributos incidentes sobre o faturamento;
Etc.

O preo do produto pode ser efetuado por dois


procedimentos distintos, porm ambos devendo chegar ao
mesmo resultado.
a) O primeiro procedimento, mais simplificado, corresponde em
multiplicar o custo direto total pelo mark-up.
Preo = CDT Mark-up.
b) O segundo procedimento toma como exemplo o modelo de
composio de custo industrial conforme exposto na
Tab.14.7, e segue os seguintes passos:
1 Passo - Define-se o custo total;

(1 + )
(1 LUCRO )

3 Passo - O preo do produto definido majorando o


preo base pelo somatrio das alquotas dos tributos que
incidem sobre o faturamento. Logo:

PP =

PB
(1 Faturamento )

Exprimindo o preo do produto em funo do custo total


tem-se:

(1 Faturament o )
PP = CT (1 + )

(1 LUCRO )
Ao se compor o preo do produto, ver Tab.15.7 e Fig.
15.3, recomenda-se evitar a incidncia do lucro sobre o valor
dos encargos sociais, seja aqueles relativos mo de obra
direta seja mo de obra indireta.
O autor justifica a assertiva acima por entender ser
ilgica a incidncia de lucro sobre os encargos sociais. Dada a
alta carga tributria ora em vigor no Pas e a expresso dos
encargos sociais, este
procedimento evita a perda de
competitividade devido reduo do preo final do produto.

2 Passo - Calcula-se o preo base. O valor do preo base


corresponde ao montante do custo total
acrescido da
margem de lucro desejada majorada pelos tributos
incidentes sobre o lucro.
Apostilha CustosIndustriais~2011

245

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

item
1. Insumos
1.1. Insumo A
1.2. Insumo B
1.3. Insumo C
2. M. Obra Direta
2.1 Funo A
2.2 Funo B
2.3 Funo C
3. Superviso
3.3 Mestre
3.4 Supervisor
4. Manuteno
5. Equipamentos

Custos & Precificao

Custo Total
M.O
MAT

item

un

$/un

m
m
l

238
97
44

522
900
110

h
h
h

5,14
6,33
7,38

1231
933
245

6.327,34
5.905,89
1.808,10

14.041,33

h
h
h

12,36
17,68
9,45

1231 15.215,16
570 10.077,60
400 3.780,00

25.292,76
3.780,00

72,14

6. Soma
7. Encargos Sociais =
48,00 % Encargos Soc MO
8. CUSTO DIRETO TOTAL

124.236,0
87.300,0
4.840,0

850

216.376,00

61.319,00

61.319,00

43.114,09 277.695,0

320.809,09

20.694,76

9. CUSTOS INDIRETOS (rateados)


10. CUSTO TOTAL

20.694,76
341.503,85
28.900,00
370.403.85

11. Margem de Lucro/ (1- Tributos sobre o Lucro) =


12. Preo base
13. Tributos sobre o faturamento
14. PREO DO PRODUTO

Tab. 15.7 Modelo de Composio de Preo Industrial

Apostilha CustosIndustriais~2011

246

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

Custos & Precificao

15.9 Preo de Venda de Produtos.


A metodologia para preos de vendas de produtos
desenvolvida neste item foi proposta por CSSIA, 2006.
Podendo-se constatar que o modelo a seguir compatvel com
o proposto no item 13.3.

- corresponde margem de lucro desejada e


expressa em percentagem

15.9.2 - Exemplo Caso de um Produto.


Seja calcular o preo de venda de um nico produto,
efetuado ao consumidor final.

15.9.1 Metodologia.
Dispem-se das seguintes informaes:
O modelo matemtico para o calculo do preo de venda
de produtos - PV dado abaixo. O preo de vendas calculado
majorando o custo das mercadorias vendidas. Ento:

PV =

CMV
100
100 ( DV % + DF % + %)

Em que:



CMV corresponde ao custo das mercadorias vendidas,


depois de deduzido o valor do ICMS pago e acrescido o
custo do IPI, fretes, seguros e outras despesas afins;
DV expresso em percentagem, corresponde ao
percentual de despesas variveis incidentes sobre as
vendas tais como impostos e comisses de vendas. Isto
, despesas que s ocorrero caso vendas sejam
realizadas.
DF expressa em percentagem, corresponde ao
percentual das despesas fixas em relao ao
faturamento. Como exemplo de despesas fixas tem-se:
aluguel, IPTU, gua, luz, salrios e encargos sociais, etc.

Apostilha CustosIndustriais~2011

Custo de aquisio unitrio do produto: R$ 25,00.


Valor do frete: R$ 1,50/unidade;
Alquota do ICMS: 18%;
Alquota do IPI: 10%.

1 Passo - Calculo do Custo da Mercadoria.


o Crdito do ICMS:
o Montante do IPI:

ICMS = 25,00 0,18=4,50 R$


IPI
= 25 0,10 = 2,50 R$

CMV = Custo Aquisio + Frete Crdito ICMS + IPI


CMV = 25+ 1,50 4,50 + 2,50 = 24,50 R$
2 Passo - Calculo das Despesas Variveis - %.

Comisses de vendas = 3%
ICMS = 18%
CPMF = 0,38%
PIS/COFINS = 3,65%

DV = Comisses de vendas + ICMS + CPMF + PIS/COFINS.


DV = 3%+18%+0,38%+3,65% = 25,03%
247

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

Custos & Precificao

3 Passo - Calculo das Despesas Fixas - %.

Antes de calcular o preo, o gestor deve estabelecer qual


a margem de lucro deseja. No caso, = 15%.

Quando da determinao do percentual de despesas


fixas incidentes sobre mercadoria a ser vendida no comercio,
recomendvel que o percentual das despesas fixas sobre o
faturamento seja avaliado considerando um perodo significativo
de tempo. E, o percentual a ser adotado corresponder mdia
ponderada dos custos incorridos nesse perodo.
Para tanto a contabilidade deve disponibilizar os custos
diretos incorridos e o faturamento relativos a um perodo de seis
meses a um ano.

Ms
C. Fixo
Faturam

1
4,5
55

2
4,5
64

3
4,7
59

4
4,8
57

5
4,8
65

6
5,0
64

28,3
364

Valores em R$ mil

O percentual de despesas fixas, ento, definido pela


razo entre somatrio das despesas fixas incorridas e o total do
faturamento, ambos realizados no perodo.

DF =

DespesasFi xas
28,30
=
= 0,078 7,8%
Faturament o
364,00

4 Passo Calculo do Preo de Venda - PV

PV =

24,50
24,50
100 =
= 46,96R$ / un
100 (25,03% + 7,8% + 15%)
0,5217

Da metodologia proposta, chega-se concluso que um


produto nas condies em questo e adquirido por R$ 25,00,
deve ser vendido a R$ 46,96 por unidade.

15.10 - Preo de Mix de Produtos.


O objetivo deste item mostrar uma metodologia para o
calculo de preos de uma cesta de produtos, que apresentem
distintas margens de contribuio.
Do comercio, sabe-se que uma margem de lucro maior
realizada em produtos de menor giro. E, a margem de lucro
menor em produtos de maior giro.
Margem de Lucro
ALTA
BAIXA

Do modelo:

PV =

Ento:

CMV
100
100 (DV% + DF% + %)

Apostilha CustosIndustriais~2011

Giro
BAIXO
ALTO

Assim sendo, possvel praticar margens de lucro


distintas, mantendo a lucratividade desejada para a empresa
como um todo.
248

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

Custos & Precificao

E, a margem de contribuio ajustada - Mc*, corresponde


razo entre a margem de contribuio calculada e o giro do
capital (Ver Captulo12):

15.10.1 Teoria.
O calculo do preo, neste caso de se dispor de muitos
produtos, requer que seja conhecido o giro de cada produto
singular.

Mc* =

M arg emDesejada Mc(u)


=
GirodeCapital
g

Assim sendo, tem-se matematicamente que:


Considerando que a lucratividade de um produto
corresponde ao produto da margem de lucro arbitrada e do giro
realizado, o artifcio proposto igualar a margem desejada pela
empresa margem de cada produto singular.

Por sua vez, a expresso do Ponto de Equilbrio


Econmico dada por:

PEE =

Matematicamente:

n=n n
= 11= 22= = n n
O objetivo, ento, praticar para cada produto
uma margem de contribuio ajustada - Mc*, que funo da
margem de contribuio calculada - Mc e do giro de capital
apresentado por cada um dos produtos, de modo a manter o
ponto de equilbrio no econmico e manter, no global, a
margem desejada.
No caso em questo, a margem de contribuio - Mc, de
cada produto corresponde soma do percentual das despesas
fixas com o percentual da margem de lucro.
Mc = DF(%) + (%)

Apostilha CustosIndustriais~2011

DF + Lu
DF + LU
=
VTP
( Mcp VP )
( MCp VP )
VTP

Em que:
PEE = Ponto de Equilbrio Econmico;
DF = despesas fixas apropriadas, em valor monetrio;
Lu
= Montante do lucro desejado em valor monetrio;
Mcp = margem de contribuio unitria, por produto;
VP = quantidade de venda prevista, em unidades por
produto;
VTP = venda total prevista no ms, em quantidade de
unidades.

A aplicao da abordagem em questo segue a seguinte


metodologia:
249

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

Metodologia
1 Passo
Calcular o custo das mercadorias vendidas, as
despesas fixas e as despesas variveis. As
despesas fixas e as despesas variveis devem ser
expressas em porcentagem do faturamento
previsto.
2 Passo
Calcular a margem de contribuio nica para
todos os produtos, expressa em porcentagem:
Mc(u) = DF+
3 Passo
Disponveis os valores das variveis acima,
Calcular o Preo de Venda mantendo a mesma
margem de lucro para todos os produtos.
4 Passo
Definir o giro para cada produto, g.
(ver captulo 12)
5 Passo
Calcular a margem de contribuio ajustada para
cada produto, segundo o giro.
Mc*=Mc(u) giro
7 Passo
Calcular o preo de venda ajustado para cada
produto
8 Passo
Definir o valor monetrio das despesas Fixas e do
Lucro Desejado.
O valor monetrio do lucro desejado funo do
produto do faturamento previsto e da margem de
lucro arbitrada.
Lu = Faturamento
9 Passo
Estimar o nmero de unidades de cada produto a
ser vendida no ms. E, calcular a percentagem de
cada produto sobre o nmero total das vendas.
10 Passo Calcular o ponto de equilbrio.
11 Passo Definir o nmero de unidades a serem vendidas
no prximo perodo.
QV= PEE % Qvendas
Tab.15.8 Preo de Mix de Produtos

Apostilha CustosIndustriais~2011

Custos & Precificao

15.10.2 - Aplicao.
Seja calcular o preo de vendas de uma cesta de cinco
produtos conhecendo-se o custo das mercadorias vendidas
estabelecendo uma margem de lucro em 15%. Demais dados
so expressos no Quadro 1.
Quadro 1 Preo com Margem de Contribuio nica
CMV
DF
DV
Mc(u)

Produto
R$
%
%
%
%
P1
17,00
7,80
25,03
15
22,8
P2
25,50
7,80
25,03
15
22,8
P3
14,40
7,80
25,03
15
22,8
P4
12,00
7,80
25,03
15
22,8
P5
8,95
7,80
25,03
15
22,8
DF= Despesas Fixas; DV= Despesas Variveis;
PV = Preo de venda.

PV
R$
35,56
53,35
30,12
25,10
18,72

a) Calculo da Margem de Contribuio e do Preo de Vendas:


Mc(u) = DF+ = 7,80+15,00 =22,8%

Mc * =

PV =

Mc ( u )
giro

CMV
100
100 (DV% + Mc*)

250

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

Custos & Precificao

Quadro 2 Preo com Margem de Contribuio Ajustada


CMV
DV
Mc(u)
Mc*
Produto
giro
R$
%
%
%
P1
17,00
25,03
22,8
0,70
32,57
P2
25,50
25,03
22,8
1,00
22,80
P3
14,40
25,03
22,8
1,80
12,67
P4
12,00
25,03
22,8
2,00
11,40
P5
8,95
25,03
22,8
3,40
7,60

PV
R$
40,09
53,35
23,11
18,88
13,28

PEE=

(5000+ 9600) 4320


(13,06 455) + (12,16 650) + (2,93 960) + (2,15 1055) + (1,01 1200)
PEE

63 . 072 . 000
20139 ,35

3 . 132 unidades

c) Calculo das Quantidades a serem vendidas por produto.


c) Calculo do Ponto de Equilbrio e Participao nas Vendas.

PEE

DF + Lu
VTP
( MCp VP )

Quadro 5 Quantidades por Produto


PV
Mc*
Mcp VP(ms)
Produto
un
R$
%
R$
P1
40,09 32,57 13,06
455
P2
53,35
22,8 12,16
650
P3
23,11 12,67
2,93
960
P4
18,88
11,4
2,15
1.055
P5
13,28
7,60
1,01
1.200
Soma
4.320
VP uma estimativa de vendas por produto

%
Total
11
15
22
24
28
100

Quadro 6 Unidades a serem vendidas no ms.


Ponto de
% do Total de
Quantidades a
Produto
Equilbrio
Vendas
serem vendidas
P1
3.132
11
345
P2
3.132
15
470
P3
3.132
22
689
P4
3.132
24
752
P5
3.132
28
877

Se o esforo gerencial conseguir vender a quantidade de


mercadorias expressas no quadro acima, a empresa atingir o
ponto de equilbrio desejado com um lucro no valor de R$
9.600,00.

Como j considerado anteriormente, o valor monetrio


das despesas fixas apropriadas foi de DF= 5.000 R$. E, o
montante do valor monetrio do lucro correspondendo a 15% do
faturamento, ou seja, Lu = 0,15 64.000,00 = 9.600,00 R$, o
ponto de equilbrio dado por:
Apostilha CustosIndustriais~2011

251

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

15.11 Preo de Servios Profissionais.


Este item mostra a metodologia adotada para a formao
do preo de servios proposta por CSSIA, 2.006. Este caso
abrange a formao do preo quando fornecido material e mo
de obra necessrios realizao do contrato.
Como poder ser constatado, a metodologia muito
similar a proposta em itens anteriores. O objetivo maior da
apresentao deste contedo dispor ao interessado de mais
uma ferramenta a ser adotada para a composio de seus
preos.

15.11.1 Metodologia.
1 Passo: Definir o custo direto da hora trabalhada - CHT.

4 Passo: Calcular a porcentagem das despesas fixas sobre o


valor do faturamento DF%.

DF% =

DespesasFi xas(R$)
Faturament o(R$)

Apostilha CustosIndustriais~2011

Para calcular o preo de servios - PS, o gestor deve


definir, antecipadamente, a margem de lucro deseja - %.
O modelo matemtico proposto para calcular o preo de
vendas funo da majorao do custo total dos servios pela
soma dos percentuais das despesas fixas, das despesas
variveis e da margem de lucro. Ento:

100 (

%+

% + %)
B

CS = CHT+CME

6 Passo: Calculo do Preo do Servio PS.

DV
CS

O custo total dos servios corresponde soma do custo


direto da hora trabalhada com o custo do material empregado.

As
despesas
variveis
sobre
o
faturamento
correspondem aos impostos, s comisses e outras despesas
sobre vendas, porm no considerados nos custos do material
empregado.

DF

3 Passo: Calcular o custo total dos servios CS.

5 Passo: Calcular a porcentagem das despesas variveis


sobre
o valor do faturamento DV%.

PS

2 Passo: Definir o custo do material a ser empregado - CME.

Custos & Precificao

A margem de lucro deseja, neste caso, j deve


considerar a incidncia do Imposto de Renda sobre pessoa
fsica.
Para tanto, dever efetuar seu preo considerando uma
margem de lucro bruta. Esta margem definida ao majorar a
margem lquida pelo valor da alquota do Imposto de Renda.
Matematicamente:

=
1
252

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

O procedimento de majorao da margem de lucro


desejada, ou margem lquida visa permitir que o profissional
disponha de uma margem de lucro conforme o previsto, aps o
recolhimento do imposto devido.
Alm disso, comum que a reteno do valor do Imposto
de Renda seja realizada na fonte. Em ambos os casos, no
havendo precauo da majorao, a margem de lucro ser
inferior prevista.

Base de clculo mensal Alquota Parcela a deduzir


em R$
%
do imposto R$
At 1.499,15
De 1.499,16 at 2.246,75
7,5
112,43
De 2.246,76 at 2.995,70
15,0
280,94
De 2.995,71 at 3.743,19
22,5
505,62
Acima de 3.743,19
27,5
692,78
Alquotas do Imposto de Renda Pessoa Fsica
Exerccio 2010

Custos & Precificao

15.12 Exerccios Propostos.


a) Calcular o preo de venda de um servio quando o lucro
desejado de 15%. Sabe-se que:
Salrio do profissional: R$ 1.700,00 por ms.
Horas de Trabalho legais: 44 horas semanais.
Durao do servio a ser realizado: 15 horas.
Custo do material empregado: 144,00 R$.
Mdia do Faturamento: R$ 50.000,00 por ms.
Despesas Administrativas: 7.700,00 por ms.
Taxas e Impostos previstos:
Tributo
Alquota

ISS
5%

IPMF
0,38%

Simples
11,1%

c) Considerando o servio do exerccio anterior, calcular o


preo do servio a ser realizado para uma empresa
instalada num municpio situado a 250 km de sua sede.
Neste municpio a alquota do ISS de 2%.
Obs: defina a cidade da referida empresa, o tempo de
permanncia e as despesas com estadia e translado.

c) Voc abriu uma empresa para conserto e manuteno de


EFUSIVOS e deseja saber, qual o preo a cobrar pelos servios,
dado os custos atualmente incorridos.
At esta data, voc vinha adotando preos de
manuteno ento praticados pela empresa em que trabalhava
como funcionrio, a Efusion Data Corp. S/A, e que encerrou os
atendimentos para este tipo de servio, fato que permitiu a
abertura de sua empresa.
Apostilha CustosIndustriais~2011

253

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

Custos & Precificao

Para tanto, voc dispe dos seguintes dados: o


faturamento tem sido, em mdia, de R$ 64.000,00 nos ltimos
meses e a margem de lucro desejada de 15%. Outrossim,
sua jornada de trabalho de 220 horas mensais.

I - Tipo de Efusivos
Tipo
Custo US$
Horas Manuteno

II - Custos Diretos
Ms
Agosto
Pro
Labore
Secretria
Telefone
Aluguel
Outros

EP
450,00
4,00

FO
555,00
6,00

SE
780,00
8,00

Setembro

Outubro

6.000,00

6.000,00

6.000,00

6.000,00

6.000,00

680,00
196,00
450,00
350,00

680,00
284,00
550,00
380,00

680,00
335,00
550,00
365,00

680,00
358,00
55000
379,00

680,00
447,00
550,00
409,00

III - Custos Indiretos


Tributo
ISS
Alquota
5%

IPMF
0,38%

d) Com os dados abaixo, calcular:


O mark-up multiplicador;
O preo a ser praticado;

Apostilha CustosIndustriais~2011

Novembro Dezembro

Simples
11,1%

item
Preo das matrias primas
Mo de obra direta
Energia eltrica de fabricao
ICMS
PIS/PASEP
Cofins
IPMF
Comisses de vendas
Margem de Lucro

R$ ou %
456.000,25
399.976,12
122.321,00
17,50%
0,65%
2,00%
0,85%
3,50%
15,00%

Dados de Balano - ms/ anterior


- Salrios e encargos sociais
- Despesas Administrativas
- Servios Pblicos
- Despesas de Propaganda
- Faturamento

R$
426.346,00
390.432,00
6.324,70
42.497,00
2.934.567,89

e) Voc deseja, depois de formado, se estabelecer como


profissional autnomo. Assim sendo, deseja estabelecer a sua
meta de produo, em metros quadrados.
Para tanto, h que definir as seguintes premissas:
Custo unitrio de produo segundo a tabela adotada
pelo IAB ou pela associao dos Engenheiros existente
onde pretende se estabelecer;
A sua produtividade e o nmero de horas semanais de
produo,
O escopo dos servios que pretende oferecer aos
clientes.
f) Voc abriu um escritrio de projetos e gerenciamento de
servios de construo cujos clientes so, preferencialmente,
pessoas jurdicas que exigem o fornecimento de nota fiscal.
254

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

Custos & Precificao

Equipe

Dentro deste cenrio profissional deseja saber o preo


horrio dos servios;

Voc
Arq Carlos
Eng Rosana

Seu contador lhe informou que os tributos incidentes


sobre a nota fiscal, em Florianpolis, so os seguintes:

Tributos Incidentes sobre o Faturamento


Empresa Optante pelo Lucro Real

Tributo - Alquota
Imposto sobre Servios - ISS
COFINS
PIS
IPMF
Total dos Tributos Lucro Real

Com
fornecimento
de material
3,00%
7,60%
0,67%
0,38%
11.65%

Sem
fornecimento
de material
5,00%
7,60%
0,67%
0,38%
13,65%

g) Voc sente que sua clientela esta crescendo e deseja


aumentar o tamanho de seu escritrio, com a contratao de
dois novos profissionais.
Nestas condies deseja saber:
Qual a mxima capacidade de trabalho disponvel;
O preo da hora a ser cobrada pelo escritrio
Para tanto dispe das seguintes informaes:

Produtividade
m/h
0,095
0,080
0,105

h) Sua empresa dispe de cinco produtos em oferta e que


apresentam distintas rotaes de capital. Considerando que a
lucratividade estabelecida de 18% ao ano, estabelea a
margem de lucro de cada um, dada s informaes contidas na
tabela a seguir.

Produto
A
B
C
D
E
Total da
Empresa

j)

Capital
Investido
R$ mil
28
32
44
86
120

Faturamento
Anual
R$ mil
484
122
697
1050
1350

Margem
proposta
%

Giro do
Produto

A empresa TCE Engenharia e Construes Ltda. realiza


sua contabilidade sob o regime do lucro real. Considerando
seu DRE, solicita-se

Apostilha CustosIndustriais~2011

Ganhos
R$/ms
6.500,00
3.800,00
3.500,00

A deduo relativa aos tributos incidentes sobre o


faturamento;
A proviso para o Imposto de Renda e a CSLL;
O lucro lquido do exerccio;
A lucratividade realizada no exerccio;
255

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

Custos & Precificao

O valor percentual dos tributos incidentes sobre o


lucro calculados sobre a receita operacional bruta;
O valor percentual dos tributos incidentes sobre o
lucro calculados sobre a receita operacional bruta;
O valor percentual total dos tributos incorridos
calculados sobre a receita operacional bruta;
TCE - Engenharia e Construes Ltda. - 2008
3 - Demonstrativo de Resultados do Exerccio
item
R$

3.1 Receita Operacional Bruta


3.2 Dedues Receita
3.2.1 - Tributos
3.2.2 - Descontos
3.3 Receita Operacional Lquida
3.4 Custo de Produtos Vendidos
3.5 Lucro Operacional Bruto
3.6 Despesas Operacionais.
3.6.1 - Despesas com Vendas
3.6.2 - Despesas Gerais e Administrativas
3.7 Lucro Operacional Lquido
3.8 Depreciao
3.9 Amortizaes
3.10 Resultado Financeiro
3.10.1 Juros Recebidos (+)
3.10.2 Juros Pagos
(-)
3.11 Lucro Operacional
3.12 Resultado No Operacional
3.12.1 - Receitas No Operacionais
3.12.2 - Despesas No Operacionais
3.13 Lucro Antes do Imposto de Renda - LAIR
3.14 Proviso p/ o Imposto de Renda e CSLL
3.15 Lucro Lquido do Exerccio

Apostilha CustosIndustriais~2011

4.751.357,21

12.421,00
1.158.321,12

281.129,00
629.058,14
75.850,00
26.700,00
4.194,35
6.422,89
6.953,00
3.650,00
3.303,00

256

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

16 - Preo Estratgico de Mercado.


O estabelecimento do preo por Estratgica de Mercado
pode ser efetuado atendendo a diversas estratgias,
basicamente sendo (COGAN,1999, pg. 125):





Atribuio de Preos Distintos;


Preos Competitivos;
Preo por Linha de Produto;
Preo Imagem ou Psicolgico.

16.1 Atribuio de Preos Distintos.


Esta estratgia visa oferecer um mesmo produto por preos
distintos em vrios segmentos de mercado.
a) Desconto em Segundo Mercado via de regra, havendo
excesso de produo ou o objetivo de esgotar capacidade
ociosa, um produto vendido a um preo num mercado
principal e com desconto num mercado secundrio. Para
no haver transferncia de clientes entre mercados pode-se
adotar como estratgia a troca de embalagens ou a adoo
de griffes.
b) Desnatao este tipo de estratgia visa adotar um preo
mais alto no incio da vida de um produto, decaindo durante
sua vida til. Este tipo de estratgia vem sendo utilizada
para produtos de base tecnolgica ou novos lanamentos,
quando objetivo recuperar rapidamente os investimentos
realizados em P&D e implementao de novo processo
produtivo. Como exemplos: telefones celulares, DVD, etc..

Apostilha CustosIndustriais~2011

Custos & Precificao

c) Descontos duas so as formas de descontos. Os


descontos sistemticos, a exemplo dos servios de telefonia,
quando em determinados horrios ou dias da semana as
tarifas tem seus preos reduzidos. E, os descontos
promocionais, que ocorrem de forma no previsvel, visando
renovao, reduo de estoques ou aumentar o giro das
vendas.
16.2 Preos Competitivos.
As estratgias de preos competitivos so orientadas
visando o atingir o comportamento ou a reao dos
concorrentes.
a) Preo Igual aos Competidores neste caso, o objetivo
oferecer produtos com os mesmos preos dos
competidores. Dessa forma possvel evitar uma
competio predatria, ou guerra de preos, transferindo a
diferenciao dos produtos para outras reas, a exemplo do
atendimento diferenciado.
b) Preo Inferior aos Competidores neste caso o objetivo da
estratgia a comparao de preos. o caso da empresa
cuja estratgia obter seus lucros atravs da venda em
grandes volumes, procurando manter a lucratividade do
perodo, atravs de um expressivo aumento do giro em
detrimento da margem de lucro por unidade.

=
c) Preo de Liderana este o caso de empresas lder de
mercado, quando tem capacidade para estabelecer preos.
257

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

As empresas mais fracas, da mesma indstria, procuram


seguir os preos praticados pela lder.
d) Preo de Penetrao o preo definido no intuito de
estabelecer rapidamente um produto no mercado. Aps
esse perodo, o preo praticado em condies normais,
mais alto. uma estratgia perigosa, pois pode levar
perdas no perodo de implantao. A recomendao para
esta estratgia quando o mercado de um produto
sensvel uma reduo de preos conexo a uma
substancial economia de escala.
e) Preo Predatrio a adoo de estratgia com preo
predatrio visa domnio de mercado, permitindo deflagrar
guerra de preos que, no longo prazo, pode ser prejudicial
para todos os concorrentes.
16.3 Preos Por Linha de Produto.
A precificao por linha de produto visa maximizar o lucro
de uma linha inteira e no por produto especfico.
o caso em que a demanda por um produto leva,
inexoravelmente,
a
demanda
por
outros
produtos
complementares da mesma linha, a exemplo de lapiseiras e os
respectivos grafites. E, tambm, a de produtos levemente
diferenciados, a exemplo de modelos de televisores ou rdios
de automveis.
a) Preo Cativo este tipo de estratgia atrela a venda de
produtos complementares ou essenciais para o
funcionamento de outro produto denominado de bsico.
Atualmente, um exemplo clssico, a lmina de barbear,
Apostilha CustosIndustriais~2011

Custos & Precificao

onde o lucro conexo ao produto bsico, o cabo, irrisrio ou


mesmo inexistente. Outro caso, j antigo, foi quanto ao
consumo de querosene de iluminao, quando o lampio
era dado, pois o interesse era manter o consumo do
combustvel.
b) Preo Isca diz respeito oferta de um produto de baixo
preo visando venda de outros produtos de maior
rentabilidade. Como exemplo cita-se o caso do pozinho
francs em que, sua sesso de vendas fica disposta,
geralmente, no fundo dos supermercados, visando atrair o
desejo dos clientes aquisio de outros produtos.
c) Preo Pacote neste caso, a estratgia fazer com que um
grupo de produtos idnticos seja vendido a preo menor
que a soma dos preos individuais. Exemplo: leve 5 e
pague 4 unidades. Ou ento, a promoo efetuada por
cadeias de fast food ao ofertar vrios produtos a um custo
inferior soma dos preos produtos individuais. Seja, como
exemplo, uma promoo de lanche composto por: um
pacote de batatas fritas, um cachorro quente e um
refrigerante. O preo da promoo menor do que o preo
dos produtos somados.
d) Preo Prestgio quando o mercado considera um produto
como sinnimo de alta qualidade e, principalmente,
prestgio, o preo do bem pode ser diferenciado reduzindo o
numero de potenciais consumidores, tornando o seu acesso
como smbolo de status.
e) Falsa Percepo consiste em efetuar reduo
insignificante de preo, na crena de que os consumidores
gravem como menor um preo praticamente semelhante.

258

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

Custos & Precificao

Exemplo: em vez de cobrar $ 40,00 por uma camisa, a


vender por $ 39,55.
f) Preo Referncia este caso mais uma estratgia de
vendas do que de fixao de preos. Consiste em colocar
um produto de menor preo ao lado de um idntico de maior
preo, na esperana que sua venda aumente, dado a
comparao de preos efetuada. Exemplo: o quilo do sabo
Povo vendido a R$ 2,99 enquanto o quilo do sabo
Status oferecido a R$ 4,10.

Sendo o PCC PEM, h que se decidir entre o


lanamento ou manuteno do produto no mercado, mesmo
havendo prejuzo durante algum perodo de tempo. Neste caso,
recomendvel efetuar um estudo de viabilidade do produto,
podendo ser adotado como um dos mtodos de deciso o
Mtodo do Valor Presente.

16.4 - Comentrios.
possvel, sobre um mesmo produto ou linha de
produto, ser considerados diversos modelos de Preo
Estratgico de Mercado PEM.
Porm, preciso cautela quanto ao comportamento dos
fluxos de caixa futuros.
Adotando uma estratgia de maior risco, possvel que
os fluxos de caixa prximo sejam negativos. Se os fluxos mais
distantes no anularem os efeitos negativos dos fluxos mais
prximos, o Valor Presente do fluxo de caixa do produto, ou
projeto, pode se mostrar negativo ou desinteressante a
estratgia estabelecida.
Do ponto de vista de
anteriormente j comentado,
cotejando aquele definido pela
Composio de Custos PCC
Mercado PEM.
Apostilha CustosIndustriais~2011

definio de preo, como


imprescindvel estabelec-lo
metodologia do Preo por
e do Preo Estratgico de

259

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

17 - Balanced Scorecard

Custos & Precificao

estruturas de recursos humanos necessrias ao sucesso da


organizao. Os investimentos a realizar nesta vertente um
fator crtico para a sobrevivncia e desenvolvimento da
organizao longo prazo.

17. 1. - Objetivo
Inicialmente desenvolvido pelo Dr. Robert Kaplan e David
Norton - Harvard, o Balanced Scorecard uma filosofia prtica e
inovadora de gesto que permite medir o desempenho das
empresas e das organizaes.
Ao contrrio dos mtodos de gesto tradicionais, o
Balanced Scorecard permite sustentar a estratgia da empresa
com indicadores financeiros e no financeiros.
O Balanced Scorecard uma abordagem estratgica de
longo prazo sustentada num sistema de gesto, comunicao e
medio do desempenho. Sua instituio permite criar uma
viso partilhada dos objetivos, expressos em ndices, possveis
de considerar todos os nveis da organizao.
Contrastando com os sistemas de medio tradicionais
baseados exclusivamente na vertente financeira, o Balanced
Scorecard direciona a organizao para o sucesso no futuro,
definindo quais os objetivos a atingir e medindo o seu
desempenho a partir de quatro perspectivas distintas:
a)
b)
c)
d)

Aprendizagem e Crescimento;
Desempenho dos Processos Internos;
Perspectiva do Cliente;
Perspectiva Financeira.

A perspectiva de Aprendizagem e Crescimento


direcionando a sua ateno para as pessoas e para as infraApostilha CustosIndustriais~2011

Contudo este desenvolvimento tem que ser sustentado


por uma anlise e interveno constante na performance dos
processos internos, os processos-chave do negcio. A melhoria
dos processos internos no presente um indicador chave do
sucesso financeiro no futuro.
Mas para traduzir os processos em sucesso financeiro, as
empresas devem e tm em primeiro lugar de satisfazer os seus
clientes. A perspectiva do Cliente permite direcionar todo o
negcio e atividade da empresa para as necessidades e
satisfao dos seus clientes.
Finalmente, a perspectiva Financeira permite medir e
avaliar resultados que o negcio proporciona e necessita para o
seu crescimento e desenvolvimento, assim como, para a
satisfao dos seus acionistas.
Quando
integradas,
estas
quatro
perspectivas
proporcionam uma anlise e uma viso ponderada da situao
atual e futura da performance do negcio.
As quatro perspectivas de desempenho compreendem
diversos indicadores, tais como:
I.

Financeira - Acionista/Negcios: lucro, crescimento e


composio da receita, reduo de custos, melhoria da
produtividade, utilizao dos ativos, estratgia de
investimentos.
260

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

II.

Clientes/Mercado: participao no mercado, reteno de


clientes, aquisio de novos clientes, satisfao dos
clientes, rentabilidade dos clientes, qualidade do produto,
relacionamento com clientes, imagem e reputao.
III. Processos Internos/Operaes: inovao (desenvolvimento
de novos produtos e processos), operao (produo,
distribuio, vendas), servios ps venda (assistncia
tcnica, atendimento a solicitaes do cliente).
IV. Aprendizado e Crescimento - Pessoas/Organizao:
desenvolvimento de competncias da equipe, Infra-estrutura
tecnolgica, cultura organizacional e clima para ao.
O Balanced Scorecard uma abordagem gerencial a ser
definida para cada empresa de acordo com a estratgia
estabelecida e constitui um instrumento para gerenciar a
implementao desta estratgia.

Custos & Precificao

 Processos Internos & Operaes;


 Aprendizado e Crescimento.
I - Financeiros & Acionistas:
a) Retorno do Investimento - ROI

Lucro
PatrimnioLquido

ROI =

b) Meta de Liquidez da Empresa:

LiquidezCo rrente =

AtivoCircu lante
PassiviCir culante

c) Giro do Capital:
17.2 - Processo e Indicadores.
Entende o autor que, paralelamente aos indicadores a
serem estabelecidos e acompanhados, interessante a
implantao de um processo de acompanhamento gerencial
utilizando balanos ou balancetes projetados.
Desta forma ser possvel comparar, periodicamente, se
os objetivos de gesto, pr-definidos e expressos pelos diversos
indicadores adotados, estejam sendo alcanados.
Os indicadores pode-se ser divididos em grupo de
interesse e cada grupo subdividido, conforme a seguir:
 Financeiros & Acionistas;
 Clientes & Mercado;
Apostilha CustosIndustriais~2011

Faturamento
PatrimnioLquido

Giro =
d) Eficincia Operacional:
Efop =

Faturament o
CustosOper acionais

II - Clientes & Mercado:

a) ndice de Desempenho de Distribuio.

261

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

INP =

Custos & Precificao

NmeroEntregaAtrasada
NmerodeVendas

b) Qualidade de Servio Prestado ( ps venda ).

ISP =

N Re clamaes
N Vendas

RZ =

N PeasDefeituosas
N TotaldePeasFabricadas

b) P&D
Investimento de x% do Lucro ou Faturamento em
Pesquisa e Desenvolvimento.
c) Modernizao de Equipamentos ou do Processo Produtivo.

c) ndice de Perdas por Processo de Produo.


IndiceDeDe voluo (%) =

NmeroDevo luo
N Pr od.Vendidos

d) Evoluo dos Clientes.


Estes ndices visam mostrar como a empresa esta
mantendo e/ou aumentando o nmero de seus clientes.
ICV + ICN = 1
ICV =

N deClientes Velhos
N ClientesNo vos
; ICN =
N deVendas
N Vendas

III - Processos Internos & Operaes:


a) Refugo Zero.

Apostilha CustosIndustriais~2011

Investimento de x% do Lucro ou Faturamento


equipamentos novos ou na aquisio de novos processos
produtivos. interessante notar que esses recursos podem ser
apropriados no item do Balano Patrimonial: Patrimnio Lquido
Reservas de Capital, enquanto no forem adquiridos.
d) Retrabalho.
O retrabalho ocorre quando um produto ou servio
retorna para correes devido a erros ou falhas ocorridas
durante o processo de fabricao.
IR1 =

Horasde Re trabalho
TotalHoras Trabalhasn oMes

IR2 =

N Peasem Re trabalho
N TotaldePeasFabricadas

e) Produtividade

262

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

IP =

N PeasFabricadas
N Peas Pr evistas

V - Aprendizado e Crescimento:
a) ndice de Absentesmo

IA =

Custos & Precificao

Este ndice visa medir a participao dos empregados na


melhoria dos processos e dos produtos da empresa.
Do ponto de vista gerencial, interessante estabelecer,
conforme a contribuio do indivduo, um incentivo, financeiro ou
no, visando premiar aqueles empregados que esto
preocupados com o desenvolvimento e melhoria da empresa.

HorasdeFal tas
HorasTotai snoMes

b) Rotatividade do Corpo Funcional

N Demisses
N Funcionri os
c) ndice de Treinamento.
IR =

IT =

HorasdeTre inamento
HorasTraba lhadasnoAn o

d) Qualidade do Corpo Funcional.







% de empregados analfabetos
% de empregados com 1 grau.
% de empregados com 2 grau.
% de empregados com 3 grau.

e) Informaes para Melhorias.

SID =

N Sugestes
N Empregados

Apostilha CustosIndustriais~2011

263

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

Custos & Precificao

9. FLORENTINO, Amrico M. CUSTOS Princpios, Clculo e

Referncias Bibliogrficas.

Contabilizao. Rio de Janeiro RJ, Editora da FGV. 1983.


10. GUERREIRO,

1. AO

Nacional

Pela

Justia

Tributria.

Portal:

WWW.anjut.org.br. 2007.

So Paulo. 1976.
Antonio

Victorino.

JUNGLES,

Antonio

Edsio.

Civil. Editora ARGOS. Chapec. SC. 2006.

Firma.

Fonte:

http://www.uepg.br/uepg_departamentos/deecon/. 2009.

Editora Plus Saber. Florianpolis, SC. 2001.

Bookman. Porto Alegre. 2002.

13. KLIEMANN NETO, F.J. Custos Industriais Apostilha de

Catarina. Florianpolis. SC. 1986.


14. LIMA JUNIOR, Joo da Rocha. BDI no Preo das Empreitadas:

5. CARVALHAES, Martelene. Contabilidade Gerencial. Revista


Mercado.

S/A. So Paulo. SP. 1980.

Custos Industriais EPS 3219. Universidade Federal de Santa

4. BORNIA, Antonio Csar. Anlise Gerencial de Custos.

Editora

Pini.

So

Paulo.

SP.

Novembro/2005.

uma Pratica Frgil. Boletim Tcnico da Escola Politcnica da


USP. Departamento de Engenharia de Construo Civil. BT/
PCC/95. So Paulo. SP. 1993.

6. CASSIA, Sandra de. Voc Cobra o Preo Certo?. Revista Meu


Prprio Negcio. On Line Editora. Edio n. 36. 2006.
7. COGAN, Samuel. Custos e Preos. Editora Pioneira. So
Paulo. SP. 1999.

15. MEGLIORINI, Evandir. Custos. Makron Books, So Paulo.


2001.
16. MILONE, Giuseppe & Angelini, Flvio. Estatstica Aplicada.
Editora Atlas. So Paulo. SP. 1995.

8. FERREIRA, Fabiana F. A natureza tributria e as espcies de


contribuies

da

12. IUDCIBUS, Sergio de. Teoria da Contabilidade. Editora Atlas

Administrao da Construo. Gerenciamento na Construo

Construo

Teoria

11. HAUSMANN, Nilton. Contabilidade Gerencial em 10 Aulas.

2. ANTHONY, Robert N. Contabilidade Gerencial. Editora Atlas.

3. AVILA,

Eziquiel.

especiais.

http://jus2.uol.com.br. 2007.

Apostilha CustosIndustriais~2011

Portal

Jus

Navigandi.

17. NASCIMENTO, Jonilton Mendes. Custos Planejamento,


Controle e Gesto na Economia Globalizada. Editora Atlas S.A.
So Paulo. SP. 2001.

264

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

Custos & Precificao

18. SANTOS, Joel J. Anlise de Custos. Editora Atlas. So Paulo.


1990.
19. SEBRAE SP. Quais so os impostos que incidem sobre as
atividades
operacionais
das
empresas?
Portal
WWW.sebraesp.com.br. 15.11.2007.
20. ORSSATTO, Maria Taisa C. Custos para Deciso. Apostilha
de Custos 2. No publicada. 2000.
21. PIZZOLATO, Nlio Domingues. Introduo Contabilidade
Gerencial. Makron Books. So Paulo. 1997.
22. VANDERBECK, Edward J., NAGY, Charles F. Contabilidade
de Custos. Editora Thomson-Pioneira. So Paulo. SP. 2003.
23. WERNKE, Rodney; ORSSATTO, Carlos H.; BORNIA, Antonio
Czar. Relatrios Gerenciais para Empresas Varejistas Com
nfase na Margem de Contribuio. EPISTEME N.7/18.
Editora Unisul. Tubaro. SC.1999.

Apostilha CustosIndustriais~2011

265

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

Anexo I - Relao de Tributos.

I - Impostos.

Custos & Precificao

IPTU - Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana


ITBI - Imposto sobre Transmisso Inter Vivos de Bens e Imveis e
de Direitos Reais a Eles Relativos
IVVC - Imposto sobre Vendas a Varejo de Combustveis Lquidos e
Gasosos
ISS - Impostos sobre Servios de Qualquer Natureza

a) Impostos Federais.
II - Imposto sobre a importao de produtos estrangeiros;
IE - Impostos sobre a exportao de produtos nacionais ou
nacionalizados;
IR - Imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza;
IPI - Imposto sobre Produtos Industrializados;
IOF - Imposto sobre Operaes Financeiras;
ITR - Imposto Territorial Rural;
IGF - Imposto sobre Grandes Fortunas.

II - Contribuies.
a) Contribuies trabalhistas ou sobre a folha de pagamento.

INSS (contribuio)
FGTS (contribuio)
PIS/PASEP (contribuio)

c) Contribuies sobre o faturamento ou sobre o lucro.


b) Impostos Estaduais.

ICMS - Imposto de Circulao de Mercadorias e Servios


IPVA - Imposto sobre Propriedade de Veculos Automotores
ITD - Imposto sobre Transmisses Causa Mortis e Doaes de
Qualquer Bem ou Direito
Aire - Adicional do Imposto da Unio sobre a Renda e Proventos
de Qualquer Natureza

COFINS - Contribuio Social para o Financiamento da


Seguridade Social
CSLL - Contribuio Social sobre o Lucro Lquido

c) Contribuies sobre movimentaes financeiras

CPMF - Contribuio Provisria sobre Movimentao


Financeira

d) Contribuies - "Sistema S"

c) Impostos Municipais
Apostilha CustosIndustriais~2011

Contribuio ao Servio Brasileiro de Apoio a Pequena


Empresa (Sebrae) - Lei 8.029/1990

266

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

Contribuio ao Servio Nacional de Aprendizado Comercial


(SENAC) - Lei 8.621/1946
Contribuio ao Servio Nacional de Aprendizado dos
Transportes (SENAT) Lei 8.706/1993
Contribuio ao Servio Nacional de Aprendizado Industrial
(SENAI) - Lei 4.048/1942
Contribuio ao Servio Nacional de Aprendizado Rural
(SENAR) - Lei 8.315/1991
Contribuio ao Servio Social da Indstria (SESI) - Lei
9.403/1946
Contribuio ao Servio Social do Comrcio (SESC) - Lei
9.853/1946
Contribuio ao Servio Social do Cooperativismo
(SESCOOP)
Contribuio ao Servio Social dos Transportes (SEST) - Lei
8.706/1993.

Custos & Precificao

e) Outras contribuies

Contribuies aos rgos de Fiscalizao Profissional


(OAB, CRC, CREA, CRECI, CORE, CRQ, etc)
Contribuio Direo de Portos e Costas (DPC) - Lei
5.461/1968
Contribuio ao Fundo Nacional de Desenvolvimento
Cientfico e Tecnolgico - FNDCT - Lei 10.168/2000
Contribuio ao Fundo Nacional de Desenvolvimento da
Educao (FNDE), tambm chamado "Salrio Educao"
Contribuio ao Funrural
Contribuio ao Instituto Nacional de Colonizao e
Reforma Agrria (INCRA) - Lei 2.613/1955
Contribuio ao Seguro Acidente de Trabalho (SAT)
Contribuio Confederativa Laboral (dos empregados)

Apostilha CustosIndustriais~2011

Contribuio Confederativa Patronal (das empresas)


Contribuio de Interveno do Domnio Econmico CIDE
Combustveis - Lei 10.336/2001
Contribuio para Custeio do Servio de Iluminao Pblica
- Emenda Constitucional 39/2002
Contribuio para o Desenvolvimento da Indstria
Cinematogrfica Nacional;
CONDECINE - art. 32 da Medida Provisria 2228-1/2001 e
Lei 10.454/2002
Contribuio Sindical Laboral (no se confunde com a
Contribuio Confederativa Laboral, vide comentrios sobre
a Contribuio Sindical Patronal)
Contribuio Sindical Patronal (no se confunde com a
Contribuio Confederativa Patronal, j que a Contribuio
Sindical Patronal obrigatria, pelo artigo 578 da CLT, e a
Confederativa foi instituda pelo art. 8, inciso IV, da
Constituio Federal e obrigatria em funo da
assemblia do Sindicato que a instituir para seus
associados, independentemente da contribuio prevista na
CLT)
Contribuio Social Adicional para Reposio das Perdas
Inflacionrias do FGTS - Lei Complementar 110/2001.

f) Contribuies de melhoria.

Asfalto, calamento, rede viria;


Esgoto, rede de gua, rede de esgoto, etc.

III - Taxas.

267

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

Taxa de Autorizao do Trabalho Estrangeiro


Taxa de Avaliao in loco das Instituies de Educao e
Cursos de Graduao - Lei 10.870/2004
Taxa de Classificao, Inspeo e Fiscalizao de produtos
animais e vegetais ou de consumo nas atividades
agropecurias - Decreto Lei 1.899/1981
Taxa de Coleta de Lixo
Taxa de Combate a Incndios
Taxa de Conservao e Limpeza Pblica
Taxa de Controle e Fiscalizao Ambiental TCFA - Lei
10.165/2000
Taxa de Controle e Fiscalizao de Produtos Qumicos - Lei
10.357/2001, art. 16
Taxa de Emisso de Documentos (nveis municipais,
estaduais e federais)
Taxa de Fiscalizao CVM (Comisso de Valores
Mobilirios) - Lei 7.940/1989
Taxa de Fiscalizao de Vigilncia Sanitria Lei 9.782/1999,
art. 23
Taxa de Fiscalizao dos Produtos Controlados pelo
Exrcito Brasileiro - TFPC - Lei 10.834/2003
Taxa de Fiscalizao e Controle da Previdncia
Complementar - TAFIC - art. 12 da MP 233/2004
Taxa de Licenciamento Anual de Veculo
Taxa de Licenciamento para Funcionamento e Alvar
Municipal
Taxa de Pesquisa Mineral DNPM - Portaria Ministerial
503/1999
Taxa de Servios Administrativos TSA Zona Franca de
Manaus - Lei 9960/2000
Taxa de Servios Metrolgicos - art. 11 da Lei 9933/1999
Taxas ao Conselho Nacional de Petrleo (CNP)

Apostilha CustosIndustriais~2011

Custos & Precificao

Taxas de Outorgas (Radiodifuso, Telecomunicaes,


Transporte Rodovirio e Ferrovirio, etc.)
Taxas de Sade Suplementar - ANS - Lei 9.961/2000, art.
18;
Taxa de Utilizao do MERCANTE - Decreto 5.324/2004;
Taxas do Registro do Comrcio (Juntas Comerciais);
Taxa Processual Conselho Administrativo de Defesa
Econmica - CADE - Lei 9.718/1998.

IV - Fundos.
Fundo Aerovirio (FAER) - Decreto Lei 1.305/1974
Fundo de Fiscalizao das Telecomunicaes (FISTEL) Lei 5.070/1966 com novas disposies da Lei 9.472/1997;
Fundo
de
Universalizao
dos
Servios
de
Telecomunicaes (FUST) - art. 6 da Lei 9998/2000;
Fundo Especial de Desenvolvimento e Aperfeioamento das
Atividades de Fiscalizao (FUNDAF) - art.6 do Decreto-lei
1.437/1975 e art. 10 da IN SRF 180/2002.

268

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

18 Casos em custos.

18.1 Funo de produo cenrios.

Solicita-se resolver o seguinte caso, composto por dois


cenrios:
1 cenrio - Proponha as funes de produo de uma empresa
bem como um preo de mercado, a seu critrio.
Com esses dados pede-se:
a) Seja calculada a quantidade tima de produo.
b) Seja definido o lucro mximo;
c) Traar um grfico representativo das funes
solicitadas.

Custos & Precificao

O custo varivel total diminuiu em 15%


O custo total aumentou em 18%
O custo total diminuiu em 15%
O preo de mercado aumentou em 7%, e o custo total caiu 12%
O preo de mercado diminuiu em 9% e o custo total cresceu 12%.
O preo de mercado aumentou em 5%, o custo fixo caiu 12% e o
K)
custo varivel cresceu 7%
O preo de mercado diminuiu em 9%, o custo fixo cresceu 12% e o
L)
custo varivel caiu 7%.

F)
G)
H)
I)
J)

Exigibilidades:
a) A anlise dever ser realizada considerando 15 nveis de
quantidade de produo, no mnimo;
b) No campo do estudo h que ser explicitado o ponto de
equilbrio inferior e o superior.
c) O ponto timo de produo dever sofrer alterao devido a
mudana na quantidade a ser produzida.

2 cenrio. - Sob uma das condies abaixo, quando ocorre


alterao de variveis, calcule a nova quantidade tima de
produo.
Isto posto, solicita-se verificar e informar textualmente se e
como ocorreu alterao na quantidade tima de produo e,
tambm, nos pontos de equilbrio.
A)
B)
C)
D)
E)

Variveis alteradas:
O preo de mercado aumentou em 18% e o preo aumentou em 5%
O preo de mercado diminuiu em 15% e o preo reduziu em 5%
O custo fixo total aumentou em 18%
O custo fixo total diminuiu em 15%
O custo varivel total aumentou em 18%

Apostilha CustosIndustriais~2011

269

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

Custos & Precificao

18.2 Caso da margem especfica e relativa.

Empresa
CVD Ltda.

Proponha um exerccio relativo obteno da margem de


contribuio de uma empresa atuante no campo da indstria de
produo de bens de consumo durvel.
No caso em questo, a empresa tem trs filiais e cada filial
produz uma srie de trs produtos.
Para tanto, solicita-se:

Filial

Filial

Filial

Curitiba

So Jos

Canoas

Produtos

Produtos

Produtos

A-B-C

B-C-D

AC-D

A margem de contribuio especfica de cada produto;


A margem relativa, considerando o desempenho do produto
em relao filial onde produzido e ao global da
empresa.
Relate qual o produto e a filial ser a mais rentvel,
mostrando sua assertiva em grfico circular.
Calcule os trs pontos de equilbrio em funo das
quantidades;
Calcule os trs pontos de equilbrio em funo do volume de
vendas;
Exigibilidades mnimas:

a)

b)

c)

Defina o preo unitrio de vendas de cada produto. Pode


ser distinto para cada filial, porm deve haver adequada
racionalidade nos valores estabelecidos;
Efetue o rateio dos custos fixos inerente empresa como
um todo e para cada filial. Para tanto defina um critrio de
rateio;
Defina o custo unitrio varivel por produto.

Apostilha CustosIndustriais~2011

270

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

Custos & Precificao

18.3 Caso do rateio das despesas e o impacto no lucro.

Proponha e analise o caso de uma empresa industrial que


disponha de quatro produtos, produzidos em trs filiais, conforme
especificado no organograma abaixo.

Empresa

Calcular o ponto de equilbrio, em quantidade de produtos


vendidos, para cada uma das situaes de rateio e mostrar
a variao havida em cada caso.

Como restrio do trabalho, a escolha de um dos critrios de


rateio a adotar pode ser algum dos apresentados na apostilha. O
outro critrio deve ser de sua proposta. Obrigatoriamente.
O motivo da escolha e proposta de um critrio de rateio deve
ser devidamente justificado no trabalho.

CVD Ltda.
Filial

Filial

Filial

Curitiba

So Jos

Canoas

Produtos

Produtos

Produtos

A-B-C

B-C-D

A-C-D

Para tanto solicita-se:

Propor as condies ou variveis que permitam definir


dispndios incorridos, preos praticados e margens de
contribuio;
Efetuar o rateio dos custos fixos por dois critrios de rateio
distintos;
Justifique a racionalidade dos critrios adotados.
Calcular o lucro da empresa para cada critrio adotado;
Comparar os resultados obtidos e justificar o porqu da
variao do lucro.

Apostilha CustosIndustriais~2011

271

ENG. ANTONIO VICTORINO AVILA, MSc.

Custos & Precificao

18.4 Anlise de Custeio.


Uma empresa industrial est elaborando o balano projetado
para o final do exerccio. Assim sendo solicita-se:
1.
2.

A realizao do balano sob a metodologia do custeio total


e do custeio direto.
A realizao do balano solicitado para duas situaes
distintas:
1 - Uma empresa em incio de operao;
2 - Uma empresa j em operao
Compare a variao ocorrida no lucro de cada
exerccio considerando as situaes acima.

Apostilha CustosIndustriais~2011

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