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NOVEMBRO

2015

FORMAO DISTNCIA

IVA
(Reviso ao Cdigo)

DIS5415

Jos Roriz
Liliana Pereira
Lus Filipe Esteves
Rui Bastos

www.occ.pt
IVA (Reviso ao Cdigo) | DIS5415
ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

FICHA TCNICA

Ttulo: IVA (Reviso ao Cdigo)

Autores: Jos Roriz, Liliana Pereira, Lus Filipe Esteves e Rui Bastos

Capa e paginao: DCI - Departamento de Comunicao e Imagem da Ordem dos Contabilistas Certificados

Ordem dos Contabilistas Certificados, 2015

No permitida a utilizao deste Manual, para qualquer outro fim que no o indicado, sem
autorizao prvia e por escrito da Ordem dos Contabilistas Certificados, entidade que detm os
direitos de autor.

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ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS

NDICE
MDULO 1: A INCIDNCIA DO IVA 5
1. INCIDNCIA 5
1.1. INCIDNCIA OBJETIVA 6
1.1.1. Transmisses de bens 7
1.1.1.1. Conceito de transmisso de bens 7
1.1.1.2. Operaes assimiladas a transmisses de bens 8
1.1.1.3. Operaes excludas do conceito de transmisso de bens 20
1.1.2. Prestaes de servios 23
1.1.2.1. Conceito de prestao de servios 23
1.1.2.2. Operaes assimiladas a prestaes de servios 23
1.1.2.3. Operaes excludas do conceito de prestao de servios 26
1.1.3. Importaes de bens 28
1.1.4. Operaes intracomunitrias 32
1.2. INCIDNCIA SUBJETIVA 34
1.2.1. Anlise do artigo 2. do Cdigo do IVA 34
1.2.2. Inverso do sujeito passivo nas transmisses de desperdcios, resduos e sucatas reciclveis e determinados
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servios relacionados
1.2.3. Inverso do sujeito passivo nos servios de construo civil, incluindo a remodelao, reparao, manuteno,
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conservao e demolio de bens imveis, em regime de empreitada e subempreitada
1.3. LOCALIZAO DAS OPERAES 68
1.3.1. Conceitos 68
1.3.2. As regras de localizao das transmisses de bens 69
1.3.3. As regras de localizao das prestaes de servios 74
1.3.3.1. As duas regras gerais 74
1.3.3.2. As excees comuns s duas regras gerais 75
1.3.3.3. As excees especficas da regra de localizao das prestaes de servios efetuadas a no sujeitos passivos do IVA 77
1.3.3.4. Extenso da territorialidade 85
1.3.3.5. Concluses sobre as atuais regras de localizao 88
1.3.4. A localizao das operaes efetuadas entre o Continente e as Regies Autnomas 91
1.4. FACTO GERADOR E EXIGIBILIDADE 94
MDULO 2: ISENES, VALOR TRIBUTVEL E TAXAS 103
2. ISENES 103
2.1. Isenes simples ou incompetas 106
2.1.1. Nas operaes internas 106
2.1.2. Consequncias no setor da construo civil 117
2.1.3. Renncias iseno previstas no Cdigo do IVA 119
2.1.4. Renncia iseno do IVA nas operaes relativas a bens imveis 121
2.2. Isenes completas 132
2.2.1. ISENES DAS TRANSMISSES DE BENS PARA EXPORTAO E 5PERAES ASSIMILADAS 133
2.2.2. ISENES DAS PRESTAES DE SERVIOS RELACIONADAS COM O COMRCIO INTERNACIONAL DE BENS 134
2.2.3. Isenes das transmisses de bens e prestaes de servios relativas a barcos, avies e sua carga 135
2.3. Isenes na importao 136
2.4. Outras isenes 138
2.5. Isenes em legislao avulsa 139
3. VALOR TRIBUTVEL 141
3.1. Nas operaes internas 141
3.2. Nas importaes 146
4. TAXAS 148

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MDULO 3: APURAMENTO DO IVA 155


5. LIQUIDAO E DEDUO 155
5.1. Condies do direito deduo 158
5.2. Excluses do direito deduo 161
5.3. Modalidades do exerccio do direito deduo 166
6. DEDUES PARCIAIS E REGULARIZAES 170
6.1. Princpios gerais do direito deduo 172
6.2. Conceitos 173
6.3. mbito de aplicao do art. 23. do CIVA 175
6.3.1. Mtodos de determinao da deduo relativamente a bens ou servios de utilizao mista 176
6.3.2. Clculo do pro rata 179
6.4. Regularizaes anuais 182
6.4.1. Regularizao geral (n. 6 do art. 23.) 182
6.4.2. Regularizaes especficas dos bens de investimento (art. 24.) 185
6.4.3. Regularizaes no caso de alienao de bens (n. 5 do art. 24.) 191
6.5. Outras regularizaes 194
6.6. Regularizaes no caso de mudana de regime (art. 25.) 198
MDULO 4: OBRIGAES DOS SUJEITOS PASSIVOS, REGULARIZAES E REGIMES ESPECIAIS 203
7. OBRIGAES DOS SUJEITOS PASSIVOS 203
7.1. Obrigaes de pagamento 203
7.2. Obrigaes declarativas 206
7.3. Obrigaes de faturao 212
7.4. Obrigaes contabilsticas 220
7.5. Obrigao de comunicao dos dados das faturas 223
7.6. Obrigao de comunicao dos documentos de transporte 224
8. REGULARIZAES DO IMPOSTO 227
9. REGIMES ESPECIAIS 235
9.1. Regime de iseno 235
9.2. Regime forfetrio dos produtores agrcolas 238
9.3. Regime dos pequenos retalhistas 246
9.4. Regime de tributao dos combustveis lquidos 250
MDULO 5: REGIME DE IVA DE CAIXA 263
10. REGIME DE IVA DE CAIXA ENQUADRAMENTO LEGAL 263
10.1. A aprovao do Decreto-Lei n. 71/2013, de 30 de maio 263
10.2. Enquadramento dos regimes especiais de exigibilidade de caixa 264
11. ANLISE DO REGIME DE IVA DE CAIXA 270
11.1. Condies de enquadramento no regime 270
11.2. Operaes a que se pode aplicar o regime 271
11.3. Como feito o apuramento do IVA no regime de IVA de caixa 272
11.4. Exigibilidade do IVA 272
11.5. Direito deduo do IVA suportado 274
11.6. Opo pelo regime de IVA de caixa 277
11.7. Cessao do regime de exigibilidade 279
11.8. Obrigao de emisso de fatura 280
11.9. Obrigao de emisso de recibo 282
11.10. Registo das operaes abrangidas pelo regime 284
11.11. Crditos incobrveis ou de cobrana duvidosa 285
12. OBRIGAO DE COMUNICAO DOS DADOS DAS FATURAS E DOS RECIBOS 286
13. REVOGAO DOS REGIMES ESPECIAIS DE EXIGIBILIDADE EXISTENTES 287
14. SIGILO BANCRIO 289
15. SER O REGIME DE IVA DE CAIXA VANTAJOSO? 289

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IVA REVISO AO CDIGO
MDULO 1: A INCIDNCIA DO IVA

MDULO 1 - A INCIDNCIA DO IVA


1. INCIDNCIA

As normas de incidncia tm, em geral, como objetivo determinar o universo dos factos
tributrios sujeitos a tributao, estabelecendo os respetivos pressupostos de aplicao dos
impostos. Nesta medida, se sobre determinada situao da vida real se verificar no existir
incidncia ou sujeio, tal significa que as normas respetivas (normas de incidncia) no
contemplam tal situao ou expressamente a excluem, podendo concluir-se, ento, que o
imposto no atinge tal realidade (1).

Por uma questo de clareza, refira-se, desde j, que no sujeio absolutamente


diferente de iseno, uma vez que para haver iseno ter forosamente de existir
sujeio ou incidncia, enquanto se este ltimo requisito no se verificar, no pode sequer
falar-se em iseno. A verificao da incidncia , assim, um requisito mnimo indispensvel
para que se possam aplicar as restantes normas do CIVA, incluindo as relativas s isenes.

A forma simplista como a incidncia se encontra descrita anteriormente, no significa que,


por vezes, no existam dvidas na interpretao das respetivas normas, j que tais dvidas
existem e prendem-se, sobretudo, com o facto de a lei, em sentido amplo, ter um carter
geral e abstrato, colocando, por vezes, srios problemas de interpretao, os quais so,
alis, comuns a outros ramos do Direito.

A incidncia do IVA constitui o 1. captulo do respetivo cdigo (2) e inclui a incidncia


objetiva (ou real) artigos 1., 3., 4. e 5., a incidncia subjetiva (ou pessoal) - artigo 2.,
a aplicao da lei no espao (ou incidncia territorial ou territorialidade) - artigo 6., e a
aplicao da lei no tempo (ou incidncia temporal ou facto gerador / exigibilidade) - artigos
7. e 8..

Neste mdulo iremos procurar saber o que est sujeito a imposto, quem est sujeito a
imposto, quais os limites territoriais da sujeio e qual o momento em que a mesma se
concretiza.

(1) No IVA, bem como noutros impostos, frequente designarem-se tais situaes, indiferentemente, por
situaes de no incidncia ou no sujeio, ou ainda fora do campo do imposto, tudo expresses que vo
no mesmo sentido, que a no aplicao do imposto a uma determinada situao. Nestas situaes, encontra-se
de algum modo facilitada a tarefa do intrprete, uma vez que no h necessidade de enquadramentos adicionais
no CIVA.

(2) A referncia a artigos sem indicao do diploma a que pertencem, devem entender-se reportadas ao CIVA.

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MDULO 1: A INCIDNCIA DO IVA
MDULO 1 - A INCIDNCIA DO IVA

1.1. INCIDNCIA OBJETIVA

A incidncia objetiva ou incidncia real encontra-se definida no n. 1 do artigo 1. (3), sendo


possvel concluir que as operaes sujeitas a IVA so de quatro espcies:

Operaes Tributveis As transmisses de bens, definidas no artigo 3. (ver 1.1.1)


Internas As prestaes de servios, tratadas no artigo 4. (ver 1.1.2)

Operaes Tributveis As importaes, definidas no artigo 5. (ver 1.1.3)


Internacionais As operaes intracomunitrias, reguladas no RITI (ver 1.1.4)

Quanto s operaes tributveis internas (transmisses de bens e prestaes de servios),


estipula a alnea a) do n. 1 do artigo 1. que as mesmas devero ser efetuadas no territrio
nacional, a ttulo oneroso e por um sujeito passivo agindo enquanto tal, referindo-se, desde
j, que se trata de um conceito genrico, por vezes derrogado por outras normas.
Assim, verifica-se, por exemplo, que:

i) O facto de serem ou no efetuadas no territrio nacional ou num contexto internacional


pode no ser relevante, na medida em que tero de ser analisadas as normas de
incidncia relativas territorialidade (artigo 6.), principalmente no que diz respeito s
prestaes de servios em todo o caso vlido que, regra geral, dever existir uma
certa conexo com o territrio nacional.

ii) O requisito da onerosidade tambm no considerado essencial, uma vez que, conforme
se ver mais adiante, algumas transmisses de bens e prestaes de servios efetuadas a
ttulo gratuito, nos termos da alnea f) do n. 3 do artigo 3. e da alnea b) do n. 2 do
artigo 4., respetivamente, so tambm passveis de imposto.

iii) Quanto ao facto de serem efetuadas por um sujeito passivo agindo como tal, refira-se
que nem s as empresas, empresrios e profissionais liberais, so sujeitos passivos de
IVA, pois tambm o so o Estado (em determinadas circunstncias), os institutos
pblicos, as associaes e cooperativas, as pessoas que pratiquem atos isolados, aqueles
que liquidem IVA indevidamente e outros ainda, enquanto meros adquirentes de servios
prestados por no residentes (ver incidncia subjetiva artigo 2.).

(3) O artigo 1., para alm de definir o que est sujeito a imposto no seu n. 1, contm definies importantes
em matria de IVA, relacionadas com termos especficos utilizados no CIVA (por exemplo, define o que se
entende por transporte intracomunitrio de bens, lugar de partida e de chegada, servios de telecomunicaes e
ainda expresses especficas prprias dos transportes intracomunitrios de passageiros), estabelecendo, tambm,
regras importantes atinentes definio dos territrios, assunto que ser desenvolvido mais adiante a propsito
da territorialidade.
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MDULO 1: A INCIDNCIA DO IVA

MDULO 1 - A INCIDNCIA DO IVA


Desta forma, esto excludas de tributao as transmisses de bens e as prestaes de
servios efetuadas por um sujeito passivo que no age nessa qualidade (est-se no
mbito da atividade privada de um empresrio ou de um prestador de servios), bem
como as mesmas operaes realizadas por um particular, que no considerado sujeito
passivo de imposto.

Tal como acontece noutros cdigos fiscais, o CIVA estabelece, no mbito da incidncia,
conceitos prprios relativamente a cada uma das operaes sujeitas a imposto, matria que
constituir o objeto dos pontos seguintes.

1.1.1. Transmisses de bens

1.1.1.1. Conceito de transmisso de bens

O conceito de transmisso de bens encontra-se definido no n. 1 do artigo 3.,


considerando-se, em geral, como tal a transferncia onerosa de bens corpreos por forma
correspondente ao exerccio do direito de propriedade, conceito este que segue de perto o
preconizado pela Diretiva 2006/112/CE, do Conselho, de 28 de novembro de 2006,
conhecida como Diretiva IVA.

Desta definio podemos retirar as seguintes ilaes:

i. Regra geral, apenas as transmisses efetuadas a ttulo oneroso so sujeitas a IVA. Mais uma
vez devemos referir a existncia de derrogaes a esta regra, como o caso de
determinadas operaes gratuitas, que so tributveis por serem assimiladas a transmisses
onerosas de bens.

ii. Uma transmisso de bens para efeitos de IVA implica a existncia de um bem corpreo,
mvel ou imvel (em geral, bens corpreos so coisas materiais, palpveis, com
realidade fsica). Isto , ficam fora deste conceito as transferncias onerosas de bens
incorpreos, que so tributveis em IVA como prestaes de servios.

Refira-se, desde j, que, de acordo com o n. 2 do artigo 3., para efeitos de IVA so
considerados bens corpreos a energia eltrica, o gs, o calor, o frio e similares.
Saliente-se, ainda, que devido a este facto que a transmisso de bens on line, isto ,
em que a encomenda e a entrega dos bens so feitas eletronicamente, qualificada,
para efeitos deste imposto, como uma prestao de servios.

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MDULO 1: A INCIDNCIA DO IVA
MDULO 1 - A INCIDNCIA DO IVA

De referir, por ltimo, que o conceito de transmisso de bens enunciado abrange a


transmisso de bens imveis. Contudo, a tributao destes bens beneficia de uma
iseno (n. 30 do artigo 9.), a que oportunamente se far referncia (no captulo
dedicado s isenes).

iii. Trata-se de um conceito de natureza econmica. Tal conceito, em princpio e em termos


restritos, estaria confinado apenas transmisso da propriedade plena de bens
corpreos. Todavia, certas operaes que no cabem nesse conceito so objeto de uma
fico jurdica nas vrias alneas do n. 3 do artigo 3., procedendo-se, deste modo, a um
alargamento do mesmo.
De notar que a utilizao da expresso por forma correspondente significa que no
exigvel que o transmitente seja o titular do direito de propriedade (proprietrio), sendo
tributveis as transmisses feitas por quem mero detentor dos bens transmitidos
(possuidor, usufruturio, etc.). Por outro lado, tero de ser tidas em conta as operaes
assimiladas a transmisses de bens, pois so tambm tributveis alguns autoconsumos
internos, em que no se d qualquer transferncia do direito de propriedade (alnea g)
do n. 3 do artigo 3.) e ainda outras situaes em que no se d essa transferncia em
termos civis (alneas a), b), c) e d) do n. 3 do artigo 3.). Por fim, refira-se tambm que,
embora normalmente as transferncias se deem por meio de contratos, a verdade que
so tambm tributveis situaes no contratuais, relacionadas, designadamente, com
expropriaes e vendas judiciais.

1.1.1.2. Operaes assimiladas a transmisses de bens

O Cdigo do IVA assimila diversas operaes a transmisses de bens, quer porque os bens no
so corpreos (4), quer para fazer prevalecer a substncia econmica do negcio, quer
porque as transmisses so gratuitas.

Deste modo, de acordo com as vrias alneas do n. 3 do artigo 3., so tambm sujeitas a
IVA algumas operaes assimiladas a transmisses de bens, a saber:

(4) A este respeito j referimos no ponto anterior que o fornecimento de energia eltrica, gs, calor, frio e
similares so considerados bens corpreos para efeitos de tributao em IVA.

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MDULO 1: A INCIDNCIA DO IVA

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a) A entrega material de bens em execuo de um contrato de locao com clusula,
vinculante para ambas as partes, de transferncia de propriedade (alnea a) do n. 3 do
artigo 3.).

Ao assimilar a entrega do bem, na sequncia de um contrato de locao-venda (5), a uma


transmisso, est-se a antecipar, em termos fiscais, a transferncia do direito de
propriedade para o momento da entrega, quando em termos civis, sob o ponto de vista
jurdico, a transferncia s se d depois de pagas todas as rendas inerentes locao
(aluguer) e os respetivos encargos contratados.
Trata-se de uma situao em que juridicamente no temos ainda uma transmisso de bens,
mas na qual, dado existir j uma transferncia com obrigatoriedade de venda, se justifica a
existncia de uma transmisso para efeitos de IVA e, consequentemente, a liquidao do
imposto.

Face ao exposto, para efeitos de IVA, o momento em que se d, nas situaes descritas, a
obrigao de liquidao do imposto o momento em que os bens so postos disposio do
adquirente (entrega), na linha do que se passa com a generalidade das puras transmisses de
bens (alnea a) do n. 1 do artigo 7.), sendo irrelevante, para efeitos de IVA, o pagamento
posterior das rendas, ocorrendo, assim, uma antecipao da transmisso fiscal face
transmisso civil.

Diversamente, refira-se que no se integra neste conceito a locao financeira ou leasing,


nem os contratos de ALD, uma vez que a norma refere expressamente a existncia de uma
clusula vinculante, situao que se verifica nos contratos de locao-venda, mas no nos
contratos de leasing e ALD. De facto, nos contratos de locao financeira a transmisso
efetiva do direito de propriedade depende da vontade do locatrio exercer (ou no) o
direito de opo, pagando o valor residual previamente acordado com a empresa locadora.

Nestes termos, no caso da locao financeira dever liquidar-se imposto nas rendas, a ttulo
de prestao de servios (n. 1 do artigo 4.), fazendo-se essa liquidao sobre o valor total
da renda (capital + juros), nos termos da alnea h) do n. 2 do artigo 16..

Aquando da venda (no momento da opo de compra pelo locatrio), dever ser liquidado
IVA sobre o valor atribudo (correntemente designado de valor residual), a ttulo de
transmisso de bens (n. 1 do artigo 3.), sendo o IVA exigvel apenas quando se derem os
efeitos translativos do contrato (n. 7 do artigo 7.).

(5) Locao-venda um contrato de tipo misto, que corresponde simultaneamente a locao (aluguer,
arrendamento) e a venda, onde existe uma clusula obrigatria de transferncia de propriedade. Com esta
assimilao ignora-se a componente do contrato inerente locao (prestao de servios), relevando apenas a
venda (transmisso de bens).

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b) A entrega material de bens mveis no mbito de um contrato de compra e venda que


preveja a reserva de propriedade at ao pagamento total ou parcial do preo (alnea b) do
n. 3 do artigo 3.).

Enquadra-se aqui o contrato de venda a prestaes (com reserva de propriedade) (6), no


qual, apesar do pagamento ser fracionado, a incidncia ocorre logo no momento da entrega
material dos bens, pelo preo acordado entre as partes, sendo tambm, tal como na alnea
anterior, irrelevantes, para efeitos de IVA, as prestaes peridicas (7).
De facto, a transmisso de propriedade s se verifica com o pagamento do preo acordado.
Contudo, o legislador fiscal antecipa a verificao da transmisso para o momento da
entrega material dos bens, ocorrendo o facto gerador do imposto no momento da colocao
do bem disposio do adquirente, nos termos da alnea a) do n. 1 do artigo 7..

Nos casos anteriores (alneas a) e b) do n. 3 do artigo 3. do CIVA) pode concluir-se que,


pese embora a transferncia do direito de propriedade apenas venha a ocorrer no futuro,
para efeitos de IVA antecipa-se a sua liquidao para o momento da entrega dos bens (parte
final do n. 7 do artigo 7.). Note-se que estas situaes, caso no estivessem expressamente
previstas, no seriam tributadas, pois no caberiam no conceito previsto no n. 1 do artigo
3.. O mesmo se passa com as restantes situaes previstas no n. 3 do artigo 3., que se
analisam de seguida.

c) As transferncias de bens entre comitente e comissrio no mbito de um contrato de


comisso, incluindo as transferncias entre consignante e consignatrio (alnea c) do n. 3 do
artigo 3.).

Trata-se de situaes em que o comissrio (comissionista, intermedirio) age em nome


prprio perante o cliente (emite fatura das mercadorias em seu nome pela totalidade do
valor cobrado ao cliente), embora por conta de um comitente, que lhe ir faturar o valor
das mercadorias diminudo da comisso (alnea e) do n. 2 do artigo 16.), no mbito de um
contrato de comisso, tal como se encontra definido no Cdigo Comercial (8).

(6) Trata-se de uma modalidade de alienao onerosa, regulada nos artigos 409. e 934. do Cdigo Civil.

(7) Neste caso, no haver IVA sobre os juros, nos termos da alnea a) do n. 6 do artigo 16., at porque se o
Estado recebeu o IVA antecipadamente no momento da entrega dos bens, seria ilegtimo exigir o IVA dos juros, os
quais devem apenas compensar quem tem o nus de receber a prazo. Nesta perspetiva, legtimo o Estado exigir
o IVA nos juros inerentes aos contratos de leasing, porque, neste caso, tambm o Estado recebe o IVA
faseadamente, devendo, como tal, ser devidamente compensado. Alis, conforme se referiu, o CIVA possibilita a
deduo integral antecipada s empresas locadoras e uma liquidao faseada, situao que tambm justifica,
de alguma forma, a soluo preconizada, no sentido da tributao dos juros nas rendas de locao financeira.

(8) D-se o contrato de comisso quando algum (comissrio) se encarrega de praticar um ou mais atos de
comrcio por conta de outro (comitente), mas sem meno ou aluso alguma a este, contratando por si e em seu
nome, como principal e nico contratante (artigos 231. e 266. do Cdigo Comercial).

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A comisso pode ser de venda ou para compra de mercadorias, de ou para o comitente:
sendo de venda, considera-se comprador o comissrio e ficciona-se uma transmisso do
comitente para o comissrio; sendo de compra, considera-se comprador o comitente e
ficciona-se tal transmisso do comissrio para o comitente. So estas as transferncias
fictcias que so assimiladas a transmisses de bens para efeitos de IVA.

De facto, no se verifica uma transmisso jurdica dos bens do comitente para o comissrio
(comisso de venda), ou vice-versa (na comisso de compra). Esta transmisso s se verifica,
na comisso de venda, no momento da venda dos bens, realizada entre o comitente e o
terceiro adquirente, ou, na comisso de compra, entre o terceiro alienante e o comitente.

Para efeitos de IVA, no entanto, tem-se em conta a interposio do comissrio, pelo que se
consideram duas transmisses de bens distintas e autnomas: a transmisso do comitente ao
comissrio e deste ao cliente na comisso de venda e a transmisso do fornecedor ao
comissrio e deste ao comitente na comisso de compra. O imposto devido e torna-se
exigvel no momento em que o comissrio coloca os bens disposio do seu adquirente (n.
5 do artigo 7.).

A transmisso de bens entre o comitente e o comissrio est sujeita a uma regra especial de
determinao do valor tributvel, nos termos da alnea e) do n. 2 do artigo 16.: na
comisso de venda ser o preo de venda acordado pelo comissrio diminudo da comisso e
na comisso de compra ser o preo de compra acordado pelo comissrio acrescido da
comisso.

E porqu a assimilao?

Porque normalmente o comissrio (comissionista), embora atuando em nome prprio (emite


a fatura pela totalidade), no chega sequer a receber as mercadorias (alis, normalmente
nem sequer tem armazm), seguindo as mesmas diretamente do comitente para o cliente
final no caso de comisses de venda, e do fornecedor para o comitente no caso de comisses
de compra, no existindo por isso verdadeiras transmisses.

Repare-se que, se no existisse esta assimilao, no caso de uma comisso de venda o


comitente no realizaria uma operao tributvel (transmisso de bens), porque no ele a
vender diretamente, pelo que, nestas condies, no poderia deduzir o IVA suportado a
montante com a aquisio / produo das mercadorias, quebrando-se, assim, a cadeia de
dedues, elemento essencial no funcionamento do IVA. Iriam, por isso, provocar-se efeitos
cumulativos ou em cascata de imposto sobre imposto. Trata-se, assim, de um expediente
tcnico que visa assegurar a neutralidade do imposto, que complementado pela j referida
norma relativa determinao do valor tributvel (alnea e) do n. 2 do artigo 16.).

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Exemplo:

A empresa X (comitente) vendeu em 30/06/2015 uma mquina (com IVA taxa de 23%), no
valor de 10 000, empresa Y (adquirente), tendo o negcio sido intermediado pela
empresa Z (comissrio / comissionista), que faturou a mquina diretamente empresa Y em
seu nome prprio, embora por conta da empresa X, recebendo uma comisso de 10%.
A mquina seguiu no dia seguinte, diretamente do armazm da empresa X para as
instalaes da empresa Y.
Neste caso, a empresa Z (comissrio) fatura a mquina ao Y (adquirente) pelo valor de
10 000, acrescido de IVA no montante de 2300 ( taxa de 23%).
Por sua vez, o X (comitente) fatura a Z (comissrio) o valor da mquina diminudo da
comisso, acrescido do IVA correspondente, ou seja, emite uma fatura por 9000 ( 10 000
10% x 10 000), mais IVA no montante de 2070 (este imposto apenas exigvel ao
comitente quando o comissrio puser os bens disposio do adquirente, nos termos do n.
5 do artigo 7.).

Deste modo, a empresa X (comitente) entrega ao Estado o montante de 2070 (9), liquidado
empresa Z (comissrio), e esta, por sua vez, entrega ao Estado o montante de 230
[ 2300 (IVA liquidado) 2070 (IVA dedutvel)], recebendo o Estado o montante global de
2300.

Se neste negcio a empresa Z tivesse atuado em nome e por conta da empresa X, o que se
verificava que seria esta (X - comitente) a faturar em seu nome, diretamente empresa Y,
o montante de 10 000 + IVA.
Neste caso, a empresa Z emitiria uma fatura empresa X pelo valor da comisso, acrescido
de IVA, logo, 1000 + IVA. Nesta situao, o Estado iria arrecadar tambm o montante de
2300, porm, neste caso, a empresa X entregaria ao Estado o montante de 2070 [ 2300
(IVA liquidado) 230 (IVA dedutvel)] e a empresa Z o montante de 230.

A situao exposta no pargrafo anterior serviu apenas para ilustrar que indiferente, ao
nvel da receita arrecadada pelo Estado, o facto de o comissrio atuar em nome prprio, ou
em nome de outrem, perante o adquirente. No se trata de uma situao subsumvel na
alnea c) do n. 3 do artigo 3. do CIVA, pois neste caso, em que o comissrio age em nome e
por conta do comitente, no h necessidade de qualquer assimilao, uma vez que a
transmisso de bens ocorre de forma explcita do comitente para o cliente, efetuando o
comissrio uma mera prestao de servios de intermediao, tributvel sem quaisquer
restries. A assimilao, como j foi referido, permite ter fiscalmente em conta a
interposio do contrato de comisso e um tratamento fiscal idntico ao da situao em que
o intermedirio age em nome e por conta de outrem.

(9) Naturalmente que a empresa X teria IVA a deduzir pela aquisio / produo da mquina, porm, por uma
questo de simplicidade do exemplo, ignorou-se tal facto.

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MDULO 1: A INCIDNCIA DO IVA

MDULO 1 - A INCIDNCIA DO IVA


O Cdigo do IVA considera que se aplica tambm tal fico (assimilao) s transferncias
entre consignante e consignatrio no mbito de um contrato de consignao, o qual
configura uma situao mais ou menos idntica comisso de venda. Neste caso, porm, h,
na realidade, um fluxo fsico de bens do consignante para o consignatrio, mas no se
transmite imediatamente o direito de propriedade (10), da a assimilao.

d) A no devoluo, no prazo de 1 ano a contar da entrega ao destinatrio, de mercadorias


enviadas consignao (alnea d) do n. 3 do artigo 3.).

Nos termos da anterior alnea c), ficciona-se uma transmisso de bens entre consignante e
consignatrio pela entrega das mercadorias a este ltimo. Contudo, tal como se referiu
anteriormente, o nascimento da obrigao de liquidao de imposto s se d para o
consignante, quando o consignatrio, posteriormente, vender as mercadorias, nos termos do
n. 5 do artigo 7..

Para evitar que as mercadorias fiquem demasiado tempo em suspenso de imposto no


armazm do consignatrio, estabelece-se o prazo mximo de um ano para as mercadorias
estarem nessa situao, findo o qual se d uma transmisso de bens tributvel, sendo o IVA
devido e exigvel nesse momento ao consignante (n. 6 do artigo 7.).

O valor tributvel, neste caso, o valor constante da fatura provisria emitida no momento
do envio das mercadorias consignao alnea a) do n. 2 do artigo 16. e alnea a) do n. 1
do artigo 38..

(10) O contrato de consignao, no expressamente regulado na lei civil, um contrato misto de mandato e
depsito, em que o consignatrio atua em seu nome prprio, embora por conta do consignante, o qual lhe
entrega temporariamente mercadorias destinadas a venda. Nos contratos de consignao, o consignante envia as
mercadorias para o armazm do consignatrio, na expetativa que este as venda, mas no lhe transmite o direito
de propriedade, desde logo porque o consignatrio apenas ir pagar a mercadoria depois de a vender aos seus
clientes (se no a vender, devolve-a ao consignante). Alis, a liquidao de IVA pela transmisso fictcia do
consignante para o consignatrio, s ir ocorrer quando o consignatrio vender as mercadorias aos seus clientes,
nos termos do n. 5 do artigo 7., devendo o IVA ser liquidado pelo consignante, tendo como referncia o preo
de venda final cobrado ao terceiro, diminudo da comisso a receber pelo consignatrio, conforme alnea e) do
n. 2 do artigo 16. (ver tambm os requisitos da faturao no artigo 38. - emisso de duas faturas: provisria +
definitiva). Tais contratos de consignao so muito frequentes nos dias de hoje, sendo caratersticos nas vendas
de jornais e revistas, eletrodomsticos, combustveis, automveis usados, etc. No caso dos quiosques
(consignatrios de jornais e revistas) o consignante emite uma fatura (provisria) com os jornais deixados num
determinado dia. Posteriormente, feita uma contagem diria pelo consignatrio, confirmada pelo consignante,
com vista devoluo dos exemplares no vendidos, sendo cobrado apenas o valor relativo aos jornais vendidos,
diminudo da comisso e acrescido de IVA, liquidado numa fatura definitiva a emitir pelo consignante. No caso
dos combustveis, o consignante apenas fatura os litros de combustvel vendidos pelo consignatrio (documento
definitivo), de acordo com uma contagem, normalmente diria ou semanal.

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e) A entrega de bens mveis produzidos ou montados por encomenda, quando a totalidade


dos materiais seja fornecida pelo sujeito passivo que os produziu ou montou (alnea e) do
n. 3 do artigo 3.).

O disposto nesta alnea, relativa entrega de bens mveis produzidos ou montados sob
encomenda, deve ser articulado com a norma constante da alnea c) do n. 2 do artigo 4.,
dependendo a aplicao destas normas de a totalidade dos materiais ser fornecida pelo
sujeito passivo que os produziu ou montou. Refira-se que esta operao s assimilada a
transmisso de bens se quem produz ou monta o bem for um sujeito passivo de IVA.

Trata-se de situaes relacionadas com empreitadas (11) de bens mveis, as quais, se nada
fosse dito, seriam sempre tributadas como prestaes de servios, uma vez que o artigo
1210. do Cdigo Civil no d relevncia ao facto dos materiais serem fornecidos pelo
empreiteiro, ou, no todo ou em parte, pelo dono da obra, considerando sempre tais
contratos como empreitadas.

Assim, para efeitos de IVA, se o empreiteiro fornece a totalidade dos materiais, a posterior
entrega dos bens mveis ao dono da obra ser considerada uma transmisso de bens, qual
se aplicar a respetiva taxa (e no a taxa aplicvel a uma prestao de servios).

De facto, esta operao, em termos econmicos, produz efeitos semelhantes compra e


venda, pelo que, por motivos de igualdade de tratamento, se justifica esta assimilao.

De notar que a entrega de bens mveis produzidos ou montados sob encomenda, se o dono
da obra tiver fornecido os materiais para que seja concretizada a sua encomenda, mesmo
que o empreiteiro fornea parte dos materiais, considerada uma prestao de servios, de
acordo com a alnea c) do n. 2 do artigo 4.. Mesmo nesta situao, a taxa aplicvel
prestao de servios ser a aplicvel aos bens obtidos aps a execuo da empreitada, ao
abrigo do n. 6 do artigo 18., ou seja, a taxa a aplicar ser sempre a mesma, quer a
operao seja considerada uma transmisso de bens ou uma prestao de servios.

Exemplo:

Se determinado autor se dirigir a uma editorial para, a partir de um ficheiro informtico, lhe
produzir um livro de natureza cultural, a editorial realiza uma transmisso de bens, devendo
liquidar IVA taxa correspondente ao bem transmitido (livro), ou seja, taxa de 6%, por
incluso deste tipo de bens na verba 2.1 da Lista I anexa ao CIVA.

(11) Empreitada, segundo o artigo 1207. do Cdigo Civil, traduz-se num contrato pelo qual uma das partes se
obriga em relao outra a realizar certa obra, mediante um preo, pelo que, nesta medida, se refere a um
servio e no a uma transmisso do direito de propriedade de um bem.

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Se, ao invs, o referido autor entregar editorial a capa e o papel necessrio produo do
livro, incorporando a editorial os demais materiais necessrios, tal situao j configura uma
prestao de servios, embora tributvel taxa aplicvel ao livro, que de 6%.
Se no existisse no CIVA uma disposio com o teor do n. 6 do artigo 18., o servio seria
tributado taxa de 23%.

Sem prejuzo do exposto anteriormente, parece-nos que a qualificao das empreitadas


sobre bens mveis como transmisses de bens ou prestaes de servios assume bastante
mais relevo noutras situaes que no a aplicao das taxas. De facto, num contexto
internacional (trabalho a feitio), no indiferente uma empreitada ser considerada como
uma transmisso de bens ou uma prestao de servios, uma vez que, tratando-se de uma
transmisso de bens se aplicam para efeitos de localizao as normas relativas s
importaes, exportaes e operaes intracomunitrias, enquanto no caso de prestao de
servios se aplicam exclusivamente as regras previstas no n. 6 e seguintes do artigo 6.,
com as naturais implicaes, designadamente em termos de liquidao de imposto e de
obrigaes declarativas.

f) A afetao de bens da empresa a fins alheios mesma, bem como a sua transmisso
gratuita, quando tenha havido previamente deduo de imposto (alnea f) do n. 3 do artigo
3.).

Nesta norma estabelece-se a obrigao de liquidao de imposto, assimilando situaes no


efetuadas a ttulo oneroso e em que no existe contraprestao, a transmisses de bens
sujeitas a IVA, cujo valor tributvel (valor sobre o qual incide o imposto) se encontra
definido na alnea b) do n. 2 do artigo 16. preo de aquisio ou de custo, reportados ao
momento da realizao das operaes.

Abrange-se aqui a afetao de bens da empresa, que tenham originado deduo de imposto
aquando da aquisio ou produo (12), a fins alheios atividade, tais como, a afetao de
bens ao empresrio e ao pessoal, situaes estas que vulgarmente se designam por
autoconsumos externos (13) (14), bem como as transmisses gratuitas, incluindo-se aqui,
designadamente, as amostras, as ofertas e os prmios concedidos.

(12) Face ao disposto na alnea f) do n. 3 do artigo 3., se no houve prvia deduo de IVA, ento no haver
obrigao de liquidar IVA, at porque no caso de existir deduo, a liquidao posterior, no momento da
afetao, ser feita com base no preo de custo, logo, o IVA liquidado serve apenas para anular o IVA
indevidamente deduzido, liquidando-se, em princpio, exatamente o mesmo valor de IVA que previamente se
deduziu (da que se no existir prvia deduo no haja a obrigao de liquidao).

(13) O autoconsumo corresponde a uma sada de bens da empresa, que se carateriza pela inexistncia de
contraprestao. Esta operao considerada uma transmisso de bens com vista a evitar consumos
privilegiados, sem pagamento de IVA (autoconsumo externo), ou a evitar o exerccio de dedues que no
correspondem utilizao real dos bens (autoconsumo interno). A neutralidade do imposto exige que estas
operaes sejam tributadas, uma vez que o seriam se fossem realizadas por terceiros, sujeitos passivos do
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Verifica-se, nestes casos, o desvio dos bens do seu destino natural a uma outra finalidade.
Pretende-se, assim, evitar casos de evaso, nos quais os bens adquiridos para fins
produtivos, em relao aos quais tenha havido deduo do imposto, so desviados, por
exemplo, para consumo privado (como sabido os particulares no tm direito deduo do
IVA). Caso assim no se procedesse, no se tributaria o ato de consumo, o que violaria o
princpio da neutralidade do IVA, dado que as mesmas operaes, realizadas por terceiros
que sejam sujeitos passivos do imposto, so tributadas. Este dispositivo s se justifica caso
tenha sido exercido o direito deduo do IVA. Caso o imposto no tenha sido deduzido, a
operao no tributvel.

Exemplo:
o caso de um sujeito passivo que adquire um computador e o afeta atividade que
desenvolve, deduzindo o IVA suportado. Posteriormente, afeta o equipamento ao seu uso
prprio/particular, o que constitui um autoconsumo externo, tributado nos termos da
alnea f) do n. 3 do artigo 3..

Sendo certo que no caso de algumas transmisses gratuitas se pode alegar que se est a
atuar no mbito da atividade, uma vez que o que se pretende melhorar a imagem da
empresa, ter uma boa poltica comercial, promover os produtos junto de clientes, tendo
sempre em vista o aumento das vendas, a verdade que o Cdigo do IVA apenas exclui as
amostras e as ofertas de pequeno valor.

O regime de excluso previsto no CIVA para as amostras e ofertas foi substancialmente


alterado pela Lei do OE para 2008 (Lei n. 67-A/2007, de 31 de dezembro) (15).

Em consequncia dessa alterao, foi aditado ao artigo 3.do CIVA o n. 7, que passou a
conter o essencial da circular n. 19/89, de 18 de dezembro, mantendo-se o conceito de
amostra e, quanto s ofertas, o seu limite mximo anual (5), atualizando-se o limite
unitrio de 14,96 para 50,00.

imposto. Caso contrrio, o sujeito passivo que efetua o autoconsumo estaria numa situao de concorrncia
desleal face aos restantes agentes econmicos.

(14) Em geral, no tributado o autoconsumo interno, ou seja, as afetaes dentro da empresa, por exemplo,
produo pela empresa de um equipamento necessrio sua atividade, afetao ao ativo fixo tangvel de bens
que integram os inventrios, etc. Tal seria um contrassenso, pois a empresa estaria sempre a atuar no mbito da
sua atividade, despoletando-se uma cadeia de liquidaes e dedues absolutamente despropositada. Contudo,
tal j ser admissvel se a empresa desenvolver em simultneo uma atividade tributada e uma atividade no
tributada que no confere o direito deduo, conforme se refere na alnea seguinte (alnea g) do n. 3 do artigo
3.).
(15) Ao nvel das transmisses gratuitas, a 2. parte da alnea f) do n. 3 do artigo 3. exclua expressamente as
amostras e as ofertas de reduzido valor, em conformidade com os usos comerciais. At ento, devia ter-se
presente o teor da Circular n. 19/89, de 18 de dezembro, que referia a no tributao das amostras de bens
comercializados e/ou produzidos pela empresa e das ofertas de valor unitrio inferior a 14,96 (3.000$00) e cujo
valor anual no excedesse 0,5% do volume de negcios do ano anterior.

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Este n. 7 do artigo 3. remete para a Portaria n. 497/2008, de 24 de junho, que contm a
regulamentao necessria (delimitao dos conceitos de amostra e de oferta, incluindo
ofertas constitudas por um conjunto de bens, contabilizao, etc.).
Foi ainda aditado ao artigo 3. o n. 8, que contm a parte final do ponto 3 da circular n.
19/89, segundo o qual, em caso de incio de atividade, a permilagem referida no n. anterior
(5) aplica-se a uma estimativa do volume de negcios, sem prejuzo da posterior
retificao, se os valores definitivos forem inferiores aos esperados.

Em relao a este regime convm salientar:

As amostras no esto limitadas em valor, mas devero ter um formato ou tamanho


diferente do produto que se pretende divulgar, ou ser apresentadas em quantidade,
capacidade, peso ou medida, inferiores ao produto a comercializar, para que seja
inequvoca a sua no comercializao.

Consideram-se ainda amostras os livros e outras publicaes transmitidas


gratuitamente pelos editores a operadores econmicos que os possam promover, a
membros do corpo docente de estabelecimentos de ensino, a crticos literrios, a
organizaes culturais ou a entidades ligadas imprensa. Consideram-se tambm
amostras os CD, DVD, discos, cassetes, filmes, vdeo e outros registos de som ou de
imagem transmitidos gratuitamente pelos editores ou produtores econmicos, tais
como estaes de rdio ou televiso, crticos da especialidade, revistas da
especialidade, etc.

As ofertas no tm que respeitar a bens comercializados pela empresa, podendo, por


isso, tratar-se de bens adquiridos a terceiros, porm, dentro dos limites antes
referidos, tendo-se presente que o limite de 50 (16).

Ultrapassado o limite fixado, as transmisses de ofertas esto sujeitas a IVA sobre o


valor atribudo oferta preo de compra, se os bens tiverem sido adquiridos a
terceiros, ou preo de custo, se tiverem sido produzidos pelo prprio ofertante
(alnea b) do n. 2 do artigo 16.) exceto se no tiver sido exercido o direito
deduo do correspondente imposto suportado a montante.

O Ofcio-circulado n. 111980, de 7/12/1988, da Direo de Servios do IVA,


esclarece que as lembranas oferecidas aos trabalhadores por motivo de
aniversrio, a distribuio de brinquedos por ocasio de Natal, bem como o sorteio
de objetos de uso pessoal, constituem gastos de ao social, no constituindo
amostras nem ofertas. No se destinando a fins empresariais, estas despesas no
conferem direito deduo (nos termos do artigo 20.), pelo que a transmisso

(16) No caso da oferta ser constituda por um conjunto de bens, a Portaria estabelece que o limite se aplica ao
conjunto da oferta e no a cada bem individualmente considerado.
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gratuita de tais bens no est sujeita a IVA. De igual forma, a distribuio de prmios
em dinheiro encontra-se fora das normas de incidncia do IVA Informao n. 2464,
de 22/11/1991, da mesma Direo de Servios.

No obrigatria a repercusso do imposto nestes casos (n. 3 do artigo 37.),


estando previstas formalidades particulares para os documentos a emitir, que devem
mencionar apenas a data, a natureza da operao, o valor tributvel, a taxa de
imposto aplicvel e o montante do mesmo (n. 7 do artigo 36.).

Em todo o caso, dever ter-se presente que tambm no haver liquidao de IVA
nos bnus concedidos em espcie pelos fornecedores aos clientes (alnea b) do n. 6
do artigo 16.), situao que muito comum em alguns setores de atividade.

Segundo o entendimento da Administrao Fiscal e com vista distino entre


ofertas e bnus, os bnus devero respeitar a bens da mesma espcie dos adquiridos
pelo cliente (exemplo: bnus de 10 kgs de caf por cada 100 kgs, adquiridos o IVA
ser liquidado apenas pelo valor correspondente aos 100 kg, embora os 10 kgs devam
constar expressamente da fatura, com a indicao de bnus concedido) (17).

Neste domnio, ter presente o contedo do n. 10 do artigo 15., nos termos do qual
as operaes nele abrangidas esto isentas de IVA e, mesmo assim, conferido o
direito deduo do IVA suportado na aquisio dos bens ou das matrias-primas
necessrias para a sua produo.

Nestas operaes, o imposto devido e exigvel no momento em que as afetaes de bens


tiverem lugar (n. 4 do artigo 7.).

g) A afetao de bens a setores isentos e a afetao ao uso da empresa de bens excludos


do direito deduo, quando tenha havido deduo de imposto (alnea g) do n. 3 do artigo
3.).

No mbito desta norma estamos perante as situaes de autoconsumo interno, em que no


se transcende a unidade econmica produtiva, sendo os bens produzidos/adquiridos pela
empresa e por ela utilizados no exerccio da sua atividade econmica. Esta modalidade de
autoconsumo verifica-se quando determinados bens da empresa, sem dela serem retirados,
so afetos a um setor de atividade isento, ao passo que o setor de atividade a que

(17) Se, porm, se tratar de uma oferta de um determinado produto, quando for adquirido um certo n. de
unidades de outro, estar-se- perante uma oferta, que ser ou no tributada em IVA, consoante se considere ou
no como oferta de pequeno valor, conforme se referiu no texto.

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inicialmente se afetou o bem adquirido permitiu o direito deduo do IVA suportado na sua
aquisio.
Nestas situaes, no se d qualquer transferncia do direito de propriedade, logo, face ao
conceito de transmisso de bens no estaramos perante operaes tributveis. Porm,
neste caso, tal tributao, por fico legal, justifica-se plenamente, atendendo ao princpio
geral de que apenas poder ser deduzido IVA relativamente s operaes tributveis
realizadas que confiram o direito deduo.

De facto, dentro da mesma empresa poderemos ter setores isentos, cuja atividade no
confere o direito deduo, e simultaneamente setores tributados, estes sem restries
especiais ao nvel do direito deduo. Nessa medida, se adquirirmos um determinado
equipamento e o afetarmos ao setor tributado, em princpio iremos deduzir o IVA na
totalidade (18), pelo que, se posteriormente o afetarmos ao setor isento (cuja atividade no
confere o direito deduo), teremos que liquidar imposto.

O exemplo mais elucidativo desta realidade a atividade da construo civil, onde


frequentemente existem empresas que prestam servios de construo civil (empreitadas
setor tributado) e, simultaneamente, se dedicam construo de edifcios para venda (setor
isento nos termos do n. 30 do artigo 9.), sendo-lhes imposta a aplicao do mtodo da
afetao real nos termos do n. 3 do artigo 23..
Imagine-se que uma empresa de construo civil afeta uma betoneira e/ou uma grua ou que
afeta cimento, tijolos e vigas, do setor tributado para o setor isento.
Nestes casos, tais bens foram objeto de deduo do imposto no momento da aquisio, pelo
que tais afetaes internas sero consideradas transmisses de bens, sendo obrigatria a
respetiva liquidao de IVA (19), nos termos da 1. parte da alnea g) do n. 3 do artigo 3.,
com base no valor referido na alnea b) do n. 2 do artigo 16. preo de aquisio ou de
custo, reportado ao momento da realizao das operaes.

A alnea g) do n. 3 do artigo 3. refere, ainda, que tambm considerada uma transmisso


de bens tributvel a afetao ao uso da empresa (auto consumo interno) de bens excludos
do direito deduo (n. 1 do artigo 21.), quando houve prvia deduo de imposto, ou
seja, quando esses bens constituam o objeto da sua atividade, nos termos da alnea a) do n.

(18) Esta ideia tem subjacente um sistema de afetao real, no qual os sujeitos passivos mistos podero deduzir
integralmente o IVA relacionado com o setor tributado, no deduzindo qualquer imposto quando os bens se
destinem ao setor isento (iseno incompleta). Deste modo, se h transferncias (e at meras utilizaes) de
bens do setor tributado para o setor isento, ter de haver liquidao de imposto, compensando-se a favor do
Estado o IVA deduzido indevidamente, pois a deduo foi feita no pressuposto de que o bem seria afeto
exclusivamente ao setor tributado (em todo o caso, trata-se tambm de situaes dificilmente controlveis). Na
prtica, no setor da construo civil, para evitar complicaes de ordem prtica inerentes adoo do mtodo
da afetao real, opta-se muitas vezes por constituir duas empresas distintas. Todos estes aspetos sero
desenvolvidos posteriormente.

(19) Repare-se que o mesmo efeito poderia ser conseguido regularizando IVA a favor do Estado, porm, entendeu-
se ser esta a forma mais adequada, isto , liquidar imposto, embora num documento com menos requisitos que
as faturas ditas normais (n. 7 do artigo 36.).

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2 do artigo 21., enquadrando-se aqui, por exemplo, as empresas que se dedicam


comercializao de automveis de turismo, barcos, avies e motos. Neste caso, a afetao
ao uso da empresa de bens para finalidades produtivas diferentes das que levaram sua
aquisio, importao ou fabrico, que determina a assimilao da operao ao conceito de
transmisso de bens.

Na verdade, tais empresas deduzem o IVA desses bens no pressuposto de que os mesmos se
destinam a comercializao, pelo que, se, por exemplo, afetarem tais bens (inventrios) ao
ativo fixo tangvel, para uso da prpria empresa, passaro a ter tratamento idntico
generalidade das empresas, ou seja, tero que liquidar IVA a preo de aquisio, com vista
anulao do IVA indevidamente deduzido no momento da aquisio (20).

Sintetizando as vrias alneas anteriores, verificmos que, para efeitos de IVA, h vrias
situaes que no cabem no conceito de transmisso de bens previsto no n. 1 do artigo 3.
do CIVA, sendo, no entanto, consideradas assimiladas a transmisses de bens, nos termos do
n. 3, como tal tributveis, o que configura, de alguma forma, um alargamento do conceito,
garantindo o carter de generalidade que carateriza o IVA.

1.1.1.3. Operaes excludas do conceito de transmisso de bens

O mesmo artigo 3., nos seus n.os 4 e 6, vem restringir o conceito de transmisso de bens no
que se refere a duas situaes particulares, excluindo as mesmas de tributao.

Assim, no se consideram transmisses, no sendo, por isso, devido IVA (no sujeio ou
no incidncia) relativamente s:

Cesses, onerosas ou gratuitas, de estabelecimentos comerciais, bem como de todo um


patrimnio, ou de parte dele, que seja suscetvel de constituir um ramo de atividade
independente, desde que o adquirente seja, ou venha a ser, um sujeito passivo de
imposto - n. 4 do artigo 3..

(20) Situao idntica verifica-se no caso de uma oficina de reparao de automveis efetuar a reparao, com
peas do seu armazm, cujo IVA foi deduzido, de uma viatura de turismo que integra o ativo fixo tangvel, tendo
que liquidar IVA pelas peas no momento da sua incorporao na viatura (o IVA das reparaes de viaturas de
turismo no dedutvel para a generalidade dos sujeitos passivos). Poderia tambm dar-se como exemplo os
combustveis, os quais constituem o objeto da atividade dos postos de abastecimento de combustveis. Porm,
nesta situao existe um regime particular, no qual o Estado arrecada antecipadamente a quase totalidade do
IVA, pelo que o problema da liquidao do IVA, no caso de autoconsumos internos, no se coloca, uma vez que
no h prvia deduo do IVA nos combustveis destinados a revenda. Na verdade, o que se verifica uma
situao contrria, uma vez que se abre a possibilidade de deduo do IVA inerente aos combustveis consumidos
internamente (no destinados a revenda), nos termos da parte final da alnea a) do n. 2 do artigo 21., dentro
dos limites mencionados na alnea b) do n. 1 do artigo 21., como acontece, alis, com a generalidade das
empresas (por exemplo, deduo de 50% do IVA do gasleo).
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Este normativo est de acordo com a Diretiva IVA e visa, essencialmente, simplificar a
mecnica do imposto, de forma a no onerar a tesouraria do cessionrio com o pagamento
do IVA ao cedente, facilitando, assim, a reorganizao empresarial, a qual se considera
fundamental para a economia nacional e comunitria.

Deste modo, o legislador no d relevncia s transmisses de bens, desde que exista uma
certa continuidade no exerccio da atividade exercida, situao que no influencia a
economia do imposto, atendendo dedutibilidade do IVA suportado por parte do
cessionrio, no caso da sua liquidao pelo cedente.

Exemplos de situaes enquadrveis nesta norma so os trespasses de estabelecimentos, as


fuses e cises de empresas e a transformao de empresas (empresas em nome individual
que passam a sociedades por quotas ou sociedades por quotas que se transformam em
sociedades annimas, etc.).

Nestes casos, verifica-se a no sujeio relativamente a todo o patrimnio, ou seja,


relativamente aos ativos corpreos transmitidos (investimentos, inventrios, consumveis). A
no sujeio encontra fundamento no n. 4 do artigo 3. e quanto aos ativos intangveis
(trespasses, marcas, patentes, alvars, licenas, concesses, despesas de instalao,
despesas de I&D), sendo considerados como prestaes de servios, tambm no esto
sujeitos a IVA nos termos do n. 5 do artigo 4., conforme adiante se far referncia.

Por ltimo, refiram-se alguns aspetos considerados pertinentes:

a) A norma poder ser aplicvel se apenas for transmitida uma parte de um patrimnio,
desde que essa parte seja suscetvel de constituir um ramo de atividade independente.
Como tal, pode considerar-se abrangida por esta norma a alienao (ou cesso) de uma
sucursal (no caso de empresas com vrias sucursais), ou de uma parte de um
estabelecimento (se for independente), ou ainda de uma rea do negcio, etc. (21).

b) No esto aqui includas as cesses temporrias de estabelecimentos, pois a norma


refere-se apenas a transmisses a ttulo definitivo, pelo que as vulgares cedncias
temporrias de explorao de estabelecimentos comerciais (lojas, cafs, restaurantes,

(21) A venda, efetuada por um sujeito passivo, de mquinas que fazem parte do ativo fixo tangvel e se destinem
a ser integradas no processo produtivo de outro sujeito passivo, s beneficiar do regime de no sujeio se,
pelas suas caractersticas e funes, as referidas mquinas possam constituir um conjunto patrimonial
objetivamente apto ao exerccio de uma atividade independente, pois, caso isso no acontea, a operao ser
tributvel, sendo o IVA liquidado, dedutvel para o adquirente. Repare-se que a cesso de um espao comercial
paredes nuas a ttulo temporrio (arrendamento) ou definitivo (transmisso), no cabe na excluso prevista
nesta norma, pois tal transmisso no revela, por si s, aptido para o exerccio de uma atividade, beneficiando,
isso sim, da iseno do n. 29 ou n. 30 do artigo 9., respetivamente, com possibilidade de renncia s isenes
respetivas, dentro de determinadas condies, nos termos dos n. os 4 e 5 do artigo 12. e do Regime de Renncia
Iseno nas Operaes Relativas a Bens Imveis.

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bares, discotecas, etc.) constituem operaes tributveis (22), sendo consideradas como
prestaes de servios (de carter continuado n. 3 do artigo 7.), devendo, como tal,
nestes casos, ser liquidado IVA pelo cedente relativamente s rendas recebidas
periodicamente do cessionrio durante o prazo estabelecido no contrato.

c) O adquirente (cessionrio) dever ser, ou vir a ser, um sujeito passivo de IVA, sem
restries ao nvel do direito deduo (n. 5 do artigo 3.), pelo que, se o adquirente
for um sujeito passivo isento (artigo 9. ou artigo 53.), tal norma j no se aplica, o
mesmo sucedendo se estiver enquadrado no regime especial dos pequenos retalhistas,
porquanto tais sujeitos passivos, como se sabe, no liquidam IVA nas operaes
efetuadas a jusante.

Cedncias, devidamente documentadas, feitas por cooperativas agrcolas aos seus scios,
de bens no embalados para fins comerciais, resultantes duma primeira transformao
de matrias-primas por eles entregues, desde que no excedam o seu consumo familiar,
de acordo com os limites e condies estabelecidas por Portaria do Ministro das Finanas
n. 6 do artigo 3..

A este propsito destaca-se a Portaria n. 521/89, de 8 de julho, que estabelece os limites


da no sujeio, no caso das cedncias de vinho pelas cooperativas vincolas aos respetivos
scios, em funo do n. de membros adultos do agregado familiar (acrescido de dois)
partindo-se de um consumo de 0,75 litros dirios por adulto.

Relativamente s cedncias de azeite, a Portaria n. 1158/2000, de 7 de dezembro, refere o


limite de 20 litros/ano, tambm por n. de membros adultos do agregado familiar (acrescido
de dois) do scio respetivo.

Trata-se, no fundo, de uma norma de no incidncia, que visa equiparar ao consumo as


entregas feitas pelas cooperativas agrcolas aos seus scios, ficando tal no sujeio limitada
ao consumo familiar, excluindo-se, desde logo, do mbito da norma os produtos j
devidamente embalados, prontos a serem comercializados.

(22) A cesso (cedncia) de explorao de um espao comercial devidamente apetrechado de facto uma
operao sujeita a IVA e no isenta, uma vez que no se encontra abrangida pela iseno prevista no n. 29 do
artigo 9., face excluso definida na alnea c) desta norma.

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1.1.2. Prestaes de servios

1.1.2.1. Conceito de prestao de servios

O Cdigo do IVA, no n. 1 do artigo 4., d-nos um conceito de prestao de servios muito


amplo, de tipo residual, uma vez que so consideradas como tal as operaes efetuadas a
ttulo oneroso que no constituam transmisses, aquisies intracomunitrias ou
importaes de bens.

Do teor desta norma, facilmente se depreende que o IVA , de facto, um verdadeiro imposto
geral sobre o consumo (de bens e servios), uma vez que o seu campo de incidncia de tal
modo abrangente, que apenas se excluiro algumas situaes de no incidncia ou no
sujeio resultantes do prprio conceito ou de outras normas constantes do CIVA,
nomeadamente o artigo 6.. A incidncia do IVA ganha assim uma vocao de universalidade.

Assim, para efeitos deste imposto, so, designadamente, qualificadas como prestaes de
servios o exerccio independente de uma profisso, os servios de hotelaria e restaurao,
a cedncia de direitos, marcas e patentes, a cedncia de pessoal, a assuno de obrigaes
de no concorrncia, o pagamento de determinadas subvenes e indemnizaes e o dbito
de despesas a ttulo de repartio de despesas comuns.

Como j referimos anteriormente, a locao financeira, no que diz respeito s rendas pagas,
constitui uma prestao de servios, em que o valor tributvel o valor da renda recebida
ou a receber do locatrio, ao passo que, aquando do exerccio da opo de compra, a
operao tributada como uma transmisso de bens, com o valor tributvel a corresponder
ao valor residual.

1.1.2.2. Operaes assimiladas a prestaes de servios

Tal como acontece no n. 3 do artigo 3. relativamente s transmisses de bens, o artigo 4.


assimila a prestaes de servios determinadas situaes, em princpio no enquadrveis no
conceito referido anteriormente, as quais, deste modo, so tambm tributveis, tais como:

A utilizao de bens da empresa para uso prprio do seu titular, do pessoal, em setores
isentos, ou em geral a fins alheios mesma, quando tenha havido prvia deduo de
imposto relativamente a tais bens alnea a) do n. 2 do artigo 4..

Trata-se aqui, mais uma vez, de um caso de autoconsumo.

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Todavia, no um autoconsumo externo, distintamente ao referido anteriormente nas


transmisses de bens, dado que no se verifica uma utilizao integral dos bens em fins
externos empresa, pois aqui as afetaes so a ttulo pontual, transitrio.

Temos aqui, por exemplo, a situao de uma empresa X que adquiriu um computador para o
exerccio da sua atividade e deduziu o IVA suportado. Caso oferea esse computador ao
administrador, verificar-se- uma transmisso de bens; caso empreste o computador ao
administrador, est a efetuar uma prestao de servios. Em ambos os casos dever liquidar IVA.
Temos tambm o caso de um sujeito passivo que possui um hotel e o utiliza, com a respetiva
famlia, para se hospedar e realizar um casamento de familiares, traduzindo-se esta
utilizao numa operao assimilada a uma prestao de servios e, como tal, tributada.

As prestaes de servios efetuadas a ttulo gratuito pela empresa com vista s


necessidades dos scios, administradores, gerentes, do pessoal, ou, em geral, a fins
alheios mesma alnea b) do n. 2 do artigo 4..

Relativamente s situaes anteriores, levantam-se as mesmas questes referidas a


propsito das alneas f) e g) do n. 3 do artigo 3., ou seja, situaes em que geralmente no
existe contraprestao por parte de terceiros (autoconsumos externos e operaes
gratuitas), ou em que tudo se passa no interior da empresa (autoconsumos internos), neste
caso, quando esta for um sujeito passivo misto que no beneficia do direito deduo pela
globalidade da sua atividade (num cenrio de afetao real).

De salientar que esta norma (alnea b) do n. 2 do artigo 4.) no faz depender a obrigao
de liquidao de imposto da prvia deduo relativamente aos bens utilizados no mbito do
servio.

De referir que, nestas situaes, o valor tributvel ser constitudo pelo valor normal do
servio, tal como se encontra definido no n. 4 do artigo 16., por aplicao da alnea c) do
n. 2 do artigo 16., podendo falar-se de um justo valor, utilizando a linguagem da
contabilidade (valor que seria cobrado, em condies normais de concorrncia, a um
terceiro perfeitamente independente da empresa, ou ento, o valor que o destinatrio dos
servios teria que pagar a um fornecedor ou prestador independente).

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A entrega de bens mveis produzidos ou montados sob encomenda (empreitadas de bens
mveis), com materiais que o dono da obra tenha fornecido para o efeito, quer o
empreiteiro tenha fornecido, ou no, parte dos materiais alnea c) do n. 2 do artigo
4..

A presente norma tem plena justificao, face ao que se disse anteriormente, a propsito da
alnea e) do n. 3 do artigo 3., nos termos da qual se consideram tais empreitadas como
transmisses de bens, quando o empreiteiro fornea a totalidade dos materiais.

Esta norma assume algum interesse, fundamentalmente porque a distino entre prestaes
de servios e transmisses de bens pode revelar-se fundamental para efeitos da aplicao
das regras de localizao. Poder tambm assumir interesse para efeitos de aplicao de
taxas, tendo-se presente que na tributao destas prestaes de servios apenas releva a
taxa aplicvel aos bens obtidos aps a execuo da empreitada, pelo que ser a taxa dos
bens que ser aplicvel aos servios prestados neste mbito, conforme dispe o n. 6 do
artigo 18..

Dever tambm ter-se presente que, ao abrigo do n. 6 do artigo 4., a Autoridade Tributria
e Aduaneira (AT) poder excluir do conceito de prestao de servios as operaes em que o
fornecimento de materiais pelo dono da obra seja considerado insignificante.

A cedncia temporria ou definitiva de um jogador, acordada entre clubes, com o


consentimento do atleta, durante a vigncia do contrato com o clube de origem e as
indemnizaes de promoo e valorizao, previstas no contrato de trabalho desportivo,
devidas aps a cessao do contrato n. 3 do artigo 4..

Trata-se de uma situao muito frequente no mbito da atividade das sociedades


desportivas e clubes de futebol, podendo concluir-se que o clube de origem ter, em
princpio, de liquidar IVA relativamente aos montantes recebidos no mbito destas
operaes, pelo menos nos casos em que tudo se passa no territrio nacional (23)(24).

(23) Num contexto internacional, tero de ser tidas em conta as regras de localizao previstas no artigo 6. do
CIVA, concluindo-se que tais servios se iro localizar no pas da sede do adquirente, ou seja, em princpio, no
clube de destino. Trata-se de uma situao de reverse charge (inverso do sujeito passivo), sendo o imposto
liquidado pelo adquirente no pas onde estiver sedeado, pas comunitrio ou pas terceiro (neste caso, pode no
existir IVA nesse pas, logo, podero ser situaes no tributadas, dependendo das regras fiscais a vigentes). Se,
por exemplo, um atleta cedido pelo Benfica ao Real Madrid, ser este clube (adquirente) a liquidar IVA em
Espanha relativamente ao valor faturado pelo Benfica (no sujeito a IVA em Portugal). Se a situao for inversa,
j ser o Benfica a liquidar IVA (sujeito a IVA em Portugal). Entre clubes nacionais, tal j no acontece, devendo
o clube de origem do atleta (prestador do servio) emitir uma fatura com liquidao de IVA taxa vigente no
local do adquirente (n. 3 do artigo 4., conjugado com o n. 4 do artigo 6.). O mesmo se passaria, com as
necessrias adaptaes, no caso dos exemplos apresentados se referirem a transferncias definitivas de atletas.

(24) Ver sobre assunto as circulares 15/2011, 16/2011 e 17/2011, de 19 de maio de 2011, da DGCI [anterior
designao da Autoridade Tributria e Aduaneira (AT)].
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As operaes realizadas por interveno de um mandatrio que age em nome prprio


n. 4 do artigo 4..

Tal como nas transmisses de bens se ficcionava uma transmisso de bens do comitente para
o comissrio (no caso deste atuar em nome prprio perante o cliente), tambm nas
prestaes de servios existe uma situao anloga, prevista no n. 4 do artigo 4.. Assim, se
forem efetuadas por um mandatrio agindo em nome prprio (intermedirio numa prestao
de servios que fatura em seu nome o valor total do servio), este ser, sucessivamente,
adquirente e prestador do servio, mesmo que o servio seja prestado diretamente pelo
mandante ao cliente.

Ou seja, no caso de prestaes de servios por conta de terceiros, existem dois servios: o
servio prestado pelo mandante ao mandatrio e o servio prestado pelo mandatrio ao
terceiro. No caso de aquisies de servios por conta de terceiros, existem igualmente dois
servios: o servio prestado pelo terceiro ao mandatrio e o prestado pelo mandatrio ao
mandante.

Tal como vimos supra em relao s transferncias de bens efetuadas entre comitente e
comissrio, visa-se tambm, com esta norma, evitar a interrupo da cadeia de dedues
que ocorreria caso as prestaes de servios efetuadas por mandatrios agindo em nome
prprio no fossem assimiladas a prestaes de servios.

1.1.2.3. Operaes excludas do conceito de prestao de servios

Concluindo a anlise ao artigo 4., uma nota a propsito do n. 5, que refere que se aplica s
prestaes de servios o disposto nos n.os 4 e 5 do artigo 3., ou seja, trata-se das situaes
de no sujeio, j referidas anteriormente, relacionadas com a transmisso da totalidade
de um patrimnio. Neste caso, do patrimnio faro parte ativos intangveis, cuja transmisso
considerada uma prestao de servios, tambm no sujeita a IVA, tal como as
transmisses de bens (ativos corpreos), em virtude da remisso feita nesta norma.

Tal como foi referido aquando da anlise das normas dos n.os 4 e 5 do artigo 3.:

i. A no sujeio s se aplica se o adquirente j for, ou vier a ser, um sujeito passivo de


IVA.

ii. Tais normas aplicam-se apenas a cesses a ttulo definitivo, como tal, no englobam,
tal como se vincou anteriormente, as cedncias de explorao, as quais esto sujeitas
a IVA e no isentas.

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iii. As cedncias de direitos s sero consideradas no sujeitas quando tais direitos sejam
cedidos como parte de um conjunto patrimonial, configurando-se como suscetveis de
constituir um ramo de atividade independente.

Consideram-se no sujeitas, nos termos da referida disposio legal, designadamente, as


cedncias do direito ao trespasse, ao arrendamento, marcas, patentes, etc., caso sejam
efetuadas nas circunstncias mencionadas.

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1.1.3. Importaes de bens

Desde 1 de janeiro de 1993, com a abolio das fronteiras fiscais ostensivas dentro da UE, o
termo importao refere-se apenas a bens provenientes de um territrio exterior UE, de
acordo com o estipulado nas alneas c) e d) do n. 2 do artigo 1., ou seja, bens oriundos de
pases terceiros e de territrios terceiros, respetivamente (25).

A tributao das importaes de bens justifica-se, tendo em considerao a adoo do


princpio de tributao no destino, que implica a prtica dos chamados ajustamentos fiscais
nas fronteiras. Ocorrendo a tributao no destino, h que assegurar que os bens saem do
pas de origem desonerados de qualquer carga fiscal (atravs da concesso do direito
deduo do imposto) e que no pas de destino o importador pague um montante de imposto
equivalente quele que incide, nesse mesmo pas, sobre bens similares aos importados.

no n. 1 do artigo 5. que o CIVA estabelece o que se entende por importao (26),


considerando-se como tal a entrada no territrio nacional de:

Bens originrios ou provenientes de pases terceiros e que no se encontrem em livre


prtica ou que tenham sido colocados em livre prtica no mbito de acordos de unio
aduaneira. (27);
Bens procedentes de territrios terceiros e que se encontrem em livre prtica.

Relativamente aos bens em livre prtica, trata-se de bens que j foram objeto de
desembarao aduaneiro e do pagamento dos correspondentes direitos aduaneiros noutro EM
da UE, ou seja, em que foram cumpridas as formalidades alfandegrias nesse outro EM, no
havendo, neste caso, importao para efeitos de IVA em Portugal, nos termos da 1. parte
da alnea a) do n. 1 do artigo 5..

(25) A definio dos territrios ser abordada no captulo seguinte, a propsito da incidncia territorial.

(26) Este conceito sofreu uma importante alterao a partir da entrada em vigor da Diretiva que veio instituir o
Regime Transitrio do IVA nas Transaes Intracomunitrias e que, entre ns, foi transposta pelo RITI. Assim, at
31/12/1992 no havia qualquer distino no tratamento das operaes internacionais, consoante se tratasse de
situaes em que intervinham pases terceiros ou apenas Estados membros da UE. Todas as operaes eram
tratadas de igual forma importaes e exportaes. A partir de 01/01/1993, com a introduo do RITI, passou a
existir um regime especfico para as transaes intracomunitrias de bens, pelo que o conceito de importao (e
o de exportao) limitado s operaes com pases terceiros (no Estados membros da UE).

(27) A 2. parte da alnea a) do n. 1 do artigo 5. refere ainda que existe importao no caso de bens que tenham
sido colocados em livre prtica no mbito de acordos da UE. Neste caso, est aqui implcita a iseno prevista no
artigo 16. do RITI, em que, nas condies a estabelecidas, se verifica uma iseno na importao em Portugal,
dando-se a importao e a competente tributao em IVA no pas comunitrio de destino, como se de uma
aquisio intracomunitria de bens se tratasse. Se uma empresa holandesa faz uma importao no porto de
Leixes e os bens so expedidos imediatamente para a Holanda, a importao em Portugal beneficiar da iseno
consignada no artigo 16. do RITI, dando-se a tributao na Holanda. Se for uma empresa nacional a fazer uma
importao via porto de Roterdo, a importao na Holanda estar isenta, circulando os bens at Portugal em
livre prtica (no mbito de acordos de UE), dando-se aqui a tributao, embora sem interveno da AT, ou seja,
o IVA (auto)liquidado e deduzido pelo prprio adquirente portugus.

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De facto, a importao ocorre quando os bens entram no territrio da UE, dando-se desde
logo a importao, com a consequente cobrana dos direitos alfandegrios, da a expresso
livre prtica, no sentido de que os bens circulam livremente at ao Estado membro de
destino, aps a importao se ter verificado noutro Estado membro.

Relativamente alnea b) do n. 1 do artigo 5., trata-se de situaes demasiado


especficas, relacionadas com territrios terceiros (ilhas Canrias, Monte Atos, ilhas Anglo-
Normandas e ilhas Aland, entre outros, referidos na alnea d) do n. 2 do artigo 1.), em que
os bens, mesmo em livre prtica, so tributados em IVA em Portugal, se este for o pas de
destino.

No n. 2 do mesmo artigo, explicita-se ainda que se os bens forem colocados em algum dos
regimes a previstos (28), a liquidao do imposto fica suspensa, sendo que a importao,
logo, a tributao em IVA, s se verificar quando os bens forem introduzidos no consumo.

Quando nos referimos s importaes, entramos numa rea bastante especfica do IVA,
relacionada com o Direito Aduaneiro, tratando-se de matria da competncia das
alfndegas, e que, por isso, no iremos desenvolver, deixando, no entanto, as seguintes
notas:

a) A sujeio a IVA das importaes traduz o princpio da tributao no destino, pois


tributar as mercadorias no momento da importao no mais do que tributar no pas de
destino, ou no pas onde as mercadorias vo ser consumidas (tal princpio tem subjacente
a iseno (completa) das exportaes, para evitar a dupla tributao).

b) O devedor do imposto o declarante na alfndega, o qual pode ser um particular, uma


vez que, conforme se ver em 1.2, so considerados sujeitos passivos de IVA todas as
pessoas singulares ou coletivas que, segundo a legislao aduaneira, realizem
importaes de bens alnea b) do n. 1 do artigo 2.. De facto, para que uma
importao seja uma operao tributvel, no necessrio que seja efetuada por um
sujeito passivo de IVA, contrariamente ao que se verifica relativamente s transmisses
de bens e prestaes de servios.

c) Trata-se de uma sujeio sem condicionalismos, em que no se exige, ao contrrio das


transmisses de bens e das prestaes de servios, a qualidade de sujeito passivo (a
atuar no mbito de uma atividade empresarial), que a operao seja realizada a ttulo
oneroso, que se d a transmisso do direito de propriedade, nem que seja efetuada no
exerccio de uma atividade com carter de independncia. Seja qual for a qualidade do

(28) Referimo-nos aos regimes previstos na alnea b) do n. 1 do artigo 15. (bens colocados em depsito
provisrio, colocados em zona franca ou entreposto franco, colocados em entreposto aduaneiro ou
aperfeioamento ativo, ou destinados a serem incorporados em plataformas aquticas), bens colocados sob o
regime de importao temporria, sob o regime de trnsito externo ou sob o regime de trnsito comunitrio
interno tais regimes no so objeto de anlise neste manual e, em caso de interesse, devero ser analisados
luz do Cdigo Aduaneiro Comunitrio.

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importador e o fim a que este destine os bens importados, as importaes so operaes


tributveis em IVA.

d) Nas importaes, o facto gerador do imposto no coincidente com o momento em que


os bens so colocados disposio do adquirente. De acordo com o disposto na alnea c)
do n. 1 do artigo 7., nas importaes o IVA devido e torna-se exigvel no momento
determinado pelas disposies aplicveis aos direitos aduaneiros, sejam ou no devidos
estes direitos. Caso os bens sejam colocados sob um dos regimes previstos no n. 2 do
artigo 5., o facto gerador e a exigibilidade s se verificam no momento em que deixam
de estar sujeitos a esses regimes ou procedimentos (n. 8 do artigo 7.).

e) A liquidao do IVA compete aos servios alfandegrios, sendo efetuada pelo valor
aduaneiro, calculado nos termos do artigo 17. (o valor tributvel determinado nos
termos desta disposio legal ser aumentado das imposies devidas em sequncia da
importao, assim como das despesas acessrias verificadas at ao primeiro local de
destino dos bens no interior do pas comisses, embalagens, transporte, seguros, -
desde que ainda no estejam includas no valor tributvel, e diminudo das redues de
preo a que o importador tenha direito aquando da importao).
O IVA liquidado dever ser pago na respetiva tesouraria de acordo com as regras
previstas na regulamentao comunitria aplicvel aos direitos de importao (n. 3 do
artigo 28.), dando origem emisso de um documento (IL Impresso de Liquidao)
devidamente carimbado com a indicao de pago (recibo de pagamento de IVA). Ou
seja, de acordo com o n. 3 do artigo 28., a regra a do pagamento do IVA das
importaes cabea, regra esta que vigorou at alterao da referida norma pela
Lei n. 53-A/2006, de 29 de dezembro OE/2007, permitindo-se agora o diferimento do
pagamento do IVA devido pelas importaes de bens, desde que seja prestada garantia.
O diferimento ser por 60 dias contados da data do registo de liquidao, quando seja
concedido isoladamente para cada montante de imposto objeto daquele registo (alnea
a) do n. 3 do artigo 28.); ser at ao 15. dia do 2. ms seguinte aos perodos de
globalizao do registo de liquidao ou do pagamento previstos na regulamentao
aduaneira aplicvel (alnea b) do n. 3 do artigo 28.).

f) Os importadores de bens que o faam no exerccio de uma atividade econmica tero


direito deduo do IVA devido pela importao de bens (alnea b) do n. 1 do artigo
19.). Ser o recibo do pagamento do IVA que faz parte das declaraes de importao ou
os documentos emitidos por via eletrnica pelas alfndegas, nos quais conste o nmero e
data do movimento de caixa, o documento adequado para exercer o direito deduo do
imposto pago na Alfndega, conforme determina a alnea b) do n. 2 do artigo 19., e no
a vulgar conta do despachante oficial, onde o IVA referenciado, entre outros valores,
sem que se encontre ainda pago, pelo que no pode ser deduzido pelo importador com
base nesse documento antecipado. Na verdade, normalmente a conta apresentada pelo
despachante oficial um ms antes do pagamento efetivo na Alfndega, logo, deduzindo o
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imposto com base nesse documento, estamos a antecipar indevidamente a deduo do
IVA.

Assim, enquanto o IVA constante de faturas passadas sob forma legal pode ser deduzido
independentemente de estar ou no pago ao respetivo fornecedor, o IVA devido com
referncia s importaes s pode ser deduzido quando o importador tiver na sua posse o
recibo de pagamento do IVA que faz parte das declaraes de importao, designado por
IL, ou os documentos emitidos por via eletrnica pela AT, nos quais conste o nmero e
data do movimento de caixa e desde que emitido em seu nome.

g) Finalmente, refira-se que h isenes especficas no CIVA (artigo 13.), no RITI (artigo
16.), em legislao avulsa e ainda situaes de suspenso de imposto (artigo 15. do
CIVA) que merecem ser analisadas no mbito das operaes de importao. Tais
situaes sero abordadas oportunamente.

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1.1.4. Operaes intracomunitrias

A alnea c) do n. 1 do artigo 1. refere que so tributveis as operaes mencionadas em


epgrafe, efetuando uma remisso abrangente para o RITI.

Em todo o caso, refira-se que a sua entrada em vigor coincidiu com a abolio das fronteiras
fiscais ostensivas dentro do territrio da Unio Europeia, transformando os movimentos de
mercadorias, antes apelidados de importaes e exportaes, em aquisies
intracomunitrias de bens e transmisses intracomunitrias de bens, nas quais o imposto
continua a afluir ao pas de destino, embora, nestes casos, no atravs de um controlo
alfandegrio, mas sim recorrendo a sistemas informticos de troca de informaes (VIES) e a
outras formas de cooperao entre as administraes fiscais dos vrios EM.

De uma forma sumria, a regra que as transmisses intracomunitrias de bens se


encontram isentas pelo artigo 14. do RITI, tratando-se de uma iseno completa (verdadeira
iseno), tal como a das exportaes, uma vez que, embora no sendo liquidado IVA a
jusante, possvel a deduo do IVA suportado a montante (n. 2 do artigo 19. do RITI).

As aquisies intracomunitrias de bens, por seu turno, encontram-se sujeitas a IVA, nos
termos do artigo 1. do RITI, devendo o IVA ser liquidado pelo prprio adquirente (alnea a)
do n. 1 do artigo 23. do RITI), na prpria fatura do fornecedor ou em documento interno
(n. 1 do artigo 27. do RITI), o qual imediatamente dedutvel nos termos do n. 1 do artigo
19. do RITI, dentro dos condicionalismos previstos no artigo 20. do CIVA e os inerentes ao
prprio enquadramento do sujeito passivo.

Assim, transmisso de um bem efetuada a partir de um EM, e por isso isenta nesse pas,
corresponde, simetricamente, no EM de chegada, uma aquisio tributvel, para que a
tributao se d no pas de destino, sendo o IVA liquidado pelo adquirente (inverso do
sujeito passivo ou reverse charge). Trata-se, assim, de uma situao excecional, em que o
facto gerador uma compra e no uma venda, como normalmente o caso.

Por ltimo, de referir que os particulares suportam IVA no pas de origem, sem franquias,
desde 01.01.1993 e que a tributao no (pas de) destino, no caso de empresas, foi instituda
a ttulo transitrio (inicialmente esteve para vigorar somente at 1996), pois entende-se que
a tributao na origem a forma de tributao natural no seio de um verdadeiro mercado
nico, onde a tributao deveria ocorrer como se de um nico pas se tratasse.

Basicamente, tributar na origem significaria que uma empresa portuguesa poderia adquirir
mercadorias junto de um fornecedor comunitrio, o qual liquidaria IVA no seu pas taxa a
vigente, que seria dedutvel em Portugal como se de uma operao interna se tratasse.

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MDULO 1: A INCIDNCIA DO IVA

MDULO 1 - A INCIDNCIA DO IVA


Porm, no h uniformizao nas taxas, nem se verificam outras condies mnimas para
que se avance para a tributao na origem a curto / mdio prazo. De facto, vrios tm sido
os obstculos que tm inviabilizado essa soluo, a tal ponto que a Comisso, adotando uma
postura mais pragmtica, pretende agora melhorar as regras aplicveis ao regime transitrio
(do destino), ao invs de as alterar radicalmente no sentido da tributao na origem.

Em 6 de dezembro de 2011 a Comisso Europeia adotou uma comunicao sobre o futuro do


IVA, que define as caratersticas fundamentais em que deve assentar o novo regime deste
imposto e as aes prioritrias para a criao de um sistema do IVA na UE mais simples, mais
eficaz e mais slido. De harmonia com o comunicado de imprensa divulgado naquela data
pela Comisso Europeia, esta concluiu que deixou de ser pertinente a questo que h muito
se colocava na adoo de um sistema baseado no pas de origem. Por conseguinte, o IVA
continuar a ser cobrado no pas de destino (ou seja, no lugar onde esteja situado o cliente)
e a Comisso continuar a trabalhar na criao de um sistema do IVA da UE moderno, que se
baseie neste princpio.

A Unio Europeia atualmente constituda pelos seguintes 28 Estados membros:

- Alemanha (DE) - Holanda (NL)


- ustria (AT) - Hungria (HU)
- Blgica (BE) - Irlanda (IE)
- Bulgria (BG) - Itlia (IT)
- Chipre (CY) - Letnia (LV)
- Crocia (HR) - Litunia (LT)
- Dinamarca (DK) - Luxemburgo (LU)
- Eslovquia (SK) - Malta (MT)
- Eslovnia (SI) - Polnia (PL)
- Espanha (ES) - Portugal (PT)
- Estnia (EE) - Reino Unido (GB)
- Finlndia (FI) - Repblica Checa (CZ)
- Frana (FR) - Romnia (RO)
- Grcia (EL) - Sucia (SE)

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1.2. INCIDNCIA SUBJETIVA (29)

1.2.1. Anlise do artigo 2. do Cdigo do IVA

O Cdigo do IVA consagra uma relao estreita entre as normas de incidncia real e de
incidncia pessoal, uma vez que as atividades que constituem o facto tributvel s se
consideram sujeitas a imposto na medida em que sejam realizadas pelas pessoas que so
definidas com sujeitos passivos, o que, por sua vez, feito com referncia ao exerccio de
uma atividade econmica. Assim, reveste-se de extrema importncia o estudo do conceito de
sujeito passivo que nos apresentado pelo Cdigo do IVA, conceito esse que se encontra
plasmado no artigo 2. do referido Cdigo.

Vejamos, ento, o que dispe o artigo 2. do Cdigo do IVA, que estabelece as normas de
incidncia pessoal e onde se determina que so sujeitos passivos de IVA as pessoas
singulares ou coletivas que:

a. De um modo independente e com carter de habitualidade, exeram atividades de


produo, comrcio ou prestao de servios, incluindo as atividades extrativas,
agrcolas e as das profisses liberais (alnea a) do n. 1 do artigo 2. do CIVA).

Trata-se de uma noo formal, tendo em conta que o sujeito passivo no o


destinatrio do IVA, limitando-se a ser um intermedirio no processo de cobrana do
imposto. Com efeito, atravs do sujeito passivo e mediante o mecanismo da
repercusso do imposto, pretende-se tributar o consumidor final.
Logo aqui nos so apresentados diversos elementos, que convm analisar: a expresso
de um modo independente (que o legislador nacional no explicita, mas que nos
clarificada pelo artigo 10. da Diretiva IVA Diretiva n. 2006/112/CE, do Conselho de
28 de novembro de 2006), que exclui da tributao os assalariados e outras pessoas, na
medida em que se encontrem vinculadas a um contrato de trabalho ou a qualquer
outra relao jurdica que estabelea vnculos de subordinao no que respeita s
condies de trabalho, s modalidades de remunerao ou responsabilidade da
entidade patronal (empregadas domsticas, representantes, tcnicos de vendas,
aprendizes, ). Ao invs, aqueles que realizem operaes por conta de outrem, mas
de uma forma independente, assumem a qualidade de sujeitos passivos.

(29) A incidncia subjetiva, ou incidncia pessoal, encontra-se prevista no n. 1 do artigo 2. do CIVA, norma que
estabelece quem est sujeito a imposto.

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Assim, so considerados sujeitos passivos do imposto as pessoas que de uma forma
independente, a ttulo habitual, seja qual for o seu estatuto jurdico, exeram
atividades de produo, comrcio ou prestao de servios (sem prejuzo de
beneficiarem, por vezes, de isenes que os afastam das obrigaes decorrentes do
imposto, nomeadamente devido ao facto de se tratar de pequenos operadores, com
volumes de negcios muito reduzidos, enquadrados no regime especial de iseno
previsto no artigo 53. do Cdigo do IVA).

Por outro lado, pode tratar-se de pessoas singulares ou coletivas. Em princpio, o


sujeito passivo do IVA uma pessoa jurdica, singular ou coletiva, sendo dispensvel,
assim, a atribuio desta qualidade a departamentos de empresas, com a consequente
fico de operao tributvel para as simples imputaes internas de bens e servios.

Temos ainda que da disposio ressalta um conceito de atividade econmica bastante


abrangente: o legislador no s refere as atividades de produo, comrcio e
prestao de servios, como tambm, receando qualquer interpretao que pudesse
restringir o conceito, as atividades extrativas, agrcolas e as das profisses livres. Ou
seja, de acordo com a caraterstica de generalidade do IVA, temos uma noo de
atividade econmica muito ampla.

Por fim, a atividade econmica deve ser exercida com habitualidade, isto , deve
constituir uma prtica reiterada.

b. Do mesmo modo independente pratiquem uma s operao tributvel, desde que essa
operao seja conexa com o exerccio das referidas atividades, onde quer que este
ocorra (por exemplo, uma empresa que no possua sede nem estabelecimento estvel
em Portugal mas que efetua uma operao tributvel que se considera
localizada/tributvel em territrio nacional) (alnea a) do n. 1 do artigo 2. do CIVA).

c. Independentemente daquela conexo, pratiquem uma operao isolada (ato isolado) (30)
que seja suscetvel de preencher os pressupostos de incidncia real dos impostos sobre o
rendimento (IRS ou IRC) (alnea a) do n. 1 do artigo 2. do CIVA).

(30) O CIVA refere-se aos atos isolados no sentido da prtica por algum de uma s operao tributvel, desde
que conexa com as referidas atividades, ou independentemente dessa conexo, que preencha os pressupostos de
incidncia real de IRS ou IRC. Repare-se como, mesmo no caso de atos isolados, reforada a expresso de um
modo independente, sendo este um requisito muito importante. De facto, no trabalho por conta de outrem no
h incidncia de IVA, exatamente porque no h independncia (existem vnculos de subordinao), porque se
esta existir, mesmo por conta de outrem, j h incidncia, como no caso dos comissrios, consignatrios,
mandatrios, agentes comerciais e subempreiteiros. Relativamente aos atos isolados, por vezes no h
independncia (estudantes que trabalham nas frias) e na prtica liquidado IVA pelos servios prestados,
quando em rigor, tais situaes seriam no sujeitas a IVA. Neste caso, tais rendimentos estariam sujeitos a IRS
pela categoria A (trabalho dependente) e a descontos para a Segurana Social, admitindo-se a tributao em IVA
como uma forma de contornar formalismos, flexibilizando este tipo de contratao eventual (alega-se que com
base numa interpretao restritiva da lei ningum contrataria tais pessoas). Relativamente aos falsos recibos
verdes, verifica-se uma situao anloga, no havendo, em rigor, sujeio a IVA, pois no h independncia e
normalmente emitido um recibo com IVA (salvo enquadramento no REI) tambm neste caso, os mesmos
deveriam ser considerados trabalhadores dependentes, sendo tributados na categoria A de IRS e devendo em
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d. As pessoas que, independentemente da qualidade em que atuem (podem ser


particulares), realizem importaes de bens, segundo a legislao aduaneira, conforme
se referiu no ponto 1.1.3. (alnea b) do n. 1 do artigo 2. do CIVA).
De acordo com as regras do CIVA, adquire-se a qualidade de sujeito passivo do imposto
pela prtica de uma nica importao, ou seja, no necessrio, neste caso, o requisito
da habitualidade; isto , o sujeito passivo no tem que se dedicar atividade econmica
de importao.

e. Aquelas que mencionem, indevidamente, IVA em fatura ou documento equivalente


(alnea c) do n. 1 do artigo 2. do CIVA). Neste caso, esta disposio visa acautelar a
criao de direitos a deduzir IVA, sem correspondncia de o pagar (31).

f. Efetuem aquisies intracomunitrias de bens, nos termos do RITI (destacando-se neste


caso a alnea a) do n. 1 do artigo 2. do RITI), numa consagrao do princpio da
tributao no pas de destino, que vigora nas relaes entre os EM (alnea d) do n. 1 do
artigo 2. do CIVA).

g. Aquelas que, no mbito da sua atividade produtiva, comercial ou de prestao de


servios, adquiram qualquer dos servios abrangidos pela alnea a) do n. 6 do artigo 6.
do Cdigo do IVA (32), quando os respetivos prestadores no tenham, no territrio
nacional, sede, estabelecimento estvel, ou, na sua falta, o domiclio, a partir do qual os
servios so prestados (alnea e) do n. 1 do artigo 2. do CIVA).
Verifica-se aqui a aplicao do reverse charge, ou seja, da inverso do sujeito passivo
(reverso da dvida tributria, inverso do sujeito passivo ou inverso da sujeio),
cabendo ao adquirente do servio a liquidao do imposto relativo operao em causa,
imposto esse que tem direito a deduzir, nos termos da alnea c) do n. 1 do artigo 19. do
Cdigo do IVA. Ou seja, nestes casos, o adquirente dos servios torna-se sujeito passivo do
imposto pela respetiva aquisio.

simultneo ser efetuados os correspondentes descontos para a Segurana Social, sem liquidao de IVA, tratando-
se de uma situao bem mais grave do que a descrita anteriormente a propsito dos atos isolados, no s a nvel
fiscal, mas tambm social, ao nvel da precariedade no emprego e suas implicaes.

(31) Quem liquidar IVA, mesmo que indevidamente (particulares, sujeitos passivos enquadrados no artigo 9., no
Regime Especial de Iseno ou no Regime Especial dos Pequenos Retalhistas), deve entregar o imposto nos cofres
do Estado no prazo de 15 dias, nos termos do n. 2 do artigo 27.. De facto, tal imposto poder ser deduzido
posteriormente pelo adquirente, da a obrigatoriedade da sua entrega. Alis, mesmo que no haja posterior
deduo de imposto, a sua exigncia tambm legtima, na medida em que o IVA receita do Estado, no
podendo, em quaisquer circunstncias, ser objeto de apropriao por parte do emitente do documento, mesmo
no caso de liquidao indevida.

(32) Trata-se de situaes de servios prestados por no residentes (designadamente por advogados, engenheiros,
economistas e contabilistas, residentes na UE ou em pases terceiros, e ainda servios de publicidade, aluguer de
bens mveis, comrcio eletrnico on-line, etc.), que so tributados no pas do adquirente por autoliquidao,
sempre que este seja sujeito passivo nos termos da alnea a) do n. 1 do artigo 2. (operadores econmicos e
outras instituies pblicas ou privadas, mesmo que isentos), ficando o prestador de servios estrangeiro
desobrigado de responsabilidades fiscais em Portugal tal imposto dever ser liquidado pelo adquirente
portugus e declarado no campo 17 da declarao peridica.

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No entanto, se o adquirente do servio no for um sujeito passivo do IVA no territrio
nacional, esta regra j no se verifica, aplicando-se a regra geral de tributao da
operao no local da sede do prestador do servio. O prestador comunitrio deve, nesses
casos, liquidar o IVA nos termos gerais.
Todavia, de conformidade com o n. 5 do artigo 2. do CIVA, para efeitos das alneas e) e
g) do n. 1, consideram-se sujeitos passivos do imposto, relativamente a todos os servios
que lhes sejam prestados no mbito da sua atividade, as pessoas singulares ou coletivas
referidas na alnea a) do n. 1, bem como quaisquer outras pessoas coletivas que devam
estar registadas para efeitos do artigo 25. do RITI.
O objetivo desta soluo o de garantir a neutralidade fiscal, atendendo ao carter
intermedirio que as prestaes de servios em causa assumem. A aplicao do imposto a
estas prestaes de servios deve permitir a deduo do imposto por parte do adquirente,
de forma a eliminar o efeito cascata e a garantir a neutralidade. Por outro lado, se a
tributao ocorresse no pas do prestador e o adquirente fosse um sujeito passivo, no
seria possvel, face incomunicabilidade dos sistemas fiscais, a deduo do imposto
estrangeiro, pelo que, enquanto vigorar o princpio da tributao no pas de destino, esta
soluo de localizao e tributao destas prestaes de servios a que melhor garante a
neutralidade desejada.

h. As pessoas singulares ou coletivas que, no mbito do exerccio de uma atividade


econmica, sejam adquirentes em transmisses de bens ou prestaes de servios
efetuadas no territrio nacional por sujeitos passivos no residentes, sem sede,
estabelecimento estvel ou domiclio em territrio nacional e que no disponham de
representante legal nos termos do artigo 30. do Cdigo do IVA (alnea g) do n. 1 do
artigo 2. do CIVA).

i. As pessoas singulares ou coletivas referidas na alnea a) do n. 1 do artigo 2. que sejam


adquirentes dos bens indicados no n. 4 do artigo 6. (gs, atravs de uma rede de gs
natural ou de qualquer rede a ela ligada, de eletricidade, calor ou frio, atravs de redes
de aquecimento e de arrefecimento), desde que os respetivos transmitentes no tenham,
no territrio nacional sede, estabelecimento estvel ou domiclio a partir do qual a
transmisso seja efetuada (33) (alnea h) do n. 1 do artigo 2. do CIVA).

(33) A transposio para a ordem jurdica interna da Diretiva n. 2003/92/CE, de 7 de outubro [atravs da Lei n.
55-B/2004, de 30 de dezembro (OE2005)], determinou, entre outras, a alterao do artigo 6. do CIVA, pela
incluso das regras relativas transmisso de gs natural e eletricidade, e a incluso da alnea h) no n. 1 do
artigo 2.. De acordo com o disposto no n. 4 do artigo 6., as transmisses destes bens (gs natural, eletricidade,
calor e frio) so tributveis em Portugal quando o adquirente seja um sujeito passivo revendedor de gs, de
eletricidade, de calor ou de frio, cuja sede, estabelecimento estvel ao qual so fornecidos os bens ou domiclio
se situe em territrio nacional, quando o adquirente seja um sujeito passivo dos referidos na al. a) do n. 1 do
artigo 2., que no seja um sujeito passivo revendedor de gs ou de eletricidade, que disponha de sede,
estabelecimento estvel ao qual so fornecidos os bens, ou domiclio em territrio nacional, e que no os destine
a utilizao e consumo prprios e quando a utilizao e consumo efetivos desses bens, por parte do adquirente,
ocorram no territrio nacional e este no seja sujeito passivo revendedor de gs, de eletricidade, de calor ou de
frio, com sede, estabelecimento estvel ao qual so fornecidos ou domiclio fora do territrio nacional. Nas
situaes identificadas, desde que o transmitente no disponha no territrio nacional de sede, estabelecimento
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j. As pessoas singulares ou coletivas referidas na alnea a) do n. 1 do artigo 2. que sejam


adquirentes, no territrio nacional, dos bens ou dos servios mencionados no anexo E ao
CIVA e tenham direito deduo total ou parcial do imposto, desde que os respetivos
transmitentes ou prestadores dos servios sejam sujeitos passivos do imposto (34) (alnea
i) do n. 1 do artigo 2. do CIVA). Ver desenvolvimento deste tema no ponto 1.2.2.

k. As pessoas singulares ou coletivas referidas na alnea a) do n. 1 do artigo 2. que


disponham de sede, estabelecimento estvel ou domiclio no territrio nacional e que
pratiquem operaes que confiram o direito deduo total ou parcial do imposto,
quando sejam adquirentes de servios de construo civil, incluindo a remodelao,
reparao, manuteno, conservao e demolio de bens imveis, em regime de
empreitada ou subempreitada (alnea j) do n. 1 do artigo 2. do CIVA). Trata-se de mais
uma norma de inverso do sujeito passivo aplicvel no territrio nacional, que entrou em
vigor em 1 de abril de 2007 e foi introduzida pelo Decreto-Lei n. 21/2007, de 29 de
janeiro (35). Ver desenvolvimento deste tema no ponto 1.2.3.

l. As pessoas singulares ou coletivas referidas na alnea a) que disponham de sede,


estabelecimento estvel ou domiclio em territrio nacional e que pratiquem operaes

estvel ou domiclio a partir dos quais a transmisso seja efetuada, as pessoas singulares ou coletivas referidas na
alnea a) do n. 1 do artigo 2. que sejam adquirentes dos bens em causa, passam igualmente a ser sujeitos
passivos do imposto pela respetiva aquisio (alnea h) do n. 1 do artigo 2.), procedendo liquidao do
imposto e respetiva deduo (alnea c) do n. 1 do artigo 19.).

(34) A Lei n. 33/2006, de 28 de julho de 2006, alterou o CIVA, estabelecendo regras especiais em matria de
tributao de desperdcios, resduos e sucatas reciclveis e de certas prestaes de servios relacionadas. Estas
novas regras consistem na aplicao da inverso do sujeito passivo, passando a liquidao do IVA que se mostre
devido nessas operaes, a ser efetuada pelo respetivo adquirente, desde que este seja sujeito passivo do
imposto com direito deduo total ou parcial. Nessa conformidade, foi aditado um Anexo E, que contempla a
lista dos bens e servios abrangidos pelas novas regras de tributao. A par da implementao da regra de
inverso, os sujeitos passivos cuja atividade habitual consista na transmisso dos bens e na prestao dos servios
mencionados no referido anexo passaram a ser excludos do regime especial de iseno, previsto no artigo 53. e
do regime dos pequenos retalhistas, previsto no artigo 60., ambos do CIVA. Paralelamente introduziu-se a
obrigatoriedade de auto faturao nos casos em que os sujeitos passivos adquiram aquele tipo de bens e/ou
servios a particulares. A Lei n. 33/2006, de 28 de julho, entrou em vigor no dia 1 de outubro de 2006.

(35) O referido decreto-lei procedeu introduo na legislao do IVA de um conjunto de medidas destinadas a
combater algumas situaes de fraude, evaso e abuso, que se vinham verificando na realizao das operaes
imobilirias sujeitas a tributao, seguindo, nesta matria, a experincia anteriormente adquirida e as melhores
prticas adotadas em outros Estados membros da Unio Europeia. Com esse propsito, foram revistas de forma
substancial as regras da renncia iseno do IVA na locao e transmisso de bens imveis abrangidas pelos n. os
29 e 30 do artigo 9. do respetivo Cdigo, sujeitando-se a renncia verificao cumulativa de algumas
condies referentes ao imvel e aos sujeitos passivos que podem intervir nessas operaes. Fora do mbito das
operaes previstas nos n.os 29 e 30 do artigo 9. do Cdigo do IVA, mas ainda no domnio de algumas prestaes
de servios relativas a bens imveis, nomeadamente nos trabalhos de construo civil realizados por empreiteiros
e subempreiteiros, o referido decreto-lei vem adotar, de igual modo, uma outra faculdade conferida pela
Diretiva n. 2006/69/CE, do Conselho, de 24 de julho. Assim, por via da inverso do sujeito passivo, passou a
caber aos adquirentes ou destinatrios daqueles servios, quando se configurem como sujeitos passivos com
direito deduo total ou parcial do imposto, a obrigao da liquidao do IVA devido, o qual poder ser
tambm objeto de deduo nos termos gerais. Com esta medida, visa-se acautelar algumas situaes que
redundam em prejuzo do errio pblico, decorrentes do nascimento do direito deduo do IVA suportado, sem
que esse imposto chegue a ser entregue nos cofres do Estado.

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que confiram o direito deduo total ou parcial do imposto, quando sejam adquirentes
de prestaes de servios que tenham por objeto direitos de emisso, redues
certificadas de emisses ou unidades de reduo de emisses de gases com efeito de
estufa, aos quais se refere o Decreto-Lei n. 233/2004, de 14 de dezembro (alnea l) do
n. 1 do artigo 2. do CIVA, introduzida pela Lei n. 3-B/2010, de 28 de abril, que entrou
em vigor em 29 de abril de 2010).

Do que acabamos de referir, conclui-se que o conceito de sujeito passivo em sede de IVA
bastante amplo. Com efeito, de acordo com estas regras, as entidades sem fins lucrativos so
sujeitos passivos para efeitos de IVA, assim como o Estado e demais pessoas coletivas de
direito pblico.

Vejamos agora o que dispe o artigo 2. do Cdigo do IVA relativamente ao Estado e demais
pessoas coletivas de direito pblico. Refere-nos tal artigo que o Estado e demais pessoas
coletivas de direito pblico no so sujeitos passivos do imposto quando realizem operaes
no exerccio dos seus poderes de autoridade (jus imperii) ou das suas funes pblicas (n. 2
do artigo 2. do Cdigo do IVA), ainda que pela atividade dos seus servios administrativos,
sociais, educativos, culturais, desportivos, recebam quaisquer contraprestaes/taxas.
Contudo, devem ser considerados sujeitos passivos relativamente a tais atividades ou
operaes, na medida em que a sua sujeio possa provocar distores na concorrncia.

Saliente-se que no sempre fcil determinar, de forma concreta e inequvoca, em que


situaes o Estado est ou no a exercer a sua atividade no mbito dos seus poderes de
autoridade ou na suscetibilidade de provocar distores de concorrncia, at pela no
coincidncia que existe nos vrios Estados membros das reas em que o Estado atua como
autoridade pblica.

De qualquer forma, mesmo na ausncia de concorrncia com o setor privado, o Estado e


demais pessoas coletivas de direito pblico sero sujeitos passivos do IVA quando realizem,
de forma significativa, qualquer das operaes elencadas no n. 3 do artigo 2. do Cdigo do
IVA:

- Telecomunicaes;
- Distribuio de gua, gs e eletricidade;
- Transporte de bens e de pessoas;
- Prestao de servios porturios e aeroporturios;
- Transmisso de bens novos cuja produo se destine a venda;
- Operaes de organismos agrcolas;
- Explorao de feiras e de exposies de carter comercial;
- Armazenagem;
- Cantinas;
- Radiodifuso e radioteleviso.

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1.2.2. Inverso do sujeito passivo nas transmisses de desperdcios, resduos e


sucatas reciclveis e determinados servios relacionados

1.2.2.1. Proposta de Lei n. 62/X, de 30 de maro de 2006

Em Conselho de Ministros de 30 de maro de 2006 foi aprovada a proposta de lei em


epgrafe, tendo por finalidade alterar o Cdigo do IVA, com vista a criar um regime especial
de IVA aplicvel s transmisses de desperdcios, resduos e sucatas reciclveis e a
determinados servios relacionados, determinando que a liquidao do imposto devido por
estas operaes, em todas as fases do circuito econmico, fosse efetuada pelo sujeito
passivo adquirente dos bens ou servios em causa.
De conformidade com a exposio de motivos da Proposta de Lei, com esta medida
pretendia-se evitar situaes de fraude que se vinham verificando neste setor de atividade,
decorrentes da circunstncia de determinados operadores econmicos no procederem
entrega nos cofres do Estado do imposto que liquidavam nas operaes realizadas, mas que
conferiu direito deduo aos respetivos adquirentes.
Uma das caratersticas deste ramo de atividade, que envolve as operaes sobre resduos,
desperdcios e sucatas reciclveis, consiste no facto de as operaes de recolha serem
efetuadas por um elevado nmero de intervenientes, normalmente de reduzida dimenso, o
que muito contribui para o aumento da informalidade da respetiva atividade econmica.
E, assim, tendo presente a experincia colhida de outros Estados membros, a Proposta de
Lei aponta no sentido da adoo de medidas especiais, a aplicar aos sujeitos passivos que
prosseguiam estas atividades, baseadas na inverso do sujeito passivo, competindo a
liquidao ao adquirente, com direito a deduo, desde que sujeito passivo deste imposto
no territrio nacional.
Face s regras propostas, as pessoas singulares ou coletivas, sujeitos passivos de IVA no
isentos, que sejam adquirentes de desperdcios, resduos e sucatas, bem como de
determinadas prestaes de servios efetuadas sobre esses bens, constantes de um anexo a
introduzir no Cdigo do IVA, desde que o respetivo transmitente ou prestador fosse tambm
um sujeito passivo do imposto, deveriam passar a liquidar o imposto devido por essas
aquisies, podendo, em simultneo, exercer o direito deduo, nos termos gerais do
Cdigo do IVA.
Paralelamente, a Proposta de Lei defendia a introduo da obrigatoriedade de auto
faturao nos casos em que os sujeitos passivos efetuassem operaes com particulares.

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1.2.2.2. Lei n. 33/2006, de 28 de julho

A Proposta de Lei referida em 1.2.2.1 deu origem Lei n. 33/2006, de 28 de julho, a qual,
nos termos do seu artigo 5., entrou em vigor no dia 1 de outubro de 2006.
Tendo em vista a clarificao das regras especiais resultantes da aludida Lei n. 33/2006, de
28 de julho, o Gabinete do subdiretor geral do IVA divulgou o ofcio-circulado n. 30 098,
de 11.08.2006, com base no qual passaremos a analisar as regras implementadas.

1.2.2.3. Introduo

A Lei n. 33/2006, de 28 de julho, em perfeita harmonizao com a Diretiva 2006/69/CE, do


Conselho, de 24 de julho de 2006, alterou o Cdigo do IVA, estabelecendo regras especiais
em matria de tributao de desperdcios, resduos e sucatas reciclveis e de certas
prestaes de servios relacionadas.
De conformidade com tais regras, nas transmisses dos referidos bens e em certas
prestaes de servios com eles relacionadas, a liquidao do IVA, quando devida, da
competncia do adquirente, desde que este seja sujeito passivo do imposto com direito total
ou parcial deduo.

Os bens e servios abrangidos pelas novas regras de tributao constam do Anexo E ao


Cdigo do IVA.
De sublinhar, desde j, que o Anexo E ao Cdigo do IVA engloba, nica e exclusivamente,
bens reciclveis (e algumas prestaes de servios sobre eles efetuadas), ou seja, bens que
necessitam de sofrer algum tipo de transformao para poderem ser reutilizados.

Atente-se que condio essencial, para aplicao da regra especial de tributao acabada
de mencionar, que os bens enquadrados no Anexo E constituam desperdcios, resduos e
sucatas e que, cumulativamente, sejam reciclveis.
Com efeito, no ficam abrangidos pela regra de inverso do sujeito passivo os bens que
sejam reutilizveis no seu estado original.

A par da implementao da regra de inverso, os sujeitos passivos cuja atividade habitual


consista na transmisso dos bens e na prestao dos servios mencionados no referido Anexo
E, passaram a ser excludos do regime especial de iseno previsto no artigo 53. e do
regime especial dos pequenos retalhistas, previsto no artigo 60., ambos do CIVA.

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Paralelamente, introduziu-se a obrigatoriedade de auto faturao, nos casos em que os


sujeitos passivos adquiram aquele tipo de bens ou servios a particulares.

Com esta medida pretendeu-se evitar situaes de fraude que se vinham verificando neste
setor de atividade, decorrentes da circunstncia de determinados operadores no
procederem entrega nos cofres do Estado do imposto que liquidaram nas operaes
realizadas, mas que conferiu direito deduo aos respetivos adquirentes.

1.2.2.4. mbito de aplicao

O regime, que, conforme se disse, impe que o IVA seja liquidado pelo adquirente, aplica-se
a todos os sujeitos passivos do imposto com direito total ou parcial deduo, que adquiram
a outros sujeitos passivos desperdcios, resduos e sucatas reciclveis e certas prestaes de
servios com estes relacionados, enunciados no Anexo E ao Cdigo do IVA.
Tal significa que o adquirente, sujeito passivo do IVA, deve proceder liquidao do imposto
que se mostre devido naquelas operaes, sempre que o fornecedor seja, tambm, sujeito
passivo do imposto. O IVA assim liquidado poder ser deduzido pelo prprio adquirente, nos
termos gerais.

Como se v, as novas regras especiais de tributao assentam na aplicao da inverso do


sujeito passivo, sendo a liquidao do IVA que se mostre devido nessas operaes efetuada
pelo respetivo adquirente, desde que sujeito passivo com direito deduo total ou parcial
do imposto.

1.2.2.5. Como se calcula o IVA devido pelo adquirente

O vendedor dos bens indicados ou o prestador dos servios com eles relacionados continua
obrigado emisso de fatura, mas no liquida IVA.
O adquirente, por sua vez, ao receber a fatura, deve liquidar o imposto devido pela
aquisio, aplicando a taxa do IVA em vigor.
Essa liquidao pode ser efetuada na prpria fatura emitida pelo fornecedor ou num
documento interno emitido para o efeito.
O direito deduo do adquirente efetuado nos termos gerais, considerando-se para o
efeito o prprio IVA autoliquidado nas aquisies efetuadas.

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1.2.2.6. Obrigaes declarativas e de faturao (36)

No que toca emisso das faturas e ao preenchimento das declaraes peridicas, deve ser
observado o seguinte:

1.2.2.6.1. Quanto ao vendedor / prestador do servio

No lhe competindo liquidar o imposto, este deve indicar na fatura, a emitir nos termos dos
artigos 29. e 36. do CIVA, o motivo da no liquidao do imposto, mencionando a
expresso IVA autoliquidao (37).
Estas operaes devem ser inscritas pelo vendedor ou pelo prestador do servio, conforme o
caso, no campo 8 do quadro 06 da declarao peridica.

1.2.2.6.2. Quanto ao adquirente

1.2.2.6.2.1. Aquisies a sujeitos passivos

O adquirente, ao receber a fatura do seu fornecedor, deve liquidar o imposto devido pela
aquisio, aplicando a taxa em vigor, podendo, igualmente, exercer o direito deduo, na
totalidade ou em parte, desse mesmo imposto.
Na declarao peridica deve incluir o valor da fatura no campo 3 do quadro 06 (e no campo
101 do quadro 06A), o valor do IVA liquidado no campo 4 e o valor do IVA dedutvel nos
campos 22 ou 24.

1.2.2.6.2.2. Aquisies a no sujeitos passivos

Neste caso no h lugar a liquidao do IVA pela aquisio.


O adquirente est obrigado a emitir uma fatura em nome do fornecedor, com todos os
requisitos previstos no n. 5 do artigo 36. do CIVA, nomeadamente o nome e a morada do
fornecedor e a indicao do respetivo n. de identificao fiscal. Neste caso no
necessrio qualquer acordo prvio ou aceitao pelo fornecedor da faturao elaborada pelo
adquirente.
Porque se trata de operaes no sujeitas a IVA, os respetivos montantes no devem ser
indicados na declarao peridica do IVA.

(36) Quanto s obrigaes de natureza contabilstica ver o ponto 1.2.3.5.2.


(37) At 31/12/2012 a expresso utilizada era IVA devido pelo adquirente.
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1.2.2.7. Anexo E

Os bens e servios abrangidos pelas regras especiais acabadas de indicar constam do Anexo E
ao Cdigo do IVA, aditado pela Lei n. 33/2006, de 28 de julho, e que, aps as alteraes
introduzidas pelo Decreto-Lei n. 393/2007, de 31 de dezembro, tem a seguinte redao:

Lista dos bens e servios do setor de desperdcios, resduos e sucatas reciclveis


a que se refere a alnea i) do n. 1 do artigo 2.

a) Transmisses de resduos ferrosos e no ferrosos, sucata e materiais usados,


nomeadamente de produtos semiacabados resultantes do processamento,
manufatura ou fuso de metais ferrosos e no ferrosos e suas ligas;

b) Transmisses de produtos ferrosos e no ferrosos semitransformados e prestaes


de certos servios de transformao associados;

c) Transmisses de resduos e outros materiais reciclveis constitudos por metais


ferrosos e no ferrosos, suas ligas, escrias, cinzas, escamas e resduos industriais
que contenham metais ou as suas ligas, bem como prestaes de servios que
consistam na triagem, corte, fragmentao ou prensagem desses produtos;

d) Transmisses, assim como prestaes de certos servios de transformao conexos,


de resduos ferrosos e no ferrosos, bem como de aparas, sucata, resduos e
materiais usados e reciclveis que consistam em p de vidro, vidro, papel, carto,
trapos, ossos, couro, couro artificial, pergaminho, peles em bruto, tendes e
nervos, cordis, cordas, cabos, borracha e plstico;

e) Transmisses dos materiais referidos no presente anexo aps transformao sob a


forma de limpeza, polimento, triagem, corte, fragmentao, prensagem ou
fundio em lingotes;

f) Transmisses de sucata e resduos resultantes da transformao de materiais de


base.

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1.2.2.8. Informaes vinculativas

As novas regras de tributao de desperdcios, resduos e sucatas reciclveis levantaram


algumas dvidas quanto aos bens e servios por elas abrangidos.
Sobre o assunto, a Direo de Servios do IVA emitiu, alm doutras, as seguintes informaes
vinculativas:

1.2.2.8.1. Operaes efetuadas sobre ossos e peles em bruto

Em relao s operaes efetuadas sobre ossos e peles em bruto, da leitura atenta da alnea
d) do Anexo E ao Cdigo do IVA verifica-se que nela apenas se podem englobar:

resduos ferrosos;
aparas, sucata, resduos e materiais usados e reciclveis que consistam em
qualquer dos produtos que ali se especificam.

Isso implica, no que concerne ao enquadramento de ossos ou peles em bruto no mbito do


citado Anexo E, que este apenas pretende abranger as respetivas aparas e/ou resduos
reciclveis.
Assim, as peles em bruto resultantes do abate de animais, que, no seu estado original,
constituam matria prima, nomeadamente para a indstria de curtumes, no se encontram
abrangidas pela mencionada alnea d) do Anexo E.
Sendo este o caso, as operaes de transformao a que se encontrem sujeitos, que
consistam nas mencionadas na alnea e) do citado Anexo E, nomeadamente limpeza,
triagem, corte, etc., esto abrangidas pelas referidas regras especiais de tributao.
As operaes (transmisses de bens e/ou prestaes de servios) efetuadas sobre o sebo e as
vsceras no esto abrangidas pelas regras especiais de tributao a que alude a supracitada
legislao, mas sim pelas regras gerais de tributao do imposto.

1.2.2.8.2. Transmisso das peas resultantes da decomposio de mquinas, outros


equipamentos e veculos automveis, ou das prprias mquinas, outros
equipamentos e veculos automveis.
Transmisso de contentores, tubos e vigas metlicas.

As regras especiais de tributao resultantes da Lei n. 33/2006, de 28 de julho, no


abrangem os bens que sejam reutilizveis no seu estado original.

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o caso das peas resultantes da decomposio de mquinas e outros equipamentos,


veculos automveis includos, ou das prprias mquinas, outros equipamentos ou veculos
automveis, enquanto suscetveis de reutilizao.
tambm o caso dos contentores adquiridos para o ativo fixo tangvel da empresa.
igualmente o caso dos tubos e vigas metlicas, dado que so suscetveis de reutilizao.

1.2.2.8.3. Transmisso de sobras de jornais ou revistas.


Transmisso de paletes.

Da leitura atenta da alnea d) do Anexo E ao Cdigo do IVA verifica-se que nela apenas se
podem englobar:

resduos ferrosos;
aparas, sucata, resduos e materiais usados e reciclveis que consistam em
qualquer dos produtos que ali se especificam, entre os quais se encontra o
termo papel.

Isto implica que apenas se pode enquadrar na referida alnea d) do Anexo E a sucata ou os
resduos de papel que sejam reciclveis.
Quanto comercializao de paletes usadas, ser de referir que a citada legislao no
abrange os bens que sejam reutilizveis no seu estado original. Em suma, a venda de bens
usados no lhe confere, por si s, a caraterstica de sucata, resduo ou desperdcio
reciclvel. Deste modo, a compra e venda de paletes usadas no se encontra abrangida pelas
citadas regras especiais de tributao, mas sim pelas regras gerais de tributao do IVA

1.2.2.8.4. Recolha, armazenagem e transporte de sucata

Uma fbrica de confees A entrega mensalmente a uma empresa de recolha de resduos B


restos de resduos, carto e outros, derivados da atividade que exerce, para aterro ou
tratamento.
Por esse servio de recolha a empresa B emite empresa A a respetiva fatura.
Estar a referida fatura sujeita s regras de inverso do sujeito passivo?
Da leitura do Anexo E pode concluir-se que a recolha, assim como o armazenamento ou o
transporte, no se enquadram nas prestaes de servios abrangidas pelas regras especiais
de inverso do sujeito passivo, pelo que lhes so aplicveis as regras gerais de tributao do
IVA.

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1.2.2.8.5. Trapos

A empresa C adquire trapos (ao Kg. ou j em fardos), para posterior revenda.


Estaro a compra e a posterior revenda dos trapos abrangidas pelas regras de inverso do
sujeito passivo?
Da leitura atenta da alnea d) do Anexo E ao Cdigo do IVA, conclui-se que ela apenas
pretende abranger as respetivas aparas e/ou resduos reciclveis.
Sendo este o caso, as operaes de transformao a que se encontram sujeitos os trapos,
nomeadamente limpeza, triagem, corte, etc., por estarem previstas na alnea e) do citado
Anexo E, esto abrangidas pelas regras especiais de tributao dos desperdcios, resduos e
sucatas reciclveis.

1.2.2.8.6. Recolha de leos alimentares para reciclagem

As operaes de recolha de leos alimentares para reciclagem no se encontram abrangidas


pelas regras especiais de inverso do sujeito passivo, por falta de enquadramento no Anexo
E.

1.2.2.8.7. Lingotes de alumnio e cavilha de lato

Os lingotes de alumnio e a cavilha de lato que tenham origem na fundio de


desperdcios, resduos ou sucatas reciclveis enquadrveis no Anexo E, esto sujeitos s
regras de inverso do sujeito passivo.
Na eventualidade de os lingotes e a cavilha de lato serem adquiridos para posterior venda,
a respetiva transmisso encontra-se sujeita s regras gerais de tributao do IVA,
independentemente de, na correspondente aquisio, ter ou no ocorrido a aplicao da
regra de inverso.

1.2.2.8.8. Tinteiros e toners

Conforme refere o prprio ttulo do Anexo E ao Cdigo do IVA, este engloba, nica e
exclusivamente, bens reciclveis (e algumas prestaes de servios sobre ele efetuadas), ou
seja, que necessitam de sofrer algum tipo de transformao para serem reutilizados.
Os tinteiros e toners transmitidos no passam de meras embalagens. Na verdade, eles so
reutilizados no estado em que se encontram. O enchimento com nova quantidade de p ou
tinta no implica, por si s, uma transformao enquadrvel no conceito de reciclagem.
Deste modo, a transmisso de tinteiros e toners, no tendo enquadramento na lista contida
no citado Anexo E, est sujeita aplicao das regras gerais de tributao do imposto.
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1.2.2.8.9. Sucata de chumbo

Determinada empresa adquire sucata de chumbo, procedendo de seguida sua


transformao em chumbadas para pesca, e pretende saber se as transmisses de tais bens
esto abrangidas pelas regras especiais de tributao.
A transmisso de sucata de chumbo encontra-se sujeita s citadas regras especiais de
tributao, na medida em que se enquadra na alnea e) do Anexo E ao Cdigo do IVA.
De modo diferente, as chumbadas para pesca, no constituindo desperdcio, resduo ou
sucata reciclvel, mas sim um produto acabado, no se encontram abrangidas pelas citadas
regras especiais, mas pelas regras gerais de tributao do IVA.

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1.2.3. Inverso do sujeito passivo nos servios de construo civil, incluindo a
remodelao, reparao, manuteno, conservao e demolio de bens
imveis, em regime de empreitada e subempreitada

1.2.3.1. Introduo

O Decreto-Lei n. 21/2007, de 29 de janeiro, para alm de diversas alteraes ao Cdigo do


IVA, e de uma profunda reviso das regras de renncia iseno do IVA na locao e
transmisso de bens imveis previstas nos n.os 29 e 30 do artigo 9. do respetivo Cdigo,
criando o Regime da renncia iseno do IVA nas operaes relativas a bens imveis, que
entrou em vigor no dia 30 de janeiro de 2007, adotou uma outra faculdade conferida pela
Diretiva 2006/69/CE, do Conselho, de 24 de julho de 2006, no domnio de algumas
prestaes de servios relativas a bens imveis, nomeadamente nos trabalhos de construo
civil realizados por empreiteiros e subempreiteiros.
Com efeito, por via da inverso do sujeito passivo, passou a caber aos adquirentes ou
destinatrios daqueles servios, quando se configurem como sujeitos passivos com direito
deduo total ou parcial do imposto, a obrigao de proceder liquidao do IVA devido,
IVA esse que poder ser tambm objeto de deduo nos termos gerais.
Estas medidas entraram em vigor em 1 de abril de 2007.

Nestes termos, o IVA que, antes da existncia deste diploma, era liquidado pelo prestador
de servios (empreiteiro, subempreiteiro ou outro) ao seu cliente e por ele entregue ao
Estado, passou, a partir de 1 de abril de 2007, quando o cliente seja um operador econmico
que pratique operaes que conferem direito deduo do IVA suportado, a ser liquidado e
entregue nos cofres do Estado por esse cliente, o qual, porm, ter, simultaneamente,
direito deduo do IVA por ele autoliquidado, nos termos gerais do Cdigo.

Procurando esclarecer as dvidas que pudessem colocar-se na interpretao das normas


constantes da parte do Decreto-Lei n. 21/2007, de 29 de janeiro, que respeita aos servios
de construo civil em apreciao, a Direo de Servios do IVA divulgou o ofcio-circulado
n. 30 100, de 28.03.2007.
O entendimento transmitido por esse ofcio-circulado suscitou, relativamente ao
enquadramento das entregas de bens mveis produzidos ou montados sob encomenda,
algumas dvidas de interpretao, suscetveis de criar divergncias na aplicao do diploma.
Por esse motivo e pelo aparecimento de novas dvidas sobre a matria, a Direo de
Servios do IVA decidiu revogar o referido ofcio-circulado n. 30 100, de 28.03.2007,
substituindo-o pelo ofcio-circulado n. 30 101, de 24.05.2007.

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1.2.3.2. Normas gerais de aplicao

1.2.3.2.1. Sujeito passivo pela aquisio de servios de construo civil

O Decreto-Lei n. 21/2007, de 29 de janeiro, aditou ao n. 1 do artigo 2. do Cdigo do IVA a


alnea j), nos termos da qual passaram a ser sujeitos passivos do IVA as pessoas singulares
ou coletivas referidas na alnea a) que disponham de sede, estabelecimento estvel ou
domiclio em territrio nacional e que pratiquem operaes que confiram o direito
deduo total ou parcial do imposto, quando sejam adquirentes de servios de construo
civil, incluindo a remodelao, reparao, manuteno, conservao e demolio de bens
imveis, em regime de empreitada ou subempreitada.

Significa isto que, nos casos a previstos, h a inverso do sujeito passivo, cabendo ao
adquirente dos servios a liquidao e entrega do IVA que se mostre devido, sem prejuzo do
direito deduo, nos termos gerais do Cdigo do IVA, estabelecidos nos seus artigos 19. a
26..

Por esse motivo, as faturas emitidas pelos prestadores dos referidos servios devero, nos
termos do n. 13 do artigo 36. do Cdigo do IVA, conter a expresso IVA autoliquidao
(38).

O IVA devido pelo adquirente deve ser liquidado na prpria fatura recebida do prestador dos
servios ou, em alternativa, em documento interno que, para o efeito, dever fazer meno
ao n. e data da fatura, bem como identificao do prestador.
O no recebimento da fatura no desonera o adquirente da obrigao de liquidao do IVA
devido, que dever ser efetuada em documento interno. Apesar de o IVA ser liquidado em
documento interno, subsiste o direito sua deduo.

1.2.3.2.2. Casos em que h inverso

Para que haja inverso, ou seja, para que o devedor do imposto seja o adquirente dos
servios, necessrio que, cumulativamente:

Ocorra uma aquisio de servios de construo civil;

O adquirente seja sujeito passivo do IVA e pratique operaes que confiram,


total ou parcialmente, o direito deduo do IVA.

(38) A expresso utilizada at 31/12/2012 era IVA devido pelo adquirente.


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1.2.3.2.3. Qualificao do sujeito passivo adquirente

Comecemos por analisar em que circunstncias, estando em causa servios de construo


civil abrangidos pelas regras de inverso, a competncia para a liquidao do IVA devido
do adquirente.
Nos termos da alnea j) do n. 1 do artigo 2. do Cdigo do IVA, s h lugar aplicao da
regra de inverso quando o adquirente um sujeito passivo sedeado em Portugal, ou que
aqui tenha estabelecimento estvel ou domiclio e que pratique operaes que conferem,
total ou parcialmente, o direito deduo.
Consequentemente, no h lugar inverso, devendo a liquidao do IVA ser efetuada pelo
prestador do servio, quando o adquirente :

Um no sujeito passivo.

Um sujeito passivo que pratica exclusivamente operaes isentas que no


conferem o direito deduo (caso dos que realizam exclusivamente
operaes abrangidas pelo artigo 9. do Cdigo do IVA e dos que se encontrem
enquadrados no regime especial de iseno previsto no artigo 53. do mesmo
Cdigo). Para o efeito, considerar-se-o como tais os que constem, nessa
situao, do registo informtico da AT.
H um nmero significativo de sujeitos passivos que, apesar de praticarem
exclusivamente operaes isentas que no conferem o direito deduo, se
encontram enquadrados no Regime Normal.
Coloca-se em relao a eles a questo de saber se, no caso de adquirirem
servios de construo civil, tero de liquidar o IVA em substituio do
prestador do servio.
Colocada a questo Direo de Servios do IVA, esta veio a decidir que,
desde que os referidos sujeitos passivos apresentem a declarao de
alteraes destinada a alterar o seu enquadramento do Regime Normal para o
artigo 9., podero informar os seus prestadores de servios de construo
nesse sentido, para que estes procedam liquidao do IVA devido pelos
servios realizados, uma vez que no se verifica a inverso do sujeito passivo.
Por conseguinte, nestes casos, a partir da entrega da declarao de
alteraes, os servios de construo civil faturados aos referidos sujeitos
passivos deixam de ficar abrangidos pela regra da inverso.

Um sujeito passivo que o porque efetua aquisies intracomunitrias nos


termos da alnea c) do n. 1 do artigo 2. do Regime do IVA nas Transaes
Intracomunitrias (RITI), como o caso do Estado e das demais pessoas
coletivas de direito pblico abrangidas pelo disposto no n. 2 do artigo 2. do

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Cdigo do IVA e qualquer outra pessoa coletiva no sujeito passivo nos termos
do mesmo Cdigo. Em termos de enquadramento estes sujeitos passivos so
identificados atravs da expresso Aquis. Intracom. ou Aquis. Intracom.
Por Opo.

No caso de adquirentes sujeitos passivos mistos, isto , os que simultaneamente pratiquem


operaes que conferem o direito deduo e operaes que no conferem esse direito, h
lugar inverso do sujeito passivo, independentemente do mtodo utilizado para o exerccio
do direito deduo (afetao real ou pro rata).

No caso do Estado, de autarquias, Regies Autnomas ou de outras pessoas coletivas de


direito pblico, que apenas so sujeitos passivos porque praticam operaes que no so
abrangidas pelo conceito de no sujeio a que se refere o n. 2 do artigo 2. do Cdigo do
IVA, ou que o so face ao n. 3 do mesmo artigo, s h lugar inverso quando se trate de
aquisio de servios diretamente relacionados com a atividade sujeita, devendo, para o
efeito, tais entidades informar o respetivo prestador.
No caso de se tratar de aquisies de servios de construo civil que concorrem,
simultaneamente, para atividades sujeitas a imposto e que conferem o direito deduo e
atividades no sujeitas a imposto, tambm h lugar inverso do sujeito passivo.

No caso de sujeitos passivos, normalmente isentos ao abrigo do n. 29 do artigo 9. do


Cdigo do IVA (locao de bens imveis), mas que renunciaram a essa iseno, s h lugar
inverso quando se trate de aquisio de servios diretamente relacionados com o imvel
ou frao autnoma em que houve, relativamente locao, renncia iseno, devendo,
para o efeito, tais entidades informar o respetivo prestador.
No caso de se tratar de aquisies de servios de construo que concorrem,
simultaneamente, para situaes em que houve renncia iseno e situaes em que no
houve renncia, tambm h lugar inverso do sujeito passivo.

No caso de servios de construo prestados a um particular que seja, simultaneamente,


sujeito passivo do IVA, s h lugar inverso quando o adquirente declarar que os referidos
servios vo ser afetos a atividades sujeitas a IVA.

No caso de dvidas por parte do sujeito passivo prestador quanto qualidade do


adquirente dos servios, cabe a este esclarecer e confirmar em que situao
(enquadramento) se encontra perante o IVA.

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1.2.3.2.4. Noo de servios de construo civil

Conforme afirmado no ofcio-circulado n. 30 101, de 24.05.2007, a norma contida na


alnea j) do n. 1 do artigo 2. do Cdigo do IVA inclui todos os servios de construo civil,
independentemente de os mesmos fazerem ou no parte do conceito de empreitada ou de
subempreitada a que se referem os artigos 1207. e 1213. do Cdigo Civil, sendo a
referncia a servios em regime de empreitada ou subempreitada meramente indicativa e
no restritiva.

Ainda segundo o mesmo ofcio-circulado, consideram-se servios de construo civil todos


os que tenham por objeto a realizao de uma obra, englobando todo o conjunto de atos
que sejam necessrios sua concretizao.

O conceito de obra adotado era o resultante do Decreto-Lei n. 12/2004, de 9 de janeiro,


que estabelece o regime jurdico aplicvel ao exerccio da atividade da construo,
entretanto revogado e substitudo pelo aprovado pela Lei n. 41/2015, de 3 de junho,
segundo o qual deve entender-se por obra todo o trabalho de construo, reconstruo,
alterao, reparao, conservao, reabilitao, limpeza, restauro e demolio de bens
imveis, bem como qualquer outro trabalho que envolva processo construtivo, seja de
natureza pblica ou privada.

Dever afirmar-se, no entanto, que a aplicao da alnea j) do n. 1 do artigo 2. do Cdigo


do IVA abrange no s as situaes em que, nos termos do regime jurdico aprovado pela Lei
n. 41/2015, de 3 de junho, necessrio possuir alvar ou ttulo de registo, mas tambm os
servios de construo civil em que no sejam necessrios esses requisitos, ou que, sendo-
os, o prestador do servio no os possua.

Da leitura atenta da alnea j) do n. 1 do artigo 2. do Cdigo do IVA ressalta, com toda a


clareza, que a regra de inverso do sujeito passivo apenas se aplica quando estejam em
causa servios de construo civil.

Ora, conforme foi h pouco referido, consideram-se servios de construo civil todos os que
tenham por objeto a realizao de uma obra.

A experincia vivida ao longo de vrios anos mostrou-nos que, na execuo de uma obra de
construo civil, nem sempre fcil distinguir se se est perante a realizao de uma
empreitada, ou perante um mero fornecimento de bens.

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MDULO 1: A INCIDNCIA DO IVA
MDULO 1 - A INCIDNCIA DO IVA

Analisando o conceito de empreitada, previsto no artigo 1207. do Cdigo Civil, observa-se


que, neste contrato, uma das partes se obriga em relao outra a realizar determinada
obra mediante um preo. Sabendo-se que obra , por definio, o produto acabado em que
se incorpora trabalho (vide Monteiro Fernandes in Noes Fundamentais de Direito do
Trabalho), facilmente se poder verificar que existe uma distino ntida entre o contrato
de empreitada e o contrato relativo a fornecimento de bens e/ou servios (pblicos ou no),
uma vez que a este ltimo falta o requisito fundamental da empreitada, que a realizao
de uma obra-resultado.

No dever, to pouco, confundir-se o critrio de mero resultado (objeto comum aos


contratos de prestao de servios em geral artigo 1154. do Cdigo Civil) com o critrio
obra-resultado, objeto inerente ao contrato de empreitada, enquanto modalidade
especfica do contrato de prestao de servios.

1.2.3.2.5. mbito da regra de inverso

Sempre que, no mbito de uma obra, o prestador dos servios faturar:

a) Servios de construo propriamente dita, ou,

b) Quaisquer outros servios relacionados com essa construo, como ser o caso
do aluguer ou colocao de andaimes, aluguer de gruas e de outros bens,
servios de limpeza, sinalizao, fiscalizao, remoo de entulhos, servios
de projetistas ou de arquitetura, etc.,

c) Materiais ou outros bens,

o valor que fica sujeito regra de inverso de sujeito passivo o valor global da fatura,
independentemente de haver ou no discriminao dos servios ou bens dela constantes e da
faturao ser conjunta ou separada.

Contudo, a faturao de servios, tais como os indicados na alnea b) deste ponto, ou a


faturao de meros fornecimentos de materiais ou de outros bens, ao prestador dos servios
de construo, no abrangida pelas normas de inverso, cabendo ao fornecedor dos bens
ou servios a liquidao do IVA que se mostrar devido. Neste caso no esto em causa
prestaes de servios de construo civil e, como tal, no se aplica a regra da inverso do
sujeito passivo.

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1.2.3.2.6. Entregas de bens mveis

Em relao a este aspeto, comearemos por afirmar que a mera transmisso de bens, isto
, sem instalao ou montagem por parte ou por conta de quem os forneceu, no est
abrangida pelas regras de inverso do sujeito passivo, sendo da competncia do fornecedor a
liquidao do imposto.

No entanto, a entrega de bens, com montagem ou instalao na obra, j ter de ser


considerada abrangida pela regra de inverso, desde que se trate de entregas no mbito de
trabalhos contemplados nos anexos Lei n. 41/2015, de 3 de junho, independentemente de
o fornecedor ser ou no obrigado a possuir alvar ou ttulo de registo.

Excluem-se da regra de inverso os bens que, inequivocamente, tenham a qualidade de


bens mveis, isto , bens que no estejam ligados materialmente ao bem imvel com
carter de permanncia.

Nestes termos, deve considerar-se que:

A instalao de portas e janelas, independentemente do tipo de material


utilizado, est abrangida pela regra de inverso;

A instalao ou montagem de elevadores, de sistemas de ar condicionado e de


vdeo vigilncia:

o Est abrangida pela regra de inverso se tais equipamentos ou


aparelhos fizerem parte integrante do edifcio;

o No est abrangida pelas regras de inverso se tais equipamentos ou


aparelhos no fizerem parte integrante do edifcio, como o caso
dos elevadores a que se refere o n. 39 do Despacho n. 26026/2006,
de 21 de dezembro (39), e aparelhos de ar condicionado ou de vdeo
vigilncia funcionando isoladamente.

(39) Plataformas elevatrias e elevadores para cadeiras de rodas (no possuem cobertura e no trabalham
dentro de um poo), elevadores para adaptar a escadas (dispositivos com assento ou plataforma fixada a um ou
mais vares que seguem o contorno e ngulo da escadaria), trepadores de escadas e rampas portteis para
cadeiras de rodas.
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1.2.3.2.6. Exemplos

Exemplo 1

A, sujeito passivo do Regime Normal do IVA, contratado por B, tambm sujeito


passivo com direito deduo do IVA suportado, para lhe efetuar a reparao de
um imvel;

Para a realizao da reparao A solicita a C a montagem e aluguer dos andaimes


necessrios.

Resoluo:

Na fatura de C a A, referente montagem e aluguer dos andaimes, o IVA deve


ser liquidado por C, no se aplicando a inverso do sujeito passivo, uma vez que
no est em causa a prestao de um servio de construo civil;

Na fatura de A a B, independentemente de serem faturados separadamente, ou


no, os servios de colocao dos andaimes, o sujeito passivo do IVA o sujeito
passivo B, pelo que a fatura emitida por A deve conter a expresso IVA -
autoliquidao.

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Exemplo 2

Faturao entre subempreiteiro e empreiteiro, ambos enquadrados no Regime


Normal

Resoluo:

Nesta situao o empreiteiro apresenta-se na qualidade de cliente final a quem


se destina a obra ou a prestao de servios.

Por isso, a fatura emitida pelo subempreiteiro ao empreiteiro no incluir o


valor do IVA, mas a expresso IVA - autoliquidao, cabendo a liquidao do
IVA ao empreiteiro.

Exemplo 3

Faturao direta do empreiteiro ao dono da obra

Resoluo:

Nesta situao, quer o imvel tenha a natureza de investimento ou de inventrio,


se o dono da obra for sujeito passivo de IVA com direito, total ou parcial,
deduo do IVA suportado, a fatura emitida pelo empreiteiro no incluir o
valor do IVA, mas a expresso IVA - autoliquidao.

Caso o dono da obra no seja sujeito passivo ou, sendo-o, no tenha direito
deduo do IVA suportado, ento a fatura emitida pelo empreiteiro j ter de
incluir o valor do IVA devido.
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1.2.3.3. Exigibilidade

Nos termos da alnea b) do n. 1 do artigo 7. do Cdigo do IVA, nas prestaes de servios o


imposto devido e torna-se exigvel no momento da sua realizao.
No obstante o disposto nesse artigo 7. e no Regime de IVA de caixa, quando a prestao de
servios implicar a obrigao de emisso de fatura nos termos do artigo 29. do Cdigo do
IVA, o imposto torna-se, nos termos do artigo 8. do mesmo Cdigo, exigvel:

a) Se o prazo previsto para emisso da fatura que de cinco dias teis for
respeitado, no momento da sua emisso;

b) Se o prazo previsto para emisso da fatura ou documento equivalente no for


respeitado, no momento em que termina;

c) Se a prestao de servios der lugar ao pagamento, ainda que parcial,


anteriormente emisso da fatura, no momento do recebimento desse
pagamento, pelo montante recebido, sem prejuzo do disposto na alnea
anterior;

d) Nos casos em que se verifique emisso de fatura, ou pagamento, precedendo o


momento da realizao das operaes tributveis no momento da sua emisso
ou no momento do pagamento.

Nestes termos, caso haja lugar inverso do sujeito passivo (40), o adquirente deve:

No caso de adiantamentos, proceder, desde logo, autoliquidao do IVA


devido com referncia ao montante pago;

Nos restantes casos, proceder liquidao do IVA com referncia ao perodo


em que o mesmo se mostre exigvel.

Nos casos em que o IVA seja devido pelo adquirente, se vier a verificar-se atraso na
autoliquidao, ainda que esse atraso seja imputvel ao prestador de servios, a
responsabilidade contraordenacional, ou pelo pagamento de juros, da decorrente cabe
sempre ao adquirente.

(40) Como veremos na anlise ao Regime de IVA de caixa, o regime no se aplica nas situaes de inverso do
sujeito passivo, o que significa que o adquirente continuar a liquidar e a deduzir o IVA com base na fatura.
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1.2.3.4. Aplicao da lei no tempo

Tal como se indicou anteriormente, as novas regras de inverso do sujeito passivo, atravs
das quais passou a caber aos adquirentes ou destinatrios dos servios de construo civil
referidos na alnea j) do n. 1 do artigo 2. do Cdigo do IVA, quando tenham a qualidade de
sujeitos passivos com direito deduo total ou parcial do imposto, a obrigao de proceder
liquidao do IVA devido, o qual tambm poder ser deduzido nos termos gerais, entraram
em vigor em 1 de abril de 2007.
Assim, por fora das regras definidas no anterior ponto 1.2.3.3, as faturas correspondentes a
servios de construo civil concludos antes ou depois de 1 de abril de 2007, mas emitidas
com data de 1 de abril de 2007 ou com data posterior, mas dentro do prazo legal, j se
encontram sujeitas s regras de inverso do sujeito passivo.
Em contrapartida, se os servios foram realizados antes de 1 de abril de 2007 e faturados
com data posterior, tendo, no entanto, ocorrido antes de 1 de abril de 2007 o termo do
prazo para a sua emisso, no se lhes aplica a regra de inverso do sujeito passivo.

As notas de dbito ou de crdito retificativas de situaes em que o imposto se tornou


exigvel antes de 1 de abril de 2007, no ficam abrangidas pelas regras de inverso.

1.2.3.5. Obrigaes contabilsticas e declarativas

1.2.3.5.1. Quanto ao prestador do servio

No lhe competindo liquidar o imposto, este deve indicar na fatura, a emitir nos termos do
artigo 29. do CIVA, o motivo da no liquidao, mencionando a expresso IVA
autoliquidao.
Estas operaes devem ser inscritas pelo prestador do servio no campo 8 do quadro 06 da
declarao peridica do IVA.

Apesar de caber ao dono da obra ou ao adquirente dos trabalhos a obrigao de liquidar o


imposto relativo aos trabalhos realizados pelo empreiteiro ou pelo subempreiteiro, certo
que, conforme se pode verificar da redao da alnea c) do n. 1 do artigo 19. do Cdigo do
IVA, todos os operadores econmicos empreiteiro, subempreiteiro e mesmo dono da obra
podem efetuar as respetivas dedues do IVA que suportaram nas aquisies de bens e
servios inerentes sua atividade.

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Com efeito, nos casos em que haja inverso do sujeito passivo, o fornecedor pode exercer
o direito deduo do IVA suportado para a prestao dos servios de construo civil, nos
termos dos artigos 19. e seguintes do Cdigo do IVA, designadamente da alnea c) do n. 1
do artigo 19..

Face s novas regras especiais, as empresas de construo passaram a ter de recorrer com
mais frequncia ao reembolso do IVA suportado, uma vez que, por via da inverso do
sujeito passivo, passaram a ficar numa situao de crdito permanente.
Esta situao acontece porque tais empresas deixaram de liquidar imposto nas faturas
correspondentes aos servios prestados aos seus clientes, mantendo, como se disse, o direito
deduo do imposto que suportam nas aquisies de bens e servios necessrios
execuo das obras.
Nestes termos, as empresas de construo deixaram de receber o IVA correspondente aos
servios prestados aos seus clientes e, para se ressarcirem do imposto que lhes foi exigido
pelos seus fornecedores, passaram a ter de pedir o reembolso do IVA.
Para isso, tm de estar preparadas para, nas situaes em que, nos termos do artigo 22. do
Cdigo do IVA, tenham a possibilidade de solicitar o reembolso, dar cumprimento s
exigncias impostas pelo Despacho Normativo n. 18-A/2010, de 1 de julho.

1.2.3.5.2. Quanto ao adquirente

O adquirente, ao receber a fatura do seu fornecedor, deve liquidar o imposto devido pela
aquisio, aplicando a taxa do IVA em vigor, podendo, igualmente, exercer o direito
deduo, na totalidade ou em parte, desse mesmo imposto.

Com efeito, este exerce o direito deduo tal como aconteceria se o IVA tivesse sido
liquidado pelo prestador dos servios. E, assim, se tiver direito integral deduo do
imposto suportado, pode deduzir no s o IVA constante das faturas que lhe foram emitidas
pelos fornecedores de bens ou servios, mas tambm o IVA autoliquidado nas aquisies de
servios de construo civil. Se for um sujeito passivo misto, isto , se apenas tiver direito,
nos termos do artigo 23. do Cdigo do IVA, deduo de uma parte do imposto suportado,
tambm poder tomar em considerao o IVA autoliquidado nas aquisies de servios de
construo civil, deduzindo ou no esse imposto, conforme a imputao dada aos servios,
ou aplicando a esse imposto a percentagem de deduo (pro rata), caso estejam em causa
servios de utilizao mista.

Na declarao peridica deve incluir o valor da fatura nos campos 1, 5 ou 3 do quadro 06 e


no campo 102 do quadro 06A, o valor do IVA liquidado nos campos 2, 6 ou 4 (do quadro 06) e
o valor do IVA dedutvel nos campos 20 a 24 (do quadro 06).

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O imposto liquidado deve, nos termos da alnea d) do n. 3 do artigo 44. do Cdigo do
IVA, ser objeto de relevao distinta.

Com efeito, nos termos da alnea d) do n. 3 do artigo 44. do Cdigo do IVA, com a redao
que lhe foi dada pelo Decreto-Lei n. 21/2007, de 29 de janeiro, e que entrou em vigor em 1
de janeiro de 2007, as transmisses de bens e as prestaes de servios efetuadas pelos
sujeitos passivos devero ser registadas de forma a evidenciar:

d) O valor do imposto liquidado, segundo a taxa aplicvel, com relevao


distinta do respeitante s operaes referidas nas alneas f) e g) do n. 3 do
artigo 3. e nas alneas a) e b) do n. 2 do artigo 4., bem como dos casos em que
a respetiva liquidao compete, nos termos da lei, ao adquirente.

Quer isto dizer que a conta 2433 IVA Liquidado, alm das subcontas:

24331 Operaes gerais


24332 Autoconsumos e operaes gratuitas

dever conter mais a seguinte:

24333 Operaes cuja liquidao compete ao adquirente

que dever conter os seguintes desdobramentos:

243331 Ouro para investimento


o 2433313 Taxa normal

243332 Desperdcios, resduos e sucatas reciclveis


o 2433323 Taxa normal

243333 Imveis com renncia iseno


o 2433333 Taxa normal

243334 Servios de construo civil


o 2433341 Taxa reduzida
o 2433342 Taxa intermdia
o 2433343 Taxa normal

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Exemplo: Uma empresa txtil, enquadrada no Regime Normal do IVA, recebe


uma fatura de um seu fornecedor, referente a trabalhos de construo civil
efetuados nas suas instalaes industriais no valor de 10 000, contendo a
expresso IVA - autoliquidao.

Face ao exposto, o pagamento do IVA e as demais obrigaes decorrentes desta fatura


devem ser cumpridos pelo adquirente (empresa txtil), que:

Ter de proceder liquidao do IVA no montante de:

10 000 x 23% = 2300

embora tenha, simultaneamente, direito sua deduo.

Em termos contabilsticos far, em relao ao IVA, um lanamento do tipo:

2432.x.x IVA dedutvel


a 2433343 IVA liquidado

Em termos declarativos incluir os valores apresentados nos seguintes termos:

- Quadro 06:
- Campo 3 . 10 000
- Campo 4 . 2 300
- Campo 20 ou 24 . 2 300

- Quadro 06A:
- Campo 102 . 10 000

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1.2.3.6. Verificao do enquadramento em IVA do adquirente dos servios

Para efeitos de verificao do enquadramento em IVA do adquirente, os prestadores de


servios de construo civil abrangidos pelas novas regras de inverso podem consultar o
sistema de declaraes eletrnicas, atravs da opo Contribuintes Consulta Ident.
Cliente/Fornec.

1.2.3.7. Alterao do Regime especial de exigibilidade do IVA nas empreitadas de


obras pblicas, a que se refere o Decreto-Lei n. 204/97, de 9 de agosto

Pelo artigo 2. do Decreto-Lei n. 21/2007, de 29 de janeiro, foi aditado ao artigo 1. do


Decreto-Lei n. 204/97, de 9 de agosto, que estabelecia o Regime especial de exigibilidade
do IVA nas empreitadas e subempreitadas de obras pblicas um n. 2, determinando que
esse regime especial de exigibilidade no se aplica s empreitadas e subempreitadas de
obras pblicas cujo imposto seja devido pelo adquirente nos termos da alnea j) do n. 1 do
artigo 2. do Cdigo do IVA.

Com tal disposio, afasta-se a aplicao das regras constantes do referido regime especial
de exigibilidade a toda a cadeia de subempreitadas anteriormente por ele abrangidas, isto
, as referentes a empreitadas de obras pblicas em que o dono da obra seja o Estado ou as
Regies Autnomas ou a EP Estradas de Portugal, EPE (nico instituto pblico criado pelo
Decreto-Lei n. 237/99, de 25 de junho, ainda existente).

Chama-se a ateno para o facto de o Regime especial de exigibilidade do IVA nas


empreitadas e subempreitadas de obras pblicas ter sido revogado a partir de 01/10/2013,
na sequncia da entrada em vigor do Regime de IVA de caixa (ver artigo 7. do Decreto-Lei
n. 71/2013, de 30 de maio)

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1.2.3.8. Lista exemplificativa de servios a que aplica a regra de inverso

Em conformidade com o ofcio-circulado n. 30 101, de 24.05.2007, deve aplicar-se a regra


de inverso do sujeito passivo aos seguintes servios:

a) Abertura de valas;
b) Abertura e tapamento de roos;
c) Afagamentos;
d) Cedncia de pessoal sob a orientao do cedente;
e) Colocao de caixas de ligao;
f) Construo de jardins, parques e outros trabalhos de integrao paisagstica;
g) Construo de parques de estacionamento e respetivas reparaes e
manutenes, se implicarem servios de construo civil;
h) Construo de redes de rega;
i) Construo e reparao de linhas frreas;
j) Construo, montagem e reparaes de linhas eltricas;
k) Construo, reparao e pinturas de estradas e de caminhos;
l) Demolies, escavaes, abertura de alicerces, movimentaes de terra e
trabalhos de limpeza, visando preparar o terreno para construo;
m) Drenagens e impermeabilizaes;
n) Execuo de betonilha e betonagem;
o) Execuo de rebocos, alvenarias, cofragens, armaes de ferro e montagem de
vigas;
p) Execuo de tetos e pavimentos falsos e divisrias;
q) Instalaes eltricas;
r) Instalao de pavimentos, de portas, janelas, roupeiros, ladrilhos;
s) Pinturas, estuques e outros revestimentos;
t) Prestao de servios de mergulhadores, no mbito da realizao de obras
porturias, de construo ou reparao de pontes e de outros trabalhos do mesmo
tipo
u) Servios de canalizao e pichelaria;
v) Sistemas de ar condicionado, de refrigerao, de aquecimento e de
comunicaes, que sejam partes integrantes do imvel;
w) Terraplanagens, aberturas e preparao de poos, drenagens e
impermeabilizaes;
x) Outros servios previstos nos Anexos I e II da Lei n. 41/2015, de 3 de junho, e
no expressamente mencionados na lista que constitui o ponto 1.2.3.9.

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1.2.3.9. Lista exemplificativa de servios a que no se aplica a regra de inverso

Em conformidade com o mesmo ofcio-circulado n. 30 101, de 24.05.2007, no se deve


aplicar a regra de inverso do sujeito passivo aos seguintes servios:

a) Aluguer de contentores, designadamente para escritrios, alojamento e


sanitrios;
b) Assistncia tcnica, manuteno e reparao dos equipamentos que fazem parte
do imvel (v. g. elevadores, sistemas de ar condicionado, de refrigerao, de
aquecimento, de eletricidade, comunicaes, piscinas), desde que no impliquem
servios de construo;
c) Cedncia de pessoal sob a orientao do cessionrio;
d) Ensaios laboratoriais de segurana;
e) Limpeza de imveis que no impliquem servios de pintura, rebocos ou outros
trabalhos de construo, designadamente o respetivo restauro;
f) Manuteno, conservao e renovao de espaos verdes, desde que no
impliquem servios de construo;
g) Mero aluguer ou colocao de equipamentos (andaimes, gruas, betoneiras e
outras mquinas);
h) Remoo de entulhos e servios de limpeza da obra;
i) Servios de engenharia, de arquitetura, de topgrafos e de projetistas;
j) Servios de inspeo de equipamentos e de instalaes;
k) Servios de segurana, fiscalizao, sinalizao, medio e gesto da obra;
l) Servios de transportes.

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1.2.3.10. Quadro-resumo

Aps o adequado desenvolvimento da matria, apresenta-se o seguinte quadro-resumo com o


enquadramento, a partir de 1 de abril de 2007, das situaes que podero ocorrer no setor
da construo civil:

Afetao dos A quem compete a


Natureza da bens ou servios
Qualidade do adquirente liquidao do IVA?
operao adquiridos

Sujeito passivo do regime A qualquer fim


normal do IVA que pratica (investimentos, Ao adquirente h
operaes que conferem inventrios ou inverso do
direito deduo do IVA outros bens e sujeito passivo
suportado servios)
Sujeito passivo do regime
normal do IVA que pratica A qualquer fim
simultaneamente operaes (investimentos, Ao adquirente h
que conferem direito inventrios ou inverso do
deduo do IVA suportado e outros bens e sujeito passivo
Servios de operaes que no conferem servios)
construo esse direito (sujeitos passivos
civil, na mistos)
aceo da Sujeito passivo que pratica
alnea j) do exclusivamente operaes A qualquer fim
n. 1 do que no conferem direito (investimentos, Ao prestador do
artigo 2. do deduo do IVA suportado inventrios ou servio
Cdigo do (abrangidas pelo artigo 9. ou outros bens e
IVA pelo regime do artigo 53., servios)
ambos do Cdigo do IVA)
A imveis em
relao aos quais Ao adquirente h
Sujeito passivo que pratica houve renncia inverso do
exclusivamente operaes iseno (*) sujeito passivo
isentas ao abrigo do n. 29 do A imveis em
artigo 9. do Cdigo do IVA relao aos quais Ao prestador do
(locao de bens imveis) no houve servio
renncia
iseno (*)

(*) Os adquirentes devem informar os prestadores de servios do facto.

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Afetao dos A quem compete a
Natureza da Qualidade do adquirente bens ou servios liquidao do IVA?
operao adquiridos

atividade no Ao prestador do
Servios de sujeita a IVA (*) servio
construo Estado, autarquias, Regies Ao adquirente h
civil, na Autnomas e outras pessoas atividade inverso do sujeito
aceo da coletivas de direito pblico sujeita a IVA (*) passivo
alnea j) do Simultaneamente Ao adquirente h
n. 1 do artigo a todas as inverso do sujeito
2. do Cdigo atividades (*) passivo
do IVA Ao prestador do
Particular Qualquer fim servio
Outros
servios (no
considerados Qualquer uma Qualquer fim Ao prestador do
de construo servio
civil)
Fornecimento Ao fornecedor dos
de bens Qualquer uma Qualquer fim bens

(*) Os adquirentes devem informar os prestadores de servios do facto.

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1.3. LOCALIZAO DAS OPERAES (41)

1.3.1. Conceitos

Localizar uma operao para efeitos fiscais significa determinar o territrio onde ela vai ser
tributada, ou seja, o ordenamento jurdico fiscal que lhe ser aplicvel. Atravs das regras
de localizao das operaes, o legislador estabelece determinados critrios de conexo,
que nos permitem identificar o Estado ao qual incumbe exigir o imposto devido pelas
operaes efetuadas entre pessoas ou entidades estabelecidas ou residentes em diferentes
Estados ou seja, estabelece as regras de distribuio de competncias do poder de
tributar. Tal como j referimos, para a adequada localizao das operaes necessrio
proceder, em primeiro lugar, sua correta qualificao, da qual depender essa localizao,
que se revela, por vezes, especialmente problemtica.

O artigo 6. a disposio do CIVA que nos apresenta as regras para localizar as operaes,
definindo as regras de localizao das transmisses de bens e das prestaes de servios. De
salientar que, relativamente s prestaes de servios, este artigo contempla as regras de
localizao, quer se trate de prestaes de servios meramente internas, isto , em que o
prestador e o adquirente se situam no territrio nacional, quer de prestaes de servios
internacionais, incluindo as intracomunitrias, ou seja, grosso modo, aquelas em que o
prestador e o adquirente se localizam em Estados diferentes.

Saliente-se que em Portugal a questo da localizao das operaes se reveste ainda de


maior acuidade, atendendo ao facto de vigorarem nas nossas Regies Autnomas taxas de
imposto diferentes das que vigoram no Continente. Nestes casos, para apurar a taxa a
aplicar a cada operao, ser necessrio determinar, antes de mais, onde a mesma se
considera localizada. Para esse efeito, devero aplicar-se as regras previstas no artigo 6.
CIVA, com as necessrias adaptaes (conforme se prev no n. 2 do artigo 1. do DL n.
347/85, de 23 de agosto).

Com o objetivo de precisar o alcance da incidncia territorial do IVA (que s se aplicar a


factos ocorridos no territrio nacional), o CIVA inclui vrias definies de carter territorial
(n. 2 do artigo 1. do CIVA), que necessrio compreender:

a. Territrio nacional: o territrio nacional, tal como definido pelo artigo 5. da Constituio
da Repblica Portuguesa;

b. Comunidade e territrio da Comunidade: o conjunto dos territrios nacionais dos Estados


membros, tal como so definidos no artigo 299. do Tratado que instituiu a Comunidade
Europeia, com exceo dos territrios referidos nos dois pontos seguintes;

(41) Como este tema objeto de grande desenvolvimento numa outra ao de formao da OTOC, designada
Localizao das prestaes de servios, limitar-nos-emos neste ponto indicao das regras gerais de
localizao e das excees a essa regra
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MDULO 1 - A INCIDNCIA DO IVA


c. Pas terceiro: um pas no pertencente Comunidade, incluindo os seguintes territrios de
Estados membros da Comunidade: ilha de Helgoland e territrio de Busingen, da Repblica
Federal da Alemanha, Ceuta e Melilha, do Reino de Espanha, Livigno, Campione dItlia e guas
nacionais do Lago de Lugano, da Repblica Italiana;

d. Territrio terceiro: os seguintes territrios dos Estados membros da Comunidade, os quais,


salvo disposio especial, sero tratados como pases terceiros: Ilhas Canrias, do Reino de
Espanha, os territrios da Repblica Francesa referidos no artigo 349. e no n. 1 do artigo 355.
do Tratado sobre o Funcionamento da Unio Europeia, Monte Atos, da Repblica Helnica, Ilhas
Anglo-Normandas do Reino Unido da Gr-Bretanha e Irlanda do Norte, Ilhas Aland, da Repblica
da Finlndia.

Salientamos que, no caso dos dois ltimos conceitos referidos, certos territrios dos Estados
membros da UE foram excludos da aplicao territorial do IVA, sendo equiparados, para
efeitos do imposto, a pases no pertencentes UE.
As operaes que envolvem esses territrios so consideradas como importaes e
exportaes. Por outro lado, o Mnaco e a Ilha de Man, assim como as zonas de soberania
do Reino Unido de Akrotiri e Dhekelia que, por fora dos Tratados, no fazem parte da
Comunidade nem integram o seu territrio, so tratados, em termos de IVA, como Estados
membros, ou seja, Frana, Reino Unido da Gr-Bretanha e da Irlanda do Norte e Chipre,
respetivamente (n. 4 do artigo 1. do CIVA).

1.3.2. As regras de localizao das transmisses de bens

No n. 1 do artigo 6. estabelece-se a regra de localizao inerente s transmisses de


bens, sendo tais operaes tributveis em Portugal, quando os bens aqui se situem, no
momento em que se inicia o transporte ou a expedio para o adquirente, ou no caso de no
existir transporte ou expedio, no momento em que so postos disposio do adquirente.

Esta regra aplica-se sem reservas se as operaes forem praticadas no interior do territrio
nacional, uma vez que, noutras circunstncias, tal j no se verifica, pois num contexto
internacional dever atender-se tambm ao local de destino dos bens, luz do princpio da
tributao no destino. Assim:

No caso das exportaes, embora sujeitas a IVA em Portugal face norma


mencionada (n. 1 do artigo 6.), as mesmas beneficiam da iseno contemplada no
artigo 14. do CIVA;

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As importaes, cujo local de incio do transporte se deu num pas terceiro, no


seriam, em princpio, tributveis, face ao teor da norma descrita. Contudo, verifica-
se que so efetivamente tributveis, face ao disposto na alnea b) do n. 1 do artigo
1. e nos artigos 5. e 17., todos do CIVA;

Quanto s operaes intracomunitrias, devero ser analisadas luz das normas de


territorialidade previstas no RITI, verificando-se, neste caso, a iseno das
transmisses intracomunitrias de bens (artigo 14. do RITI) e a sujeio das
aquisies intracomunitrias dos mesmos (artigo 1. do RITI).

Nos n.os 2 e 3 do artigo 6. so referidas duas situaes muito especficas, relacionadas com
eventuais transmisses de bens efetuadas antes da importao, as quais sero tambm
tributveis (42) (, por exemplo, o caso de X, estabelecido num pas terceiro, vender bens a
Y, mas em que estes, antes de os importar em Portugal, os vende a Z, localizado no
territrio nacional). De acordo com esta regra, as transmisses de bens em cadeia,
efetuadas pelo importador e pelos sucessivos adquirentes, so localizadas no territrio
nacional, permitindo-se, desta forma, aos alienantes a deduo do IVA suportado com a
respetiva aquisio.
Nos termos do n. 3, as transmisses efetuadas a bordo de aeronaves, navios e comboios, no
mbito de transportes intracomunitrios de passageiros (alnea a) do n. 3 do artigo 1.), s
so tributveis se o local de partida for Portugal e o local de chegada for outro EM.

Para efeitos de aplicao desta ltima regra de localizao, importa esclarecer


determinados conceitos definidos no artigo 1. do CIVA, designadamente:

a. Transporte intracomunitrio de passageiros: o transporte de passageiros cujo lugar de


partida e de chegada se situa no territrio da Comunidade sem escala em pas terceiro, bem
como a parte de um transporte de passageiros efetuada no territrio da Comunidade, sem que
haja escala em pas terceiro entre o lugar de partida e o lugar de chegada.

b. Lugar de partida de um transporte: o primeiro lugar previsto para o embarque dos


passageiros no territrio da Comunidade, eventualmente aps incio ou escala fora da
Comunidade.

c. Lugar de chegada de um transporte: o ltimo lugar previsto de desembarque no territrio da


Comunidade dos passageiros que tiverem embarcado no territrio da Comunidade,
eventualmente antes de uma escala ou destino fora da Comunidade.

(42) Alarga-se o alcance do n. 1, tributando-se vendas efetuadas pelos importadores antes da importao. Se
nada fosse dito, tais vendas no seriam tributadas, pois os bens oriundos de um pas terceiro no se situam no
territrio nacional no momento em que so transmitidos ao adquirente.

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d. Transporte de ida e volta: dois transportes distintos, um para o trajeto de ida, outro para o
trajeto de volta.

Aps o estabelecimento do mercado interno da Comunidade, o mercado da eletricidade e do


gs foi gradualmente liberalizado, tendo em vista aumentar a eficincia deste setor. Na
sequncia desse processo de liberalizao, os mercados de energia deixaram de ser
exclusivamente nacionais, tendo comeado a funcionar escala europeia. Isto suscitou o
aparecimento de novos elementos, tais como as bolsas de energia, os produtores de energia
independentes, os intermedirios e os comerciantes. essa crescente liberalizao que est
na origem da alterao das regras relativas ao lugar de entrega do gs e da eletricidade,
definidas na Diretiva 2003/92/CE, do Conselho, de 7 de outubro de 2003, transposta para a
ordem jurdica nacional pelo artigo 47. da Lei n. 55-B/2004, de 30 de dezembro, que
aprovou o Oramento do Estado para 2005, e que entrou em vigor em 1 de janeiro de 2005.
De acordo com as regras do IVA, o lugar de entrega que determina o Estado membro
competente para tributar uma transao. Em conformidade com as mesmas regras, a energia
eltrica e o gs so considerados bens corpreos. Por conseguinte, e uma vez que a entrega
de energia eltrica e de gs constitui uma transmisso de bens, o lugar de entrega deveria
ser determinado em conformidade com as regras gerais de localizao das transmisses de
bens. No novo mercado liberalizado, as operaes transfronteirias so frequentes. Dadas as
caratersticas da eletricidade e do gs, os seus fluxos so quase impossveis de acompanhar
fisicamente, tornando-se, por isso, extremamente difcil determinar o lugar de fornecimento
ao abrigo das regras que estavam em vigor.
Mostrou-se, por isso, necessrio alterar as regras de localizao das operaes relacionadas
com o fornecimento de gs, atravs do sistema de distribuio de gs natural, e de
eletricidade.

De acordo com o disposto no n. 4 do artigo 6. do CIVA, apesar do previsto nos seus n.os 1 e
2, as transmisses destes bens (gs natural e eletricidade) so tributveis em Portugal
quando:

a) O adquirente seja um sujeito passivo revendedor de gs ou de eletricidade, cuja sede,


estabelecimento estvel ao qual so fornecidos os bens ou domiclio, se situe no
territrio nacional.

b) O adquirente seja um sujeito passivo dos referidos na alnea a) do n. 1 do artigo 2., que
no seja um sujeito passivo revendedor de gs ou de eletricidade, que disponha de sede,
estabelecimento estvel ao qual so fornecidos os bens, ou domiclio no territrio
nacional, e que no os destine a utilizao e consumo prprios;

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c) A utilizao e consumo efetivos desses bens, por parte do adquirente, ocorram no


territrio nacional e este no seja sujeito passivo revendedor de gs ou de eletricidade
com sede, estabelecimento estvel ao qual so fornecidos os bens ou domiclio fora do
territrio nacional.

Nas situaes identificadas, desde que o vendedor no disponha no territrio nacional de


sede, estabelecimento estvel ou domiclio a partir dos quais a transmisso seja efetuada,
as pessoas singulares ou coletivas referidas na alnea a) do n. 1 do artigo 2. que sejam
adquirentes dos bens em causa, passam igualmente a ser sujeitos passivos do imposto pela
respetiva aquisio (alnea h) do n. 1 do artigo 2.), procedendo liquidao do imposto e
respetiva deduo (alnea c) do n. 1 do artigo 19.).

O n. 5 do artigo 6. do CIVA estatui, por sua vez, que, no obstante o disposto nos seus n.os
1 e 2, as transmisses de gs, atravs do sistema de distribuio de gs natural, e de
eletricidade, no sero tributveis no territrio nacional quando:

a) O adquirente seja um sujeito passivo revendedor de gs ou de eletricidade, cuja


sede, estabelecimento estvel ao qual so fornecidos os bens ou domiclio, se situe
fora do territrio nacional.

b) A utilizao e consumo efetivos desses bens, por parte do adquirente, ocorram fora
do territrio nacional e este no seja sujeito passivo revendedor de gs ou de
eletricidade com sede, estabelecimento estvel ao qual so fornecidos ou domiclio
no territrio nacional.

Ou seja, dos n.os 4 e 5 do artigo 6. resultam as seguintes regras:

Regra n. 1 O fornecimento de eletricidade ou de gs a uma pessoa estabelecida no mesmo


Estado membro que o vendedor tributado nesse Estado membro, sendo o
imposto devido pelo vendedor.
Uma venda efetuada a uma pessoa estabelecida fora da Unio Europeia no
est sujeita ao pagamento do IVA comunitrio.

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Regra n. 2 O fornecimento de eletricidade ou de gs a uma pessoa estabelecida num
Estado membro diferente do Estado membro do vendedor, caso os bens
sejam adquiridos tendo em vista a sua revenda, tributado no Estado
membro em que o adquirente est estabelecido. O devedor do imposto o
adquirente. O vendedor no est obrigado a registar-se para efeitos de IVA
no Estado membro do adquirente.

Regra n. 3 O fornecimento de eletricidade ou de gs a uma pessoa estabelecida num


Estado membro diferente do Estado membro do vendedor, caso os bens no
sejam adquiridos tendo em vista a sua revenda, ser tributado no Estado
membro de consumo da energia.
O devedor do imposto ser o vendedor, que dever registar-se para efeitos
de IVA nesse Estado membro.
Todavia, se o adquirente da energia estiver registado para efeitos de IVA no
Estado membro de consumo da energia, ser este o devedor do imposto.
Neste caso, o vendedor no ser obrigado a registar-se nesse Estado
membro.
Na prtica, o lugar de consumo da energia ser o lugar onde o contador
estiver instalado.

Para alm das regras indicadas, h que salientar ainda os seguintes aspetos:
- As importaes de gs, atravs do sistema de distribuio de gs natural, e de
eletricidade, so isentas de imposto, nos termos da alnea i) do n. 1 do artigo 13. do
CIVA.
- Deixaram de ser consideradas transmisses intracomunitrias de bens as transferncias
de gs, atravs do sistema de distribuio de gs natural, e de eletricidade.
- Como tal, tais transferncias tambm no so consideradas aquisies
intracomunitrias de bens, no devendo, por isso, as eventuais aquisies efetuadas a
operadores de outros Estados membros ser includas no campo 12 das declaraes
peridicas do IVA, mas sim, no campo 3 do quadro 06 e no campo 97 do quadro 06A
dessas declaraes, sendo o IVA devido inscrito no campo 4, dada a sua sujeio taxa
de 23%. A deduo do IVA ser efetuada nos campos 22 ou 24, conforme a utilizao
dada ao gs ou eletricidade.

Pelo Decreto-Lei n. 134/2010, de 27 de dezembro, foram alargadas s transmisses de


calor ou de frio, atravs de redes de aquecimento ou de arrefecimento, as mesmas
regras antes aplicveis s transmisses de gs, atravs de uma rede de gs natural ou de
qualquer rede a ela ligada, e s transmisses de eletricidade, acabadas de apresentar.

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1.3.3. As regras de localizao das prestaes de servios

Nos n.os 6 a 12 do artigo 6. do Cdigo do IVA constam as regras de localizao aplicveis s


prestaes de servios.

1.3.3.1. As duas regras gerais

De acordo com a atual redao do artigo 6. do CIVA, so duas as regras gerais de


localizao das prestaes de servios, que se diferenciam em funo da natureza do
adquirente.

Assim:

1. regra geral Constante da alnea a) do n. 6 do artigo 6..

Quando o adquirente dos servios seja um sujeito passivo do IVA (43)


operaes B2B as operaes so tributveis no lugar onde o adquirente
tenha a sua sede, estabelecimento estvel ou, na sua falta, o domiclio
fiscal, para o qual os servios so prestados.

Assim, se um sujeito passivo portugus prestar um servio a um


adquirente italiano que seja sujeito passivo, a operao no , em
princpio (44), localizada em Portugal, mas na Itlia.

Como tal, o prestador de servios portugus no dever liquidar IVA,


devendo ser o cliente italiano a liquid-lo na Itlia, taxa a vigente
(inverso do sujeito passivo ou reverse-charge).

Na situao inversa, ou seja, se o prestador de servios for italiano e o


adquirente portugus, ser o adquirente portugus quem ter de
proceder liquidao do IVA devido pela operao realizada, taxa
vigente no territrio portugus, reconhecendo-se-lhe, no entanto, direito
deduo do IVA autoliquidado.

(43) O conceito de sujeito passivo inclui, de conformidade com o n. 5 do artigo 2. do CIVA, as pessoas coletivas,
no sujeitos passivos, que estejam, ou devam estar, registados para efeitos de IVA.
(44) Dizemos em princpio, em virtude de haver excees regra acabada de definir.
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2. regra geral Contida na alnea b) do n. 6 do artigo 6..

Quando o adquirente dos servios for uma pessoa que no seja sujeito
passivo do IVA operaes B2C as operaes so localizadas na sede,
estabelecimento estvel ou domiclio do prestador dos servios (situao
homloga anterior regra geral, acolhida, at 31.12.2009, no n. 4 do
artigo 6. do CIVA).

Assim, se um sujeito passivo portugus prestar um servio a um


adquirente francs que no seja sujeito passivo, dever, em princpio (45),
liquidar IVA portugus, uma vez que a operao se localiza, em princpio,
em Portugal.

Se for um sujeito passivo de outro Estado membro a prestar um servio a


um portugus que no seja sujeito passivo, o referido sujeito passivo
dever, em princpio, liquidar IVA taxa vigente no Estado membro onde
est estabelecido.

1.3.3.2. As excees comuns s duas regras gerais

As regras acabadas de definir comportam, no entanto, determinadas excees, algumas das


quais so comuns s duas regras gerais, enquanto outras so especficas das operaes entre
sujeitos passivos e no sujeitos passivos.

Nos nmeros 7 e 8 do artigo 6. do CIVA temos as excees s duas regras gerais e nos
nmeros 9, 10 e 11 as excees regra geral das prestaes de servios efetuadas por
sujeitos passivos a no sujeitos passivos (operaes B2C). No n. 12 temos algumas situaes
especiais que, a no terem sido previstas, ocasionariam ausncia de tributao e nefastas
distores de concorrncia.

Comecemos por analisar as excees que so comuns s duas regras gerais:

(45) Dizemos em princpio, em virtude de haver excees regra acabada de definir, como veremos j de
seguida.
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a) Prestaes de servios relacionadas com um imvel, incluindo:

Os servios prestados por arquitetos, por empresas de fiscalizao de obras, por


peritos e agentes imobilirios, e os que tenham por objeto preparar ou coordenar
a execuo de trabalhos imobilirios;

A concesso de direitos de utilizao de bens imveis;

A prestao de servios de alojamento efetuadas no mbito da atividade


hoteleira ou de outras com funes anlogas, tais como parques de campismo.

Estas prestaes de servios, referidas na alnea a) dos n.os 7 e 8 do artigo


6. do CIVA, so tributveis no lugar onde se situa o imvel,
independentemente da qualidade do adquirente.

b) Prestaes de servios de transporte de passageiros.

Estas prestaes de servios, referidas na alnea b) dos n.os 7 e 8 do artigo


6. do CIVA, so tributveis no lugar onde se efetua o transporte, em funo
das distncias percorridas, independentemente da qualidade do adquirente.

c) Prestaes de servios de alimentao e bebidas, que no as referidas na alnea d).

Estas prestaes de servios, referidas na alnea c) dos n.os 7 e 8 do artigo


6. do CIVA, so tributveis no lugar onde ocorre o fornecimento dos
servios, independentemente da qualidade do adquirente.

d) Prestaes de servios de alimentao e bebidas, executadas a bordo de uma


embarcao, de uma aeronave ou de um comboio, durante um transporte
intracomunitrio de passageiros.

Considera-se local de execuo material o lugar de partida do transporte.

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Estas prestaes de servios, referidas na alnea d) dos n.os 7 e 8 do artigo
6. do CIVA, so tributveis no lugar de partida do transporte,
independentemente da qualidade do adquirente.

e) Prestaes de servios relativas ao acesso a manifestaes de carter cultural,


artstico, cientfico, desportivo, recreativo, de ensino e similares, incluindo o
acesso a feiras e exposies, assim como as prestaes de servios acessrias
relacionadas com o acesso.

Estas prestaes de servios, referidas na alnea e) dos n.os 7 e 8 do artigo


6. do CIVA, so tributveis no lugar onde so materialmente executadas,
independentemente da qualidade do adquirente.

f) Locao de curta durao de um meio de transporte.

Por locao de curta durao de um meio de transporte entende-se,


nos termos da alnea j) do n. 2 do artigo 1. do CIVA, a locao de um meio
de transporte por um perodo no superior a 30 dias ou, tratando-se de uma
embarcao, por um perodo no superior a 90 dias.

Estas prestaes de servios, referidas na alnea f) dos n.os 7 e 8 do artigo


6. do CIVA, so tributveis no lugar onde o bem colocado disposio do
adquirente, independentemente da qualidade deste.

1.3.3.3. As excees especficas da regra de localizao das prestaes de servios


efetuadas a no sujeitos passivos do IVA

Com o objetivo de tributar as operaes no local de consumo, afasta-se a aplicao da regra


geral de localizao das prestaes de servios efetuadas a no sujeitos passivos do IVA
(operaes B2C) s seguintes prestaes de servios, previstas nos n.os 9, 10 e 11 do artigo
6. do CIVA, que se consideram localizadas e tributveis nos seguintes termos:

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a) Prestaes de servios de transporte de bens, com exceo do transporte


intracomunitrio de bens.

Estas prestaes de servios, referidas na alnea a) dos n.os 9 e 10 do artigo


6. do CIVA, so tributveis no lugar onde se efetua o transporte, em funo
das distncias percorridas.

b) Prestaes de servios de transporte intracomunitrio de bens.

Estas prestaes de servios, referidas na alnea b) dos n.os 9 e 10 do artigo


6. do CIVA, so tributveis no lugar de partida do transporte.

Para este efeito, considera-se transporte intracomunitrio de bens, nos


termos da alnea e) do n. 2 do artigo 1. do CIVA, o transporte de bens
cujos lugares de partida e de chegada se situem no territrio de Estados
membros diferentes, e lugar de partida, nos termos da alnea f) do n. 2
do artigo 1. do CIVA, o lugar onde se inicia efetivamente o transporte, no
considerando os trajetos efetuados para chegar ao lugar onde se encontram
os bens.

c) Prestaes de servios acessrias do transporte.

Estas prestaes de servios, referidas na alnea c) dos n.os 9 e 10 do artigo


6. do CIVA, so tributveis no lugar onde so materialmente executadas.

d) Prestaes de servios que consistam em trabalhos efetuados sobre bens mveis


corpreos e peritagens a eles referentes.

Estas prestaes de servios, referidas na alnea d) dos n.os 9 e 10 do artigo


6. do CIVA, so tributveis no lugar onde so materialmente executadas.

e) Prestaes de servios efetuadas por intermedirios agindo em nome e por conta


de outrem.

Estas prestaes de servios, referidas na alnea e) dos n.os 9 e 10 do artigo


6. do CIVA, so tributveis no lugar onde se efetua a operao principal.

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f) Prestaes de servios de carter cultural, artstico, cientfico, desportivo,
recreativo, de ensino e similares, incluindo feiras e exposies, no abrangidas na
alnea e) dos n.os 7 e 8, compreendendo as dos organizadores daquelas atividades e
as prestaes de servios que lhe sejam acessrias.

Estas prestaes de servios, referidas na alnea f) dos n.os 9 e 10 do artigo


6. do CIVA, so tributveis no lugar onde so materialmente executadas.

g) Locao de um meio de transporte, que no seja de curta durao

Estas prestaes de servios, referidas na alnea g) dos n.os 9 e 10 do artigo


6. do CIVA, passaram, a partir de 01/01/2013, por fora das alteraes
introduzidas pelo Decreto-Lei n. 197/2012, de 24 de agosto, a ser
tributveis no lugar onde o destinatrio est estabelecido, tem domiclio ou
residncia habitual. At 31.12.2012 eram tributadas de acordo com a regra
geral contida na alnea b) do n. 6 do artigo 6. do CIVA (46).

Esta regra , contudo, afastada, no caso de locao de embarcaes de


recreio, que se considera localizada no lugar onde a embarcao colocada
disposio do no sujeito passivo, quando este lugar coincida com o lugar
da sede, do estabelecimento estvel ou do domiclio do prestador, a partir
do qual o servio prestado (ver n. 13 do artigo 6. do CIVA).

h) Prestaes de servios de telecomunicaes, de radiodifuso ou televiso e


servios por via eletrnica, nomeadamente os descritos no anexo D (47)

At 31/12/2014 estas prestaes de servios, quando efetuadas a no


sujeitos passivos, tinham o seguinte enquadramento:

(46) Sobre as presentes alteraes ver o Ofcio circulado n. 30140, de 2012-12-28, da DSIVA.
(47) Sobre o conceito de servios por via eletrnica, para alm do anexo D ao CIVA, analisar tambm o
Regulamento de Execuo (UE) n. 282/2011, do Conselho, de 15/03/2011 e o Regulamento de Execuo
(UE) n. 1042/2013, do Conselho, de 07/10/2013.

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Localizao do Localizao do Local de


destinatrio
Prestador Tributao
(no sujeito passivo)
Portugal Portugal Portugal
Portugal Outro EM Portugal
Portugal Fora da Comunidade No tributadas
Outro EM Portugal Outro EM
Fora da Comunidade Portugal Portugal

A partir de 01/01/2015, por fora das alteraes introduzidas pelo Decreto-


Lei n. 158/2014, de 24 de outubro, que transps para a ordem jurdica
interna o artigo 5. da Diretiva n. 2008/8/CE, do Conselho, de 12/02/2008,
passaram a ter o seguinte enquadramento:

Localizao do Localizao do Local de


destinatrio
Prestador Tributao
(no sujeito passivo)
Portugal Portugal Portugal
Portugal Outro EM Outro EM
Portugal Fora da Comunidade No tributadas
Outro EM Portugal Portugal
Fora da Comunidade Portugal Portugal

Passando, a partir de 01/01/2015, as empresas portuguesas que prestem


este tipo de servios a pessoas que no sejam sujeitos passivos,
estabelecidas ou domiciliadas noutros EM, a ter de liquidar e entregar o IVA
vigente no EM onde estiverem estabelecidas ou domiciliadas tais pessoas,
quais os mecanismos existentes para o cumprimento das novas obrigaes?

Para alm das alteraes ao artigo 6. do CIVA, o Decreto-Lei n. 158/2014,


de 24 de outubro, aprovou um Regime Especial do IVA para sujeitos
passivos no estabelecidos no EM de consumo ou no estabelecidos na
Comunidade que prestem servios de telecomunicaes, de radiodifuso ou
televiso e servios por via eletrnica a pessoas que no sejam sujeitos
passivos, estabelecidas ou domiciliadas na Comunidade.
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MDULO 1 - A INCIDNCIA DO IVA


Apesar de o Regime Especial apenas produzir efeitos a partir de
01/01/2015, os sujeitos passivos no estabelecidos no EM de consumo ou
no estabelecidos na Comunidade que prestem os servios antes indicados a
pessoas que no sejam sujeitos passivos, estabelecidas ou domiciliadas na
Comunidade, que pretendessem aplic-lo, puderam, desde 25/10/2014
(data da entrada em vigor do Decreto-Lei n. 158/2014) e at 31/12/2014,
efetuar por via eletrnica, junto da Autoridade Tributria e Aduaneira, o
registo para efeitos da sua aplicao.

O regime especial existente para os sujeitos passivos no estabelecidos na


Comunidade que prestem servios por via eletrnica a no sujeitos passivos
nela residentes, aprovado pelo Decreto-Lei n. 130/2003, de 28 de junho
(alterado pelo Decreto-Lei n. 186/2009, de 12 de agosto), foi revogado a
partir de 01/01/2015, tendo tais sujeitos passivos sido automaticamente
enquadrados no Regime Especial agora aprovado.

Passou, assim, a haver um nico regime de mini balco nico para os


sujeitos passivos no estabelecidos no EM de consumo ou no estabelecidos
na Comunidade.

Analisemos o novo Regime Especial

mbito de aplicao do regime

O regime aplicvel aos sujeitos passivos que disponham de sede,


estabelecimento estvel ou domiclio na Comunidade, mas no
estejam estabelecidos no EM de consumo e aos sujeitos passivos no
estabelecidos na Comunidade, que prestem servios de
telecomunicaes, de radiodifuso ou televiso e servios por via
eletrnica a pessoas que no sejam sujeitos passivos, estabelecidas
ou domiciliadas na Comunidade.

Opo pelo regime especial

Mediante registo junto da Autoridade Tributria e Aduaneira, a


efetuar por via eletrnica.

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Exercendo essa opo, os sujeitos passivos ficam obrigados ao


cumprimento, por via eletrnica, junto da Autoridade Tributria e
Aduaneira, de todas as obrigaes previstas no regime.

Regime especial aplicvel aos sujeitos passivos estabelecidos no


territrio nacional

Os sujeitos passivos com sede, estabelecimento estvel ou, na sua


falta, domiclio em territrio nacional, que prestem os servios que
temos estado a analisar a pessoas que no sejam sujeitos passivos,
estabelecidas ou domiciliadas num qualquer outro EM da
Comunidade, podem optar pelo registo em territrio nacional, para
efeitos do cumprimento de todas as obrigaes decorrentes da
prestao dos referidos servios.

Tendo exercido a opo referida no ponto anterior, o regime


especial aplica-se a todos os referidos servios prestados na
Comunidade a no sujeitos passivos nela estabelecidos ou
domiciliados, exceto aos servios que sejam prestados em EM no
qual o sujeito passivo disponha de um estabelecimento estvel.

Um sujeito passivo que no disponha de sede na Comunidade mas


disponha de um estabelecimento estvel em territrio nacional e
estabelecimentos estveis em outros EM, e que tenha exercido a
opo antes referida, obrigado a manter o territrio nacional como
EM de identificao durante o ano civil em que exerceu a opo e
nos dois anos civis subsequentes.

Disposies aplicveis a sujeitos passivos no estabelecidos na


Comunidade

Os sujeitos passivos que no disponham de sede, estabelecimento


estvel ou, na sua falta, domiclio na Comunidade, nem a estejam
obrigados a registo para efeitos de IVA, que prestem servios de
telecomunicaes, de radiodifuso ou televiso e servios por via
eletrnica a pessoas que no sejam sujeitos passivos, estabelecidas
ou domiciliadas na Comunidade, podem optar pelo registo em
territrio nacional, para efeitos de cumprimento de todas as
obrigaes decorrentes da prestao dos referidos servios.

Tendo exercido a opo referida no ponto anterior, o regime


especial aplica-se a todos os servios de telecomunicaes, de
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radiodifuso ou televiso e servios por via eletrnica prestados na
Comunidade, independentemente do EM da tributao.

Para o efeito, a Autoridade Tributria e Aduaneira atribui a estes


sujeitos passivos um nmero de identificao para efeitos de IVA.

Obrigaes dos sujeitos passivos que optem pelo Regime Especial

Proceder ao pagamento do imposto devido por todos os servios de


telecomunicaes, de radiodifuso ou televiso e servios por via
eletrnica prestados a pessoas que no sejam sujeitos passivos,
estabelecidas ou domiciliadas em EM da Comunidade, nos quais os
prestadores dos servios no estejam estabelecidos, no momento da
declarao a que se refere o artigo 16. do Regime Especial ou, o
mais tardar, no termo do prazo para a apresentao da mesma.

Declarar, por via eletrnica, o registo, a alterao e a cessao da


sus atividade abrangida pelo regime especial.

Submeter, por via eletrnica, uma declarao de IVA, por cada


trimestre do ano civil, relativa aos servios de telecomunicaes, de
radiodifuso ou televiso e servios por via eletrnica prestados a
pessoas que no sejam sujeitos passivos, estabelecidas ou
domiciliadas na Comunidade.

A declarao de IVA deve ser submetida at ao dia 20 do ms


seguinte ao trimestre do ano civil a que respeitam as prestaes de
servios.

As declaraes antes referidas obedecem aos modelos aprovados


pelo Regulamento de Execuo (EU) n. 815/2012, da Comisso, de
13/09/2012.

A declarao de IVA antes referida deve mencionar o n. de


identificao do sujeito passivo e, por cada EM de consumo em que o
imposto devido, o valor total, lquido de imposto, das prestaes
de servios efetuadas durante o perodo de tributao, o montante
de imposto correspondente discriminado por taxas, bem como a taxa
ou taxas aplicveis, e o montante total do imposto devido.

As taxas de imposto aplicveis so as que vigorem em cada EM de


consumo.

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A obrigao de submisso da declarao de IVA subsiste mesmo que


no haja, no perodo correspondente, operaes tributveis em
qualquer EM.

i) Prestaes de servios elencadas no n. 11 do artigo 6., quando o adquirente for


uma pessoa estabelecida ou domiciliada fora da Comunidade.

Estas prestaes de servios, a seguir indicadas, no so tributveis em


Portugal, mas no lugar do domiclio ou residncia habitual do destinatrio,
quando este seja uma pessoa que no sujeito passivo, estabelecida ou
domiciliada fora da Comunidade:

a) Cesso ou concesso de direitos de autor, brevets, licenas, marcas


de fabrico e de comrcio e outros direitos anlogos.

b) Prestaes de servios de publicidade.

c) Prestaes de servios de consultores, engenheiros, advogados,


economistas e contabilistas, de gabinetes de estudo em todos os
domnios, compreendendo os de organizao, investigao e
desenvolvimento.

d) Tratamento de dados e fornecimento de informaes.

e) Operaes bancrias, financeiras e de seguro ou resseguro, com


exceo da locao de cofres-fortes.

f) Colocao de pessoal disposio.

g) Locao de bens mveis corpreos, com exceo de meios de


transporte.

h) Cesso ou concesso do acesso a uma rede de gs natural ou a


qualquer rede a ela ligada, rede de eletricidade ou s redes de
aquecimento e arrefecimento, bem como prestaes de servios de
transporte ou envio atravs dessas redes e prestaes de servios
diretamente conexas.

i) Prestaes de servios de telecomunicaes (esta alnea foi revogada a


partir de 01/01/2015, conforme DL 158/2014, de 24/10).

j) Prestaes de servios de radiodifuso e de televiso (esta alnea foi


revogada a partir de 01/01/2015, conforme DL 158/2014, de 24/10).

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k) Prestaes de servios por via eletrnica, nomeadamente as
descritas no anexo D (esta alnea foi revogada a partir de 01/01/2015,
conforme DL 158/2014, de 24/10).

l) Obrigao de no exercer, mesmo a ttulo parcial, uma atividade


profissional ou um direito mencionado no presente nmero.

1.3.3.4. Extenso da territorialidade

Face ao descrito, haveria situaes que, conduzindo utilizao ou explorao efetivas de


bens mveis corpreos no territrio da Comunidade, nomeadamente meios de transporte,
ou correspondendo a prestaes de servios efetuadas por operadores de pases terceiros,
no seriam tributveis no territrio da UE, provocando distores de concorrncia.

Foram esses os motivos que conduziram regulamentao das situaes previstas no n. 12


do artigo 6. do CIVA, que se analisam de seguida.

a) Locao de bens mveis corpreos, com exceo dos meios de transporte.

Estas prestaes de servios, previstas na alnea a) do n. 12 do artigo 6.


do CIVA, quando:

Efetuadas a pessoa estabelecida ou domiciliada fora do territrio da


Comunidade; e

A utilizao ou explorao efetivas do bem ocorram no territrio


nacional;

so tributveis no territrio nacional, qualquer que seja a localizao da


sede, estabelecimento estvel ou domiclio do prestador.

b) Locao de curta durao de um meio de transporte.

Estas prestaes de servios, previstas na alnea b) do n. 12 do artigo 6.


do CIVA, quando:

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Efetuadas a pessoa que no seja sujeito passivo, estabelecida ou


domiciliada dentro ou fora do territrio da Comunidade;

A utilizao ou explorao efetivas do meio de transporte ocorram no


territrio nacional;

so tributveis no territrio nacional, qualquer que seja a sede,


estabelecimento estvel ou domiclio do prestador, mesmo que a colocao
disposio do destinatrio do meio de transporte tenha ocorrido fora da
Comunidade.

c) Locao de um meio de transporte, que no seja de curta durao.

Estas prestaes de servios, previstas na alnea c) do n. 12 do artigo 6.


do CIVA, quando:

Efetuadas a pessoa que no seja sujeito passivo, quando esta esteja


estabelecida ou domiciliada fora do territrio da Comunidade;

so tributveis no territrio nacional, quando a utilizao ou explorao


efetivas do meio de transporte ocorram no territrio nacional.

d) Prestaes de servios de telecomunicaes, de radiodifuso ou televiso e


servios por via eletrnica, nomeadamente os descritos no Anexo D ao CIVA.

At 31/12/2014, estas prestaes de servios, previstas na alnea d) do n.


12 do artigo 6. do CIVA, eram tributveis no territrio nacional quando:

O prestador fosse um sujeito passivo que no tivesse, no territrio da


Comunidade, sede, estabelecimento estvel ou, na sua falta, o
domiclio, a partir do qual os servios so prestados; e

O adquirente fosse uma pessoa, singular ou coletiva, com sede,


estabelecimento estvel ou, na sua falta, domiclio no territrio
nacional, que no fosse um sujeito passivo dos referidos no n. 5 do
artigo 2. do CIVA;

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A partir de 01/01/2015, para alm do que se deixou dito na alnea h) do
ponto 1.3.3.3, estas prestaes de servios passaram a ser tributadas no
territrio nacional quando:

O destinatrio seja uma pessoa estabelecida ou domiciliada fora da


Comunidade;

O prestador tenha no territrio nacional a sede da sua atividade, um


estabelecimento estvel ou, na sua falta, o domiclio, a partir do qual
os servios sejam prestados; e

a utilizao e explorao efetivas desses servios tenham lugar no


territrio nacional.

Para este efeito, e de conformidade com o n. 14 do artigo 6. do CIVA


(aditado pelo Decreto-Lei n. 158/2014, de 24/10, que entrou em vigor em
01/01/2015), considera-se que a utilizao e explorao efetivas ocorrem
no territrio nacional em situaes em que a presena fsica neste territrio
do destinatrio direto dos servios seja necessria para a prestao dos
mesmos, nomeadamente, quando os mesmos sejam prestados em locais
como cabines ou quiosques telefnicos, lojas abertas ao pblico, trios de
hotel, restaurantes, cibercafs, reas de acesso a uma rede local sem fios e
locais similares.

Sendo o destinatrio dos servios uma pessoa que no seja um sujeito


passivo dos referidos no n. 5 do artigo 2. do CIVA, para alm das situaes
previstas no n. 14 do artigo 6. do CIVA, considera-se que a utilizao e
explorao efetivas ocorrem no territrio nacional quando se situar neste
territrio o local em que aquele disponha de uma linha fixa instalada, o
local a que pertena o indicativo da rede mvel de um mdulo de
identificao de assinante (carto SIM), ou o local em que esteja situado um
descodificador ou dispositivo similar ou, sendo este local desconhecido,
para onde tenha sido remetido um carto de visualizao, atravs dos quais
os servios de telecomunicaes, de radiodifuso ou televiso ou os servios
por via eletrnica sejam prestados.

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e) Locao de uma embarcao de recreio, que no seja de curta durao.

Estas prestaes de servios, previstas na alnea e) do n. 12 do artigo 6.


do CIVA (que foi aditada pelo Decreto-Lei n. 197/2012, de 24 de agosto),
quando:

Efetuadas a pessoa que no seja sujeito passivo;

Por um locador que tenha no territrio nacional sede,


estabelecimento estvel ou, na sua falta, domiclio, a partir do qual
os servios so prestados;

so tributveis no territrio nacional, quando a efetiva colocao da


embarcao disposio do destinatrio ocorra no territrio nacional.

1.3.3.5. Concluses sobre as atuais regras de localizao

1.3.3.5.1. Operaes entre sujeitos passivos

As atuais regras de localizao permitem concluir o seguinte, relativamente s prestaes


de servios de carter transnacional:

1.) Nas operaes entre sujeitos passivos operaes B2B o IVA devido no pas do
adquirente, tenha este a sua sede, um estabelecimento estvel ou, na sua falta,
o domiclio para o qual os servios so prestados, noutro Estado membro da UE
ou fora dela, cabendo ao adquirente a obrigao da liquidao do imposto, se for
devido.

E, assim:

Se o prestador estiver registado para efeitos de IVA em Portugal, as faturas


por si emitidas no so tributveis em Portugal, devendo ser includas nas
declaraes peridicas nos seguintes campos:

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Campo 7 do quadro 06 se o adquirente dos servios (cliente) tiver a
sua sede, um estabelecimento estvel ou, na sua falta, o domiclio
noutro Estado membro e estiverem em causa prestaes de servios
cuja localizao/tributao se verifica no Estado membro do
adquirente, por fora da regra geral (norma reflexa da alnea a) do
n. 6 do artigo 6. no Estado membro do adquirente).

O valor das prestaes de servios inscrito no campo 7 deve ser


igualmente inscrito na declarao recapitulativa, sendo
identificadas como operaes do tipo 5.

Campo 8 do quadro 06 se o adquirente dos servios (cliente) tiver a


sua sede, um estabelecimento estvel ou, na sua falta, o domiclio
num pas terceiro, bem como as prestaes de servios que, face s
regras constantes do artigo 6., no sejam localizadas/tributadas no
territrio nacional e que no sejam de incluir no campo 7.

Se o adquirente dos servios for um sujeito passivo com sede,


estabelecimento estvel ou, na sua falta, domiclio, no territrio nacional,
cabe-lhe a ele, por fora do que dispem os n.os 1, alneas e) e g), e 5 do
artigo 2. do CIVA, a obrigao de liquidao do imposto devido, imposto
esse que ter direito a deduzir, em conformidade com as regras definidas
nos artigos 19. a 23. do CIVA.

Em termos declarativos, no caso de o adquirente ser um sujeito passivo


portugus, estas operaes so includas na declarao peridica do IVA nos
seguintes termos:

Campo 16 do quadro 06 se adquiridas a sujeitos passivos que


tenham a sua sede, um estabelecimento estvel ou, na sua falta, o
domiclio noutro Estado membro e estejam em causa prestaes de
servios abrangidas pela regra geral de tributao das operaes,
prevista na alnea a) do n. 6 do artigo 6. do CIVA.

O IVA liquidado pelo sujeito passivo portugus, na qualidade de


adquirente, deve ser includo no campo 17, sendo a deduo do IVA,
caso a ela haja direito, efetuada no campo 24.

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Campos 1, 3 ou 5 do quadro 06 se adquiridas a sujeitos passivos


que tenham a sua sede, um estabelecimento estvel ou, na sua
falta, o domiclio num pas terceiro, bem como as prestaes de
servios que, face s regras constantes do artigo 6., sejam
localizadas/tributadas no territrio nacional e que no so de incluir
no campo 16.

O IVA liquidado pelo sujeito passivo portugus, na qualidade de


adquirente, deve ser includo nos campos 2, 4 ou 6, conforme a taxa
aplicvel.

Os valores inscritos nos campos 1, 3 ou 5, com referncia a estas


operaes, devem ser igualmente inscritos nos campos 97 e 98 do
quadro 06A, consoante sejam efetuadas por entidades residentes
noutros Estados membros ou em pases ou territrios terceiros,
respetivamente.

2.) As nicas excees regra mencionada na 1. concluso so as previstas nos n.os


7, 8 e 12, alnea a), do artigo 6. do CIVA.

3.) Nas operaes entre sujeitos passivos ocorreu uma alterao profunda nas
operaes relativas aos trabalhos efetuados sobre bens mveis corpreos e as
peritagens a eles referentes, onde se incluem, por exemplo, os trabalhos de
reparao, beneficiao e transformao de bens mveis corpreos e o trabalho
a feitio, que deixaram de ser tributveis no pas onde so materialmente
executados, para serem tributveis no pas onde o adquirente tem a sua sede,
um estabelecimento estvel ou, na sua falta, o domiclio.

1.3.3.5.2. Operaes entre sujeitos passivos e no sujeitos passivos

1.) Ainda segundo as novas regras de localizao, nas prestaes de servios


efetuadas por sujeitos passivos a uma pessoa que no seja sujeito passivo
operaes B2C o IVA devido no pas onde o prestador tenha a sede da sua
atividade, um estabelecimento estvel ou, na sua falta, o domiclio, a partir do
qual os servios so prestados.

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Constituem excees a esta regra as situaes previstas nos n.os 7, 8, 9 e 10 do
artigo 6. do CIVA, quer o adquirente do servio esteja estabelecido na UE ou
fora dela.

E constituem ainda excees a esta regra as situaes previstas no n. 11 do


artigo 6. do CIVA, mas apenas quando o adquirente seja uma pessoa
estabelecida ou domiciliada fora da UE.

Conforme se estabelece no n. 11 do artigo 6. do CIVA, a prestao dos servios


nele descritos por um sujeito passivo com sede, estabelecimento estvel ou, na
sua falta, o domiclio, no territrio nacional, a um no sujeito passivo
estabelecido ou domiciliado fora da Comunidade, no tributvel no territrio
portugus.

O que acaba de dizer-se, permite-nos afirmar que as prestaes de servios


referidas no n. 11 do artigo 6. do CIVA, quando efetuadas por um sujeito
passivo com sede, estabelecimento estvel ou, na sua falta, o domiclio, no
territrio nacional, a um no sujeito passivo estabelecido ou domiciliado na
Comunidade, so tributveis no territrio portugus.

2.) Nas prestaes de servios a pessoas que no sejam sujeitos passivos, devem,
ainda, ter-se em ateno as situaes previstas no n. 12 do artigo 6. do CIVA.

1.3.4. A localizao das operaes efetuadas entre o Continente e as Regies


Autnomas

Como sabido, as taxas de IVA no Continente e nas Regies Autnomas so diferentes,


devido, nomeadamente, ao reconhecimento das dificuldades inerentes localizao das
ilhas, que justificam o reconhecimento da existncia de custos de insularidade.
A partir de 1 de julho de 2015, na sequncia da entrada em vigor da Lei n. 63-A/2015, de 30
de junho, que alterou as taxas reduzida e intermdia que vigoravam na Regio Autnoma
dos Aores, as taxas aplicveis no territrio nacional passaram a ser as seguintes:

Taxa Continente RA Aores RA Madeira


Reduzida 6% 4% 5%
Intermdia 13% 9% 12%
Normal 23% 18% 22%

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Por esse motivo, refira-se que as regras de localizao previstas no artigo 6. so tambm
importantes para enquadrar operaes relacionadas com as Regies Autnomas, neste caso,
no para saber quem responsvel pela liquidao do imposto (que ser sempre o
fornecedor ou prestador), mas para efeitos de aplicao das taxas (n. 3 do artigo 18. do
CIVA), nos termos do n. 2 do artigo 1. do Decreto-Lei n. 347/85, de 23 de agosto.

De facto, as operaes em causa no tm um carter internacional, uma vez que integram o


mesmo territrio fiscal para efeitos de aplicao do IVA, tendo, no entanto, tratamento
diferente no que respeita a taxas de tributao, pelo que se torna necessrio definir os
critrios da sua aplicao e, por outro lado, estabelecer a obrigatoriedade de
preenchimento de anexos declarao peridica do IVA (Anexo Continente, Anexo Madeira e
Anexo Aores), devendo ser corretamente assinalados os quadros 03 e 04 dessa declarao.

Da conjugao da legislao mencionada, podemos concluir que nas prestaes de servios


efetuadas a sujeitos passivos, o prestador liquidar IVA taxa vigente no territrio onde
estiver o adquirente, com as excees previstas nos n.os 7 e 8 do artigo 6..
Nas prestaes de servios efetuadas a no sujeitos passivos, o prestador liquidar IVA
taxa vigente no territrio onde tiver a sede da sua atividade, um estabelecimento estvel
ou, na sua falta, o domiclio, com as excees previstas nos n.os 7, 8, 9 e 10 do artigo 6..

Por exemplo, o servio de construo de um imvel sito na Madeira, prestado por uma
empresa com sede no continente, localiza-se, face ao exposto na alnea a) dos n.os 7 e 8 do
artigo 6., na Madeira, pelo que a empresa do continente, caso no seja aplicvel situao
a inverso do sujeito passivo, dever liquidar IVA taxa de 22% em vigor na Madeira (dever
preencher o campo 1 do quadro 03 e o campo 3 do quadro 04 da declarao peridica e
enviar o Anexo Madeira).

Outro exemplo ser o de um TOC de Braga que presta servios de contabilidade a uma
empresa com sede nos Aores, que ter, relativamente a esses servios, de liquidar IVA
taxa dos Aores de 18%, pois a operao considera-se localizada nessa Regio Autnoma, nos
termos da alnea a) do n. 6 do artigo 6. do CIVA (dever assinalar na declarao peridica o
campo 1 do quadro 03 e o campo 2 do quadro 04 e enviar conjuntamente com a declarao
peridica o Anexo Aores).

Se fosse um TOC dos Aores a prestar servios a empresas com sede no continente e na
Madeira, a localizao ocorria nestas regies (sede do adquirente alnea a) do n. 6 do
artigo 6.), pelo que o TOC deveria liquidar IVA taxa de 23% e de 22%, respetivamente
(deveria preencher a declarao peridica assinalando o campo 2 do quadro 03, os campos 1
e 3 do quadro 04 e enviar conjuntamente o Anexo Continente e o Anexo Madeira).

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Relativamente s operaes que envolvam transmisses de bens (mercadorias), a
aplicao das regras de territorialidade, no caso de operaes com as Regies Autnomas,
mais simples, pois de observar apenas o n. 1 do artigo 6., aplicando-se,
consequentemente, a taxa em vigor no territrio onde os bens se localizam no momento em
que se inicia o transporte (tributao na origem, no local da sede do vendedor), devendo
tambm ter-se em conta o correto preenchimento dos quadros 03 e 04 da declarao
peridica (48).

(48) Neste caso, no ser o transmitente a preencher os anexos declarao peridica, pois, em geral, o
vendedor liquidar IVA taxa do territrio onde est sedeado, ou seja, onde os bens se situam quando se inicia o
transporte. De facto, nestas situaes ser o adquirente a deduzir IVA a taxas diferentes, logo, ser a este que
compete o preenchimento dos anexos declarao peridica. Veja-se o exemplo de uma empresa com sede no
continente que adquire produtos a uma empresa sedeada na Madeira neste caso o vendedor madeirense
liquidar IVA taxa da Madeira (no entregando qualquer anexo), devendo o adquirente do continente preencher
o campo 1 do quadro 3 e o campo 3 do quadro 4 da declarao peridica e enviar conjuntamente com a
declarao peridica desse perodo o Anexo Madeira, onde constar o IVA dedutvel taxa da Madeira.

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1.4. FACTO GERADOR E EXIGIBILIDADE

Os artigos 7. e 8. do CIVA estabelecem regras tendo em vista a aplicao da lei no tempo,


definindo o momento em que se concretiza a incidncia, ou seja, quando que nasce a
obrigao de liquidao do imposto (facto gerador) e quando que esse imposto exigvel
por parte do Estado (exigibilidade) (49). Ou seja, facto gerador e exigibilidade so dois
aspetos relacionados com o nascimento da obrigao tributria.

Em princpio, os dois momentos, facto gerador e exigibilidade, so coincidentes, pois o n. 1


do artigo 7. refere expressamente que o imposto devido e torna-se exigvel ao mesmo
tempo, dependendo esse momento da natureza das operaes em causa (50).

Assim, o facto gerador e a exigibilidade ocorrem:

a) Nas transmisses de bens, no momento em que os bens so postos disposio


do adquirente (51);

b) Nas prestaes de servios, no momento da sua realizao;

c) Nas importaes, no momento determinado pelas disposies aplicveis aos


direitos aduaneiros.

De notar, todavia, que apesar de, em conformidade com o disposto no artigo 7., o facto
gerador e a exigibilidade coincidirem, o artigo 8. do CIVA e o Regime de IVA de caixa, que
objeto de anlise no mdulo 5, vm derrogar esta regra da exigibilidade, sempre que a
transmisso de bens ou a prestao de servios derem lugar obrigao de emitir uma
fatura nos termos do artigo 29. (obrigatoriedade essa que, como veremos, a situao
regra).

(49) O legislador nacional no define o que se entende por facto gerador e exigibilidade do imposto. A Diretiva
IVA, no n. 1 do artigo 62., determina que () por facto gerador do imposto, entende-se o facto mediante o
qual so preenchidas as condies legais necessrias exigibilidade do imposto. No n. 2 do mesmo artigo,
estipula-se que () por exigibilidade do imposto, entende-se o direito que o fisco pode fazer valer, nos termos
da lei, a partir de um determinado momento, face ao devedor, relativamente ao pagamento do imposto, ainda
que o pagamento possa ser diferido.

(50) O momento em que ocorre a exigibilidade importante, no s para saber quando que o IVA exigvel ao
fornecedor ou ao prestador, mas tambm porque outras situaes so determinadas em funo deste momento,
como o caso do nascimento do direito deduo (n. 1 do artigo 22.) e tambm a contagem do prazo de
caducidade do direito liquidao (em geral 4 anos, nos termos do n. 1 e n. 4 do artigo 45. da LGT), o qual se
conta, no caso do IVA, a partir do incio do ano seguinte quele em que ocorrer a exigibilidade.

(51) De acordo com o n. 7 do artigo 7., se os bens forem postos disposio de um contratante antes de se
darem os efeitos translativos do contrato, s devido IVA no momento em que esses efeitos se produzirem, salvo
nos casos previstos nas alneas a) e b) do n. 3 do artigo 3. (contratos de locao-venda e vendas a prestaes),
pois nestes casos a obrigao de liquidao do IVA d-se com a entrega dos bens, mesmo que nesse momento no
seja transferido o direito de propriedade (operaes assimiladas a transmisso de bens). Enquadra-se nesta
norma o contrato de leasing (locao financeira), no qual a transmisso de bens s ocorre no momento em que o
locatrio exerce a opo de compra, logo, quando se derem os efeitos translativos do contrato (as rendas so
consideradas prestaes de servios de carter continuado).

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MDULO 1 - A INCIDNCIA DO IVA


Nesta circunstncia, que na prtica acaba por ser a regra, o imposto torna-se exigvel:

a) Se o prazo para a emisso da fatura for respeitado, no momento da sua emisso


(alnea a) do n. 1 do artigo 8.);

b) Se o prazo previsto para a emisso no for respeitado, no momento em que termina


(alnea b) do n. 1 do artigo 8.);

c) Se a transmisso de bens ou a prestao de servios derem lugar ao pagamento,


ainda que parcial, anteriormente emisso da fatura, no momento do recebimento
desse pagamento, pelo montante recebido (alnea c) do n. 1 do artigo 8.), sem
prejuzo do disposto na alnea anterior.

De acordo com o previsto no n. 2 do artigo 8., o disposto no n. 1 aplica-se tambm aos


casos em que se verifique emisso de fatura, ou pagamento, precedendo o momento da
realizao das operaes tributveis, tal como este definido no artigo 7.. Isto , consagra-
se, desta forma, a regra de que, sempre que se receba um adiantamento, dever proceder-
se liquidao do imposto, em funo do montante recebido (52). D-se, ento, uma
antecipao da exigibilidade face ao facto gerador, o qual, nestes casos, s ocorre depois,
quando os bens forem postos disposio do adquirente ou quando os servios forem
realizados.

Nos termos do n. 3 do artigo 8. do CIVA, aditado pelo Decreto-Lei n. 197/2012, de 24 de


agosto, e que entrou em vigor em 01/01/2013, nas prestaes intracomunitrias de servios,
cujo imposto seja devido no territrio de outro Estado membro em resultado da aplicao do
disposto na alnea a) do n. 6 do artigo 6. do CIVA, a exigibilidade ocorre nos termos do
artigo 7., ou seja, no momento em que a prestao de servios realizada.

Por outro lado, nos termos do n. 4 do artigo 8. do CIVA, igualmente aditado pelo Decreto-
Lei n. 197/2012, de 24 de agosto, e que entrou em vigor em 01/01/2013, nas transmisses
de bens isentas nos termos do artigo 14. do RITI o imposto torna-se exigvel no momento da
emisso da fatura ou, quando esta no tenha sido emitida dentro do prazo previsto no n. 2
do artigo 27. daquele Regime, no momento em que aquele prazo termina (at ao dia 15 do
ms seguinte).

De acordo com o n. 1 do artigo 36., as faturas devem ser emitidos o mais tardar no quinto
dia til seguinte ao do momento em que o imposto devido nos termos do artigo 7..

(52) Refira-se, neste domnio, que, de acordo com a doutrina da Administrao Fiscal, os adiantamentos devem,
para efeitos de IVA, ter o mesmo tratamento que a operao definitiva: sero isentos se a operao a que se
referem for isenta; sero tributados se a operao a que se referem for tributada (cfr. Informao n. 15, de
13.02.89, da Direo de Servios do IVA).

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Assim, poderemos ter as seguintes situaes (nestas situaes exemplificativas, por questo
de simplicidade, todos os dias esto a ser considerados teis):

1. SITUAO
Facto
Exigibilidade
Gerador

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10

Transmisso Emisso da Fim do prazo


de bens fatura para emisso
da fatura

2. SITUAO

Facto
Exigibilidade
Gerador

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10

Transmisso Fim do prazo Emisso da


de bens para emisso fatura
da fatura

3. SITUAO

Facto Gerador e
Exigibilidade

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10

Transmisso de bens e Fim do prazo


emisso da fatura para emisso
da fatura
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4. SITUAO
Facto
1 Exigibilidade 2 Exigibilidade
Gerador

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10

Pagamento Transmisso Emisso da


antecipado de bens fatura

Nos nmeros seguintes do artigo 7. estabelecem-se regras precisas relativamente a


situaes mais particulares (a generalidade das quais j anteriormente abordadas), e que
nos ajudam, simultaneamente, a dar resposta a um dos problemas que nos podero surgir
para efeitos de determinao do facto gerador e da exigibilidade do imposto, que o de
saber quando que os bens so colocados disposio do adquirente ou quando que se
considera realizada a prestao de servios.

Bens fornecidos seguidos de instalao e montagem considera-se que os bens so


postos disposio do adquirente no momento em que o fornecedor concluir tais
trabalhos, dando-se a o facto gerador e a exigibilidade (53).

Transmisses de bens e prestaes de servios de carter continuado As


transmisses de bens e prestaes de servios ocorrem no termo do prazo a que se
refere cada pagamento, sendo o imposto devido e exigvel por esse montante.
Relativamente a prestaes de servios de carter continuado refiram-se os exemplos
das avenas mensais dos TOC e advogados, servios de manuteno de equipamentos,
servios telefnicos, servio de TV Cabo, servios de limpeza, jardinagem e
vigilncia, rendas dos contratos de leasing, cedncias de explorao de
estabelecimentos, etc. Quanto a transmisses de bens de carter continuado do-se

(53) Esta norma ajuda a perceber porque que no artigo 9. do RITI as vendas seguidas de instalao e montagem
tm um regime especial, que estabelece que a sua localizao se d no Estado membro onde os bens so
instalados ou montados, no constituindo quaisquer transmisses ou aquisies intracomunitrias de bens. Na
realidade, se o facto gerador s ocorre quando os bens estiverem instalados ou montados, evidente que a
obrigao de liquidao de imposto s ocorre no Estado membro de destino. A venda de uma mquina por uma
empresa portuguesa a uma empresa espanhola, em que o fornecedor portugus est obrigado sua instalao e
montagem em Espanha, no constitui uma transmisso intracomunitria de bens (no vai declarao
recapitulativa, nem ao campo 07 da declarao peridica), tratando-se de uma operao interna integralmente
realizada em Espanha pela empresa portuguesa, embora o IVA possa ser liquidado pelo adquirente (reverse
charge).

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os exemplos do fornecimento de gua, de energia eltrica, de gs canalizado, etc. A


propsito das transmisses de bens e prestaes de servios de carter continuado, o
imposto devido e exigvel no termo do perodo a que se refere cada pagamento, nos
termos do n. 3 do artigo 7., sendo que no caso de no ser fixada uma periodicidade
regular ou esta for superior a um ano, para evitar abusos, se considera, nos termos
do n. 9 (aditado pelo DL n. 179/2002, de 03 de agosto) que o imposto devido e se
torna exigvel no final do perodo de 12 meses, pelo montante correspondente.
O Decreto-Lei n. 197/2012, de 24 de agosto, aditou um n. 12 ao artigo 7. do CIVA,
que entrou em vigor em 01/01/2013, nos termos do qual nas transmisses de bens
isentas nos termos do artigo 14. do RITI, efetuadas de forma continuada por um
perodo superior a um ms, o imposto devido e torna-se exigvel no final de cada
ms, pelo montante correspondente.
De referir que nas mais recentes alteraes de taxas do IVA e designadamente no n.
3 do artigo 20. da Lei n. 12-A/2010, de 30 de junho, bem como no artigo 107. da
Lei n. 55-A/2010, de 31 de dezembro (OE para 2011) se tem vindo a estabelecer que
no caso de transmisses de bens e prestaes de servios de carter continuado
resultantes de contratos que deem lugar a pagamentos sucessivos, as alteraes
introduzidas apenas se aplicam s operaes realizadas a partir da data da
entrada em vigor, derrogando-se, para esse efeito, o disposto no n. 9 do artigo 18.
do Cdigo do IVA.

Transmisses de bens e prestaes de servios referidas nas alneas f) e g) do n. 3 do


artigo 3. e alneas a) e b) do n. 2 do artigo 4. (autoconsumos e operaes
gratuitas) o imposto devido e exigvel no momento em que tais operaes tiverem
lugar.

Transmisses de bens entre comitente e comissrio referidas nas alneas c) e d) do


n. 3 do artigo 3. o IVA devido e exigvel, respetivamente, no momento em que o
comissrio transmitir os bens ao seu cliente, ou no final de 1 ano aps o envio das
mercadorias consignao.

Bens colocados em regimes de suspenso de imposto o facto gerador e a


exigibilidade s ocorrem quando os bens sarem desses regimes.

Refira-se tambm que a exigibilidade, apesar de, regra geral, se dar no momento da emisso
da fatura, apenas se materializa posteriormente no momento da apresentao da declarao
peridica e do pagamento do imposto, o qual pode ocorrer 2, 3 ou at 4 meses depois, neste
ltimo caso, se se tratar de contribuintes enquadrados no regime normal trimestral.

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MDULO 1: A INCIDNCIA DO IVA

MDULO 1 - A INCIDNCIA DO IVA


Comentrio final exigibilidade:

O facto de o IVA liquidado ter de ser entregue ao Estado com referncia data em que
emitida a fatura, mesmo que no tenha sido ainda recebido dos clientes, salvo quando for
aplicvel o Regime de IVA de caixa, coloca srios problemas financeiros a alguns operadores,
contrariamente a outros que beneficiam com tal mecanismo (grandes superfcies de retalho:
hipermercados e outras lojas de grandes grupos internacionais), estando relacionado com
prazos mdios de recebimento e de pagamento tal situao ser ainda mais dramtica no
caso de incobrveis (54).
Repare-se que, conforme se referiu anteriormente, existe reciprocidade ao nvel das regras
de exigibilidade e do direito deduo, pois se certo que o fornecedor ter que entregar o
IVA que liquidou e no recebeu, tambm certo que o adquirente dos bens ou servios,
poder deduzir o IVA que no pagou (55).

Porm, tal no invalida eventuais injustias derivadas da aplicao destas regras,


principalmente no caso de operadores mais pequenos, sem poder negocial para encurtar os
prazos de recebimento e alargar os prazos de pagamento, sendo estes os mais prejudicados.
A lei , assim, cega em matria de cobrana em sede de IVA. Porm, ainda assim, h
excees, que estiveram previstas nos chamados regimes especiais de exigibilidade,
entretanto revogados a partir de 01/10/2013, e atualmente se encontram contidas no
Regime de IVA de caixa, onde o IVA s exigvel ao fornecedor no momento da sua cobrana
e no quando emitida a fatura.

Como veremos no mdulo 5, entrou em vigor em 01/10/2013 o chamado Regime de IVA de


caixa, nos termos do qual, nas operaes por ele abrangidas o IVA apenas ter de ser
entregue ao Estado quando for recebido dos clientes. Porm, quem optar por este regime
apenas ter direito deduo do IVA suportado nas aquisies de bens e servios quando
efetuar o pagamento das faturas aos fornecedores.

(54) Neste caso, o recurso aos tribunais por vezes a nica forma de recuperar o imposto entregue ao Estado,
mas no cobrado (recebido), colocando um srio problema aos contribuintes e tambm aos tribunais, inundados
de pequenas queixas, que certamente no seriam movidas se no fosse a esperana de recuperar o IVA.
Sobre a regularizao do IVA nos crditos de cobrana duvidosa e nos crditos incobrveis ver o ponto 8 do
mdulo 4 do presente manual.

(55) O direito deduo por parte do adquirente ocorre no momento em que o imposto exigvel ao fornecedor,
nos termos do n. 1 do artigo 22..

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MDULO 2: ISENES, VALOR TRIBUTVEL E


TAXAS

MDULO 2 - ISENES, VALOR TRIBUTVEL E TAXAS DO IVA


MDULO 2

ISENES, VALOR TRIBUTVEL

E TAXAS DO IVA

Texto elaborado por Jos Roriz,


Liliana Pereira, Lus Filipe Esteves e
Rui Bastos (docentes do IPCA)

o Atualizado at setembro de 2015

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MDULO 2: ISENES, VALOR TRIBUTVEL E


TAXAS

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2. ISENES

Qualquer situao de iseno constitui uma exceo s regras de incidncia. As isenes do


IVA tm uma lgica diferente das isenes concedidas no mbito dos impostos sobre o
rendimento. Enquanto nos impostos sobre o rendimento a iseno libera o beneficirio do
pagamento do imposto, no IVA as situaes de iseno consubstanciam-se na no liquidao
e consequente no entrega de imposto por parte dos sujeitos passivos nas operaes ativas
que realizam (o beneficirio paga imposto nas operaes passivas, mas no liquida nas
operaes ativas). Isto , nas suas operaes passivas (aquisies de bens e servios), os
sujeitos passivos de IVA no beneficiam de iseno.

Regra geral, as isenes acolhidas no CIVA funcionam de forma automtica, isto , no


necessrio que o sujeito passivo solicite a respetiva aplicao.

Como qualquer benefcio fiscal em sede deste imposto, as isenes consubstanciam situaes
excecionais, devendo ser objeto de interpretao restritiva.

No mbito do IVA existem dois grandes tipos de isenes, com caratersticas e efeitos
substancialmente diferentes: isenes simples ou incompletas e isenes completas.

ao nvel das operaes realizadas a montante, mais concretamente ao nvel da


dedutibilidade do IVA suportado, que estes dois tipos de isenes se revelam
substancialmente distintos. Assim,

As isenes simples ou incompletas traduzem-se na no liquidao de imposto nas


operaes ativas ou realizadas a jusante, no conferindo, em contrapartida, a possibilidade
de deduo do imposto suportado a montante so deste tipo as isenes nas operaes
internas (artigo 9.) e as derivadas do Regime Especial de Iseno a que se refere o artigo
53. e seguintes.

As isenes completas traduzem-se igualmente pela no liquidao do imposto nas


transmisses de bens ou nas prestaes de servios realizadas pelos sujeitos passivos, mas
conferindo-lhes o direito deduo do imposto suportado a montante, o que faz com que a
carga fiscal incidente nos estdios anteriores seja totalmente anulada estas isenes
aplicam-se s exportaes e a determinadas operaes assimiladas a exportaes (artigo 14.
do CIVA), a algumas operaes ligadas a regimes aduaneiros suspensivos (artigo 15. do CIVA) e
ainda s transmisses intracomunitrias de bens (artigo 14. do RITI).

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TAXAS

Exemplo: Considere-se a hiptese da transmisso de um bem, sujeito a IVA taxa de 23%,


efetuada pela empresa ALFA em junho de 2015, nas situaes A, B e C, em que se pretende
obter uma margem bruta de comercializao de 300.

A OPERAO TRIBUTADA

Compra 1000 + 230 (IVA) = 1230


Venda 1000 + 300 = 1300 + 299 (IVA) = 1599
IVA a entregar 299 230 = 69

B ISENO SIMPLES OU INCOMPLETA

Compra 1000 + 230 (IVA) = 1230


Venda 1230 + 300 = 1530
IVA a entregar 0

C ISENO COMPLETA

Compra 1000 + 230 (IVA) = 1230


Venda 1000 + 300 = 1300 + 0 (IVA) = 1300
IVA a recuperar 230 (crdito de imposto)

Do exemplo anterior resulta que:

i) A iseno simples faculta a no liquidao do imposto na venda, mas no permite a


deduo do imposto suportado na aquisio, pelo que este totalmente incorporado no
custo do bem, sendo a margem de lucro aplicada sobre um montante que inclui o
imposto. tambm evidente a existncia de IVA oculto no preo, no montante de 230, e
da no se tratar de uma verdadeira iseno. Atendendo aos seus efeitos indesejveis,
em determinadas situaes possvel renunciar iseno, mediante opo dos sujeitos
passivos (artigo 12. do CIVA).

ii) A iseno completa, alm de permitir ao sujeito passivo no liquidar imposto na venda,
confere-lhe o direito deduo do imposto suportado na aquisio, o que, no exemplo
supra, se traduz num crdito de imposto de 230 a seu favor. Neste caso, o bem fica
totalmente desonerado da carga fiscal, pois o imposto suportado nas aquisies, sendo
dedutvel, no agrava o custo do bem, contrariamente ao que acontece com a iseno
simples, o que se reflete favoravelmente no preo final praticado.

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MDULO 2: ISENES, VALOR TRIBUTVEL E


TAXAS

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Percebe-se, assim, porque que a afirmao de que as isenes em sede de IVA podem ser
penalizadoras verdadeira, embora isto possa ser paradoxal primeira vista.
Imaginemos o caso de um mdico, cujos servios so isentos nos termos do n. 1 do artigo
9., que, apesar de no ter de liquidar IVA aos seus clientes, tem grandes despesas de
investimento em equipamento. Este mdico, como no pode deduzir o IVA suportado, v-se
forado a repercutir esse custo no preo das suas consultas. Mesmo assim, a situao
favorvel para o utente, uma vez que o IVA repercutido desta forma inferior ao que seria
devido se o mdico tivesse de fazer incidir o IVA sobre o preo das consultas

Por esse motivo, o legislador consagra, excecionalmente em algumas situaes, o direito a


renunciar iseno, passando o sujeito passivo, caso exera esse direito, a liquidar e a
deduzir o IVA, nos termos gerais.

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TAXAS

2.1. Isenes simples ou incompletas

2.1.1. Nas operaes internas

Conforme j foi referido, as isenes simples traduzem-se no facto de o operador econmico


no liquidar imposto nas transmisses de bens ou prestaes de servios que efetua, e de
no poder, em contrapartida, deduzir o imposto suportado nas aquisies.
Os operadores que pratiquem exclusivamente operaes deste tipo esto dispensados da
generalidade das obrigaes do IVA, designadamente da entrega de declaraes peridicas.
Com efeito, tais sujeitos passivos apenas tero de cumprir as obrigaes previstas nas alneas
a), e) e f) do n. 1 do artigo 29., conforme estipula o n. 3 do mesmo artigo, pelo que
apenas tero de entregar as declaraes de incio, de alteraes ou de cessao e os mapas
recapitulativos de clientes e fornecedores, se for caso disso.
De referir, ainda, que tais sujeitos passivos (totalmente isentos) no tm n. de IVA vlido
para efeitos de VIES (VAT Information Exchange System), pelo que, em geral (56), suportam
IVA no Estado membro de origem, no caso de adquirirem quaisquer bens em pases
pertencentes UE.

Este tipo de isenes, tambm designadas de incompletas, possui um carter obrigatrio


para as operaes enumeradas no artigo 9., aplicando-se, essencialmente, a determinadas
atividades de interesse pblico ou a atividades relativamente s quais se revela
particularmente complexa a aplicao do IVA, com possibilidade de renncia em alguns
casos.

De acordo com as suas caratersticas, as isenes podem ser agrupadas nas seguintes
categorias:

a) Sade e assistncia mdica e hospitalar mdicos, enfermeiros e outros


57 os
paramdicos( ), hospitais, clnicas, dispensrios e similares (n. 1, 2, 3, 4 e 5 do artigo
9.)

Esta iseno apenas abrange os servios mdicos e no outras atividades desenvolvidas


pelos mdicos, designadamente a realizao de conferncias, formao, ensino e outros
servios. E da que, por vezes, os mdicos sejam sujeitos passivos mistos.
Os psiclogos podem desenvolver uma atividade mdica isenta, mas tal iseno no
abrange a elaborao de testes psicotcnicos, seleo e recrutamento de pessoal, etc.

(56) Dizemos em geral, em virtude do regime estabelecido no artigo 5. do RITI.


(57) Sobre as atividades paramdicas ver os decretos-lei 261/83, de 24 de julho e 320/99, de 11 de agosto. E ver,
tambm, a Lei n. 65/2014, de 28 de agosto, que incluiu os servios de podologia nas atividades paramdicas.
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TAXAS

MDULO 2 - ISENES, VALOR TRIBUTVEL E TAXAS DO IVA


Nas empresas que se dedicam higiene, sade e segurana no trabalho, apenas os
servios de sade esto isentos e j no as componentes relativas higiene e segurana.
A iseno refere-se a servios de sade em sentido amplo, atendendo ao seu carter
social, incluindo o transporte de feridos por organismos devidamente autorizados.
A iseno do n. 4 no se refere a servios de sade, mas a bens relacionados com a
sade, concretamente transmisses de rgos, sangue e leite humanos.
Relativamente a estas isenes, dever ter-se em considerao que s possvel
renunciar s mesmas no caso de estarmos perante estabelecimentos hospitalares,
clnicas, dispensrios e similares, no pertencentes a pessoas coletivas de direito pblico
ou a instituies privadas integradas no sistema nacional de sade, que efetuem
prestaes de servios mdicos e sanitrios e operaes com elas estritamente conexas.
Ou seja, uma pessoa singular que exera medicina, no pode renunciar iseno.

b) Assistncia e segurana sociais (n.os 6 e 7 do artigo 9.)

Esta iseno contempla as transmisses de bens e prestaes de servios ligadas


segurana e assistncia sociais efetuadas pelo sistema de segurana social, incluindo IPSS
e outras pessoas por conta do respetivo servio nacional, desde que no recebam
qualquer contraprestao dos adquirentes dos bens ou dos destinatrios dos servios.
O n. 7 refere-se atividade desenvolvida pelas creches, lares residenciais, casas de
trabalho, lares de idosos, etc., com utilidade social reconhecida pelas autoridades
competentes.

Estas isenes no so suscetveis de renncia (artigo 12. a contrario).

c) Desporto (n.os 8 e 15, al. b), do artigo 9.)


Nesta iseno, e nos termos do n. 8, inclui-se, por exemplo, a explorao de ginsios e
pavilhes desportivos, desde que explorados por entidades sem fins lucrativos (artigo
10.) (58).
O n. 15., alneas a) e b), refere-se a artistas, atores, desportistas, etc., quer atuando
individualmente, quer em grupo, desde que os servios sejam prestados diretamente aos
respetivos promotores (empresas organizadoras de eventos, comisses de festas, etc.),
logo, sem interveno de intermedirios atuando em nome prprio perante os
promotores (entidades organizadoras).

Estas isenes no so passveis de renncia (artigo 12. a contrario).

(58) Para efeitos desta iseno (assim como tambm no caso das isenes previstas nos n. os 12, 13, 14, 19 e 35 do
artigo 9.), condio indispensvel que as atividades a abrangidas sejam efetuadas por organismos sem
finalidade lucrativa, cujo conceito consta do artigo 10., considerando-se como tais os que preencham
cumulativamente os requisitos previstos nas alneas a) a d) do referido artigo.
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TAXAS

d) Educao, ensino e outras atividades conexas (n.os 9, 11 e al. c) do n. 35 do artigo 9.)

Inclui o fornecimento de alimentao e bebidas e os transportes escolares, desde que


efetuados diretamente pelas instituies de ensino. Tais estabelecimentos de ensino
tero de estar enquadrados no sistema nacional de educao ou ser reconhecidos como
tendo fins anlogos, pelos ministrios competentes.
O n. 11 refere-se s lies ministradas a ttulo pessoal (explicaes), devendo existir
uma relao direta professor / aluno, no cabendo aqui a atividade desenvolvida pelos
centros de explicaes, pois o pagamento no feito diretamente pelo aluno ao
explicador (h interveno de uma terceira entidade). Esta iseno no se aplica a
professores em regime de profisso independente.

Tambm no caso destas isenes no h possibilidade de renncia (artigo 12. a


contrario).

e) Formao profissional (n. 10 do artigo 9.)

De acordo com o n. 10 do artigo 9., esto isentas de IVA as prestaes de servios que
tenham por objeto a formao profissional, bem como as transmisses de bens e
prestaes de servios conexas, como, por exemplo, o fornecimento de alojamento,
alimentao e material didtico, desde que sejam efetuadas por organismos de direito
pblico ou por entidades reconhecidas como tendo competncia nos domnios da
formao e reabilitao profissionais pelos ministrios competentes.
A iseno no aplicvel aos formadores, uma vez que no tm a sua atividade
reconhecida, pelo que tais profissionais tero de liquidar IVA pelos servios que prestem,
sem prejuzo do seu eventual enquadramento no Regime Especial de Iseno.

Esta iseno passvel de renncia (alnea a) do n. 1 do artigo 12.).

f) Cultura, cincia e arte (n.os 8, 12, 13, 14, 15, alnea a), n. 35, alneas a) e b), do
artigo 9.)

Cabem nestas isenes o aluguer de livros e discos, a visita a bibliotecas, arquivos,


museus, galerias de arte, castelos, palcios, monumentos, parques, permetros
florestais e jardins, a realizao de congressos, seminrios e outras manifestaes
anlogas, as sesses de teatro e as cedncias de bandas de msica.
Exige-se, dependendo dos casos, que tais servios sejam efetuados ou pelo Estado ou
por outras pessoas coletivas de direito pblico, ou por outros organismos sem finalidade
lucrativa, considerando-se como tais os que cumpram cumulativamente os requisitos
previstos no artigo 10..
Tambm no caso destas isenes no h possibilidade de renncia (artigo 12. a
contrario).

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TAXAS

MDULO 2 - ISENES, VALOR TRIBUTVEL E TAXAS DO IVA


g) Transmisso de direitos de autor e de obras (n. os 16 e 17 do artigo 9.)

O n. 16 refere-se transmisso de direitos de autor e autorizao para a utilizao


de obras intelectuais, quando efetuada pelo prprio autor e pelos seus herdeiros (inclui
designers e articulistas), ainda que o titular do direito seja pessoa coletiva.
O n. 17 respeita transmisso de exemplares de obras literrias e cientficas editadas
pelo prprio autor, seus herdeiros ou por terceiros por conta deles.
Estas isenes no so passveis de renncia (artigo 12. a contrario).

h) Assistncia espiritual (n. 18 do artigo 9.)

Esta iseno no suscetvel de renncia (artigo 12. a contrario).

i) Prestaes de servios e transmisses de bens conexas, efetuadas no interesse coletivo


dos seus associados, por organismos que prossigam objetivos de natureza poltica,
sindical, religiosa, humanitria, filantrpica, recreativa, desportiva, cultural, cvica e
econmica e que sejam remuneradas apenas pela quota (n. 19 do artigo 9.)

Encontram-se aqui includos os partidos polticos, as centrais sindicais e as associaes


em geral, incluindo as associaes de estudantes, mas apenas relativamente s quotas
fixadas nos termos dos respetivos estatutos, salvo o disposto no n. 20 (manifestaes
ocasionais).
Iseno para a qual no est consagrada a possibilidade de renncia (artigo 12. a
contrario).

j) Manifestaes ocasionais (n. 20 do artigo 9.)

De conformidade com o n. 20 do artigo 9., esto isentas de IVA as transmisses de bens


e prestaes de servios efetuadas por entidades cujas atividades habituais se encontram
isentas nos termos dos n.os 2, 6, 7, 8, 9, 10, 12, 13, 14 e 19, aquando de manifestaes
ocasionais destinadas angariao de fundos em seu proveito exclusivo (hospitais,
clnicas, IPSS, creches, lares, centros de dia, escolas, universidades, associaes de
estudantes, empresas de formao profissional, bibliotecas, museus, monumentos,
jardins botnicos, associaes, etc.), desde que esta iseno no provoque distores de
concorrncia (59).

(59) Com esta norma evita-se que estas entidades, cuja atividade principal isenta, tenham de liquidar IVA em
relao a algumas manifestaes ocasionais sujeitas a IVA, as quais, deste modo, se encontram tambm isentas.
A iseno abrange o conjunto das receitas obtidas (bilhetes de acesso, taxas de inscrio, bufete, bar, aluguer
de stands, receitas publicitrias, etc.). Se no existisse uma norma com este teor, as entidades por ela
abrangidas tornar-se-iam sujeitos passivos mistos, com todas as dificuldades da inerentes. Pelo Despacho
Normativo n. 118/85, de 31 de dezembro, foi fixado em 8 o nmero mximo anual de manifestaes ocasionais
(isentas) promovidas por estas entidades, devendo tais eventos ocasionais ser previamente comunicados no
Servio de Finanas, exatamente para que se controle o n. anual mximo permitido (8).
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TAXAS

Esta iseno no passvel de renncia (artigo 12. a contrario).

k) Prestaes de servios fornecidas aos seus membros por grupos autnomos de pessoas
que exeram uma atividade isenta e cujo objetivo seja o de lhes facilitar a utilizao
comum dos meios necessrios ao exerccio dessa atividade, desde que se limitem a
exigir dos mesmos o reembolso exato da parte que lhes incumbe nas despesas comuns
(n.os 21 e 22 do artigo 9.) (60)

Desde que a iseno no seja suscetvel de originar distores de concorrncia.

O n. 22 refere que se a percentagem de deduo for inferior a 10%, se considera que a


atividade isenta, estando aqui includos, designadamente, os bancos, cuja
percentagem de deduo normalmente inferior quele limite e que, frequentemente,
se associam para desenvolverem atividades conjuntas, repartindo as respetivas despesas
comuns, geralmente sob a forma de agrupamentos complementares de empresas (ACE).
Na falta desta iseno, o agrupamento teria de liquidar IVA aos seus membros, o qual no
seria dedutvel por estes, quando, em rigor, o agrupamento no produz qualquer valor
acrescentado, por se limitar a repartir as despesas incorridas pelos utilizadores.

Esta iseno que no passvel de renncia (artigo 12. a contrario).

l) Prestaes de servios e transmisses de bens conexas efetuadas pelos servios


pblicos postais, com exceo das telecomunicaes (n. 23 do artigo 9.)

m) Transmisses, pelo valor facial, de selos de correio em circulao ou de valores


selados, bem como as respetivas comisses de venda (n. 24 do artigo 9.)

n) Servio pblico de remoo de lixos (n. 25 do artigo 9.)

Este n. foi revogado pelo artigo 53. da Lei n. 82-D/2014, de 31 de dezembro, que
aprovou a chamada Reforma da Fiscalidade Verde.

o) Prestaes de servios efetuadas por empresas funerrias e de cremao e transmisses


de bens acessrias (n. 26 do artigo 9.)

Esta iseno apenas inclui as prestaes de servios que se inserem no mbito de servios
funerrios e de cremao, abarcando a totalidade do servio (abrangendo os bens
fornecidos includos no servio fnebre).

(60) Encontram-se aqui includos os grupos de mdicos que, por vezes, se associam, partilhando os custos comuns. A
iseno abrange tambm a atividade dos condomnios (grupos de condminos em prdios em regime de
propriedade horizontal), os quais, refira-se, devem possuir n. fiscal de contribuinte; os condminos no podem ser
sujeitos passivos do regime normal, pois, caso o sejam, dever ser liquidado IVA relativamente a essa parte.
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No inclui transmisses de bens e prestaes de servios a outras empresas fnebres ou a
particulares fora do mbito dos servios fnebres ou crematrios.

Esta iseno no suscetvel de renncia (artigo 12. a contrario).

p) Operaes bancrias e financeiras (n. 27 do artigo 9.)

As vrias alneas deste n. identificam situaes tpicas da atividade bancria. esta


iseno que provoca uma percentagem de deduo muito baixa no caso dos bancos, uma
vez que a generalidade da atividade se encontra isenta por esta norma.

Exemplos de operaes praticadas pelos bancos que conferem o direito deduo so os


servios relacionados com a avaliao de imveis, em que h liquidao de IVA, e as
operaes mencionadas na subalnea V da alnea b) do n. 1 do artigo 20. (neste caso
iseno completa).
A atividade das empresas locadoras (leasing), embora seja considerada de natureza
financeira, no se encontra abrangida pela iseno aqui consagrada, uma vez que se
trata de empresas que realizam maioritariamente operaes tributveis (61).

Relativamente a estas isenes mostra-se particularmente importante a questo da


qualificao das operaes, devendo, ainda, salientar-se o seguinte:

No so, igualmente, passveis de renncia;


Para efeitos da respetiva aplicao no interessa a natureza jurdica das entidades que as
praticam nem a do destinatrio do servio, mas sim a natureza da prpria operao
financeira;
A expresso incluindo a negociao significa que se inclui na iseno no apenas a concesso
de crdito propriamente dita, mas igualmente a respetiva negociao, isto , a interveno
de terceiros visando a sua concretizao.

q) Operaes de seguro e resseguro (n. 28 do artigo 9.)

Incluem-se as comisses das corretoras, agentes e mediadores de seguros.


frequente os tcnicos oficiais de contas prestarem servios desta natureza. Caso o
faam, tais profissionais sero sujeitos passivos mistos, com as implicaes inerentes.
Note-se que os seguros, bem como algumas operaes bancrias (n. 27), encontram-se
sujeitos a imposto do selo, da a iseno em IVA.

(61) Poder acontecer que as locadoras exeram atividades isentas pelo artigo 9., por exemplo, no caso de leasing
imobilirio em que aplicvel a iseno consignada no 29. do artigo 9. em relao s rendas peridicas
(prestaes de servios) e a do n. 30 do mesmo artigo relativamente aquisio pelo valor residual do imvel
(transmisses de bens) por parte do locatrio, sem prejuzo da hiptese de renncia iseno prevista nos n.os 4 e
5 do artigo 12..
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TAXAS

Por outro lado, trata-se de atividades em que a adoo de um imposto do tipo sobre o
valor acrescentado no se revela perfeitamente exequvel, sobretudo no setor bancrio
(62).

Esta iseno no passvel de renncia (artigo 12. a contrario).

r) Operaes de locao de imveis (n. 29 do artigo 9.)

O que se pretende com esta disposio isentar o arrendamento, atendendo


principalmente ao elevado nmero de contribuintes, muitos deles particulares.

A iseno no abrange a atividade hoteleira e dos parques de campismo, a locao de


reas para estacionamento de veculos, a locao de mquinas e outros equipamentos de
instalao fixa, as cedncias de explorao (reas apetrechadas para o exerccio de uma
atividade), a locao de cofres-fortes e a locao de espaos para exposies (ou
publicidade).
A iseno aplica-se, por exemplo, na locao de reas para a colocao de antenas de
retransmisso de sinal de telecomunicaes. No caso da locao de reas apetrechadas,
tem sido entendimento que poder aplicar-se a iseno na locao do espao (paredes
nuas), se o contrato celebrado discriminar o valor da cedncia do espao e o valor do
aluguer do equipamento, aplicando-se a iseno primeira componente e tributando-se
a parte relativa aos bens mveis.

Relativamente a esta iseno, dever atender-se ao seguinte:

Esta iseno passvel de renncia, caso as operaes se efetuem entre sujeitos passivos do
imposto, devendo esta ser efetuada nos termos e condies previstos no Regime de renncia
iseno nas operaes relativas a bens imveis, aprovado pelo DL n. 21/2007, de 29 de
janeiro.
Abrange apenas a simples locao de bens imveis, no sentido que lhe dado no artigo 1022.
do Cdigo Civil, incluindo a sublocao. Caso o contrato no tenha a natureza de simples
locao de bens imveis, devido imposto relativamente s importncias recebidas a ttulo
de prestaes de servios. Assim, os contratos mistos de arrendamento e de prestao de
servios, em que estes so um complemento daquele, so tributados em IVA apenas no que se
refere s quantias pagas a ttulo de prestao de servios.
No caso de prdios urbanos, s se aplica a iseno caso se trate de arrendamento de paredes
nuas, seja para fins habitacionais, comerciais, industriais ou agrcolas (cf. ofcio-circulado n.
30022, de 16/06/2000, da DSIVA).

(62) Sobre esta matria vejam-se os ofcios-circulados n. 13319, de 22/05/86, do SIVA (atividade seguradora); n.
14389, de 26/02/87, da DSCA do SIVA (indemnizaes de seguros; reparaes de bens sinistrados); n. 147533, de
20/12/89 (indemnizaes de seguros e franquias); n. 13736, de 27/01/92, da Direo de Servios do IVA
(companhias de seguros).

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TAXAS

MDULO 2 - ISENES, VALOR TRIBUTVEL E TAXAS DO IVA


Tratando-se de arrendamento de terrenos agrcolas, aplicar-se- a iseno caso no seja
antecedido de prvia preparao do terreno, mediante operaes de drenagem, lavra, e no
terreno no se encontrar implantada qualquer obra (poos, furos, diques de rega), construda
com carter de benfeitoria.

s) Operaes sujeitas a Imposto Municipal sobre as Transmisses Onerosas de Imveis


(IMT) (n. 30 do artigo 9.)

Esta iseno traduz uma opo do legislador nacional, que, face s possibilidades
concedidas pela Diretiva IVA a este propsito, resolveu no tributar em IVA as
transmisses de bens imveis.

A iseno refere-se, grosso modo, transmisso onerosa do direito de propriedade sobre


bens imveis, como sejam, casas, apartamentos, terrenos, quintas, etc., uma vez que
tais transmisses esto sujeitas atualmente a IMT.

Muitas vezes era questionada esta iseno, havendo quem defendesse a substituio da
SISA pelo IVA, ou seja, a eliminao desta iseno e o fim da SISA, atendendo, sobretudo,
aos elevados nveis de fraude que se verificavam na SISA e, consequentemente, em sede
de outros tributos, designadamente, fugas ao IRC, IRS e Segurana Social, por parte das
empresas que operavam no setor. Porm, a reforma da tributao do patrimnio, que
entrou em vigor em 1 de janeiro de 2004, no foi nesse sentido, mantendo-se a iseno
em IVA nas transmisses de imveis e a sua tributao em sede de IMT.

Esta iseno passvel de renncia, caso as operaes se efetuem entre sujeitos passivos
do imposto, devendo esta ser efetuada nos termos e condies previstos no Regime de
renncia iseno nas operaes relativas a bens imveis, aprovado pelo DL n. 21/2007,
de 29 de janeiro.

t) Lotaria, apostas mtuas, bingo, bem como outras atividades sujeitas a impostos
especiais sobre o jogo (n. 31 do artigo 9.)

De referir que as comisses auferidas pelos intermedirios beneficiam tambm desta


iseno, da que os cafs e quiosques que pratiquem estas operaes sejam sujeitos
passivos mistos.
Relativamente s atividades sujeitas a impostos especiais sobre o jogo, para alm da
iseno de IVA, esto tambm isentas de IRC, o que no significa uma baixa carga fiscal,
uma vez que a carga fiscal incidente sobre a atividade do jogo, por exemplo, dos casinos,
pode atingir 50% da receita bruta obtida.

Esta iseno no passvel de renncia (artigo 12. a contrario).

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TAXAS

u) Transmisses de bens afetos exclusivamente a uma atividade isenta que no tenham


sido objeto do direito deduo, bem como a transmisso de bens cuja aquisio ou
afetao tenha sido feita com excluso do direito deduo nos termos do n. 1 do
artigo 21. (n. 32 do art. 9.)

Tem sido entendimento da Administrao Fiscal que no caso de bens mencionados no


artigo 21., para que a iseno se aplique necessrio que o sujeito passivo demonstre
que suportou IVA no momento da aquisio, devendo o imposto constar de forma
expressa na fatura de aquisio, pelo que, se a viatura de turismo, por exemplo, tiver
sido adquirida a um particular, a outra empresa que tenha utilizado esta iseno ou a um
revendedor que aplicou o regime de bens em segunda mo, a posterior transmisso dessa
viatura no beneficiar da iseno, devendo ser liquidado IVA, imposto esse que no
dedutvel para o adquirente (alnea a) do n. 1 do artigo 21.).
Ora, se se trata de uma iseno tcnica que pretende evitar liquidaes cumulativas ou
tributao em cascata, no nos parece que tal entendimento tenha perfeito cabimento
em termos daquilo que a lgica subjacente ao imposto.
Imagine-se um exemplo em que uma viatura de turismo transacionada sucessivamente
entre sujeitos passivos do regime normal que no sejam revendedores... (IVA em
cascata).
Em todo o caso, a letra da lei parece indiciar que a iseno se aplica exclusivamente nos
casos em que no momento da aquisio no foi deduzido IVA, em virtude do disposto no
artigo 21., dando fora interpretao da Administrao Fiscal. Na verdade, se a
aquisio foi feita a um particular, a uma empresa que aplicou esta iseno, ou a um
revendedor que aplicou o regime dos bens em 2. mo, a excluso do direito deduo
d-se, desde logo, por aplicao do n. 2 do artigo 19., porquanto o imposto, nestes
casos, no vem mencionado na fatura, condio bsica para a legalidade da deduo do
IVA suportado a montante.

Esta iseno no passvel de renncia (artigo 12. a contrario).

v) Transmisses de bens e prestaes de servios efetuadas no mbito de uma atividade


agrcola, silvcola ou pecuria (n. 33 do artigo 9.)

A iseno a que se referia o n. 33 do artigo 9. do CIVA, na qual se incluam as


transmisses de bens efetuadas por exploraes agrcolas e as prestaes de servios
agrcolas (com carter acessrio) mencionadas, respetivamente, no Anexo A e no Anexo
B do CIVA, foi revogada pelo artigo 195. da Lei n. 66-B/2012, de 31 de dezembro, que
aprovou o Oramento do Estado para o ano de 2013, tendo igualmente sido revogados os
anexos A e B.

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TAXAS

MDULO 2 - ISENES, VALOR TRIBUTVEL E TAXAS DO IVA


Nos termos do n. 2 do artigo 198. da mesma lei, a revogao do n. 33 do artigo 9. e
dos anexos A e B do Cdigo do IVA entrou em vigor em 1 de abril de 2013.

Em consequncia disso, os sujeitos passivos que data de 31-12-2012 se encontravam


abrangidos pelo regime de iseno previsto no n. 33 do artigo 9. e que, durante aquele
ano civil, tenham realizado um volume de negcios superior a 10.000 ou que no
reuniam as demais condies para o respetivo enquadramento no regime especial de
iseno previsto no artigo 53. do CIVA, tiveram de apresentar a declarao de
alteraes durante o 1. trimestre de 2013 (63), ficando submetidos ao regime geral de
tributao do IVA a partir de 1 de abril de 2013.

Em consequncia da alterao referida, a atividade de produo agrcola e da prestao


de servios agrcolas, que beneficiou da iseno prevista no artigo 9. desde a entrada
em vigor do CIVA, passou, a partir de 01/04/2013, a ser tributada.

Para amenizar os efeitos desta mudana, o artigo 197. da Lei n. 66-B/2012, de 31 de


dezembro, aditou Lista I anexa ao CIVA as verbas 4.2 e 5, nos termos das quais tais
atividades so sujeitas taxa reduzida de 6%.

Entretanto, a Lei n. 82-B/2014, de 31 de dezembro (Lei do Oramento do Estado para


2015), veio a criar um regime forfetrio para os pequenos produtores agrcolas que
renam as condies de aplicao do regime especial de iseno previsto no artigo 53.
do Cdigo do IVA, permitindo que estes sujeitos passivos solicitem Autoridade
Tributria e Aduaneira uma compensao em sede de IVA relacionada com a sua
atividade agrcola, compensao essa que se destina a atenuar o impacto do imposto
suportado nas aquisies de bens e servios para o exerccio da atividade econmica do
produtor agrcola que se encontre isento do imposto, imposto esse que, como se sabe,
no dedutvel. Este regime forfetrio ser devidamente analisado no mdulo 4 do
presente manual.

w) Prestaes de servios efetuadas por cooperativas no agrcolas aos seus associados


agricultores (n. 34 do artigo 9.)

Esta iseno passvel de renncia (alnea c) do n. 1 do artigo 12.).

(63) Este prazo veio a ser alargado at 31/05/2013, posteriormente, at 31/10/2013 (despacho n. 218/2013-XIX,
de 30/05/2013, do SEAF), mais recentemente at 31/01/2014 (despacho n. 486/2013-XIX, de 31/10/2013, do
SEAF) e mais recentemente ainda at 30/04/2014 (despacho n. 41/2014-XIX, de 31/01/2014, do SEAF).

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TAXAS

O artigo 11. refere que o Ministro das Finanas poder determinar a sujeio a
imposto de algumas das prestaes de servios mencionadas no n. 34 do artigo 9.,
quando a iseno ocasione distores de concorrncia.

x) Servios de alimentao e bebidas fornecidos pelas entidades patronais aos seus


empregados (n. 36 do artigo 9.) (64)

A iseno abrange quaisquer servios desta natureza fornecidos pelas entidades patronais
aos empregados, tais como servios de caf e outras bebidas, acompanhadas ou no de
alimentos (cantinas e bares das empresas), sem prejuzo da possibilidade de renncia
iseno conferida pela alnea a) do n. 1 do artigo 12., que, na hiptese de ser
concretizada, implicar a liquidao de IVA nos servios prestados aos empregados,
taxa de 23% e a utilizao obrigatria do mtodo da afetao real, que analisaremos no
mdulo seguinte.

y) Atividades das empresas pblicas de rdio e televiso que no tenham carter


comercial (n. 37 do artigo 9.)

Esta iseno no passvel de renncia (artigo 12. a contrario).

Por ltimo, importa salientar que as isenes do artigo 9. (isenes simples) podero
originar efeitos perniciosos, pelo que o prprio CIVA, atravs do seu artigo 12., admite que
os operadores econmicos que realizam determinadas operaes isentas sem direito a
deduo, possam renunciar iseno e optar pela aplicao do regime geral de tributao.

Concluindo,

Os operadores econmicos que realizem exclusivamente operaes isentas nos termos do


artigo 9. no tm direito deduo do imposto suportado nas aquisies e no podero,
como vimos, liquidar IVA aos seus clientes pelas operaes realizadas.

(64) Relativamente a esta iseno vejam-se os ofcios-circulados n. 105643, de 17/11/88, da Direo de Servios
do IVA e n. 53598, de 11/05/89, da DSCA do SIVA. Nos termos destes ofcios, determina-se, designadamente,
que no conceito de refeies se englobam no s as refeies entendidas no sentido tradicional do termo, a
saber, pequenos-almoos, almoos, merendas e jantares, mas igualmente outros fornecimentos de alimentao
e bebidas fora desse conceito tradicional, como, p. ex., os fornecimentos ao longo do dia, normalmente nas
chamadas pausas dirias, de caf e outras bebidas, acompanhadas ou no de alimentos. Por outro lado,
determina-se tambm que esta iseno abrange apenas as refeies fornecidas diretamente pelas entidades
patronais aos seus empregados.
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TAXAS

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Deste modo, o valor do imposto no dedutvel faz parte do custo de aquisio, sendo, como
tal, includo no preo de venda dos bens ou servios, situao esta que provoca aquilo que
vulgarmente se designa por IVA oculto.

Como reflexo desta situao, os adquirentes destes bens ou servios, independentemente de


serem ou no consumidores finais, no podero tambm recuperar o IVA que, embora no
expressamente mencionado na fatura, venha oculto no preo (n. 2 do artigo 19.).

Todavia, mesmo que o consumidor suporte alguma carga fiscal (tributao oculta), ela ser
inferior quela que seria aplicada na ausncia da iseno, desde logo porque nem todos os
inputs tm IVA e tambm porque no h IVA sobre a margem neste estdio. Por isso, no se
trata de uma verdadeira iseno, mas apenas de uma reduo da carga fiscal.

As faturas emitidas pelos sujeitos passivos enquadrados no artigo 9. tero de conter a


indicao de que as operaes em causa esto isentas (Isento de IVA ao abrigo do n. __ do
artigo 9.), de acordo com a alnea e) do n. 5 do artigo 36., no podendo em tais
documentos ser feita qualquer separao entre preo e imposto.

2.1.2. Consequncias no setor da construo civil

O carter incompleto das isenes do artigo 9. implica que, por vezes, deva ser
equacionada a poltica de organizao e estruturao das empresas, em particular no setor
da construo civil, onde so aplicveis as isenes dos n.os 29 e 30 do artigo 9., uma vez
que a, uma inadequada estruturao pode ter um impacto significativo ao nvel dos
resultados obtidos.

Exemplo (65): Imagine-se a construo de um prdio em propriedade horizontal (fraes para


venda) com a seguinte estrutura de gastos e proveitos:

GASTOS PROVEITOS
Terreno 100 000 Vendas
Despesas de construo (s/ IVA) - 10 apartamentos
- Materiais 150 000 (55 000 cada) 550 000
- Mo de obra 150 000
Total dos gastos 400 000 Total dos proveitos 550 000

(65) Exemplo retirado da obra Fiscalidade, do autor Jos Alberto Pinheiro Pinto, embora com inmeras
alteraes/adaptaes.

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TAXAS

1. Hiptese: No integrao

Neste caso, teremos duas empresas: a empresa ALFA que se dedica atividade imobiliria e
a empresa BETA que se dedica construo.
A empresa ALFA adquire o terreno e contrata a empresa BETA para a construo do prdio.
Neste caso, a empresa ALFA suportar IVA no dedutvel no montante de 69 000 (300 000 x
23%), montante que acresce ao custo total da obra, para efeitos de apuramento do resultado
inerente mesma.

Resultado apurado = 550 000 (100 000 + 150 000 + 150 000 + 69 000) = 81 000

2. Hiptese: Integrao

Nesta situao, temos uma nica empresa (ALFA) a atuar enquanto imobiliria e construtora,
sendo que, neste caso, a empresa possui pessoal e equipamentos para efetuar ela prpria as
obras.
Assim, a empresa ALFA apenas suportar IVA no montante de 34 500 (150 000 x 23%), uma
vez que no h IVA relativamente mo de obra.

Resultado apurado = 550 000 (100 000 + 150 000 + 150 000 + 34 500) = 115 500

Concluses:

Conforme se verifica, o resultado obtido com a obra aumenta 34 500, que corresponde
exatamente ao valor do IVA inerente mo de obra, o que poder permitir, por exemplo,
mantendo-se o ganho da empresa, uma reduo do preo dos apartamentos em 3450 cada
um (34 500 : 10), ou uma reduo menor, neste caso repartindo o ganho entre vendedor e
comprador.

Em ambos os casos notria a existncia de IVA oculto no preo dos apartamentos, que na
1. hiptese corresponde a 12,54% do preo (69 000 / 550 000) e na 2. hiptese a 6,27%
(34 500 : 550 000).

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TAXAS

MDULO 2 - ISENES, VALOR TRIBUTVEL E TAXAS DO IVA


2.1.3. Renncias iseno previstas no Cdigo do IVA

Segundo o n. 1 do artigo 12., podero renunciar iseno, optando pela aplicao do


imposto s suas operaes (66):

Os sujeitos passivos que realizem prestaes de servios que tenham por objeto a
formao profissional (n. 10 do artigo 9.);

Os sujeitos passivos que forneam aos seus empregados servios de alimentao e


bebidas (n. 36 do artigo 9.);

Os estabelecimentos hospitalares, clnicas, dispensrios e similares que prestem


servios mdicos, sanitrios e operaes conexas (n. 2 do artigo 9.) (67);

As cooperativas que, no sendo de produo agrcola, desenvolvam uma atividade


de prestao de servios aos seus associados agricultores (n. 34 do artigo 9.).

A opo pela tributao abrange o conjunto de todas as operaes efetuadas pelo sujeito
passivo no exerccio da sua atividade, o qual obrigado a permanecer no regime por que
optou durante o perodo de, pelo menos, cinco anos (n.os 1 e 3 do artigo 12.).

A opo exercida mediante a entrega, em qualquer servio de finanas ou noutro local


legalmente autorizado, da declarao de incio de atividade ou de alteraes, consoante os
casos, produzindo efeitos a partir da data da sua apresentao (n. 2 do artigo 12.), mas
nunca com efeitos retroativos.

Se, passados 5 anos, o sujeito passivo desejar o seu regresso situao inicial de iseno,
dever (n. 3 do artigo 12.):

a) Dar conhecimento de tal opo, mediante declarao de alteraes, a apresentar


durante o ms de janeiro do ano seguinte quele em que se tiver completado o
prazo do regime de opo, produzindo efeitos a partir de 1 de janeiro desse ano;

b) Tributar as existncias remanescentes e regularizar, nos termos do n. 5 do artigo


24., as dedues referentes a bens de investimento.

(66) Alm das situaes descritas, desde a entrada em vigor do CIVA at 31.03.2013 era possvel renunciar
iseno prevista no n. 33 do artigo 9., aplicvel aos sujeitos passivos que exerciam atividades no mbito das
exploraes enunciadas nos Anexos A e B ao Cdigo do IVA.

(67) Desde que tais estabelecimentos no pertenam a pessoas coletivas de direito pblico ou a instituies
privadas integradas no sistema nacional de sade.

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O artigo 12., nos n.os 4, 5 e 6, estabelece, ainda, que podero tambm renunciar iseno
(operaes imobilirias):

Os sujeitos passivos que arrendem bens imveis ou partes autnomas destes a


outros sujeitos passivos, que os utilizem, no todo ou em parte, em atividades
tributadas e desde que no estejam sujeitos ao Regime Especial dos Pequenos
Retalhistas previsto no artigo 60. (n. 4 do artigo 12.);

Os sujeitos passivos que efetuem transmisses de imveis, ou de partes autnomas


destes, a favor de outros sujeitos passivos, que os utilizem em atividades tributadas
e que no estejam sujeitos ao Regime Especial dos Pequenos Retalhistas previsto no
artigo 60. (n. 5 do artigo 12.).

A renncia iseno nestas operaes dever ser efetuada nos termos e condies previstos
em legislao especial, tratando-se, neste caso, do Regime de Renncia iseno do IVA nas
operaes sobre imveis, aprovado pelo DL n. 21/2007, de 29 de janeiro, cuja anlise se faz
seguidamente.

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2.1.4. Renncia iseno do IVA nas operaes relativas a bens imveis

2.1.4.1. Introduo

O Decreto-Lei n. 21/2007, de 29 de janeiro, procedeu introduo na legislao do IVA de


um conjunto de medidas destinado a combater as situaes de fraude, evaso e abuso que se
vinham verificando na realizao das operaes imobilirias sujeitas a tributao.
Seguindo a experincia anteriormente colhida e as melhores prticas adotadas em outros
Estados membros da UE, o referido decreto-lei reviu, de forma substancial, as regras de
renncia iseno do IVA na locao e transmisso de imveis abrangidas pelos n.os 29 e 30
do artigo 9. do Cdigo do IVA, sujeitando-se a renncia verificao cumulativa de algumas
condies referentes ao imvel e aos sujeitos passivos que podem intervir nessas operaes.
As regras resultantes da nova legislao impem certas restries quanto possibilidade de
opo pela tributao, quando a atividade habitual dos intervenientes no confira um
significativo direito deduo do IVA suportado, salvo se essa atividade consistir na
construo ou aquisio de imveis para venda ou para locao.
As regras que definem as formalidades e as condies para o exerccio da renncia, bem
como os procedimentos a adotar na sequncia da mesma, continuam a constar de um regime
jurdico autnomo.
Para alm de uma definio mais rigorosa das situaes suscetveis de renncia iseno, o
regime prev, nos casos de transmisso de imveis com opo pela tributao, que o IVA
seja devido ao Estado pelos respetivos adquirentes.

Procurando esclarecer as dvidas que pudessem surgir na interpretao das normas


constantes do Decreto-Lei n. 21/2007, de 29 de janeiro, a Direo de Servios do IVA
divulgou o ofcio-circulado n. 30 099, de 09.02.2007.

Os n.os 29 e 30 do artigo 9. do Cdigo do IVA preveem a iseno do imposto, respetivamente,


na locao de bens imveis e nas operaes sujeitas a IMT.
Por sua vez, os n.os 4 e 5 do artigo 12. do mesmo Cdigo preveem a possibilidade de
renncia quelas isenes, mas apenas quando o locatrio ou o adquirente sejam sujeitos
passivos que utilizem os imveis total ou parcialmente em atividades que conferem direito
deduo.
Finalmente, o n. 6 do artigo 12. do Cdigo do IVA refere que as condies para a renncia
iseno so estabelecidas em legislao especial.

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A legislao especial em causa, que constava do Decreto-Lei n. 241/86, de 20 de janeiro,


passou a constar do Decreto-Lei n. 21/2007, de 29 de janeiro, que, alm de introduzir
diversas alteraes ao Cdigo do IVA, aprovou o Regime da renncia iseno do IVA nas
operaes relativas a bens imveis.

O novo Regime da renncia iseno do IVA nas operaes relativas a bens imveis entrou
em vigor no dia 30 de janeiro de 2007.

2.1.4.2. Quem pode renunciar?

Conjugando o disposto nos n.os 4 e 5 do artigo 12. do Cdigo do IVA, com a redao que lhes
foi dada pelo artigo 1. do Decreto-Lei n. 21/2007, de 29 de janeiro, com o artigo 3. e sem
prejuzo do artigo 2., ambos do Regime da renncia iseno do IVA nas operaes relativas
a bens imveis, podem renunciar s isenes previstas nos n.os 29 e 30 do artigo 9. do
Cdigo do IVA os sujeitos passivos que procedam:

a) locao de prdios urbanos ou fraes autnomas destes;

b) transmisso do direito de propriedade de prdios urbanos ou fraes


autnomas destes;

c) transmisso de terrenos para construo;

desde que, em todos os casos:

d) Os respetivos locatrios ou adquirentes sejam, igualmente, sujeitos passivos que


utilizem os imveis, total ou predominantemente, em atividades que conferem
direito deduo;

e) O locador e o locatrio ou o vendedor e o adquirente:


i. Exeram exclusivamente atividades que conferem o direito deduo
(68) ou, exercendo simultaneamente atividades que conferem o direito
deduo e outras que no conferem esse direito, o conjunto das
atividades que conferem direito deduo seja superior a 80% do total
do volume de negcios.

(68) As atividades que conferem direito deduo so as previstas no artigo 20. do Cdigo do IVA.
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Independentemente do critrio que o sujeito passivo utilize para o
exerccio do direito deduo pro rata ou afetao real a
percentagem de 80% determinada nos termos dos n.os 4, 5 e 6 do artigo
23. do Cdigo do IVA, com base no montante das operaes realizadas
no ano anterior.
Relativamente aos sujeitos passivos que iniciem a sua atividade, ser
tida em considerao, no momento da renncia, a percentagem
estimada para esse ano, calculada nos termos do n. 7 do artigo 23. do
Cdigo do IVA.

ii. Tenham uma percentagem de deduo inferior a 80%, mas apenas nos
casos em que, habitualmente, exeram a atividade de construo,
reconstruo ou aquisio de imveis, para venda ou para locao;

iii. No estejam enquadrados no regime especial dos pequenos retalhistas


constante do artigo 60. e seguintes do Cdigo do IVA;

iv. Disponham de contabilidade organizada para efeitos de IRS ou de IRC.

Face ao referido, no pode haver renncia nos casos em que o locador e/ou locatrio ou o
vendedor e/ou adquirente estejam enquadrados no Regime Especial de Iseno (artigo 53.)
ou efetuem exclusivamente operaes isentas previstas no artigo 9. e que, por isso, no
conferem o direito deduo, exceto na situao indicada na anterior subalnea ii).

Nos casos de compropriedade todos os titulares dos direitos a transmitir ou a adquirir


devem preencher os requisitos exigidos para o exerccio da renncia.

No conceito de locao entende-se abrangido qualquer tipo de locao, designadamente a


locao financeira.

Perante os termos da lei, no permitida a renncia na sublocao de bens imveis, exceto


quando estes sejam destinados a fins industriais.

2.1.4.3. Em que situaes se pode renunciar?

De conformidade com os n.os 4 e 5 do artigo 12. do Cdigo do IVA, com a redao que lhes
foi dada pelo artigo 1. do Decreto-Lei n. 21/2007, de 29 de janeiro, e com o artigo 2. do
Regime da renncia iseno do IVA nas operaes relativas a bens imveis, a renncia s
permitida relativamente:

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a) locao de prdios urbanos ou fraes autnomas destes;

b) transmisso do direito de propriedade de prdios urbanos ou fraes


autnomas destes;

c) transmisso de terrenos para construo.

ainda necessrio, nos termos do mencionado artigo 2. do Regime de renncia iseno do


IVA nas operaes relativas a bens imveis, que:

a) O imvel esteja inscrito na matriz em nome do titular, ou tenha sido


pedida a sua inscrio, e no se destine a habitao.
Nestes termos, no permitida a renncia na transmisso ou locao de
imveis cuja inscrio na matriz ou pedido de inscrio no seja em nome do
vendedor ou locador.
De sublinhar que no caso de contratos realizados em simultneo, como ser o
caso de uma aquisio seguida de locao, a inscrio na matriz em nome do
seu proprietrio, ou o respetivo pedido de inscrio, s tem de verificar-se em
relao ao sujeito passivo que realiza a transmisso do imvel no primeiro dos
contratos, sem prejuzo da renncia s poder verificar-se quando estiver
confirmada a titularidade da propriedade relativamente ao locador no
segundo contrato.

b) A transmisso do direito de propriedade do imvel ou a sua locao


envolva a totalidade do prdio ou frao autnoma.
Como tal, no permitida a renncia iseno na transmisso ou locao de
partes de um imvel, salvo se se tratar de uma frao autnoma e, neste
caso, s , igualmente, possvel relativamente totalidade da frao.
Tambm no permitida a renncia em casos de transmisso que no seja a
transmisso do direito de propriedade, por exemplo a transmisso do mero
direito de superfcie ou de outras figuras parcelares.

c) O imvel seja afeto a atividades que confiram direito deduo do IVA


suportado.
Assim, no permitida a renncia na transmisso ou locao de prdios
inscritos na matriz, ou cuja inscrio tenha sido pedida, como prdios
destinados a habitao, ainda que destinados a uma afetao diferente da
habitao.

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d) No caso de locao, o valor da renda anual seja igual ou superior a 1/25
avos do valor de aquisio ou de construo do imvel;

e, alm disso, se trate da primeira transmisso ou locao ocorrida:

e) Aps a construo, quando tenha sido deduzido ou ainda seja possvel deduzir,
no todo ou em parte, o IVA suportado;

f) Aps o imvel ter sido objeto de grandes obras de transformao ou renovao


de que tenha resultado uma alterao superior a 30% (69) do valor patrimonial
tributrio para efeitos do IMT, quando ainda seja possvel proceder deduo,
no todo ou em parte, do IVA suportado nessas obras;

g) Ou, ainda, quando se trate de transmisso ou locao subsequente a uma


operao efetuada com renncia iseno, e esteja a decorrer o prazo de
regularizao de 20 anos previsto no n. 2 do artigo 24. do Cdigo do IVA.

2.1.4.4. Quais os requisitos a observar na renncia?

Os sujeitos passivos que pretendam renunciar iseno devem solicitar um certificado,


comprovativo de que esto reunidas as condies para o efeito.

O pedido deve ser efetuado previamente, por via eletrnica, no Portal das Finanas, cujo
acesso est condicionado existncia de uma senha (a mesma utilizada para as demais
funcionalidades relacionadas com o sistema de declaraes eletrnicas).
Para o efeito, deve selecionar-se a opo Certides, de seguida a opo Emisso de
Certido, escolher o tipo de certido Renncia Iseno de IVA Imveis e Confirmar.
Em seguida, escolher se a renncia diz respeito a Transmisses ou Locaes e preencher
todos os campos do formulrio, designadamente:

NIF do adquirente ou locatrio


Identificao do imvel

(69) A percentagem de 30% a resultante da Lei do OE para 2014. Antes desta alterao a percentagem em vigor
era a de 50%.

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Atividade principal a exercer no imvel


Valor da transmisso ou, no caso de locao, valor mensal da renda
Declarao de que se verificam todos os requisitos para que se possa renunciar

e, finalmente, Confirmar.

Aps a submisso do pedido, e desde que preenchidos todos os elementos necessrios, ser o
requerente informado se o mesmo est ou no conforme com a legislao em vigor.
Caso o pedido rena todos os requisitos exigidos, ser o requerente, de imediato, informado
de que vai ser solicitada, via mail, a confirmao dos dados por parte do adquirente ou
locatrio do imvel.
O adquirente ou locatrio, aps aceder ao stio das Declaraes Eletrnicas, deve selecionar
a opo Certides e, de seguida, a opo Conf. Pedido. Quando aparecer a Lista de
Certides, clicar em +Info. Se os dados constantes do pedido estiverem corretos, deve
proceder respetiva confirmao, carregando em Confirmar. Quando no confirme o
pedido, hiptese em que assinalar No Confirmar, deve indicar, no quadro respetivo, as
razes justificativas.
Depois da confirmao dos dados constantes do pedido por parte do sujeito passivo locatrio
ou adquirente do imvel, e caso se verifiquem todos os requisitos necessrios, o certificado
ser, desde logo, disponibilizado. Para o obter, dever aceder-se, sucessivamente, a
Certides, Consulta e, na Lista de Certides, clicar em Obter.
Caso contrrio, a emisso do certificado ficar dependente de despacho do Chefe de
Finanas da rea da sede, estabelecimento estvel ou, na sua falta, do domiclio do
vendedor ou do locador do imvel.
Aps a validao, automtica ou pelo servio de finanas, dos dados referentes aos sujeitos
passivos e identificao do imvel, o certificado fica disponvel, podendo ser impresso.
Para o obter, dever aceder-se, sucessivamente a Certides, Consulta e, na Lista de
Certides, clicar em Obter.
Se qualquer entidade pretender verificar a autenticidade do certificado para efeitos de
renncia do IVA na locao ou transmisso de bens imveis na posse do sujeito passivo, pode
faz-lo atravs do stio das Declaraes Eletrnicas, sem que seja necessrio autenticar-se.
Com efeito, basta selecionar a opo Certides, de seguida a opo Validao de Certido,
digitar o nmero de contribuinte e o cdigo de validao indicados na caixa dos Elementos
para verificao da certido e selecionar o boto Confirmar. A referncia indicada no
Cdigo de Validao deve ser digitada tendo em ateno se as letras esto em maisculas
ou minsculas.

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2.1.4.5. Validade do certificado e efetivao da renncia

O certificado de renncia tem a validade de seis meses, a contar da data em que fica
disponvel para o sujeito passivo, findos os quais caduca. Caso no seja utilizado, o
requerente deve comunicar esse facto, por via eletrnica, ao chefe de finanas da rea da
sede, estabelecimento estvel ou, na sua falta, do domiclio.
E, assim, se quando se selecionar a opo Consulta de Certides, na coluna relativa ao
estado de uma certido, estiver indicado Expirada, tal significa que foi ultrapassado o
prazo de validade de seis meses
Se os elementos que serviram de base emisso do certificado de renncia sofrerem
alterao antes da celebrao do contrato de locao ou de compra e venda, o certificado
perde a sua validade. Se ainda se mantiverem as condies para a renncia iseno
previstas na lei e os sujeitos passivos ainda pretendam exercer esse direito, deve ser pedido
um novo certificado.

A renncia iseno apenas produz efeitos no momento em que for celebrado o contrato
de compra e venda ou de locao do imvel, no produzindo efeitos se no estiverem
reunidas as condies prescritas na lei.
No caso de contrato de locao financeira relativo a imvel a construir, a renncia s
produz efeitos no momento em que o locador tome posse do imvel.

2.1.4.6. Obrigaes

Os sujeitos passivos que renunciem s isenes previstas nos n.os 29 e 30 do artigo 9. do


Cdigo do IVA e optem pela tributao, ficam, por esse facto, sujeitos ao cumprimento das
obrigaes previstas no Cdigo, nomeadamente as de liquidao e de entrega do imposto,
bem como as de natureza declarativa e contabilstica.

2.1.4.6.1. De liquidao

No caso especfico da transmisso de imveis, aplica-se a inverso do sujeito passivo,


cabendo ao adquirente proceder liquidao do imposto devido por essas operaes,
inscrevendo, em termos de declarao peridica, o valor tributvel no campo 3 do quadro 06
e no campo 100 do quadro 06A e o imposto liquidado no campo 4 do quadro 06.
Por sua vez, o vendedor deve indicar na declarao peridica o valor da transmisso no
campo 8 do quadro 06.

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Na locao de bens imveis o IVA liquidado pelo locador (prestador do servio).

2.1.4.6.2. De natureza declarativa

Os vendedores ou locadores que se encontrem em condies de renunciar iseno, devem


apresentar uma declarao de alteraes antes de solicitarem o primeiro certificado de
renncia, preenchendo, para o efeito, o campo 1 do quadro 12.

2.1.4.6.3. De natureza contabilstica

Os vendedores e locadores devem contabilizar separadamente, para efeitos do art. 44. do


Cdigo do IVA, os proveitos e os custos relativos aos imveis a transmitir ou a locar e em que
houve liquidao de imposto.
O adquirente deve contabilizar, separadamente, a aquisio do imvel em que houve
renncia iseno, de forma a evidenciar o imposto por si autoliquidado nesta operao.

2.1.4.6.4. De faturao

As faturas emitidas pelos vendedores ou locadores devem conter todos os elementos exigidos
pelo artigo 36. do Cdigo do IVA, bem como, no caso da transmisso de imveis, a expresso
IVA - autoliquidao, uma vez que, neste caso, cabe ao adquirente a obrigao de
liquidao do imposto.
Todavia, se a transmisso for titulada por escritura e esta contiver os elementos exigidos
pelo artigo 36. do Cdigo do IVA, exceo, obviamente, da numerao, e contiver
igualmente a expresso acabada de indicar, a mesma substitui a fatura exigida.

2.1.4.7. Valor tributvel

2.1.4.7.1. Regra geral

Na transmisso ou na locao de bens imveis o valor tributvel apurado de acordo com as


regras gerais, isto , corresponder ao valor da contraprestao obtida ou a obter do
adquirente, do destinatrio ou de um terceiro.

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2.1.4.7.2. Regras especiais

No caso da transmisso ou locao de imveis efetuadas com renncia iseno por sujeitos
passivos que tenham entre si relaes especiais (nos termos definidos no n. 4 do artigo
63. do Cdigo do IRC), o valor tributvel o valor normal, determinado em conformidade
com o estabelecido no n. 4 do artigo 16. do Cdigo do IVA (70), quando:

a contraprestao seja inferior ao valor normal e o destinatrio da operao


no tenha direito deduo integral do IVA;

ou

a contraprestao seja superior ao valor normal quando o transmitente ou o


locador do bem imvel no tenha direito a deduzir o IVA integralmente.

Para este efeito, considera-se que o valor normal da transmisso do imvel no pode ser
inferior (embora possa ser superior) ao valor patrimonial tributrio definitivo considerado
para efeitos de IMT, independentemente de haver ou no lugar liquidao deste imposto.

2.1.4.8. Direito deduo

2.1.4.8.1. Obrigatoriedade da afetao real

Os sujeitos passivos que renunciem iseno do IVA nos termos do Regime de renncia
iseno do IVA nas operaes relativas a bens imveis tm direito deduo do imposto
suportado com vista realizao das operaes relativas a cada imvel, segundo as regras
definidas no Cdigo do IVA, sendo obrigatrio que a deduo do imposto relativo a cada
imvel, ou frao, seja efetuada pelo mtodo da afetao real.
Quando a AT considerar inadequados os critrios de imputao utilizados na afetao real,
pode fixar critrios diferentes, disso notificando, fundamentadamente, o sujeito passivo.

(70) Nos termos desta disposio entender-se- por valor normal de um bem ou servio o preo, aumentado
dos elementos referidos no n. 5 deste artigo, na medida em que nele no estejam includos, que um
adquirente ou destinatrio, no estdio de comercializao onde efetuada a operao e em condies
normais de concorrncia, teria de pagar a um fornecedor ou prestador independente, no tempo e lugar em
que efetuada a operao ou no tempo e lugar mais prximos, para obter o bem ou o servio .
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2.1.4.8.2. Nascimento e exerccio do direito deduo

O direito deduo do IVA suportado nasce no momento da realizao do contrato de


locao ou de transmisso e pode ser exercido no prazo de quatro anos, tal como resulta da
anlise conjugada das disposies contidas nos artigos 19. a 26. e do n. 2 do artigo 98.,
todos do Cdigo do IVA.
Assim, os locadores e os vendedores, depois de disporem do certificado de renncia e de
celebrarem o contrato de locao ou de venda, podero deduzir o IVA suportado nos ltimos
quatro anos com a aquisio ou com a construo do imvel ou da frao em relao aos
quais exerceram a renncia.
No entanto, no caso de vendedores ou locadores cuja atividade consista, com carter de
habitualidade, na construo de imveis para venda ou para locao, e desde que,
comprovadamente, a construo do imvel tenha excedido o prazo de quatro anos, para
efeitos do n. 2 do artigo 98. do Cdigo do IVA e no que respeita ao IVA suportado na
construo dos imveis em que houver renncia, o prazo anteriormente referido elevado
para oito anos.
Em ambas as situaes, no obstante os documentos que suportam o direito deduo j
terem sido objeto de registo contabilstico, a deduo pode ser efetuada, no se aplicando a
restrio prevista no n. 6 do artigo 78. do Cdigo do IVA.
No caso de transmisso de imveis, em que, como se disse, cabe ao adquirente a obrigao
de liquidao do IVA, este pode, nos termos do n. 4 do artigo 8. do Regime de renncia
iseno do IVA nas operaes relativas a bens imveis, exercer o direito deduo do
imposto devido pela respetiva aquisio.

2.1.4.9. Regularizaes

2.1.4.9.1. Pela afetao a fins alheios atividade exercida

Sempre que o imvel, relativamente ao qual foi exercida a renncia iseno:

a) Seja afeto a fins alheios atividade exercida, o que acontecer se o imvel


for afeto a uma atividade que no confere o direito deduo,

ou

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MDULO 2: ISENES, VALOR TRIBUTVEL E


TAXAS

MDULO 2 - ISENES, VALOR TRIBUTVEL E TAXAS DO IVA


b) Deixe de ser efetivamente utilizado na realizao de operaes tributadas por
um perodo superior a cinco anos consecutivos (71),

o imposto inicialmente deduzido deve ser regularizado de uma s vez, nos termos do n. 5 do
artigo 24. do Cdigo do IVA, considerando-se que os bens esto afetos a uma atividade no
tributada.

A regularizao a favor do Estado deve constar do campo 41 da ltima declarao peridica


do ano em que ocorreu a afetao que est na sua origem.

2.1.4.9.2. Pela no utilizao em fins da empresa

A regularizao efetuada em virtude da no utilizao do imvel na realizao de operaes


tributadas por um perodo superior a cinco anos consecutivos, atrs referido, no prejudica o
dever de proceder s regularizaes anuais previstas no n. 1 do artigo 26. do Cdigo do IVA
at ao decurso desse prazo de cinco anos, correspondentes a 1/20 avos da deduo
inicialmente efetuada por cada ano de no utilizao em fins da empresa.

2.1.4.9.3. Outras regularizaes

A deduo do IVA suportado, por fora da renncia iseno, na aquisio de bens imveis
origina, ainda, nos termos gerais, e quando for caso disso, as demais regularizaes a que se
referem o n. 6 do artigo 23. e os artigos 24. e 26., todos do Cdigo do IVA.

(71) O prazo de cinco anos o resultante do OE para 2014. O prazo inicial era de dois anos, tendo sido
alargado para trs pela Lei do OE para 2013.
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TAXAS

2.2. Isenes completas

As isenes completas so, como vimos, as verdadeiras isenes de IVA, na medida em que
apenas as deste tipo permitem o desagravamento total da carga fiscal dos bens e servios
abrangidos. Nestes casos, o operador econmico no liquida IVA nas operaes que realiza a
jusante, podendo, apesar disso, deduzir o imposto que lhe tenha sido faturado pelos seus
fornecedores.

Com este mecanismo permite-se aos exportadores a recuperao do exato montante da


carga tributria que foi efetivamente suportada pelos bens exportados, motivo pelo qual tais
operadores so normalmente credores de IVA perante o Estado, implicando os consequentes
reembolsos de IVA (72).

Trata-se de situaes excecionais, pois, em princpio, s confere direito deduo o imposto


suportado pelo sujeito passivo nas aquisies de bens e servios destinados realizao de
operaes (transmisses de bens e prestaes de servios) sujeitas a imposto e dele no
isentas, tal como consta da alnea a) do n. 1 do artigo 20..

Contudo, esse direito tambm permitido quando os sujeitos passivos realizem


determinadas operaes que, para este efeito, so assimiladas a operaes tributveis
taxa zero, isto , as isenes completas, designadamente as transmisses de bens e
prestaes de servios que, nos termos da alnea b) do n. 1 do artigo 20., consistam em:

Exportaes e operaes isentas nos termos do artigo 14.;


Operaes efetuadas no estrangeiro que seriam tributveis se fossem efetuadas no
territrio nacional (73);
Prestaes de servios cujo valor esteja includo na base tributvel dos bens importados,
nos termos da alnea b) do n. 2 do artigo 17.;
Transmisses de bens e prestaes de servios abrangidas pelas alneas b), c), d) e e) do
n.o 1 e pelos n.os 8 e 10 do artigo 15.;
Operaes isentas nos termos dos n.os 27) e 28) do artigo 9., quando o destinatrio
esteja estabelecido ou domiciliado fora da UE, ou que estejam diretamente ligadas a
bens que se destinam a ser exportados para pases no pertencentes mesma UE.

(72) Uma nota relativamente aos reembolsos de IVA solicitados pelos operadores que praticam maioritariamente
operaes isentas com direito deduo, os quais podem beneficiar de reembolsos a 30 dias (a contar da
receo da declarao peridica) no caso daquelas operaes representarem mais de 75% do volume de
negcios do respetivo perodo (mensal ou trimestral), conforme o estipulado no artigo 9. do Despacho
Normativo n. 18-A/2010, de 1 de julho, desde que cumpridos os formalismos a estabelecidos. Na prtica, os
campos 7 e 8 da declarao peridica devero representar mais de 75% do total da base tributvel exceto os
campos 12, 14, 15 e 16. Note-se que em condies normais os reembolsos de IVA sero efetuados at ao fim do
2. ms seguinte ao da apresentao do pedido (n. 8 do artigo 22.), o qual dever ser formulado assinalando o
campo 95 da declarao peridica.
(73) Trata-se, por exemplo, daquelas operaes que, de acordo com as regras de localizao constantes do
artigo 6., no se consideram localizadas no territrio nacional e que, como tal, no esto sujeitas a IVA, facto
que no impede o exerccio do direito deduo por parte do operador a atuar nestas circunstncias.
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TAXAS

MDULO 2 - ISENES, VALOR TRIBUTVEL E TAXAS DO IVA


As operaes anteriormente mencionadas devero constar do campo 8 da declarao
peridica, sendo que o IVA suportado inerente a tais operaes, sendo dedutvel sem
restries especiais, ir gerar, eventualmente, crditos de IVA reembolsveis.
Uma referncia tambm ao n. 2 do artigo 19. do RITI, que possibilita o direito deduo
aos operadores econmicos que efetuem transmisses intracomunitrias de bens isentas nos
termos do artigo 14. do mesmo diploma legal, tratando-se tambm de operaes tributadas
taxa zero, a fim de se dar satisfao ao princpio da tributao no pas de destino que
vigora nas transaes intracomunitrias empresariais.
Nos prximos pontos iremos dedicar particular ateno s isenes relacionadas com as
exportaes, com as operaes assimiladas a exportaes, com as relativas a certos meios de
transporte internacional (martimo e areo) e ainda com outras operaes relacionadas com
transaes internacionais a que se refere o artigo 14. do CIVA, as quais podemos agrupar de
acordo com as seguintes categorias:

2.2.1. Isenes das transmisses de bens para exportao e operaes assimiladas

Exportaes de bens efetuadas pelo vendedor ou por sua conta alnea a) do n. 1 do


artigo 14. (74);
Exportaes de bens efetuadas pelo adquirente no residente ou por sua conta, ainda
que precedidos de reparaes ou transformao alnea b) do n. 1 do artigo 14. (75)
(76);

(74) Esta alnea isenta as transmisses de bens expedidos ou transportados para fora da UE pelo vendedor ou por
um terceiro por conta deste. So, sem dvida, as situaes mais frequentes (as exportaes propriamente
ditas), aplicando-se a iseno quer se trate de vendas diretas efetuadas pelo exportador ou de vendas
realizadas por sua conta tais isenes devem ser comprovadas (n. 8 do artigo 29.), neste caso atravs do
Documento Administrativo nico, conhecido pela sigla DU, emitido pelas alfndegas, o qual dever ser
arquivado junto fatura relativa exportao.
(75) Esta alnea exclui expressamente os bens destinados ao equipamento ou abastecimento de meios de
transporte de uso privado e os bens transportados nas bagagens pessoais dos viajantes residentes na UE
(tributao na origem B2C). Incluem-se nesta rubrica as chamadas exportaes tursticas que permitem a
concesso da iseno a certas vendas sem carter comercial (para fins privados) efetuadas a residentes em
pases terceiros, de bens que se destinem a ser transportados para fora do territrio nacional na sua bagagem
pessoal ver DL n. 295/87, de 31/07, analisado no ponto 2.5 deste manual.
Sobre esta iseno ver o ofcio-circulado n. 15309/2014, de 10 de novembro, da Direo de Servios de
Regulao Aduaneira, sobre a venda de bens por parte de um sujeito passivo portugus a um sujeito passivo de
outro Estado membro, para serem por este exportados para um pas terceiro.
(76) Tm tambm aqui enquadramento certas operaes entre sujeitos passivos, como, por exemplo, o caso
duma exportao de uma empresa portuguesa (A) para uma empresa americana (B) em que a mercadoria
entregue pelo A, por ordem do B, junto de outro operador (C), para que este proceda a um complemento de
fabrico. Neste caso, embora A no exporte diretamente, a fatura que emite ao B ser isenta de IVA ao abrigo da
al. b), do n. 1 do artigo 14.. Porm, o A ter de provar que a mercadoria vai ser exportada, que o caso. Se
fosse o A a proceder exportao no haveria problema pois este teria o DU emitido em seu nome, aplicando-
se a iseno prevista na al. a) referida anteriormente. Uma vez que o C a efetuar os procedimentos
alfandegrios inerentes exportao, ser este que ter que facultar a prova a A, pois este apenas ter a guia
de remessa comprovativa da entrega da mercadoria ao C. A empresa A dever obter do C uma declarao de
responsabilidade, na qual este se compromete a enviar as mercadorias para os EUA aps a execuo dos
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TAXAS

Transmisses de bens realizadas no mbito do direito internacional - alneas l) e m) do


n. 1 do artigo 14. (77);
Transmisses de bens para organismos devidamente reconhecidos, desde que tais bens se
destinem a ser exportados por esses organismos no mbito da sua atividade humanitria,
caritativa ou educativa alnea o) do n. 1 do artigo 14. (78);
Transmisses para o Banco de Portugal de ouro em barra ou em outras formas no
trabalhadas alnea u) do n. 1 do artigo 14.;
Transmisses de bens efetuadas s foras armadas de outros Estados que sejam parte no
Tratado do Atlntico Norte alneas n) e v) do n. 1 do artigo 14. (79).

2.2.2. Isenes das prestaes de servios relacionadas com o comrcio


internacional de bens

Trabalhos efetuados sobre bens mveis, posteriormente expedidos ou transportados para


fora da Unio Europeia alnea c) do n. 1 do artigo 14. (80);
Prestaes de servios realizadas no mbito do direito internacional alneas l) e m) do
n. 1 do artigo 14. (81);
Prestaes de servios previstas na alnea p) do n. 1 do artigo 14., incluindo os
transportes e as operaes acessrias, que estejam diretamente relacionadas com a
exportao de bens para fora da Unio Europeia (82);

servios. Posteriormente C deve enviar a A um certificado de exportao e/ou uma fotocpia do bilhete de
exportao (n. 8 do artigo 29. - comprovao do destino dos bens). Relativamente ao servio prestado pelo C,
estar isento pela alnea c) do n. 1 do artigo 14..
(77) No mbito das relaes diplomticas e consulares a que se refere a alnea l), o Decreto-Lei n. 143/89, de
16 de junho, prev, em termos amplos, a restituio do IVA suportado pelas embaixadas e consulados e, em
termos mais restritos, do IVA suportado pelos seus funcionrios no nacionais. Por outro lado, o artigo 3. do
Decreto-Lei n. 185/86, de 14 de julho, estabelece as condies para a concesso desta iseno, determinando
que a iseno opera por via do reembolso, o que significa a obrigatoriedade de liquidao do IVA pelos
fornecedores de bens ou servios quelas entidades, que posteriormente sero ressarcidos do imposto
suportado mediante pedido de reembolso especial a efetuar em impresso prprio. A alnea m) isenta as
transmisses de bens e prestaes de servios destinadas a organismos internacionais reconhecidos por
Portugal.
(78) Nestes casos necessrio o reconhecimento prvio da iseno.
(79) Trata-se de uma iseno que opera por via do reembolso, nos moldes definidos pelo Decreto-Lei n. 113/90,
de 5 de abril.

(80) Estes trabalhos, de aperfeioamento ativo, que incluem reparaes, manutenes, trabalhos a feitio, etc.,
so efetuados sobre bens mveis que tenham sido adquiridos ou importados com o objetivo de serem
submetidos a tais trabalhos no territrio nacional e, em seguida, aps a execuo dos mesmos, serem expedidos
ou transportados para fora da Unio Europeia pelo prestador, pelo seu destinatrio estabelecido no estrangeiro
ou, ainda, por um terceiro em nome e por conta de qualquer deles. A tributao destes servios ir ocorrer no
pas de destino ao abrigo de uma norma com alcance idntico ao n. 5 do artigo 17. (aperfeioamento passivo).
Esta iseno no aplicvel aos trabalhos efetuados sobre meios de transporte na sequncia de uma avaria,
acidente, etc.
(81) A estas isenes aplicam-se os mesmos princpios j referidos para as transmisses de bens.
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Prestaes de servios que se relacionem com a expedio ou transporte de bens
destinados a outros Estados membros, quando o adquirente dos servios seja um sujeito
passivo do imposto, registado em Portugal, e que tenha utilizado o respetivo nmero de
identificao para efetuar a aquisio dos servios alnea q) do n. 1 do artigo 14. (83);
Servios prestados por intermedirios (comisses) que atuem em nome e por conta de
outrem, quando intervenham em operaes isentas previstas no artigo 14. ou em
operaes realizadas fora da Unio Europeia alnea s) do n. 1 do artigo 14.;
Servios de transporte de pessoas provenientes ou com destino ao estrangeiro e s
Regies Autnomas dos Aores e da Madeira e entre as ilhas daquelas regies, bem como
o transporte de mercadorias entre as ilhas das Regies Autnomas, entre estas regies e
o Continente ou qualquer outro Estado membro e vice-versa alneas r) e t) do n. 1 do
artigo 14.;
Prestaes de servios destinadas s foras armadas de outros Estados que faam parte
no Tratado do Atlntico Norte alneas n) e v) do n. 1 do artigo 14. (84).

2.2.3. Isenes das transmisses de bens e prestaes de servios relativas a


barcos, avies e sua carga

Transmisses, transformaes, reparaes, operaes de manuteno, construo, frete


e aluguer de embarcaes que efetuem navegao martima em alto mar e que
assegurem o transporte remunerado de passageiros, o exerccio de uma atividade
comercial ou industrial, o exerccio da atividade de pesca em alto mar ou pesca costeira
e as de salvamento e assistncia martima, bem como dos objetos nelas incorporados
alnea f) do n. 1 do artigo 14 (85);

(82) Ou com o regime de trnsito comunitrio externo, ou com o procedimento de trnsito comunitrio interno,
ou ainda com a importao temporria de bens destinados a um dos regimes ou locais a que se refere o n. 1 do
artigo 15.. Os servios acessrios de transporte incluem, a ttulo de exemplo, as cargas e descargas, as
operaes porturias e aeroporturias, o aluguer de contentores e dos materiais necessrios proteo das
mercadorias, a armazenagem, o acondicionamento e embalagem das mercadorias exportadas, as operaes
efetuadas pelos despachantes oficiais, etc. Trata-se essencialmente das operaes efetuadas pelos transitrios,
cujos servios efetuados neste mbito (exportaes, etc.) se encontram isentos ao abrigo desta alnea.
(83) Trata-se de servios (transportes, operaes acessrias do transporte, comisses) relacionados com
transmisses intracomunitrias de bens isentas pelo artigo 14. do RITI, sendo que a iseno se justifica porque,
face s regras de localizao do artigo 6., tais servios esto sujeitos a IVA em Portugal, uma vez que o
adquirente dos servios sujeito passivo de IVA c registado. Se o adquirente dos servios for um sujeito
passivo de IVA noutro EM, no haver sujeio a IVA nos termos do artigo 6.. Incluem-se nesta alnea os
servios prestados por comissionistas (intermedirios) no mbito de transmisses intracomunitrias de bens.
(84) A estas isenes aplicam-se os mesmos princpios j referidos a propsito das transmisses de bens.

(85) Esta iseno, bem como a consignada na alnea d), no se aplica s operaes a referidas, quando se
destinem ou respeitem a barcos desportivos ou de recreio, nos termos do n. 5 do artigo 14.. Esta iseno
abrange as transmisses dos objetos, incluindo o equipamento de pesca, incorporados nos barcos e avies
(neste caso, aplicar-se- a alnea g) do mesmo artigo).
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TAXAS

Transmisses, transformaes, reparaes e operaes de manuteno, aluguer e frete


de aeronaves utilizadas pelas companhias de navegao area que se dediquem
principalmente ao trfego internacional, bem como dos objetos nelas incorporados
alnea g) do n. 1 do artigo 14.;
Transmisses de bens destinados ao abastecimento dos barcos e aeronaves, incluindo os
destinados aos barcos de guerra alneas d), e), h) e i) do n. 1 do artigo 14. (86);
Outras prestaes de servios, no mencionadas anteriormente, que sejam destinadas
satisfao das necessidades diretas das referidas embarcaes ou aeronaves, bem como
das necessidades da sua carga alnea j) do n. 1 do artigo 14. (87).

Note-se que algumas das isenes referidas no artigo 14. devem ser comprovadas atravs de
documentos alfandegrios apropriados ou de declaraes emitidas pelos adquirentes dos
bens ou dos servios, indicando o destino que lhes ser dado (n. 8 do artigo 29.). A falta
daqueles documentos ou declaraes implica para o transmitente ou prestador de servios a
obrigao de liquidar o imposto correspondente (n. 9 do artigo 29.).

2.3. Isenes na importao

A tributao segundo o princpio do pas de destino pressupe que as mercadorias saiam do


pas de origem sem qualquer carga fiscal e sejam tributadas no pas de destino pelas taxas a
em vigor, motivo pelo qual, regra geral, as importaes so tributadas em IVA conforme
dispe a alnea b) do artigo 1. e o artigo 5.. Porm, nos termos do artigo 13., esto isentas
as seguintes operaes:

As importaes definitivas de bens cuja transmisso no territrio nacional seja isenta de


IVA alnea a) do n. 1 do artigo 13. (88);
As importaes de embarcaes afetas atividade de navegao martima no alto mar,
ao transporte de passageiros ou ao exerccio de uma atividade comercial, industrial ou
de pesca, bem como as embarcaes de salvamento e assistncia martima. Esta iseno

(86) Segundo o n. 3 do artigo 14., consideram-se, para este efeito, bens de abastecimento, aqueles que se
destinem ao consumo da tripulao e dos passageiros, os combustveis e outros produtos destinados ao
funcionamento de mquinas e aparelhos instalados a bordo e os produtos acessrios destinados preparao,
tratamento e conservao das mercadorias transportadas a bordo.
(87) Trata-se, neste caso, essencialmente de operaes porturias e aeroporturias.

(88) Esta iseno traduz o princpio geral da no discriminao das importaes. Objetivamente incluem-se aqui
os seguintes bens importados: rgos, sangue e leite humanos (n. 4, art. 9.), obras literrias (n. 17 do artigo
9.) e as divisas (n. 27 do artigo 9.). As importaes de embarcaes, aeronaves e objetos nelas incorporados
estariam aqui includos no fosse a sua meno expressa nas duas alneas seguintes do n. 1 do artigo 13..
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inclui ainda o equipamento a incorporar ou a utilizar na explorao das referidas
embarcaes alnea b) do n. 1 do artigo 13.;
A importao definitiva de aeronaves destinadas essencialmente ao trfego
internacional, incluindo os objetos a incorporar ou a utilizar na sua explorao alnea c)
do n. 1 do artigo 13.;
A importao de bens de abastecimento para embarcaes e avies afetos navegao
internacional, pelo tempo de permanncia necessrio em territrio nacional, tendo em
conta os condicionalismos previstos no n. 3 do artigo 13. - alnea d) do n. 1 do artigo
13. (89);
As importaes efetuadas por armadores de navios, do produto da pesca por eles
efetuada que no tenha sido objeto de transformao, no sendo considerada como tal a
conservao alnea e) do n. 1 do artigo 13. (90);
As prestaes de servios cujo valor esteja includo no valor tributvel dos bens a que se
refiram (transportes, comisses, cargas e descargas, etc.) alnea f) do n. 1 do artigo
13. (91);
A reimportao de bens no estado em que foram exportados, por parte de quem os
exportou, e que beneficiem de franquia aduaneira alnea g) do n. 1 do artigo 13. (92);
As importaes de ouro efetuadas pelo Banco de Portugal alnea h) do n. 1 do artigo
13.;
As importaes de gs, atravs de uma rede de gs natural ou de qualquer rede a ela
ligada ou introduzidas por navio transportador de gs natural ou numa rede de gasodutos
a montante, de eletricidade, e de calor ou de frio, atravs de redes de aquecimento ou
de arrefecimento alnea i) do n. 1 do artigo 13. (93);

(89) Face ao conceito de importao previsto no artigo 5., na ausncia desta iseno, estes bens seriam objeto
de tributao, pelo simples facto de terem atravessado os limites territoriais de Portugal. De referir que esta
disposio no se aplica nos casos previstos no n. 3 do artigo 13., designadamente, aos combustveis
encontrados fora dos depsitos normais e s provises de bordo de embarcaes especficas (barcos que se
destinem a ser desmantelados ou utilizados fora dos seus fins especficos, hotis, restaurantes e casinos
flutuantes, barcos de pesca costeira, etc.). O n. 3 do artigo 14. define o que se entende por bens de
abastecimento para efeitos de IVA.
(90) Uma nota relativamente ao facto do IVA correspondente s vendas de peixe, crustceos e moluscos
efetuadas pelas lotas, ser por estas entregue ao Estado em substituio dos pescadores ou armadores, por conta
de quem tais vendas so efetuadas, em conformidade com o regime particular previsto no DL n. 122/88, de
20/04. De referir ainda que tal regime especfico, aplicvel s vendas de pescado nas lotas, no prejudica o
direito deduo por parte dos pescadores ou armadores, uma vez que, embora no liquidem IVA diretamente,
o Estado recebe o imposto das lotas, no ficando por isso prejudicada a economia de imposto.
(91) Tais isenes, porventura as mais importantes do artigo 13., so verdadeiras isenes completas, uma vez
que os prestadores no liquidam IVA a jusante, podendo deduzir o IVA suportado a montante subalnea III da
alnea b) do n. 1 do artigo 20.. Nestes casos, o IVA destes servios faz parte do valor tributvel das
importaes, sendo o IVA liquidado pelas Alfndegas (artigo 17.), pelo que o prestador ir faturar os seus
servios sem IVA (C08 da DP).

(92) Ver o exposto no ponto 2.5, a propsito do DL n. 31/89, de 25/01.


(93) Esta iseno foi introduzida pela Lei n. 55-B/2004, de 30 de dezembro (OE/2005). Trata-se de uma iseno
tcnica no sentido de evitar situaes de dupla tributao, face s regras introduzidas de localizao das
transmisses daqueles bens (n.os 4 e 5 do artigo 6.).

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TAXAS

As importaes de triciclos, cadeiras de rodas, com ou sem motor, automveis ligeiros de


passageiros ou mistos para uso prprio dos deficientes, de acordo com os
condicionalismos do DL n. 103-A/90, de 22 de maro (esta iseno ter que ser
requerida nos termos daquele DL) alnea j) do n. 1 do artigo 13..

De acordo com as vrias alneas do n. 2 do artigo 13., esto ainda isentas de imposto as
importaes de bens efetuadas no mbito das relaes internacionais, diplomticas e
consulares. Assim, esto isentas de IVA:

a) As importaes efetuadas no mbito de acordos e convnios internacionais de que


Portugal seja parte;
b) As importaes efetuadas no mbito das relaes diplomticas e consulares que
beneficiem de franquia aduaneira;
c) As importaes efetuadas por organizaes internacionais reconhecidas por Portugal,
de acordo com os limites fixados nas convenes internacionais;
d) As importaes efetuadas pelas foras armadas no mbito da NATO.

2.4. Outras isenes

Para alm das isenes j referidas, esto tambm isentas as operaes a seguir indicadas,
relativas a bens que no se destinem a terem uma utilizao definitiva ou consumo final e
enquanto se mantiverem nas respetivas situaes n. 1 do artigo 15.:

As importaes de bens que se destinem a ser colocados em regime de entreposto no


aduaneiro alnea a) do n. 1 do artigo 15.;
As transmisses de bens que se destinem a ser apresentados na alfndega, e colocados
eventualmente em depsito provisrio, numa zona franca, em regime de entreposto
aduaneiro e no aduaneiro (94) ou de aperfeioamento ativo, e as que se destinem a ser
incorporados para efeitos de construo, reparao, manuteno, transformao,
equipamento ou abastecimento das plataformas de perfurao ou de explorao situadas
em guas territoriais ou em trabalhos de ligao dessas plataformas ao continente
alnea b) do n. 1 do artigo 15.;

(94) As transmisses (e as importaes) de bens colocados em regime de entreposto no aduaneiro (regime


aplicvel a bens sujeitos a IECs e bens constantes do anexo C do CIVA n. 4 do artigo 15.) so isentas de IVA
nos termos do artigo 15., verificando-se uma situao de suspenso de imposto enquanto os bens se
encontrarem nesse regime. Segundo o n. 6 do artigo 15. o imposto ser devido e exigvel sada dos bens
desse regime, devendo o valor tributvel incluir o valor das operaes isentas eventualmente realizadas
enquanto os bens se mantiveram naquele regime.
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TAXAS

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As prestaes de servios conexas com as transmisses atrs referidas alnea c) do n. 1
do artigo 15.;
As transmisses de bens e as prestaes de servios conexas, efetuadas nos locais ou sob
os regimes atrs referidos alnea d) do n. 1 do artigo15.;
As transmisses de bens efetuadas enquanto se mantiverem os regimes de importao
temporria com iseno total de direitos ou de trnsito externo, ou o procedimento de
trnsito comunitrio interno, bem como as prestaes de servios conexas com tais
transmisses alnea e) do n. 1 do artigo 15..

Esto ainda isentas de imposto:

As transmisses de triciclos, cadeiras de rodas, com ou sem motor, automveis ligeiros


de passageiros ou mistos para uso prprio de deficientes, de acordo com os
condicionalismos do Decreto-Lei n. 103-A/90, de 22 de maro, devendo o benefcio ser
requerido nos termos estabelecidos naquele diploma n.os 8 e 9 do artigo 15.;
As transmisses de bens a ttulo gratuito, para posterior distribuio a pessoas
carenciadas, efetuadas ao Estado, a instituies particulares de solidariedade social e a
organizaes no governamentais sem fins lucrativos, bem como as transmisses de livros
a ttulo gratuito efetuadas aos departamentos governamentais nas reas da cultura e da
educao, a instituies de carter cultural e educativo, a centros educativos de
reinsero social e a estabelecimentos prisionais n. 10 do artigo 15. (95).

As isenes referidas anteriormente, previstas nas alneas b), c), d) e e) do n. 1 e nos n.os 8
e 10 do artigo 15., so tambm isenes completas, uma vez que os operadores que
pratiquem as operaes a mencionadas no liquidam IVA a jusante, sem que isso afete o seu
direito deduo do imposto suportado a montante (subalnea IV) da alnea b) do n. 1 do
artigo 20.).

2.5. Isenes em legislao avulsa

Para alm das isenes referidas no CIVA, existem outras previstas em legislao avulsa, que
resumidamente se passam a descrever:

Transmisses de bens efetuadas a pessoas residentes em pases terceiros que os


transportem na sua bagagem pessoal e transmisses de bens efetuadas em balces de

(95) Note-se que em IVA tributam-se as transmisses gratuitas de bens, conforme refere expressamente a alnea
f), n. 3 do artigo 3., quando tenha havido prvia deduo de imposto. A iseno abrange, desde 01.01.2009,
qualquer tipo de bens. Antes da alterao decorrente do OE/2009 apenas se aplicava s ofertas de bens
alimentares.

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vendas nos portos e aeroportos e a bordo de avies e navios durante um transporte


intracomunitrio (Decreto-Lei n. 295/87, de 31 de julho) (96);
Pequenas remessas de mercadorias sem carter comercial expedidas de pases terceiros
por particulares com destino a outro particular (Decreto-lei n. 398/86, de 26 de
dezembro) isenes na importao;
Mercadorias contidas na bagagem pessoal dos viajantes procedentes de pases terceiros
(artigo 116. da Lei n. 64-A/2008, de 31 de dezembro, que aprovou o OE/2009)
isenes na importao;
Importao definitiva de certos bens com franquia de direitos aduaneiros (Decreto-Lei
n. 31/89, de 25 de janeiro) (97);
Vendas efetuadas a exportadores nacionais (trading) (artigo 6. do Decreto-Lei n.
198/90, de 19 de junho (98).

(96) Este DL veio regulamentar a iseno consignada na alnea b) do n. 1 do artigo 14., a qual, conforme se
referiu anteriormente, aplicvel s chamadas exportaes tursticas, permitindo-se a concesso de iseno a
certas vendas sem carter comercial (para fins privados) efetuadas a residentes em pases terceiros, de bens que
se destinem a ser transportados para fora do territrio nacional na sua bagagem pessoal. Nestes casos, o vendedor
deve assegurar-se de que o adquirente algum residente num pas terceiro (atravs do passaporte ou outro
documento de identificao), no devendo liquidar IVA por essa operao, em virtude desta iseno C08 da DP.
O valor das compras em cada estabelecimento dever ser superior a 49,88 euros, lquido de IVA, sendo que o
vendedor poder/dever exigir o IVA do adquirente a ttulo de cauo, contabilizando-o numa conta de terceiros,
uma vez que para que a iseno seja vlida, necessrio que o vendedor posteriormente receba o original da
fatura que previamente havia emitido, com a devida confirmao da estncia aduaneira de sada do territrio da
UE. Se passados 150 dias aps a transmisso o vendedor no tiver na sua posse o original da fatura devidamente
confirmado, dever liquidar o imposto (regularizaes C41 da DP). Recebido o documento referido
anteriormente, devidamente validado, o vendedor dever, no prazo de 15 dias, devolver o imposto cobrado a
ttulo de cauo ao adquirente. Embora a responsabilidade de devoluo do imposto incumba ao vendedor,
frequente os intervenientes recorrerem aos servios da empresa TAX-FREE, especializada nestas situaes, a
qual tratar de todo o processo de restituio de IVA, cobrando um comisso por tais servios. Relativamente s
vendas efetuadas em balces de venda no interior de portos e aeroportos, refira-se que se o destino for o
territrio nacional ou outro EM, dever ser liquidado IVA, apenas no sendo liquidado imposto no caso dos
adquirentes terem como destino um pas terceiro, desde que faam prova no ato da compra com os respetivos
cartes de embarque. Finalmente, quanto s vendas efetuadas a bordo de avies e navios h uma iseno quando
o transporte se destine a um pas terceiro, devendo aplicar-se o disposto no n. 3 do artigo 6. no caso de
transporte intracomunitrio de passageiros. Neste ltimo caso, h sujeio quando o transporte tenha tido o seu
incio no territrio nacional, devendo ser liquidado IVA por tais vendas, e no sujeio no caso do transporte ter
tido o seu incio noutro EM, conforme estipula o n. 3 do artigo 6..
Sobre os procedimentos a adotar neste mbito, ver o ofcio circulado n. 30139, de 2012-12-28, da DSIVA.
(97) Trata-se da transposio da Diretiva n. 83/181/CEE. Nas condies e limites previstos neste DL isentam-se
os bens importados com franquia de direitos aduaneiros, tais como bens pessoais por transferncia de
residncia, casamento, heranas, enxovais, material escolar e outros de estudantes, animais de estimao e de
laboratrio, bens de investimento (equipamentos) destinados a serem utilizados em atividades no territrio
nacional, produtos farmacuticos para consumo, amostras de produtos e publicidade utilizadas na promoo de
produtos, documentao variada, presentes recebidos no mbito das relaes diplomticas, bens destinados ao
uso de chefes de Estado, etc.. Est prevista tambm a iseno nas importaes de objetos de coleo e de
obras de arte que no se destinem a venda, adquiridos a ttulo gratuito, desde que efetuadas por determinadas
entidades pblicas ou privadas sem fins lucrativos de referir que as importaes de objetos de arte se
encontram normalmente sujeitas a IVA taxa de 6%, conforme o disposto no n. 2 do artigo 18..
(98) A iseno (completa) relativa a vendas efetuadas a exportadores que possuam no territrio nacional sede,
estabelecimento estvel, domiclio ou um registo para efeitos de IVA, traduz-se num sistema excecional de
suspenso de liquidao de imposto relativamente a mercadorias que no so entregues diretamente aos
exportadores, uma vez que para estarem abrangidas devem ser entregues diretamente pelo vendedor no porto
ou aeroporto de embarque ou num armazm de exportao, ou ainda, noutras circunstncias, sob fiscalizao
aduaneira. Tais mercadorias, que tm de ser de valor superior a 1000, devem ser remetidas no mesmo estado
para exportao, no prazo de 60 dias a contar da data de aceitao da declarao aduaneira de exportao. O
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3. VALOR TRIBUTVEL

O valor tributvel o valor sobre o qual o sujeito passivo deve aplicar a taxa, de forma a
liquidar o IVA devido em cada operao tributvel que efetua, salvo no caso de operaes
isentas ou no sujeitas a IVA, em que sobre este valor no incide qualquer taxa.

Note-se, no entanto, que o conceito de valor tributvel, num sistema de IVA baseado no
mtodo do crdito de imposto, no tem o significado que normalmente lhe atribudo
noutros impostos, uma vez que o imposto devido no resulta diretamente da aplicao da
taxa a este valor (esta operao proporciona sim o valor do imposto a suportar pelo cliente
em cada transao), mas da diferena entre o resultado dessa operao, relativamente
totalidade das vendas de bens e servios num determinado perodo (ms ou trimestre), e o
montante do imposto suportado (dedutvel) nas aquisies de bens e servios efetuadas
nesse mesmo perodo.

3.1. Nas operaes internas

3.1.1. Regra geral

Regra geral, o valor tributvel das transmisses de bens e prestaes de servios efetuadas
em territrio portugus, ser o valor da contraprestao (99) obtida ou a obter do
adquirente, do destinatrio ou de um terceiro, conforme dispe o n. 1 do artigo 16..
Em conformidade com o entendimento do TJUE, a contraprestao dever ser real e efetiva,
suscetvel de avaliao pecuniria e de apreciao subjetiva, devendo incluir-se todos os
benefcios obtidos de uma forma direta, independentemente de terem natureza monetria
ou consistirem numa transmisso de bens ou numa prestao de servios.

vendedor deve estar na posse de um certificado comprovativo da exportao (CCE) emitido pelo exportador e
visado pelos servios aduaneiros no prazo de 90 dias (novo prazo em vigor na sequncia do OE2010. O prazo
anterior era de 60 dias). Se findo esse prazo o vendedor no tiver na sua posse o referido certificado, dever
liquidar o respetivo IVA, debitando-o ao exportador. O exportador (empresa de trading) apenas pode dar
destino diferente da exportao s mercadorias, aps estar na posse da fatura do fornecedor com liquidao de
IVA. Se no houver confiana entre as partes, o vendedor poder exigir do exportador o IVA a ttulo de cauo e
depois devolv-lo, se receber atempadamente o certificado. Este regime excecional, exatamente porque, em
geral, nas vendas efetuadas aos exportadores liquidado IVA, o qual por estes dedutvel, beneficiando dos
respetivos reembolsos de IVA. Estas operaes so vulgares quando se pretende vender para mercados instveis,
como o caso de Angola, em que normalmente h um intermedirio conhecedor de tais mercados, no caso, as
empresas de trading. Esta iseno no aplicvel no mbito de transmisses intracomunitrias de bens, pois tal
no est previsto na lei, alis, nestes casos, no existe interveno das autoridades alfandegrias. Ver sobre
este assunto a Circular n. 71/2010, Srie II, de 13 de agosto de 2010, da ex-DGAIEC.
(99) Entende-se por contraprestao o valor total obtido ou a obter como contrapartida da entrega dos bens ou
da prestao de servios. A prestao constituda pela entrega do bem ou pela prestao de servios; a
contraprestao tudo o que se entrega como contrapartida da prestao recebida, seja essa entrega em
dinheiro ou em espcie.
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3.1.2. Regras especficas

O valor tributvel no sempre constitudo por uma contraprestao, uma vez que se
encontram previstas regras especiais que afastam a aplicao da regra geral, constantes das
vrias alneas do n. 2 do artigo 16., a seguir enumeradas:

a) No caso de mercadorias enviadas consignao e no devolvidas no prazo de um ano, o


valor tributvel ser o valor da fatura a emitir nos termos da alnea a) do n. 1 do artigo
38., isto , o valor no momento do envio das mercadorias consignao constante da
fatura provisria;
b) No caso de afetao permanente de bens da empresa, cujo IVA tenha sido total ou
parcialmente deduzido, a uso prprio do seu titular, do pessoal ou em geral a fins alheios
mesma, bem como nos casos da sua transmisso gratuita ou afetao a setores de
atividade isentos (alneas f) e g) do n. 3 do artigo 3.), o valor tributvel ser o preo de
aquisio dos bens ou de bens similares ou, na sua falta, o preo de custo, ambos
reportados data da realizao das operaes;
c) No caso de afetao temporria (utilizao) de bens da empresa, que tenham originado
deduo de imposto, a uso prprio do seu titular, do pessoal ou a outros fins alheios
mesma, de utilizao em setores de atividade isentos e no caso de prestaes de servios
a ttulo gratuito (alneas a) e b) do n. 2 do artigo 4.), o valor tributvel ser o valor
normal do servio, tal como se encontra definido no n. 4 do artigo 16.;
d) No caso de operaes resultantes de atos de autoridades pblicas, o valor tributvel ser
a indemnizao ou qualquer outra forma de compensao;
e) Nos casos das transmisses de bens entre comitente e comissrio (ou entre consignante e
consignatrio), o valor tributvel ser o preo de venda acordado pelo comissrio
(consignatrio), diminudo da comisso (no caso da comisso de venda e da consignao),
ou o preo de compra acordado pelo comissrio aumentado da comisso (no caso da
comisso de compra);
f) No caso das transmisses de bens em segunda mo, de objetos de arte, de coleo ou
antiguidades (regime particular do IVA), o valor tributvel ser a diferena, devidamente
justificada, entre o preo de venda e o preo de compra, em conformidade com o
disposto em legislao especial;
g) No caso de transmisses de bens em virtude de arrematao, venda judicial ou
administrativa, de conciliao ou de contratos de transao, o valor tributvel ser
aquele por que as arremataes ou vendas forem efetuadas ou, sendo caso disso, o valor
normal dos bens transmitidos, definido no n. 4 do artigo 16.;
h) No caso de contratos de locao financeira, o valor tributvel ser o valor da renda
(capital + juros) recebida ou a receber do locatrio alnea h) do n. 2 do artigo 16..

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A Lei n. 64-B/2011, de 30 de dezembro, que aprovou o OE/2012, aditou ao artigo 16. do
CIVA os nmeros 10 a 12, que estabelecem novas regras para a determinao do valor
tributvel em operaes efetuadas entre sujeitos passivos que tenham relaes especiais
(entidades relacionadas nos termos do n. 4 do artigo 63. do Cdigo do IRC), prevalecendo
nesse caso o critrio do valor normal, podendo esta derrogao regra geral de
determinao do valor tributvel ser afastada, se for feita prova de que a diferena entre a
contraprestao e o valor normal se justifica por outras circunstncias que no a relao
especial entre as partes, tratando-se aqui de uma norma anti abuso que pretende prevenir
situaes de manipulao do valor das operaes e do IVA liquidado em transaes entre
entidades que tenham relaes especiais e restries no direito deduo.

A regra especial prevista no n. 10 do artigo 16. aplica-se quando se verifique qualquer uma
das seguintes situaes:

a) A contraprestao seja inferior ao valor normal e o adquirente ou destinatrio


no tenha direito a deduzir integralmente o imposto;
b) A contraprestao seja inferior ao valor normal e o transmitente dos bens ou o
prestador dos servios no tenha direito a deduzir integralmente o imposto e a
operao esteja isenta ao abrigo do artigo 9.;
c) A contraprestao seja superior ao valor normal e o transmitente dos bens ou o
prestador dos servios no tenha direito a deduzir integralmente o IVA.

Tenha-se presente que a norma aplicvel independentemente de os adquirentes ou


destinatrios serem ou no sujeitos passivos.

Para a correta determinao do valor tributvel tero ainda que se ter em conta os casos em
que a contraprestao no seja constituda, no todo ou em parte, por dinheiro, situao em
que ao montante recebido acrescer o valor normal dos bens ou servios dados em troca,
conforme se refere no n. 3 do artigo 16..

Exemplo: No caso da transmisso de um automvel novo (por 30 000), com retoma de um


usado (avaliado em 5000), o valor tributvel relativo viatura nova o valor recebido do
adquirente adicionado do valor atribudo retoma (ou seja, 30 000 (100)).

No pargrafo anterior, bem como nas anteriores alneas c) e g), o legislador utiliza a
expresso valor normal de bens e servios. Da que no n. 4 do artigo 16. se estabelea
esse conceito, considerando-se, conforme alnea a) do n. 4 do artigo 16., valor normal de
um bem ou servio, o preo, acrescido dos elementos constantes no n. 5 do artigo 16.,

(100) O valor tributvel de 30 000,00 , neste caso, constitudo por uma parte em espcie (a viatura retomada,
por 5000,00) e outra parte que o adquirente pagar em dinheiro ( 25 000,00).
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quando nele no estejam includos, que um adquirente ou destinatrio teria de pagar a um


fornecedor ou prestador independente, para obter o bem ou servio similar, em condies
normais de concorrncia, no tempo, lugar e circunstncias em que a operao efetuada.

De acordo com a alnea b) do mesmo n. 4 do artigo 16., na falta de um bem similar, o valor
normal no pode ser inferior ao preo de aquisio ou de custo; na falta de um servio
similar, o valor normal no pode ser inferior ao custo suportado na execuo da prestao de
servios, conforme decorre da alnea c) do n. 4 do artigo 16..

De acordo com o n. 5 do artigo 16., o valor tributvel das operaes sujeitas a imposto
dever incluir:

Os impostos (imposto sobre veculos e impostos especiais de consumo), direitos, taxas e


outras imposies, excluindo o prprio IVA;

As despesas acessrias debitadas ao cliente, tais como comisses, embalagens,


transportes, seguros e publicidade, efetuadas (em nome prprio embora) por conta do
cliente;

As subvenes (subsdios) obtidas em funo do nmero de unidades transmitidas ou do


volume de servios prestados, quando fixadas antes da realizao da operao e que
estejam diretamente relacionadas com o preo da operao.

No entanto, no fazem parte do valor tributvel (n. 6 do artigo 16.):

Os juros devidos pelo diferimento do pagamento da contraprestao;


As quantias recebidas como indemnizao declarada judicialmente, por incumprimento
total ou parcial de obrigaes;
Os descontos (101), abatimentos (102) e bnus concedidos;

(101) No caso de vendas efetuadas atravs de cartes de crdito, a Administrao Fiscal entende, de acordo com
o ofcio-circulado n. 101 845, de 29 de setembro de 1989, da DSIVA, que o valor tributvel da transmisso de
bens ou da prestao de servios o valor efetivamente pago pelo cliente na compra de bens. O valor cobrado
pela entidade emissora dos cartes no assume a natureza de desconto, a excluir do valor tributvel, mas sim a
de comisso, a qual isenta de IVA nos termos do n. 27 do artigo 9.. Nesta situao esto em causa duas
operaes tributveis: a venda de um bem, cujo preo pago integralmente pelo consumidor; e o servio
prestado ao comerciante pela entidade emissora de cartes de crdito, cujo preo a comisso. A comisso
no configura desconto, abatimento ou bnus suscetvel de excluso do valor tributvel, na medida em que a
comisso no recai sobre o comprador, que paga a totalidade do preo.
(102) Tais descontos e abatimentos devero ser abatidos ao preo base da transao para efeitos de clculo do
IVA. Se os descontos e abatimentos constarem fora da fatura (notas de crdito), poder regularizar-se o IVA
inerente, dentro dos condicionalismos referidos no n. 5 do artigo 78., ou seja, exige-se a prova de que o
adquirente teve conhecimento da retificao - neste caso, obtida a prova, o sujeito passivo fornecedor far
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As quantias pagas em nome e por conta do cliente, quando registadas pelo sujeito
passivo nas respetivas contas de terceiros;
As quantias relativas a embalagens no transacionadas (embalagens retornveis), quando
na fatura estas estejam discriminadas e conste expressamente o acordo da sua devoluo
(103).

Relativamente faturao efetuada em moeda estrangeira, a taxa de cmbio a utilizar,


para efeitos da determinao do valor tributvel, a ltima divulgada pelo Banco Central
Europeu ou a de venda praticada por qualquer banco estabelecido no territrio nacional. Por
opo do sujeito passivo poder ser considerada a taxa do dia em que se verificou a
exigibilidade do imposto ou a do primeiro dia til do respetivo ms n.os 8 e 9 do artigo 16..

Tributao dos vales e cartes de desconto

Com o objetivo de fidelizao dos seus clientes e por estratgia comercial, as empresas de
distribuio tm vindo a criar cartes, que entregam aos seus clientes, para estes usufrurem
de descontos nas compras a realizar futuramente.
Muitas vezes, para alm do carto, so tambm emitidos tales de desconto, cujo
funcionamento idntico ao do carto.
Os descontos so acumulados no carto medida que o cliente vai realizando compras. No
momento em que realiza uma compra, o cliente adquire o direito a desconto numa compra
futura. Para os clientes que no possuem carto emitido um talo, que confere, de igual
modo, o direito a desconto numa compra futura.
Em termos de IVA, o enquadramento dos vales e cartes de desconto o seguinte:

Descontos concedidos pelo prprio sujeito passivo que emite o carto ou os vales

Neste caso, em que o desconto em carto ou contido em talo atribudo pelo prprio
sujeito passivo, que suporta esse encargo em benefcio do cliente, tornando-se efetivo
quando os clientes venham a efetuar compras nos seus estabelecimentos, o valor acumulado
em carto ou vale de desconto configura um desconto, nos termos da alnea b) do n. 6 do
artigo 16. do Cdigo do IVA e, por consequncia, o referido montante, aquando da sua
utilizao, deve ser excludo do valor tributvel dos artigos vendidos. Nestes termos, a
liquidao do IVA deve ser feita aps a utilizao dos descontos (ao valor tributvel deve ser
retirado o valor dos descontos).

uma regularizao de IVA a favor da empresa (C40 da DP), enquanto o cliente far uma regularizao a favor do
Estado (C41 da DP).
(103) Vide 2. parte da alnea b) do n. 5 do artigo 36..

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TAXAS

Momento a que se reporta o desconto contido no carto ou nos vales

Para este efeito, o que releva o momento em que se efetiva o desconto, ou seja, quando o
carto ou vale de desconto apresentado com essa finalidade, em aquisio posterior que
originou o direito reduo do preo, sendo a esse momento que se reporta a determinao
do valor tributvel da operao, conforme preceitua a alnea b) do n. 6 do artigo 16. do
CIVA.
O desconto deve ser imputado de forma proporcional s compras realizadas e s diferentes
taxas de IVA.

Descontos concedidos por sujeito passivo diferente daquele que emite o talo ou os vales

Quando os tales ou vales de desconto so atribudos por um sujeito passivo A e rebatidos


(utilizados) noutro sujeito passivo B, a contrapartida recebida por B composta pela
totalidade do preo da mercadoria, parte paga pela pessoa que adquiriu a mercadoria e a
outra parte pelo sujeito passivo A (que atribuiu o talo ou vale de desconto).
Como tal, o IVA deve ser liquidado, pela sua totalidade, pelo sujeito passivo B na venda
efetuada pessoa a quem vendeu as mercadorias, tudo se passando como se ela pagasse a
totalidade do preo em dinheiro (embora, na verdade, pague uma parte em dinheiro e outra
com um talo ou vale de desconto).
O reembolso do desconto rebatido (que vai ser pago por A a B) consubstancia uma operao
fora do campo de incidncia do IVA.

3.2. Nas importaes

Nas importaes de bens o valor tributvel determinado pelas alfndegas, sendo


constitudo pelo valor aduaneiro, determinado de harmonia com as disposies comunitrias
em vigor e incluir (n.os 1 e 2 do artigo 17.):

Os impostos, os direitos aduaneiros, as taxas e demais encargos, excluindo o prprio IVA;


As despesas acessrias (designadamente, comisses, embalagens, transportes e
prestaes de servios acessrias e seguros), que se verifiquem at ao primeiro lugar de
destino dos bens no interior do pas ou outro lugar de destino no territrio da UE (104)
(105);

(104) O IVA dos servios de transporte, cargas, descargas, comisses, etc., faz parte do valor tributvel das
importaes com que se relacionam, da os prestadores de servios no liquidarem IVA nessas operaes
iseno da alnea f) do n. 1 do artigo 13..
(105) Entende-se como lugar de destino aquele que seja documentalmente comprovado junto dos servios
aduaneiros ou, na sua falta, o lugar em que se efetua a primeira rutura de carga no interior do pas ou, se tal
no se verificar, o lugar da importao (n. 3 do artigo 17.).
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As prestaes de servios a que alude a alnea p) do n. 1 do artigo 14., que se
relacionem com o regime de trnsito comunitrio externo, o procedimento do trnsito
comunitrio interno, a exportao de bens para fora da Unio Europeia, a importao
temporria de bens; incluir tambm as operaes isentas referidas nas alneas b) a e) do
n. 1 do artigo 15. (106).

Por outro lado, sero excludos os descontos por pagamento antecipado e os restantes
descontos que figurem separadamente na fatura (n. 4 do artigo 17.).

No que respeita s reimportaes de bens exportados temporariamente para fora do


territrio da UE e que a tenham sido objeto de reparao, transformao ou complemento
de fabrico, o valor tributvel ser o que corresponder operao efetuada (servio), de
acordo com as normas precedentes (n. 5 do artigo 17.) (107).

No caso dos elementos que constituem o valor tributvel estarem expressos em moeda
estrangeira, a taxa de cmbio a utilizar ser determinada de harmonia com as disposies
comunitrias em vigor para o clculo do valor aduaneiro (n. 6 do artigo 17.).

O imposto devido nas importaes ser apurado por aplicao das taxas previstas no artigo
18. ao valor tributvel determinado, conforme o exposto anteriormente, sendo que a sua
liquidao (clculo e repercusso) da competncia da AT, atravs das suas alfndegas tal
imposto constar de um documento designado por IL, que servir de suporte deduo do
IVA (n. 1, alnea b) e n. 2 do artigo 19.), mas apenas quando o imposto j se encontrar
pago (n. 3 do artigo 28.).

Finalmente, tal como se referiu a propsito da incidncia nas importaes, trata-se de uma
matria de alguma complexidade e com uma relativa marginalidade no contexto do IVA.

De facto, nestas matrias relacionadas com importaes (artigos 5., 13. e 17.),
exportaes (artigo 14.) e regimes de suspenso de imposto (artigo 15.), dever ter-se
presente todo um conjunto de tcnicas, procedimentos e outras questes de natureza muito
especfica, reguladas por inmera legislao aduaneira paralela ao CIVA

(106) Trata-se das operaes relacionadas com bens colocados num regime de entreposto no aduaneiro,
entreposto aduaneiro, aperfeioamento ativo, depsito provisrio, zona franca ou entreposto franco (alneas a)
a e) do n. 1 do artigo 15.). Tais operaes so isentas de IVA, o que faz com que os bens estejam numa
situao de suspenso de imposto, devendo este ser liquidado no momento em que se d a importao.
(107) Est aqui implcita uma situao de aperfeioamento passivo, dando-se a tributao no pas de destino
apenas pelo valor do servio efetuado no estrangeiro (reparaes, aperfeioamentos ou complementos de
fabrico), no caso, em Portugal. Se, ao invs, no nosso pas se desse o aperfeioamento ativo (servios
executados em Portugal), tais servios no seriam tributados em Portugal (iseno da alnea c) do n. 1 do
artigo 14.) iseno no pas de origem), sendo tributados no pas de destino ao abrigo de uma norma com
alcance idntico ao n. 5 do artigo 17..
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TAXAS

4. TAXAS (108)

De acordo com a legislao comunitria, os EM podem ter duas taxas reduzidas de imposto,
variveis entre 5% e 12% (109) e uma taxa normal, varivel entre 15% e 25%.

Em Portugal as taxas de IVA esto previstas no artigo 18., sendo distintas no Continente e nas
Regies Autnomas (110) e, a partir de 1 de abril de 2012, distintas na Regio Autnoma dos
Aores e na Regio Autnoma da Madeira.

De acordo com o n. 1 do artigo 18., as taxas de imposto a aplicar s transmisses de bens,


prestaes de servios, importaes e aquisies intracomunitrias de bens (111) so as
seguintes:

Uma taxa (especial) reduzida de 6%, aplicvel aos bens e servios constantes da Lista I
anexa ao CIVA, nomeadamente, bens alimentares essenciais (cereais, carne, peixe e
moluscos, leite e laticnios, azeite, frutas e produtos hortcolas), gua para consumo
(apenas a disponibilizada pelas redes de abastecimento de gua potvel), produtos
farmacuticos, alojamento em hotis, transporte de passageiros, algumas empreitadas,
livros, jornais e revistas, bens de produo da agricultura, etc. (112).
A partir de 01/04/2013 a taxa de 6% aplicvel, por fora do aditamento introduzido
pelo art. 197. da Lei n. 66-B/2012, de 31 de dezembro, que aprovou o Oramento do
Estado para 2013, s prestaes de servios que contribuem para a realizao da
produo agrcola (verba 4.2) e s transmisses de bens efetuadas no mbito de
determinadas atividades de produo agrcola (verba 5).

(108) Desde a entrada em vigor do CIVA, ocorrida em 01/01/1986, a taxa normal do IVA teve a seguinte evoluo
em Portugal: A partir de 01/01/1986 16%; A partir de 01/02/1988 17%; A partir de 24/03/1992 16%; A partir
de 01/01/1995 17%; A partir de 05/06/2002 19%; A partir de 01/07/2005 21%; A partir de 01/07/2008
20%; A partir de 01/07/2010 21%; A partir de 01/01/2011 23%.
(109) Os EM apenas podem aplicar as taxas reduzidas do imposto aos bens e servios constantes do Anexo IV da
Diretiva IVA (Diretiva 2006/112/CE, do Conselho, de 28 de novembro de 2006).
(110) A possibilidade de aplicar taxas do IVA mais reduzidas nas Regies Autnomas foi objeto de negociao
aquando da adeso de Portugal ento CEE, atendendo, nomeadamente, aos custos de insularidade. Este
direito foi consagrado, com inequvoco carter de generalidade, no Tratado de Adeso da Repblica Portuguesa
CEE e foi expressamente consagrada na Sexta Diretiva do IVA, com carter definitivo, atravs da introduo
de um nmero 6 ao artigo 12.. Foi ento determinado que as taxas de IVA aplicveis nestas Regies poderiam
ser 30% mais baixas do que as aplicveis no Continente. As taxas atualmente vigentes, quer na Regio Autnoma
da Madeira, quer na Regio Autnoma dos Aores, j no correspondem percentagem indicada.
(111) Conforme o disposto no n. 1 do artigo 18. do RITI.
(112) A taxa reduzida ser tambm aplicvel s importaes, aquisies intracomunitrias de bens e s
transmisses de objetos de arte previstas no DL n. 199/96, de 18 de outubro, (ver regime particular da
margem) n. 2 do artigo 18..
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MDULO 2: ISENES, VALOR TRIBUTVEL E


TAXAS

MDULO 2 - ISENES, VALOR TRIBUTVEL E TAXAS DO IVA


Uma taxa (especial) intermdia de 13%, que se aplica aos bens e servios previstos na
Lista II anexa ao CIVA, designadamente conservas de carne, de peixe e de moluscos,
vinhos comuns, equipamentos agrcolas, entradas em espetculos de canto, dana,
msica, teatro, cinema, tauromaquia e circo, petrleo e gasleo, coloridos e marcados, e
fuelleo e respetivas misturas.

Por ltimo, uma taxa normal de 23%, aplicvel a todos os bens e servios no abrangidos
pela taxa reduzida ou intermdia, ou seja, queles que no constam das Listas I e II.

A partir de 1 de julho de 2015, na sequncia da entrada em vigor da Lei n. 63-A/2015, de 30


de junho, que alterou as taxas reduzida e intermdia que vigoravam na Regio Autnoma
dos Aores, as taxas aplicveis no territrio nacional passaram a ser as seguintes:

Taxa Continente (113) RA Aores (114) RA Madeira (115)


Reduzida 6% 4% 5%
Intermdia 13% 9% 12%
Normal 23% 18% 22%

As taxas do IVA aplicveis nas operaes que se considerem efetuadas nas Regies
Autnomas dos Aores e da Madeira (116), so as indicadas no quadro supra, de conformidade
com o que estipula o n. 3 do artigo 18. (117).

Por outro lado, a taxa a aplicar a que vigora no momento em que o imposto se torna
exigvel (artigos 7. e 8.), nos termos do n. 9 do artigo 18., norma muito importante
quando h alteraes nas taxas.

(113) Ver nota de rodap n. 108.


(114) As taxas vigentes na Regio Autnoma dos Aores foram, at 31/12/2013, as correspondentes a 70% das
vigentes no Continente (com arredondamento para a unidade mais prxima), passando, a partir de 01/01/2014 e
at 30/06/2015, por fora da Lei n. 83-C/2013, de 31 de dezembro, a ser as correspondentes a 80%. A partir de
01/07/2015, e por fora da Lei n. 63-A/2015, de 30 de junho, as taxas reduzida e intermdia voltaram a ser as
correspondentes a 70% das vigentes no Continente, mantendo-se a taxa normal em 80%.
(115) As taxas vigentes na Regio Autnoma da Madeira foram, at 31/12/2013, as correspondentes a 70% das
vigentes no Continente (com arredondamento para a unidade mais prxima), passando, a partir de 01/04/2012,
e por fora da Lei n. 14-A/2012, de 30 de maro, a ser as indicadas neste quadro.
(116) Conforme o disposto no DL n. 347/85, de 23 de agosto, que remete para as regras de localizao das
operaes previstas no artigo 6..
(117) Taxas mais reduzidas que tm em vista atenuar os efeitos da insularidade, designadamente, para atenuar o
efeito dos custos adicionais de transporte em que incorrem os operadores sedeados nas regies autnomas.
Refira-se a propsito que as taxas de IRS, IRC e IMT aplicveis s regies autnomas so tambm mais reduzidas,
para alm de que nessas regies vigoram tambm regras especficas altamente favorveis relativamente a
determinadas operaes / atividades desenvolvidas nas respetivas zonas francas Zona Franca da Ilha da Madeira
e Zona Franca da Ilha de Santa Maria.
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MDULO 2: ISENES, VALOR TRIBUTVEL E
MDULO 2 - ISENES, VALOR TRIBUTVEL E TAXAS DO IVA

TAXAS

No que se refere s transmisses de bens constitudos pelo agrupamento de vrias


mercadorias, formando um produto comercial distinto, de acordo com o n. 4 do artigo
18., aplicar-se-o as seguintes taxas:

A taxa que corresponder s mercadorias ou, no caso de lhes serem aplicveis vrias
taxas, a mais elevada, se as mercadorias que compem a unidade de venda no sofrerem
alteraes, nem perderem a sua individualidade (118);

A taxa aplicvel ao conjunto final, se as mercadorias que compem esse conjunto


(unidade de venda) sofrerem alteraes ou perderem a sua individualidade (119).

Nas prestaes de servios relativas a contratos de locao financeira aplicar-se- a taxa


que corresponderia transmisso dos bens dados em locao financeira, nos termos do n. 5
do artigo 18. (120).

No que se refere s prestaes de servios referidas na alnea c) do n. 2 do artigo 4.,


isto , a entrega de bens mveis produzidos ou montados sob encomenda com materiais que
o dono da obra tenha fornecido para o efeito, aplicar-se- ao servio a taxa que

(118) Se as mercadorias forem tributadas todas mesma taxa, no haver qualquer dvida na aplicao da taxa
ao conjunto (produto comercial distinto unidade de venda), pois a taxa aplicvel ser a que corresponder s
mercadorias. Se as mercadorias que compem a unidade de venda forem tributadas a vrias taxas, a taxa
aplicvel ao conjunto ser a mais elevada. O exemplo perfeito para demonstrar esta realidade um cabaz de
natal, que normalmente constitudo por bens (alimentares e outros) sujeitos a diferentes taxas, que no
sofrem alteraes nem perdem a sua individualidade, pelo que a taxa aplicvel ao cabaz ser a mais elevada
(23%). Se esse cabaz de natal fosse constitudo exclusivamente por produtos alimentares tributados taxa
reduzida de 6%, seria essa a taxa aplicvel ao conjunto (cabaz). Repare-se que no seria boa poltica comercial,
por exemplo, um vendedor de tratores agrcolas, no mbito de uma campanha de promoo comercial, vender
um trator em conjunto com um acessrio no destinado agricultura (por exemplo, uma grua destinada a
outros fins), formando um produto comercial distinto. Neste caso, a taxa aplicvel ao conjunto seria a taxa
normal de 23%, enquanto se os bens fossem transacionados separadamente a taxa j seria a de 13% para o
trator agrcola e 23% para a grua no destinada agricultura (silvicultura e pecuria). Este exemplo ilustra bem
o prejuzo da aplicao desta norma, o que justifica serem poucos os exemplos conhecidos de unidades de
venda compostas por produtos que, no perdendo a sua individualidade, se encontram sujeitos a vrias taxas
(tal problema no sucede se os bens estiverem sujeitos mesma taxa, pois a taxa aplicvel ao conjunto a
taxa dos bens, no havendo prejuzo com a adoo destas prticas comerciais).
(119) Tal norma tem uma aplicao quase universal na indstria, pois os inputs produtivos (matrias primas),
sujeitos eventualmente a vrias taxas, so transformados, perdendo a sua individualidade, constituindo o
produto acabado uma unidade comercial distinta tributada taxa que lhe corresponder. Foi este facto que
justificou a incluso na Lista I (verba 1.4.7) do leite achocolatado que agora tributado a 6%, sendo que antes
era tributado taxa de 23%, pois era constitudo por produtos tributados a vrias taxas (leite 6%, chocolate e
outros 23%), sem que existisse uma taxa reduzida que contemplasse tal produto. Todos os produtos
transformados que so tributados a taxas especiais (6% ou 13%), so exemplos perfeitos da aplicao desta
norma, aplicando-se tais taxas a tais produtos apenas porque os mesmos constam expressamente das Listas I e
II.
(120) Aqui d-se como exemplo o leasing de um trator agrcola, cujas rendas beneficiam da taxa de 13%,
prevista na verba 2.5 da Lista II (taxa do servio = taxa dos bens). Note-se que se os bens beneficiarem de
iseno, o leasing tambm beneficiar da mesma iseno veja-se o caso do leasing imobilirio, cujas rendas
peridicas beneficiam, salvo renncia, da iseno consignada no n. 29 do artigo 9. e cujo valor residual
beneficia da iseno do n. 30 do mesmo artigo.
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MDULO 2: ISENES, VALOR TRIBUTVEL E


TAXAS

MDULO 2 - ISENES, VALOR TRIBUTVEL E TAXAS DO IVA


corresponderia transmisso dos bens obtidos aps a execuo da empreitada (n. 6 do
artigo 18.), ou seja, como se os materiais tivessem sido fornecidos na sua totalidade pelo
empreiteiro (121).

s importaes de mercadorias includas em pequenas remessas enviadas a particulares ou


contidas nas bagagens pessoais dos viajantes, no isentas de IVA e sujeitas a direitos
aduaneiros (122), aplica-se sempre a taxa normal de 23%, independentemente da sua
natureza n. 8 do artigo 18..

Uma ltima referncia ao disposto no n. 7 do artigo 18. (123), que estabelece que a taxa
aplicvel aos servios prestados por via eletrnica referidos no Anexo D do CIVA a normal
de 23%.

(121) Ver comentrios efetuados a propsito da alnea e) do n. 3 do artigo 3. e da alnea c) do n. 2 do artigo


4., quando nos referamos s empreitadas sobre bens mveis.
(122) Mais concretamente sujeitas ao direito aduaneiro forfetrio previsto nas disposies preliminares da Pauta
Aduaneira Comum.
(123) Este n. foi aditado ao artigo 18. pelo DL n. 130/2003, de 28 de junho, diploma que transpe para a ordem
jurdica nacional a Diretiva n. 2002/38/CE, do Conselho, de 07 de maio, introduzindo grandes alteraes em
sede de IVA ao nvel das regras aplicveis aos servios prestados por via eletrnica (comrcio eletrnico on
line), tendo como principal objetivo eliminar as distores de concorrncia que existiam na comercializao
destes servios
Ver o Anexo D do CIVA e a al. h) dos n.os 9 e 10 do artigo 6. do CIVA.

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MDULO 3: APURAMENTO DO IVA

MDULO 3 - APURAMENTO DO IVA


MDULO 3

APURAMENTO

DO IVA

Texto elaborado por Jos Roriz, Liliana


Pereira, Lus Filipe Esteves e Rui
Bastos (docentes do IPCA)

o Atualizado at setembro de 2015

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MDULO 3: APURAMENTO DO IVA

5. LIQUIDAO E DEDUO

O IVA um imposto sem efeitos cumulativos, em que os sujeitos passivos so obrigados a


proceder liquidao do imposto mediante a aplicao de uma taxa ao valor tributvel das
operaes sujeitas e no isentas.

Trata-se de um regime baseado no mtodo de crdito de imposto, em que o valor a

MDULO 3 - APURAMENTO DO IVA


entregar ao Estado resulta da diferena entre o imposto liquidado e o imposto dedutvel em
determinado perodo.

A esta faculdade que o contribuinte tem de deduzir o imposto que suportou nas aquisies,
cujo princpio se encontra consignado nos artigos 19. e seguintes do CIVA, chama-se direito
deduo, elemento nuclear volta do qual gravita todo o funcionamento do IVA,
consubstanciando-se no direito atribudo a cada sujeito passivo de, no momento em que
apure o imposto por si devido, relativo s suas vendas e prestaes de servios, poder
deduzir o imposto que suportou nas aquisies de bens e servios necessrios sua
atividade, entregando apenas a diferena entre os dois montantes considerados.

O direito deduo opera atravs da compensao e, subsidiariamente, pelo reembolso. Por


compensao, porque o sujeito passivo subtrai (deduz) ao montante de que devedor (IVA
liquidado), num determinado perodo, o montante de imposto dedutvel que suportou nesse
mesmo perodo (2. parte do n. 1 do artigo 22.) (124); por reembolso, porque o sujeito
passivo poder solicitar que o Estado lhe restitua a quantia de que credor (n. 5 e
seguintes do artigo 22.).

O direito deduo , portanto, concebido como um direito creditrio, em que o credor o


sujeito passivo da obrigao tributria e o devedor o sujeito ativo da relao tributria o
Estado (125). O credor, uma vez munido do ttulo vlido em seu nome e na sua posse a
fatura passada em forma legal ou ainda o recibo comprovativo do pagamento do IVA nas
importaes pode fazer valer o seu direito (n. 2 do artigo 19. e n. 5 do artigo 36.).

Os sujeitos passivos que tenham optado pelo Regime de IVA de caixa, analisado no mdulo 5,
apenas podem deduzir o IVA quando tenham na sua posse fatura-recibo ou recibo
comprovativo do pagamento efetuado.

(124) Sem prejuzo da deduo, no perodo seguinte, do crdito de imposto transitado do perodo anterior (n. 4
do artigo 22.).
(125) Pode, pois, afirmar-se que entre o credor sujeito passivo titular do direito deduo e o devedor
Estado se estabelece uma relao jurdica, cujo objeto precisamente o direito compensao com outra
dvida de sinal contrrio, ou o reembolso de uma prestao pecuniria previamente suportada por aquele.

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MDULO 3: APURAMENTO DO IVA

Contudo, para que a deduo seja possvel, necessrio que as aquisies de bens ou servios
sejam feitas com vista realizao de operaes tributveis (alnea a) do n. 1 do artigo 20.),
ou de operaes que gozam de iseno completa, tais como as exportaes, as operaes
assimiladas a exportaes, algumas operaes ligadas a importaes e a regimes aduaneiros
suspensivos (alnea b) do n. 1 do artigo 20.) e ainda as transmisses intracomunitrias de
bens para outros Estados membros da UE (n. 2 do artigo 19. do RITI).

No do, pois, lugar deduo as aquisies feitas no mbito de atividades fora do campo
de aplicao do imposto, ou fora do conceito de atividade econmica (atividades no
MDULO 3 - APURAMENTO DO IVA

sujeitas), nem as que se destinem, como vimos, s operaes isentas nos termos do artigo
9. (isenes simples ou incompletas), ou quando efetuadas no mbito do Regime Especial de
Iseno previsto no artigo 53. e seguintes.

Assim, para determinar o valor do imposto a entregar ao Estado, os sujeitos passivos


deduziro ao imposto liquidado sobre as operaes tributveis que efetuaram:

O imposto devido ou pago aos seus fornecedores pela aquisio de bens ou servios a
outros sujeitos passivos alnea a) do n. 1 do artigo 19.;
O imposto devido pela importao de bens alnea b) do n. 1 do artigo 19. (126);
O imposto pago pela aquisio dos bens ou dos servios indicados nas alneas e), h), i),
j) e l) do n. 1 do artigo 2. alnea c) do n. 1 do artigo 19. (127);
O imposto pago como destinatrio de operaes tributveis efetuadas por sujeitos
passivos estabelecidos no estrangeiro, quando estes no tenham no territrio nacional
um representante legalmente acreditado (artigo 30.) e no tenham faturado o
imposto alnea d) do n. 1 do artigo 19. (128);

(126) O imposto devido pelas importaes liquidado pelas alfndegas, devendo ser pago junto destes servios
de acordo com as regras previstas na regulamentao comunitria aplicvel aos direitos de importao (n. 3 do
artigo 28.). Nos termos desta norma, tal imposto pode ser deduzido na declarao peridica relativa ao perodo
em que se verificou o pagamento, conforme o respetivo documento alfandegrio. O imposto autoliquidado nas
aquisies intracomunitrias de bens tambm dedutvel nos termos do disposto no n. 1 do artigo 19. do RITI.
(127) Contempla aquelas transmisses de bens e prestaes de servios consideradas localizadas no territrio
nacional em virtude do adquirente ser sujeito passivo de IVA, registado em Portugal. Se o prestador estiver
estabelecido em Portugal, ser o prprio a liquidar o IVA, que ser dedutvel para o adquirente nos termos desta
norma. Se o prestador for um no residente, dar-se- o reverse-charge, devendo ser o adquirente a liquidar o
IVA, o qual dedutvel tambm ao abrigo desta norma. A partir de julho de 2006 passou a contemplar tambm o
imposto suportado na aquisio de bens ou servios previstos no Anexo E ao CIVA, nos quais cabe ao adquirente
liquidar o IVA (inverso do sujeito passivo). A partir de abril de 2007, passou a incluir tambm o IVA suportado
na aquisio de servios de construo civil, nas situaes em que, nos termos da alnea j) do n. 1 do artigo 2.,
caiba ao adquirente liquidar o imposto e a partir de 29 de abril de 2010 a incluir, tambm, o IVA suportado nas
aquisies das prestaes de servios referidas na alnea l) do n. 1 do artigo 2. do CIVA.
(128) De facto, conforme se referiu anteriormente, sempre que as operaes se considerem localizadas em
Portugal e forem realizadas por um no residente, sem representante fiscal no territrio nacional, o adquirente
considerado sujeito passivo nos termos da alnea g) do n. 1 do artigo 2., cabendo-lhe a responsabilidade pela
liquidao do IVA tal imposto autoliquidado pela aquisio dessas transmisses de bens e prestaes de
servios dedutvel nos termos desta norma.

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MDULO 3: APURAMENTO DO IVA

O imposto pago pelo sujeito passivo sada dos bens de um regime de entreposto no
aduaneiro, de acordo com o n. 6 do artigo 15. alnea e) do n. 1 do artigo 19..

Porm, a deduo do imposto suportado s possvel quando verificados determinados


pressupostos, situao que ser analisada nos pontos seguintes.

MDULO 3 - APURAMENTO DO IVA

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5.1. Condies do direito deduo

Importa, desde j, conhecer as condies necessrias para que possa ser deduzido o imposto
suportado nas aquisies a que se refere o n. 1 do artigo 19.. Assim:

CONDIES OBJETIVAS
MDULO 3 - APURAMENTO DO IVA

Para que seja possvel o exerccio do direito deduo necessrio, em consonncia com o
que dispe o artigo 20., que o imposto a deduzir tenha incidido sobre bens adquiridos,
importados ou utilizados pelo sujeito passivo com vista realizao das operaes referidas
no n. 1 do mesmo preceito, ou seja, operaes que conferem o direito deduo.
Estas operaes (que conferem direito deduo) so:

Transmisses de bens e prestaes de servios sujeitas a imposto e dele no isentas;


Exportaes e operaes isentas nos termos do artigo 14.;
Operaes efetuadas no estrangeiro que seriam tributveis se fossem efetuadas no
territrio nacional (129);
Prestaes de servios isentas nos termos da alnea f) do n. 1 do artigo 13., cujo
valor esteja includo na base tributvel dos bens importados, nos termos da alnea b)
do n. 2 do artigo 17.;
Transmisses de bens e prestaes de servios abrangidas pelas alneas b), c), d) e e)
do n. 1 e pelos n.os 8 e 10 do artigo 15.;
Operaes isentas nos termos dos n.os 27) e 28) do artigo 9., quando o destinatrio
esteja estabelecido ou domiciliado fora da UE, ou que estejam diretamente ligadas a
bens que se destinam a ser exportados para pases no pertencentes mesma UE.

Por sua vez, ainda que estejam em causa bens ou servios necessrios ou fundamentais para
o exerccio da atividade, no ser admitida a deduo do IVA se os mesmos forem excludos
nos termos do artigo 21. (excluses do direito deduo).

(129) Trata-se, entre outras, daquelas operaes que, de acordo com as regras de localizao constantes do
artigo 6., no se consideram localizadas no territrio nacional e que, como tal, no esto sujeitas a IVA em
Portugal, facto que no impede o exerccio do direito deduo por parte do operador a atuar nestas
circunstncias.
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CONDIES FORMAIS (130)

Nos termos do n. 2 do artigo 19., para que haja lugar deduo necessrio que o
imposto a deduzir conste de fatura ou recibo do pagamento do IVA que integra as
declaraes de importao (IL), bem como em documentos emitidos por via eletrnica pelas
alfndegas, nos quais conste o nmero e data do movimento de caixa, ou, nos recibos
emitidos a sujeitos passivos enquadrados no Regime de IVA de caixa, passados na forma legal

MDULO 3 - APURAMENTO DO IVA


prevista neste regime.

Relativamente s faturas que permitem o exerccio do direito deduo, apenas so


consideradas as que tenham sido emitidas sob forma legal, isto , aquelas que contenham os
elementos mencionados no n. 5 do artigo 36..

Por outro lado, a deduo do imposto s poder ser efetuada se o sujeito passivo tiver na
sua posse os documentos (originais) atrs referidos, nos quais seja designado como
destinatrio dos bens ou servios.

CONDIES TEMPORAIS

O direito deduo nasce no momento em que o imposto dedutvel se torna exigvel, tal
como definido nos artigos 7. e 8. (1. parte do n. 1 do artigo 22.), ou seja, regra geral,
tal como se referiu anteriormente a propsito da incidncia temporal, o imposto
dedutvel para o adquirente no momento em que exigvel ao fornecedor.

A deduo do imposto suportado dever ser efetuada na declarao peridica do perodo ou


do perodo posterior quele em que se tiver verificado a receo dos documentos por parte
do sujeito passivo adquirente (n. 2 do artigo 22.). Porm, se a receo desses documentos
tiver lugar em perodo diferente daquele em que se verificou a sua emisso, poder esse
imposto ser deduzido, se ainda for possvel, na declarao peridica do perodo de imposto
em que os mesmos foram emitidos (n. 3 do artigo 22.).

Em qualquer caso, porm, o exerccio do direito deduo s pode ser efetuado at ao


decurso do prazo a que se refere o n. 2 do artigo 98. prazo geral de 4 anos.

(130) Nos termos do disposto no n. 2 do artigo 19. s confere direito deduo: i) o imposto constante de
fatura ou documento equivalente; ii) passada em forma legal; iii) em nome e na posse do sujeito passivo.
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Exemplo: Considere-se que em 8 de junho a empresa ALFA emitiu uma fatura relativa a uma
venda efetuada empresa BETA, que foi por esta rececionada no dia 28 desse ms.

Estando a empresa BETA enquadrada no regime normal mensal, dever efetuar a deduo do
imposto constante da fatura na declarao peridica a enviar at ao dia 10 de agosto, com
referncia ao ms de junho alnea a) do n. 1 do artigo 41..
MDULO 3 - APURAMENTO DO IVA

Supondo agora que a fatura, rececionada pela empresa BETA em 28 de junho, tinha sido
emitida pela empresa ALFA em 25 de maio. Neste caso, a deduo desse imposto poderia
ainda ser efetuada na declarao peridica relativa ao ms de maio, a enviar at ao dia 10
de julho, uma vez que ainda estava a decorrer o prazo para a entrega dessa declarao.

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5.2. Excluses do direito deduo

Em princpio, s confere direito deduo o imposto suportado pelo sujeito passivo nas
aquisies de bens e servios destinados realizao de operaes sujeitas a imposto e dele
no isentas, tal como consta da alnea a) do n. 1 do artigo 20..

Contudo, esse direito tambm permitido quando os sujeitos passivos realizem


determinadas operaes que, para este efeito, so assimiladas a operaes tributveis

MDULO 3 - APURAMENTO DO IVA


taxa zero, designadas de isenes completas, nomeadamente as operaes previstas na
alnea b) do n. 1 do artigo 20. (exportaes e operaes assimiladas) e no n. 2 do artigo
19. do RITI (transmisses intracomunitrias de bens).

As operaes mencionadas anteriormente devero constar do campo 8 da declarao


peridica (exceto as transmisses intracomunitrias de bens e as prestaes
intracomunitrias de servios, que devero ser includas no campo 7), sendo que o IVA
suportado para a realizao de operaes taxa zero, sendo dedutvel sem restries
especiais, ir gerar, eventualmente, pedidos de reembolso.

Em todo o caso, independentemente do exposto anteriormente, excludo do direito


deduo:

a) O IVA suportado com a aquisio, fabrico ou importao, locao, utilizao,


transformao e reparao de viaturas de turismo (131), barcos de recreio, helicpteros,
avies, motos e motociclos, sempre que a venda ou explorao destes bens no constitua
objeto da atividade do sujeito passivo alnea a) dos n.os 1 e 2 do artigo 21. (132) (133).

(131) Considera-se "viatura de turismo", para efeitos de IVA, qualquer veculo automvel, com incluso do
reboque, que, pelo seu tipo de construo e equipamento, no seja destinado unicamente ao transporte de
mercadorias ou a uma utilizao com carter agrcola, comercial ou industrial ou que, sendo misto ou de
transporte de passageiros, no tenha mais de nove lugares, com incluso do condutor alnea a) do n. 1 do
artigo 21..
De conformidade com o ofcio-circulado n. 30152/2013, de 16/10/2013, do Gabinete do Subdiretor Geral do
IVA, para efeitos de excluso do direito deduo prevista na alnea a) do n. 1 do artigo 21. do CIVA,
considerada viatura de turismo, por no se destinar unicamente ao transporte de mercadorias, qualquer
viatura ligeira que possua mais de trs lugares, com incluso do condutor.
Assim, no confere direito deduo o imposto contido nas despesas relativas aquisio, fabrico ou
importao, locao, utilizao, transformao e reparao de viaturas ligeiras que possuam mais de
trs lugares, com incluso do condutor, ainda que o tipo de veculo inscrito no certificado de matrcula
seja mercadorias.
(132) No se verifica a excluso do direito a deduo relativamente s despesas mencionadas na alnea a) do
n. 1 do artigo 21., quando respeitem a bens cuja venda ou explorao constitua objeto da atividade do sujeito
passivo. Igualmente no se verifica a excluso nas despesas mencionadas nas alneas a) a d) do n. 1 deste
artigo, quando efetuadas por um sujeito passivo de imposto agindo em nome prprio, mas por conta de um
terceiro (despesas efetuadas em nome prprio, mas por conta de clientes), desde que a este sejam debitadas
com vista a obter o respetivo reembolso alnea c) do n. 1 do artigo 21. tais despesas sero includas no valor
tributvel, de conformidade com a alnea b) do n. 5 do artigo 16..
(133) Importa aqui relembrar que, nos termos da alnea g) do n. 3 do artigo 3., considerada assimilada a uma
transmisso de bens a afetao ao uso da empresa de bens referidos no n. 1 do artigo 21., quando
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MDULO 3: APURAMENTO DO IVA

Contudo, na sequncia da reforma da chamada Fiscalidade Verde, a Lei n. 82-D/2014,


de 31 de dezembro, procedeu alterao das normas fiscais ambientais de determinados
setores, designadamente os da energia e emisses e do transporte, tendo aditado as
alneas f) e g) ao n. 2 do artigo 21. do Cdigo do IVA.

Assim, a alnea f) do n. 2 permite a deduo do IVA suportado nas despesas relativas


aquisio, fabrico ou importao, locao e transformao em viaturas eltricas ou
hbridas plug-in, de viaturas ligeiras de passageiros ou mistas eltricas ou hbridas plug-
in, quando consideradas viaturas de turismo, cujo custo de aquisio no exceda o
MDULO 3 - APURAMENTO DO IVA

definido na portaria a que se refere a alnea e) do n. 1 do artigo 34. do Cdigo do IRC.

Por sua vez, a alnea g) do n. 2 permite o direito deduo, na proporo de 50 %, do


IVA contido nas despesas relativas aquisio, fabrico ou importao, locao e
transformao em viaturas movidas a GPL ou a GNV, de viaturas ligeiras de passageiros
ou mistas movidas a GPL ou a GNV, quando consideradas viaturas de turismo, cujo custo
de aquisio no exceda o definido na portaria a que se refere a alnea e) do n. 1 do
artigo 34. do Cdigo do IRC.

b) O IVA contido nas despesas com combustveis, normalmente utilizveis em viaturas


automveis, excetuando 50% do IVA suportado na aquisio de gasleo, de gases de
petrleo liquefeitos (GPL), de gs natural e biocombustveis, a menos que se trate dos
bens a seguir indicados, caso em que o imposto relativo aos consumos de gasleo, GPL,
gs natural ou biocombustveis totalmente dedutvel alnea b) do n. 1 do artigo 21.
(134):

- Veculos pesados de passageiros;


- Veculos licenciados para transportes pblicos, exceto os rent-a-car;
- Mquinas consumidoras de gasleo, GPL, gs natural ou biocombustveis, bem como as
mquinas que possuam matrcula atribuda pelas autoridades competentes, desde que, em
qualquer dos casos, no sejam veculos matriculados;
- Tratores com emprego exclusivo ou predominante na realizao de operaes culturais
inerentes atividade agrcola (trabalhos prprios ou alheios);
- Veculos de transporte de mercadorias com peso superior a 3500 Kg.

relativamente a esses bens ou aos elementos que os constituem, tenha havido deduo total ou parcial do
imposto (Exemplo: Afetao a investimentos de um bem excludo do direito deduo adquirido para
revenda). Importa tambm referir que a transmisso posterior destes bens, excludos do direito deduo no
momento da aquisio em virtude da alnea a) do n. 1 do artigo 21., beneficiar da iseno prevista no n. 32
do artigo 9..
(134) A contabilidade dever desagregar os combustveis com deduo integral, daqueles cuja deduo se verifica
apenas em 50%. Assim, na fatura de aquisio de gasleo dever constar a matrcula do veculo, para se poder
aferir da legitimidade da deduo do IVA. partida o livrete do veculo permite aferir da sua categoria e tipo
(pesado de passageiros, pesado de mercadorias, trator agrcola, etc.), embora se verifique que, no caso de
veculos licenciados para transportes pblicos, tal informao no consta do livrete, podendo ser obtida junto do
IMT.
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MDULO 3: APURAMENTO DO IVA

c) O IVA suportado em despesas de transportes e viagens de negcios do sujeito passivo e


do seu pessoal, incluindo as portagens (135) alnea c) do n. 1 do artigo 21..

d) Despesas respeitantes a alojamento, alimentao, bebidas e tabaco e despesas de


receo, incluindo as relativas ao acolhimento de pessoas estranhas empresa e as
despesas relativas a imveis ou parte de imveis e seu equipamento, destinados
principalmente a tais recees alnea d) do n. 1 do artigo 21..

Relativamente aos dois ltimos tipos de excluses referidos, a excluso do direito

MDULO 3 - APURAMENTO DO IVA


deduo no se verificar se:

1. As referidas despesas (das alneas c) e d) do n. 1 do artigo 21.), com exceo do tabaco:


- respeitarem ORGANIZAO de feiras, congressos, exposies
- resultarem de contratos celebrados diretamente com o prestador de
servios ou atravs de entidades legalmente habilitadas para o efeito;
- comprovadamente contriburem para a realizao de operaes tributveis;

Verificadas estas condies, o IVA suportado poder ser deduzido em 50% (alnea d) do
n. 2 do artigo 21.).

2. As despesas da alnea c) e as de alojamento, alimentao e bebidas, da alnea d) do


n. 1 do artigo 21., se:
- respeitarem PARTICIPAO em feiras, congressos, exposies
- resultarem de contratos celebrados diretamente com o prestador de
servios ou atravs de entidades legalmente habilitadas para o efeito;
- comprovadamente contriburem para a realizao de operaes tributveis.
Verificadas estas condies, o IVA suportado poder ser deduzido em 25% (alnea e) do
n. 2 do artigo 21.)

Beneficiar contudo do direito deduo o IVA suportado com o fornecimento ao pessoal da


empresa, efetuado pelo prprio sujeito passivo, de alojamento, alimentao e bebidas, em
cantinas, economatos, dormitrios e similares, de acordo com os princpios gerais que
regem o funcionamento do direito deduo, ou seja, desde que tais despesas tenham em

(135) Relativamente s portagens, a excluso no abrange todas as classes de veculos, designadamente os


veculos de transporte de passageiros e de mercadorias das empresas transportadoras (o talo da Brisa permitir
identificar a classe do veculo). Quanto ao IVA das despesas de estacionamento no ser dedutvel se estiver
relacionado com viagens e deslocaes enquadradas na alnea c), pois caso contrrio j ser dedutvel.

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MDULO 3: APURAMENTO DO IVA

vista a realizao de operaes tributveis, isto , desde que tenha havido, previamente,
por parte do sujeito passivo, renncia iseno a que se refere o n. 36 do artigo 9., nos
termos da alnea a) do n. 1 do artigo 12. alnea b) do n. 2 do artigo 21..

e) O IVA contido em despesas de divertimento e de luxo, sendo consideradas como tais as


que, pela sua natureza ou pelo seu montante, no constituam despesas normais de
explorao alnea e) do n. 1 do artigo 21.;
MDULO 3 - APURAMENTO DO IVA

Repare-se que a excluso do direito deduo do IVA contido nas aquisies dos bens e
servios atrs referidos se baseia na natureza destas, muito suscetveis de desvio para
consumos particulares, que, em geral, nada tm a ver com a atividade empresarial ou
profissional do sujeito passivo (136).

Por tal motivo, ainda que imprescindveis ao exerccio da atividade, verifica-se a excluso
do direito deduo (ex. viaturas de turismo utilizadas pelos gerentes e vendedores, barcos
e motos utilizados pelas empresas para efeitos de promoo dos seus produtos).

Outras excluses do direito deduo:

O imposto que resulte de operao simulada ou em que seja simulado o preo constante
da fatura (faturas falsas) n. 3 do artigo 19..
O imposto que resulte de operaes em que o transmitente dos bens ou o prestador dos
servios no entregue nos cofres do Estado o imposto liquidado, quando o sujeito
passivo adquirente tenha ou devesse ter conhecimento de que o transmitente dos bens
ou o prestador dos servios no dispe de adequada estrutura empresarial suscetvel de
exercer a atividade declarada n. 4 do artigo 19. (137).
O imposto relativo a bens imveis afetos empresa, na parte em que esses bens sejam
destinados a uso prprio do titular da empresa, do seu pessoal ou, em geral, a fins
alheios mesma n. 7 do artigo 19.. Com esta disposio, que foi aditada pelo
Decreto-Lei n. 134/2010, de 27 de dezembro, e que entrou em vigor em 1 de janeiro

(136) De referir que as excluses do direito deduo no se encontram harmonizadas na UE, diferindo muito
entre Estados membros.
(137) Norma anti abuso introduzida pelo DL n. 31/2001, de 8 de fevereiro, que visa combater certo tipo de
fraude especializada ver tambm a alterao introduzida ao n. 2 do artigo 34. (2. parte), no sentido da
possibilidade da cessao oficiosa de tais empresas. Segundo o prembulo do referido DL, tais medidas
legislativas de combate fraude e evaso fiscal visam criar mecanismos que permitam contrariar alguma
tendncia para a criao de empresas que, sem desenvolverem qualquer atividade nem disporem de meios para
a vir a desenvolver, se integram no circuito econmico como meros recetores ou emissores de faturas
(empresas ecr).
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MDULO 3: APURAMENTO DO IVA

de 2011, quando um bem imvel utilizado simultaneamente em fins empresarias e fins


privados, deixou de ser possvel ao seu proprietrio optar pela deduo integral do IVA
suportado na sua aquisio ou construo e proceder posterior liquidao do IVA
correspondente sua utilizao para fins privados, passando, nestes casos, a poder
deduzir unicamente o IVA correspondente parte destinada a fins empresariais.
Nos casos em que a obrigao de liquidao e pagamento do imposto compete ao
adquirente dos bens e servios, apenas confere direito deduo o imposto que for
liquidado por fora dessa obrigao n. 8 do artigo 19. (aditado pelo artigo 195. da
Lei n. 66-B/2012, de 31 de dezembro, que aprovou o Oramento do Estado para 2013).

MDULO 3 - APURAMENTO DO IVA


Est aqui em causa a correta aplicao das regras de inverso do sujeito passivo.
O imposto pago em aquisies que sejam efetuadas em nome e por conta do cliente e
contabilizadas em contas de terceiros apropriadas n. 2 do artigo 20. (138).
O IVA devido pelas aquisies de bens em segunda mo, de objetos de arte, de coleo
e antiguidades, sempre que o valor tributvel da transmisso posterior, de acordo com
o regime aplicado a estes bens, consista na diferena entre o preo de venda e o preo
de compra (regime particular) n. 3 do artigo 21..
O imposto suportado por revendedores relativamente s aquisies de combustveis e
de tabaco para revenda (regimes particulares).

(138) O IVA de tais despesas, efetuadas em nome e por conta do cliente, nunca seria dedutvel, mesmo na
ausncia desta norma, pois o documento da despesa encontra-se emitido em nome do cliente e no em nome do
sujeito passivo (parte final do n. 2 do artigo 19.), tratando-se, por isso, de uma norma que pretende reforar a
excluso do direito deduo do imposto contido nestas despesas, embora se considere suprflua.
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MDULO 3: APURAMENTO DO IVA

5.3. Modalidades do exerccio do direito deduo

O exerccio do direito deduo processar-se- segundo as vrias modalidades previstas no


artigo 22.. Assim, poderemos considerar a existncia de trs mtodos distintos de deduo
do imposto suportado, a saber:

Mtodo da subtrao ou da imputao, o qual consiste na subtrao do IVA


dedutvel em cada perodo (ms ou trimestre) ao IVA liquidado no mesmo perodo
MDULO 3 - APURAMENTO DO IVA

(n. 1 do artigo 22.);

Mtodo do reporte, atravs do qual se transfere para o(s) perodo(s) seguinte(s) o


crdito do imposto a favor do sujeito passivo em determinado perodo (n. 4 do artigo
22.);

Mtodo do reembolso, que consiste em solicitar ao Estado a restituio do crdito


de imposto a favor do sujeito passivo, desde que verificadas as condies previstas
nos n.os 5 ou 6 do artigo 22. e os requisitos exigidos no Despacho Normativo n. 18-
A/2010, de 1 de julho (com a redao que lhe foi dada pelo Despacho Normativo n.
17/2014, de 26 de dezembro, que o republicou).

Pela sua relevncia, analisemos com mais pormenor os reembolsos de IVA.

As situaes em que o sujeito passivo poder solicitar o reembolso do IVA so as seguintes


(n.os 5 e 6 do artigo 22.):

Quando o crdito a favor do sujeito passivo persista durante 12 meses consecutivos e


seja superior a 250,00, caso em que possvel pedir o reembolso no perodo
seguinte.
Quando o crdito a favor do sujeito passivo exceder 3000,00 (neste caso o
reembolso pode ser solicitado em qualquer declarao peridica apresentada dentro
do prazo).
Quando se verifiquem as seguintes situaes e o crdito a favor do sujeito passivo seja
superior a 25,00:

- Haja cessao de atividade;


- O sujeito passivo passe a enquadrar-se no disposto nos n.os 3 e 4 do artigo 29.,
isto , quando passe a praticar exclusivamente operaes isentas de imposto que
no conferem direito deduo (isenes incompletas);

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MDULO 3: APURAMENTO DO IVA

- O sujeito passivo passe a enquadrar-se no disposto no n. 1 do artigo 54., isto ,


quando o sujeito passivo enquadrado no regime normal pretender a aplicao do
Regime Especial de Iseno previsto no artigo 53.;
- O sujeito passivo passe a enquadrar-se no n. 1 do artigo 61., ou seja, quando,
estando includo no regime normal, pretender a aplicao do Regime Especial dos
Pequenos Retalhistas previsto no artigo 60..

Relativamente s trs ltimas situaes (passagem do regime normal a regimes que no


conferem o direito deduo, caraterizados pela dispensa de apresentao de declaraes
1.1.1.1.1
peridicas), embora se verifique ser legtimo o pedido de reembolso na ltima declarao

MDULO 3 - APURAMENTO DO IVA


peridica a apresentar, a verdade que so impostas regularizaes a favor do Estado,
relativas aos bens de investimento e aos inventrios remanescentes, que podero reduzir ou
at anular o crdito de imposto subjacente ao eventual pedido de reembolso.

Quando o montante a reembolsar exceder 30 000,00 (139), poder a AT exigir cauo,


fiana bancria ou outra garantia adequada, que determinar a suspenso do prazo de
contagem de juros indemnizatrios (140) at prestao da mesma, a qual dever ser
mantida pelo prazo de seis meses (n. 7 do artigo 22.) (141).

Para alm desta exigncia os sujeitos passivos tero ainda que:

Submeter a declarao peridica dentro do prazo legal;


Cumprir com os requisitos previstos no Despacho Normativo n. 18-A/2010, de 1 de julho
(com a redao que lhe foi dada pelo Despacho Normativo n. 17/2014, de 26 de
dezembro, que o republicou) (142);
Facultar os elementos (outras informaes) que permitam aferir da legitimidade do
reembolso, quando notificados para o efeito (n. 11 do artigo 22.).

(139) O limite de 30 000,00 constitui uma alterao introduzida pela Lei n. 2/2010, de 15 de maro. O limite
anterior estava fixado em 1000,00.
(140) Trata-se de juros pagos ao sujeito passivo quando a AT no efetuar o reembolso at ao fim do 2. ms
seguinte ao da apresentao do pedido n. 8 do artigo 22.. Relativamente garantia, dever ser constituda a
favor da AT e poder assumir a forma de fiana bancria, seguro cauo ou depsito bancrio.
(141) A manuteno da garantia pelo prazo de 6 meses uma das medidas tomadas pelo DL n. 136-A/2009, de 5
de junho. Anteriormente a garantia tinha de ser mantida pelo prazo de um ano.
(142) Quanto aos formalismos a cumprir remete-se para o citado Despacho Normativo, que refere a
obrigatoriedade dos sujeitos passivos apresentarem, juntamente com a declarao peridica, os mapas 1 e 2
anexos quele Despacho Normativo, os quais identificaro, respetivamente: os clientes a quem, com referncia
ao perodo declarativo, foram efetuadas as transmisses de bens e as prestaes de servios referidas na alnea
b) do n. 1 do artigo 20. do CIVA ou previstas em legislao especial, sem liquidao do IVA, com direito a
deduo e indicao do respetivo valor (Anexo 1); os fornecedores de bens ou servios e das importaes em
que, com referncia ao perodo declarativo, tenha havido liquidao de imposto, com indicao do respetivo
valor de aquisio, do IVA dedutvel e, se for caso disso, das situaes em que por fora da lei o sujeito passivo
adquirente dos bens ou destinatrio dos servios se substitui ao fornecedor na liquidao do imposto (Anexo 2).

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MDULO 3: APURAMENTO DO IVA

Os reembolsos, quando devidos, deviam ser efetuados pela AT at ao fim do terceiro ms


seguinte ao da apresentao do pedido. Tal prazo, contudo, veio a ser encurtado pela Lei n.
2/2010, de 15 de maro, que alterou o n. 8 do artigo 22. do CIVA nos seguintes termos:

8 Os reembolsos de imposto, quando devidos, devem ser efetuados pela Direo-


Geral dos Impostos (atual AT) at ao fim do 2. ms seguinte ao da apresentao do
pedido ou, no caso de sujeitos passivos que estejam inscritos no regime de
reembolso mensal, at aos 30 dias posteriores ao da apresentao do referido
pedido, findo os quais podem os sujeitos passivos solicitar a liquidao de juros
MDULO 3 - APURAMENTO DO IVA

indemnizatrios nos termos do artigo 43. da lei geral tributria

Nos termos do n. 14 do artigo 22. do CIVA, com a redao que lhe foi dada pela Lei n.
2/2010, de 15 de maro, a inscrio no regime de reembolso mensal efetuada a pedido
do sujeito passivo, nos termos definidos no Despacho Normativo n. 18-A/2010, de 1 de julho
(ver a redao dada pelo Despacho Normativo n. 17/2014, de 26 de dezembro).

Havendo atraso no reembolso, so devidos juros indemnizatrios a favor do sujeito passivo, a


taxa igual taxa dos juros compensatrios, ou seja, taxa de 4% n. 8 do artigo 22..

Relativamente aos sujeitos passivos que efetuem predominantemente operaes isentas com
direito deduo ou relativamente s quais a obrigao de liquidao do imposto da
responsabilidade do adquirente (pelo menos 75% do valor total das transmisses de bens e
prestaes de servios do respetivo perodo), o n. 1 do artigo 9. do Despacho Normativo n.
18-A/2010, de 1 de julho, na linha do disposto no n. 9 do artigo 22., estabelece medidas
administrativas que permitem o aceleramento dos reembolsos (143), desde que verificadas as
condies ali previstas.

Esta possibilidade, no entanto, e em conformidade com o artigo 9. do Despacho Normativo


n. 18-A/2010, de 1 de julho, apenas se aplica quando no esteja em causa o primeiro
pedido de reembolso, ou quando o pedido de reembolso seja de valor superior a 10 000,00.

Relativamente ao eventual indeferimento (total ou parcial) de reembolsos, tal cenrio


poder resultar das seguintes situaes (n. 11 do artigo 22.):

No apresentao, conjuntamente com o pedido, dos elementos previstos no


Despacho Normativo n. 18-A/2010, de 1 de julho (com a redao dada pelo
Despacho Normativo n. 17/2014, de 26 de dezembro).

(143) Pagamento do reembolso no prazo de 30 dias a contar da receo da declarao peridica referida no
artigo 40. respeitante ao perodo a que se refere o reembolso. Na prtica, os campos 7 e 8 da declarao
peridica devero representar mais de 75% do total da base tributvel, excluindo os campos 12, 14, 15 e 16.
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MDULO 3: APURAMENTO DO IVA

Falta de colaborao do sujeito passivo ao no apresentar os elementos ou informaes


consideradas pertinentes pela AT;
O imposto dedutvel, ou parte dele, referir-se a fornecedores com n. fiscal inexistente
ou invlido ou que tenham suspenso ou cessado a atividade;
Deteo de dvidas de IVA no regularizadas pelo sujeito passivo;
Outras situaes detetadas no mbito da apreciao do pedido, designadamente, a
deteo de dedues indevidas ou de situaes de falta de liquidao de IVA.

Relativamente a fornecedores que tenham suspendido a atividade ou que no tenham

MDULO 3 - APURAMENTO DO IVA


apresentado as declaraes peridicas ou as tenham entregado sem meio de pagamento, tal
no constitui motivo para o indeferimento imediato do reembolso, devendo a AT atuar junto
dos fornecedores (punindo as eventuais infraes praticadas pelos mesmos) e s
posteriormente, se for caso disso, indeferir o reembolso (total ou parcialmente), ou efetuar
as correes devidas, se aquele j se encontrar pago.

Refira-se, ainda, que a AT poder suspender o prazo para a concesso dos reembolsos,
quando no forem apresentados elementos que permitam aferir da sua legitimidade,
designadamente nos casos em que os elementos no so postos disposio dos servios, ou
os mesmos se apresentem em condies tais que no permitam o correto apuramento do
imposto (artigo 5. do Despacho Normativo n. 18-A/2010, de 1 de julho (com a redao
dada pelo Despacho Normativo n. 17/2014, de 26 de dezembro).

Das decises da AT poder o sujeito passivo reagir, utilizando os meios ao seu dispor,
designadamente o recurso hierrquico, a reclamao ou a impugnao judicial nos termos
previstos no artigo 93. (n. 13 do artigo 22.).

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6. DEDUES PARCIAIS E REGULARIZAES

Os sujeitos passivos que no exerccio da sua atividade efetuam simultaneamente operaes


tributveis que conferem o direito deduo e operaes isentas (ou no sujeitas) que no
conferem esse direito, tm vindo, face ao disposto no artigo 20., a ser designados de
sujeitos passivos mistos.

Exemplos de potenciais sujeitos passivos mistos so as empresas de construo civil, os


MDULO 3 - APURAMENTO DO IVA

bancos, as seguradoras, as autarquias locais, as escolas e universidades, as agncias


funerrias, os quiosques, as empresas que se dedicam formao profissional, as
associaes, as empresas que dispem de cantinas, os clubes de futebol, as SGPS, etc.

Tais contribuintes sujeitos passivos mistos apenas podem exercer o direito deduo do
imposto suportado nas aquisies que se destinem s operaes que conferem direito
deduo, isto , relativamente s operaes referidas no artigo 20. do CIVA. Sendo assim,
torna-se necessrio, nestes casos, determinar o montante do imposto que dedutvel e o
que no dedutvel.

A matria relacionada com a determinao do IVA dedutvel por parte dos sujeitos passivos
que praticam operaes que conferem direito a deduo e operaes que no conferem esse
direito (sujeitos passivos mistos), constitui um dos aspetos do regime jurdico do IVA cuja
interpretao e aplicao prtica suscita maior complexidade e relevo.
Basicamente, a legislao do IVA admite a utilizao de dois mtodos, bastante diferentes
entre si, para apuramento do imposto a deduzir pelos sujeitos passivos mistos:
o mtodo da percentagem de deduo (pro rata), com base na relao entre os
volumes de negcios gerados pelas atividades que permitem a deduo do imposto
suportado e pelas atividades que no possibilitam tal deduo; e
o mtodo da afetao real, ligado efetiva utilizao dos bens e servios adquiridos
pelo sujeito passivo.

No caso da utilizao do pro rata, a determinao da percentagem do IVA suportado nas


aquisies de bens e servios que pode ser deduzido efetuada de forma indireta. A medida
da deduo no apurada em funo da medida da utilizao pelo sujeito passivo desses
bens e servios na realizao de operaes de um tipo ou de outro, mas, grosso modo, com
base no valor dos proveitos gerados por esses dois tipos de operaes. Numa palavra,
recorrendo terminologia frequentemente utilizada pelos especialistas na matria, podemos
dizer que a medida da deduo do IVA suportado a montante, isto , nos inputs da atividade
do sujeito passivo, est dependente do valor dos elementos que constituem o volume de
negcios por ele obtido a jusante, ou seja, o valor dos outputs da sua atividade.

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MDULO 3: APURAMENTO DO IVA

No caso da afetao real, a medida da deduo est dependente, no dos volumes de


negcios obtidos a jusante, mas da utilizao de critrios que permitem mensurar a efetiva
utilizao dos inputs da atividade na produo dos bens ou dos servios transacionados pelo
Direito sujeito passivo.
deduo nas
O recurso a um ou outro dos dois mtodos para determinao da medida das dedues a
empresas
mistas efetuar pelos sujeitos passivos mistos apresenta dificuldades especficas.
O regime das dedues parciais foi substancialmente alterado/clarificado pela Lei n. 67-
A/2007, de 31 de dezembro, que aprovou o Oramento do Estado para 2008. Tais alteraes

MDULO 3 - APURAMENTO DO IVA


resultaram, essencialmente, das concluses do relatrio de um grupo de trabalho criado
para o efeito, relatrio esse que se encontra publicado no Boletim Cincia e Tcnica Fiscal
n. 418 (julho dezembro de 2006), com o objetivo de analisar as consequncias na
legislao interna portuguesa da jurisprudncia produzida pelo Tribunal de Justia da Unio
Europeia (TJUE) no regime do direito deduo do IVA por parte dos sujeitos passivos que
pratiquem operaes que conferem direito deduo, a par de operaes que o no
conferem, em especial nos casos de utilizao do mtodo do pro rata baseado no volume de
negcios.

As alteraes ao artigo 23. do CIVA introduziram elementos novos, essenciais para a


determinao do quantum do imposto a deduzir, dos quais se destaca a referncia expressa
de que as suas regras (do artigo 23.) se aplicam exclusivamente s situaes em que os
sujeitos passivos pretendem exercer o direito deduo do imposto suportado na aquisio
de bens e servios de utilizao mista.

Entende-se como bens e servios de utilizao mista os que so utilizados conjuntamente no


exerccio de uma atividade econmica prevista na alnea a) do n. 1 do artigo 2. do CIVA,
que confere direito a deduo, com atividades econmicas que no conferem esse direito
ou, ainda, conjuntamente com operaes fora do conceito de atividade econmica.

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6.1. Princpios gerais do direito deduo

Os princpios gerais subjacentes ao exerccio do direito deduo do IVA suportado pelos


sujeitos passivos do imposto esto previstos nos artigos 19. e 20. do CIVA, da resultando
que, para que o IVA suportado nas aquisies de bens e servios seja dedutvel, estas devem
ter uma relao direta e imediata com as operaes a jusante que conferem esse direito.
Como regra geral, dedutvel, com exceo das situaes enunciadas no artigo 21. do CIVA,
MDULO 3 - APURAMENTO DO IVA

todo o imposto suportado em bens e servios adquiridos para o exerccio de uma atividade
econmica referida na alnea a) do n. 1 do artigo 2. do CIVA, desde que respeite a
transmisses de bens e prestaes de servios que confiram o direito a deduo nos termos
do artigo 20. do CIVA, incluindo as que, embora enquadradas no mbito das atividades
econmicas referidas no artigo 2. do CIVA, no so localizadas no territrio nacional, por
fora das regras de localizao constantes do artigo 6. do CIVA, sendo, todavia, qualificadas
como operaes que conferem direito a deduo pela alnea b) do n. 1 do artigo 20. do
CIVA.
Assim, dedutvel na totalidade o imposto suportado nas aquisies de bens ou servios
exclusivamente afetos a operaes que, integrando o conceito de atividade econmica para
efeitos do imposto, so tributadas, isentas com direito deduo ou, ainda, no tributadas,
mas que conferem esse direito, nos termos da subalnea II da alnea b) do n. 1 do artigo 20.
do CIVA.
Caso o imposto seja suportado na aquisio de bens ou de servios exclusivamente afetos a
operaes sujeitas a imposto, mas sem direito a deduo, ou a operaes que em sede de
IVA no se insiram no exerccio de atividades econmicas, no , naturalmente, admissvel o
exerccio do direito deduo.

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6.2. Conceitos

Para uma aplicao correta da disciplina relativa ao apuramento do imposto dedutvel


suportado em bens ou servios de utilizao mista, contida no artigo 23., h que clarificar o
enquadramento de algumas operaes face ao conceito de atividade econmica. Assim, deve
ter-se em considerao, nomeadamente, o seguinte:

MDULO 3 - APURAMENTO DO IVA


i. Operaes decorrentes de uma atividade econmica

A qualidade de sujeito passivo de IVA pressupe, grosso modo, face ao disposto no n. 1 do


artigo 2. do CIVA, a realizao de certas atividades de produo, de comercializao ou de
prestao de servios, incluindo as atividades extrativas, agrcolas e das profisses liberais.
A sujeio ao imposto inclui, em geral, as operaes delas decorrentes, ainda que sejam
abrangidas por alguma das isenes previstas no CIVA.

No caso especfico das operaes referidas no n. 27 do artigo 9. do CIVA (operaes


bancrias e financeiras), consideram-se decorrentes do exerccio de uma atividade
econmica, entre outras, as seguintes operaes:

Os juros decorrentes de depsitos bancrios ou de aplicaes em ttulos, incluindo as


obrigaes do tesouro ou as operaes de tesouraria;
Os juros resultantes da deteno de obrigaes;
Os juros recebidos pela concesso de crdito a sociedades participadas atravs de
emprstimos ou de suprimentos, independentemente das razes por que so
concedidos;
As operaes de swap, nomeadamente swaps cambiais.

Para este efeito no relevante que os emprstimos se qualifiquem como meramente


ocasionais ou resultem exclusivamente de dividendos obtidos das sociedades participadas,
uma vez que a realizao de operaes a ttulo ocasional no prejudica a qualidade de
sujeito passivo, de acordo com o estabelecido na alnea a) do n. 1 do artigo 2. do CIVA.

So ainda de considerar operaes decorrentes do exerccio de uma atividade econmica as


realizadas por sujeitos passivos que tenham por objeto o investimento coletivo em valores
mobilirios, atravs de capitais recolhidos junto do pblico, que se dediquem a constituir e a
gerir carteiras de ttulos mediante remunerao, dado que tal atividade ultrapassa a mera
aquisio, deteno e venda de aes e visa a obteno de receitas com carter de
permanncia.

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Para efeitos de clculo do pro rata de deduo, as operaes financeiras enquadradas no n.


27 do artigo 9. do CIVA devem integrar o denominador da frao referida no n. 4 do artigo
23., a menos que as mesmas devam ser consideradas como acessrias no quadro da atividade
do sujeito passivo.

ii. Operaes excludas do conceito de atividade econmica


MDULO 3 - APURAMENTO DO IVA

A perceo de dividendos ou lucros provenientes da deteno de participaes sociais


no constitui a contraprestao de operaes dentro do mbito de aplicao do imposto,
sendo operaes no decorrentes de uma atividade econmica para efeitos do IVA, por
resultarem da mera propriedade daquelas e depender, em larga medida, de fatores
aleatrios.
O mesmo sucede com as mais-valias resultantes da mera aquisio e alienao dessas
participaes sociais, assim como de outros valores mobilirios, incluindo obrigaes, por se
entender que a simples aquisio e venda no constitui a explorao de um bem com vista
produo de receitas com carter de permanncia.
Tambm os rendimentos resultantes de aplicaes em fundos de investimento e as mais-
valias geradas pela simples venda dessas aplicaes no devem ser considerados a
contraprestao de operaes decorrentes do exerccio de uma atividade econmica para
efeitos do IVA.
Igualmente, as entradas de capital para sociedades, nomeadamente por admisso de um
novo scio, ou a emisso de aes por sociedades annimas com vista respetiva subscrio
por novos acionistas, no preenchem o conceito de atividade econmica relevante, no
sendo, por isso, consideradas abrangidas pelo mbito de aplicao do IVA.
Note-se que, no contexto descrito, a considerao dos proveitos ou receitas acima indicados
como decorrentes de operaes no enquadrveis no conceito de atividade econmica, logo
fora do mbito de incidncia do IVA, , por regra, independente da natureza do sujeito
passivo que as aufere ou da atividade prosseguida por este, sendo tambm irrelevante se
esse sujeito passivo tem ou no interferncia direta ou indireta na gesto das sociedades
participadas.
Importa, por ltimo, reforar que as operaes no decorrentes de uma atividade
econmica implicam a adoo do critrio da afetao real para o apuramento do valor do
IVA a expurgar daquele que ser considerado como IVA potencialmente dedutvel para efeito
dos artigos 19. e 20. do CIVA, o que significa que, em caso algum, aquelas operaes
podem integrar o denominador do pro rata.

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6.3. mbito de aplicao do artigo 23. do CIVA

Convm salientar que a aplicao do artigo 23. se restringe determinao do imposto


dedutvel relativo aos bens e servios de utilizao mista, ou seja, aos bens e servios
utilizados conjuntamente em atividades que conferem o direito a deduo e em atividades
que no conferem esse direito.

De facto:

Tratando-se de bens ou servios exclusivamente afetos a operaes com direito

MDULO 3 - APURAMENTO DO IVA


deduo do imposto, apresentando uma relao direta e imediata com essas
operaes, o respetivo imposto objeto de deduo integral nos termos do artigo
20. do CIVA (deduo a100%).

Tratando-se de bens ou servios exclusivamente afetos a operaes sujeitas a


imposto, mas isentas sem direito a deduo, ou a operaes que, embora abrangidas
pelo conceito de atividade econmica, estejam fora das regras de incidncia do
imposto, ou ainda de operaes no decorrentes de uma atividade econmica, o
respetivo IVA suportado no pode ser objeto de deduo (0% de deduo).

Exemplificando:

1. Um sujeito passivo, no mbito de um processo de aquisio de uma participao financeira


noutra empresa, contratou os servios de assessoria jurdica de um escritrio de
advogados. Uma vez que a mera deteno de participaes sociais no constitui uma
atividade econmica para efeitos de IVA, o IVA associado aos inputs que permitiram a sua
deteno no suscetvel de ser deduzido.

2. Uma empresa realiza simultaneamente uma atividade de consultadoria para os negcios e


uma atividade de formao profissional. Sendo esta ltima abrangida pela iseno
(simples) prevista no n. 10 do artigo 9., e admitindo que no houve renncia iseno, a
referida empresa assume a qualidade de sujeito passivo misto. Caso a empresa adquira
computadores para instalar na sala de formao onde ministra lies de informtica, o IVA
que onerou a aquisio destes computadores no pode ser dedutvel, uma vez que estes
bens se destinam exclusivamente a uma utilizao na atividade que no confere direito
deduo. Mas se a mesma empresa adquirir um computador porttil para utilizao
exclusiva pelos consultores que prestam servios de consultadoria aos seus clientes, o IVA
suportado na aquisio desse computador pode ser deduzido na totalidade, na medida em
que o bem vai ser afeto exclusivamente a uma atividade que confere direito deduo (a
atividade de consultadoria est sujeita a IVA e dele no isenta).

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6.3.1. Mtodos de determinao da deduo relativamente a bens ou servios de


utilizao mista

Segundo o previsto na alnea a) do n. 1 do artigo 23. do CIVA, sempre que esteja em causa a
determinao do IVA dedutvel respeitante a bens ou servios parcialmente afetos realizao
de operaes no decorrentes do exerccio de uma atividade econmica, obrigatrio o
MDULO 3 - APURAMENTO DO IVA

recurso afetao real dos bens e servios utilizados, com base em critrios objetivos que
permitam determinar o grau de utilizao desses bens ou servios nessas e nas restantes
operaes, conforme se prev no n. 2 do mesmo artigo.
Tratando-se de bens ou servios afetos realizao de operaes decorrentes do exerccio de
uma atividade econmica, parte das quais no conferem direito deduo, a alnea b) do n.
1 do artigo 23. estabelece que o imposto dedutvel seja determinado mediante a utilizao
de uma percentagem, apurada nos termos do n. 4 do mesmo artigo, sem prejuzo de o sujeito
passivo poder optar pela afetao real, nos termos do n. 2.
No caso de utilizao da afetao real, obrigatria ou facultativa, e ainda de acordo com o n.
2 do artigo 23., os critrios a que o sujeito passivo recorra para determinar o grau de
afetao ou utilizao dos bens e servios realizao de operaes que conferem direito a
deduo ou de operaes que no conferem esse direito, podem ser corrigidos ou alterados
pela AT, com os devidos fundamentos de facto e de direito, que pode ainda, se for caso disso,
fazer cessar a utilizao do mtodo, se se verificar a ocorrncia de distores significativas na
tributao.
As correes ou alteraes referidas no pargrafo anterior devem ser promovidas pelos
competentes servios de inspeo tributria, quando, no exerccio das respetivas
competncias, detetem vantagens injustificadas no exerccio do direito deduo.
No caso dos bens ou dos servios de utilizao mista, parcialmente afetos realizao de
operaes no decorrentes de uma atividade econmica, a determinao do montante do IVA
no dedutvel relativo a estas no pode ter por base o mtodo de pro rata previsto no n. 4 do
artigo 23., devendo ser obrigatoriamente utilizada a afetao real, em funo da efetiva
utilizao.
Em consequncia, deve determinar-se o grau, proporo ou intensidade da utilizao de cada
bem ou servio em operaes que decorrem do exerccio de uma atividade econmica sujeita
a IVA e em operaes que dela no decorrem, atravs de critrios objetivos, podendo ser
referidos, a ttulo meramente indicativo, os seguintes:

A rea ocupada;
O n. de elementos do pessoal afeto;

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A massa salarial;
As horas-mquina;
As horas-homem.

Em qualquer dos casos, a determinao desses critrios deve ser adaptada situao e
organizao concretas do sujeito passivo, natureza das suas operaes no contexto da
atividade global exercida e aos bens ou servios adquiridos para as necessidades de todas as
operaes, integradas ou no no conceito de atividade econmica relevante.

MDULO 3 - APURAMENTO DO IVA


Em princpio, o critrio adotado para medir o grau de utilizao relevante deve ser
determinado caso a caso, o mesmo dizer, bem a bem ou servio a servio, em funo da sua
prpria utilizao. No obstante, pode admitir-se o recurso a uma chave de repartio ou
critrio objetivo comum a um conjunto de bens ou servios, na condio de que tal se
fundamente em razes objetivas e relevantes, devendo o sujeito passivo, em qualquer dos
casos, estar em condies de, comprovadamente, justificar os mtodos e critrios utilizados.
Os critrios adotados pelo sujeito passivo no incio de cada ano civil devem ser utilizados
consistentemente nesse perodo, podendo ser efetuados os devidos ajustamentos no final de
cada ano.

Exemplificando:

1. Um sujeito passivo adquiriu um computador no qual suportou 300 de IVA. A efetiva


utilizao do mesmo, determinada com recurso a um critrio objetivo, foi de 70% para as
operaes que constituem atividades econmicas para efeitos de IVA, isto , operaes
sujeitas que conferem direito a deduo, e de 30% para as operaes que no se
enquadram no conceito de atividade econmica. O IVA dedutvel da sociedade , neste
caso, de 210 ( 300 x 70%).

2. Um outro sujeito passivo adquiriu diversos bens e servios, para utilizao mista em
operaes decorrentes de atividades econmicas sujeitas a IVA, que conferem direito a
deduo, e em operaes no decorrentes de atividades econmicas. A efetiva utilizao
das instalaes afetas s operaes que conferem direito a deduo, determinada com
recurso a um critrio objetivo, representou uma quinta parte da rea total, demonstrando-
se ser essa a chave de repartio mais representativa para efeitos da aferio do direito
deduo. Em consequncia, na imputao das despesas de utilizao mista atividade que
confere direito a deduo e do correspondente IVA dedutvel eletricidade, gua,
telefone, trabalhos de construo, etc. o sujeito passivo utilizar o coeficiente de 20%
(1/5).

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Saliente-se que, sempre que o sujeito passivo exera atividades econmicas distintas, ou
quando da aplicao do mtodo do pro rata derivem distores significativas na tributao,
a AT poder obrigar utilizao do mtodo da afetao real (n. 3 do artigo 23.).

Existem trs situaes em que a afetao real obrigatria:


MDULO 3 - APURAMENTO DO IVA

Empresas de construo civil que desenvolvam a atividade de prestao de servios de


construo civil (empreitadas), sujeita a IVA, conjuntamente com a de construo de
imveis para venda, isenta de IVA. Sendo a atividade de construo para venda, que se
carateriza por ter um carter irregular (obras plurianuais), suscetvel de gerar oscilaes
muito acentuadas na percentagem de deduo (pro rata), foi imposta a utilizao do
mtodo da afetao real a partir de 01 de janeiro de 1990 (Ofcio-circulado n. 79713, de
18.07.89, da DSIVA).

Empresas de qualquer setor de atividade, que forneam alimentao e bebidas aos seus
empregados, exceto as que tenham como atividade principal a restaurao e similares.
Por uma questo de justia e equidade fiscal e porque se trata do exerccio de atividades
economicamente distintas, facilmente autonomizveis, a afetao real foi imposta
tambm a partir de 1 de janeiro de 1990 (Ofcio-circulado n. 53598, de 11.05.89, da
DSIVA).

Instituies de crdito quando desenvolvam simultaneamente as atividades de leasing ou


de ALD despacho de 30.01.2009, do Diretor-Geral dos Impostos, comunicado pelo
ofcio-circulado n. 30108, de 30.01.2008, do Gabinete do subdiretor geral do IVA.

De referir, por ltimo, que h vrias situaes em que, apesar de no ser obrigatria a
utilizao do mtodo da afetao real, essa utilizao , do nosso ponto de vista,
recomendvel.
A ttulo meramente exemplificativo, indicamos as autarquias, onde h setores de atividade
que podero ser facilmente autonomizados, tais como a explorao de parques de
estacionamento e de campismo, o servio de guas e saneamento, a explorao de pavilhes
para exposies, etc. E indicamos ainda os clubes de futebol, que no sejam SAD, cujas
quotas dos scios esto isentas, onde podero/devero autonomizar-se algumas atividades
paralelas, tais como, lojas de desporto, bombas de gasolina, restaurantes, etc.

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6.3.2. Clculo do pro rata

Nos termos do n. 4 do artigo 23., a percentagem de deduo apurada pelos sujeitos


passivos nos termos da alnea b) do n. 1 resulta de uma frao que comporta, no
numerador, o montante anual, imposto excludo, das operaes que do lugar a deduo
nos termos do n. 1 do artigo 20. e, no denominador, o montante anual, imposto excludo,

MDULO 3 - APURAMENTO DO IVA


de todas as operaes efetuadas pelo sujeito passivo decorrentes de uma atividade
econmica prevista na alnea a) do n. 1 do artigo 2., bem como das subvenes no
tributadas que no sejam subsdios de equipamento.
Nestes casos, conforme dispe a alnea b) do n. 1 do artigo 23., o imposto suportado nas
aquisies (bens de investimento, inventrios e outros bens e servios) dedutvel apenas na
percentagem correspondente ao montante anual de operaes (ativas) que do lugar a
deduo, traduzindo uma relao de proporcionalidade (144).
A norma vertida no n. 4 do artigo 23. de aplicao exclusiva s operaes decorrentes de
uma atividade econmica, quando, em simultneo com operaes que conferem direito a
deduo, os sujeitos passivos exercem tambm operaes que no conferem esse direito e
apuram o montante de imposto a deduzir mediante a aplicao de uma percentagem de
deduo (pro rata), nos termos da alnea b) do n. 1 do citado artigo.
Assim, deve entender-se que, para efeitos do clculo do pro rata de deduo, o montante
anual a inscrever, quer no numerador, quer no denominador da frao, no inclui as
operaes no decorrentes do exerccio de uma atividade econmica, pois estas so
previamente sujeitas afetao real, nos termos da alnea a) do n. 1 do artigo 23..
De igual modo, tambm no devem ser consideradas no numerador da frao todas aquelas
operaes que, embora decorrentes do exerccio de uma atividade econmica, no conferem
o direito deduo nos termos do n. 1 do artigo 20.. Entre estas, assumem particular
relevo as operaes realizadas pelas pessoas coletivas pblicas no mbito dos seus poderes
de autoridade, as quais, embora em grande parte subsumveis no conceito de atividade
econmica para efeitos de IVA, so objeto da regra de no sujeio contida no n. 2 do
artigo 2. do CIVA, salvo se a sua no sujeio provocar distores de concorrncia.

(144) O legislador entendeu que seria um bom critrio e administrativamente simples, efetuar a deduo do IVA
suportado nos inputs com base numa percentagem calculada em funo dos outputs, que, no fundo, representa
o peso das operaes ativas (outputs) que conferem o direito deduo, no total das operaes efetuadas pelo
sujeito passivo. Basicamente, tal mtodo tem subjacente a ideia de que existe uma conexo direta entre inputs
e outputs, logo, se numa determinada empresa o peso das operaes que conferem o direito deduo
(outputs) elevado, a sua percentagem de deduo nos inputs tambm ser elevada; se, por outro lado, o peso
das operaes isentas ou no sujeitas for elevado, a percentagem de deduo ser, consequentemente,
diminuta.
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Saliente-se que se consideram operaes exercidas no mbito dos poderes de autoridade as


realizadas pelos organismos de direito pblico no quadro de um regime jurdico de direito
pblico, excluindo as exercidas nas mesmas condies jurdicas que os operadores privados.

Esquematizando, o pro rata resulta de uma frao composta pelos seguintes elementos:

Montante anual sem IVA das operaes que conferem direito deduo (145)
MDULO 3 - APURAMENTO DO IVA

Montante anual sem IVA de todas as operaes efetuadas pelo sujeito passivo
decorrentes do exerccio de uma atividade econmica (incluindo as subvenes no
tributadas que no sejam subsdios ao equipamento)

O quociente desta frao ser arredondado para a centsima imediatamente superior (n. 8
do artigo 23.).

A salientar:

i. No que respeita s subvenes no tributadas, porque no conexas com o preo das


operaes tributveis, deve atender-se ao seguinte:

Caso a subveno vise financiar operaes decorrentes de uma atividade econmica


sujeitas a IVA, o respetivo montante deve integrar o denominador do pro rata
previsto no n. 4 do artigo 23. do CIVA, no caso dos sujeitos passivos mistos, no
tendo qualquer influncia no montante do imposto dedutvel, no caso dos sujeitos
passivos integrais.

Se a subveno visa financiar operaes decorrentes de uma atividade econmica,


mas no sujeitas a imposto ou, ainda, operaes no decorrentes de uma atividade
econmica, o respetivo montante no deve integrar o denominador do pro rata,
sendo aplicveis as regras, acima descritas, de afetao real para tais operaes.

Os subsdios tributados sero includos no denominador e no numerador, ou ento


nem sequer haver necessidade deste clculo, pois toda a atividade (incluindo a
subsidiada) ser tributada, no havendo, por isso, quaisquer restries ao nvel do
direito deduo (quociente = 1, logo, 100% de deduo).

ii. Nos termos do n. 5 do artigo 23., no faro parte do numerador, nem do denominador,
as operaes financeiras e imobilirias que tenham um carter acessrio em relao
atividade exercida pelo sujeito passivo e as transmisses de bens de investimento.

(145) As previstas no artigo 20. do CIVA.


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Para se poder avaliar se estamos perante operaes financeiras acessrias, deve ter-se
em considerao:

o A natureza da atividade exercida pelo sujeito passivo;

o As condies concretas da realizao das operaes financeiras,


nomeadamente o seu carter habitual ou ocasional e a maior ou menor
utilizao de recursos da empresa na realizao dessas operaes,
independentemente do respetivo montante.

MDULO 3 - APURAMENTO DO IVA


As operaes financeiras no podero, por regra, ser consideradas acessrias, caso a sua
realizao integre o objeto principal ou habitual da atividade do sujeito passivo, ou
constitua um prolongamento dessa atividade.

De referir, ainda, que, segundo o n. 9 do artigo 23., podero ser consideradas inexistentes
as operaes que no conferem o direito deduo, ou as operaes tributadas, quando as
mesmas representem uma parte insignificante do volume de negcios e no se mostre vivel
a utilizao do mtodo da afetao real (146).

(146) Tem sido entendimento da Administrao Fiscal que as atividades se consideram insignificantes se o seu
peso no ultrapassar 5% do total do volume de negcios. Por exemplo, os quiosques tm frequentemente
receitas isentas pelo n. 31 do artigo 9. (euromilhes, totobola e totoloto) que no representam mais de 5% do
volume total de negcios, pelo que, nessas circunstncias, caso o requeiram nos termos do n. 9 do artigo 23.
do CIVA, podero deduzir integralmente o IVA suportado a montante, ignorando-se a atividade isenta. No caso
das empresas que dispem de bares e cantinas (operaes isentas pelo n. 36 do artigo 9., com possibilidade de
renncia iseno), verifica-se que, normalmente, o peso destas operaes nfimo e que perfeitamente
possvel a utilizao de um sistema de afetao real, tendo a Administrao Fiscal, por isso mesmo, imposto a
utilizao desse mtodo, no se aplicando, neste caso, o disposto no n. 9 do artigo 23..
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6.4. Regularizaes anuais

6.4.1. Regularizao geral (n. 6 do artigo 23.)

6.4.1.1. Com utilizao do pro rata

A percentagem de deduo a aplicar durante o exerccio n calculada provisoriamente


MDULO 3 - APURAMENTO DO IVA

com base nas operaes efetuadas no ano anterior (percentagem definitiva do ano n-1),
procedendo-se no fim do ano a que a mesma se refere respetiva regularizao com base
nos valores definitivos do prprio ano n, a qual dever constar da ltima declarao
peridica do perodo a que respeita (n. 6 do artigo 23.).
Calculada a regularizao, esta poder ser a favor do Estado, se a percentagem definitiva
for menor que a provisria (deduzimos a mais durante o ano Regularizao a favor do
Estado campo 41); ou a favor do sujeito passivo, se a percentagem definitiva for maior que
a provisria (deduzimos a menos durante o ano Regularizao a favor do sujeito passivo
campo 40).
No ano em que os sujeitos passivos iniciem a atividade ou a alterem substancialmente, a
deduo (pro rata provisrio) poder ser efetuada com base numa percentagem estimada, a
qual dever constar da declarao de incio da atividade ou de alteraes a que se referem
os artigos 31. e 32.. Findo esse ano, haver lugar regularizao a efetuar nos moldes j
mencionados (n.os 6 e 7 do artigo 23.).
Exemplo: Determinada empresa, enquadrada no Regime Normal Mensal, que efetua
simultaneamente operaes que conferem o direito deduo e operaes isentas que no
conferem esse direito, apresentava na sua contabilidade, em 31.12.2014, os seguintes
valores:

VENDAS E PREST. SERVIOS VALOR IVA


LIQUIDADO

Mercadorias taxa de 6% 50 000 3 000


Mercadorias taxa de 23% 60 000 13 800
Prestaes de servios taxa de 23% 10 000 2 300
Prestaes de servios isentas (artigo 9.) 40 000 -
Exportaes 80 000 -
Bens de equipamento (taxa de 23%) 5 000 1 150
Total 245 000 20 250

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AQUISIES DE BENS E SERVIOS VALOR IVA


SUPORTADO

Especficos das operaes que conferem direito deduo


Mercadorias taxa de 6% 30 000 1 800
Mercadorias taxa de 23% 40 000 9 200
Outros bens e servios taxa de 23% 2 000 460

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Especficos das operaes que no conferem direito deduo
Investimentos taxa de 23% 30 000 6 900
Outros bens e servios taxa de 23% 8 000 1 840

De utilizao mista
Investimentos taxa de 23% 20 000 4 600
Outros bens e servios taxa de 23% 5 000 1 150

Total 135 000 25 950

Face atual disciplina do artigo 23. do CIVA, a empresa teve a possibilidade de deduzir ao
longo de 2014 a totalidade do IVA suportado nas aquisies de bens e servios especficos
das operaes que conferem direito deduo, mas no lhe foi possvel deduzir qualquer
parcela do IVA suportado nas aquisies de bens e servios especficos das operaes que
no conferem direito deduo.

Relativamente ao IVA suportado nas aquisies de bens e servios de utilizao mista,


sabendo-se que o pro rata definitivo do ano 2013 foi de 80%, valor que foi aplicado
provisoriamente no ano 2014, conclui-se que o IVA deduzido durante este ano foi o seguinte:

Investimentos 4600 x 80% = 3680


Outros bens e servios 1150 x 80% = 920
4600

Com base nos valores definitivos do ano 2014, a empresa dever calcular o pro rata
definitivo desse ano com base no disposto no n. 4 do artigo 23.. Assim:

(50 000 + 60 000 + 10 000 + 80 000) / (50 000 + 60 000 + 10 000 + 40 000 + 80 000) = 0,833 84%

Nota: Foram excludas as transmisses de bens de investimento, conforme dispe o n. 5 do


artigo 23..
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MDULO 3: APURAMENTO DO IVA

Finalmente, a empresa dever calcular a regularizao anual, uma vez que a percentagem
provisria diferente da percentagem definitiva. Neste caso, a empresa durante o ano de
2014 deduziu apenas 80% do IVA que suportou nas aquisies de bens e servios de utilizao
mista, quando, face aos valores do prprio ano, tem direito a deduzir 84%, o que ir gerar
uma deduo adicional de IVA, logo, uma regularizao a favor da empresa.

Regularizao:
IVA suportado (4600 + 1150) 5750
MDULO 3 - APURAMENTO DO IVA

IVA deduzido (% provisria) = 5750 x 80% = 4600


IVA dedutvel (% definitiva) = 5750 x 84% = 4830

Assim, a empresa tem direito a recuperar a importncia de 230 (4830 4600), a incluir no
campo 40 da declarao peridica de dezembro de 2014 (regularizaes a favor da
empresa).

Se a % definitiva fosse, por exemplo, de 75%, a regularizao j seria a favor do Estado no


montante de 287,50 [(5750 x 80%) (5750 x 75%)] campo 41 da declarao peridica.

6.4.1.2. Com utilizao da afetao real

semelhana do que acontece com a utilizao do pro rata, tambm a deduo com recurso
afetao real, mediante a utilizao de critrios objetivos, calculada provisoriamente,
devendo ser corrigida de acordo com os valores tornados definitivos no final de cada ano, na
ltima declarao peridica do ano a que respeita.

Exemplificando: O sujeito passivo A, que utiliza o mtodo da afetao real, adquiriu uma
mquina industrial, na qual suportou IVA no montante de 2000. A mquina utilizada para
a realizao de operaes que conferem direito a deduo e para outras que no conferem
esse direito.
Aquando da aquisio, o sujeito passivo admitiu que a referida mquina iria ser utilizada em
igual proporo para ambos os tipos de atividade, deduzindo 50% do imposto suportado
( 1000). Acontece que, no fim do ano, e de acordo com os elementos existentes e de base
demonstrvel, se concluiu que o grau de utilizao efetiva da mquina em operaes
sujeitas ao imposto e dele no isentas foi de apenas 27%.
Impe-se assim uma correo do IVA previamente deduzido, correo essa consubstanciada
numa regularizao de imposto a favor do Estado de 460 ( 1000 27% x 2000).

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MDULO 3: APURAMENTO DO IVA

6.4.2. Regularizaes especficas dos bens de investimento (artigo 24.)

6.4.2.1. Com utilizao do pro rata

Embora abrangidos no ano de aquisio pela regularizao geral do pro rata provisrio ou da
afetao real provisria segundo critrios objetivos, a que se refere o n. 6 do artigo 23., os

MDULO 3 - APURAMENTO DO IVA


bens de investimento que sejam de utilizao mista encontram-se ainda sujeitos s
regularizaes anuais previstas no artigo 24., por um perodo de 5 ou 20 anos, consoante se
trate, respetivamente, de bens mveis ou imveis.
Estes prazos contam-se, para os bens mveis, a partir do ano de incio da utilizao dos bens
e para os bens imveis, a partir do ano de ocupao do bem.
Nas consideraes seguintes, por uma questo de simplicidade, vamos partir do pressuposto
que o ano de aquisio coincide com o ano de incio de utilizao dos bens mveis e com o
ano de ocupao dos bens imveis.

Bens mveis

Para alm da regularizao geral a efetuar no 1. ano de utilizao, por clculo do pro rata
definitivo (n. 6 do artigo 23.), tratando-se de bens de investimento mveis, haver que
proceder regularizao anual das dedues efetuadas durante os 4 anos civis
subsequentes, nos seguintes termos:

No caso de utilizao do pro rata, haver regularizao sempre que a diferena entre o
pro rata definitivo do ano de aquisio e o pro rata definitivo dos 4 anos posteriores
for igual ou superior a 5% (n. 1 do artigo 24.).

Nota: No ano de aquisio, a regularizao geral (da % provisria para a definitiva) faz-se
sempre, independentemente da diferena ser ou no maior que 5% (se for utilizado o pro
rata), ou 250 (se for utilizada a afetao real).

A regularizao consistir em 1/5 da diferena entre o IVA deduzido no ano de aquisio


(com base na % definitiva desse ano) e o IVA a deduzir em funo do pro rata apurado em
cada um dos anos em que durar o perodo de regularizao (n. 3 do artigo 24.).

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Bens imveis

No que se refere aos bens de investimento imveis, o perodo de regularizao de 20 anos


(147), sendo de aplicao genrica, independentemente do perodo de vida til de tais bens.

Neste caso, a regularizao ser feita do seguinte modo:

a. No final do ano em que se iniciou a ocupao do imvel e em cada um dos 19 anos


civis seguintes quele, calcular-se- o montante da deduo que teria lugar na
hiptese da aquisio se ter verificado no ano em considerao, de acordo com o pro
MDULO 3 - APURAMENTO DO IVA

rata definitivo desse ano;

b. O montante assim obtido ser subtrado deduo efetuada no ano em que teve lugar
a aquisio ou ao somatrio das dedues efetuadas at ao ano da concluso das
obras;

c. A diferena, positiva ou negativa, dividir-se- por 20 (10 se aquisio ou concluso das obras
ocorreu at 13/02/2001),
sendo o resultado a regularizao a efetuar pelo sujeito passivo,
que ser a favor do Estado se a diferena for positiva (deduzimos a mais com base na
% do 1. ano) e a favor do sujeito passivo se for negativa.

No entanto, tal como acontece relativamente s regularizaes sobre bens mveis, a


regularizao apenas ser efetuada:

No caso de utilizao do pro rata, se a diferena entre o pro rata definitivo do ano de
aquisio e o pro rata definitivo dos 19 anos posteriores for igual ou superior a 5% (n.
2 do artigo 24.).

Nota: no ano de aquisio, a regularizao geral (da % provisria para a definitiva) faz-se sempre,
independentemente da diferena ser ou no maior que 5% (se for utilizado o pro rata), ou
250 (se for utilizada a afetao real).

Esquematizando, no caso de bens mveis (e imveis) teremos (n. 3 do artigo 24.):

IVA deduzido com base na % definitiva do ano de aquisio IVA a deduzir com base na %
definitiva dos 4 (bens mveis) ou 19 (bens imveis) anos seguintes
5 (bens mveis) ou 20 (bens imveis)

(147) Aplicvel aos bens imveis cuja aquisio ou concluso das obras tenha ocorrido a partir da data da entrada
em vigor do DL n. 31/2001, de 08 de fevereiro (ou seja, 13/02/2001), mantendo-se a aplicao do regime
anterior, isto , de 10 anos, relativamente s situaes ocorridas at quela data. Tal alterao (que incidiu nos
artigos 24., 25. e 26.) visou combater determinadas manifestaes fraudulentas relacionadas com a aquisio
de imveis (ou de obras em imveis) que conferiram o direito deduo (total ou parcialmente), pretendendo-
se acompanhar (controlar) tais imveis, em sede de IVA, por um perodo mais compatvel com a sua efetiva
durabilidade (utilidade).
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MDULO 3: APURAMENTO DO IVA

Se as regularizaes assim apuradas forem positivas, o sujeito passivo ter de efetuar


uma entrega suplementar de imposto, correspondente diferena apurada (deduzimos
a mais no 1. ano) regularizao a efetuar no campo 41.

Se as regularizaes apuradas forem negativas, o sujeito passivo ter imposto a


recuperar, atravs de uma deduo suplementar da diferena apurada (deduzimos a
menos no 1. ano) - regularizao a efetuar no campo 40.

MDULO 3 - APURAMENTO DO IVA


Em ambos os casos (bens mveis ou imveis), a regularizao no aplicvel aos bens de
investimento cujo valor unitrio seja inferior a 2500, nem aos que, nos termos do Decreto-
Regulamentar n. 25/2009, de 14 de setembro, tenham um perodo de vida til inferior a
cinco anos (n. 4 do artigo 24.), ou seja, aos que tm uma taxa de depreciao superior a
20%.

Para contagem do perodo de regularizao ter-se- por base o ano da utilizao do bem
mvel ou o ano de ocupao do imvel. No entanto, para efeitos de comparao com o
montante da deduo que seja devida em cada um dos 4 ou 19 anos seguintes ao da
utilizao ou ocupao do bem, utilizar-se- o montante da deduo resultante da aplicao
do pro rata definitivo do ano de aquisio ou o somatrio dos montantes deduzidos at ao
ano da concluso da obra, tratando-se de bens imveis (148).

Obviamente que o ano da utilizao/ocupao do bem poder no coincidir com o ano de


aquisio/concluso da obra. Nos casos em que tal acontece, haver lugar s seguintes
regularizaes:

A geral, a efetuar no ano de aquisio dos bens mveis ou durante a construo dos
imveis, nos termos do n. 6 do artigo 23.;
A especfica, a efetuar durante 5 anos (bens mveis) ou 20 anos (bens imveis), com
incio no ano de utilizao/ocupao do bem.

Exemplo: A empresa ALFA adquiriu em 2010 um bem de equipamento que comeou desde
logo a utilizar, tendo suportado nessa aquisio IVA no montante de 1700. Durante esse
ano a empresa efetuou a deduo do IVA suportado com base no pro rata provisrio de 75%.

(148) No caso de bens imveis cuja construo abrange vrios exerccios, teremos as regularizaes a efetuar
durante os anos em que decorrer a obra (regularizao geral), determinando-se no ano da sua concluso uma
percentagem de deduo (definitiva) mdia, a qual servir de referncia para as regularizaes a efetuar a
partir do ano de ocupao e durante mais 19 anos tal % mdia de deduo ser determinada pelo quociente:
Total IVA deduzido na obra / Total IVA suportado na obra. Claro que se a construo no abranger vrios
exerccios, este problema no se coloca, utilizando-se a % definitiva do ano da concluso (e incio) da obra.
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MDULO 3: APURAMENTO DO IVA

Sendo o respetivo pro rata definitivo de 2010 de 83%, no fim do ano a empresa procedeu
regularizao geral (a favor da empresa), efetuada nos termos do n. 6 do artigo 23., na
qual se incluiu a regularizao correspondente ao IVA suportado no bem de equipamento
(entre outras regularizaes inerentes aos demais bens de investimento, inventrios e outros
bens e servios).

Supondo que:
MDULO 3 - APURAMENTO DO IVA

2011 pro rata definitivo de 90%


2012 " " " 85%
2013 " " " 75%
2014 " " " 88%

a regularizao seria efetuada da seguinte forma:

2011: Como a diferena entre o pro rata definitivo deste ano (90%) e o pro rata definitivo
do ano de aquisio (83%) superior a 5%, haver que fazer a devida regularizao de IVA:

(1700 x 83%) - (1700 x 90%) = 1411 1530 = - 23,80


5 5

Neste caso, a regularizao ser a favor do sujeito passivo, uma vez que a percentagem
definitiva com base nos valores do prprio ano superior quela que serviu de base
deduo inicial (campo 40 da declarao peridica).

2012: No h lugar a regularizao, uma vez que a diferena entre o pro rata definitivo de
2010 (83%) e o pro rata definitivo de 2012 (85%) inferior a 5 pontos percentuais.

2013: A diferena superior a 5%.

(1700 x 83%) (1700 x 75%) = 1411 1275 = 27,20


5 5

Aqui a regularizao a favor do Estado, pois se o bem tivesse sido adquirido neste ano
teramos deduzido menos, logo, tivemos de efetuar uma entrega de IVA suplementar ao
Estado correspondente a 27,20 (campo 41 da declarao peridica).
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MDULO 3: APURAMENTO DO IVA

2014: A diferena igual a 5%.

(1700 x 83%) (1700 x 88%) = 1411 1496 = - 17,00


5 5

Aqui, procedemos a uma regularizao de imposto a favor do sujeito passivo, uma vez que a
deduo efetuada no ano de aquisio/utilizao foi inferior quela que seria efetuada no
caso da aquisio se ter verificado neste ano (deduzimos a menos no ano de aquisio).

MDULO 3 - APURAMENTO DO IVA


6.4.2.2. Com utilizao da afetao real

Quando haja recurso afetao real na deduo do imposto relativo a bens de


investimento, sempre que ocorram alteraes na proporo do montante deduzido em
comparao com o ano do incio da sua utilizao, obrigatria a regularizao anual do
imposto deduzido, nos prazos e condies do n. 4 do artigo 24.. Consideram-se alteraes
significativas as de valor igual ou superior a 250, sendo a regularizao aplicvel nos anos
seguintes ao de incio de utilizao do bem de investimento.

E, assim, no caso da utilizao da afetao real:

No caso de bens de investimento mveis haver regularizao sempre que a diferena


entre a afetao real definitiva do bem no ano de aquisio e a afetao real definitiva
do bem nos 4 anos posteriores representar uma alterao do IVA dedutvel, para mais
ou para menos, igual ou superior a 250 (n. 4 do artigo 24.).

No caso de bens de investimento imveis se a diferena entre a afetao real


definitiva do bem no ano de aquisio e a afetao real definitiva do bem nos 19 anos
posteriores representar uma alterao do IVA dedutvel, para mais ou para menos,
igual ou superior a 250 (n. 4 do artigo 24.).

Exemplificando: Em fevereiro de 2011 foi adquirida por um sujeito passivo uma mquina
industrial, que entrou em funcionamento nesse ano, na qual foi suportado IVA no montante
de 21 000, e cujos nveis de utilizao em operaes que conferem direito a deduo
foram os seguintes:

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MDULO 3: APURAMENTO DO IVA

Provisrio em fevereiro de 2011 --------------------------- 79%

Definitivos:

De 2011 ---------------------------------------------- 80%


De 2012 ---------------------------------------------- 85%
De 2013 ---------------------------------------------- 90%
MDULO 3 - APURAMENTO DO IVA

De 2014 ---------------------------------------------- 79%


De 2015 ---------------------------------------------- 76%

Em fevereiro de 2011 deduziu IVA no valor de 16 590 (21 000 x 79%) e em dezembro desse
ano regularizou a seu favor 210 (80% x 21 000 - 16 590).

Total do IVA deduzido em 2011 --------------------------------------- 16 800 (21 000 x 80%)

Ano IVA dedutvel Diferena Regularizao


2012 17 850 17 850 16 800 = 1050 210
2013 18 900 18 900 16 800 = 2100 420
2014 16 590 16 590 16 800 = - 210 0
2014 15 960 15 960 16 800 = - 840 - 168

Estando em causa um bem mvel, a regularizao a efetuar de 1/5 da diferena.

S em 2014 no haver regularizao, uma vez que o valor da diferena ( 210) do IVA
dedutvel inferior a 250.

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6.4.3. Regularizaes no caso de alienao de bens (n. 5 do artigo 24.)

Quando durante o perodo de regularizao (5 ou 20 anos) haja lugar transmisso de bens


de investimento, a regularizao ser efetuada de uma s vez, relativamente ao perodo
ainda no decorrido, considerando-se que:

Os bens esto afetos a uma atividade totalmente tributada no perodo a regularizar (caso
na venda haja liquidao de IVA, que geralmente o caso), gerando uma regularizao a

MDULO 3 - APURAMENTO DO IVA


favor do sujeito passivo;
Os bens esto afetos a uma atividade totalmente no tributada no caso dessas
transmisses estarem isentas nos termos do n. 30 (imveis) ou do n. 32 do artigo 9.
(bens afetos exclusivamente a uma atividade isenta ou bens cuja aquisio ou afetao
tenha sido feita com a excluso desse direito nos termos do n. 1 do artigo 21.),
havendo que efetuar a competente regularizao a favor do Estado.

Bens mveis

Tratando-se da alienao de bens mveis de investimento sujeitos a tributao, a


regularizao ser efetuada de uma s vez, relativamente ao perodo ainda no decorrido.

Exemplo: Uma empresa adquiriu um bem de equipamento em 2012 com IVA suportado no
valor de 19 000, tendo deduzido imposto numa percentagem de 83% (% de deduo
definitiva do ano de aquisio pro rata ou afetao real com base em critrio objetivo),
por ser utilizado simultaneamente em operaes que conferem direito deduo e
operaes que no conferem esse direito. Em maro de 2015 a empresa procedeu
alienao do bem por 50 000.

IVA deduzido aquando da aquisio: 19 000 x 83% = 15 770

Regularizao a efetuar no ano da alienao:

(15 770 19 000) = - 646 x 2 anos = - 1292


5

A empresa poder regularizar a seu favor o montante de 1292 (campo 40 da declarao


peridica do ltimo perodo do ano), considerando-se que a atividade totalmente tributada
at ao final do perodo de regularizao (2 anos: 2015 e 2016). A venda do bem est sujeita
a IVA, devendo ser liquidado imposto no montante de 11 500 (50 000 x 23%), a incluir no
campo 4 da declarao peridica.

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No caso de bens mveis no teremos de equacionar a hiptese da venda ser isenta, porque,
caso o seja, ao abrigo do n. 32 do artigo 9., tal significa que no houve direito deduo
no momento de aquisio, no havendo, por isso, quaisquer regularizaes a fazer.

Bens imveis
MDULO 3 - APURAMENTO DO IVA

No que respeita alienao de bens imveis de utilizao mista, a regularizao dever


tambm ser efetuada de uma s vez, relativamente ao perodo de regularizao ainda no
decorrido, havendo, neste caso, que considerar duas hipteses:

1. hiptese:

Se a alienao do imvel beneficiar de iseno nos termos do n. 30 do artigo 9., o


direito deduo do IVA correspondente ao ano da alienao e seguintes at ao final do
perodo de regularizao ser nulo.

Exemplo: Uma empresa adquiriu em 2010 um imvel com IVA no montante de 15 000,
por ter havido renncia iseno, o qual foi transmitido em 2015, com iseno de imposto
nos termos do n. 30 do artigo 9..

Sabendo-se que o IVA deduzido no momento da aquisio ascendeu a 12 000 (80% do


IVA suportado, com base na % definitiva do ano de aquisio), a regularizao a efetuar
em consequncia da transmisso no decurso do ano 2015, nos termos do n. 5 do artigo
24., ser calculada da seguinte forma:

(12 000 0) : 20 = 600 x 15 anos = 9000

Considera-se que o bem est afeto a uma atividade totalmente no tributada e,


portanto, sem direito deduo, logo, o sujeito passivo foi obrigado a regularizar a favor
do Estado o montante de 9000, correspondente ao n. de anos por decorrer at ao
termo do prazo de regularizao, a inscrever no campo 41 da declarao peridica do
ltimo perodo do ano de 2015. Como o bem imvel foi utilizado durante 5 anos (2010,
2011, 2012, 2013 e 2014), o n. de anos por decorrer at ao termo do prazo de
regularizao de 15 (20 - 5).

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2. hiptese:

Se a alienao do imvel for tributada, pelo facto do sujeito passivo ter renunciado
iseno nos termos do n. 5 do artigo 12., a regularizao ser efetuada tendo em conta
que o bem est afeto a uma atividade totalmente tributada, pelo que a regularizao
far-se- de uma s vez, em relao ao perodo de regularizao ainda no decorrido.

MDULO 3 - APURAMENTO DO IVA


Exemplo: Tendo em conta o imvel referido no exemplo anterior, mas agora transmitido
com sujeio a IVA, teramos: IVA suportado 15 000; IVA deduzido 12 000 (80%)

(12 000 15 000) : 20 = - 150

- 150 x 15 = - 2250

Neste caso, considera-se que o bem est afeto a uma atividade totalmente tributada
pelo n. de anos por decorrer at ao final do perodo de regularizao. A empresa teve
direito a regularizar a seu favor o montante de 2250, a inscrever no campo 40 da
declarao do ltimo perodo do ano a que respeita.

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6.5. Outras regularizaes

Haver ainda lugar a regularizao quando os bens imveis, relativamente aos quais tenha
havido deduo de imposto (total ou integral), sejam afetos a fins alheios atividade da
empresa, bem como quando ocorra a cessao da atividade durante o perodo de
regularizao.

Relativamente ao primeiro caso, a regularizao anual corresponder a 1/20 (1/10 para os


MDULO 3 - APURAMENTO DO IVA

bens imveis adquiridos antes de 13/02/2001) do IVA deduzido por cada ano civil completo em
que se verificar a afetao (n. 1 do artigo 26.).

Exemplo: Em 2011 um sujeito passivo adquiriu um imvel, relativamente ao qual suportou e


deduziu IVA no valor de 20 000, por ter havido renncia iseno. Em dezembro de 2013
destinou esse imvel a fins habitacionais, situao que ainda se mantm. Em 2013 no h
lugar a qualquer regularizao, uma vez que a no utilizao em fins da empresa no
abrangeu um ano civil completo. Mas em relao a 2014 ter de efetuar a seguinte
regularizao, a incluir no campo 41 da declarao peridica de dezembro (ou do 4.
trimestre) de 2014:

20 000 : 20 = 1000 (IVA a entregar ao Estado)

Este procedimento dever repetir-se em cada ano em que se mantiver a afetao do imvel
a fins habitacionais, at ao final dos 20 anos do perodo de regularizao.

NOTA: Esta regularizao s obrigatria quando a afetao se verifique durante um ano civil
completo, conforme resulta da redao do artigo 26. (durante 1 ou mais anos civis
completos) o que poder originar que, quando se verifiquem afetaes temporrias, por
perodos inferiores a um ano, esta regularizao no tenha de ser efetuada.

Ocorrendo a cessao de atividade durante o perodo de regularizao, a regularizao


dever ser efetuada nos termos do n. 5 do artigo 24., j referido anteriormente (n. 3 do
artigo 26.).

No caso de sujeitos passivos mistos:

Se houver liquidao de IVA na venda, quer estejam em causa bens mveis ou imveis
considera-se que os bens foram afetos a uma atividade totalmente tributada, pelo
perodo por decorrer at ao termo do perodo de regularizao;

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MDULO 3: APURAMENTO DO IVA

Se, estando em causa bens imveis, a venda for isenta considera-se que o imvel foi
afeto a uma atividade totalmente no tributada pelo perodo restante, at que se esgote
o perodo de regularizao.

No caso de sujeitos passivos do regime normal que cessem a atividade, o problema s se


coloca no caso da transmisso, com iseno de IVA, de imveis que conferiram o direito
deduo no momento da aquisio neste caso considera-se que o imvel afeto a uma
atividade totalmente no tributada pelo perodo restante.

MDULO 3 - APURAMENTO DO IVA


As regularizaes do n. 5 do artigo 24., referidas anteriormente, so tambm aplicveis
aos bens de investimento, no caso de passagem do regime normal a regimes de iseno
incompleta, nos termos da alnea b) do n. 3 do artigo 12. e do n. 4 do artigo 54. - nestes
casos, no momento da mudana de regime, regulariza-se a favor do Estado o IVA,
proporcionalmente ao perodo ainda no decorrido, at que se esgote o perodo de
regularizao.

Admita-se o exemplo de um sujeito passivo enquadrado no regime normal que no ano de


2012 adquiriu um bem de equipamento e deduziu integralmente o IVA do mesmo no
montante de 1000. Se tivesse optado por passar para o Regime Especial de Iseno (regime
de iseno simples previsto no artigo 53.) em 2015-01-01, teria de regularizar a favor do
Estado a importncia correspondente a 2/5 do IVA deduzido no momento da aquisio. Neste
caso, teria de incluir no campo 41 da declarao peridica a apresentar relativamente ao
ltimo perodo de imposto de 2014 o montante de 400.

As regularizaes do n. 5 do artigo 24. so tambm aplicveis pelos sujeitos passivos que


no tm restries ao nvel do direito deduo, no caso de alienao, com iseno de IVA,
de bens imveis que conferiram o direito deduo, caso em que tero de efetuar uma
regularizao a favor do Estado. No caso de haver liquidao de IVA na venda do imvel, por
ter havido renncia iseno do n. 30 do artigo 9. do CIVA, no haver regularizaes a
fazer. No caso de alienao por estes sujeitos passivos de bens mveis, tambm no haver
quaisquer regularizaes a fazer (149).

Regularizaes introduzidas pelo DL n. 21/2007, de 29 de janeiro de 2007

O DL n. 21/2007, de 29 de janeiro de 2007, introduziu diversas alteraes ao Cdigo do IVA


e aprovou o Regime de renncia iseno do IVA nas operaes relativas a bens imveis (a
que doravante chamaremos Regime de renncia).

(149) No h, porque, se a venda for isenta porque no se deduziu imposto no momento da aquisio (n. 32 do
artigo 9.). Se for liquidado IVA na venda, tambm no haver regularizaes, porque no momento da aquisio
o IVA foi deduzido integralmente.
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IVA REVISO AO CDIGO
MDULO 3: APURAMENTO DO IVA

Para alm das alteraes introduzidas no regime at ento em vigor, constante do DL n.


241/86, de 20 de agosto, que foi revogado, bem como das alteraes aos artigos 2., 12. e
19., o referido DL n. 21/2007 introduziu tambm alteraes s regularizaes previstas nos
artigos 24., 25. e 26. do CIVA (150). Face a essas alteraes, passaram a ter de ser
efetuadas tambm as seguintes regularizaes:

Nos termos do n. 6 do artigo 24., a regularizao do n. 5 do artigo 24. tem ainda


aplicao, considerando-se que os bens esto afetos a uma atividade no tributada, no
MDULO 3 - APURAMENTO DO IVA

caso de bens imveis relativamente aos quais houve, aquando da


compra/construo/realizao de outras despesas de investimento com eles relacionadas,
deduo total ou parcial do IVA suportado, quando ocorra uma das seguintes situaes:

a) O sujeito passivo, devido a alterao da atividade exercida ou por imposio legal,


passe a realizar exclusivamente operaes isentas sem direito deduo;
b) O sujeito passivo passe a realizar exclusivamente operaes isentas sem direito
deduo, em virtude do disposto no n. 3 do artigo 12. ou nos n.os 3 e 4 do artigo
55.;
c) O imvel passe a ser objeto de uma locao isenta nos termos do n. 29 do artigo 9.
(151).

Nestes casos, no momento em que acontea algum dos factos acabados de indicar,
regulariza-se, a favor do Estado, o IVA, proporcionalmente ao perodo ainda no decorrido,
at que se esgote o perodo de regularizao. Claro est que s haver regularizaes
relativamente aos bens que ainda esto dentro do perodo de regularizao (5/20 anos).

Nos termos do n. 2 do artigo 26., a regularizao prevista no n. 1 do mesmo artigo ser


tambm de efetuar no caso de bens imveis relativamente aos quais houve lugar
deduo total ou parcial do IVA suportado na compra/construo/realizao de outras
despesas de investimento com elas relacionadas, quando os mesmos sejam afetos a uma
das utilizaes previstas na alnea d) do n. 1 do artigo 21. (despesas relativas a imveis
ou parte de imveis destinados principalmente a alojamento, receo, acolhimento de
pessoas estranhas empresa). A regularizao anual corresponder a 1/20 do IVA deduzido
por cada ano em que se verificar a afetao.

(150) Basicamente foram transpostas para o CIVA as regularizaes que constavam anteriormente do DL n.
241/86.
(151) Se aps a locao isenta o imvel for objeto de utilizao pelo sujeito passivo exclusivamente no mbito de
operaes que conferem direito deduo, ento aplicvel, aquando dessa utilizao, a regularizao prevista
na alnea b) do n. 1 do artigo 25. n. 4 do artigo 25..
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MDULO 3: APURAMENTO DO IVA

O artigo 10. do Regime de renncia, aprovado e publicado em anexo ao DL n. 21/2007,


estabelece a obrigao de efetuar regularizaes aos sujeitos passivos que tenham
renunciado iseno nos termos daquele diploma, nas situaes nele indicadas. Assim, os
sujeitos passivos que utilizem bens imveis relativamente aos quais houve direito
deduo total ou parcial do IVA suportado na respetiva aquisio, devem efetuar a
regularizao do n. 5 do artigo 24., considerando-se que os bens esto afetos a uma
atividade no tributada, sempre que o imvel:

MDULO 3 - APURAMENTO DO IVA


a) Seja afeto a fins alheios atividade exercida pelo sujeito passivo

ou

b) Deixe de ser efetivamente utilizado na realizao de operaes tributveis por um


perodo superior a cinco anos (152).

A regularizao, a favor do Estado, deve constar do campo 41 do quadro 06 da ltima


declarao do ano em que ocorreu a situao que lhe d origem.

O previsto na alnea b) no prejudica o dever de efetuar a regularizao prevista no n. 1


do artigo 26. do CIVA, at ao decurso do referido prazo de cinco anos.

(152) O prazo de cinco anos foi estabelecido pela Lei do OE para 2014. O prazo anterior era de dois anos,
tendo sido alargado para trs pela Lei n. 66-B/2012, de 31 de dezembro, que aprovou o OE para 2013.
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MDULO 3: APURAMENTO DO IVA

6.6. Regularizaes no caso de mudana de regime (artigo 25.)

Sendo certo que o exerccio do direito deduo se encontra vedado aos sujeitos passivos
que desenvolvem atividades isentas de imposto (iseno simples), tal leva a que, nos casos
de passagem a um regime de tributao, seja por alterao da atividade, seja por imposio
legal, ou de transferncia de bens de um setor isento para um setor tributado, os bens de
investimento antes adquiridos se encontrem agravados com imposto.
MDULO 3 - APURAMENTO DO IVA

Na medida em que tais bens vo posteriormente ser utilizados em operaes tributveis, a


impossibilidade de regularizao do IVA neles contido geraria efeitos cumulativos.

No sentido de evitar tais distores, foi aditado ao CIVA, pelo n. 1 do artigo 44. da Lei n.
2-B/2000, de 4 de abril, o artigo 24.-A (atual artigo 25.), que mais no representa do que a
consagrao legal da interpretao dos artigos 173. a 175. da Diretiva 2006/112/CE, do
Conselho, de 28 de novembro de 2006, segundo a qual o direito deduo do imposto
suportado em bens de investimento se mantm quando uma atividade, at ento isenta,
passe a ser tributada, ou haja transferncia de bens de um setor de atividade isento para um
setor de atividade tributado.

Conforme expressamente refere o n. 5 do artigo 25., a disposio no contempla a


deduo de imposto suportado em bens de investimento adquiridos por sujeitos passivos
enquadrados no Regime Especial de Iseno, assentando tal deciso no facto de ser possvel
a tais sujeitos passivos a opo ab initio pela tributao.

Por outro lado, com a utilizao, na redao do preceito, da expresso ou por imposio
legal, pretende-se igualmente afastar do mbito de aplicao da norma os sujeitos passivos
que, desenvolvendo atividades isentas que no conferem direito deduo, poderiam ter
optado pela tributao e no o fizeram.

Nestes casos a regularizao a favor da empresa ser proporcional ao nmero de anos que
faltem para completar o perodo de regularizao (5 ou 20 anos), pelo que, tratando-se de
bens mveis, o problema apenas se coloca em relao queles que tenham sido adquiridos,
no mximo, nos 4 anos anteriores.

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MDULO 3: APURAMENTO DO IVA

Imagine-se o exemplo de uma empresa que utiliza um sistema de afetao real e que afetou
no ano de aquisio (2013) uma mquina (adquirida com IVA no montante de 1000) ao seu
setor de atividade no tributado, no tendo deduzido qualquer imposto no momento da
aquisio. Caso a empresa, no decurso do ano 2015, afete a mquina ao setor tributado,
poder ainda deduzir 3/5 do IVA suportado, logo, poder incluir a seu favor, no campo 40 da
declarao peridica em que se verificou a alterao, o montante de 600 [(1000 : 5) x 3].

O mesmo exemplo poderia ser dado no caso de uma empresa que viu alterada a sua

MDULO 3 - APURAMENTO DO IVA


atividade, deixando de praticar operaes isentas (passagem a uma atividade totalmente
tributada). Tal empresa poder deduzir o imposto suportado com os bens de investimento
adquiridos, proporcionalmente ao n. de anos que faltem para terminar o perodo de
regularizao, incluindo imposto a seu favor no campo 40 da declarao peridica relativa
ao perodo em que se verificou a alterao.

Poderia tambm dar-se o exemplo de um sujeito passivo que, por imposio legal, passou a
praticar operaes que conferem o direito deduo (como o caso dos produtores
agrcolas a partir de 01/04/2013, por fora da Lei n. 66-B/2012, de 31 de dezembro, que
aprovou o Oramento do Estado para 2013). Neste caso, o sujeito passivo teve a
possibilidade de recuperar parte do imposto no deduzido no momento da aquisio,
proporcionalmente ao n. de anos que restavam at se esgotar o perodo de regularizao
dos bens de equipamento.

Com as alteraes introduzidas pelo DL n. 21/2007, o n. 4 do artigo 24.-A (atual artigo


25.) passou a prever tambm a possibilidade de aplicao da regularizao prevista na
alnea b) do n. 1 do mesmo artigo aos imveis que, aps uma locao isenta (n. 29 do
artigo 9.) abrangida pela alnea c) do n. 6 do artigo 24., passem a ser objeto de uma
utilizao pelo sujeito passivo, exclusivamente no mbito de operaes que conferem direito
deduo.

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MDULO 4: OBRIGAES DOS SUJEITOS PASSIVOS,


REGULARIZAES E REGIMES ESPECIAIS

MDULO 4 - OBRIGAES DOS SUJEITOS PASSIVOS, REGULARIZAES E REGIMES ESPECIAIS


MDULO 4

OBRIGAES DOS SUJEITOS


PASSIVOS, REGULARIZAES
E REGIMES ESPECIAIS

Texto elaborado por Jos Roriz,


Liliana Pereira, Lus Filipe Esteves e
Rui Bastos (docentes do IPCA)

o Atualizado at setembro de 2015

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MDULO 4: OBRIGAES DOS SUJEITOS PASSIVOS,


REGULARIZAES E REGIMES ESPECIAIS

7. Obrigaes dos sujeitos passivos

O Cdigo do IVA impe obrigaes de quatro tipos aos sujeitos passivos:

MDULO 4 - OBRIGAES DOS SUJEITOS PASSIVOS, REGULARIZAES E REGIMES ESPECIAIS


1. Obrigaes de pagamento;
2. Obrigaes declarativas;
3. Obrigaes de faturao;
4. Obrigaes contabilsticas.

Nos termos do Cdigo do IVA o cumprimento destas obrigaes da competncia do sujeito


passivo que pratica as operaes tributveis.
Quanto s operaes tributveis efetuadas no territrio nacional por um sujeito passivo que
no tenha nele residncia, nem estabelecimento estvel, as obrigaes do CIVA devero ser
cumpridas por um representante legal, residente em Portugal, cuja nomeao dever ser
comunicada ao contratante antes de efetuada a operao (n.os 3 e 4 do artigo 30.).
O n. 1 do artigo 30. determina que os sujeitos passivos no residentes, sem
estabelecimento estvel no territrio nacional, que aqui pratiquem operaes tributveis, se
dispuserem de sede, estabelecimento estvel ou domiclio noutro Estado membro, podero
proceder nomeao de um representante fiscal.

O n. 2 do mesmo artigo estabelece que, se o sujeito passivo no residente no dispuser de


sede, estabelecimento estvel ou domiclio, nem no territrio nacional, nem noutro Estado-
membro, ter obrigatoriamente de nomear esse representante (153).
Pelo cumprimento das obrigaes responder o representante, solidariamente com o
representado (n. 5 do artigo 30.).
Apenas esto dispensados de nomear representante os sujeitos passivos no residentes que
efetuem exclusivamente transmisses de bens mencionados no Anexo C ao CIVA e isentas ao
abrigo da alnea d) do n. 1 do artigo 15. (n. 6 do artigo 30.).

7.1. Obrigaes de pagamento

7.1.1. Regra geral


De harmonia com o disposto no n. 1 do artigo 27., os sujeitos passivos de IVA devero
proceder ao pagamento do imposto devido, nos locais de cobrana legalmente autorizados,
no prazo previsto no artigo 41.:

(153) Na falta de representante, o sujeito passivo do imposto , nos termos da alnea g) do n. 1 do artigo 2., o prprio
adquirente dos bens/servios, desde que o faa no exerccio de uma atividade sujeita a imposto, ainda que dele
isenta.

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MDULO 4: OBRIGAES DOS SUJEITOS PASSIVOS,
REGULARIZAES E REGIMES ESPECIAIS

At ao dia 10 do segundo ms seguinte quele a que respeite, estando enquadrados


no regime normal de periodicidade mensal (ex: o imposto apurado no ms de
MDULO 4 - OBRIGAES DOS SUJEITOS PASSIVOS, REGULARIZAES E REGIMES ESPECIAIS

janeiro e respeitante s operaes deste ms, deve ser pago at ao dia 10 do ms


de maro) n. 1 do artigo 27. e alnea a) do n. 1 do artigo 41.;
At ao dia 15 do segundo ms seguinte ao trimestre a que respeite, estando
enquadrados no regime normal de periodicidade trimestral (ex: o imposto apurado
e respeitante ao 1. trimestre do ano, deve ser pago at ao dia 15 do ms de maio)
n. 1 do artigo 27. e alnea b) do n. 1 do artigo 41..

7.1.2. Regras especiais

As regras especiais relativas ao pagamento do imposto so as seguintes:

Os sujeitos passivos que pratiquem uma s operao tributvel, nos termos do


disposto na alnea a) do n. 1 do artigo 2. (ato isolado), devem entregar o imposto,
nos locais de cobrana legalmente autorizados, at ao ltimo dia do ms seguinte
ao da concluso da operao n. 2 do artigo 27..

No caso de liquidao indevida de IVA (alnea c) do n. 1 do artigo 2.), os sujeitos


passivos devem entregar o imposto, nos locais de cobrana legalmente autorizados,
no prazo de 15 dias a contar da emisso da fatura n. 2 do artigo 27..

Os sujeitos passivos abrangidos pelas alneas e), g) e h) do n. 1 do artigo 2., que


no estejam obrigados apresentao da declarao peridica nos termos do artigo
41., devem enviar, por transmisso eletrnica de dados, a declarao
correspondente s operaes tributveis realizadas e efetuar o pagamento do
respetivo imposto, nos locais de cobrana legalmente autorizados, at ao final do
ms seguinte quele em que se torna exigvel n. 3 do artigo 27..

7.1.3. Pagamento de liquidaes da competncia dos servios fiscais

Liquidaes adicionais e oficiosas;


Transmisses de bens resultantes de atos de arrematao, venda judicial ou
administrativa;
Importaes de bens.

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MDULO 4: OBRIGAES DOS SUJEITOS PASSIVOS,


REGULARIZAES E REGIMES ESPECIAIS

Liquidaes oficiosas (154) (artigo 88. do CIVA)


Pagamento do IVA nos locais de cobrana legalmente autorizados, no prazo
mencionado na notificao, efetuada nos termos do Cdigo de Procedimento e de

MDULO 4 - OBRIGAES DOS SUJEITOS PASSIVOS, REGULARIZAES E REGIMES ESPECIAIS


Processo Tributrio, o qual no poder ser inferior a 90 dias contados a partir da
data da notificao (n. 2 do artigo 88.).

Liquidaes adicionais (artigo 87. do CIVA)


Resultantes das correes efetuadas s declaraes dos sujeitos passivos, quer pelo
sistema de liquidao do IVA, quer pela inspeo tributria.
Nestes casos, e de conformidade com o artigo 92. do CIVA (com a redao que lhe
foi dada pela Lei n. 3-B/2010, de 28 de abril, que aprovou o OE para 2010), a AT,
quando disponha de todos os elementos necessrios ao apuramento do imposto ou
dos juros compensatrios, procede notificao dos sujeitos passivos, nos termos
do Cdigo de Procedimento e de Processo Tributrio.
Pagamento do IVA nos locais de cobrana legalmente autorizados, no prazo
referido na notificao, no podendo ser inferior a 30 dias a contar da notificao
(n. 1 do artigo 28.).

Importaes (n. 3 do artigo 28. do CIVA)


O IVA devido pelas importaes deve ser pago nos servios aduaneiros competentes,
de acordo com as regras previstas na regulamentao comunitria aplicvel aos
direitos de importao, podendo ainda, mediante a prestao de garantia, ser
concedido o seu diferimento:

a) Por 60 dias contados da data do registo da liquidao, quando o diferimento


seja concedido isoladamente para cada montante de imposto objeto daquele
registo;

b) At ao 15. dia do 2. ms seguinte aos perodos de globalizao do registo


da liquidao ou do pagamento previstos na regulamentao aduaneira
aplicvel.

(154) Conforme dispe o n. 1 do artigo 88., a AT procede liquidao oficiosa do imposto, com base nos elementos
de que disponha, relativos ao sujeito passivo ou ao respetivo setor de atividade, quando o sujeito passivo no
apresente a declarao peridica nos termos e prazos referidos no artigo 41., a qual ter por limite mnimo um
valor igual a 6 ou 3 vezes a retribuio mnima mensal garantida, respetivamente, para os sujeitos passivos
enquadrados no Regime Normal Mensal ou Trimestral. A liquidao oficiosa ficar sem efeito se, dentro do prazo
para o pagamento do imposto oficiosamente liquidado, o sujeito passivo apresentar a declarao peridica em falta
(alnea a) do n. 4 do artigo 88.).

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MDULO 4: OBRIGAES DOS SUJEITOS PASSIVOS,
REGULARIZAES E REGIMES ESPECIAIS

Nos termos do n. 4 (155) do artigo 28. do CIVA, sem prejuzo do disposto no n. 3 e


pelos prazos nele previstos, concedido o diferimento do pagamento do IVA,
mediante a prestao de uma garantia especfica de montante correspondente a
MDULO 4 - OBRIGAES DOS SUJEITOS PASSIVOS, REGULARIZAES E REGIMES ESPECIAIS

20% do imposto devido, nos termos da legislao aplicvel.

Transmisses de bens resultantes de atos de arrematao, venda judicial ou


administrativa, conciliao ou de contratos de transao (n. 5 do artigo 28.)

Liquidado no momento em que for efetuado o pagamento ou, se este for parcial, no
do 1. pagamento das custas, emolumentos ou outros encargos devidos.

7.2. Obrigaes declarativas

Podemos identificar dois grupos de obrigaes declarativas, em funo da periodicidade com


que devem ser cumpridas:

a) No peridicas (de manifestao nica);


b) Peridicas.

a) No Peridicas (alnea a) do n. 1 do artigo 29.) (156)

Declarao de incio de atividade (artigo 31.)

Serve, em simultneo, para o registo dos sujeitos passivos em IVA e em IRS/IRC.


Esta declarao dever ser apresentada em qualquer servio de finanas ou noutro
local legalmente autorizado, antes do incio da atividade, pelas pessoas que
exeram uma atividade sujeita a IVA (n. 1 do artigo 31.).

(155) Aditado pelo artigo 3. do Decreto-Lei n. 249/2009, de 23 de setembro.


(156) O Decreto-Lei n. 111/2005, de 8 de julho, aprovou o Regime Especial de Constituio Imediata de Sociedades,
designado por "empresa na hora". Conjuntamente com a aprovao deste diploma, foram aprovadas diversas alteraes
legislativas, sendo que, em sede de IVA, foram alterados os artigos 30., 31. e 34.-A (atuais artigos 31., 32. e 35.)
do CIVA. A nova redao dada a estas normas imps que as declaraes em papel fossem substitudas por declaraes
verbais dos contribuintes, sendo os elementos declarados introduzidos de imediato no sistema informtico e impressos
em documentos tipificados. Estes documentos tipificados so autenticados com a assinatura do funcionrio recetor,
aps confirmao pelo declarante dos elementos deles constantes, e substituem para todos os efeitos legais as
declaraes em papel. Aps a impresso do Documento de Confirmao de Dados, dever o mesmo ser fornecido ao
contribuinte para validao dos dados recolhidos, devendo alertar-se o sujeito passivo para os enquadramentos a que
ficou sujeito em sede de IVA e de IRC. Apenas se dever proceder confirmao das declaraes na base de dados aps
o Documento de Confirmao de Dados ter sido devidamente assinado pelo sujeito passivo.

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MDULO 4: OBRIGAES DOS SUJEITOS PASSIVOS,


REGULARIZAES E REGIMES ESPECIAIS

As pessoas coletivas que estejam sujeitas a registo comercial (sociedades


comerciais e sociedades civis sob forma comercial, cooperativas, empresas
pblicas, agrupamentos complementares de empresas e agrupamentos europeus de

MDULO 4 - OBRIGAES DOS SUJEITOS PASSIVOS, REGULARIZAES E REGIMES ESPECIAIS


interesse econmico), s podem apresentar a declarao de incio de atividade a
partir da data da apresentao a registo na conservatria do registo comercial e no
prazo de 15 a contar dessa data (n. 2 do artigo 31.) (157).

H dispensa de entrega da declarao de incio de atividade nas situaes em que


se trate da prtica de uma s operao sujeita a IVA que no exceda 25 000,00
(n. 3 do artigo 31.).

Declarao de alteraes (artigo 32.)

A declarao de alteraes dever ser apresentada em qualquer servio de finanas


ou noutro local legalmente autorizado, no prazo de 15 dias a contar da data da
alterao, sempre que se verifiquem alteraes de quaisquer elementos constantes
da declarao de incio de atividade (n.os 1 e 2 do artigo 32.).

Nos termos do n. 3 (158) do artigo 32. do CIVA, os sujeitos passivos ficam


dispensados da entrega desta declarao sempre que as alteraes em causa sejam
de factos sujeitos a registo na conservatria de registo comercial e a entidades
inscritas no ficheiro central de pessoas coletivas que no estejam sujeitas no
registo comercial.

Declarao de cessao (artigos 33. e 34.)

A declarao de cessao de atividade dever ser apresentada no prazo de 30 dias a


contar da data da cessao (artigo 33.).

O artigo 34. diz-nos que se considera verificada a cessao da atividade para


efeitos de IVA, quando ocorra qualquer um dos seguintes factos:

- Deixem de praticar-se atos relacionados com atividades determinantes da


tributao durante um perodo de 2 anos consecutivos, caso em que os bens a
essa data existentes no ativo da empresa se presumiro transmitidos nos termos
da alnea f) do n. 3 do artigo 3. (alnea a) do n. 1 do artigo 34.).
- Se esgote o ativo da empresa por um dos seguintes motivos (alnea b) do n. 1 do
artigo 34.):
Venda dos elementos que o constituem;

(157) Ainda que os comerciantes individuais e os estabelecimentos individuais de responsabilidade limitada estejam
sujeitos a registo, porque no so pessoas coletivas, no ficam abrangidos pelo disposto na nova redao do n. 2 do
artigo 31., aplicando-se-lhes o n. 1 do mesmo artigo (Ofcio-circulado n. 30 080 DSIVA, de 08/07/2005).
(158) Aditado pelo artigo 2. do Decreto-Lei n. 122/2009, de 21 de maio.

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ORDEM DOS CONTABILISTAS CERTIFICADOS
IVA REVISO AO CDIGO
MDULO 4: OBRIGAES DOS SUJEITOS PASSIVOS,
REGULARIZAES E REGIMES ESPECIAIS

Afetao desses elementos a uso prprio do titular, do pessoal ou a


quaisquer fins alheios atividade normal da empresa;
Transmisso gratuita dos bens.
MDULO 4 - OBRIGAES DOS SUJEITOS PASSIVOS, REGULARIZAES E REGIMES ESPECIAIS

E ainda:

- Seja partilhada a herana indivisa de que faam parte o estabelecimento ou os


bens afetos ao exerccio da atividade (alnea c) do n. 1 do artigo 34.);
- Se d a transferncia, a qualquer ttulo, da propriedade do estabelecimento
(alnea d) do n. 1 do artigo 34.);
- Quando, sendo manifesto que a atividade no est a ser exercida nem h
inteno de a continuar a exercer, a cessao seja declarada oficiosamente pela
administrao fiscal (1. parte do n. 2 do artigo 34.);
- Sempre que o sujeito passivo tenha declarado o exerccio de uma atividade,
sem que possua uma adequada estrutura empresarial suscetvel de a exercer e a
cessao seja declarada oficiosamente pela administrao fiscal (2. parte do n. 2
do artigo 34.).
- Aps comunicao pelo tribunal, nos termos do n. 3 do artigo 65. do CIRE, sem
prejuzo do cumprimento das obrigaes fiscais nos perodos de imposto em que
se verifique a ocorrncia de operaes tributveis, em que devam ser efetuadas
regularizaes ou em que haja lugar ao exerccio do direito deduo (n. 3 do
artigo 34., aditado pela Lei n. 82-B/2014 de 31 de dezembro).

De conformidade com o n. 1 do artigo 35. do CIVA, as declaraes referidas nos artigos


31. a 33. so enviadas por transmisso eletrnica de dados ou apresentadas em qualquer
servio de finanas ou noutro local legalmente autorizado, por declarao verbal efetuada
pelo sujeito passivo, de todos os elementos necessrios ao registo e incio de atividade,
alterao dos dados constantes daquele registo e cessao da atividade, sendo estes
imediatamente introduzidos no sistema informtico e confirmados pelo declarante, aps a
sua impresso em documento tipificado.

Nos termos do n. 5 do artigo 35. do CIVA, aditado pela Lei n. 66-B/2012, de 31 de


dezembro, as declaraes referidas nos artigos 32. e 33. produzem efeitos a partir da
data da sua apresentao no respeitante s operaes referidas nas alneas d) e e) do n. 1
do artigo 2. (159), bem como s operaes que devam ser mencionadas na declarao
recapitulativa a que se refere a alnea c) do n. 1 do artigo 23. do RITI.

(159) Pessoas singulares ou coletivas que efetuem operaes intracomunitrias nos termos do RITI e as pessoas
singulares ou coletivas referidas na alnea a) do n. 1 do artigo 2. do CIVA, pela aquisio dos servios abrangidos
pela alnea a) do n. 6 do artigo 6., quando os respetivos prestadores no tenham, no territrio nacional, sede,
estabelecimento estvel ou, na sua falta, o domiclio, a partir do qual os servios so prestados.

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MDULO 4: OBRIGAES DOS SUJEITOS PASSIVOS,


REGULARIZAES E REGIMES ESPECIAIS

A Lei n. 66-B/2012, de 31 de dezembro, que aprovou o OE para 2013, aditou um n. 6 ao


artigo 35. do CIVA, nos termos do qual a Autoridade Tributria e Aduaneira pode alterar
oficiosamente os elementos relativos atividade quando verifique alguma das seguintes

MDULO 4 - OBRIGAES DOS SUJEITOS PASSIVOS, REGULARIZAES E REGIMES ESPECIAIS


situaes:

a) Qualquer dos factos enunciados no n. 2 do artigo 34.;


b) A falsidade dos elementos declarados;
c) A existncia de fundados indcios de fraude nas operaes referidas;

d) No terem sido apresentadas as declaraes a que se refere o artigo 41., bem


como aquelas a que se refere a alnea c) do n. 1 do artigo 23. do RITI, por um
perodo de, pelo menos, um ano ou, tendo sido apresentadas, no evidenciem
qualquer atividade, por igual perodo.

As alteraes oficiosas com fundamento na aplicao das alneas a), b) e c) do n. 6 do


artigo 35. produzem efeitos imediatos, devendo as mesmas, em todo o caso, ser
posteriormente notificadas ao sujeito passivo no prazo de 10 dias.

b) Peridicas

Declarao Peridica de IVA (alnea c) do n. 1 do artigo 29.)

As declaraes peridicas devero ser enviadas por transmisso eletrnica de dados


nos seguintes prazos (artigo 41.):

- At ao dia 10 do segundo ms seguinte quele a que respeitem as


operaes, caso se trate de sujeitos passivos com um volume de negcios
(160) igual ou superior a 650 000, no ano civil anterior;

- At ao dia 15 do segundo ms seguinte ao trimestre a que respeitem as


operaes, caso se trate de sujeito passivo com um volume de negcios
inferior a 650 000, no ano civil anterior.

No caso de sujeitos passivos que pratiquem apenas uma operao tributvel, deixou
de ser obrigatria a apresentao da declarao prevista no artigo 43., que foi
revogado pela Lei n. 66-B/2012, de 31 de dezembro, que aprovou o OE/2013.

(160) O artigo 42. do CIVA estabelece o conceito de volume de negcios.


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MDULO 4: OBRIGAES DOS SUJEITOS PASSIVOS,
REGULARIZAES E REGIMES ESPECIAIS

Os sujeitos passivos que realizem operaes consideradas localizadas em mais de


MDULO 4 - OBRIGAES DOS SUJEITOS PASSIVOS, REGULARIZAES E REGIMES ESPECIAIS

um espao fiscal (Continente, Aores ou Madeira), devero assinalar na declarao


peridica essa situao, enviando o(s) respetivo(s) Anexo(s) R.

Por fora do Portaria n. 255/2013, de 12 de agosto, sempre que nas declaraes


peridicas a apresentar com referncia ao ms de outubro de 2013 (ou do 4.
trimestre de 2013, se o sujeito passivo estiver enquadrado no Regime Normal
Trimestral) ou aos perodos seguintes, forem preenchidos os campos 40 ou 41,
devem ser preenchidos os Anexos 40 ou 41, justificativos das regularizaes em
causa.

Declarao recapitulativa (alnea i) do n. 1 do artigo 29.)

Os sujeitos passivos que efetuem transmisses de bens isentas nos termos do artigo
14. do RITI, bem como as operaes a que se refere a alnea a) do n. 3 do artigo
8. do RITI, ou prestaes de servios efetuadas a sujeitos passivos que tenham
noutro Estado membro da UE a sede, um estabelecimento estvel ou, na sua falta,
o domiclio, para o qual os servios so prestados, quando tais operaes no sejam
tributveis em territrio nacional em resultado da aplicao do disposto na alnea
a) do n. 6 do artigo 6. do CIVA (alnea c) do n. 1 do artigo 23. do RITI e alnea i)
do n. 1 do artigo 29. do CIVA), esto obrigados a enviar uma declarao
recapitulativa, donde conste a identificao dos adquirentes.

De conformidade com o n. 17 (161) do artigo 29. do CIVA, no preenchimento da


declarao recapitulativa a que se refere a alnea i) do n. 1 do mesmo artigo deve
atender-se ao seguinte:

i. A obrigao declarativa s se verifica relativamente aos perodos em que


sejam realizadas as prestaes de servios a referidas;

ii. As prestaes de servios a declarar so as efetuadas no perodo a que


diz respeito a declarao, em conformidade com as regras previstas no
artigo 7.;

iii. Podem no ser includas as prestaes de servios que sejam isentas do


imposto no Estado membro em que as operaes so tributveis

(161) Aditado pelo artigo 2. do DL n. 186/2009, de 12 de agosto.


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REGULARIZAES E REGIMES ESPECIAIS

Declarao de informao contabilstica e fiscal (IES) (alneas d), e), f) e h) do

MDULO 4 - OBRIGAES DOS SUJEITOS PASSIVOS, REGULARIZAES E REGIMES ESPECIAIS


n. 1 do artigo 29.) (162)(163), mediante o preenchimento dos seguintes anexos:

Anexo L
Elementos contabilsticos e fiscais.

Anexo M
Operaes realizadas em espaos diferentes da sede (operaes consideradas
localizadas em mais do que um dos seguintes espaos: Continente, Aores e
Madeira).

Anexo N
Regimes especiais.
Operaes sujeitas a regimes particulares ou legislao especial, tais como:
- Regime Especial de Tributao dos Bens em Segunda mo, Objetos de Arte, de
Coleo e Antiguidades - DL 199/96, de 18 de outubro;
- Regime das Agncias de Viagens e Organizadores de Circuitos Tursticos - DL
221/85, de 3 de julho;
- Regime Especial de Tributao dos Tabacos;
- Regime Especial de Tributao dos Combustveis.

Anexo O
Mapa recapitulativo de clientes, quando o volume anual de vendas e/ou
prestaes de servios (por cada um deles) seja superior a 25 000,00.

Anexo P
Mapa recapitulativo de fornecedores, quando o volume anual de compras (por
cada um deles) seja superior a 25 000,00.

(162) Pelo DL n. 136-A/2009, de 5 de junho, foi aditado um n. 16 ao artigo 29. do CIVA, nos termos do qual
passaram a estar dispensados de apresentar a declarao, os anexos e os mapas recapitulativos a que se referem
as alneas d), e) e f) do n. 1 os sujeitos passivos que no possuam nem sejam obrigados a possuir contabilidade
organizada para efeitos de IRS.
(163) Pela Lei n. 35/2010, de 2 de setembro, foram dispensados da entrega dos anexos L e M da informao
empresarial simplificada (IES) as microentidades, considerando-se como tais as empresas que, data do
balano, no ultrapassem dois dos trs limites seguintes: a) Total do balano 500 000; b) Volume de negcios
lquido 500 000; c) Nmero mdio de empregados durante o exerccio cinco.
A Lei n. 35/2010 foi, entretanto, revogada pelo Decreto-Lei n. 98/2015, de 2 de junho, aplicvel aos perodos
que se iniciem em ou aps 1 de janeiro de 2016.
De conformidade com o n. 1 do artigo 9. do Decreto-Lei n. 98/2015, passam a considerar-se microentidades
aquelas que no ultrapassem dois dos trs limites seguintes: a) Total do balano: 350 000; b) Volume de
negcios lquido - 700 000; c) Nmero mdio de empregados durante o perodo 10.
No entanto, as microentidades continuam dispensadas da entrega dos anexos L e M da informao empresarial
simplificada (IES), uma vez que esta dispensa foi includa no n. 18 do artigo 29. do CIVA pela Lei n. 64-B/2011,
de 30 de dezembro, que aprovou o Oramento do Estado para 2012.
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Relativamente IES deve ter-se em conta o seguinte:


MDULO 4 - OBRIGAES DOS SUJEITOS PASSIVOS, REGULARIZAES E REGIMES ESPECIAIS

A declarao e os anexos devero ser apresentados por transmisso eletrnica


de dados, via Internet;

A informao relevante para efeitos do preenchimento da declarao e dos


anexos, deve respeitar s operaes efetuadas no ano anterior;

O prazo de entrega decorre, aps a alterao introduzida pelo Decreto-Lei n.


292/2009, de 13 de outubro, at ao dia 15 do ms de julho (se o perodo de
tributao em IRC for diferente do ano civil, o prazo decorre at ao dia 15 do
7. ms posterior data do termo desse perodo), independentemente de esse
dia ser til ou no til alnea h) do n. 1 do artigo 29..

7.3. Obrigaes de Faturao (164)

A obrigao de faturao um elemento essencial no sistema do IVA, uma vez que, para alm
de fornecer uma srie de informaes Administrao Fiscal, possibilitando-lhe exercer um
controlo mais eficaz, permite ao sujeito passivo exercer o seu direito deduo.

As regras em matria de faturao foram substancialmente alteradas, com efeitos a partir de


01/01/2013, pelo Decreto-Lei n. 197/2012, de 24 de agosto, que transps para a ordem
jurdica interna a Diretiva n. 2010/45/UE, do Conselho, de 13 de julho.

Por um lado, e como regra geral, obrigatria a emisso de uma fatura por cada transmisso
de bens ou prestao de servios, independentemente da qualidade do adquirente dos bens ou
destinatrio dos servios, ainda que estes no a solicitem.

Os sujeitos passivos que pratiquem uma s operao tributvel nas condies referidas na
alnea a) do n. 1 do artigo 2. podem cumprir a obrigao de faturao mediante emisso de
fatura no Portal das Finanas (n. 21 do artigo 29. do CIVA, aditado pela Lei n. 82-B/2014, de
31 de dezembro, que aprovou o OE para 2015).

(164) A partir de 1 de janeiro de 2011, e de conformidade com a Portaria n. 363/2010, de 23 de junho, os


programas informticos para emisso de faturas passaram, com as excees previstas no n. 2 do seu artigo 2.,
a ter de ser objeto de prvia certificao pela AT. Esta Portaria foi entretanto alterada pela Portaria n. 22-
A/2012, de 24 de janeiro, pela Portaria n. 160/2013, de 23 de abril, e mais recentemente pela Portaria n.
340/2013, de 22 de novembro, nos termos das quais, os sujeitos passivos de IRS e de IRC, para emisso das
faturas nos termos dos artigos 36. e 40. do CIVA, esto obrigados a utilizar, exclusivamente, programas
informticos de faturao que tenham sido objeto de prvia certificao pela AT.
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As pessoas coletivas de direito pblico, os organismos sem finalidade lucrativa e as IPSS


podem, relativamente s transmisses de bens e s prestaes de servios isentas ao abrigo do

MDULO 4 - OBRIGAES DOS SUJEITOS PASSIVOS, REGULARIZAES E REGIMES ESPECIAIS


artigo 9., cumprir a obrigao referida na alnea b) do n. 1 do artigo 29. do CIVA, mediante
a emisso de outros documentos, ou seja, mediante a emisso de recibos ou documento de
outra natureza (n. 20 do artigo 29. do CIVA).

Por outro lado, e nos termos do n. 19 do artigo 29. do CIVA, aditado pelo referido DL
197/2012, no permitida aos sujeitos passivos a emisso e entrega de documentos de
natureza diferente da fatura para titular a transmisso de bens ou prestao de servios aos
respetivos adquirentes ou destinatrios, sob pena de aplicao das penalidades legalmente
previstas.

De conformidade com o ofcio-circulado n. 30141, de 2013.01-04, da DSIVA, apenas cumprem


a obrigao de faturao, na medida em que contenham os requisitos do n. 5 do artigo 36.
ou do n. 2 do artigo 40., ambos do CIVA, a fatura ou fatura-recibo e a fatura
simplificada.

Por outro lado, e nos termos do n. 14 do artigo 36. do CIVA, igualmente aditado pelo
Decreto-Lei n. 197/2012, de 24 de agosto, nas faturas processadas atravs de sistemas
informticos, todas as menes obrigatrias, incluindo o nome, a firma ou denominao social
e o n. de identificao fiscal do sujeito passivo adquirente, devem ser inseridas pelo respetivo
programa ou equipamento informtico de faturao.

A par disso, pelo Decreto-Lei n. 198/2012, de 24 de agosto, foi institudo um regime, a que
nos referiremos mais adiante, que passou a tornar obrigatria a transmisso eletrnica dos
elementos das faturas e outros documentos com relevncia fiscal, emitidos a partir de
01/01/2013, com o objetivo de reforar o combate evaso fiscal.

Relativamente s obrigaes de faturao dever atender-se, essencialmente, ao seguinte:

- Como regra, o sujeito passivo tem obrigao de emitir uma fatura por cada transmisso de
bens ou prestao de servios, independentemente da qualidade do adquirente dos bens ou
destinatrio dos servios, ainda que estes no a solicitem, at ao 5. dia til seguinte ao do
momento em que o imposto devido e pelos recebimentos antecipados (alnea b) do n. 1 do
artigo 29. e n. 1 do artigo 36.), salvaguardando-se as seguintes situaes:

Quando haja recebimentos antecipados, a emisso da fatura deve coincidir com o


recebimento do montante em causa (n. 1 do artigo 36.);

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Quando haja processamento de faturas globais, o seu processamento no poder


ultrapassar 5 dias teis do termo do perodo a que respeitam (n. 2 do artigo 36.);
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Quando haja entrega de mercadorias consignao, as faturas devero ser emitidas


at ao 5. dia til seguinte ao do seu envio (alnea a) do n. 1 do artigo 38.);

Quando as mercadorias enviadas consignao no forem devolvidas no prazo de


um ano, os 5 dias teis so contados a partir do termo desse prazo (alnea b) do n. 1
do artigo 38. e n. 6 do artigo 7.);

Quando as mercadorias forem postas disposio do adquirente por parte do


consignatrio, o prazo para emisso da fatura de 5 dias teis contados do momento
da sua entrega (alnea b) do n. 1 do artigo 38.).

- Quando haja devoluo de mercadorias anteriormente transacionadas entre as mesmas


pessoas, as faturas so substitudas por guias ou notas de devoluo, as quais devero ser
processadas o mais tardar no 5. dia til seguinte data da devoluo (n. 3 do artigo 36.).

- Nos termos do n. 8 do artigo 36. pode o Ministro das Finanas autorizar prazos mais
alargados para a emisso de faturas.

- Quando o valor tributvel de uma operao ou o imposto correspondente sejam alte