Sebenta Iva

Formao Distncia
IVA (Reviso ao Cdigo)

DIS2712
Jos Roriz
Liliana Pereira
Lus Filipe Esteves
Rui Bastos
Setembro 2012
ORDEM DOS TCNICOS OFICIAIS DE CONTAS

DIS2712 | IVA (Reviso ao Cdigo)
FICHA TCNICA
Ttulo: IVA (Reviso ao Cdigo)
Autores: Jos Roriz, Liliana Pereira, Lus Filipe Esteves e Rui Bastos
Capa e paginao: DCI - Departamento de Comunicao e Imagem da OTOC
Ordem dos Tcnicos Oficiais de Contas, 2012
No permitida a utilizao deste Manual, para qualquer outro fim que no o indicado, sem autorizao prvia e por escrito da Ordem dos Tcnicos Oficiais de Contas, entidade que detm os
direitos de autor.

IVA (Reviso ao Cdigo) | DIS2712
ndice
MDULO 1. A INCIDNCIA DO IVA
1. Incidncia
1.1. Incidncia objetiva
1.1.1. Transmisses de bens
1.1.1.1. Conceito de transmisso de bens
1.1.1.2. Operaes assimiladas a transmisses de bens
1.1.1.3. Operaes excludas do conceito de transmisso de bens
17
1.1.2. Prestaes de servios
19
1.1.2.1. Conceito de prestao de servios
19
1.1.2.2. Operaes assimiladas a prestaes de servios
19
1.1.2.3. Operaes excludas do conceito de prestao de servios
21
1.1.3. Importaes de bens
22
1.1.4. As operaes intracomunitrias
24
1.2. Incidncia Subjetiva
27
1.2.1. Anlise do artigo 2. do Cdigo do IVA
27
1.2.2. Inverso do sujeito passivo nas transmisses de desperdcios, resduos e sucatas reciclveis e determinados
servios relacionados
31
1.2.2.1. Proposta de Lei n. 62/X, de 30 de maro de 2006
31
1.2.2.2. Lei n. 33/2006, de 28 de julho
32
1.2.2.3. Introduo
32
1.2.2.4. mbito de aplicao
33
1.2.2.5. Como se calcula o IVA devido pelo adquirente
33
1.2.2.6. Obrigaes declarativas e de faturao
33
1.2.2.6.1. Quanto ao vendedor / prestador do servio
33
1.2.2.6.2. Quanto ao adquirente
34
1.2.2.6.2.1. Aquisies a sujeitos passivos
34
1.2.2.6.2.2. Aquisies a no sujeitos passivos
34
1.2.2.7. Anexo E
34
1.2.2.8. Informaes vinculativas
35
1.2.2.8.1. Operaes efetuadas sobre ossos e peles em bruto
35
1.2.2.8.2. Transmisso das peas resultantes da decomposio de mquinas, outros equipamentos e veculos automveis, ou
das prprias mquinas, outros equipamentos e veculos automveis. Transmisso de contentores, tubos e vigas metlicas.
35
1.2.2.8.3. Transmisso de sobras de jornais ou revistas.

Transmisso de paletes.
35
1.2.2.8.4. Recolha, armazenagem e transporte de sucata
36
1.2.2.8.5. Trapos
36
1.2.2.8.6. Recolha de leos alimentares para reciclagem
36
1.2.2.8.7. Lingotes de alumnio e cavilha de lato
36
1.2.2.8.8. Tinteiros e toners
36
1.2.2.8.9. Sucata de chumbo
37

1.2.3. Inverso do sujeito passivo nos servios de construo civil, incluindo a remodelao, reparao, manuteno,
conservao e demolio de bens imveis, em regime de empreitada e subempreitada
1.2.3.1. Introduo
37
1.2.3.2. Normas gerais de aplicao
38
1.2.3.2.1. Sujeito passivo pela aquisio de servios de construo civil
38
1.2.3.2.2. Casos em que h inverso
38
1.2.3.2.3. Qualificao do sujeito passivo adquirente
38
1.2.3.2.4. Noo de servios de construo civil
40
1.2.3.2.5. mbito da regra de inverso
41
1.2.3.2.6. Entregas de bens mveis
41
1.2.3.2.6. Exemplos
42
1.2.3.3. Exigibilidade
42
1.2.3.4. Aplicao da lei no tempo
43
1.2.3.5. Obrigaes contabilsticas e declarativas
43
1.2.3.5.1. Quanto ao prestador do servio
43
44
1.2.3.6. Verificao do enquadramento em IVA do adquirente dos servios
46
1.2.3.7. Alterao do Regime especial de exigibilidade do IVA nas empreitadas de obras pblicas, a que se refere o
Decreto-Lei n. 204/97, de 9 de agosto
46
1.2.3.8. Lista exemplificativa de servios a que aplica a regra de inverso
46
1.2.3.9. Lista exemplificativa de servios a que no se aplica a regra de inverso
47
1.2.3.10. Quadro-resumo
48
1.3. Localizao das Operaes
49
1.3.1. Conceitos
49
1.3.2. As regras de localizao das transmisses de bens
50
1.3.3. As regras de localizao das prestaes de servios
53
1.3.3.1. As duas regras gerais
53
1.3.3.2. As excees comuns s duas regras gerais
54
1.3.3.3. As excees especficas regra de localizao aplicvel s prestaes de servios em que o destinatrio dos
servios um no sujeito passivo do IVA
55
1.3.3.4. Extenso da territorialidade
56
1.3.3.5. Concluses sobre as atuais regras de localizao
57
1.3.3.5.1. Operaes entre sujeitos passivos
57
1.3.3.5.2. Operaes entre sujeitos passivos e no sujeitos passivos
59
1.3.4. A localizao das operaes efetuadas entre o Continente e as Regies Autnomas
59
1.4. Facto Gerador e Exigibilidade
61
MDULO 2. ISENES, VALOR TRIBUTVEL E TAXAS DO IVA
37
69
2. Isenes
69
2.1. Isenes Simples ou Incompletas
69
2.1.1. Nas operaes internas
69
2.1.2. Consequncias no setor da construo civil
76
2.1.3. Renncias iseno previstas no Cdigo do IVA
77
2.1.4. Renncia iseno do IVA nas operaes relativas a bens imveis
78
2.1.4.1. Introduo
78
2.1.4.2. Quem pode renunciar?
79
2.1.4.3. Em que situaes se pode renunciar?
80
2.1.4.4. Quais os requisitos a observar na renncia?
81
2.1.4.5. Validade do certificado e efetivao da renncia
82
2.1.4.6. Obrigaes
82
2.1.4.6.1. De liquidao
82
2.1.4.6.2. De natureza declarativa
83

2.1.4.6.3. De natureza contabilstica
83
2.1.4.6.4. De faturao
83
2.1.4.7. Valor tributvel
83
2.1.4.7.1. Regra geral
83
2.1.4.7.2. Regras especiais
83
2.1.4.8. Direito deduo
84
2.1.4.8.1. Obrigatoriedade da afetao real
84
2.1.4.8.2. Nascimento e exerccio do direito deduo
84
2.1.4.9. Regularizaes
84
2.1.4.9.1. Pela afetao a fins alheios atividade exercida
84
2.1.4.9.2. Pela no utilizao em fins da empresa
85
2.1.4.9.3. Outras regularizaes
85
2.2. Isenes completas
85
2.2.1. Isenes das transmisses de bens para exportao e operaes assimiladas
86
2.2.2. Isenes das prestaes de servios relacionadas com o comrcio internacional de bens
87
2.2.3. Isenes das transmisses de bens e prestaes de servios relativas a barcos, avies e sua carga
88
2.3. Isenes na importao
89
2.4. Outras isenes
91
2.5. Isenes em legislao avulsa

3. Valor Tributvel
93
95
3.1. Nas operaes internas
95
3.1.1. Regra geral
95
3.1.2. Regras especficas
95
3.2. Nas importaes
99
4. Taxas
101
MDULO 3. APURAMENTO DO IVA
105
5. Liquidao e deduo
105
5.1. Condies do direito deduo
107
5.2. Excluses do direito deduo
109
5.3. Modalidades do exerccio do direito deduo

6. Dedues parciais e regularizaes
113
117
6.1. Princpios gerais do direito deduo
119
6.2. Conceitos
121
6.3.1. Mtodos de determinao da deduo relativamente a bens ou servios de utilizao mista
123
6.3.2. Clculo do pro rata
125
6.4. Regularizaes anuais
129
6.4.1. Regularizao geral (n. 6 do art. 23.)
129
6.4.1.1. Com utilizao do pro rata
129
6.4.1.2. Com utilizao da afetao real
130
6.4.2. Regularizaes especficas dos bens de investimento (art. 24.)
131
131
133
6.4.3. Regularizaes no caso de alienao de bens (n. 5 do art. 24.)
134
6.6. Regularizaes no caso de mudana de regime (art. 25.)
141
MDULO 4. OBRIGAES DOS SUJEITOS PASSIVOS, REGULARIZAES E REGIMES ESPECIAIS
143
7. Obrigaes dos sujeitos passivos
143
7.1. Obrigaes de pagamento
145
7.1.1. Regra geral
145
7.1.2. Regras especiais
145
7.1.3. Pagamento de liquidaes da competncia dos servios fiscais
145

7.2. Obrigaes declarativas
146
7.3. Obrigaes de Faturao
150
7.4. Obrigaes contabilsticas
153
8. Regularizaes do imposto
155
9. Regimes especiais
159
9.1. Regime Especial de Iseno

10. Regimes Particulares
161
169
10.1. Agncias de viagens e organizadores de circuitos tursticos
171
10.2. Bens em segunda mo, objetos de arte, de coleo e antiguidades
173
10.3. Tabacos manufaturados
177
10.4. Combustveis
179
10.5. Ouro para investimento
181
10.6. Venda de pescado em lota
183
10.7. Substituio do devedor do imposto
185

Mdulo 1. A Incidncia do Iva

1. Incidncia
As normas de incidncia, em geral, tm como objetivo determinar o universo dos factos tributrios sujeitos a tributao, estabelecendo os respetivos pressupostos de aplicao dos impostos.
Nesta medida, se sobre determinada situao da vida real se verificar no existir incidncia ou
sujeio, tal significa que as normas respetivas (normas de incidncia) no contemplam tal situao ou expressamente a excluem, podendo concluir-se, ento, que o imposto no atinge tal
realidade1.
Por uma questo de clareza, refira-se, desde j, que no sujeio absolutamente diferente de
iseno, uma vez que para haver iseno ter forosamente de existir sujeio ou incidncia,
enquanto se este ltimo requisito no se verificar, no pode sequer falar-se em iseno. A verificao da incidncia , assim, um requisito mnimo indispensvel para que se possam aplicar as
restantes normas do CIVA, incluindo as relativas s isenes.
A forma simplista como a incidncia se encontra descrita anteriormente, no significa que, por
vezes, no existam dvidas na interpretao das respetivas normas, pois tais dvidas existem e
prendem-se, sobretudo, com o facto de a lei, em sentido amplo, ter um carcter geral e abstrato,
colocando, por vezes, srios problemas de interpretao, os quais so, alis, comuns a outros
ramos do Direito.
A incidncia no IVA constitui o 1. captulo do respetivo cdigo2 e inclui a incidncia objetiva (ou
real) artigos 1., 3., 4. e 5., a incidncia subjetiva (ou pessoal) - art. 2., a aplicao da lei no
espao (ou incidncia territorial ou territorialidade) - art. 6., e a aplicao da lei no tempo (ou
incidncia temporal ou facto gerador / exigibilidade) - artigos 7. e 8., sendo tambm estes os
aspetos a tratar, pela mesma ordem, no presente mdulo.
Neste mdulo iremos, ento, procurar saber o que est sujeito a imposto, quem est sujeito a imposto, quais os limites territoriais da sujeio e o momento em que a mesma se concretiza.
1.1. Incidncia objetiva

A incidncia objetiva ou incidncia real encontra-se definida no n. 1 do art. 1. 3, podendo-se
concluir que as operaes sujeitas a IVA so de quatro espcies:
No IVA, bem como noutros impostos, frequente designarem-se tais situaes, indiferentemente, por situaes de
no incidncia ou no sujeio, ou ainda fora do campo do imposto, tudo expresses que vo no mesmo sentido, que
a no aplicao do imposto a uma determinada situao. Nestas situaes, encontra-se de algum modo facilitada a
tarefa do intrprete, uma vez que no h necessidade de enquadramentos adicionais no CIVA.
1
A referncia a artigos sem indicao do diploma a que pertencem, devem entender-se reportadas ao CIVA.
O art. 1., para alm de definir o que est sujeito a imposto no seu n. 1, contm definies importantes em matria
de IVA, relacionadas com termos especficos utilizados no CIVA (por exemplo, define o que se entende por transporte
intracomunitrio de bens, lugar de partida e de chegada, servios de telecomunicaes, e ainda expresses especficas
prprias dos transportes intracomunitrios de passageiros), bem como, estabelece regras importantes atinentes definio dos territrios, assunto desenvolvido mais adiante a propsito da territorialidade.
3

Operaes Tributveis
Internas
As transmisses de bens, definidas no art. 3. 1.1.1
Operaes Tributveis
Internacionais
As importaes, definidas no art. 5. 1.1.3
As prestaes de servios, tratadas no art. 4. 1.1.2
As operaes intracomunitrias, reguladas pelo RITI 1.1.4
Quanto s operaes tributveis internas (transmisses de bens e prestaes de servios), estipula a alnea a) do n. 1 do art. 1. que as mesmas devero ser efetuadas no territrio nacional, a
ttulo oneroso e por um sujeito passivo agindo enquanto tal, referindo-se, desde j, que se trata
de um conceito genrico, por vezes derrogado por outras normas.
Assim, verifica-se, por exemplo, que:
i) O facto de serem ou no efetuadas no territrio nacional ou num contexto internacional, pode
no ser relevante, na medida em que tero que ser analisadas as normas de incidncia relativas
territorialidade (art. 6.), principalmente no que diz respeito s prestaes de servios em todo
o caso, vlido que, regra geral, dever existir uma certa conexo com o territrio nacional;
ii) O requisito da onerosidade tambm no considerado essencial, uma vez que, conforme se
ver posteriormente, algumas transmisses de bens e prestaes de servios efetuadas a ttulo
gratuito, nos termos da alnea f) do n. 3 do art. 3. e da alnea b) do n. 2 do art. 4., respetivamente, so tambm passveis de imposto;
iii) Quanto ao facto de serem efetuadas por um sujeito passivo agindo como tal, refira-se que nem
s as empresas, empresrios e profissionais liberais, so sujeitos passivos de IVA, pois tambm o
so, designadamente, o Estado (em determinadas circunstncias), os institutos pblicos, as associaes e cooperativas, as pessoas que pratiquem atos isolados, aqueles que liquidem IVA indevidamente e outros ainda, enquanto meros adquirentes de servios prestados por no residentes
(ver incidncia subjetiva art. 2.).
Desta forma, esto tambm excludas de tributao as transmisses de bens e as prestaes de
servios efetuadas por um sujeito passivo que no age nessa qualidade (est-se no mbito da atividade privada de um empresrio ou de um prestador de servios), bem como as mesmas operaes realizadas por um particular, que no considerado sujeito passivo de imposto.
Tal como acontece em outros cdigos fiscais, o CIVA estabelece, no mbito da incidncia, conceitos prprios relativamente a cada uma das operaes sujeitas a imposto, matria que constituir
o objeto dos pontos seguintes.
1.1.1. Transmisses de bens

1.1.1.1. Conceito de transmisso de bens
O conceito de transmisso de bens encontra-se definido no n. 1 do art. 3., considerando-se, em
geral, como tal a transferncia onerosa de bens corpreos por forma correspondente ao exerccio
do direito de propriedade, conceito este que segue de perto o preconizado atualmente pela Diretiva IVA, aprovada pela Diretiva 2006/112/CE, do Conselho, de 28 de novembro de 2006.

Desta definio podemos retirar as seguintes ilaes:

i. Regra geral, apenas as transmisses efetuadas a ttulo oneroso so sujeitas a IVA. Mais uma
vez devemos referir a existncia de derrogaes a esta regra, como o caso de determinadas
operaes gratuitas, que so tributveis por serem assimiladas a transmisses de bens.
ii. Uma transmisso de bens para efeitos de IVA implica a existncia de um bem corpreo,
mvel ou imvel (em geral, bens corpreos so coisas materiais, palpveis, com realidade
fsica). Isto , ficam fora deste conceito as transferncias onerosas de bens incorpreos, que
so tributveis em sede de IVA como prestaes de servios.
Refira-se, no entanto, desde j, que, de acordo com o n. 2 do art. 3., para efeitos de IVA so
considerados bens corpreos a energia eltrica, o gs, o calor, o frio e similares.
Saliente-se, ainda, que devido a este facto que a transmisso de bens on line, isto , em que
a encomenda e a entrega dos bens so feitas eletronicamente, qualificada, para efeitos deste
imposto, como uma prestao de servios.
Por ltimo, de referir que o conceito de transmisso de bens enunciado abrange a transmisso de bens imveis. Contudo, a tributao destes bens beneficia de uma iseno de IVA (n.
30 do artigo 9.), a que oportunamente se far referncia (no captulo dedicado s isenes).
iii. Trata-se de um conceito de natureza econmica. Tal conceito, em princpio e em termos
restritos, estaria confinado apenas transmisso da propriedade plena de bens corpreos,
todavia, certas operaes que no cabem nesse conceito, so objeto de uma fico jurdica
nas vrias alneas do n. 3 do art. 3., procedendo-se, assim, a um alargamento do mesmo.
De notar que a utilizao da expresso por forma correspondente significa que no exigvel que o transmitente seja o titular do direito de propriedade (proprietrio), sendo tributveis as transmisses feitas por quem mero detentor dos bens transmitidos (possuidor,
usufruturio, etc.). Por outro lado, tero de ser tidas em conta as operaes assimiladas a
transmisses de bens, pois so tambm tributveis alguns autoconsumos internos, em que
no se d qualquer transferncia do direito de propriedade (alnea g) do n. 3 do art. 3.) e
ainda outras situaes em que no se d essa transferncia em termos civis (alneas a), b), c)
e d) do n. 3 do art. 3.). Por fim, refira-se tambm que, embora normalmente as transferncias se deem por meio de contratos, a verdade que so tambm tributveis situaes no
contratuais, relacionadas, designadamente, com expropriaes e vendas judiciais.
1.1.1.2. Operaes assimiladas a transmisses de bens

O CIVA assimila diversas operaes a transmisses de bens, quer porque os bens no so corpreos4, quer para fazer prevalecer a substncia econmica do negcio, quer porque as transmisses so gratuitas.
Deste modo, de acordo com as vrias alneas do n. 3 do art. 3., so tambm sujeitas a IVA algumas operaes assimiladas a transmisses de bens, a saber:
a) A entrega material de bens em execuo de um contrato de locao com clusula, vinculante para
ambas as partes, de transferncia de propriedade (alnea a) do n. 3 do art. 3.).
Repare-se que ao assimilar a entrega do bem, na sequncia de um contrato de locao-venda 5,
a uma transmisso, se est a antecipar, ficcionando-se para efeitos fiscais, a transferncia do
A este respeito j nos referimos no ponto anterior: o fornecimento de energia eltrica, gs, calor, frio e similares so
considerados bens corpreos para efeitos de tributao em IVA.
4
Locao-venda um contrato de tipo misto, que corresponde simultaneamente a locao (aluguer, arrendamento) e a
venda, onde existe uma clusula obrigatria de transferncia de propriedade. Com esta assimilao ignora-se a componente do contrato inerente locao (prestao de servios), relevando apenas a venda (transmisso de bens).
5

direito de propriedade para o momento da entrega, quando em termos civis, sob o ponto de vista
jurdico, a transferncia s se d depois de pagas todas as rendas inerentes locao (aluguer) e
os respetivos encargos contratados.
Trata-se de uma situao em que juridicamente no temos ainda uma transmisso de bens, mas
na qual, dado existir j uma transferncia com obrigatoriedade de venda, se justifica a existncia
de uma transmisso para efeitos de IVA e, consequentemente, a liquidao do imposto.
Assim, nestas situaes, para efeitos de IVA o momento em que se d a obrigao de liquidao
do imposto o momento em que os bens so postos disposio do adquirente (entrega), na linha
do que se passa com a generalidade das puras transmisses de bens (alnea a) do n. 1 do art. 7.),
sendo irrelevante, para efeitos de IVA, o pagamento posterior das rendas, ocorrendo, assim, uma
antecipao da transmisso fiscal face transmisso civil.
Diversamente, refira-se que no se integra neste conceito a locao financeira ou leasing, nem
os contratos de ALD, uma vez que a norma refere expressamente a existncia de uma clusula
vinculante, situao que se verifica nos contratos de locao-venda, mas no nos contratos de
leasing e ALD. De facto, nestes contratos a transmisso efetiva do direito de propriedade depende
da vontade do locatrio exercer (ou no) o direito de opo, no caso do leasing, pagando o valor
residual previamente acordado com a empresa locadora.
Assim, no caso da locao financeira dever liquidar-se imposto nas rendas, a ttulo de prestaes de servios (n. 1 do art. 4.), devendo o IVA ser liquidado pelo valor total da renda (capital +
juros), nos termos da alnea h) do n. 2 do art. 16..
Aquando da venda (no momento da opo de compra pelo locatrio), dever ser liquidado IVA
sobre o valor atribudo (correntemente designado de valor residual), a ttulo de transmisso
de bens (n. 1 do art. 3.), sendo o IVA exigvel apenas quando se derem os efeitos translativos do
contrato (n. 7 do art. 7.).
b) A entrega material de bens mveis no mbito de um contrato de compra e venda que preveja a reserva de
propriedade at ao pagamento total ou parcial do preo (alnea b) do n. 3 do art. 3.).
Enquadra-se aqui o contrato de venda a prestaes (com reserva de propriedade)6, no qual, apesar do pagamento ser fracionado, a incidncia ocorre logo no momento da entrega material dos
bens, pelo preo acordado entre as partes, sendo tambm, tal como na alnea anterior, irrelevantes, para efeitos de IVA, as prestaes peridicas7.
De facto, a transmisso de propriedade s se verifica com o pagamento do preo acordado. Contudo, o legislador fiscal antecipa a verificao da transmisso para o momento da entrega material dos bens, ocorrendo o facto gerador do imposto no momento da colocao do bem disposio do adquirente, nos termos da alnea a) do n. 1 do art. 7..
Nos casos anteriores (alneas a) e b) do n. 3 do art. 3. do CIVA) pode concluir-se que, pese embora a transferncia do direito de propriedade apenas venha a ocorrer no futuro, para efeitos de
IVA antecipa-se a sua liquidao para o momento da entrega dos bens (parte final do n. 7 do
art. 7.). Note-se que estas situaes, caso no estivessem expressamente previstas, no seriam
tributadas, pois no caberiam no conceito previsto no n. 1 do art. 3.. O mesmo se passa com as
restantes situaes previstas no n. 3 do art. 3., que se analisam de seguida.
6
Trata-se de uma modalidade de alienao onerosa, regulada nos artigos 409. e 934. do Cdigo Civil.
Neste caso, no haver IVA sobre os juros, nos termos da alnea a) do n. 6 do art. 16., at porque se o Estado recebeu
o IVA antecipadamente no momento da entrega dos bens, seria ilegtimo exigir o IVA dos juros, os quais devem apenas
compensar quem tem o nus de receber a prazo. Nesta perspetiva, legtimo o Estado exigir o IVA nos juros inerentes aos contratos de leasing, porque, neste caso, tambm o Estado recebe o IVA faseadamente, devendo, como tal, ser
devidamente compensado. Alis, conforme se referiu, o CIVA possibilita a deduo integral antecipada s empresas
locadoras e uma liquidao faseada, situao que tambm justifica, de alguma forma, a soluo preconizada, no sentido
da tributao dos juros nas rendas de locao financeira.
7
10

c) As transferncias de bens entre comitente e comissrio no mbito de um contrato de comisso, incluindo as transferncias entre consignante e consignatrio (alnea c) do n. 3 do art. 3.).
Trata-se de situaes em que o comissrio (comissionista, intermedirio) age em nome prprio
perante o cliente (emite fatura das mercadorias em seu nome pela totalidade do valor cobrado ao
cliente), embora por conta de um comitente, que lhe ir faturar o valor das mercadorias diminudo da comisso (alnea e) do n. 2 do art. 16.), no mbito de um contrato de comisso, tal como
se encontra definido no Cdigo Comercial8.
A comisso pode ser de venda ou para compra de mercadorias, de ou para o comitente: sendo de
venda, considera-se comprador o comissrio e ficciona-se uma transmisso do comitente para o
comissrio; sendo de compra, considera-se comprador o comitente e ficciona-se tal transmisso
do comissrio para o comitente. So estas as transferncias fictcias que so assimiladas a transmisses de bens para efeitos de IVA.
De facto, no se verifica uma transmisso jurdica dos bens do comitente para o comissrio (comisso de venda), ou vice-versa (na comisso de compra). Esta transmisso s se verifica no
momento da venda dos bens, realizada entre o comitente e o terceiro adquirente, na comisso de
venda, ou entre o terceiro alienante e o comitente, na comisso de compra.
Para efeitos de IVA, no entanto, tem-se em conta a interposio do comissrio, pelo que se consideram duas transmisses de bens distintas e autnomas: a transmisso do comitente ao comissrio e deste ao cliente, na comisso de venda e a transmisso do fornecedor ao comissrio e deste
ao comitente, na comisso de compra. O imposto devido e torna-se exigvel no momento em
que o comissrio coloca os bens disposio do seu adquirente (n. 5 do art. 7.).
A transmisso de bens entre o comitente e o comissrio est sujeita a uma regra especial de determinao do valor tributvel, nos termos da alnea e) do n. 2 do art. 16.: na comisso de venda
ser o preo de venda acordado pelo comissrio, diminudo da comisso e na comisso de compra ser o preo de compra acordado pelo comissrio, acrescido da comisso.
E porqu a assimilao?
Porque normalmente o comissrio (comissionista), embora atuando em nome prprio (emite a
fatura pela totalidade), no chega sequer a receber as mercadorias (alis, normalmente nem sequer tem armazm), seguindo as mesmas diretamente do comitente para o cliente final no caso
de comisses de venda, e do fornecedor para o comitente no caso de comisses de compra, no
existindo por isso verdadeiras transmisses.
Repare-se que, se no existisse esta assimilao, no caso de uma comisso de venda o comitente
no faria uma operao tributvel (transmisso de bens), porque no ele a vender diretamente,
pelo que, nestas condies, no poderia deduzir o IVA suportado a montante com a aquisio /
produo das mercadorias, quebrando-se, assim, a cadeia de dedues, elemento essencial no
funcionamento do IVA. Iriam, pois, provocar-se efeitos cumulativos ou em cascata de imposto
sobre imposto. Trata-se, assim, de um expediente tcnico que visa assegurar a neutralidade do
imposto, que complementado pela j referida norma relativa determinao do valor tributvel
(alnea e) do n. 2 do art. 16.).
Exemplo:
A empresa X (comitente) vendeu em 15/03/2011 uma mquina (IVA 23%), no valor de 10000,
empresa Y (adquirente), tendo o negcio sido intermediado pela empresa Z (comissrio / comissionista), que faturou a mquina diretamente empresa Y em seu nome prprio, embora por
D-se o contrato de comisso quando algum (comissrio) se encarrega de praticar um ou mais atos de comrcio por
conta de outro (comitente), mas sem meno ou aluso alguma a este, contratando por si e em seu nome, como principal
e nico contratante (artigos 231. e 266. do Cdigo Comercial).
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conta da empresa X, recebendo por isso uma comisso de 10%. A mquina seguiu no dia seguinte, diretamente do armazm da empresa X, para as instalaes da empresa Y.
Neste caso, a empresa Z (comissrio) fatura a mquina ao Y (adquirente) pelo valor de 10000,
acrescido de IVA no montante de 2300 ( taxa de 23%). Por sua vez, o X (comitente) fatura a Z
(comissrio) o valor da mquina diminudo da comisso, acrescido do IVA correspondente, ou
seja, emite uma fatura por 9000 ( 10 000 10% x 10 000), mais IVA no montante de 2070
(este imposto apenas exigvel ao comitente quando o comissrio puser os bens disposio do
adquirente, nos termos do n. 5 do art. 7.).
Deste modo, a empresa X (comitente) entrega ao Estado o montante de 20709 liquidado empresa Z (comissrio), e esta, por sua vez, entrega ao Estado o montante de 230 [ 2300 (IVA
liquidado) 2070 (IVA dedutvel)], recebendo o Estado o montante global de 2000.
Se neste negcio a empresa Z tivesse atuado em nome e por conta da empresa X, o que se verificava que seria esta (X - comitente) a faturar em seu nome, diretamente empresa Y, o montante de 10 000 + IVA. Neste caso, a empresa Z emitiria uma fatura empresa X pelo valor da
comisso, acrescido de IVA, logo, 1000 + IVA. Nesta situao, o Estado iria arrecadar tambm o
montante de 2300, porm, neste caso, a empresa X entregaria ao Estado o montante de 2070
[ 2300 (IVA liquidado) 230 (IVA dedutvel)] e a empresa Z o montante de 230.
A situao exposta no pargrafo anterior serviu apenas para ilustrar que indiferente, ao nvel
da receita arrecadada pelo Estado, o facto de o comissrio atuar em nome prprio, ou no, perante o adquirente. No se trata de uma situao subsumvel na alnea c) do n. 3 do art. 3., pois
neste caso, em que o comissrio age em nome e por conta do comitente, no h necessidade de
qualquer assimilao, uma vez que a transmisso de bens ocorre de forma explcita do comitente
para o cliente, sendo que o comissrio efetua uma mera prestao de servios de intermediao,
tributvel sem quaisquer restries. A assimilao, como j foi referido, permite ter fiscalmente
em conta a interposio do contrato de comisso e um tratamento fiscal idntico ao da situao
em que o intermedirio age em nome e por conta de outrem.
O Cdigo do IVA considera que se aplica tambm tal fico (assimilao) s transferncias entre
consignante e consignatrio no mbito de um contrato de consignao, o qual configura uma
situao mais ou menos idntica comisso de venda. Neste caso, porm, h, na realidade, um
fluxo fsico de bens do consignante para o consignatrio, mas no se transmite imediatamente o
direito de propriedade10, da a assimilao.
d) A no devoluo, no prazo de 1 ano a contar da entrega ao destinatrio, de mercadorias enviadas
consignao (alnea d) do n. 3 do art. 3.).
Naturalmente que a empresa X teria IVA a deduzir pela aquisio / produo da mquina, porm, por uma questo de
simplicidade do exemplo, ignorou-se tal facto.
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O contrato de consignao, no expressamente regulado na lei civil, um contrato misto de mandato e depsito, em
que o consignatrio atua em seu nome prprio, embora por conta do consignante, o qual lhe entrega temporariamente
existncias destinadas a venda. Nos contratos de consignao, o consignante envia as mercadorias para o armazm
do consignatrio, na expetativa que este as venda junto de clientes, mas no lhe transmite o direito de propriedade,
desde logo porque o consignatrio apenas ir pagar a mercadoria depois de a vender aos seus clientes (se no a vender,
devolve-a ao consignante). Alis, a liquidao de IVA pela transmisso fictcia do consignante para o consignatrio,
s ir ocorrer quando o consignatrio vender as mercadorias aos seus clientes, nos termos do n. 5 do art. 7., devendo
o IVA ser liquidado pelo consignante, tendo como referncia o preo de venda final cobrado ao terceiro, diminudo da
comisso a receber pelo consignatrio, conforme alnea e) do n. 2 do art. 16. (ver tambm os requisitos da faturao
no art. 38. - emisso de duas faturas: provisria + definitiva). Tais contratos de consignao so muito frequentes nos
dias de hoje, sendo caratersticos nas vendas de jornais e revistas, eletrodomsticos, combustveis, automveis, etc.
No caso dos quiosques (consignatrios de jornais e revistas) o consignante emite uma fatura (provisria) com os jornais deixados num determinado dia. Posteriormente, feita uma contagem diria pelo consignatrio, confirmada pelo
consignante, com vista devoluo dos exemplares no vendidos, sendo cobrado apenas o valor relativo aos jornais
vendidos, diminudo da comisso e acrescido de IVA, liquidado numa fatura definitiva a emitir pelo consignante. No
caso dos combustveis, o consignante apenas fatura os litros de combustvel vendidos pelo consignatrio (documento
definitivo), de acordo com uma contagem, normalmente diria ou semanal.
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Nos termos da anterior alnea c), ficcionava-se uma transmisso de bens entre consignante e
consignatrio pela entrega das mercadorias a este ltimo. Contudo, tal como se referiu na nota
de rodap respetiva, o nascimento da obrigao de liquidao de imposto s se dava para o consignante, quando o consignatrio, posteriormente, vendesse as mercadorias, nos termos do n.
5 do art. 7..
Para evitar que as mercadorias fiquem demasiado tempo em suspenso de imposto no armazm
do consignatrio, estabelece-se o prazo mximo de um ano para as mercadorias estarem nessa
situao, findo o qual se d uma transmisso de bens tributvel, sendo o IVA devido e exigvel
nesse momento ao consignante (n. 6 do art. 7.).
O valor tributvel, neste caso, o valor constante da fatura provisria emitida a propsito do
envio das mercadorias consignao alnea a) do n. 2 do art. 16. e alnea a) do n. 1 do art. 38..
e) A entrega de bens mveis produzidos ou montados por encomenda, quando a totalidade dos materiais
seja fornecida pelo sujeito passivo que os produziu ou montou (alnea e) do n. 3 do art. 3.).
O disposto nesta alnea, relativa entrega de bens mveis produzidos ou montados sob encomenda, deve ser articulado com a norma constante da alnea c) do n. 2 do art. 4., dependendo
a aplicao destas normas de a totalidade dos materiais ser fornecida pelo sujeito passivo que os
produziu ou montou. Refira-se que esta operao s assimilada a transmisso de bens se quem
produz ou monta o bem for um sujeito passivo de IVA.
Trata-se de situaes relacionadas com empreitadas11 de bens mveis, as quais, se nada fosse dito,
seriam sempre tributadas como prestaes de servios, uma vez que o art. 1210. do Cdigo Civil
no d relevncia ao facto dos materiais serem fornecidos pelo empreiteiro, ou, no todo ou em
parte, pelo dono da obra, considerando sempre tais contratos como empreitadas.
Assim, para efeitos de IVA, se o empreiteiro fornece a totalidade dos materiais, a posterior entrega
dos bens mveis ao dono da obra ser sempre considerada uma transmisso de bens, qual se
aplicar a respetiva taxa (e no a taxa aplicvel a uma prestao de servios).
De facto, esta operao, em termos econmicos, produz efeitos semelhantes compra e venda,
pelo que, por motivos de igualdade de tratamento, se justifica esta assimilao.
De notar que a entrega de bens mveis produzidos ou montados sob encomenda, se o dono da
obra tiver fornecido os materiais para que seja concretizada a sua encomenda, mesmo que o empreiteiro fornea parte dos materiais, ser j considerada como uma prestao de servios, de
acordo com a alnea c) do n. 2 do art. 4.. Mesmo nesta situao, a taxa aplicvel prestao de
servios ser sempre a aplicvel aos bens obtidos aps a execuo da empreitada, ao abrigo do n.
6 do art. 18., ou seja, a taxa a aplicar ser sempre a mesma, quer a operao seja considerada uma
transmisso de bens ou uma prestao de servios.
Exemplo:
Se determinado autor se dirigir a uma tipografia para, a partir de um ficheiro informtico, lhe
produzir um livro de natureza cultural, a tipografia realiza uma transmisso de bens, devendo
liquidar IVA taxa correspondente ao bem transmitido (livro), ou seja, taxa de 6%, por incluso
deste tipo de bens na verba 2.1 da Lista I anexa ao CIVA.
Se, ao invs, o referido autor entregar tipografia a capa e o papel necessrio produo do livro,
incorporando a tipografia os demais materiais necessrios, tal situao j configura uma prestao de servios, embora tributvel taxa aplicvel ao livro, que de 6%.
Empreitada, segundo o art. 1207. do Cdigo Civil, traduz-se num contrato pelo qual uma das partes se obriga em
relao outra a realizar certa obra, mediante um preo, pelo que, nesta medida, se refere a um servio e no a uma
transmisso do direito de propriedade de um bem.
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13

Se no existisse no CIVA uma disposio com o teor do n. 6 do art. 18., o servio seria tributado
taxa de 23%.
Sem prejuzo do exposto anteriormente, parece-nos que a qualificao das empreitadas sobre bens mveis como transmisses de bens ou prestaes de servios, assume bastante mais relevo noutras situaes que no a aplicao das taxas. De facto, num contexto internacional (trabalho a feitio), no indiferente uma empreitada ser considerada como uma transmisso de bens ou uma prestao de servios,
uma vez que, tratando-se de transmisso de bens, se aplicam para efeitos de localizao as normas
relativas s importaes, exportaes e operaes intracomunitrias, enquanto no caso de prestao de
servios se aplicam exclusivamente as regras previstas no n. 6 e seguintes do art. 6., com as naturais
implicaes, designadamente em termos de liquidao de imposto e de obrigaes declarativas.
f) A afetao de bens da empresa a fins alheios mesma, bem como a sua transmisso gratuita, quando
tenha havido previamente deduo de imposto (alnea f) do n. 3 do art. 3.).
Nesta norma estabelece-se a obrigao de liquidao de imposto, assimilando situaes no efetuadas a ttulo oneroso e em que no existe contraprestao, a transmisses de bens sujeitas a IVA,
cujo valor tributvel (valor sobre o qual incide o imposto) se encontra definido na alnea b) do n. 2
do art. 16. preo de aquisio ou de custo, reportados ao momento da realizao das operaes.
Abrange-se aqui a afetao de bens da empresa, que tenham originado deduo de imposto
aquando da aquisio ou produo12, a fins alheios atividade, tais como, a afetao de bens ao
empresrio e ao pessoal, situaes estas que vulgarmente se designam por autoconsumos externos13 14, bem como as transmisses gratuitas, incluindo-se aqui, designadamente, as amostras,
as ofertas e os prmios concedidos.
Verifica-se, nestes casos, o desvio dos bens do seu destino natural a uma outra finalidade. Pretende-se, assim, evitar casos de evaso, nos quais os bens adquiridos para fins produtivos, em
relao aos quais tenha havido deduo do imposto, so desviados, por exemplo, para consumo
privado (como sabido os particulares no tm direito deduo do IVA). Caso assim no se procedesse, no se tributaria o ato de consumo, o que violaria o princpio da neutralidade, dado que
as mesmas operaes, realizadas por terceiros sujeitos passivos do imposto, so tributadas. Este
dispositivo s se justifica caso tenha sido exercido o direito deduo do IVA. Caso o imposto no
tenha sido deduzido, a operao no tributvel.
Exemplo:
o caso de um sujeito passivo que adquire um computador e o afeta atividade que desenvolve,
deduzindo o IVA suportado. Posteriormente, afeta o equipamento ao seu uso prprio/particular,
o que constitui um autoconsumo externo, tributado nos termos da alnea f) do n. 3 do art. 3..
Face ao disposto na alnea f) do n. 3 do art. 3., se no houve prvia deduo de IVA, ento no haver obrigao de
liquidar IVA, at porque no caso de existir deduo, a liquidao posterior, no momento da afetao, ser feita com base
no preo de custo, logo, o IVA liquidado serve apenas para anular o IVA indevidamente deduzido, liquidando-se, em
princpio, exatamente o mesmo valor de IVA que previamente se deduziu (da que se no existir prvia deduo no haja
a obrigao de liquidao).
12
O autoconsumo corresponde a uma sada de bens da empresa, que se carateriza pela inexistncia de contraprestao.
Esta operao considerada uma transmisso de bens com vista a evitar consumos privilegiados, sem pagamento de
IVA (autoconsumo externo), ou a evitar o exerccio de dedues que no correspondem utilizao real dos bens (autoconsumo interno). A neutralidade do imposto exige que estas operaes sejam tributadas, uma vez que o seriam se fossem realizadas por terceiros, sujeitos passivos do imposto. Caso contrrio, o sujeito passivo que efetua o autoconsumo
estaria numa situao de concorrncia desleal face aos restantes agentes econmicos.
13
Em geral, no tributado o autoconsumo interno, ou seja, as afetaes dentro da empresa, por exemplo, produo
pela empresa de um equipamento necessrio sua atividade, afetao ao ativo fixo tangvel de bens que integram os
inventrios, etc. Tal seria um contrassenso, pois a empresa estaria sempre a atuar no mbito da sua atividade, despoletando-se uma cadeia de liquidaes e dedues absolutamente despropositada. Contudo, tal j ser admissvel se a
empresa desenvolver em simultneo uma atividade tributada e uma atividade no tributada que no confere o direito
deduo, conforme se refere na alnea seguinte (alnea g) do n. 3 do art. 3.).
14
14

Sendo certo que no caso de algumas transmisses gratuitas se pode alegar que se est a atuar no
mbito da atividade, uma vez que o que se pretende melhorar a imagem da empresa, ter uma
boa poltica comercial, promover os produtos junto de clientes, tendo sempre em vista o aumento
das vendas, a verdade que o CIVA apenas exclui as amostras e as ofertas de pequeno valor.
O regime de excluso previsto no CIVA para as amostras e ofertas foi substancialmente alterado
pela Lei do OE para 2008 (Lei n. 67-A/2007, de 31 de dezembro)15.
Em consequncia dessa alterao, foi aditado ao art. 3. o n. 7, que passou a conter o essencial da
circular n. 19/89, de 18 de dezembro, mantendo-se o conceito de amostra e, quanto s ofertas, o
seu limite mximo anual (5), atualizando-se o limite unitrio de 14,96 para 50,00.
Este n. 7 do art. 3. remete para uma portaria (Portaria n. 497/2008, de 24 de junho), que contm
a regulamentao necessria (delimitao dos conceitos de amostra e de oferta, incluindo ofertas
constitudas por um conjunto de bens, contabilizao, etc.).
Foi ainda aditado ao art. 3. o n. 8, que contm a parte final do ponto 3 da circular n. 19/89: em
caso de incio de atividade a permilagem referida no n. anterior (5) aplica-se a uma estimativa do volume de negcios, sem prejuzo da posterior retificao, se os valores definitivos forem
inferiores aos esperados.
Em relao a este regime convm salientar:

As amostras no esto limitadas em valor, mas devero ter um formato ou tamanho diferente do produto que se pretende divulgar, ou apresentadas em quantidade, capacidade,
peso ou medida, inferiores ao produto a comercializar, para que seja inequvoca a sua no
comercializao.
Consideram-se ainda amostras os livros e outras publicaes transmitidas gratuitamente

pelos editores a operadores econmicos que os possam promover, a membros do corpo
docente de estabelecimentos de ensino, a crticos literrios, a organizaes culturais ou
a entidades ligadas imprensa. Consideram-se tambm amostras os CD, DVD, discos,
cassetes, filmes, vdeo e outros registos de som ou de imagem transmitidos gratuitamente
pelos editores ou produtores econmicos, tais como estaes de rdio ou televiso, crticos da especialidade, revistas da especialidade, etc.
As ofertas no tm que respeitar a bens comercializados pela empresa, podendo, por isso,
tratar-se de bens adquiridos a terceiros, porm, dentro dos limites antes referidos, tendo-se presente que o atual limite de 5016.
Ultrapassado o limite fixado, as transmisses de ofertas esto sujeitas a IVA sobre o valor
atribudo oferta preo de compra, se os bens tiverem sido adquiridos a terceiros, ou
preo de custo, se tiverem sido produzidos pelo prprio ofertante (alnea b) do n. 2 do art.
16.) exceto se no tiver sido exercido o direito deduo do correspondente imposto
suportado a montante.
O Ofcio-circulado n. 111980, de 7/12/1988, da Direo de Servios do IVA, esclarece que

as lembranas oferecidas aos trabalhadores por motivo de aniversrio, a distribuio
de brinquedos por ocasio de Natal, bem como o sorteio de objetos de uso pessoal, constituem gastos de ao social, no constituindo amostras nem ofertas. No se destinando
Ao nvel das transmisses gratuitas, a 2. parte da alnea f) do n. 3 do art. 3. exclua expressamente as amostras e as
ofertas de reduzido valor, em conformidade com os usos comerciais. At ento, deveria ter-se presente o teor da Circular n. 19/89, de 18 de dezembro, que referia a no tributao das amostras de bens comercializados e/ou produzidos pela
empresa, nem as ofertas de valor unitrio inferior a 14,96 (3.000$00) e cujo valor anual no exceda 0,5% do volume
de negcios do ano anterior.
15
No caso da oferta ser constituda por um conjunto de bens, a Portaria estabelece que o limite se aplica ao conjunto da
oferta e no a cada bem individualmente considerado.
16
15

a fins empresariais, estas despesas no conferem direito deduo (nos termos do art.
20.), pelo que a transmisso gratuita de tais bens no est sujeita a IVA. De igual forma, a
distribuio de prmios em dinheiro encontra-se fora das normas de incidncia do IVA
Informao n. 2464, de 22/11/1991.

No obrigatria a repercusso do imposto nestes casos (n. 3 do art. 37.), estando previstas formalidades particulares para os documentos a emitir, que devem mencionar
apenas a data, a natureza da operao, o valor tributvel, a taxa de imposto aplicvel e o
montante do mesmo (n. 7 do art. 36.).
Em todo o caso, dever ter-se presente que tambm no haver liquidao de IVA nos bnus concedidos em espcie pelos fornecedores aos clientes (alnea b) do n. 6 do art. 16.),
situao perfeitamente normal em alguns setores de atividade.
Segundo o entendimento da Administrao Fiscal, e com vista distino entre ofertas

e bnus, os bnus devero respeitar a bens da mesma espcie dos adquiridos pelo cliente
(exemplo: bnus de 10 kg. de caf por cada 100 kg. adquiridos o IVA ser liquidado apenas pelo valor correspondente aos 100 kg, embora os 10 kg. devam constar expressamente
da fatura ou documento equivalente, com a indicao de bnus concedido)17.
Nestas operaes, o imposto devido e exigvel no momento em que as afetaes de bens tiverem
lugar (n. 4 do art. 7.).
g) A afetao de bens a sectores isentos e a afetao ao uso da empresa de bens excludos do direito
deduo, quando tenha havido deduo de imposto (alnea g) do n. 3 do art. 3.).
No mbito desta norma estamos perante as situaes de autoconsumo interno, em que no se
transcende a unidade econmica produtiva, sendo os bens produzidos/adquiridos pela empresa
e por ela utilizados no exerccio da sua atividade econmica. Esta modalidade de autoconsumo
verifica-se quando determinados bens da empresa, sem dela serem retirados, so afetos a um
sector de atividade isento, ao passo que o setor de atividade a que inicialmente se afetou o bem
adquirido permitiu o direito deduo do IVA suportado na sua aquisio.
Nestas situaes, no se d qualquer transferncia do direito de propriedade, logo, face ao conceito de transmisso de bens no estaramos perante operaes tributveis. Porm, neste caso,
tal tributao, por fico legal, justifica-se plenamente, atendendo ao princpio geral de que apenas poder ser deduzido IVA relativamente s operaes tributveis realizadas que confiram o
direito deduo.
De facto, dentro da mesma empresa poderemos ter setores isentos, cuja atividade no confere o direito deduo, e simultaneamente setores tributados, estes sem restries especiais ao nvel do direito
deduo. Nessa medida, se adquirirmos um determinado equipamento e o afetarmos ao setor tributado, em princpio iremos deduzir o IVA na totalidade18, pelo que, se posteriormente o afetarmos ao
setor isento (cuja atividade no confere o direito deduo), teremos que liquidar imposto.
Se, porm, se tratar de uma oferta de um determinado produto quando for adquirido um certo n. de unidades de
outro, estar-se- perante uma oferta, que ser ou no tributada em IVA, consoante se considere ou no como oferta de
pequeno valor, conforme se referiu no texto.
17
Esta ideia tem subjacente um sistema de afetao real, no qual os sujeitos passivos mistos podero deduzir integralmente o IVA relacionado com o setor tributado, no deduzindo qualquer imposto quando os bens se destinem ao setor
isento (iseno incompleta). Deste modo, se h transferncias (e at meras utilizaes) de bens do setor tributado para o
setor isento, ter que haver liquidao de imposto, compensando-se a favor do Estado o IVA deduzido indevidamente,
pois a deduo foi feita com base no pressuposto de que o bem seria afeto exclusivamente ao setor tributado (em todo o
caso, trata-se tambm de situaes dificilmente controlveis). No caso de bens e servios de utilizao mista em que o
sistema adotado o pro rata, j no se levantam estas situaes, uma vez que o IVA deduzido com base numa percentagem inerente globalidade da atividade (tributada e no tributada), podendo assim os bens circular livremente
dentro da empresa entre os vrios setores de atividade. Na prtica, no setor da construo civil, para evitar complicaes de ordem prtica inerentes adoo do mtodo da afetao real, opta-se muitas vezes por constituir duas empresas
distintas. Todos estes aspetos sero desenvolvidos posteriormente.
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O exemplo mais elucidativo desta realidade a atividade da construo civil, onde frequentemente existem empresas que prestam servios de construo civil (empreitadas sector tributado) e,
simultaneamente, se dedicam construo de edifcios para venda (setor isento, n. 30 do art. 9.),
sendo-lhes imposta a aplicao do mtodo da afetao real nos termos do n. 3 do art. 23..
Imagine-se que uma empresa de construo civil afeta uma betoneira e/ou uma grua ou que afeta
cimento, tijolos e vigas, do setor tributado para o setor isento.
Nestes casos, tais bens foram objeto de deduo do imposto no momento da aquisio, pelo que
tais afetaes internas sero consideradas transmisses de bens, sendo obrigatria a respetiva
liquidao de IVA 19, nos termos da 1. parte da alnea g) do n. 3 do art. 3., com base no valor
referido na alnea b) do n. 2 do art. 16. preo de aquisio ou de custo, reportado ao momento
da realizao das operaes.
A alnea g) do n. 3 do art. 3. refere, ainda, que tambm considerada uma transmisso de bens
tributvel a afetao ao uso da empresa (auto consumo interno) de bens excludos do direito
deduo (n. 1 do art. 21.), quando houve prvia deduo de imposto, ou seja, quando esses bens
constituam o objeto da sua atividade, nos termos da alnea a) do n. 2 do art. 21., enquadrando-se aqui, por exemplo, as empresas que se dedicam comercializao de automveis de turismo, barcos, avies e motos. Neste caso, a afetao ao uso da empresa de bens para finalidades
produtivas diferentes das que levaram sua aquisio, importao ou fabrico, que determina a
assimilao da operao ao conceito de transmisso de bens.
Na verdade, tais empresas deduzem o IVA desses bens no pressuposto de que os mesmos se destinam a comercializao, pelo que, se, por exemplo, afetarem tais bens (inventrios) ao ativo
fixo tangvel, para uso da prpria empresa, passaro a ter tratamento idntico generalidade
das empresas, ou seja, tero que liquidar IVA a preo de aquisio, com vista anulao do IVA
indevidamente deduzido no momento da aquisio20.
Sintetizando as vrias alneas anteriores, verificmos que, para efeitos de IVA, h vrias situaes que no cabem no conceito de transmisso de bens previsto no n. 1 do art. 3. do CIVA,
sendo, no entanto, consideradas assimiladas a transmisses de bens, nos termos do n. 3, como
tal tributveis, o que configura, de alguma forma, um alargamento do conceito, garantindo o
carter de generalidade que carateriza o IVA.
1.1.1.3. Operaes excludas do conceito de transmisso de bens

O mesmo artigo 3., nos seus n.os 4 e 6, vem restringir o conceito de transmisso de bens no que
se refere a duas situaes particulares, excluindo as mesmas de tributao.
Assim, no se consideram transmisses, no sendo, por isso, devido IVA (no sujeio ou no
incidncia) relativamente s:
Repare-se que o mesmo efeito poderia ser conseguido regularizando IVA a favor do Estado, porm, entendeu-se ser
esta a forma mais adequada, isto , liquidar imposto, embora num documento com menos requisitos que as faturas ditas
normais (n. 7 do art. 36.).
19
Situao idntica verifica-se no caso de uma oficina de reparao de automveis efetuar a reparao, com peas do
seu armazm, cujo IVA foi deduzido, de uma viatura de turismo que integra o ativo fixo tangvel, tendo que liquidar IVA
pelas peas no momento da sua incorporao na viatura (o IVA das reparaes de viaturas de turismo no dedutvel
para a generalidade dos sujeitos passivos). Poderia tambm dar-se como exemplo os combustveis, os quais constituem
o objeto da atividade dos postos de abastecimento de combustveis. Porm, nesta situao existe um regime particular,
no qual o Estado arrecada antecipadamente a quase totalidade do IVA, pelo que o problema da liquidao do IVA, no
caso de autoconsumos internos, no se coloca, uma vez que no h prvia deduo do IVA nos combustveis destinados
a revenda. Na verdade, o que se verifica uma situao contrria, uma vez que se abre a possibilidade de deduo do IVA
inerente aos combustveis consumidos internamente (no destinados a revenda), nos termos da parte final da alnea a)
do n. 2 do art. 21., dentro dos limites mencionados na alnea b) do n. 1 do art. 21., como acontece, alis, com a generalidade das empresas (por exemplo, deduo de 50% do IVA do gasleo).
20
17

Cesses, onerosas ou gratuitas, de estabelecimentos comerciais, bem como de todo um patrimnio, ou de parte dele, que seja suscetvel de constituir um ramo de atividade independente, desde que
o adquirente seja, ou venha a ser, um sujeito passivo de imposto - n. 4 do art. 3..
Este normativo est de acordo com a Diretiva IVA e visa, essencialmente, simplificar a mecnica
do imposto, de forma a no onerar a tesouraria do cessionrio com o pagamento do IVA ao cedente, facilitando, assim, a reorganizao empresarial, a qual se considera fundamental para a
economia nacional e comunitria.
Deste modo, o legislador no d relevncia s transmisses de bens, desde que exista uma certa continuidade no exerccio da atividade exercida, situao que no influencia a economia do
imposto, atendendo dedutibilidade do IVA suportado por parte do cessionrio, no caso da sua
liquidao pelo cedente.
Exemplos de situaes enquadrveis nesta norma so as cesses de estabelecimentos, as fuses
e cises de empresas e a transformao de empresas (empresas em nome individual que passam
a sociedades por quotas ou sociedades por quotas transformadas em sociedades annimas, etc.).
Nestes casos, verifica-se a no sujeio relativamente a todo o patrimnio, ou seja, relativamente aos ativos corpreos transmitidos (investimentos, inventrios, consumveis). A no sujeio
encontra fundamento no n. 4 do art. 3. e quanto aos ativos intangveis (trespasses, marcas,
patentes, alvars, licenas, concesses, despesas de instalao, despesas de I&D), sendo considerados como prestaes de servios, tambm no esto sujeitos a IVA nos termos do n. 5 do art.
4., conforme adiante se far referncia.
Por ltimo, refiram-se alguns aspetos considerados pertinentes:
a) A norma poder ser aplicvel se apenas for transmitida uma parte de um patrimnio, desde
que essa parte seja suscetvel de constituir uma atividade independente. Como tal, pode considerar-se abrangida por esta norma a alienao (ou cesso) de uma sucursal (no caso de empresas
com vrias sucursais), ou de uma parte de um estabelecimento (se for independente), ou ainda de
uma rea do negcio, etc.21
b) No esto aqui includas as cesses temporrias de estabelecimentos, pois a norma refere-se
apenas a transmisses a ttulo definitivo, pelo que as vulgares cedncias temporrias de explorao de estabelecimentos comerciais (lojas, cafs, restaurantes, bares, discotecas, etc.) constituem
operaes tributveis22, sendo consideradas como prestaes de servios (de carcter continuado
n. 3 do art. 7.), devendo, como tal, nestes casos, ser liquidado IVA pelo cedente relativamente
s rendas recebidas periodicamente do cessionrio durante o prazo estabelecido no contrato.
c) O adquirente (cessionrio) dever ser, ou vir a ser, um sujeito passivo de IVA, sem restries
ao nvel do direito deduo (n. 5 do art. 3.), pelo que, se o adquirente for um sujeito passivo
isento (art. 9. ou art. 53.), tal norma j no se aplica, o mesmo sucedendo se estiver enquadrado
no regime especial dos pequenos retalhistas, porquanto tais sujeitos passivos, como se sabe, no
liquidam IVA nas operaes efetuadas a jusante.
A venda, efetuada por um sujeito passivo, de mquinas que fazem parte do ativo fixo tangvel e se destinem a ser integradas no processo produtivo de outro sujeito passivo, s beneficiar do regime de no sujeio se, pelas suas caractersticas e funes, as referidas mquinas possam constituir um conjunto patrimonial objetivamente apto ao exerccio de
uma atividade independente, pois, caso isso no acontea, a operao ser tributvel, sendo o IVA liquidado, dedutvel
para o adquirente. Repare-se que a cesso de um espao comercial paredes nuas a ttulo temporrio (arrendamento) ou
definitivo (transmisso), no cabe na excluso prevista nesta norma, pois tal transmisso no revela, por si s, aptido
para o exerccio de uma atividade, beneficiando, isso sim, da iseno do n. 29 ou n. 30 do art. 9., respetivamente, com
possibilidade de renncia s isenes respetivas dentro de determinadas condies, nos termos dos n.os 4 e 5 do art. 12..
21
A cesso (cedncia) de explorao de um espao comercial devidamente apetrechado de facto uma operao sujeita
a IVA e no isenta, uma vez que no se encontra abrangida pela iseno prevista no n. 29 do art. 9., face excluso
definida na alnea c) desta norma.
22
18

Cedncias, devidamente documentadas, feitas por cooperativas agrcolas aos seus scios, de
bens no embalados para fins comerciais, resultantes duma primeira transformao de matrias-primas por eles entregues, desde que no excedam o seu consumo familiar, de acordo com os limites e condies estabelecidas por Portaria do Ministro das Finanas n. 6 do art. 3..
A este propsito destaca-se a Portaria n. 521/89, de 8 de julho, que estabelece os limites da no
sujeio, no caso das cedncias de vinho pelas cooperativas vincolas aos respetivos scios, em
funo do n. de membros adultos do agregado familiar (acrescido de dois) partindo-se de um
consumo de 0,75 litros dirios por adulto.
Relativamente s cedncias de azeite, a Portaria n. 1158/2000, de 7 de dezembro, refere o limite
de 20 litros/ano, tambm por n. de membros adultos do agregado familiar (acrescido de dois) do
scio respetivo.
Trata-se, no fundo, de uma norma de no incidncia, que visa equiparar ao consumo as entregas
feitas pelas cooperativas agrcolas aos seus scios, ficando tal no sujeio limitada ao consumo
familiar, excluindo-se, desde logo, do mbito da norma os produtos j devidamente embalados,
prontos a serem comercializados.
1.1.2. Prestaes de servios

1.1.2.1. Conceito de prestao de servios
O CIVA, no n. 1 do art. 4., d-nos um conceito de prestao de servios muito amplo, de tipo
residual, uma vez que so consideradas como tal as operaes efetuadas a ttulo oneroso que no
constituam transmisses, aquisies intracomunitrias ou importaes de bens.
Do teor desta norma, facilmente se depreende que o IVA , de facto, um verdadeiro imposto geral sobre o consumo (de bens e servios), uma vez que o seu campo de incidncia de tal modo
abrangente, que apenas se excluiro algumas situaes de no incidncia ou no sujeio resultantes do prprio conceito ou de outras normas constantes do CIVA, nomeadamente o artigo 6..
A incidncia do IVA ganha assim uma vocao de universalidade.
Assim, para efeitos deste imposto, so, designadamente, qualificadas como prestaes de servios o exerccio independente de uma profisso, os servios de hotelaria e restaurao, a cedncia
de direitos, marcas e patentes, a cedncia de pessoal, a assuno de obrigaes de no concorrncia, o pagamento de determinadas subvenes e indemnizaes e o dbito de despesas a ttulo
de repartio de despesas comuns.
Como j referimos anteriormente, a locao financeira, no que diz respeito s rendas pagas,
constitui uma prestao de servios, em que o valor tributvel o valor da renda recebida ou a
receber do locatrio, ao passo que, aquando do exerccio da opo de compra, a operao tributada como uma transmisso de bens, com o valor tributvel a corresponder ao valor residual.
1.1.2.2. Operaes assimiladas a prestaes de servios

Tal como acontece no n. 3 do art. 3. relativamente s transmisses de bens, o art. 4. assimila a
prestaes de servios determinadas situaes, em princpio no enquadrveis no conceito referido anteriormente, as quais, deste modo, so tambm tributveis, tais como:
A utilizao de bens da empresa para uso prprio do seu titular, do pessoal, em setores isentos,
ou em geral a fins alheios mesma, quando tenha havido prvia deduo de imposto relativamente
a tais bens alnea a) do n. 2 do art. 4..
Trata-se aqui, mais uma vez, de um caso de autoconsumo.
19

Todavia, no um autoconsumo externo, distintamente ao referido anteriormente nas transmisses de bens, dado que no se verifica uma utilizao integral dos bens em fins externos
empresa, pois aqui as afetaes so a ttulo pontual, transitrio.
Temos aqui, por exemplo, a situao de uma empresa X que adquiriu um computador para o exerccio
da sua atividade e deduziu o IVA suportado. Caso oferea esse computador ao administrador, verificar-se- uma transmisso de bens; caso empreste o computador ao administrador, est a efetuar
uma prestao de servios. Em ambos os casos dever liquidar IVA.
Teremos tambm o caso de um sujeito passivo que possui um hotel e o utiliza, com a respetiva
famlia, para se hospedar e realizar um casamento de familiares, traduzindo-se esta utilizao
numa operao assimilada a uma prestao de servios e, como tal, tributada.
As prestaes de servios efetuadas a ttulo gratuito pela empresa com vista s necessidades dos
scios, administradores, gerentes, do pessoal, ou, em geral, a fins alheios mesma alnea b) do
n. 2 do art. 4..
Relativamente s situaes anteriores, levantam-se as mesmas questes referidas a propsito das
alneas f) e g) do n. 3 do art. 3., ou seja, situaes em que geralmente no existe contraprestao
por parte de terceiros (autoconsumos externos e operaes gratuitas), ou em que tudo se passa
no interior da empresa (autoconsumos internos), neste caso, quando esta for um sujeito passivo
misto que no beneficia do direito deduo pela globalidade da sua atividade (num cenrio de
afetao real).
De salientar que esta norma (alnea b) do n. 2 do art. 4.) no faz depender a obrigao de liquidao de imposto da prvia deduo relativamente aos bens utilizados no mbito do servio.
De referir que, nestas situaes, o valor tributvel ser constitudo pelo valor normal do servio,
tal como se encontra definido no n. 4 do art. 16., por aplicao da alnea c) do n. 2 do art. 16.,
podendo falar-se de um justo valor, utilizando a linguagem da contabilidade (valor que seria
cobrado, em condies normais de concorrncia, a um terceiro perfeitamente independente da
empresa, ou ento, o valor que o destinatrio dos servios teria que pagar a um fornecedor ou
prestador independente).
A entrega de bens mveis produzidos ou montados sob encomenda (empreitadas de bens mveis), com materiais que o dono da obra tenha fornecido para o efeito, quer o empreiteiro tenha fornecido, ou no, parte dos materiais alnea c) do n. 2 do art. 4..
Neste caso, tal norma tem plena justificao face ao que se disse anteriormente, a propsito da
alnea e) do n. 3 do art. 3., na qual se consideravam tais empreitadas como transmisses de
bens, quando o empreiteiro fornecesse a totalidade dos materiais.
Esta norma assume algum interesse, fundamentalmente porque a distino entre prestaes de
servios e transmisses de bens pode revelar-se fundamental para efeitos da aplicao das regras
de localizao. Poder tambm assumir interesse para efeitos de aplicao de taxas, tendo-se
presente que na tributao destas prestaes de servios apenas releva a taxa aplicvel aos bens
obtidos aps a execuo da empreitada, pelo que ser essa a taxa dos bens, que ser aplicvel aos
servios prestados neste mbito, conforme dispe o n. 6 do art. 18..
Dever tambm ter-se presente que, ao abrigo do n. 6 do art. 4., a Autoridade Tributria e Aduaneira (AT) poder excluir do conceito de prestao de servios as operaes em que o fornecimento de materiais pelo dono da obra seja considerado insignificante.
A cedncia temporria ou definitiva de um jogador, acordada entre clubes, com o consentimento
do atleta, durante a vigncia do contrato com o clube de origem e as indemnizaes de promoo e
valorizao, previstas no contrato de trabalho desportivo, devidas aps a cessao do contrato n.
3 do art. 4..
20

Trata-se de uma situao muito frequente no mbito, designadamente, da atividade das sociedades desportivas e clubes de futebol, podendo concluir-se que o clube de origem ter, em princpio, que liquidar IVA relativamente aos montantes recebidos no mbito destas operaes, pelo
menos nos casos em que tudo se passa no territrio nacional 23 24.
As operaes realizadas por interveno de um mandatrio que age em nome prprio n. 4 do
art. 4..
Tal como nas transmisses de bens se ficcionava uma transmisso de bens do comitente para o
comissrio (no caso deste atuar em nome prprio perante o cliente), tambm nas prestaes de
servios existe uma situao anloga, prevista no n. 4 do art. 4.. Assim, se forem efetuadas por
um mandatrio agindo em nome prprio (intermedirio numa prestao de servios que fatura
em seu nome o valor total do servio), este ser, sucessivamente, adquirente e prestador do servio, mesmo que o servio seja prestado diretamente pelo mandante ao cliente.
Ou seja, no caso de prestaes de servios por conta de terceiros, existem dois servios: o servio prestado pelo mandante ao mandatrio e o servio prestado pelo mandatrio ao terceiro. No
caso de aquisies de servios por conta de terceiros, existem igualmente dois servios: o servio
prestado pelo terceiro ao mandatrio e o prestado pelo mandatrio ao mandante.
Tal como vimos supra em relao s transferncias de bens efetuadas entre comitente e comissrio, visa-se tambm, com esta norma, evitar a interrupo da cadeia de dedues que ocorreria
caso as prestaes de servios efetuadas por mandatrios agindo em nome prprio no fossem
assimiladas a prestaes de servios.
1.1.2.3. Operaes excludas do conceito de prestao de servios

Concluindo a anlise ao art. 4., uma nota a propsito do n. 5, que refere que se aplica s prestaes de servios o disposto nos n.os 4 e 5 do art. 3., ou seja, trata-se das situaes de no sujeio, j referidas anteriormente, relacionadas com a transmisso da totalidade de um patrimnio.
Neste caso, do patrimnio faro parte ativos intangveis, cuja transmisso considerada uma
prestao de servios, tambm no sujeita a IVA, tal como as transmisses de bens (ativos corpreos), em virtude da remisso feita nesta norma.
Tal como foi referido aquando da anlise das normas dos n.os 4 e 5 do art. 3.:
i. A no sujeio s se aplica se o adquirente j for, ou vier a ser, um sujeito passivo de IVA;
ii. Tais normas aplicam-se apenas a cesses a ttulo definitivo, como tal, no englobam, tal como
se vincou anteriormente, as vulgares cedncias de explorao, as quais esto sujeitas a IVA e no
isentas.
iii. As cedncias de direitos s sero consideradas no sujeitas quando tais direitos sejam cedidos
como parte de um conjunto patrimonial, configurando-se como suscetveis de constituir um
ramo de atividade independente.
Num contexto internacional, tero que ser tidas em conta as regras de localizao previstas no art. 6. do CIVA, concluindo-se que tais servios se iro localizar no pas da sede do adquirente, ou seja, em princpio, no clube de destino.
Trata-se de uma situao de reverse charge (inverso do sujeito passivo), sendo o imposto liquidado pelo adquirente
no pas onde estiver sedeado, pas comunitrio ou pas terceiro (neste caso, pode no existir IVA nesse pas, logo, podero ser situaes no tributadas, dependendo das regras fiscais a vigentes). Se, por exemplo, um atleta emprestado
pelo Benfica ao Real Madrid, ser este clube (adquirente) a liquidar IVA em Espanha relativamente ao valor faturado
pelo Benfica (no sujeito a IVA em Portugal). Se a situao for inversa, j ser o Benfica a liquidar IVA (sujeito a IVA em
Portugal). Entre clubes nacionais, tal j no acontece, devendo o clube de origem do atleta (prestador do servio) emitir
uma fatura com liquidao de IVA pelos montantes recebidos pelo emprstimo (n. 3 do art. 4., conjugado com o n.
4 do art. 6.). O mesmo se passaria, com as necessrias adaptaes, no caso dos exemplos apresentados se referirem a
transferncias definitivas de atletas.
23
24
Ver sobre assunto as circulares 15/2011, 16/2011 e 17/2011, de 19 de maio de 2011, da DGCI.
21

Consideram-se no sujeitas, nos termos da referida disposio legal, designadamente, as cedncias do direito ao trespasse, ao arrendamento, marcas, patentes, etc., caso sejam efetuadas nas
circunstncias mencionadas.
1.1.3. Importaes de bens

Desde 1 de janeiro de 1993, com a abolio das fronteiras fiscais ostensivas dentro da UE, o termo
importao refere-se apenas a bens provenientes de um territrio exterior UE, de acordo com
o estipulado nas alneas c) e d) do n. 2 do art. 1., ou seja, bens oriundos de pases terceiros e de
territrios terceiros, respetivamente25.
A tributao das importaes de bens justifica-se, tendo em considerao a adoo do princpio
de tributao no destino, que implica a prtica dos chamados ajustamentos fiscais nas fronteiras.
Ocorrendo a tributao no destino, h que assegurar que os bens saem do pas de origem desonerados de qualquer carga fiscal (atravs da concesso do direito deduo do imposto) e que
no pas de destino o importador pague um montante de imposto equivalente quele que incide,
nesse mesmo pas, sobre bens similares aos importados.
no n. 1 do art. 5. que o CIVA estabelece o que se entende por importao26, considerando-se
como tal, a entrada no territrio nacional de:
Bens originrios ou provenientes de pases terceiros e que no se encontrem em livre prtica ou que tenham sido colocados em livre prtica no mbito de acordos de unio aduaneira 27;
Bens procedentes de territrios terceiros e que se encontrem em livre prtica.
Relativamente aos bens em livre prtica, trata-se de bens que j foram objeto de desembarao aduaneiro e do pagamento dos correspondentes direitos aduaneiros num outro
EM da UE, ou seja, em que foram cumpridas as formalidades alfandegrias, no havendo, neste caso, importao para efeitos de IVA em Portugal, nos termos da 1. parte da
alnea a) do n. 1 do art. 5..
De fato, a importao ocorre quando os bens entram no territrio da UE, dando-se desde logo a
importao, com a consequente cobrana dos direitos alfandegrios, da a expresso livre prtica, no sentido de que os bens circulam livremente at ao Estado membro de destino, aps a
importao se ter verificado noutro Estado membro.
Relativamente alnea b) do n. 1 do art. 5., trata-se de situaes demasiado especficas, relacionadas com territrios terceiros (ilhas Canrias, Monte Atos, ilhas Anglo-Normandas e ilhas
Aland, entre outros, referidos na alnea d) do n. 2 do art. 1.), em que os bens, mesmo em livre
prtica, so tributados em IVA em Portugal, se este for o pas de destino.
25
A definio dos territrios ser abordada no captulo seguinte, a propsito da incidncia territorial.
Este conceito sofreu uma importante alterao a partir da entrada em vigor da Diretiva que veio instituir o Regime
Transitrio do IVA nas Transaes Intracomunitrias e que, entre ns, foi transposta pelo RITI. Assim, at 31/12/1992
no havia qualquer distino no tratamento das operaes internacionais, consoante se tratasse de situaes em que
intervinham pases terceiros ou apenas Estados membros da UE. Todas as operaes eram tratadas de igual forma
importaes e exportaes. A partir de 01/01/1993, com a introduo do RITI, passa, como sabido, a existir um regime
especfico para as transaes intracomunitrias de bens, pelo que o conceito de importao (e o de exportao) limitado s operaes com pases terceiros (no Estados membros da UE).
26
A 2. parte da alnea a) do n. 1 do art. 5. refere ainda que existe importao no caso de bens que tenham sido colocados em livre prtica no mbito de acordos da UE. Neste caso, est aqui implcita a iseno prevista no art. 16. do RITI
em que, nas condies a estabelecidas, se verifica uma iseno na importao em Portugal, dando-se a importao e a
competente tributao em IVA no pas comunitrio de destino, como se de uma aquisio intracomunitria de bens se
tratasse. Se uma empresa holandesa faz uma importao no porto de Leixes e os bens so expedidos imediatamente
para a Holanda, a importao em Portugal beneficiar da iseno consignada no art. 16. do RITI, dando-se a tributao na Holanda. Se for uma empresa nacional a fazer uma importao via porto de Roterdo, a importao na Holanda
estar isenta, seguindo os bens at Portugal em livre prtica (no mbito de acordos de UE), dando-se aqui a tributao,
embora sem interveno da AT, ou seja, o IVA (auto)liquidado e deduzido pelo prprio adquirente portugus.
27
22

No n. 2 do mesmo artigo, explicita-se ainda que se os bens forem colocados em algum dos regimes a previstos28, a liquidao do imposto fica suspensa, sendo que a importao, logo, a tributao em IVA, s se verificar quando os bens forem introduzidos no consumo.
Quando nos referimos s importaes, entramos numa rea bastante especfica do IVA, relacionada com o Direito Aduaneiro, tratando-se de matria da competncia das alfndegas, e que, por
isso, no iremos desenvolver, deixando, no entanto, as seguintes notas:
a) A sujeio a IVA das importaes traduz o princpio de tributao no destino, pois tributar
as mercadorias no momento da importao no mais do que tributar no pas de destino,
ou no pas onde as mercadorias vo ser consumidas (tal princpio tem subjacente a iseno
(completa) das exportaes, para evitar a dupla tributao).
b) O devedor do imposto o declarante na alfndega, o qual pode ser um particular, uma
vez que, conforme se ver em 1.2, so considerados sujeitos passivos de IVA todas as pessoas
singulares ou coletivas que, segundo a legislao aduaneira, realizem importaes de bens
alnea b) do n. 1 do art. 2.. De fato, para que uma importao seja uma operao tributvel,
no necessrio que seja efetuada por um sujeito passivo de IVA, contrariamente ao que se
verifica relativamente s transmisses de bens e prestaes de servios.
c) Trata-se de uma sujeio sem condicionalismos, em que no se exige, ao contrrio das
transmisses de bens e das prestaes de servios, a qualidade de sujeito passivo (a atuar no
mbito de uma atividade empresarial), que a operao seja realizada a ttulo oneroso, que se
d a transmisso do direito de propriedade, nem que seja efetuada no exerccio de uma atividade com carter de independncia. Seja qual for a qualidade do importador e o fim a que
este destine os bens importados, as importaes so operaes tributveis em IVA.
d) Nas importaes, o facto gerador do imposto no coincidente com o momento em que os
bens so colocados disposio do adquirente. De acordo com o disposto na alnea c) do n. 1
do art. 7., nas importaes o IVA devido e torna-se exigvel no momento determinado pelas disposies aplicveis aos direitos aduaneiros, sejam ou no devidos estes direitos. Caso
os bens sejam colocados sob um dos regimes previstos no n. 2 do art. 5., o facto gerador e a
exigibilidade s se verificam no momento em que deixam de estar sujeitos a esses regimes ou
procedimentos (n. 8 do art. 7.).
e) A liquidao do IVA compete aos servios alfandegrios, sendo efetuada pelo valor aduaneiro, calculado nos termos do art. 17. (o valor tributvel determinado nos termos desta
disposio legal ser aumentado das imposies devidas em sequncia da importao, assim
como das despesas acessrias verificadas at ao primeiro local de destino dos bens no interior do pas comisses, embalagens, transporte, seguros,- desde que ainda no estejam
includas no valor tributvel, e diminudo das redues de preo a que o importador tenha
direito aquando da importao).
O IVA liquidado dever ser pago na respetiva tesouraria de acordo com as regras previstas na
regulamentao comunitria aplicvel aos direitos de importao (n. 3 do art. 28.), dando
origem emisso de um documento (IL Impresso de Liquidao) devidamente carimbado
com a indicao de pago (recibo de pagamento de IVA). Ou seja, de acordo com o n. 3 do
art. 28., a regra a do pagamento do IVA das importaes cabea, regra esta que vigorou at alterao da referida norma pela Lei n. 53-A/2006, de 29 de dezembro OE/2007,
permitindo-se agora o diferimento do pagamento do IVA devido pelas importaes de bens,
Referimo-nos aos regimes previstos na alnea b) do n. 1 do art. 15. (bens colocados em depsito provisrio, colocados
em zona franca ou entreposto franco, colocados em entreposto aduaneiro ou aperfeioamento ativo, ou destinados a
serem incorporados em plataformas aquticas), bens colocados sob o regime de importao temporria, sob o regime de
trnsito externo ou sob o regime de trnsito comunitrio interno tais regimes no so objeto de anlise neste manual
e, em caso de interesse, devero ser analisados luz do Cdigo Aduaneiro Comunitrio.
28
23

desde que seja prestada garantia. O diferimento ser por 60 dias contados da data do registo
de liquidao, quando seja concedido isoladamente para cada montante de imposto objeto
daquele registo (alnea a) do n. 3 do art. 28.); ser at ao 15. dia do 2. ms seguinte aos perodos de globalizao do registo de liquidao ou do pagamento previstos na regulamentao
aduaneira aplicvel (alnea b) do n. 3 do art. 28.).
f) Os importadores de bens que o faam no exerccio de uma atividade econmica tero direito deduo do IVA devido pela importao de bens (alnea b) do n. 1 do art. 19.). Ser o
recibo do pagamento do IVA que faz parte das declaraes de importao ou os documentos
emitidos por via eletrnica pela AT, nos quais conste o nmero e data do movimento de caixa, o documento adequado para exercer o direito deduo do imposto pago na Alfndega,
conforme determina a alnea b) do n. 2 do art. 19., e no a vulgar conta do despachante
oficial, onde o IVA referenciado, entre outros valores, sem que se encontre ainda pago, pelo
que no pode ser deduzido pelo importador com base nesse documento antecipado. Na verdade, normalmente a conta apresentada pelo despachante oficial, um ms antes do pagamento efetivo na Alfndega, logo, deduzindo o imposto com base nesse documento, estamos
a antecipar indevidamente a deduo do IVA.
Assim, enquanto o IVA constante de faturas ou documentos equivalentes passados sob a forma
legal pode ser deduzido independentemente de estar ou no pago ao respetivo fornecedor, o
IVA devido com referncia s importaes s pode ser deduzido quando o importador tiver na
sua posse o recibo de pagamento do IVA que faz parte das declaraes de importao, designado por IL, ou os documentos emitidos por via eletrnica pela AT, nos quais conste o nmero
e data do movimento de caixa e desde que emitido em seu nome.
g) Finalmente refira-se tambm que h isenes especficas no CIVA (art. 13.), no RITI (art.
16.), em legislao avulsa e ainda situaes de suspenso de imposto (art. 15. do CIVA) que
importaro ser analisadas no mbito das operaes de importao, situaes que sero abordadas oportunamente.
1.1.4. As operaes intracomunitrias

A alnea c) do n. 1 do art. 1. refere que so tributveis as operaes mencionadas em epgrafe,
efetuando uma remisso abrangente para o RITI.
Em todo o caso, refira-se que a sua entrada em vigor coincidiu com a abolio das fronteiras
fiscais ostensivas dentro do territrio da Comunidade, transformando os movimentos de mercadorias, antes apelidados de importaes e exportaes, em aquisies intracomunitrias de
bens e transmisses intracomunitrias de bens, nas quais o imposto continua a afluir ao pas de
destino, embora, nestes casos, no atravs de um controlo alfandegrio, mas sim recorrendo a
sistemas informticos de troca de informaes (VIES) e a outras formas de cooperao entre as
administraes fiscais dos vrios EM.
De uma forma sumria, a regra que as transmisses intracomunitrias de bens se encontram
isentas pelo art. 14. do RITI, tratando-se de uma iseno completa (verdadeira iseno), tal como
a das exportaes, uma vez que, embora no sendo liquidado IVA a jusante, possvel a deduo
do IVA suportado a montante (n. 2 do art. 19. do RITI).
As aquisies intracomunitrias de bens, por seu turno, encontram-se sujeitas a IVA, nos termos
do art. 1. do RITI, devendo o IVA ser liquidado pelo prprio adquirente (alnea a) do n. 1 do art.
23. do RITI), na prpria fatura do fornecedor ou em documento interno (n. 1 do art. 27. do RITI),
o qual imediatamente dedutvel nos termos do n. 1 do art. 19. do RITI, dentro dos condicionalismos previstos no art. 20. do CIVA e os inerentes ao prprio enquadramento do sujeito passivo.
Assim, transmisso de um bem efetuada a partir de um EM, e por isso isenta nesse pas, corres-
24

ponde, simetricamente, no EM de chegada, uma aquisio tributvel, para que a tributao se d

no pas de destino, sendo o IVA liquidado pelo adquirente (inverso do sujeito passivo ou reverse
charge). Trata-se, assim, de uma situao excecional, em que o facto gerador uma compra e no
uma venda, como normalmente o caso.
Por ltimo, de referir que os particulares suportam IVA no pas de origem, sem franquias, desde 01.01.1993 e que a tributao no (pas de) destino, no caso de empresas, foi instituda a ttulo
transitrio (inicialmente esteve para vigorar somente at 1996), pois entende-se que a tributao
na origem a forma de tributao natural no seio de um verdadeiro mercado nico, onde a tributao deveria ocorrer como se de um nico pas se tratasse.
Basicamente, tributar na origem significaria que uma empresa portuguesa poderia adquirir mercadorias junto de um fornecedor comunitrio, o qual liquidaria IVA no seu pas taxa a vigente,
que seria dedutvel em Portugal como se de uma operao interna se tratasse.
Porm, no h uniformizao nas taxas, nem se verificam outras condies mnimas para que se
avance para a tributao na origem a curto / mdio prazo. De facto, vrios tm sido os obstculos que tm inviabilizado essa soluo, a tal ponto que a Comisso, adotando uma postura mais
pragmtica, pretende agora melhorar as regras aplicveis ao regime transitrio (do destino), ao
invs de as alterar radicalmente no sentido da tributao na origem.
Em 6 de Dezembro de 2011 a Comisso Europeia adotou uma comunicao sobre o futuro do IVA,
que define as caratersticas fundamentais em que deve assentar o novo regime deste imposto e as
aes prioritrias para a criao de um sistema do IVA na UE mais simples, mais eficaz a mais slido. De harmonia com o comunicado de imprensa divulgado naquela data pela Comisso Europeia, esta concluiu que deixou de ser pertinente a questo que h muito se colocava na adoo de
um sistema baseado no pas de origem. Por conseguinte, o IVA continuar a ser cobrado no pas
de destino (ou seja, no lugar onde esteja situado o cliente) e a Comisso continuar a trabalhar na
criao de um sistema do IVA da UE moderno, que se baseie neste princpio.

25

1.2. Incidncia Subjetiva29

1.2.1. Anlise do artigo 2. do Cdigo do IVA
O Cdigo do IVA consagra uma relao estreita entre as normas de incidncia real e de incidncia
pessoal, uma vez que as atividades que constituem o facto tributvel s se consideram sujeitas a
imposto na medida em que sejam realizadas pelas pessoas que so definidas com sujeitos passivos, o que, por sua vez, feito com referncia ao exerccio de uma atividade econmica. Assim,
reveste-se de extrema importncia o estudo do conceito de sujeito passivo que nos apresentado
pelo Cdigo do IVA, conceito esse que se encontra plasmado no artigo 2. do referido Cdigo.
Vejamos, ento, o que dispe o artigo 2. do Cdigo do IVA, que estabelece as normas de incidncia
pessoal e onde se determina que so sujeitos passivos de IVA as pessoas singulares ou coletivas que:
a. De um modo independente e com carter de habitualidade, exeram atividades de produo, comrcio ou prestao de servios, incluindo as atividades extrativas, agrcolas e as das
profisses liberais (alnea a) do n. 1 do artigo 2. do CIVA).
Trata-se de uma noo formal, tendo em conta que o sujeito passivo no o destinatrio do
IVA, limitando-se a ser um intermedirio no processo de cobrana do imposto. Com efeito,
atravs do sujeito passivo e mediante o mecanismo da repercusso do imposto, pretende-se
tributar o consumidor final.
Logo aqui nos so apresentados diversos elementos, que convm analisar: desde logo, a expresso de um modo independente (que o legislador nacional no explicita, mas que nos
clarificada pelo art. 10. da Diretiva IVA Diretiva n. 2006/112/CE, do Conselho de 28 de
novembro de 2006), que exclui da tributao os assalariados e outras pessoas, na medida
em que se encontrem vinculadas a um contrato de trabalho ou a qualquer outra relao jurdica que estabelea vnculos de subordinao no que respeita s condies de trabalho, s
modalidades de remunerao ou responsabilidade da entidade patronal (empregadas domsticas, representantes, tcnicos de vendas, aprendizes, ). Ao invs, aqueles que realizem
operaes por conta de outrem, mas de uma forma independente, assumem a qualidade de
sujeitos passivos.
Assim, so considerados sujeitos passivos do imposto as pessoas que de uma forma independente, a ttulo habitual, seja qual for o seu estatuto jurdico, exeram atividades de produo, comrcio ou prestao de servios (sem prejuzo de beneficiarem, por vezes, de isenes
que os afastam das obrigaes decorrentes do imposto, nomeadamente devido ao facto de se
tratar de pequenos operadores, com volumes de negcios muito reduzidos, enquadrados no
regime especial de iseno previsto no artigo 53. do Cdigo do IVA).
Por outro lado, pode tratar-se de pessoas singulares ou coletivas. Em princpio, o sujeito
passivo do IVA uma pessoa jurdica, singular ou coletiva, sendo dispensvel, assim, a atribuio desta qualidade a departamentos de empresas, com a consequente fico de operao
A incidncia subjetiva, ou incidncia pessoal, encontra-se prevista no n. 1 do art. 2. do CIVA, norma que estabelece
quem est sujeito a imposto.
29
27

tributvel para as simples imputaes internas de bens e servios.

Temos ainda que da disposio ressalta um conceito de atividade econmica bastante abrangente: o legislador no s refere as atividades de produo, comrcio e prestao de servios,
como tambm, receando qualquer interpretao que pudesse restringir o conceito, as atividades extrativas, agrcolas e as das profisses livres. Ou seja, de acordo com a caraterstica
de generalidade do IVA, temos uma noo de atividade econmica muito ampla.
Por fim, a atividade econmica deve ser exercida com habitualidade, isto , deve constituir
uma prtica reiterada.
b. Do mesmo modo independente pratiquem uma s operao tributvel, desde que essa
operao seja conexa com o exerccio das referidas atividades, onde quer que este ocorra
(por exemplo, uma empresa que no possua sede nem estabelecimento estvel em Portugal
mas que efetua uma operao tributvel que se considera localizada/tributvel em territrio
nacional) (alnea a) do n. 1 do artigo 2. do CIVA).
c. Independentemente daquela conexo, pratiquem uma operao isolada (ato isolado)30 (que
seja suscetvel de preencher os pressupostos de incidncia real dos impostos sobre o rendimento (IRS ou IRC) (alnea a) do n. 1 do artigo 2. do CIVA).
d. As pessoas que, independentemente da qualidade em que atuem (podem ser particulares),
realizem importaes de bens, segundo a legislao aduaneira, conforme se referiu no ponto
1.1.3. (alnea b) do n. 1 do artigo 2. do CIVA).
De acordo com as regras do CIVA, adquire-se a qualidade de sujeito passivo do imposto pela
prtica de uma nica importao, ou seja, no necessrio, neste caso, o requisito da habitualidade; isto , o sujeito passivo no tem que se dedicar atividade econmica de importao.
e. Aquelas que mencionem, indevidamente, IVA em fatura ou documento equivalente (alnea
c) do n. 1 do artigo 2. do CIVA). Neste caso, esta disposio visa acautelar a criao de direitos a deduzir IVA, sem correspondncia de o pagar31.
f. Efetuem aquisies intracomunitrias de bens, nos termos do RITI (destacando-se neste
caso a alnea a) do n. 1 do art. 2. do RITI), numa consagrao do princpio da tributao no
pas de destino, que, como vimos, vigora nas relaes entre os EM (alnea d) do n. 1 do artigo
2. do CIVA).
O CIVA refere-se aos atos isolados no sentido da prtica por algum de uma s operao tributvel, desde que conexa
com as referidas atividades, ou independentemente dessa conexo, que preencha os pressupostos de incidncia real
de IRS ou IRC. Repare-se como, mesmo no caso de atos isolados, reforada a expresso de um modo independente,
sendo este um requisito muito importante. De facto, no trabalho por conta de outrem no h incidncia de IVA, exatamente porque no h independncia (existem vnculos de subordinao), porque se esta existir, mesmo por conta de
outrem, j h incidncia, como no caso dos comissrios, consignatrios, mandatrios, agentes comerciais e subempreiteiros. Relativamente aos atos isolados, por vezes no h independncia (estudantes que trabalham nas frias) e na
prtica liquidado IVA pelos servios prestados, quando em rigor, tais situaes seriam no sujeitas a IVA. Neste caso,
tais rendimentos estariam sujeitos a IRS pela categoria A (trabalho dependente) e a descontos para a Segurana Social,
admitindo-se a tributao em IVA como uma forma de contornar formalismos, flexibilizando este tipo de contratao
eventual (alega-se que com base numa interpretao restritiva da lei ningum contrataria tais pessoas). Relativamente
aos falsos recibos verdes, verifica-se uma situao anloga, no havendo, em rigor, sujeio a IVA, pois no h independncia e normalmente emitido um recibo com IVA (salvo enquadramento no REI) tambm neste caso, os mesmos
deveriam ser considerados trabalhadores dependentes, sendo tributados na categoria A de IRS e devendo em simultneo ser efetuados os correspondentes descontos para a Segurana Social, sem liquidao de IVA, tratando-se de uma
situao bem mais grave do que a descrita anteriormente a propsito dos atos isolados, no s a nvel fiscal, mas tambm
social, ao nvel da precariedade no emprego e suas implicaes.
30
Quem liquidar IVA, mesmo que indevidamente (particulares, sujeitos passivos enquadrados no art. 9., no Regime
Especial de Iseno ou no Regime Especial dos Pequenos Retalhistas), deve entregar o imposto nos cofres do Estado no
prazo de 15 dias, nos termos do n. 2 do art. 27.. De facto, tal imposto poder ser deduzido posteriormente pelo adquirente, da a obrigatoriedade da sua entrega. Alis, mesmo que no haja posterior deduo de imposto, a sua exigncia
tambm legtima, na medida em que o IVA receita do Estado, no podendo, em quaisquer circunstncias, ser objeto de
apropriao por parte do emitente do documento, mesmo no caso de liquidao indevida.
31
28

g. Aquelas que, no mbito da sua atividade produtiva, comercial ou de prestao de servios,

adquiram qualquer dos servios abrangidos pela alnea a) do n. 6 do artigo 6. do Cdigo do
IVA 32, quando os respetivos prestadores no tenham, no territrio nacional, sede, estabelecimento estvel, ou, na sua falta, o domiclio, a partir do qual os servios so prestados (alnea
e) do n. 1 do artigo 2. do CIVA).
Verifica-se aqui a aplicao do reverse charge, ou seja, da inverso do sujeito passivo (reverso
da dvida tributria, inverso do sujeito passivo ou inverso da sujeio), cabendo ao adquirente do servio a liquidao do imposto relativo operao em causa, imposto esse que tem
direito a deduzir, nos termos da alnea c) do n. 1 do artigo 19. do Cdigo do IVA. Ou seja,
nestes casos, o adquirente dos servios torna-se sujeito passivo do imposto pela respetiva
aquisio.
No entanto, se o adquirente do servio no for um sujeito passivo do IVA no territrio nacional, esta regra j no se verifica, aplicando-se a regra geral de tributao da operao no
local da sede do prestador do servio. O prestador comunitrio deve, nesses casos, liquidar
o IVA nos termos gerais.
Todavia, de conformidade com o n. 5 do artigo 2. do CIVA, para efeitos das alneas e) e g) do
n. 1, consideram-se sujeitos passivos do imposto, relativamente a todos os servios que lhes
sejam prestados no mbito da sua atividade, as pessoas singulares ou coletivas referidas na
alnea a) do n. 1, bem como quaisquer outras pessoas coletivas que devam estar registadas
para efeitos do artigo 25. do RITI.
O objetivo desta soluo o de garantir a neutralidade fiscal, atendendo ao carter intermedirio que as prestaes de servios em causa assumem. A aplicao do imposto a estas prestaes de servios deve permitir a deduo do imposto por parte do adquirente, de forma a
eliminar o efeito cascata e a garantir a neutralidade. Por outro lado, se a tributao ocorresse no pas do prestador e o adquirente fosse um sujeito passivo, no seria possvel, face
incomunicabilidade dos sistemas fiscais, a deduo do imposto estrangeiro, pelo que,
enquanto vigorar o princpio da tributao no pas de destino, esta soluo de localizao
e tributao destas prestaes de servios a que melhor garante a neutralidade desejada.
h. Aquelas que, no mbito do exerccio de uma atividade econmica, sejam adquirentes em
transmisses de bens ou prestaes de servios efetuadas no territrio nacional por sujeitos
passivos no residentes, sem sede, estabelecimento estvel ou domiclio em territrio nacional e que no disponham de representante legal nos termos do artigo 30. do Cdigo do IVA
(alnea g) do n. 1 do artigo 2. do CIVA).
i. As pessoas singulares ou coletivas referidas na alnea a) do n. 1 do art. 2. que sejam adquirentes dos bens indicados no n. 4 do art. 6. (gs, atravs de uma rede de gs natural ou
de qualquer rede a ela ligada, de eletricidade, calor ou frio, atravs de redes de aquecimento
e de arrefecimento), desde que os respetivos transmitentes no tenham, no territrio nacional sede, estabelecimento estvel ou domiclio a partir do qual a transmisso seja efetuada 33
Trata-se de situaes de servios prestados por no residentes (designadamente por advogados, engenheiros, economistas e contabilistas, residentes na UE ou em pases terceiros, e ainda servios de publicidade, aluguer de bens
mveis, comrcio eletrnico on-line, etc.), que so tributados no pas do adquirente por autoliquidao, sempre que este
seja sujeito passivo nos termos da alnea a) do n. 1 do art. 2. (operadores econmicos e outras instituies pblicas ou
privadas, mesmo que isentos), ficando o prestador de servios estrangeiro desobrigado de responsabilidades fiscais em
Portugal tal imposto dever ser liquidado pelo adquirente portugus e declarado, em princpio, nos campos 4 (taxa
normal) ou 17 da declarao peridica.
32
A transposio para a ordem jurdica interna da Diretiva n. 2003/92/CE, de 7 de outubro (atravs da Lei n. 55B/2004, de 30 de dezembro (OE2005)), determinou, entre outras, a alterao do art. 6. do CIVA, pela incluso das
regras relativas transmisso de gs natural e eletricidade, e a incluso da alnea h) no n. 1 do art. 2.. De acordo com o
disposto no n. 4 do art. 6., as transmisses destes bens (gs natural e eletricidade) so tributveis em Portugal quando
o adquirente seja um sujeito passivo revendedor de gs ou de eletricidade, cuja sede, estabelecimento estvel ao qual so
33
29

(alnea h) do n. 1 do artigo 2. do CIVA).

j. As pessoas singulares ou coletivas referidas na alnea a) do n. 1 do art. 2. que sejam adquirentes, no territrio nacional, dos bens ou dos servios mencionados no anexo E ao CIVA e
tenham direito deduo total ou parcial do imposto, desde que os respetivos transmitentes
ou prestadores dos servios sejam sujeitos passivos do imposto 34 (alnea i) do n. 1 do artigo 2.
do CIVA). Ver desenvolvimento deste tema no ponto 1.2.2.
k. As pessoas singulares ou coletivas referidas na alnea a) do n. 1 do art. 2. que disponham
de sede, estabelecimento estvel ou domiclio no territrio nacional e que pratiquem operaes que confiram o direito deduo total ou parcial do imposto, quando sejam adquirentes
de servios de construo civil, incluindo a remodelao, reparao, manuteno, conservao e demolio de bens imveis, em regime de empreitada ou subempreitada (alnea j) do
n. 1 do artigo 2. do CIVA). Trata-se de mais uma norma de inverso do sujeito passivo aplicvel no territrio nacional, que entrou em vigor em 1 de abril de 2007 e foi introduzida pelo
Decreto-Lei n. 21/2007, de 29 de janeiro35 . Ver desenvolvimento deste tema no ponto 1.2.3.
l. As pessoas singulares ou coletivas referidas na alnea a) que disponham de sede, estabelecimento estvel ou domiclio em territrio nacional e que pratiquem operaes que confiram
o direito deduo total ou parcial do imposto, quando sejam adquirentes de prestaes de
servios que tenham por objeto direitos de emisso, redues certificadas de emisses ou
unidades de reduo de emisses de gases com efeito de estufa, aos quais se refere o Decreto-Lei n. 233/2004, de 14 de dezembro (alnea l) do n. 1 do artigo 2. do CIVA, introduzida pela
Lei n. 3-B/2010, de 28 de abril, que entrou em vigor em 29 de abril de 2010).
fornecidos os bens ou domiclio se situe em territrio nacional, quando o adquirente seja um sujeito passivo dos referidos na al. a) do n. 1 do art. 2., que no seja um sujeito passivo revendedor de gs ou de eletricidade, que disponha de
sede, estabelecimento estvel ao qual so fornecidos os bens, ou domiclio em territrio nacional, e que no os destine a
utilizao e consumo prprios e quando a utilizao e consumo efetivos desses bens, por parte do adquirente, ocorram
no territrio nacional e este no seja sujeito passivo revendedor de gs ou de eletricidade com sede, estabelecimento
estvel ao qual so fornecidos ou domiclio fora do territrio nacional. Nas situaes identificadas, desde que o transmitente no disponha no territrio nacional de sede, estabelecimento estvel ou domiclio a partir dos quais a transmisso
seja efetuada, as pessoas singulares ou coletivas referidas na alnea a) do n. 1 do art. 2. que sejam adquirentes dos bens
em causa, passam igualmente a ser sujeito passivo do imposto pela respetiva aquisio (alnea h) do n. 1 do art. 2.),
procedendo liquidao do imposto e respetiva deduo (alnea c) do n. 1 do art. 19.).
A Lei n. 33/2006, publicada no Dirio da Repblica, 1. Srie, n. 145, em 28 de julho de 2006, alterou o CIVA, estabelecendo regras especiais em matria de tributao de desperdcios, resduos e sucatas reciclveis e de certas prestaes
de servios relacionadas. Estas novas regras consistem na aplicao da inverso do sujeito passivo, passando a liquidao do IVA que se mostre devido nessas operaes, a ser efetuada pelo respetivo adquirente, desde que este seja sujeito
passivo do imposto com direito deduo total ou parcial. Nessa conformidade, foi aditado um Anexo E, que contempla
a lista dos bens e servios abrangidos pelas novas regras de tributao. A par da implementao da regra de inverso, os
sujeitos passivos cuja atividade habitual consista na transmisso dos bens e na prestao dos servios mencionados no
referido anexo passaram a ser excludos do regime especial de iseno, previsto no artigo 53. e do regime dos pequenos
retalhistas, previsto no artigo 60., ambos do CIVA. Paralelamente introduziu-se a obrigatoriedade de autofacturao
nos casos em que os sujeitos passivos adquiram aquele tipo de bens e/ou servios a particulares. A Lei n. 33/2006, de 28
de julho, entrou em vigor no dia 1 de outubro de 2006.
34
O referido decreto-lei procedeu introduo na legislao do IVA de um conjunto de medidas destinadas a combater algumas situaes de fraude, evaso e abuso, que se vinham verificando na realizao das operaes imobilirias
sujeitas a tributao, seguindo, nesta matria, a experincia anteriormente adquirida e as melhores prticas adotadas
em outros Estados membros da Unio Europeia. Com esse propsito, foram revistas de forma substancial as regras da
renncia iseno do IVA na locao e transmisso de bens imveis abrangidas pelos n.os 29 e 30 do artigo 9. do respetivo Cdigo, sujeitando-se a renncia verificao cumulativa de algumas condies referentes ao imvel e aos sujeitos
passivos que podem intervir nessas operaes. Fora do mbito das operaes previstas nos n.os 29 e 30 do artigo 9.
do Cdigo do IVA, mas ainda no domnio de algumas prestaes de servios relativas a bens imveis, nomeadamente
nos trabalhos de construo civil realizados por empreiteiros e subempreiteiros, o presente decreto-lei vem adotar, de
igual modo, uma outra faculdade conferida pela Diretiva n. 2006/69/CE, do Conselho, de 24 de julho. Assim, por via da
inverso do sujeito passivo, passou a caber aos adquirentes ou destinatrios daqueles servios, quando se configurem
como sujeitos passivos com direito deduo total ou parcial do imposto, a obrigao da liquidao do IVA devido, o
qual poder ser tambm objeto de deduo nos termos gerais. Com esta medida, visa-se acautelar algumas situaes
que redundam em prejuzo do errio pblico, decorrentes do nascimento do direito deduo do IVA suportado, sem
que esse imposto chegue a ser entregue nos cofres do Estado.
35
30

Do que acabamos de referir, conclui-se que o conceito de sujeito passivo em sede de IVA bastante amplo. Com efeito, de acordo com estas regras, as entidades sem fins lucrativos so sujeitos
passivos para efeitos de IVA, assim como o Estado e demais pessoas coletivas de direito pblico.
Vejamos agora o que dispe o artigo 2. do Cdigo do IVA relativamente ao Estado e demais pessoas coletivas de direito pblico. Refere-nos tal artigo que o Estado e demais pessoas coletivas
de direito pblico no so sujeitos passivos do imposto quando realizem operaes no exerccio
dos seus poderes de autoridade (jus imperii) ou das suas funes pblicas (n. 2 do artigo 2. do
Cdigo do IVA), ainda que pela atividade dos seus servios administrativos, sociais, educativos,
culturais, desportivos, recebam quaisquer contraprestaes/taxas. Contudo, devem ser considerados sujeitos passivos relativamente a tais atividades ou operaes, na medida em que a sua
sujeio possa provocar distores na concorrncia.
Saliente-se que no sempre fcil determinar, de forma concreta e inequvoca, em que situaes
o Estado est ou no a exercer a sua atividade no mbito dos seus poderes de autoridade ou na
suscetibilidade de provocar distores de concorrncia, at pela no coincidncia que existe nos
vrios Estados membros das reas em que o Estado atua como autoridade pblica.
De qualquer forma, mesmo na ausncia de concorrncia com o setor privado, o Estado e demais
pessoas coletivas de direito pblico sero sujeitos passivos do IVA quando realizem, de forma
significativa, qualquer das operaes elencadas no n. 3 do artigo 2. do Cdigo do IVA:
- Telecomunicaes;
- Distribuio de gua, gs e eletricidade;
- Transporte de bens e de pessoas;
- Prestao de servios porturios e aeroporturios;
- Transmisso de bens novos cuja produo se destine a venda;
- Operaes de organismos agrcolas;
- Explorao de feiras e de exposies de carter comercial;
- Armazenagem;
- Cantinas;
- Radiodifuso e radioteleviso.
1.2.2. Inverso do sujeito passivo nas transmisses de desperdcios, resduos e sucatas reciclveis e determinados servios relacionados
1.2.2.1. Proposta de Lei n. 62/X, de 30 de maro de 2006
Em Conselho de Ministros de 30 de maro de 2006 foi aprovada a proposta de lei em epgrafe, tendo
por finalidade alterar o Cdigo do IVA, com vista a criar um regime especial de IVA aplicvel s
transmisses de desperdcios, resduos e sucatas reciclveis e a determinados servios relacionados, determinando que a liquidao do imposto devido por estas operaes, em todas as fases do
circuito econmico, fosse efetuada pelo sujeito passivo adquirente dos bens ou servios em causa.
De conformidade com a exposio de motivos da Proposta de Lei, com esta medida pretendia-se
evitar situaes de fraude que se vinham verificando neste setor de atividade, decorrentes da
circunstncia de determinados operadores econmicos no procederem entrega nos cofres do
Estado do imposto que liquidavam nas operaes realizadas, mas que conferiu direito deduo
aos respetivos adquirentes.
31

Uma das caratersticas deste ramo de atividade que envolve as operaes sobre resduos, desperdcios e sucatas reciclveis, consiste no facto de as operaes de recolha serem efetuadas por um
elevado nmero de intervenientes, normalmente de reduzida dimenso, o que muito contribui
para o aumento da informalidade da respetiva atividade econmica.
E, assim, tendo presente a experincia colhida de outros Estados membros, a Proposta de Lei
aponta no sentido da adoo de medidas especiais, a aplicar aos sujeitos passivos que prosseguiam estas atividades, baseadas na inverso do sujeito passivo, competindo a liquidao ao adquirente, com direito a deduo, desde que sujeito passivo deste imposto no territrio nacional.
Face s regras propostas, as pessoas singulares ou coletivas, sujeitos passivos de IVA no isentos,
que sejam adquirentes de desperdcios, resduos e sucatas, bem como de determinadas prestaes de servios efetuadas sobre esses bens, constantes de um anexo a introduzir no Cdigo do
IVA, desde que o respetivo transmitente ou prestador fosse tambm um sujeito passivo do imposto, deveriam passar a liquidar o imposto devido por essas aquisies, podendo, em simultneo,
exercer o direito deduo, nos termos gerais do Cdigo do IVA.
Paralelamente, a Proposta de Lei defendia a introduo da obrigatoriedade de auto faturao nos
casos em que os sujeitos passivos efetuassem operaes com particulares.
1.2.2.2. Lei n. 33/2006, de 28 de julho

A Proposta de Lei referida em 1.2.2.1 deu origem Lei n. 33/2006, de 28 de julho, a qual, nos termos do seu artigo 5., entrou em vigor no dia 1 de outubro de 2006.
Tendo em vista a clarificao das regras especiais resultantes da aludida Lei n. 33/2006, de
28 de julho, o Gabinete do Subdiretor-Geral do IVA divulgou o ofcio-circulado n. 30 098, de
11.08.2006, com base no qual passaremos a analisar as regras implementadas.
1.2.2.3. Introduo
A Lei n. 33/2006, de 28 de julho, em perfeita harmonizao com a Diretiva 2006/69/CE, do Conselho, de 24 de julho de 2006, alterou o Cdigo do IVA, estabelecendo regras especiais em matria
de tributao de desperdcios, resduos e sucatas reciclveis e de certas prestaes de servios
relacionadas.
De conformidade com tais regras, nas transmisses dos referidos bens e em certas prestaes de
servios com eles relacionadas, a liquidao do IVA, quando devida, da competncia do adquirente, desde que este seja sujeito passivo do imposto com direito total ou parcial deduo.
Os bens e servios abrangidos pelas novas regras de tributao constam do Anexo E ao Cdigo do IVA.
De sublinhar, desde j, que o Anexo E ao Cdigo do IVA engloba, nica e exclusivamente, bens
reciclveis (e algumas prestaes de servios sobre eles efetuadas), ou seja, bens que necessitam
de sofrer algum tipo de transformao para serem reutilizados.
Atente-se que condio essencial, para aplicao da regra especial de tributao acabada de
mencionar, que os bens enquadrados no Anexo E constituam desperdcios, resduos e sucatas e
que, cumulativamente, sejam reciclveis.
Com efeito, no ficam abrangidos pela regra de inverso do sujeito passivo os bens que sejam
reutilizveis no seu estado original.
A par da implementao da regra de inverso, os sujeitos passivos cuja atividade habitual consista
na transmisso dos bens e na prestao dos servios mencionados no referido Anexo E, passaram
a ser excludos do regime especial de iseno previsto no art. 53. e do regime especial dos pequenos retalhistas, previsto no art. 60., ambos do CIVA.
32

Paralelamente, introduziu-se a obrigatoriedade de auto faturao, nos casos em que os sujeitos

passivos adquiram aquele tipo de bens ou servios a particulares.
Com esta medida pretendeu-se evitar situaes de fraude que se vinham verificando neste setor
de atividade, decorrentes da circunstncia de determinados operadores no procederem entrega nos cofres do Estado do imposto que liquidaram nas operaes realizadas, mas que conferiu
direito deduo aos respetivos adquirentes.
1.2.2.4. mbito de aplicao

O novo regime, que, conforme se disse, impe que o IVA seja liquidado pelo adquirente, aplica-se
a todos os sujeitos passivos do imposto com direito total ou parcial deduo, que adquiram a outros sujeitos passivos desperdcios, resduos e sucatas reciclveis e certas prestaes de servios
com estes relacionados, enunciados no Anexo E ao Cdigo do IVA.
Tal significa que o adquirente, sujeito passivo do IVA, deve proceder liquidao do imposto que
se mostre devido naquelas operaes, sempre que o fornecedor seja, tambm, sujeito passivo do
imposto. O IVA assim liquidado poder ser deduzido pelo prprio adquirente, nos termos gerais.
Como se v, as novas regras especiais de tributao assentam na aplicao da inverso do sujeito
passivo, sendo a liquidao do IVA que se mostre devido nessas operaes efetuada pelo respetivo
adquirente, desde que sujeito passivo com direito deduo total ou parcial do imposto.
1.2.2.5. Como se calcula o IVA devido pelo adquirente

O vendedor dos bens indicados ou o prestador dos servios com eles relacionados continua obrigado emisso de fatura, mas no liquida IVA.
O adquirente, por sua vez, ao receber a fatura, deve liquidar o imposto devido pela aquisio,
aplicando a taxa do IVA em vigor.
Essa liquidao pode ser efetuada na prpria fatura emitida pelo fornecedor ou num documento
interno emitido para o efeito.
O direito deduo do adquirente efetuado nos termos gerais, considerando-se para o efeito o
prprio IVA autoliquidado nas aquisies efetuadas.
1.2.2.6. Obrigaes declarativas e de faturao36

No que toca emisso das faturas e ao preenchimento das declaraes peridicas, deve ser observado o seguinte:
1.2.2.6.1. Quanto ao vendedor / prestador do servio

No lhe competindo liquidar o imposto, este deve indicar na fatura, a emitir nos termos dos artigos 29. e 36. do CIVA, o motivo da no liquidao do imposto, mencionando a expresso IVA
devido pelo adquirente.
Estas operaes devem ser inscritas pelo vendedor ou pelo prestador do servio, conforme o caso,
no campo 8 do quadro 06 da declarao peridica.
36
Quanto s obrigaes de natureza contabilstica ver o ponto 1.2.3.5.2.
33


1.2.2.6.2.1. Aquisies a sujeitos passivos
O adquirente, ao receber a fatura do seu fornecedor, deve liquidar o imposto devido pela aquisio, aplicando a taxa em vigor, podendo, igualmente, exercer o direito deduo, na totalidade
ou em parte, desse mesmo imposto.
Na declarao peridica deve incluir o valor da fatura no campo 3 do quadro 06 (e no campo 101
do quadro 06A), o valor do IVA liquidado no campo 4 e o valor do IVA dedutvel nos campos 22
ou 24.
1.2.2.6.2.2. Aquisies a no sujeitos passivos

Neste caso no h lugar a liquidao do IVA pela aquisio.
O adquirente est obrigado a emitir uma fatura em nome do fornecedor, com todos os requisitos
previstos no n. 5 do art. 36. do CIVA, nomeadamente o nome e a morada do fornecedor e a indicao do respetivo n. de identificao fiscal. Neste caso no necessrio qualquer acordo prvio
ou aceitao pelo fornecedor da faturao elaborada pelo adquirente.
Porque se trata de operaes no sujeitas a IVA, os respetivos montantes no devem ser indicados
na declarao peridica do IVA.
1.2.2.7. Anexo E
Os bens e servios abrangidos pelas regras especiais acabadas de indicar constam do Anexo E ao
Cdigo do IVA, aditado pela Lei n. 33/2006, de 28 de julho, e que, aps as alteraes introduzidas
pelo Decreto-Lei n. 393/2007, de 31 de dezembro, tem a seguinte redao:
Lista dos bens e servios do setor de desperdcios, resduos e sucatas reciclveis a que se refere a
alnea i) do n. 1 do artigo 2.
a) Transmisses de resduos ferrosos e no ferrosos, sucata e materiais usados, nomeadamente de produtos semiacabados resultantes do processamento, manufatura ou fuso de
metais ferrosos e no ferrosos e suas ligas;
b) Transmisses de produtos ferrosos e no ferrosos semitransformados e prestaes de certos servios de transformao associados;
c) Transmisses de resduos e outros materiais reciclveis constitudos por metais ferrosos
e no ferrosos, suas ligas, escrias, cinzas, escamas e resduos industriais que contenham
metais ou as suas ligas, bem como prestaes de servios que consistam na triagem, corte,
fragmentao ou prensagem desses produtos;
d) Transmisses, assim como prestaes de certos servios de transformao conexos, de
resduos ferrosos e no ferrosos, bem como de aparas, sucata, resduos e materiais usados e
reciclveis que consistam em p de vidro, vidro, papel, carto, trapos, ossos, couro, couro
artificial, pergaminho, peles em bruto, tendes e nervos, cordis, cordas, cabos, borracha e
plstico;
e) Transmisses dos materiais referidos no presente anexo aps transformao sob a forma
de limpeza, polimento, triagem, corte, fragmentao, prensagem ou fundio em lingotes;
f) Transmisses de sucata e resduos resultantes da transformao de materiais de base.
34

1.2.2.8. Informaes vinculativas

As novas regras de tributao de desperdcios, resduos e sucatas reciclveis levantaram algumas
dvidas quanto aos bens e servios por elas abrangidos.
Sobre o assunto, a Direo de Servios do IVA emitiu, alm doutras, as seguintes informaes
vinculativas:
1.2.2.8.1. Operaes efetuadas sobre ossos e peles em bruto

Em relao s operaes efetuadas sobre ossos e peles em bruto, da leitura atenta da alnea d) do
Anexo E ao Cdigo do IVA verifica-se que nela apenas se podem englobar:
resduos ferrosos;
aparas, sucata, resduos e materiais usados e reciclveis que consistam em qualquer dos
produtos que ali se especificam.
Isso implica, no que concerne ao enquadramento de ossos ou peles em bruto no mbito do citado
Anexo E, que este apenas pretende abranger as respetivas aparas e/ou resduos reciclveis.
Assim, as peles em bruto resultantes do abate de animais, que, no seu estado original, constituam matria-prima, nomeadamente para a indstria de curtumes, no se encontram abrangidas
pela mencionada alnea d) do Anexo E.
Sendo este o caso, as operaes de transformao a que se encontrem sujeitos, que consistam nas
mencionadas na alnea e) do citado Anexo E, nomeadamente limpeza, triagem, corte, etc., esto
abrangidas pelas referidas regras especiais de tributao.
As operaes (transmisses de bens e/ou prestaes de servios) efetuadas sobre o sebo e as vsceras no esto abrangidas pelas regras especiais de tributao a que alude a supracitada legislao, mas sim pelas regras gerais de tributao do imposto.
1.2.2.8.2. Transmisso das peas resultantes da decomposio de mquinas, outros equipamentos e veculos automveis, ou das prprias mquinas, outros equipamentos e veculos automveis.
Transmisso de contentores, tubos e vigas metlicas.
As regras especiais de tributao resultantes da Lei n. 33/2006, de 28 de julho, no abrangem os
bens que sejam reutilizveis no seu estado original.
o caso das peas resultantes da decomposio de mquinas e outros equipamentos, veculos
automveis includos, ou das prprias mquinas, outros equipamentos ou veculos automveis,
enquanto suscetveis de reutilizao.
tambm o caso dos contentores adquiridos para o imobilizado da empresa.
igualmente o caso dos tubos e vigas metlicas, dado que so suscetveis de reutilizao.
1.2.2.8.3. Transmisso de sobras de jornais ou revistas.

Transmisso de paletes.
Da leitura atenta da alnea d) do Anexo E ao Cdigo do IVA verifica-se que nela apenas se podem
englobar:
resduos ferrosos;
aparas, sucata, resduos e materiais usados e reciclveis que consistam em qualquer dos
produtos que ali se especificam, entre os quais se encontra o termo papel.
35

Isto implica que apenas se pode enquadrar na referida alnea d) do Anexo E a sucata ou os resduos de papel que sejam reciclveis.
Quanto comercializao de paletes usadas, ser de referir que a citada legislao no abrange
os bens que sejam reutilizveis no seu estado original. Em suma, a venda de bens usados no
lhe confere, por si s, a caraterstica de sucata, resduo ou desperdcio reciclvel. Deste modo,
a compra e venda de paletes usadas no se encontra abrangida pelas citadas regras especiais de
tributao, mas sim pelas regras gerais de tributao do IVA
1.2.2.8.4. Recolha, armazenagem e transporte de sucata

Uma fbrica de confees A entrega mensalmente a uma empresa de recolha de resduos B restos
de resduos, carto e outros, derivados da atividade que exerce, para aterro ou tratamento.
Por esse servio de recolha a empresa B emite empresa A a respetiva fatura.
Estar a referida fatura sujeita s regras de inverso do sujeito passivo?
Da leitura do Anexo E pode concluir-se que a recolha, assim como o armazenamento ou o transporte, no se enquadram nas prestaes de servios abrangidas pelas regras especiais de inverso do sujeito passivo, pelo que lhes so aplicveis as regras gerais de tributao do IVA.
1.2.2.8.5. Trapos
A empresa C adquire trapos (ao Kg. ou j em fardos), para posterior revenda.
Estaro a compra e a posterior revenda dos trapos abrangidas pelas regras de inverso do sujeito
passivo?
Da leitura atenta da alnea d) do Anexo E ao Cdigo do IVA, conclui-se que ela apenas pretende
abranger as respetivas aparas e/ou resduos reciclveis.
Sendo este o caso, as operaes de transformao a que se encontram sujeitos os trapos, nomeadamente limpeza, triagem, corte, etc., por estarem previstas na alnea e) do citado Anexo E, esto
abrangidas pelas regras especiais de tributao dos desperdcios, resduos e sucatas reciclveis.
1.2.2.8.6. Recolha de leos alimentares para reciclagem

As operaes de recolha de leos alimentares para reciclagem no se encontram abrangidas pelas
regras especiais de inverso do sujeito passivo, por falta de enquadramento no Anexo E.
1.2.2.8.7. Lingotes de alumnio e cavilha de lato

Os lingotes de alumnio e a cavilha de lato que tenham origem na fundio de desperdcios,
resduos ou sucatas reciclveis enquadrveis no Anexo E, esto sujeitos s regras de inverso do
sujeito passivo.
Na eventualidade de os lingotes e a cavilha de lato serem adquiridos para posterior venda, a respetiva transmisso encontra-se sujeita s regras gerais de tributao do IVA, independentemente
de, na correspondente aquisio, ter ou no ocorrido a aplicao da regra de inverso.
1.2.2.8.8. Tinteiros e toners

Conforme refere o prprio ttulo do Anexo E ao Cdigo do IVA, este engloba, nica e exclusivamente, bens reciclveis (e algumas prestaes de servios sobre ele efetuadas), ou seja, que ne-
36

cessitam de sofrer algum tipo de transformao para serem reutilizados.

Os tinteiros e toners transmitidos no passam de meras embalagens. Na verdade, eles so reutilizados no estado em que se encontram. O enchimento com nova quantidade de p ou tinta no
implica, por si s, uma transformao enquadrvel no conceito de reciclagem.
Deste modo, a transmisso de tinteiros e toners, no tendo enquadramento na lista contida no
citado Anexo E, est sujeita aplicao das regras gerais de tributao do imposto.
1.2.2.8.9. Sucata de chumbo

Determinada empresa adquire sucata de chumbo, procedendo de seguida sua transformao
em chumbadas para pesca, e pretende saber se as transmisses de tais bens esto abrangidas
pelas regras especiais de tributao.
A transmisso de sucata de chumbo encontra-se sujeita s citadas regras especiais de tributao,
na medida em que se enquadra na alnea e) do Anexo E ao Cdigo do IVA.
De modo diferente, as chumbadas para pesca, no constituindo desperdcio, resduo ou sucata
reciclvel, mas sim um produto acabado, no se encontram abrangidas pelas citadas regras especiais, mas pelas regras gerais de tributao do IVA.
1.2.3. Inverso do sujeito passivo nos servios de construo civil, incluindo a remodelao,
reparao, manuteno, conservao e demolio de bens imveis, em regime de empreitada e subempreitada
1.2.3.1. Introduo
O Decreto-Lei n. 21/2007, de 29 de janeiro, para alm de diversas alteraes ao Cdigo do IVA,
e de uma profunda reviso das regras de renncia iseno do IVA na locao e transmisso de
bens imveis previstas pelos n.os 29 e 30 do artigo 9. do respetivo Cdigo, criando o Regime da
renncia iseno do IVA nas operaes relativas a bens imveis, que entrou em vigor no dia 30
de janeiro de 2007, adotou uma outra faculdade conferida pela Diretiva 2006/69/CE, do Conselho,
de 24 de julho de 2006, no domnio de algumas prestaes de servios relativas a bens imveis,
nomeadamente nos trabalhos de construo civil realizados por empreiteiros e subempreiteiros.
Com efeito, por via da inverso do sujeito passivo, passou a caber aos adquirentes ou destinatrios
daqueles servios, quando se configurem como sujeitos passivos com direito deduo total ou
parcial do imposto, a obrigao de proceder liquidao do IVA devido, IVA esse que poder ser
tambm objeto de deduo nos termos gerais.
Estas medidas entraram em vigor em 1 de abril de 2007.
Nestes termos, o IVA que, antes da existncia deste diploma, era liquidado pelo prestador de servios (empreiteiro, subempreiteiro ou outro) ao seu cliente e por ele entregue ao Estado, passou, a
partir de 1 de abril de 2007, quando o cliente seja um operador econmico que pratique operaes
que conferem direito deduo do IVA suportado, a ser liquidado e entregue nos cofres do Estado
por esse cliente, que ter, simultaneamente, direito deduo do IVA por ele autoliquidado, nos
termos gerais do Cdigo.
Procurando esclarecer as dvidas que pudessem colocar-se na interpretao das normas constantes da parte do Decreto-Lei n. 21/2007, de 29 de janeiro, que respeita aos servios de construo civil em apreciao, a Direo de Servios do IVA divulgou o ofcio-circulado n. 30 100,
de 28.03.2007.
37

O entendimento transmitido por esse ofcio-circulado suscitou, relativamente ao enquadramento das entregas de bens mveis produzidos ou montados sob encomenda, algumas dvidas de
interpretao, suscetveis de criar divergncias na aplicao do diploma.
Por esse motivo e pelo aparecimento de novas dvidas sobre a matria, a Direo de Servios do
IVA decidiu revogar o referido ofcio-circulado n. 30 100, de 28.03.2007, substituindo-o pelo
ofcio-circulado n. 30 101, de 24.05.2007.
1.2.3.2. Normas gerais de aplicao

1.2.3.2.1. Sujeito passivo pela aquisio de servios de construo civil
O Decreto-Lei n. 21/2007, de 29 de janeiro, aditou ao n. 1 do artigo 2. do Cdigo do IVA a alnea j),
nos termos da qual passaram a ser sujeitos passivos do IVA as pessoas singulares ou coletivas referidas
na alnea a) que disponham de sede, estabelecimento estvel ou domiclio em territrio nacional e que pratiquem operaes que confiram o direito deduo total ou parcial do imposto, quando sejam adquirentes de
servios de construo civil, incluindo a remodelao, reparao, manuteno, conservao e demolio de
bens imveis, em regime de empreitada ou subempreitada.
Significa isto que, nos casos a previstos, h a inverso do sujeito passivo, cabendo ao adquirente
dos servios a liquidao e entrega do IVA que se mostre devido, sem prejuzo do direito deduo, nos termos gerais do Cdigo do IVA, estabelecidos nos seus artigos 19. a 26..
Por esse motivo, as faturas emitidas pelos prestadores dos referidos servios devero, nos termos
do n. 13 do artigo 36. do Cdigo do IVA, conter a expresso IVA devido pelo adquirente.
O IVA devido pelo adquirente deve ser liquidado na prpria fatura recebida do prestador dos servios ou, em alternativa, em documento interno que, para o efeito, dever fazer meno ao n. e
data da fatura, bem como identificao do prestador.
O no recebimento da fatura no desonera o adquirente da obrigao de liquidao do IVA devido, que dever ser efetuada em documento interno. Apesar de o IVA ser liquidado em documento
interno, subsiste o direito sua deduo.
1.2.3.2.2. Casos em que h inverso

Para que haja inverso, ou seja, para que o devedor do imposto seja o adquirente dos servios,
necessrio que, cumulativamente:
Ocorra uma aquisio de servios de construo civil;
O adquirente seja sujeito passivo do IVA e pratique operaes que confiram, total ou parcialmente, o direito deduo do IVA.
1.2.3.2.3. Qualificao do sujeito passivo adquirente

Comecemos por analisar em que circunstncias, estando em causa servios de construo civil
abrangidos pelas regras de inverso, a competncia para a liquidao do IVA devido do adquirente.
Nos termos da alnea j) do n. 1 do art. 2. do Cdigo do IVA, s h lugar aplicao da regra de
inverso quando o adquirente um sujeito passivo sedeado em Portugal, ou que aqui tenha estabelecimento estvel ou domiclio e que pratique operaes que conferem, total ou parcialmente,
o direito deduo.
38

Consequentemente, no h lugar inverso, devendo a liquidao do IVA ser efetuada pelo prestador do servio, quando o adquirente :
Um no sujeito passivo.
Um sujeito passivo que pratica exclusivamente operaes isentas que no conferem o direito deduo (caso dos que realizam exclusivamente operaes abrangidas pelo artigo 9. do
Cdigo do IVA e dos que se encontrem enquadrados no regime especial de iseno previsto
no artigo 53. do mesmo Cdigo). Para o efeito, considerar-se-o como tais os que constem,
nessa situao, do registo informtico da AT.
H um nmero significativo de sujeitos passivos que, apesar de praticarem exclusivamente
operaes isentas que no conferem o direito deduo, se encontram enquadrados no Regime Normal.
Coloca-se em relao a eles a questo de saber se, no caso de adquirirem servios de construo civil, tero de liquidar o IVA em substituio do prestador do servio.
Colocada a questo Direo de Servios do IVA, esta veio a decidir que, desde que os referidos sujeitos passivos apresentem a declarao de alteraes destinada a alterar o seu enquadramento do Regime Normal para o artigo 9., podero informar os seus prestadores de
servios de construo nesse sentido, para que estes procedam liquidao do IVA devido
pelos servios realizados, uma vez que no se verifica a inverso do sujeito passivo.
Por conseguinte, nestes casos, a partir da entrega da declarao de alteraes, os servios
de construo civil faturados aos referidos sujeitos passivos deixam de ficar abrangidos pela
regra da inverso.
Um sujeito passivo que o porque efetua aquisies intracomunitrias nos termos da alnea
c) do n. 1 do artigo 2. do Regime do IVA nas Transaes Intracomunitrias (RITI), como o
caso do Estado e das demais pessoas coletivas de direito pblico abrangidas pelo disposto no
n. 2 do artigo 2. do Cdigo do IVA e qualquer outra pessoa coletiva no sujeito passivo nos
termos do mesmo Cdigo. Em termos de enquadramento estes sujeitos passivos so identificados atravs da expresso Aquis. Intracom. ou Aquis. Intracom. Por Opo.
No caso de adquirentes sujeitos passivos mistos, isto , os que simultaneamente pratiquem operaes que conferem o direito deduo e operaes que no conferem esse direito, h lugar
inverso do sujeito passivo, independentemente do mtodo utilizado para o exerccio do direito
deduo (afetao real ou pro rata).
No caso do Estado, de autarquias, Regies Autnomas ou de outras pessoas coletivas de direito
pblico, que apenas so sujeitos passivos porque praticam operaes que no so abrangidas pelo
conceito de no sujeio a que se refere o n. 2 do artigo 2. do Cdigo do IVA, ou que o so face
ao n. 3 do mesmo artigo, s h lugar inverso quando se trate de aquisio de servios diretamente relacionados com a atividade sujeita, devendo, para o efeito, tais entidades informar o
respetivo prestador.
No caso de se tratar de aquisies de servios de construo civil que concorrem, simultaneamente, para atividades sujeitas a imposto e que conferem o direito deduo e atividades no
sujeitas a imposto, tambm h lugar inverso do sujeito passivo.
No caso de sujeitos passivos, normalmente isentos ao abrigo do n. 29 do artigo 9. do Cdigo do
IVA (locao de bens imveis), mas que renunciaram a essa iseno, s h lugar inverso quando se trate de aquisio de servios diretamente relacionados com o imvel ou frao autnoma
em que houve, relativamente locao, renncia iseno, devendo, para o efeito, tais entidades
informar o respetivo prestador.
No caso de se tratar de aquisies de servios de construo que concorrem, simultane-
39

amente, para situaes em que houve renncia iseno e situaes em que no houve
renncia, tambm h lugar inverso do sujeito passivo.
No caso de servios de construo prestados a um particular que seja, simultaneamente,
sujeito passivo do IVA, s h lugar inverso quando o adquirente declarar que os referidos servios vo ser afetos a atividades sujeitas a IVA.
No caso de dvidas por parte do sujeito passivo prestador quanto qualidade do adquirente dos servios, cabe a este esclarecer e confirmar em que situao (enquadramento)
se encontra perante o IVA.
1.2.3.2.4. Noo de servios de construo civil
Conforme afirmado no ofcio-circulado n. 30 101, de 24.05.2007, a norma contida na alnea j)
do n. 1 do artigo 2. do Cdigo do IVA inclui todos os servios de construo civil, independentemente de os mesmos fazerem ou no parte do conceito de empreitada ou de subempreitada a que
se referem os artigos 1207. e 1213. do Cdigo Civil, sendo a referncia a servios em regime de
empreitada ou subempreitada meramente indicativa e no restritiva.
Ainda segundo o mesmo ofcio-circulado, consideram-se servios de construo civil todos os
que tenham por objeto a realizao de uma obra, englobando todo o conjunto de atos que sejam
necessrios sua concretizao.
O conceito de obra adotado o resultante do Decreto-Lei n. 12/2004, de 9 de janeiro, que estabelece o regime jurdico aplicvel ao exerccio da atividade da construo, segundo o qual deve
entender-se por obra todo o trabalho de construo, reconstruo, alterao, reparao, conservao, reabilitao, limpeza, restauro e demolio de bens imveis, bem como qualquer outro
trabalho que envolva processo construtivo, seja de natureza pblica ou privada.
Dever afirmar-se, no entanto, que a aplicao da alnea j) do n. 1 do artigo 2. do Cdigo do
IVA abrange no s as situaes em que, nos termos do referido Decreto-Lei n. 12/2004, de 9 de
janeiro, necessrio possuir alvar ou ttulo de registo, mas tambm os servios de construo
civil em que no sejam necessrios esses requisitos, ou que, sendo-os, o prestador do servio no
os possua.
Da leitura atenta da alnea j) do n. 1 do artigo 2. do Cdigo do IVA ressalta, com toda a clareza,
que a regra de inverso do sujeito passivo apenas se aplica quando estejam em causa servios de
construo civil.
Ora, conforme foi h pouco referido, consideram-se servios de construo civil todos os que
tenham por objeto a realizao de uma obra.
A experincia vivida ao longo de vrios anos mostrou ao autor do manual que, na execuo de
uma obra de construo civil, nem sempre fcil distinguir se se est perante a realizao de
uma empreitada, ou perante um mero fornecimento de bens.
Analisando o conceito de empreitada, previsto no artigo 1207. do Cdigo Civil, observa-se que,
neste contrato, uma das partes se obriga em relao outra a realizar determinada obra mediante
um preo. Sabendo-se que obra , por definio, o produto acabado em que se incorpora trabalho
(vide Monteiro Fernandes in Noes Fundamentais de Direito do Trabalho), facilmente se poder verificar que existe uma distino ntida entre o contrato de empreitada e o contrato relativo
a fornecimento de bens e/ou servios (pblicos ou no), uma vez que a este ltimo falta o requisito fundamental da empreitada, que a realizao de uma obra-resultado.
40

No dever, to pouco, confundir-se o critrio de mero resultado (objeto comum aos contratos
de prestao de servios em geral artigo 1154. do Cdigo Civil) com o critrio obra-resultado,
objeto inerente ao contrato de empreitada, enquanto modalidade especfica do contrato de prestao de servios.
1.2.3.2.5. mbito da regra de inverso

Sempre que, no mbito de uma obra, o prestador dos servios faturar:
a) Servios de construo propriamente dita, ou,
b) Quaisquer outros servios relacionados com essa construo, como ser o caso do aluguer ou
colocao de andaimes, aluguer de gruas e de outros bens, servios de limpeza, sinalizao, fiscalizao, remoo de entulhos, servios de projetistas ou de arquitetura, etc.,
c) Materiais ou outros bens,
o valor que fica sujeito regra de inverso de sujeito passivo o valor global da fatura, independentemente de haver ou no discriminao dos servios ou bens dela constantes e da faturao
ser conjunta ou separada.
Contudo, a faturao de servios, tais como os indicados na alnea b) deste ponto, ou a faturao
de meros fornecimentos de materiais ou de outros bens, ao prestador dos servios de construo,
no abrangida pelas normas de inverso, cabendo ao fornecedor dos bens ou servios a liquidao do IVA que se mostrar devido. Neste caso no esto em causa prestaes de servios de
construo civil e, como tal, no se aplica a regra da inverso do sujeito passivo.
1.2.3.2.6. Entregas de bens mveis

Em relao a este aspeto, comearemos por afirmar que a mera transmisso de bens, isto , sem
instalao ou montagem por parte ou por conta de quem os forneceu, no est abrangida pelas
regras de inverso do sujeito passivo, sendo da competncia do fornecedor a liquidao do imposto.
No entanto, a entrega de bens, com montagem ou instalao na obra, j ter de ser considerada
abrangida pela regra de inverso, desde que se trate de entregas no mbito de trabalhos contemplados pela Portaria n. 19/2004, de 10 de janeiro, independentemente de o fornecedor ser ou no
obrigado a possuir alvar ou ttulo de registo, nos termos do Decreto-Lei n. 12/2004, de 9 de
janeiro, j anteriormente mencionado.
Excluem-se da regra de inverso os bens que, inequivocamente, tenham a qualidade de bens
mveis, isto , bens que no estejam ligados materialmente ao bem imvel com carter de permanncia.
Nestes termos, deve considerar-se que:

A instalao de portas e janelas, independentemente do tipo de material utilizado, est

abrangida pela regra de inverso;
A instalao ou montagem de elevadores, de sistemas de ar condicionado e de vdeo vigilncia:

o Est abrangida pela regra de inverso se tais equipamentos ou aparelhos fizerem parte
integrante do edifcio;
o No est abrangida pelas regras de inverso se tais equipamentos ou aparelhos no
fizerem parte integrante do edifcio, como o caso dos elevadores a que se refere o n.
41

39 do Despacho n. 26026/2006, de 21 de dezembro37, e aparelhos de ar condicionado ou

de vdeo vigilncia funcionando isoladamente.
1.2.3.2.6. Exemplos
Exemplo 1

A, sujeito passivo do Regime Normal do IVA, contratado por B, tambm sujeito passivo
com direito deduo do IVA suportado, para lhe efetuar a reparao de um imvel;
Para a realizao da reparao A solicita a C a montagem e aluguer dos andaimes necessrios.
Resoluo:

Na fatura de C a A, referente montagem e aluguer dos andaimes, o IVA deve ser liquidado por C, no se aplicando a inverso do sujeito passivo, uma vez que no est em causa
a prestao de um servio de construo civil;
Na fatura de A a B, independentemente de serem faturados separadamente, ou no, os

servios de colocao dos andaimes, o sujeito passivo do IVA o sujeito passivo B, pelo
que a fatura emitida por A deve conter a expresso IVA devido pelo adquirente.
Exemplo 2

Faturao entre subempreiteiro e empreiteiro, ambos enquadrados no Regime Normal
Resoluo:

Nesta situao o empreiteiro apresenta-se na qualidade de cliente final a quem se destina

a obra ou a prestao de servios.
Por isso, a fatura emitida pelo subempreiteiro ao empreiteiro no incluir o valor do IVA,
mas a expresso IVA devido pelo adquirente, cabendo a liquidao do IVA ao empreiteiro.
Exemplo 3

Faturao direta do empreiteiro ao dono da obra
Resoluo:

Nesta situao, quer o imvel tenha a natureza de investimento ou de inventrio, se o

dono da obra for sujeito passivo de IVA com direito, total ou parcial, deduo do IVA suportado, a fatura emitida pelo empreiteiro no incluir o valor do IVA, mas a expresso
IVA devido pelo adquirente.
Caso o dono da obra no seja sujeito passivo ou, sendo-o, no tenha direito deduo do
IVA suportado, ento a fatura emitida pelo empreiteiro j ter de incluir o valor do IVA
devido.
1.2.3.3. Exigibilidade
Nos termos da alnea b) do n. 1 do artigo 7. do Cdigo do IVA, nas prestaes de servios o imposto devido e torna-se exigvel no momento da sua realizao.
Plataformas elevatrias e elevadores para cadeiras de rodas (no possuem cobertura e no trabalham dentro de um
poo), elevadores para adaptar a escadas (dispositivos com assento ou plataforma fixada a um ou mais vares que seguem o contorno e ngulo da escadaria), trepadores de escadas e rampas portteis para cadeiras de rodas.
37
42

No obstante o disposto nesse artigo 7., quando a prestao de servios implicar a obrigao de
emisso de fatura ou documento equivalente, o imposto torna-se, nos termos do artigo 8. do
mesmo Cdigo, exigvel:
a) Se o prazo previsto para emisso da fatura ou documento equivalente que de cinco dias
teis for respeitado, no momento da sua emisso;
b) Se o prazo previsto para emisso da fatura ou documento equivalente no for respeitado,
no momento em que termina;
c) Se a prestao de servios der lugar ao pagamento, ainda que parcial, anteriormente
emisso da fatura ou documento equivalente, no momento do recebimento desse pagamento, pelo montante recebido, sem prejuzo do disposto na alnea anterior;
d) Nos casos em que se verifique emisso de fatura ou documento equivalente, ou pagamento, precedendo o momento da realizao das operaes tributveis no momento da sua
emisso ou no momento do pagamento.
Nestes termos, caso haja lugar inverso do sujeito passivo, o adquirente deve:

No caso de adiantamentos, proceder, desde logo, autoliquidao do IVA devido com

referncia ao montante pago;
Nos restantes casos, proceder liquidao do IVA com referncia ao perodo em que o
mesmo se mostre exigvel.
Nos casos em que o IVA seja devido pelo adquirente, se vier a verificar-se atraso na autoliquidao, ainda que esse atraso seja imputvel ao prestador de servios, a responsabilidade contraordenacional, ou pelo pagamento de juros, da decorrente cabe sempre ao adquirente.
1.2.3.4. Aplicao da lei no tempo

Tal como se indicou anteriormente, as novas regras de inverso do sujeito passivo, atravs das
quais passou a caber aos adquirentes ou destinatrios dos servios de construo civil referidos
na alnea j) do n. 1 do artigo 2. do Cdigo do IVA, quando tenham a qualidade de sujeitos passivos com direito deduo total ou parcial do imposto, a obrigao de proceder liquidao do
IVA devido, o qual tambm poder ser deduzido nos termos gerais, entraram em vigor em 1 de
abril de 2007.
Assim, por fora das regras definidas no anterior ponto 1.2.3.3, as faturas correspondentes a servios de construo civil concludos antes ou depois de 1 de abril de 2007, mas emitidas com data
de 1 de abril de 2007 ou com data posterior, mas dentro do prazo legal, j se encontram sujeitas s
regras de inverso do sujeito passivo.
Em contrapartida, se os servios foram realizados antes de 1 de abril de 2007 e faturados com
data posterior, tendo, no entanto, ocorrido antes de 1 de abril de 2007 o termo do prazo para a sua
emisso, no se lhes aplica a regra de inverso do sujeito passivo.
As notas de dbito ou de crdito retificativas de situaes em que o imposto se mostrou exigvel
antes de 1 de abril de 2007, no ficam abrangidas pelas regras de inverso.
1.2.3.5. Obrigaes contabilsticas e declarativas

1.2.3.5.1. Quanto ao prestador do servio
No lhe competindo liquidar o imposto, este deve indicar na fatura, a emitir nos termos do art. 29.
do CIVA, o motivo da no liquidao, mencionando a expresso IVA devido pelo adquirente.
43

Estas operaes devem ser inscritas pelo prestador do servio no campo 8 do quadro 06
da declarao peridica do IVA.
Apesar de caber ao dono da obra ou ao adquirente dos trabalhos a obrigao de liquidar o imposto
relativo aos trabalhos realizados pelo empreiteiro ou pelo subempreiteiro, certo que, conforme
se pode verificar da redao da alnea c) do n. 1 do artigo 19. do Cdigo do IVA, todos os operadores econmicos empreiteiro, subempreiteiro e mesmo dono da obra podem efetuar as
respetivas dedues do IVA que suportaram nas aquisies de bens e servios inerentes sua
atividade.
Com efeito, nos casos em que haja inverso, o fornecedor pode exercer o direito deduo do IVA
suportado para a prestao dos servios de construo civil, nos termos dos artigos 19. e seguintes do Cdigo do IVA, designadamente da alnea c) do n. 1 do artigo 19..
Face s novas regras especiais, as empresas de construo passaram a ter de recorrer com mais
frequncia ao reembolso do IVA suportado, uma vez que, por via da inverso do sujeito passivo,
passaram a ficar numa situao de crdito permanente.
Esta situao acontece porque tais empresas deixaram de liquidar imposto nas faturas correspondentes aos servios prestados aos seus clientes, mantendo, como se disse, o direito deduo
do imposto que suportam nas aquisies de bens e servios necessrios execuo das obras.
Nestes termos, as empresas de construo deixaram de receber o IVA correspondente aos servios prestados aos seus clientes e, para se ressarcirem do imposto que lhes foi exigido pelos seus
fornecedores, passaram a ter de pedir o reembolso do IVA.
Para isso, tm de estar preparadas para, nas situaes em que, nos termos do artigo 22. do Cdigo do IVA, tenham a possibilidade de solicitar o reembolso, dar cumprimento s exigncias
impostas pelo Despacho Normativo n. 18-A/2010, de 1 de julho.

O adquirente, ao receber a fatura do seu fornecedor, deve liquidar o imposto devido pela aquisio, aplicando a taxa do IVA em vigor, podendo, igualmente, exercer o direito deduo, na
totalidade ou em parte, desse mesmo imposto.
Com efeito, este exerce o direito deduo tal como aconteceria se o IVA tivesse sido liquidado
pelo prestador dos servios. E, assim, se tiver direito integral deduo do imposto suportado,
pode deduzir no s o IVA constante das faturas que lhe foram emitidas pelos fornecedores de
bens ou servios, mas tambm o IVA autoliquidado nas aquisies de servios de construo
civil. Se for um sujeito passivo misto, isto , se apenas tiver direito, nos termos do artigo 23. do
Cdigo do IVA, deduo de uma parte do imposto suportado, tambm poder tomar em considerao o IVA autoliquidado nas aquisies de servios de construo civil, deduzindo ou no
esse imposto, conforme a imputao dada aos servios, ou aplicando a esse imposto a percentagem de deduo (pro rata), caso estejam em causa servios de utilizao mista.
Na declarao peridica deve incluir o valor da fatura nos campos 1, 5 ou 3 do quadro 06 e no
campo 102 do quadro 06A, o valor do IVA liquidado nos campos 2, 6 ou 4 (do quadro 06) e o valor
do IVA dedutvel nos campos 20 a 24 (do quadro 06).
O imposto liquidado deve, nos termos da alnea d) do n. 3 do artigo 44. do Cdigo do IVA, ser
objeto de relevao distinta.
Com efeito, nos termos da alnea d) do n. 3 do artigo 44. do Cdigo do IVA, com a redao que
lhe foi dada pelo Decreto-Lei n. 21/2007, de 29 de janeiro, e que entrou em vigor em 1 de janeiro
de 2007, as transmisses de bens e as prestaes de servios efetuadas pelos sujeitos passivos
devero ser registadas de forma a evidenciar:
44

d) O valor do imposto liquidado, segundo a taxa aplicvel, com relevao distinta do respeitante
s operaes referidas nas alneas f) e g) do n. 3 do artigo 3. e nas alneas a) e b) do n. 2 do artigo
4., bem como dos casos em que a respetiva liquidao compete, nos termos da lei, ao adquirente.
Quer isto dizer que a conta 2433 IVA Liquidado, alm das subcontas:

24331 Operaes gerais
24332 Autoconsumos e operaes gratuitas
dever conter mais a seguinte:

24333 Operaes cuja liquidao compete ao adquirente
que dever conter os seguintes desdobramentos:

243331 Ouro para investimento

o 2433313 Taxa normal
243332 Desperdcios, resduos e sucatas reciclveis

243333 Imveis com renncia iseno

243334 Servios de construo civil

o 2433341 Taxa reduzida
o 2433342 Taxa intermdia
Exemplo: Uma empresa txtil, enquadrada no Regime Normal do IVA, recebe uma fatura de
um seu fornecedor, referente a trabalhos de construo civil efetuados nas suas instalaes
industriais no valor de 10 000, contendo a expresso IVA devido pelo adquirente
Face ao exposto, o pagamento do IVA e as demais obrigaes decorrentes desta fatura devem ser
cumpridos pelo adquirente (empresa txtil), que:

Ter de proceder liquidao do IVA no montante de:

10 000 x 23% = 2300
embora tenha, simultaneamente, direito sua deduo.

Em termos contabilsticos far, em relao ao IVA, um lanamento do tipo:
2432.x.x IVA dedutvel

a
2433343 IVA liquidado
Em termos declarativos incluir os valores apresentados nos seguintes termos:

- Quadro 06:

- Campo 3 .
10 000
- Campo 4 .
2 300
- Campo 20 ou 24 .
2 300
45

- Quadro 06A:
- Campo 102 .
10 000
1.2.3.6. Verificao do enquadramento em IVA do adquirente dos servios

Para efeitos de verificao do enquadramento em IVA do adquirente, os prestadores de servios
de construo civil abrangidos pelas novas regras de inverso podem consultar o sistema de declaraes eletrnicas, atravs da opo Contribuintes Consulta Ident. Cliente/Fornec.
1.2.3.7. Alterao do Regime especial de exigibilidade do IVA nas empreitadas de obras pblicas, a que se refere o Decreto-Lei n. 204/97, de 9 de agosto
Pelo artigo 2. do Decreto-Lei n. 21/2007, de 29 de janeiro, foi aditado ao artigo 1. do Decreto-Lei
n. 204/97, de 9 de agosto, que estabelece o Regime especial de exigibilidade do IVA nas empreitadas e subempreitadas de obras pblicas um n. 2, determinando que esse regime especial de
exigibilidade no se aplica s empreitadas e subempreitadas de obras pblicas cujo imposto seja
devido pelo adquirente nos termos da alnea j) do n. 1 do artigo 2. do Cdigo do IVA.
Com tal disposio, afasta-se a aplicao das regras constantes do referido regime especial de
exigibilidade a toda a cadeia de subempreitadas anteriormente por ele abrangidas, isto , as referentes a empreitadas de obras pblicas em que o dono da obra seja o Estado ou as Regies Autnomas ou a EP Estradas de Portugal, EPE (nico instituto pblico criado pelo Decreto-Lei n.
237/99, de 25 de junho, ainda existente).
No entanto, as empreitadas em que o dono da obra seja o Estado, as Regies Autnomas ou a EP
Estradas de Portugal, EPE, continuam a beneficiar daquele regime especial de exigibilidade,
nas situaes em que, quanto a essas entidades, no se verifiquem as condies estabelecidas na
alnea j) do n. 1 do artigo 2. do Cdigo do IVA.
1.2.3.8. Lista exemplificativa de servios a que aplica a regra de inverso

Em conformidade com o ofcio-circulado n. 30 101, de 24.05.2007, deve aplicar-se a regra de
inverso do sujeito passivo aos seguintes servios:
a) Abertura de valas;
b) Abertura e tapamento de roos;
c) Afagamentos;
d) Cedncia de pessoal sob a orientao do cedente;
e) Colocao de caixas de ligao;
f) Construo de jardins, parques e outros trabalhos de integrao paisagstica;
g) Construo de parques de estacionamento e respetivas reparaes e manutenes, se implicarem servios de construo civil;
h) Construo de redes de rega;
i) Construo e reparao de linhas frreas;
j) Construo, montagem e reparaes de linhas eltricas;
k) Construo, reparao e pinturas de estradas e de caminhos;
l) Demolies, escavaes, abertura de alicerces, movimentaes de terra e trabalhos de
46

limpeza, visando preparar o terreno para construo;

m) Drenagens e impermeabilizaes;
n) Execuo de betonilha e betonagem;
o) Execuo de rebocos, alvenarias, cofragens, armaes de ferro e montagem de vigas;
p) Execuo de tetos e pavimentos falsos e divisrias;
q) Instalaes eltricas;
r) Instalao de pavimentos, de portas, janelas, roupeiros, ladrilhos;
s) Pinturas, estuques e outros revestimentos;
t) Prestao de servios de mergulhadores, no mbito da realizao de obras porturias, de
construo ou reparao de pontes e de outros trabalhos do mesmo tipo
u) Servios de canalizao e pichelaria;
v) Sistemas de ar condicionado, de refrigerao, de aquecimento e de comunicaes, que
sejam partes integrantes do imvel;
w) Terraplanagens, aberturas e preparao de poos, drenagens e impermeabilizaes;
x) Outros servios previstos na Portaria n. 19/2004, de 10 de janeiro, e no expressamente
mencionados na lista que constitui o ponto 1.2.3.9.
1.2.3.9. Lista exemplificativa de servios a que no se aplica a regra de inverso

Em conformidade com o mesmo ofcio-circulado n. 30 101, de 24.05.2007, no se deve
aplicar a regra de inverso do sujeito passivo aos seguintes servios:
a) Aluguer de contentores, designadamente para escritrios, alojamento e sanitrios;
b) Assistncia tcnica, manuteno e reparao dos equipamentos que fazem parte do imvel
(v. g. elevadores, sistemas de ar condicionado, de refrigerao, de aquecimento, de eletricidade, comunicaes, piscinas), desde que no impliquem servios de construo;
c) Cedncia de pessoal sob a orientao do cessionrio;
d)Ensaios laboratoriais de segurana;
e) Limpeza de imveis que no impliquem servios de pintura, rebocos ou outros trabalhos
de construo, designadamente o respetivo restauro;
f) Manuteno, conservao e renovao de espaos verdes, desde que no impliquem servios de construo;
g) Mero aluguer ou colocao de equipamentos (andaimes, gruas, betoneiras e outras mquinas);
h) Remoo de entulhos e servios de limpeza da obra;
i) Servios de engenharia, de arquitetura, de topgrafos e de projetistas;
j) Servios de inspeo de equipamentos e de instalaes;
k) Servios de segurana, fiscalizao, sinalizao, medio e gesto da obra;
l) Servios de transportes.
47

1.2.3.10. Quadro-resumo
Aps o adequado desenvolvimento da matria, apresenta-se o seguinte quadro-resumo com o
enquadramento, a partir de 1 de abril de 2007, das situaes que podero ocorrer no sector da
construo civil:
Natureza
da operao
Qualidade do adquirente
Sujeito passivo do regime normal do IVA que

pratica operaes que conferem direito
deduo do IVA suportado
Sujeito passivo do regime normal do IVA
que pratica simultaneamente operaes que
conferem direito deduo do IVA suportado e operaes que no conferem esse
Servios de constru- direito (sujeitos passivos mistos)
o civil, na aceo Sujeito passivo que pratica exclusivamente
da alnea j) do n. 1 operaes que no conferem direito dedo art. 2. do Cdi- duo do IVA suportado (abrangidas pelo
go do IVA
art. 9. ou pelo regime do art. 53., ambos do
Cdigo do IVA)
Sujeito passivo que pratica exclusivamente
operaes isentas ao abrigo do n. 29 do
art. 9. do Cdigo do IVA (locao de bens
imveis)
Afetao dos bens ou

servios adquiridos
A quem compete
a liquidao do IVA?
A qualquer fim (investimentos, inventrios ou

outros bens e servios)
Ao adquirente h inverso do sujeito passivo


Ao prestador do servio
A imveis em relao aos

quais houve renncia
iseno (*)
A imveis em relao aos
quais no houve renncia
iseno (*)

(*) Os adquirentes devem informar os prestadores de servios do facto.

Natureza
da operao
Qualidade do adquirente
Afetao dos bens ou

servios adquiridos
atividade no sujeita
a IVA (*)
Servios de construo civil, na aceo

da alnea j) do n. 1
do art. 2. do Cdigo
do IVA
Estado, autarquias, Regies Autnomas

e outras pessoas coletivas de direito
pblico
atividade sujeita a
IVA (*)
Simultaneamente a todas
as atividades (*)
Particular
Qualquer fim
Outros servios (no

considerados de
construo civil)
Qualquer uma
Qualquer fim
Fornecimento de
bens
Qualquer uma
Qualquer fim
(*) Os adquirentes devem informar os prestadores de servios do facto.
48
A quem compete
a liquidao do IVA?
Ao fornecedor dos bens

1.3. Localizao das Operaes38

1.3.1. Conceitos
Localizar uma operao para efeitos fiscais, significa determinar o territrio onde ela vai ser tributada, ou seja, o ordenamento jurdico fiscal que lhe ser aplicvel. Atravs das regras de localizao das operaes, o legislador estabelece determinados critrios de conexo, permitindo
identificar o Estado ao qual incumbe exigir o imposto devido pelas operaes efetuadas entre
pessoas ou entidades estabelecidas ou residentes em Estados diferentes ou seja, estamos perante regras de distribuio de competncias do poder de tributar. Tal como j referimos, para a
adequada localizao das operaes necessrio proceder, em primeiro lugar, sua correta qualificao, da qual depender a localizao, que se revela, por vezes, especialmente problemtica.
O art. 6. a disposio que no CIVA nos apresenta as regras para localizar as operaes, definindo as regas de localizao das transmisses de bens e das prestaes de servios. De salientar
que, relativamente s prestaes de servios, este artigo contempla as regras de localizao, quer
se trate de prestaes de servios meramente internas, isto , em que o prestador e o adquirente
se situam no territrio nacional, quer de prestaes de servios internacionais, incluindo as intracomunitrias; ou seja, grosso modo, aquelas em que o prestador e o adquirente se localizam
em Estados diferentes.
Saliente-se que, para ns, a questo da localizao das operaes se reveste ainda de maior acuidade, atendendo ao facto de vigorarem nas nossas Regies Autnomas taxas de imposto diferentes das que vigoram no Continente. Assim, para apurar a taxa a aplicar a cada operao, ser
necessrio determinar, antes de mais, onde a mesma se considera localizada. Para esse efeito,
devero aplicar-se as regras previstas no art. 6. CIVA, com as necessrias adaptaes (conforme
se prev no n. 2 do art. 1. do DL n. 347/85, de 23 de agosto).
Com o objetivo de precisar o alcance da incidncia territorial do IVA (que s se aplicar a factos
ocorridos no territrio nacional), o CIVA inclui vrias definies de carter territorial (n. 2 do
artigo 1. do CIVA), que necessrio compreender:
a. Territrio nacional: o territrio nacional, tal como definido pelo artigo 5. da Constituio da Repblica Portuguesa;
b. Comunidade e territrio da Comunidade: o conjunto dos territrios nacionais dos Estados
membros, tal como so definidos no artigo 299. do Tratado que instituiu a Comunidade Europeia, com exceo dos territrios referidos nos dois pontos seguintes;
c. Pas terceiro: um pas no pertencente Comunidade, incluindo os seguintes territrios
de Estados membros da Comunidade: ilha de Helgoland e territrio de Busingen, da Repblica Federal da Alemanha, Ceuta e Melilha, do Reino de Espanha, Livigno, Campione dItlia
e guas nacionais do Lago de Lugano, da Repblica Italiana;
Tendo a OTOC vindo a levar a efeito aes de formao sobre a localizao das operaes, nas quais efetuado um
estudo desenvolvido da localizao das transmisses de bens e das prestaes de servios, no presente manual limitar-nos-emos indicao das regras gerais de localizao e das excees a essa regra.
38
49

d. Territrio terceiro: os seguintes territrios dos Estados membros da Comunidade, os quais,

salvo disposio especial, sero tratados como pases terceiros: Ilhas Canrias, do Reino de
Espanha, departamentos ultramarinos da Repblica Francesa, Monte Atos, da Repblica
Helnica, Ilhas Anglo-Normandas do Reino Unido da Gr-Bretanha e Irlanda do Norte, Ilhas
Aland, da Repblica da Finlndia.
Salientamos que, no caso dos dois ltimos conceitos referidos, certos territrios dos Estados
membros da UE foram excludos da aplicao territorial do IVA, sendo equiparados, para efeitos
do imposto, a pases no pertencentes UE.
As operaes que envolvem esses territrios so consideradas como importaes e exportaes. Por outro lado, o Mnaco e a Ilha de Man, assim como as zonas de soberania do Reino
Unido de Akrotiri e Dhekelia que, por fora dos Tratados, no fazem parte da Comunidade nem
integram o seu territrio, so tratados, em termos de IVA, como Estados membros, ou seja, Frana, Reino Unido da Gr-Bretanha e da Irlanda do Norte e Chipre, respetivamente (n. 4 do art. 1.
do CIVA).
1.3.2. As regras de localizao das transmisses de bens

No n. 1 do art. 6. estabelece-se a regra de localizao inerente s transmisses de bens, sendo
tais operaes tributveis em Portugal quando os bens aqui se situem no momento em que se
inicia o transporte ou a expedio para o adquirente, ou no caso de no existir transporte ou expedio, no momento em que so postos disposio do adquirente.
Esta regra aplica-se sem reservas se as operaes forem praticadas no interior do territrio nacional, uma vez que, noutras circunstncias, tal j no se verifica, pois num contexto internacional
dever atender-se tambm ao local de destino dos bens, luz do princpio da tributao no destino. Assim:

No caso das exportaes, embora sujeitas a IVA em Portugal face norma mencionada
(n. 1 do art. 6.), as mesmas iro beneficiar de uma iseno ao abrigo do art. 14. do CIVA;
As importaes, cujo local de incio do transporte se deu num pas terceiro, no seriam,
em princpio, tributveis, face ao teor da norma descrita. Contudo, verifica-se que so
efetivamente tributveis, face ao disposto na alnea b) do n. 1 do art. 1. e nos artigos 5.
e 17., todos do CIVA;
Quanto s operaes intracomunitrias, devero ser analisadas luz das normas de territorialidade previstas no RITI, verificando-se, neste caso, a iseno das transmisses
intracomunitrias de bens (art. 14. do RITI) e a sujeio das aquisies intracomunitrias dos mesmos (art. 1. do RITI).
Nos n.os 2 e 3 do art. 6. so referidas duas situaes muito especficas, relacionadas com eventuais transmisses de bens efetuadas antes da importao, as quais sero tambm tributveis 39
(, por exemplo, o caso de X, estabelecido num pas terceiro, vender bens a Y, mas que, antes de
os importar em Portugal, os vende a W e a Z, localizados no territrio nacional). De acordo com
esta regra, as transmisses de bens em cadeia, efetuadas pelo importador e pelos sucessivos adquirentes, so localizadas no territrio nacional, permitindo-se, desta forma, aos alienantes a
deduo do IVA suportado com a respetiva aquisio.
Nos termos do n. 3, as transmisses efetuadas a bordo de aeronaves, navios e comboios, no mbito de transportes intracomunitrios de passageiros (alnea a) do n. 3 do art. 1.), s so tributAlarga-se o alcance do n. 1, tributando-se vendas efetuadas pelos importadores antes da importao. Se nada fosse
dito, tais vendas no seriam tributadas, pois os bens oriundos de um pas terceiro no se situam no territrio nacional
no momento em que so transmitidos ao adquirente.
39
50

veis se o local de partida for Portugal e o local de chegada for outro EM.
Para efeitos de aplicao desta ltima regra de localizao, importa esclarecer determinados
conceitos definidos no art. 1. do CIVA, designadamente:
a. Transporte intracomunitrio de passageiros: o transporte de passageiros cujo lugar de partida e de chegada se situa no territrio da Comunidade sem escala em pas terceiro, bem
como a parte de um transporte de passageiros efetuada no territrio da Comunidade, sem
que haja escala em pas terceiro entre o lugar de partida e o lugar de chegada.
b. Lugar de partida de um transporte: o primeiro lugar previsto para o embarque dos passageiros no territrio da Comunidade, eventualmente aps incio ou escala fora da Comunidade.
c. Lugar de chegada de um transporte: o ltimo lugar previsto de desembarque no territrio
da Comunidade dos passageiros que tiverem embarcado no territrio da Comunidade, eventualmente antes de uma escala ou destino fora da Comunidade.
d. Transporte de ida e volta: dois transportes distintos, um para o trajeto de ida, outro para
o trajeto de volta.
Aps o estabelecimento do mercado interno da Comunidade, o mercado da eletricidade e do gs
foi gradualmente liberalizado, tendo em vista aumentar a eficincia deste setor. Na sequncia
desse processo de liberalizao, os mercados de energia deixaram de ser exclusivamente nacionais, tendo comeado a funcionar escala europeia. Isto suscitou o aparecimento de novos
elementos, tais como as bolsas de energia, os produtores de energia independentes, os intermedirios e os comerciantes. essa crescente liberalizao que est na origem da alterao das regras relativas ao lugar de entrega do gs e da eletricidade, definidas na Diretiva 2003/92/CE, do
Conselho, de 7 de outubro de 2003, transposta para a ordem jurdica nacional pelo art. 47. da Lei
n. 55-B/2004, de 30 de dezembro, que aprovou o Oramento do Estado para 2005, e que entrou
em vigor em 1 de janeiro de 2005.
De acordo com as regras do IVA, o lugar de entrega que determina o Estado membro competente para tributar uma transao.
Em conformidade com as mesmas regras, a energia eltrica e o gs so considerados bens corpreos. Por conseguinte, e uma vez que a entrega de energia eltrica e de gs constitui uma transmisso de bens, o lugar de entrega deveria ser determinado em conformidade com as regras
gerais de localizao das transmisses de bens. No novo mercado liberalizado, as operaes
transfronteirias so frequentes. Dadas as caratersticas da eletricidade e do gs, os seus fluxos
so quase impossveis de acompanhar fisicamente, tornando-se, por isso, extremamente difcil
determinar o lugar de fornecimento ao abrigo das regras que estavam em vigor.
Mostrou-se, por isso, necessrio alterar as regras de localizao das operaes relacionadas com
o fornecimento de gs, atravs do sistema de distribuio de gs natural, e de eletricidade.
De acordo com o disposto no n. 4 do art. 6. do CIVA, apesar do previsto nos seus n.os 1 e 2, as
transmisses destes bens (gs natural e eletricidade) so tributveis em Portugal quando:
a) O adquirente seja um sujeito passivo revendedor de gs ou de eletricidade40, cuja sede,
estabelecimento estvel ao qual so fornecidos os bens ou domiclio, se situe no territrio
nacional.
b) O adquirente seja um sujeito passivo dos referidos na alnea a) do n. 1 do art. 2., que no
seja um sujeito passivo revendedor de gs ou de eletricidade, que disponha de sede, estabe-
De acordo com a alnea h) do n. 2 do art. 1., um sujeito passivo revendedor de gs ou de eletricidade a pessoa singular ou coletiva cuja atividade consiste na aquisio de gs, atravs do sistema de distribuio de gs natural, ou de
eletricidade para revenda, e cujo consumo prprio desses bens no seja significativo.
40
51

lecimento estvel ao qual so fornecidos os bens, ou domiclio no territrio nacional, e que

no os destine a utilizao e consumo prprios;
c) A utilizao e consumo efetivos desses bens, por parte do adquirente, ocorram no territrio nacional e este no seja sujeito passivo revendedor de gs ou de eletricidade com sede, estabelecimento estvel ao qual so fornecidos os bens ou domiclio fora do territrio nacional.
Nas situaes identificadas, desde que o transmitente no disponha no territrio nacional de
sede, estabelecimento estvel ou domiclio a partir dos quais a transmisso seja efetuada, as pessoas singulares ou coletivas referidas na alnea a) do n. 1 do art. 2. que sejam adquirentes dos
bens em causa, passam igualmente a ser sujeitos passivos do imposto pela respetiva aquisio
(alnea h) do n. 1 do art. 2.), procedendo liquidao do imposto e respetiva deduo (alnea c)
do n. 1 do art. 19.).
O n. 5 do art. 6. do CIVA estatui, por sua vez, que, no obstante o disposto nos seus n.os 1 e 2,
as transmisses de gs, atravs do sistema de distribuio de gs natural, e de eletricidade, no
sero tributveis no territrio nacional quando:
a) O adquirente seja um sujeito passivo revendedor de gs ou de eletricidade, cuja sede, estabelecimento estvel ao qual so fornecidos os bens ou domiclio, se situe fora do territrio
nacional.
b) A utilizao e consumo efetivos desses bens, por parte do adquirente, ocorram fora do territrio nacional e este no seja sujeito passivo revendedor de gs ou de eletricidade com sede,
estabelecimento estvel ao qual so fornecidos ou domiclio no territrio nacional.
Ou seja, dos n.os 4 e 5 do art. 6. resultam as seguintes regras:
Regra n. 1 O fornecimento de eletricidade ou de gs a uma pessoa estabelecida no mesmo
Estado membro que o vendedor tributado nesse Estado membro, sendo o imposto devido
pelo vendedor.
Uma venda efetuada a uma pessoa estabelecida fora da Unio Europeia no est sujeita ao
pagamento do IVA comunitrio.
Regra n. 2 O fornecimento de eletricidade ou de gs a uma pessoa estabelecida num Estado membro diferente do Estado membro do vendedor, caso os bens sejam adquiridos tendo
em vista a sua revenda, tributado no Estado membro em que o adquirente est estabelecido.
O devedor do imposto o adquirente. O vendedor no est obrigado a registar-se para efeitos
de IVA no Estado membro do adquirente.
Regra n. 3 O fornecimento de eletricidade ou de gs a uma pessoa estabelecida num Estado membro diferente do Estado membro do vendedor, caso os bens no sejam adquiridos
tendo em vista a sua revenda, ser tributado no Estado membro de consumo da energia.
O devedor do imposto ser o vendedor, que dever registar-se para efeitos de IVA nesse Estado membro.
Todavia, se o adquirente da energia estiver registado para efeitos de IVA no Estado membro
de consumo da energia, ser este o devedor do imposto. Neste caso, o vendedor no ser
obrigado a registar-se nesse Estado membro.
Na prtica, o lugar de consumo da energia ser o lugar onde o contador estiver instalado.
Para alm das regras indicadas, h que salientar ainda os seguintes aspetos:
- As importaes de gs, atravs do sistema de distribuio de gs natural, e de eletricidade,
so isentas de imposto, nos termos da alnea i) do n. 1 do art. 13. do CIVA.
- Deixaram de ser consideradas transmisses intracomunitrias de bens as transferncias
52

de gs, atravs do sistema de distribuio de gs natural, e de eletricidade.

- Como tal, tais transferncias tambm no so consideradas aquisies intracomunitrias
de bens, no devendo, por isso, as eventuais aquisies efetuadas a operadores de outros
Estados membros ser includas no campo 12 das declaraes peridicas do IVA, mas sim, no
campo 3 do quadro 06 e no campo 97 do quadro 06A dessas declaraes, sendo o IVA devido
inscrito no campo 4, dada a sua sujeio taxa de 23%. A deduo do IVA ser efetuada nos
campos 22 ou 24, conforme a utilizao dada ao gs ou eletricidade.
Pelo Decreto-Lei n. 134/2010, de 27 de dezembro, foram alargadas s transmisses de calor ou
de frio, atravs de redes de aquecimento ou de arrefecimento as mesmas regras antes aplicveis
s transmisses de gs, atravs de uma rede de gs natural ou de qualquer rede a ela ligada, e s
transmisses de eletricidade, acabadas de apresentar.
1.3.3. As regras de localizao das prestaes de servios

Nos n.os 6 a 12 do art. 6. constam as regras de localizao aplicveis s prestaes de servios.
1.3.3.1. As duas regras gerais

De acordo com a atual redao do artigo 6. do CIVA, so duas as regras gerais de localizao das
prestaes de servios, que se diferenciam em funo da natureza do adquirente.
Assim:
1. regra geral Constante da alnea a) do n. 6 do artigo 6..
Quando o adquirente dos servios seja um sujeito passivo do IVA 41 operaes B2B as operaes so tributveis no lugar onde o adquirente tenha a sua sede, estabelecimento estvel
ou, na sua falta, o domiclio fiscal, para o qual os servios so prestados.
Assim, se um sujeito passivo portugus prestar um servio a um adquirente italiano que seja
sujeito passivo, a operao no , em princpio42, localizada em Portugal, mas na Itlia.
Como tal, o prestador de servios portugus no dever liquidar IVA, devendo ser o cliente
italiano a liquid-lo na Itlia, taxa a vigente (inverso do sujeito passivo ou reverse-charge).
Na situao inversa, ou seja, se o prestador de servios for italiano e o adquirente portugus,
ser o adquirente portugus quem ter de proceder liquidao do IVA devido pela operao
realizada, taxa vigente no territrio portugus, reconhecendo-se-lhe, no entanto, direito
deduo do IVA autoliquidado.
2. regra geral Contida na alnea b) do n. 6 do artigo 6..
Quando o adquirente dos servios for uma pessoa que no seja sujeito passivo do IVA operaes B2C as operaes so localizadas na sede, estabelecimento estvel ou domiclio do
prestador dos servios (situao homloga anterior regra geral, acolhida, at 31.12.2009, no
n. 4 do artigo 6. do CIVA).
Assim, se um sujeito passivo portugus prestar um servio a um adquirente francs que no
seja sujeito passivo, dever, em princpio43, liquidar IVA portugus, uma vez que a operao
se localiza, em princpio, em Portugal.
O conceito de sujeito passivo inclui, de conformidade com o n. 5 do artigo 2. do CIVA, as pessoas coletivas, no sujeitos passivos, que estejam, ou devam estar, registados para efeitos de IVA.
41
Dizemos em princpio, em virtude de haver excees regra acabada de definir.
42
Dizemos em princpio, em virtude de haver excees regra acabada de definir.
43
53

Se for um sujeito passivo de outro Estado membro a prestar um servio a um portugus que
no seja sujeito passivo, o referido sujeito passivo dever, em princpio, liquidar IVA taxa
vigente no Estado membro onde est estabelecido.
1.3.3.2. As excees comuns s duas regras gerais

As regras acabadas de definir comportam, no entanto, determinadas excees, algumas das
quais so comuns s duas regras gerais, enquanto outras so especficas das operaes entre sujeitos passivos e no sujeitos passivos.
Nos nmeros 7 e 8 do artigo 6. do CIVA temos as excees s duas regras gerais e nos nmeros 9,
10 e 11 as excees regra geral das prestaes de servios efetuadas por sujeitos passivos a no
sujeitos passivos (operaes B2C). No n. 12 temos algumas situaes especiais que, a no terem
sido previstas, ocasionariam ausncia de tributao e nefastas distores de concorrncia.
Comecemos por analisar as excees que so comuns s duas regras gerais:
a) Prestaes de servios relacionadas com um imvel, incluindo:

Os servios prestados por arquitetos, por empresas de fiscalizao de obras, por peritos
e agentes imobilirios, e os que tenham por objeto preparar ou coordenar a execuo de
trabalhos imobilirios;
A concesso de direitos de utilizao de bens imveis;
A prestao de servios de alojamento efetuadas no mbito da atividade hoteleira ou de

outras com funes anlogas, tais como parques de campismo.
Estas prestaes de servios, referidas na alnea a) dos n.os 7 e 8 do artigo 6. do CIVA,

so tributveis no lugar onde se situa o imvel, independentemente da qualidade do adquirente.
b) Prestaes de servios de transporte de passageiros.

Estas prestaes de servios, referidas na alnea b) dos n.os 7 e 8 do artigo 6. do CIVA,

so tributveis no lugar onde se efetua o transporte, em funo das distncias percorridas, independentemente da qualidade do adquirente.
c) Prestaes de servios de alimentao e bebidas, que no as referidas na alnea d).

Estas prestaes de servios, referidas na alnea c) dos n.os 7 e 8 do artigo 6. do CIVA,

so tributveis no lugar onde ocorre o fornecimento dos servios, independentemente da
qualidade do adquirente.
d) Prestaes de servios de alimentao e bebidas, executadas a bordo de uma embarcao, de

uma aeronave ou de um comboio, durante um transporte intracomunitrio de passageiros.

Considera-se local de execuo material o lugar de partida do transporte.
Estas prestaes de servios, referidas na alnea d) dos n.os 7 e 8 do artigo 6. do CIVA,

so tributveis no lugar de partida do transporte, independentemente da qualidade do
adquirente.
e) Prestaes de servios relativas ao acesso a manifestaes de carter cultural, artstico, cientfico, desportivo, recreativo, de ensino e similares, incluindo o acesso a feiras e exposies,
assim como as prestaes de servios acessrias relacionadas com o acesso.

54
Estas prestaes de servios, referidas na alnea e) dos n.os 7 e 8 do artigo 6. do CIVA, so

tributveis no lugar onde so materialmente executadas, independentemente da qualidade do adquirente.

f) Locao de curta durao de um meio de transporte.

Por locao de curta durao de um meio de transporte entende-se, nos termos da alnea j) do n. 2 do artigo 1. do CIVA, a locao de um meio de transporte por um perodo
no superior a 30 dias ou, tratando-se de uma embarcao, por um perodo no superior
a 90 dias.
Estas prestaes de servios, referidas na alnea f) dos n.os 7 e 8 do artigo 6. do CIVA,

so tributveis no lugar onde o bem colocado disposio do adquirente, independentemente da qualidade deste.
1.3.3.3. As excees especficas regra de localizao aplicvel s prestaes de servios em

que o destinatrio dos servios um no sujeito passivo do IVA
Com o objetivo de passar a tributar as operaes no local de consumo, afasta-se a aplicao da
regra geral de localizao das prestaes de servios efetuadas a no sujeitos passivos do IVA
(operaes B2C) s seguintes prestaes de servios, previstas nos n.os 9, 10 e 11 do artigo 6. do
CIVA, que se consideram localizadas e tributveis nos seguintes termos:
a) Prestaes de servios de transporte de bens, com exceo do transporte intracomunitrio
de bens.

Estas prestaes de servios, referidas na alnea a) dos n.os 9 e 10 do artigo 6. do CIVA,

so tributveis no lugar onde se efetua o transporte, em funo das distncias percorridas.
b) Prestaes de servios de transporte intracomunitrio de bens.

Estas prestaes de servios, referidas na alnea b) dos n.os 9 e 10 do artigo 6. do CIVA,

so tributveis no lugar de partida do transporte.
Para este efeito, considera-se transporte intracomunitrio de bens, nos termos da alnea
e) do n. 2 do artigo 1. do CIVA, o transporte de bens cujos lugares de partida e de chegada
se situem no territrio de Estados membros diferentes, e lugar de partida, nos termos da
alnea f) do n. 2 do artigo 1. do CIVA, o lugar onde se inicia efetivamente o transporte, no
considerando os trajetos efetuados para chegar ao lugar onde se encontram os bens.
c) Prestaes de servios acessrias do transporte.

Estas prestaes de servios, referidas na alnea c) dos n.os 9 e 10 do artigo 6. do CIVA,

so tributveis no lugar onde so materialmente executadas.
d) Prestaes de servios que consistam em trabalhos efetuados sobre bens mveis corpreos e
peritagens a eles referentes.

Estas prestaes de servios, referidas na alnea d) dos n.os 9 e 10 do artigo 6. do CIVA,

e) Prestaes de servios efetuadas por intermedirios agindo em nome e por conta de outrem.

Estas prestaes de servios, referidas na alnea e) dos n.os 9 e 10 do artigo 6. do CIVA,

so tributveis no lugar onde se efetua a operao principal.
f) Prestaes de servios de carcter cultural, artstico, cientfico, desportivo, recreativo, de ensino e similares, incluindo feiras e exposies, no abrangidas na alnea e) dos n.os 7 e 8, compreendendo as dos organizadores daquelas atividades e as prestaes de servios que lhe sejam
acessrias.

Estas prestaes de servios, referidas na alnea f) dos n.os 9 e 10 do artigo 6. do CIVA,

55

g) Prestaes de servios elencadas no n. 11 do artigo 6., quando o adquirente for uma pessoa
estabelecida ou domiciliada fora da Comunidade.

Estas prestaes de servios, a seguir indicadas, so tributveis no lugar do domiclio ou

residncia habitual do destinatrio:
a) Cesso ou concesso de direitos de autor, brevets, licenas, marcas de fabrico e de
comrcio e outros direitos anlogos.
b) Prestaes de servios de publicidade.
c) Prestaes de servios de consultores, engenheiros, advogados, economistas e contabilistas, de gabinetes de estudo em todos os domnios, compreendendo os de organizao, investigao e desenvolvimento.
d) Tratamento de dados e fornecimento de informaes.
e) Operaes bancrias, financeiras e de seguro ou resseguro, com exceo da locao
de cofres-fortes.
f) Colocao de pessoal disposio.
g) Locao de bens mveis corpreos, com exceo de meios de transporte.
h) Cesso ou concesso do acesso a uma rede de gs natural ou a qualquer rede a ela
ligada, rede de eletricidade ou s redes de aquecimento e arrefecimento, bem como
prestaes de servios de transporte ou envio atravs dessas redes e prestaes de servios diretamente conexas.
i) Prestaes de servios de telecomunicaes.
j) Prestaes de servios de radiodifuso e de televiso.
k) Prestaes de servios por via eletrnica, nomeadamente as descritas no anexo D.
l) Obrigao de no exercer, mesmo a ttulo parcial, uma atividade profissional ou um
direito mencionado no presente nmero.
Como tal, a prestao de tais servios a pessoas (no sujeitos passivos) estabelecidas ou
domiciliadas na Comunidade, so tributveis no Estado membro onde o prestador tiver a
sede da sua atividade, um estabelecimento estvel ou, na sua falta, o domiclio.
A prestao dos servios indicados a sujeitos passivos com sede, estabelecimento estvel
ou, na sua falta, o domiclio ao qual os servios so prestados, noutro Estado membro,
no so tributveis no territrio nacional, mas sim no Estado membro do destinatrio
(adquirente dos servios).
No so, contudo, tributveis no territrio nacional, quando o adquirente dos servios

for uma pessoa estabelecida ou domiciliada fora da Comunidade (n. 11 do artigo 6. do
Cdigo do IVA).
1.3.3.4. Extenso da territorialidade

Face ao descrito, haveria situaes que, conduzindo utilizao ou explorao efetivas de bens
mveis corpreos no territrio da Comunidade, nomeadamente meios de transporte, ou correspondendo a prestaes de servios efetuadas por operadores de pases terceiros, no seriam tributveis no territrio da UE, provocando distores de concorrncia.
Foram esses os motivos que conduziram regulamentao das situaes previstas no n. 12 do
artigo 6. do CIVA, que se analisam de seguida.
56

a) Locao de bens mveis corpreos, com exceo dos meios de transporte.

Estas prestaes de servios, previstas na alnea a) do n. 12 do artigo 6. do CIVA, quando:

Efetuadas a pessoa estabelecida ou domiciliada fora do territrio da Comunidade; e
A utilizao ou explorao efetivas do bem ocorram no territrio nacional;
so tributveis no territrio nacional, qualquer que seja a localizao da sede, estabelecimento estvel ou domiclio do prestador.
b) Locao de curta durao de um meio de transporte.

Estas prestaes de servios, previstas na alnea b) do n. 12 do artigo 6. do CIVA, quando:

Efetuadas a pessoa que no seja sujeito passivo, estabelecida ou domiciliada dentro

ou fora do territrio da Comunidade;
A utilizao ou explorao efetivas do meio de transporte ocorram no territrio nacional;
so tributveis no territrio nacional, qualquer que seja a sede, estabelecimento estvel ou

domiclio do prestador, mesmo que a colocao disposio do destinatrio do meio de
transporte tenha ocorrido fora da Comunidade.
c) Locao de um meio de transporte, que no seja de curta durao.

Estas prestaes de servios, previstas na alnea c) do n. 12 do artigo 6. do CIVA, quando:

Efetuadas a pessoa que no seja sujeito passivo, estabelecida ou domiciliada dentro

ou fora do territrio da Comunidade;
Por um locador que no tenha no territrio da Comunidade sede, estabelecimento

estvel ou, na sua falta, o domiclio, a partir do qual os servios so prestados;
so tributveis no territrio nacional, quando a utilizao ou explorao efetivas do meio de

transporte ocorram no territrio nacional.
d) Prestaes de servios de telecomunicaes, de radiodifuso e de televiso, e as prestaes de
servios por via eletrnica, nomeadamente as descritas no Anexo D ao CIVA.
Estas prestaes de servios, previstas na alnea d) do n. 12 do artigo 6. do CIVA, quando:
O prestador seja um sujeito passivo que no tenha, no territrio da Comunidade, sede,
estabelecimento estvel ou, na sua falta, o domiclio, a partir do qual os servios so
prestados; e
O adquirente for uma pessoa, singular ou coletiva, com sede, estabelecimento estvel
ou, na sua falta, domiclio no territrio nacional, que no seja um sujeito passivo dos
referidos no n. 5 do artigo 2. do CIVA;
so tributveis no territrio nacional.
1.3.3.5. Concluses sobre as atuais regras de localizao

1.3.3.5.1. Operaes entre sujeitos passivos
As atuais regras de localizao permitem concluir o seguinte, relativamente s prestaes de servios de carter transnacional:
1.) Nas operaes entre sujeitos passivos operaes B2B o IVA devido no pas do adquiren-
57

te, tenha este a sua sede, um estabelecimento estvel ou, na sua falta, o domiclio para o qual os
servios so prestados, noutro Estado membro da UE ou fora dela, cabendo ao adquirente a obrigao da liquidao do imposto, se for devido.
E, assim:

Se o prestador estiver registado para efeitos de IVA em Portugal, as faturas por si emitidas no so tributveis em Portugal, devendo ser includas nas declaraes peridicas
nos seguintes campos:

Campo 7 do quadro 06 se o adquirente dos servios (cliente) tiver a sua sede, um

estabelecimento estvel ou, na sua falta, o domiclio noutro Estado membro e estiverem em causa prestaes de servios cuja localizao/tributao se verifica no
Estado membro do adquirente, por fora da regra geral (norma reflexa da alnea a)
do n. 6 do art. 6. no Estado membro do adquirente.
O valor das prestaes de servios inscrito no campo 7 deve ser igualmente inscrito
na declarao recapitulativa, sendo identificadas como operaes do tipo 5.
Campo 8 do quadro 06 se o adquirente dos servios (cliente) tiver a sua sede, um

estabelecimento estvel ou, na sua falta, o domiclio num pas terceiro, bem como
as prestaes de servios que, face s regras constantes do art. 6., no sejam localizadas/tributadas no territrio nacional e que no sejam de incluir no campo 7.
Se o adquirente dos servios for um sujeito passivo com sede, estabelecimento estvel
ou, na sua falta, domiclio, no territrio nacional, cabe-lhe a ele, por fora do que dispem os n.os 1, alneas e) e g), e 5 do artigo 2. do CIVA, a obrigao de liquidao do
imposto devido, imposto esse que ter direito a deduzir, em conformidade com as regras
definidas nos artigos 19. a 23. do CIVA.
Em termos declarativos, estas operaes so includas na declarao peridica do IVA
nos seguintes termos:

Campo 16 do quadro 06 se efetuadas por sujeitos passivos que tenham a sua sede,
um estabelecimento estvel ou, na sua falta, o domiclio noutro Estado membro e
estejam em causa prestaes de servios abrangidas pela regra geral de tributao
das operaes, prevista na alnea a) do n. 6 do art. 6. do CIVA.
O IVA liquidado pelo sujeito passivo portugus, na qualidade de adquirente, deve
ser includo no campo 17, sendo a deduo do IVA, caso a ela haja direito, efetuada
no campo 24.
Campos 1, 3 ou 5 do quadro 06 se efetuadas por sujeitos passivos que tenham a sua

sede, um estabelecimento estvel ou, na sua falta, o domiclio num pas terceiro,
bem como as prestaes de servios que, face s regras constantes do art. 6., sejam
localizadas/tributadas no territrio nacional e que no so de incluir no campo 16.
O IVA liquidado pelo sujeito passivo portugus, na qualidade de adquirente, deve
ser includo nos campos 2, 4 ou 6, conforme a taxa aplicvel.
Os valores inscritos nos campos 1, 3 ou 5, com referncia a estas operaes, devem
ser igualmente inscritos nos campos 97 e 98 do quadro 06A, consoante sejam efetuadas por entidades residentes noutros Estados membros ou em pases ou territrios
terceiros, respetivamente.
2.) As nicas excees regra mencionada na 1. concluso so as previstas nos n.os 7, 8 e 12,
alnea a), do artigo 6. do CIVA.
3.) Nas operaes entre sujeitos passivos ocorreu uma alterao profunda nas operaes relativas
58

aos trabalhos efetuados sobre bens mveis corpreos e as peritagens a eles referentes, onde se
incluem, por exemplo, os trabalhos de reparao, beneficiao e transformao de bens mveis
corpreos e o trabalho a feitio, que deixaram de ser tributveis no pas onde so materialmente
executados, para serem tributveis no pas onde o adquirente tem a sua sede, um estabelecimento
estvel ou, na sua falta, o domiclio.
1.3.3.5.2. Operaes entre sujeitos passivos e no sujeitos passivos

1.) Ainda segundo as novas regras de localizao, nas prestaes de servios efetuadas por sujeitos passivos a uma pessoa que no seja sujeito passivo operaes B2C o IVA devido no pas
onde o prestador tenha a sede da sua atividade, um estabelecimento estvel ou, na sua falta, o
domiclio, a partir do qual os servios so prestados.
Constituem excees a esta regra as situaes previstas nos n.os 7, 8, 9 e 10 do artigo 6. do CIVA,
quer o adquirente do servio esteja estabelecido na UE ou fora dela.
E constituem ainda excees a esta regra as situaes previstas no n. 11 do artigo 6. do CIVA,
mas apenas quando o adquirente seja uma pessoa estabelecida ou domiciliada fora da UE.
Conforme se estabelece no n. 11 do artigo 6. do CIVA, a prestao dos servios nele descritos por
um sujeito passivo com sede, estabelecimento estvel ou, na sua falta, o domiclio, no territrio
nacional, a um no sujeito passivo estabelecido ou domiciliado fora da Comunidade, no tributvel no territrio portugus.
O que acaba de dizer-se, permite-nos afirmar que as prestaes de servios referidas no n. 11 do
artigo 6. do CIVA, quando efetuadas por um sujeito passivo com sede, estabelecimento estvel
ou, na sua falta, o domiclio, no territrio nacional, a um no sujeito passivo estabelecido ou domiciliado na Comunidade, so tributveis no territrio portugus.
2.) Nas prestaes de servios a pessoas que no sejam sujeitos passivos, devem, ainda, ter-se em
ateno as situaes previstas no n. 12 do artigo 6. do CIVA.
1.3.4. A localizao das operaes efetuadas entre o Continente e as Regies Autnomas

Como sabido, as taxas de IVA no Continente e nas Regies Autnomas so diferentes, devido,
nomeadamente, ao reconhecimento das dificuldades inerentes localizao das ilhas, que justificam o reconhecimento da existncia de custos de insularidade.
A partir de 1 de abril de 2012, data da entrada em vigor da Lei n.14-A/2012, de 30 de maro, as
taxas aplicveis no territrio nacional passaram a ser as seguintes:
Regio
Continente
RA Aores
RA Madeira
Taxa reduzida
6%
4%
5%
Taxa intermdia
13%
9%
12%
Taxa normal
23%
16%
22%
Por esse motivo, refira-se que as regras de localizao previstas no art. 6. so tambm importantes para enquadrar operaes relacionadas com as Regies Autnomas, neste caso, no para
saber quem responsvel pela liquidao de imposto (que ser sempre o fornecedor ou prestador), mas para efeitos de aplicao das taxas (n. 3 do art. 18. do CIVA), nos termos do n. 2 do art.
1. do DL n. 347/85, de 23 de agosto.
De facto, as operaes em causa no tm um carcter internacional, uma vez que integram o
mesmo territrio fiscal para efeitos de aplicao do IVA, tendo, no entanto, tratamento diferente
no que respeita a taxas de tributao, pelo que se torna necessrio definir os critrios da sua apli-
59

cao e, por outro lado, estabelecer a obrigatoriedade de preenchimento de anexos declarao

peridica do IVA (Anexo Continente, Anexo Madeira e Anexo Aores), devendo ser corretamente
assinalados os quadros 03 e 04 dessa declarao.
Da conjugao da legislao mencionada, podemos concluir que nas prestaes de servios efetuadas a sujeitos passivos, o prestador liquidar IVA taxa vigente no territrio onde estiver o
adquirente, com as excees previstas nos n.os 7 e 8 do art. 6.. Nas prestaes de servios efetuadas a particulares e no sujeitos passivos, o prestador liquidar IVA taxa vigente no territrio
onde tiver a sede da sua atividade, um estabelecimento estvel ou, na sua falta, o domiclio, com
as excees previstas nos n.os 7, 8, 9 e 10 do art. 6..
Por exemplo, o servio de construo de um imvel sito na Madeira, prestado por uma empresa
com sede no continente, localiza-se, face ao exposto na alnea a) dos n.os 7 e 8 do art. 6., na Madeira, pelo que a empresa do continente dever liquidar IVA taxa de 22% em vigor na Madeira
(dever preencher o campo 1 do quadro 03 e o campo 3 do quadro 04 da declarao peridica e
enviar o Anexo Madeira).
Outro exemplo ser o de um TOC de Braga que presta servios de contabilidade a uma empresa
com sede nos Aores, que ter, relativamente a esses servios, de liquidar IVA taxa dos Aores
de 16%, pois a operao considera-se localizada nessa Regio Autnoma, nos termos da alnea
a) do n. 6 do art. 6. do CIVA (dever assinalar na declarao peridica o campo 1 do quadro 03
e o campo 2 do quadro 04 e enviar conjuntamente com a declarao peridica o Anexo Aores).
Se fosse um TOC dos Aores a prestar servios a empresas com sede no continente e na Madeira,
a localizao ocorria nestas regies (sede do adquirente alnea a) do n. 6 do art. 6.), pelo que
o TOC deveria liquidar IVA taxa de 23% e de 22%, respetivamente (deveria preencher a declarao peridica assinalando o campo 2 do quadro 03, os campos 1 e 3 do quadro 04 e enviar
conjuntamente o Anexo Continente e o Anexo Madeira).
Relativamente s operaes que envolvam transmisses de bens (mercadorias), a aplicao das
regras de territorialidade, no caso de operaes com as Regies Autnomas, mais simples, pois
de aplicar apenas o n. 1 do art. 6., consequentemente, aplica-se a taxa em vigor no territrio
onde os bens se localizam no momento em que se inicia o transporte (tributao na origem, no
local da sede do vendedor), devendo tambm ter-se em conta o correto preenchimento dos quadros 03 e 04 da declarao peridica44.
Neste caso, no ser o transmitente a preencher os anexos declarao peridica, pois, em geral, o vendedor liquidar
IVA taxa do territrio onde est sedeado, ou seja, onde os bens se situam quando se inicia o transporte. De facto, nestas
situaes ser o adquirente a deduzir IVA a taxas diferentes, logo, ser a este que compete o preenchimento dos anexos
declarao peridica. Veja-se o exemplo de uma empresa com sede no continente que adquire produtos a uma empresa
sedeada na Madeira neste caso o vendedor madeirense liquidar IVA taxa da Madeira (no entregando qualquer
anexo), devendo o adquirente do continente preencher o campo 1 do quadro 3 e o campo 3 do quadro 4 da declarao
peridica e enviar conjuntamente com a declarao peridica desse perodo o Anexo Madeira, onde constar o IVA
dedutvel taxa da Madeira.
44
60

1.4. Facto Gerador e Exigibilidade

Os artigos 7. e 8. do CIVA estabelecem regras tendo em vista a aplicao da lei no tempo, definindo o momento em que se concretiza a incidncia, ou seja, quando que nasce a obrigao de
liquidao de imposto (facto gerador) e quando que esse imposto exigvel por parte do Estado
(exigibilidade)45. Ou seja, facto gerador e exigibilidade so dois aspetos relacionados com o nascimento da obrigao tributria.
Em princpio, os dois momentos, facto gerador e exigibilidade, so coincidentes, pois o n. 1 do
art. 7. refere expressamente que o imposto devido e torna-se exigvel ao mesmo tempo, dependendo esse momento da natureza das operaes em causa46.
Assim, o facto gerador e a exigibilidade ocorrem:
a) Nas transmisses de bens, no momento em que os bens so postos disposio do adquirente 47;
b) Nas prestaes de servios, no momento da sua realizao;
c) Nas importaes, no momento determinado pelas disposies aplicveis aos direitos aduaneiros.
De notar, todavia, que apesar de, em conformidade com o disposto no art. 7., o facto gerador e a exigibilidade coincidirem, o art. 8. vem derrogar esta regra da exigibilidade, sempre que a transmisso
de bens ou a prestao de servios derem lugar obrigao de emitir uma fatura ou documento equivalente nos termos do art. 29. (obrigatoriedade essa que, como veremos, a situao regra).
Nesta circunstncia, que na prtica acaba por ser a regra, o imposto torna-se exigvel:
a) Se o prazo para a emisso da fatura ou documento equivalente for respeitado, no momento
da sua emisso (alnea a) do n. 1 do art. 8.);
b) Se o prazo previsto para a emisso no for respeitado, no momento em que termina (alnea
b) do n. 1 do art. 8.);
O legislador nacional no define o que se entende por facto gerador e exigibilidade do imposto. A Diretiva IVA, no n.
1 do art. 62., determina que () por facto gerador do imposto, entende-se o facto mediante o qual so preenchidas
as condies legais necessrias exigibilidade do imposto. No n. 2 do mesmo artigo, estipula-se que () por exigibilidade do imposto, entende-se o direito que o fisco pode fazer valer, nos termos da lei, a partir de um determinado
momento, face ao devedor, relativamente ao pagamento do imposto, ainda que o pagamento possa ser diferido.
45
O momento em que ocorre a exigibilidade importante, no s para saber quando que o IVA exigvel ao fornecedor
ou ao prestador, mas tambm porque outras situaes so determinadas em funo deste momento, como o caso do
nascimento do direito deduo (n. 1 do art. 22.) e tambm da contagem do prazo de caducidade do direito liquidao
(em geral 4 anos, nos termos do n. 1 e n. 4 do art. 45. da LGT), o qual se conta, no caso do IVA, a partir do incio do ano
seguinte quele em que ocorrer a exigibilidade.
46
De acordo com o n. 7 do art. 7., se os bens forem postos disposio de um contratante antes de se darem os efeitos
translativos do contrato, s devido IVA no momento em que esses efeitos se produzirem, salvo nos casos previstos nas
alneas a) e b) do n. 3 do art. 3. (contratos de locao-venda e vendas a prestaes), pois nestes casos a obrigao de liquidao do IVA d-se com a entrega dos bens, mesmo que nesse momento no seja transferido o direito de propriedade
(operaes assimiladas a transmisso de bens). Enquadra-se nesta norma o contrato de leasing (locao financeira), no
qual a transmisso de bens s ocorre no momento em que o locatrio exerce a opo de compra, logo, quando se derem
os efeitos translativos do contrato (as rendas so consideradas prestaes de servios de carcter continuado).
47
61

c) Se a transmisso de bens ou a prestao de servios derem lugar ao pagamento, ainda que

parcial, anteriormente emisso da fatura ou documento equivalente, no momento do recebimento desse pagamento, pelo montante recebido (alnea c) do n. 1 do art. 8.), sem prejuzo
do disposto na alnea anterior.
De acordo com o previsto no n. 2 do art. 8., o disposto no n. 1 aplica-se tambm aos casos em
que se verifique emisso de fatura ou documento equivalente, ou pagamento, precedendo o momento da realizao das operaes tributveis, tal como este definido no art. 7.. Isto , consagra-se, desta forma, a regra de que, sempre que se receba um adiantamento, dever proceder-se
liquidao do imposto, em funo do montante recebido48. D-se, ento, uma antecipao da
exigibilidade face ao facto gerador, o qual, nestes casos, s ocorre depois, quando os bens forem
postos disposio do adquirente ou quando os servios forem realizados.
De acordo com o n. 1 do art. 36., as faturas ou documentos equivalentes devem ser emitidos o mais
tardar no quinto dia til seguinte ao do momento em que o imposto devido nos termos do art. 7..
Assim, poderemos ter as seguintes situaes (nestas situaes exemplificativas, por questo de
simplicidade, todos os dias esto a ser considerados teis):
1. Situao
Facto
Gerador
Exigibilidade
Transmisso
de bens
Emisso da
factura
10
Fim do prazo
para emisso
da factura
2. Situao
Facto
Gerador
Transmisso
de bens
Exigibilidade
Fim do prazo
para emisso
da factura
10
Emisso da
factura
Refira-se, neste domnio, que, de acordo com a doutrina da Administrao Fiscal, os adiantamentos devem, para efeitos
de IVA, ter o mesmo tratamento que a operao definitiva: sero isentos se a operao a que se referem for isenta; sero
tributados se a operao a que se referem for tributada (cfr. Informao n. 15, de 13.02.89, da Direo de Servios do IVA).
48
62

3. Situao
Facto Gerador e
Exigibilidade
Transmisso de bens e
emisso da factura
10
Fim do prazo
para emisso
da factura
4. Situao
Facto
Gerador
1 Exigibilidade
Pagamento
antecipado
Transmisso
de bens
2 Exigibilidade
10
Emisso da
factura
Nos nmeros seguintes do art. 7. estabelecem-se regras precisas relativamente a situaes mais
particulares (a generalidade das quais j anteriormente abordadas), e que nos ajudam, simultaneamente, a dar resposta a um dos problemas que nos podero surgir para efeitos de determinao do
facto gerador e da exigibilidade do imposto, que o de saber quando que os bens so colocados
disposio do adquirente ou quando que se considera realizada a prestao de servios.

Bens fornecidos seguidos de instalao e montagem considera-se que os bens so postos disposio do adquirente no momento em que o fornecedor concluir tais trabalhos,
dando-se a o facto gerador e a exigibilidade49.
Transmisses de bens e prestaes de servios de carcter continuado As transmisses

de bens e prestaes de servios ocorrem no termo do prazo a que se refere cada paga-
Esta norma ajuda a perceber porque que no art. 9. do RITI as vendas seguidas de instalao e montagem tm um
regime especial, que estabelece que a sua localizao se d no Estado membro onde os bens so instalados ou montados,
no constituindo quaisquer transmisses ou aquisies intracomunitrias de bens. Na realidade, se o facto gerador s
ocorre quando os bens estiverem instalados ou montados, evidente que a obrigao de liquidao de imposto s ocorre
no Estado membro de destino. A venda de uma mquina por uma empresa portuguesa a uma empresa espanhola, em
que o fornecedor portugus est obrigado sua instalao e montagem em Espanha, no constitui uma transmisso intracomunitria de bens (no vai declarao recapitulativa, nem ao campo 07 da declarao peridica), tratando-se de
uma operao interna integralmente realizada em Espanha pela empresa portuguesa, embora o IVA possa ser liquidado
pelo adquirente (reverse charge).
49
63

mento, sendo o imposto devido e exigvel por esse montante.

Relativamente a prestaes de servios de carcter continuado refiram-se os exemplos
das avenas mensais dos TOC e advogados, servios de manuteno de equipamentos,
servios telefnicos, servio de TV Cabo, servios de limpeza, jardinagem e vigilncia, rendas dos contratos de leasing, cedncias de explorao de estabelecimentos, etc.
Quanto a transmisses de bens de carcter continuado do-se os exemplos do fornecimento de gua, de energia eltrica, de gs canalizado, etc. A propsito das transmisses
de bens e prestaes de servios de carcter continuado, o imposto devido e exigvel no
termo do perodo a que se refere cada pagamento, nos termos do n. 3 do art. 7., sendo
que no caso de no ser fixada uma periodicidade regular ou esta for superior a um ano,
para evitar abusos, se considera, nos termos do n. 9 (aditado pelo DL n. 179/2002, de 03
de agosto) que o imposto devido e se torna exigvel no final do perodo de 12 meses, pelo
montante correspondente.
De referir que nas mais recentes alteraes de taxas do IVA e designadamente no n. 3
do artigo 20. da Lei n. 12-A/2010, de 30 de junho, bem como no artigo 107. da Lei n.
55-A/2010, de 31 de dezembro (OE para 2011) se tem vindo a estabelecer que no caso de
transmisses de bens e prestaes de servios de carcter continuado resultantes de contratos
que deem lugar a pagamentos sucessivos, as alteraes introduzidas apenas se aplicam s
operaes realizadas a partir da data da entrada em vigor, derrogando-se, para esse efeito, o
disposto no n. 9 do artigo 18. do Cdigo do IVA.

Transmisses de bens e prestaes de servios referidas nas alneas f) e g) do n. 3 do art.

3. e alneas a) e b) do n. 2 do art. 4. (autoconsumos e operaes gratuitas) o imposto
devido e exigvel no momento em que tais operaes tiverem lugar.
Transmisses de bens entre comitente e comissrio referidas nas alneas c) e d) do n. 3

do art. 3. o IVA devido e exigvel, respetivamente, no momento em que o comissrio
transmitir os bens ao seu cliente, ou no final de 1 ano aps o envio das mercadorias
consignao.
Bens colocados em regimes de suspenso de imposto o facto gerador e a exigibilidade

s ocorrem quando os bens sarem desses regimes.
Refira-se tambm que a exigibilidade, apesar de, regra geral, se dar no momento da
emisso da fatura, apenas se materializa posteriormente no momento da apresentao
da declarao peridica e do pagamento do imposto, o qual pode ocorrer 2, 3 ou at 4
meses depois, neste ltimo caso, se se tratar de contribuintes enquadrados no regime
normal trimestral.
Comentrio final exigibilidade:
O facto de o IVA liquidado ter de ser entregue ao Estado com referncia data em que emitida a
fatura, mesmo que no tenha sido ainda recebido dos clientes, coloca srios problemas financeiros a alguns operadores, contrariamente a outros que beneficiam com tal mecanismo (grandes
superfcies de retalho: hipermercados e outras lojas de grandes grupos internacionais), estando
relacionado com prazos mdios de recebimento e de pagamento tal situao ser ainda mais
dramtica no caso de incobrveis50.
Neste caso, o recurso aos tribunais por vezes a nica forma de recuperar o imposto entregue ao Estado, mas no
cobrado (recebido), colocando um srio problema aos contribuintes e tambm aos tribunais, inundados de pequenas
queixas, que certamente no seriam movidas se no fosse a esperana de recuperar o IVA, como acontece frequentemente na prestao de servios massificados, como as telecomunicaes, certos servios financeiros, gua, luz, etc.
De facto, em Portugal as regras so muito restritivas (art. 78.), permitindo-se uma regularizao sem recurso via
judicial apenas no caso de valores inferiores a 750,00, devidos por particulares ou sujeitos passivos que no deduzem
o IVA, mas, mesmo neste caso, ser necessrio um relatrio elaborado por um ROC. tambm possvel a regularizao
a favor da empresa do IVA no recebido no caso de insolvncia dos devedores, mas tais situaes tero que ser decla50
64

Repare-se que, conforme se referiu anteriormente, existe reciprocidade ao nvel das regras, pois
se certo que o fornecedor ter que entregar o IVA que liquidou e no recebeu, tambm certo
que o adquirente dos bens ou servios, poder deduzir o IVA que no pagou 51.
Porm, tal no invalida eventuais injustias derivadas da aplicao destas regras, principalmente no caso de operadores mais pequenos, sem poder negocial para encurtar os prazos de recebimento e alargar os prazos de pagamento, sendo estes os mais prejudicados.
A lei , assim, cega em matria de cobrana em sede de IVA. Porm, ainda assim, h excees,
previstas nos chamados regimes especiais de exigibilidade, nos quais funciona o regime de caixa, ou seja, o IVA s exigvel ao fornecedor no momento da sua cobrana e no quando emitida
a fatura, o que constitui talvez uma incongruncia do sistema, atendendo precisamente ao facto
de serem regimes excecionais52.
H quem defenda que um funcionamento deste tipo, baseado num regime de caixa, numa tica
de pagamentos e recebimentos, no deveria ser excecional, mas, antes pelo contrrio, deveria
ser alargado de forma generalizada a todas as situaes e no apenas nos casos previstos no DL
n. 204/97, de 9 de agosto, no DL n. 418/99, de 21 de outubro, e na Lei n. 15/2009, de 1 de abril.
Tal soluo, embora mais justa, iria porventura complicar o sistema existente, baseado nas faturas e
no nos recibos, dificultando eventualmente a fiscalizao do imposto. Na verdade, o legislador considera mais difcil o controlo do pagamento do que o da emisso da fatura, o que revela, de alguma
forma, a falta de tradio em Portugal no que concerne relevncia dos movimentos financeiros.
H pases da Europa onde se caminhou, em relao aos pequenos operadores nacionais, para um
regime desse tipo, porventura mais equilibrado, em que a entrega do IVA ao Estado depende da
cobrana efetiva das faturas. Tal no o caso portugus, onde nem a exigibilidade nem a dedutibilidade, conforme se referiu, dependem dos pagamentos ou dos recebimentos, respetivamente.
Ter presente, no entanto, a Resoluo da Assembleia da Repblica n. 82/2010, publicada no Dirio da Repblica de 30/06/2010, no qual recomendada ao Governo a criao de um regime de
exigibilidade de caixa do IVA, simplificado e facultativo, destinado s microempresas que no
beneficiem de iseno do imposto.
Ter ainda em ateno que, nos termos do artigo 180. da Lei n. 64-B/2011, de 30 de dezembro,
que aprovou o Oramento do Estado para 2012, o Governo ir desenvolver as consultas e estudos
preparatrios, tendo em vista a apresentao, no decorrer do ano de 2012, de uma proposta de introduo de um regime de exigibilidade de caixa do IVA, simplificado e facultativo, destinado
s microempresas que no beneficiem de iseno do imposto, permitindo que estas exeram o
direito deduo do IVA e paguem o imposto devido no momento do efetivo pagamento ou recebimento, respetivamente.
radas judicialmente, aps a execuo infrutfera do patrimnio do devedor (sabendo-se dos custos que tal implica e da
morosidade das decises dos tribunais).
O direito deduo por parte do adquirente ocorre no momento em que o imposto exigvel ao fornecedor, nos termos
do n. 1 do art. 22..
51
Referimo-nos ao regime especial de exigibilidade do IVA nas empreitadas e subempreitadas de obras pblicas, previsto no DL n. 204/97, de 9 de agosto, nos termos do qual se o dono da obra for o Estado ou as regies autnomas, o IVA
s exigvel ao empreiteiro no momento do recebimento dos valores faturados, ou seja, no momento da emisso dos recibos (tal regime no se aplica s autarquias nem generalidade dos institutos pblicos, embora tais entidades tambm
no sejam propriamente os melhores pagadores). Note-se que este regime no se aplica nos casos em que h inverso do
sujeito passivo nas prestaes de servios de construo civil.
Referimo-nos ainda ao regime especial de exigibilidade do IVA nas entregas s cooperativas agrcolas, pelos seus associados, de bens provenientes das respetivas exploraes agrcolas, previsto no DL n. 418/99, de 21 de outubro, ao qual
se aplicam critrios idnticos aos mencionados anteriormente a propsito das empreitadas de obras pblicas.
E de referir, ainda, a recente aprovao da Lei n. 15/2009, de 1 de abril, mas que produz efeitos desde 01.01.2009, determinando a aplicao de um regime idntico aos transportes rodovirios nacionais de mercadorias.
Tais regimes so de aplicao obrigatria, embora com possibilidade de opo pelas regras gerais de exigibilidade, mediante comunicao prvia.
52
65

Mdulo 2. Isenes, Valor Tributvel e Taxas do Iva

2. Isenes
Qualquer situao de iseno constitui uma exceo s regras de incidncia. As isenes do IVA
tm uma lgica diferente das isenes concedidas no mbito dos impostos sobre o rendimento.
Enquanto nos impostos sobre o rendimento a iseno libera o beneficirio do pagamento do imposto, no IVA as situaes de iseno consubstanciam-se na no liquidao e consequente no
entrega de imposto, por parte dos sujeitos passivos, nas operaes ativas que realizam (o beneficirio paga imposto nas operaes passivas, mas no liquida nas operaes ativas). Isto , nas
suas operaes passivas (aquisies de bens e servios) os sujeitos passivos de IVA no beneficiam
de iseno
Regra geral, as isenes acolhidas no CIVA funcionam de forma automtica, isto , no necessrio que o sujeito passivo solicite a respetiva aplicao.
Como qualquer benefcio fiscal em sede deste imposto, as isenes consubstanciam situaes
excecionais, devendo ser objeto de interpretao restritiva.
No mbito do IVA existem dois grandes tipos de isenes, com caratersticas e efeitos substancialmente diferentes: isenes simples ou incompletas e isenes completas.
ao nvel das operaes realizadas a montante, mais concretamente ao nvel da dedutibilidade
do IVA suportado, que estes dois tipos de isenes se revelam substancialmente distintos. Assim,
As isenes simples ou incompletas traduzem-se na no liquidao de imposto nas operaes ativas ou realizadas a jusante, no havendo, em contrapartida, possibilidade de deduo do
imposto suportado a montante so deste tipo as isenes nas operaes internas (art. 9.) e as
derivadas do Regime Especial de Iseno a que se refere o art. 53. e seguintes.
As isenes completas traduzem-se igualmente pela no liquidao do imposto nas transmisses de bens ou nas prestaes de servios realizadas pelos sujeitos passivos, conferindo-lhes,
no entanto, o direito deduo do imposto suportado a montante, o que faz com que a carga
fiscal incidente nos estdios anteriores seja totalmente anulada estas isenes aplicam-se s
exportaes e a determinadas operaes assimiladas a exportaes (art. 14. do CIVA), a algumas
operaes ligadas a regimes aduaneiros suspensivos (art. 15. do CIVA) e ainda s transmisses
intracomunitrias de bens (art. 14. do RITI).
Exemplo: Considere-se a hiptese da transmisso de um bem, sujeito a IVA taxa de 23%, efetuada pela empresa ALFA em janeiro de 2012, nas situaes A, B e C, em que se pretende obter uma
margem bruta de comercializao de 300.
A OPERAO TRIBUTADA
Compra 1000 + 230 (IVA) = 1230
Venda 1000 + 300 = 1300 + 299 (IVA) = 1599
IVA a entregar 299 230 = 69
B ISENO SIMPLES OU INCOMPLETA
Compra 1000 + 230 (IVA) = 1230
Venda 1230 + 300 = 1530
IVA a entregar 0
C ISENO COMPLETA
Compra 1000 + 230 (IVA) = 1230
66

Venda 1000 + 300 = 1300 + 0 (IVA) = 1300

IVA a recuperar 230 (crdito de imposto)
Do exemplo anterior resulta que:
i) A iseno simples faculta a no liquidao do imposto na venda, mas no permite a deduo do imposto suportado na aquisio, pelo que este totalmente incorporado no custo do
bem, sendo a margem de lucro aplicada sobre um montante que inclui o imposto. tambm
evidente a existncia de IVA oculto no preo, no montante de 230, e da no se tratar de uma
verdadeira iseno. Atendendo aos seus efeitos indesejveis, em determinadas situaes
possvel renunciar iseno, mediante opo dos sujeitos passivos (art. 12. do CIVA).
ii) A iseno completa, alm de permitir ao sujeito passivo no liquidar imposto na venda,
confere-lhe o direito deduo do imposto suportado na aquisio, o que, no exemplo, se
traduz num crdito de imposto de 230 a seu favor. Neste caso, o bem fica totalmente desonerado da carga fiscal, pois o imposto suportado nas aquisies, sendo dedutvel, no agrava o
custo do bem, contrariamente ao que acontece com a iseno simples, o que se reflete favoravelmente no preo final praticado.
Percebe-se, assim, porque que a afirmao de que as isenes em sede de IVA podem ser penalizadoras verdadeira, embora possa ser paradoxal primeira vista.
Imaginemos o caso de um mdico, cujos servios so isentos nos termos do n. 1 do art. 9., que,
apesar de no ter que liquidar IVA aos seus clientes, tem grandes despesas de investimento em
equipamento, cujo IVA suportado no pode deduzir, vendo-se obrigado, naturalmente, a repercutir esse custo no preo das suas consultas.
Por esse motivo, o legislador consagra, excecionalmente em algumas situaes, o direito a renunciar iseno, passando o sujeito passivo, caso exera esse direito, a liquidar e a deduzir o
IVA, nos termos normais.
67

Mdulo 2. Isenes, Valor Tributvel e Taxas do IVA

2.1. Isenes Simples ou Incompletas
2.1.1. Nas operaes internas
Conforme j foi referido, as isenes simples traduzem-se no facto de o operador econmico no
liquidar imposto nas transmisses de bens ou prestaes de servios que efetuar, no podendo,
em contrapartida, deduzir o imposto suportado nas aquisies. Os operadores que pratiquem
exclusivamente operaes deste tipo esto dispensados da generalidade das obrigaes do IVA,
designadamente da entrega de declaraes peridicas.
Assim, tais sujeitos passivos apenas tero de cumprir as obrigaes previstas nas alneas a), e) e f)
do n. 1 do art. 29., conforme estipula o n. 3 do mesmo artigo, pelo que apenas tero de entregar
as declaraes de incio, de alteraes ou de cessao e os mapas recapitulativos de clientes e fornecedores. De referir, ainda, que tais sujeitos passivos (totalmente isentos) no tm n. de IVA vlido para efeitos de VIES (VAT Information Exchange System), pelo que, em geral53, suportaro IVA
no Estado membro de origem no caso de adquirirem quaisquer bens em pases pertencentes UE.
Este tipo de isenes, tambm designadas de incompletas, possui um carcter obrigatrio para
as operaes enumeradas no art. 9., aplicando-se, essencialmente, a determinadas atividades
de interesse pblico ou a atividades relativamente s quais se revela particularmente complexa a
aplicao do IVA.
De acordo com as suas caratersticas e por serem consideradas de interesse geral ou social, as
isenes podem ser agrupadas nas seguintes categorias:
a) Sade e assistncia mdica e hospitalar mdicos, enfermeiros e outros paramdicos,
hospitais, clnicas, dispensrios e similares (n.os 1, 2, 3, 4 e 5 do art. 9.)
Note-se que apenas esto isentos os servios mdicos e no outras atividades desenvolvidas
pelos mdicos, designadamente a realizao de conferncias, formao, ensino e outros servios, e da que, por vezes, os mdicos sejam sujeitos passivos mistos. Por exemplo, os psiclogos
podem desenvolver uma atividade mdica isenta, mas tal iseno no abrange a elaborao de
testes psicotcnicos, seleo e recrutamento de pessoal, etc. Nas empresas que se dedicam
higiene, sade e segurana no trabalho, apenas os servios de sade esto isentos e j no as
componentes relativas higiene e segurana.
A iseno refere-se a servios de sade em sentido amplo, atendendo ao seu carter social,
incluindo o transporte de feridos por organismos devidamente autorizados.
A iseno do n. 4 no se refere a servios de sade, mas a bens relacionados com a sade,
concretamente transmisses de rgos, sangue e leite humanos.
Relativamente a estas isenes, dever, em especial, ter-se em considerao que s possvel
53
Dizemos em geral, em virtude do regime estabelecido no artigo 5. do RITI.
69

renunciar no caso de estarmos perante estabelecimentos hospitalares, clnicas, dispensrios

e similares, no pertencentes a pessoas coletivas de direito pblico ou a instituies privadas
integradas no sistema nacional de sade, que efetuem prestaes de servios mdicos e sanitrios e operaes com elas estritamente conexas. Ou seja, uma pessoa singular que exera
medicina, no pode renunciar iseno (alnea b) do n. 1 do art. 12.).
b) Assistncia e segurana sociais (n.os 6 e 7 do art. 9.)
Esta iseno contempla as transmisses de bens e prestaes de servios ligadas segurana
e assistncia sociais efetuadas pelo sistema de segurana social, incluindo IPSSs e outras
pessoas por conta do respetivo servio nacional, desde que no recebam qualquer contraprestao dos adquirentes dos bens ou dos destinatrios dos servios. O n. 7 refere-se
atividade desenvolvida pelas creches, lares residenciais, casas de trabalho, lares de idosos,
etc., com utilidade social reconhecida pelas autoridades competentes.
Estas isenes no so suscetveis de renncia (art. 12. a contrario).
c) Desporto (n.os 8 e 15, al. b), do art. 9.)
Nesta iseno, e nos termos do disposto no n. 8, inclui-se, por exemplo, a explorao de ginsios e pavilhes desportivos, desde que explorados por entidades sem fins lucrativos (art.
10.)54. O n. 15., alneas a) e b), refere-se a artistas, atores, desportistas, etc., quer atuando
individualmente quer em grupo, desde que os servios sejam prestados diretamente aos respetivos promotores (empresas organizadoras de eventos, comisses de festas, etc.), logo, sem
interveno de intermedirios atuando em nome prprio perante os promotores (entidades
organizadoras).
Estas isenes no so passveis de renncia (art. 12. a contrario).
d) Educao, ensino e outras atividades conexas (n.os 9, 11 e al. c) do n. 35 do art. 9.)
Inclui o fornecimento de alimentao e bebidas e os transportes escolares, desde que efetuados diretamente pelas instituies de ensino. Tais estabelecimentos de ensino tero de estar
enquadrados no sistema nacional de educao ou ser reconhecidos como tendo fins anlogos, pelos ministrios competentes.
O n. 11 refere-se s lies ministradas a ttulo pessoal (explicaes), devendo existir uma
relao direta professor / aluno, no cabendo aqui a atividade desenvolvida pelos centros
de explicaes, pois o pagamento no feito diretamente pelo aluno ao explicador (h interveno de uma terceira entidade). Esta iseno no se aplica a professores em regime de
profisso independente.
Tambm no caso destas isenes no h possibilidade de renncia (art. 12. a contrario).
e) Formao profissional (n. 10 do art. 9.)
De acordo com o n. 10 do art. 9., esto isentas de IVA as prestaes de servios que tenham por
objeto a formao profissional, bem como as transmisses de bens e prestaes de servios conexas, como por exemplo, o fornecimento de alojamento, alimentao e material didtico, desde
que sejam efetuadas por organismos de direito pblico ou por entidades reconhecidas como tendo
competncia nos domnios da formao e reabilitao profissionais pelos ministrios competentes.
A iseno no aplicvel aos formadores, uma vez que no tm a sua atividade reconhecida,
pelo que tais profissionais tero de liquidar IVA pelos servios que prestem, sem prejuzo do
Para efeitos desta iseno (assim como tambm no caso das isenes previstas nos n.os 12, 13, 14, 19 e 35 do art. 9.),
condio indispensvel que as atividades a abrangidas sejam efetuadas por organismos sem finalidade lucrativa, tal
como consta do art. 10., considerando-se como tais os que preencham cumulativamente os requisitos previstos nas
alneas a) a d) do referido artigo.
54
70

seu eventual enquadramento no Regime Especial de Iseno.

Esta iseno passvel de renncia (alnea a) do n. 1 do art. 12.).
f) Cultura, cincia e arte (n.os 8, 12, 13, 14, 15, alnea a), n. 35, alneas a) e b), do art. 9.)
Cabem nestas isenes, designadamente, o aluguer de livros e discos; a visita a museus, monumentos e jardins; congressos, seminrios e outras manifestaes anlogas; sesses de teatro, cedncias de bandas de msica.
Exige-se, dependendo dos casos, que tais servios sejam efetuados ou pelo Estado ou por outras
pessoas coletivas de direito pblico, ou por outros organismos sem finalidade lucrativa, considerando-se como tais os que cumpram cumulativamente os requisitos previstos no art. 10..
Tambm no caso destas isenes no h possibilidade de renncia (art. 12. a contrario).
g) Transmisso de direitos de autor e de obras (n. os 16 e 17 do art. 9.)
O n. 16 refere-se transmisso de direitos de autor e autorizao para a utilizao de obras
intelectuais, quando efetuada pelo prprio autor e pelos seus herdeiros (inclui designers e
articulistas). O n. 17 respeita transmisso de exemplares de obras literrias e cientficas
editadas pelo prprio autor (pessoa singular), seus herdeiros ou por terceiros por conta deles.
Estas isenes no so passveis de renncia (art. 12. a contrario).
h) Assistncia espiritual (n. 18 do art. 9.)
Iseno para a qual no est consagrada a possibilidade de renncia (art. 12. a contrario).
i) Prestaes de servios e transmisses de bens conexas, efetuadas no interesse coletivo dos
seus associados, por organismos que prossigam objetivos de natureza poltica, sindical, religiosa, humanitria, filantrpica, recreativa, desportiva, cultural, cvica e econmica e que
sejam remuneradas apenas pela quota (n. 19 do art. 9.)
Encontram-se aqui includos os partidos polticos, as centrais sindicais e as associaes em
geral, incluindo as associaes de estudantes, mas apenas relativamente s quotas fixadas
nos termos dos respetivos estatutos, salvo o disposto no n. 20 (manifestaes ocasionais).
j) Manifestaes ocasionais (n. 20 do art. 9.)
De conformidade com o n. 20 do art. 9., esto isentas de IVA as transmisses de bens e prestaes de servios efetuadas por entidades cujas atividades habituais se encontram isentas
nos termos dos n.os 2, 6, 7, 8, 9, 10, 12, 13, 14 e 19, aquando de manifestaes ocasionais destinadas angariao de fundos em seu proveito exclusivo (hospitais, clnicas, IPSSs, creches,
lares, centros de dia, escolas, universidades, empresas de formao profissional, bibliotecas,
museus, monumentos, jardins botnicos, associaes, etc.), desde que esta iseno no provoque distores de concorrncia 55.
Relativamente a esta iseno, de referir que no passvel de renncia (art. 12. a contrario).
k) Prestaes de servios fornecidas aos seus membros por grupos autnomos de pessoas que
Com esta norma evita-se que estas entidades, cuja atividade principal isenta, tenham que liquidar IVA em relao
a algumas manifestaes ocasionais sujeitas a IVA, as quais, deste modo, se encontram tambm isentas. A iseno
abrange o conjunto das receitas obtidas (bilhetes de acesso, taxas de inscrio, bufete, bar, aluguer de stands, receitas
publicitrias, etc.). Se no existisse uma norma com este teor, as entidades por ela abrangidas tornar-se-iam sujeitos
passivos mistos, com todas as dificuldades inerentes. Pelo Despacho Normativo n. 118/85, de 31 de dezembro, foi fixado em 8 o nmero mximo anual de manifestaes ocasionais (isentas) promovidas por estas entidades, devendo tais
eventos ocasionais ser previamente comunicados no Servio de Finanas, exatamente para que se controle o n. anual
mximo permitido (8).
55
71

exeram uma atividade isenta e cujo objetivo seja o de lhes facilitar a utilizao comum dos
meios necessrios ao exerccio dessa atividade, desde que se limitem a exigir dos mesmos o
reembolso exato da parte que lhes incumbe nas despesas comuns (n.os 21 e 22 do art. 9.)56
Desde que a iseno no seja suscetvel de originar distores de concorrncia.
O n. 22 refere que se a percentagem de deduo for inferior a 10%, se considera que a atividade isenta, estando aqui includos, designadamente, os bancos, cuja percentagem de
deduo normalmente inferior quele limite e que, frequentemente, se associam para desenvolverem atividades conjuntas, repartindo as respetivas despesas comuns, geralmente
sob a forma de agrupamentos complementares de empresas (ACEs). Na falta desta iseno,
o agrupamento teria de liquidar IVA aos seus membros, o qual no seria dedutvel por estes,
quando, em rigor, o agrupamento no produz qualquer valor acrescentado, por se limitar a
repartir pelos utilizadores as despesas incorridas.
Relativamente a esta iseno, de referir que no passvel de renncia (art. 12. a contrario).
l) Prestaes de servios e transmisses de bens conexas efetuadas pelos servios pblicos
postais, com exceo das telecomunicaes (n. 23 do art. 9.)
m) Transmisses, pelo valor facial, de selos de correio em circulao ou de valores selados,
bem como as respetivas comisses de venda (n. 24 do art. 9.)
n) Servio pblico de remoo de lixos (n. 25 do art. 9.)
Tambm para as trs isenes referidas (l), m) e n)) no est consagrada a possibilidade de
renncia (art. 12. a contrario).
o) Prestaes de servios efetuadas por empresas funerrias e de cremao e transmisses de
bens acessrias (n. 26 do art. 9.)
Esta iseno apenas inclui as prestaes de servios que se inserem no mbito de servios funerrios e de cremao, abarcando a totalidade do servio (abrangendo os bens fornecidos includos no servio fnebre). No inclui transmisses de bens e prestaes de servios a outras
empresas fnebres ou a particulares fora do mbito dos servios fnebres ou crematrios.
p) Operaes bancrias e financeiras (n. 27 do art. 9.)
As vrias alneas deste n. identificam situaes tpicas da atividade bancria. esta iseno
que provoca uma percentagem de deduo muito baixa no caso dos bancos, uma vez que a
generalidade da atividade se encontra isenta por esta norma.
Exemplos de operaes praticadas pelos bancos que conferem o direito deduo so os servios relacionados com a avaliao de imveis, em que h liquidao de IVA, operaes mencionadas na subalnea V da alnea b) do n. 1 do art. 20. (neste caso iseno completa).
A atividade das empresas locadoras (leasing), embora seja considerada de natureza financeira, no se encontra abrangida pela iseno aqui consagrada, uma vez que se trata de empresas que realizam maioritariamente operaes tributveis 57.
Encontram-se aqui includos os grupos de mdicos que, por vezes, se associam, partilhando os custos comuns. A
iseno abrange tambm a atividade dos condomnios (grupos de condminos em prdios em regime de propriedade
horizontal), os quais, refira-se, devem possuir n. fiscal de contribuinte; os condminos no podem ser sujeitos passivos
do regime normal, pois, caso o sejam, dever ser liquidado IVA relativamente a essa parte.
56
Poder acontecer que as locadoras exeram atividades isentas pelo art. 9., por exemplo, no caso de leasing imobilirio
em que aplicvel a iseno consignada no 29. do art. 9. em relao s rendas peridicas (prestaes de servios) e a
do n. 30 do mesmo artigo relativamente aquisio pelo valor residual do imvel (transmisses de bens) por parte do
locatrio, sem prejuzo da hiptese de renncia iseno prevista nos n.os 4 e 5 do art. 12..
57
72

Relativamente a estas isenes mostra-se particularmente importante a questo da qualificao das operaes, devendo, ainda, salientar-se o seguinte:

No so, igualmente, passveis de renncia;
Para efeitos da respetiva aplicao no interessa a natureza jurdica das entidades que
as praticam nem a do destinatrio do servio, mas sim a natureza da prpria operao
financeira;
A expresso incluindo a negociao significa que se inclui na iseno no apenas a concesso de crdito propriamente dita, mas igualmente a respetiva negociao, isto , a
interveno de terceiros visando a sua concretizao.
q) Operaes de seguro e resseguro (n. 28 do art. 9.)

Incluem-se as comisses das corretoras, agentes e mediadores de seguros. frequente os
TOC prestarem servios desta natureza, pelo que, nesse caso, tais profissionais sero sujeitos
passivos mistos, com as implicaes inerentes.
Note-se que os seguros, bem como algumas operaes bancrias (n. 27), encontram-se sujeitos a imposto do selo, da a iseno em IVA. Por outro lado, trata-se de atividades em que
a adoo de um imposto do tipo sobre o valor acrescentado no se revela perfeitamente
exequvel, sobretudo no setor bancrio58.
Esta iseno no passvel de renncia (art. 12. a contrario).
r) Operaes de locao de imveis (n. 29 do art. 9.)
O que se pretende com esta disposio isentar o arrendamento, desde logo atendendo ao
elevado nmero de contribuintes, muitos deles particulares.
A iseno no abrange a atividade hoteleira e dos parques de campismo, a locao de reas
para estacionamento de veculos, a locao de mquinas e outros equipamentos de instalao
fixa, as cedncias de explorao (reas apetrechadas para o exerccio de uma atividade), a locao de cofres-fortes e a locao de espaos para exposies (ou publicidade).
A iseno aplica-se, por exemplo, na locao de reas para a colocao de antenas de retransmisso de sinal de telecomunicaes. No caso da locao de reas apetrechadas, tem sido entendimento que poder aplicar-se a iseno na locao do espao (paredes nuas), se o contrato
celebrado discriminar o valor da cedncia do espao e o valor do aluguer do equipamento,
aplicando-se a iseno 1. componente e tributando-se a parte relativa aos bens mveis.
Relativamente a esta iseno, dever atender-se ao seguinte:

Esta iseno passvel de renncia, caso as operaes se efetuem entre sujeitos passivos do
imposto, devendo esta ser efetuada nos termos e condies previstos no Regime de renncia
iseno nas operaes relativas a bens imveis, aprovado pelo DL n. 21/2007, de 29 de janeiro.
Abrange apenas a simples locao de bens imveis, no sentido que lhe dado no art.
1022. do Cdigo Civil, incluindo a sublocao. Caso o contrato no tenha a natureza de
simples locao de bens imveis, devido imposto relativamente s importncias recebidas, por ex., a ttulo de prestaes de servios. Assim, os contratos mistos de arrendamento e de prestao de servios, em que estes so um complemento daquele, so tributados em IVA apenas no que se refere s quantias pagas a ttulo de prestao de servios.
No caso de prdios urbanos, s se aplica a iseno caso se trate de paredes nuas, seja para
Sobre esta matria vejam-se os Ofcios-Circulados n. 13319, de 22/05/86, do SIVA (atividade seguradora); n. 14389,
de 26/02/87, da DSCA do SIVA (indemnizaes de seguros; reparaes de bens sinistrados); n. 147533, de 20/12/89 (indemnizaes de seguros e franquias); n. 13736, de 27/01/92, da Direo de Servios do IVA (companhias de seguros).
58
73

fins habitacionais, comerciais, industriais ou agrcolas (cf. Ofcio-Circulado n. 30022,

de 16/06/2000, da DSIVA).

Tratando-se de arrendamento de terrenos agrcolas, aplicar-se- a iseno caso no seja

antecedido de prvia preparao do terreno, mediante operaes de drenagem, lavra,
e no terreno no se encontrar implantada qualquer obra (poos, furos, diques de rega),
construda com carter de benfeitoria.
s) Operaes sujeitas a Imposto Municipal sobre as Transmisses Onerosas de Imveis (IMT)

(n. 30 do art. 9.)
Esta iseno traduz uma opo do legislador nacional que, face s possibilidades concedidas
pela Diretiva IVA a este propsito, resolveu no tributar em IVA as transmisses de bens
imveis.
A iseno refere-se, grosso modo, transmisso onerosa do direito de propriedade sobre
bens imveis, como sejam, casas, apartamentos, terrenos, quintas, etc., uma vez que tais
transmisses esto sujeitas atualmente a IMT.
Muitas vezes era questionada esta iseno, havendo quem defendesse a substituio da SISA
pelo IVA, ou seja, a eliminao desta iseno e o fim da SISA, atendendo, sobretudo, aos elevados nveis de fraude que se verificavam na SISA e, consequentemente, em sede de outros
tributos, designadamente, fugas ao IRC, IRS e Segurana Social, por parte das empresas que
operam no setor. Sabendo-se que a atividade da construo civil uma das principais atividades econmicas do nosso pas, pode concluir-se que tal discusso assumia particular
interesse. Em todo o caso, refira-se que a reforma da tributao do patrimnio, que entrou
em vigor em 1 de janeiro de 2004, no foi nesse sentido, mantendo-se a iseno em IVA nas
transmisses de imveis e a sua tributao em sede de IMT.
Esta iseno passvel de renncia, caso as operaes se efetuem entre sujeitos passivos do
imposto, devendo esta ser efetuada nos termos e condies previstos no Regime de renncia
iseno nas operaes relativas a bens imveis, aprovado pelo DL n. 21/2007, de 29 de janeiro.
t) Lotaria, apostas mtuas, bingo, bem como outras atividades sujeitas a impostos especiais
sobre o jogo (n. 31 do art. 9.)
De referir que as comisses auferidas pelos intermedirios beneficiam tambm desta iseno,
da que os cafs e quiosques que pratiquem estas operaes sejam sujeitos passivos mistos.
Relativamente s atividades sujeitas a impostos especiais sobre o jogo, para alm da iseno
de IVA, esto tambm isentas de IRC, o que no significa uma baixa carga fiscal, uma vez que
a carga fiscal incidente sobre a atividade do jogo, por exemplo, dos casinos, pode atingir 50%
da receita bruta obtida.
u) Transmisses de bens afetos exclusivamente a uma atividade isenta que no tenham sido
objeto do direito deduo, bem como a transmisso de bens cuja aquisio ou afetao tenha
sido feita com excluso do direito deduo nos termos do n. 1 do art. 21. (n. 32 do art. 9.)
Tem sido entendimento da Administrao Fiscal que, no caso de bens mencionados no art. 21.,
para que a iseno se aplique necessrio que o sujeito passivo demonstre que suportou IVA no
momento da aquisio, devendo o imposto constar de forma expressa na fatura de aquisio,
pelo que, se a viatura de turismo, por exemplo, tiver sido adquirida a um particular, a outra
empresa que tenha utilizado esta iseno ou a um revendedor pelo regime de bens em segunda
mo, a posterior transmisso dessa viatura no beneficiar da iseno, devendo liquidar-se
IVA, imposto esse que no dedutvel para o adquirente (alnea a) do n. 1 do art. 21.).
74

Ora, se se trata de uma iseno tcnica que pretende evitar liquidaes cumulativas ou tributao em cascata, no nos parece que tal entendimento tenha perfeito cabimento em
termos daquilo que a lgica subjacente ao imposto. Imagine-se um exemplo em que uma
viatura de turismo transacionada sucessivamente entre sujeitos passivos do regime normal
que no sejam revendedores... (IVA em cascata). Em todo o caso, a letra da lei parece indiciar
que a iseno se aplica exclusivamente nos casos em que no momento da aquisio no foi
deduzido IVA, em virtude do disposto no art. 21., dando fora interpretao da Administrao Fiscal. Na verdade, se a aquisio foi feita a um particular, a uma empresa que aplicou
esta iseno, ou a um revendedor que aplicou o regime dos bens em 2. mo, a excluso do
direito deduo d-se, desde logo, por aplicao do n. 2 do art. 19., porquanto o imposto,
nestes casos, no vem mencionado na fatura, condio bsica para a legalidade da deduo
do IVA suportado a montante.
v) Transmisso de bens e prestaes de servios efetuadas no mbito de uma atividade agrcola, silvcola ou pecuria (n. 33 do art. 9.) e prestaes de servios efetuadas por cooperativas no agrcolas aos seus associados agricultores (n. 34 do art. 9.)
Incluem-se as transmisses de bens efetuadas por exploraes agrcolas e as prestaes de
servios agrcolas (com carter acessrio) mencionadas, respetivamente, no Anexo A e no
Anexo B do CIVA. Note-se que, no que se refere produo de animais, segundo a verba II
do Anexo A, tal atividade ter de estar conexa com a explorao do solo, logo, no se aplica,
por exemplo, aos avirios. Relativamente ao aluguer de equipamentos agrcolas (alnea e) do
Anexo B), s haver iseno se o locador se dedicar tambm agricultura.
Estas isenes so passveis de renncia (alnea c) do n. 1 do art. 12.).
O art. 11. refere que o Ministro das Finanas poder determinar a sujeio a imposto de
determinadas atividades mencionadas nos n.os 33 e 34 do art. 9., sempre que as respetivas isenes originem distores de concorrncia, referindo-se a este propsito o Despacho
Normativo n. 51/86, de 5 de junho, que obrigou os produtores de flores e de plantas ornamentais ao enquadramento no regime normal do IVA, no se aplicando a tais operadores a
iseno consignada no n. 33 do art. 9..
w) Servios de alimentao e bebidas fornecidos pelas entidades patronais aos seus empregados (n. 36 do art. 9.)59
A iseno abrange quaisquer servios desta natureza fornecidos pelas entidades patronais
aos empregados, tais como servios de caf e outras bebidas, acompanhadas ou no de alimentos (cantinas e bares das empresas), sem prejuzo da possibilidade de renncia iseno
conferida pela alnea a) do n. 1 do art. 12., que, na hiptese de ser concretizada, implicar a
liquidao de IVA nos servios prestados aos empregados, taxa de 23%.
x) Atividades das empresas pblicas de rdio e televiso que no tenham carter comercial
(n. 37 do art. 9.)
Por ltimo, importa salientar que as isenes do art. 9. (isenes simples) podero originar
Relativamente a esta iseno vejam-se os ofcios-circulados n. 105643, de 17/11/88, da Direo de Servios do IVA e
n. 53598, de 11/05/89, da DSCA do SIVA. Note-se que, nos termos destes ofcios, se determina, designadamente, que no
conceito de refeies se englobam no s as refeies entendidas no sentido tradicional do termo, a saber, pequenos-almoos, almoos, merendas e jantares, mas igualmente outros fornecimentos de alimentao e bebidas fora desse
conceito tradicional, como, p. ex., os fornecimentos ao longo do dia, normalmente nas chamadas pausas dirias, de caf
e outras bebidas, acompanhadas ou no de alimentos. Por outro lado, determina-se tambm que esta iseno abrange
apenas as refeies fornecidas diretamente pelas entidades patronais aos seus empregados.
59
75

distores, pelo que o prprio CIVA, atravs do seu art. 12., admite que alguns dos operadores econmicos que realizam operaes isentas sem direito a deduo, possam renunciar
iseno e optar pela aplicao do regime geral de tributao.
Concluindo,
Os operadores econmicos que realizem exclusivamente operaes isentas nos termos do art.
9. no tm direito deduo do imposto suportado nas aquisies e no podero, como vimos,
liquidar IVA aos seus clientes pelas operaes realizadas.
Deste modo, o valor do imposto no dedutvel faz parte do custo de aquisio, sendo, como tal,
includo no preo de venda dos bens ou servios, situao esta que provoca aquilo que vulgarmente se designa por IVA oculto.
Como reflexo desta situao, os adquirentes destes bens ou servios, independentemente de serem ou no consumidores finais, no podero tambm recuperar o IVA que, embora no expressamente mencionado na fatura, venha oculto no preo (n. 2 do art. 19.).
Todavia, mesmo que o consumidor suporte alguma carga fiscal (tributao oculta), ela ser inferior quela que resultaria na ausncia da iseno, desde logo porque nem todos os inputs tm
IVA e tambm porque no h IVA sobre a margem neste estdio. Por isso, no se trata de uma verdadeira iseno, mas apenas de uma reduo da carga fiscal atendendo natureza das atividades.
As faturas ou documentos equivalentes emitidos pelos sujeitos passivos enquadrados no art. 9.
tero de conter a indicao de que as operaes em causa esto isentas (Isento de IVA ao abrigo do
n. _ do art. 9.), de acordo com a alnea e) do n. 5 do art. 36., no podendo, em tais documentos,
ser feita qualquer separao entre preo e imposto.
2.1.2. Consequncias no setor da construo civil

O carter incompleto das isenes do art. 9. implica que, por vezes, deva ser equacionada a poltica de organizao e estruturao das empresas, em particular no setor da construo civil (n.os
29 e 30 do art. 9.), uma vez que, a, uma inadequada estruturao pode ter um impacto significativo ao nvel dos resultados obtidos.
Exemplo 60:
Imagine-se a construo de um prdio (fraes para venda) com a seguinte estrutura de gastos
e proveitos:
(Valores em euros)
GASTOS
100 000
Terreno
Construo (s/ IVA)
Materiais
150 000
Mo-de-obra
150 000
Total dos gastos
PROVEITOS
Vendas:
10 apartamentos x 55 000 =
400 000
550 000
Total dos proveitos
550 000
1. Hiptese: No integrao
Neste caso, teremos duas empresas: a empresa ALFA que se dedica atividade imobiliria e a empresa BETA que se dedica construo. A empresa ALFA adquire o terreno e contrata a empresa
BETA para a construo do prdio. Neste caso, a empresa ALFA suportar IVA no dedutvel no
montante de 69 000 (300 000 x 23%), montante que acresce ao custo total da obra, para efeitos de
apuramento do resultado inerente obra.
Exemplo retirado da obra Fiscalidade, do autor Jos Alberto Pinheiro Pinto, embora com inmeras alteraes/adaptaes.
60
76

Resultado apurado = 550 000 (100 000 + 150 000 + 150 000 + 69 000) = 81 000
2. Hiptese: Integrao
Nesta situao, temos uma nica empresa (ALFA) a atuar enquanto imobiliria e construtora,
sendo que, neste caso, a empresa possui pessoal e equipamentos para efetuar ela prpria as obras.
Assim, a empresa ALFA apenas suportar IVA no montante de 34 500 (150 000 x 23%), uma vez
que no haver IVA relativamente mo-de-obra.
Resultado apurado = 550 000 (100 000 + 150 000 + 150 000 + 34 500) = 115 500
Concluses:
Conforme se verifica, o resultado obtido com a obra aumenta 34 500, que corresponde exatamente ao valor do IVA inerente mo de obra, o que poder permitir, por exemplo, mantendo-se o
ganho da empresa, uma reduo do preo dos apartamentos em 3450 cada um (34 500 / 10), ou
uma reduo menor, neste caso repartindo o ganho entre vendedor e comprador.
Em ambos os casos notria a existncia de IVA oculto no preo dos apartamentos, que na 1. hiptese corresponde a 12,54% do preo (69 000 / 550 000) e na 2. hiptese a 6,27% (34 500 / 550 000).
2.1.3. Renncias iseno previstas no Cdigo do IVA

Segundo o n. 1 do art. 12., podero renunciar iseno, optando pela aplicao do imposto s
suas operaes:

Os sujeitos passivos que realizem prestaes de servios que tenham por objeto a formao
profissional (n. 10 do art. 9.);
Os sujeitos passivos que forneam aos seus empregados servios de alimentao e bebidas
(n. 36 do art. 9.);
Os estabelecimentos hospitalares, clnicas, dispensrios e similares que prestem servios

mdicos, sanitrios e operaes conexas (n. 2 do art. 9.)61;
Os sujeitos passivos que exeram atividades no mbito das exploraes enunciadas nos Anexos A e B ao Cdigo do IVA (n. 33 do art. 9.);
As cooperativas que, no sendo de produo agrcola, desenvolvam uma atividade de prestao de servios aos seus associados agricultores (n. 34 do art. 9.).
A opo pela tributao abrange o conjunto de todas as operaes efetuadas pelo sujeito passivo
no exerccio da sua atividade, o qual obrigado a permanecer no regime por que optou durante o
perodo de, pelo menos, cinco anos (n.os 1 e 3 do art. 12.).
A opo exercida mediante a entrega, em qualquer servio de finanas ou noutro local legalmente
autorizado, da declarao de incio de atividade ou de alteraes, consoante os casos, produzindo
efeitos a partir da data da sua apresentao (n. 2 do art. 12.), mas nunca com efeitos retroativos.
Se, passados 5 anos, o sujeito passivo desejar o seu regresso situao inicial de iseno, dever
(n. 3 do art. 12.):
a) Dar conhecimento de tal opo, mediante declarao de alteraes, a apresentar durante
o ms de janeiro do ano seguinte quele em que se tiver completado o prazo do regime de
opo, produzindo efeitos a partir de 1 de janeiro desse ano;
b) Tributar as existncias remanescentes e regularizar, nos termos do n. 5 do art. 24., as
Desde que tais estabelecimentos no pertenam a pessoas coletivas de direito pblico ou a instituies privadas integradas no sistema nacional de sade.
61
77

dedues referentes a bens de investimento.

O art. 12., nos n.os 4, 5 e 6, estabelece, ainda, que podero tambm renunciar iseno (operaes imobilirias):

Os sujeitos passivos que arrendem bens imveis ou partes autnomas destes a outros sujeitos
passivos, que os utilizem, no todo ou em parte, em atividades tributadas e desde que no
estejam sujeitos ao Regime Especial dos Pequenos Retalhistas previsto no art. 60. (n. 4 do
art. 12.);
Os sujeitos passivos que efetuem transmisses de imveis, ou de partes autnomas destes, a

favor de outros sujeitos passivos, que os utilizem em atividades tributadas e que no estejam
sujeitos ao Regime Especial dos Pequenos Retalhistas previsto no art. 60. (n. 5 do art. 12.).
A renncia iseno nestas operaes dever ser efetuada nos termos e condies previstos em
legislao especial, tratando-se, neste caso, do Regime de Renncia iseno do IVA nas operaes
sobre imveis, aprovado pelo DL n. 21/2007, de 29 de janeiro, cuja anlise se faz seguidamente.
2.1.4. Renncia iseno do IVA nas operaes relativas a bens imveis

2.1.4.1. Introduo
O Decreto-Lei n. 21/2007, de 29 de janeiro, procedeu introduo na legislao do IVA de um
conjunto de medidas destinado a combater algumas situaes de fraude, evaso e abuso que se
vinham verificando na realizao das operaes imobilirias sujeitas a tributao.
Seguindo a experincia anteriormente colhida e as melhores prticas adotadas em outros Estados
membros da UE, o referido decreto-lei rev, de forma substancial, as regras de renncia iseno
do IVA na locao e transmisso de imveis abrangidas pelos n.os 29 e 30 do artigo 9. do Cdigo
do IVA, sujeitando-se a renncia verificao cumulativa de algumas condies referentes ao
imvel e aos sujeitos passivos que podem intervir nessas operaes.
As regras resultantes da nova legislao impem certas restries quanto possibilidade de opo pela tributao, quando a atividade habitual dos intervenientes no confira um significativo
direito deduo do IVA suportado, salvo se essa atividade consistir na construo ou aquisio
de imveis para venda ou para locao.
As regras que definem as formalidades e as condies para o exerccio da renncia, bem como os procedimentos a adotar na sequncia da mesma, continuam a constar de um regime jurdico autnomo.
Para alm de uma definio mais rigorosa das situaes suscetveis de renncia iseno, o regime prev, nos casos de transmisso de imveis com opo pela tributao, que o IVA seja devido
ao Estado pelos respetivos adquirentes.
Procurando esclarecer as dvidas que pudessem colocar-se na interpretao das normas constantes do Decreto-Lei n. 21/2007, de 29 de janeiro, a Direo de Servios do IVA divulgou o ofcio-circulado n. 30 099, de 09.02.2007.
Os n.os 29 e 30 do artigo 9. do Cdigo do IVA preveem a iseno do imposto, respetivamente, na
locao de bens imveis e nas operaes sujeitas a IMT.
Por sua vez, os n.os 4 e 5 do artigo 12. do mesmo Cdigo preveem a possibilidade de renncia
quelas isenes, mas apenas quando o locatrio ou o adquirente sejam sujeitos passivos que os
utilizem total ou parcialmente em atividades que conferem direito deduo.
Finalmente, o n. 6 do artigo 12. do Cdigo do IVA refere que as condies para a renncia iseno so estabelecidas em legislao especial.
78

A legislao especial em causa, que constava do Decreto-Lei n. 241/86, de 20 de janeiro, passou

a constar do Decreto-Lei n. 21/2007, de 29 de janeiro, que, alm de introduzir diversas alteraes ao Cdigo do IVA, aprovou o Regime da renncia iseno do IVA nas operaes relativas
a bens imveis.
O novo Regime da renncia iseno do IVA nas operaes relativas a bens imveis, bem como
as alteraes introduzidas nos artigos 12., 24., 24.-A (atual art. 25.) e 25. (atual art. 26.) do
Cdigo do IVA, entraram em vigor no dia 30 de janeiro de 2007.
Outras alteraes introduzidas pelo Decreto-Lei n. 21/2007, de 29 de janeiro, designadamente as
do seu artigo 2. e as introduzidas nos artigos 2., 19., 35. (atual art. 36.) e 44. do Cdigo do IVA,
apenas entraram em vigor no dia 1 de abril de 2007.
2.1.4.2. Quem pode renunciar?

Conjugando o disposto nos n.os 4 e 5 do artigo 12. do Cdigo do IVA, com a redao que lhes foi
dada pelo artigo 1. do Decreto-Lei n. 21/2007, de 29 de janeiro, com o artigo 3. e sem prejuzo do
artigo 2., ambos do Regime da renncia iseno do IVA nas operaes relativas a bens imveis,
podem renunciar s isenes previstas nos n.os 29 e 30 do artigo 9. do Cdigo do IVA os sujeitos
passivos que procedam:
a) locao de prdios urbanos ou fraes autnomas destes;
b) transmisso do direito de propriedade de prdios urbanos ou fraes autnomas destes;
c) transmisso de terrenos para construo;
desde que, em todos os casos:
d) Os respetivos locatrios ou adquirentes sejam, igualmente, sujeitos passivos que utilizem
os imveis, total ou predominantemente, em atividades que conferem direito deduo;
e) O locador e o locatrio ou o vendedor e o adquirente:
i. Exeram exclusivamente atividades que conferem o direito deduo 62 ou, exercendo simultaneamente atividades que conferem o direito deduo e outras que no conferem esse
direito, o conjunto das atividades que conferem direito deduo seja superior a 80% do total
do volume de negcios.
Independentemente do critrio que o sujeito passivo utilize para o exerccio do direito deduo pro rata ou afetao real a percentagem de 80% determinada nos termos dos n.os
4, 5 e 6 do artigo 23. do Cdigo do IVA, com base no montante das operaes realizadas no
ano anterior.
Relativamente aos sujeitos passivos que iniciem a sua atividade, ser tida em considerao,
no momento da renncia, a percentagem estimada para esse ano, calculada nos termos do
n. 7 do artigo 23. do Cdigo do IVA.
ii. Tenham uma percentagem de deduo inferior a 80%, mas apenas nos casos em que, habitualmente, exeram a atividade de construo, reconstruo ou aquisio de imveis, para
venda ou para locao;
iii. No estejam enquadrados no regime especial dos pequenos retalhistas constante do artigo 60. e seguintes do Cdigo do IVA;
iv. Disponham de contabilidade organizada para efeitos de IRS ou de IRC.
62
As atividades que conferem direito deduo so as previstas no artigo 20. do Cdigo do IVA.
79

Face ao referido, no pode haver renncia nos casos em que o locador e/ou locatrio ou o vendedor e/ou adquirente estejam enquadrados no Regime Especial de Iseno (artigo 53.) ou efetuem
exclusivamente operaes isentas previstas no artigo 9. e que, por isso, no conferem o direito
deduo, exceto na situao indicada na anterior subalnea ii.
Nos casos de compropriedade todos os titulares dos direitos a transmitir ou a adquirir devem
preencher os requisitos exigidos para o exerccio da renncia.
No conceito de locao entende-se abrangido qualquer tipo de locao, designadamente a locao financeira.
Perante os termos da lei, no permitida a renncia na sublocao de bens imveis, exceto quando estes sejam destinados a fins industriais.
2.1.4.3. Em que situaes se pode renunciar?

De conformidade com os n.os 4 e 5 do artigo 12. do Cdigo do IVA, com a redao que lhes foi
dada pelo artigo 1. do Decreto-Lei n. 21/2007, de 29 de janeiro, e com o artigo 2. do Regime
da renncia iseno do IVA nas operaes relativas a bens imveis, a renncia s permitida
relativamente:
a) locao de prdios urbanos ou fraes autnomas destes;
b) transmisso do direito de propriedade de prdios urbanos ou fraes autnomas destes;
c) transmisso de terrenos para construo.
ainda necessrio, nos termos do mencionado artigo 2. do Regime de renncia iseno do IVA
nas operaes relativas a bens imveis, que:
a) O imvel esteja inscrito na matriz em nome do titular, ou tenha sido pedida a sua inscrio, e no se destine a habitao.
Nestes termos, no permitida a renncia na transmisso ou locao de imveis cuja inscrio na matriz ou pedido de inscrio no seja em nome do vendedor ou locador.
De sublinhar que no caso de contratos realizados em simultneo, como ser o caso de uma
aquisio seguida de locao, a inscrio na matriz em nome do seu proprietrio, ou o respetivo pedido de inscrio, s tem de verificar-se em relao ao sujeito passivo que realiza a
transmisso do imvel no primeiro dos contratos, sem prejuzo da renncia s poder verificar-se quando estiver confirmada a titularidade da propriedade relativamente ao locador no
segundo contrato.
b) A transmisso do direito de propriedade do imvel ou a sua locao envolva a totalidade
do prdio ou frao autnoma.
Como tal, no permitida a renncia na transmisso ou locao de partes de um imvel,
salvo se se tratar de uma frao autnoma e, neste caso, s , igualmente, possvel relativamente totalidade da frao.
Tambm no permitida a renncia em casos de transmisso que no seja a transmisso do
direito de propriedade, por exemplo a transmisso do mero direito de superfcie ou de outras
figuras parcelares.
c) O imvel seja afeto a atividades que confiram direito deduo do IVA suportado.
Assim, no permitida a renncia na transmisso ou locao de prdios inscritos na matriz,
ou cuja inscrio tenha sido pedida, como prdios destinados a habitao, ainda que destinados a uma afetao diferente da habitao.
80

d) No caso de locao, o valor da renda anual seja igual ou superior a 1/25 avos do valor de
aquisio ou de construo do imvel;
e, alm disso, se trate da primeira transmisso ou locao ocorrida:
e) Aps a construo, quando tenha sido deduzido ou ainda seja possvel deduzir, no todo ou
em parte, o IVA suportado;
f) Aps o imvel ter sido objeto de grandes obras de transformao ou renovao que tenham
determinado uma alterao superior a 50% do valor patrimonial tributrio para efeitos do
IMT, quando ainda seja possvel proceder deduo, no todo ou em parte, do IVA suportado
nessas obras;
g) Ou, ainda, quando se trate de transmisso ou locao subsequente a uma operao efetuada com renncia iseno, e esteja a decorrer o prazo de regularizao de 20 anos previsto
no n. 2 do artigo 24. do Cdigo do IVA.
2.1.4.4. Quais os requisitos a observar na renncia?

Os sujeitos passivos que pretendam renunciar iseno devem solicitar um certificado, comprovativo de que esto reunidas as condies para o efeito.
O pedido deve ser efetuado previamente, por via eletrnica, no Portal das Finanas, cujo acesso
est condicionado existncia de uma senha (a mesma utilizada para as demais funcionalidades
relacionadas com o sistema de declaraes eletrnicas).
Para o efeito, deve selecionar-se a opo Certides, de seguida a opo Emisso de Certido, escolher o tipo de certido Renncia Iseno de IVA Imveis e Confirmar.
Em seguida, escolher se a renncia diz respeito a Transmisses ou Locaes e preencher todos os
campos do formulrio, designadamente:
NIF do adquirente ou locatrio
Identificao do imvel
Atividade principal a exercer no imvel
Valor da transmisso ou, no caso de locao, valor mensal da renda
Declarao de que se verificam todos os requisitos para que se possa renunciar
e, finalmente, Confirmar.
Aps a submisso do pedido, e desde que preenchidos todos os elementos necessrios, ser o requerente informado se o mesmo est ou no conforme com a legislao em vigor.
Caso o pedido rena todos os requisitos exigidos, ser o requerente, de imediato, informado de que
vai ser solicitada, via mail, a confirmao dos dados por parte do adquirente ou locatrio do imvel.
O adquirente ou locatrio, aps aceder ao stio das Declaraes Eletrnicas, deve selecionar a opo Certides e, de seguida, a opo Conf. Pedido. Quando aparecer a Lista de Certides, clicar
em +Info. Se os dados constantes do pedido estiverem corretos, deve proceder respetiva confirmao, carregando em Confirmar. Quando no confirme o pedido, hiptese em que assinalar
No Confirmar, deve indicar, no quadro respetivo, as razes justificativas.
Depois da confirmao dos dados constantes do pedido por parte do sujeito passivo locatrio ou
adquirente do imvel, e caso se verifiquem todos os requisitos necessrios, o certificado ser,
desde logo, disponibilizado. Para o obter, dever aceder-se, sucessivamente, a Certides, Consulta e, na Lista de Certides, clicar em Obter.
81

Caso contrrio, a emisso do certificado ficar dependente de despacho do Chefe de Finanas da rea
da sede, estabelecimento estvel ou, na sua falta, do domiclio do vendedor ou do locador do imvel.
Aps a validao, automtica ou pelo servio de finanas, dos dados referentes aos sujeitos passivos
e identificao do imvel, o certificado fica disponvel, podendo ser impresso. Para o obter, dever
aceder-se, sucessivamente a Certides, Consulta e, na Lista de Certides, clicar em Obter.
Se qualquer entidade pretender verificar a autenticidade do certificado para efeitos de renncia do IVA na locao ou transmisso de bens imveis na posse do sujeito passivo, pode faz-lo
atravs do stio das Declaraes Eletrnicas, sem que seja necessrio autenticar-se. Com efeito,
basta selecionar a opo Certides, de seguida a opo Validao de Certido, digitar o nmero
de contribuinte e o cdigo de validao indicados na caixa dos Elementos para verificao da
certido e selecionar o boto Confirmar. A referncia indicada no Cdigo de Validao deve
ser digitada tendo em ateno se as letras esto em maisculas ou minsculas.
2.1.4.5. Validade do certificado e efetivao da renncia

O certificado de renncia tem a validade de seis meses, a contar da data em que fica disponvel
para o sujeito passivo, findos os quais caduca. Caso no seja utilizado, o requerente deve comunicar esse facto, por via eletrnica, ao chefe de finanas da rea da sede, estabelecimento estvel
ou, na sua falta, do domiclio do vendedor ou do locador do imvel.
E, assim, se quando se selecionar a opo Consulta de Certides, na coluna relativa ao estado de
uma certido, estiver indicado Expirada, tal significa que foi ultrapassado o prazo de validade
de seis meses
Se os elementos que serviram de base emisso do certificado de renncia sofrerem alterao
antes da celebrao do contrato de locao ou de compra e venda, o certificado perde a sua validade. Se ainda se mantiverem as condies para a renncia iseno previstas na lei e os sujeitos
passivos ainda pretendam exercer esse direito, deve ser pedido um novo certificado.
A renncia iseno apenas produz efeitos no momento em que for celebrado o contrato de compra e venda ou de locao do imvel, no produzindo efeitos se no estiverem reunidas as condies prescritas na lei.
No caso de contrato de locao financeira relativo a imvel a construir, a renncia s produz
efeitos no momento em que o locador tome posse do imvel.
2.1.4.6. Obrigaes
Os sujeitos passivos que renunciem s isenes previstas nos n.os 29 e 30 do artigo 9. do Cdigo do
IVA e optem pela tributao, ficam, por esse facto, sujeitos ao cumprimento das obrigaes previstas no Cdigo, nomeadamente de liquidao e de entrega do imposto, bem como de natureza
declarativa e de natureza contabilstica.
2.1.4.6.1. De liquidao
No caso especfico da transmisso de imveis, cabe ao adquirente proceder liquidao do imposto devido por essas operaes, inscrevendo, em termos de declarao peridica, o valor tributvel no campo 3 do quadro 06 e no campo 100 do quadro 06A e o imposto liquidado no campo
4 do quadro 06.
Por sua vez, o vendedor deve indicar na declarao peridica o valor da transmisso no campo
8 do quadro 06.
Na locao de bens imveis o IVA liquidado pelo locador (prestador do servio).
82

2.1.4.6.2. De natureza declarativa

Os vendedores ou locadores que se encontrem em condies de renunciar iseno, devem apresentar uma declarao de alteraes antes de solicitarem o primeiro certificado de renncia, preenchendo, para o efeito, o campo 1 do quadro 12.
2.1.4.6.3. De natureza contabilstica

Os vendedores e locadores devem contabilizar, para efeitos do art. 44. do Cdigo do IVA, os
proveitos e os custos relativos aos imveis a transmitir ou a locar e em que houve liquidao de
imposto.
O adquirente deve contabilizar, separadamente, a aquisio do imvel em que houve renncia
iseno, de forma a evidenciar o imposto por si autoliquidado nesta operao.
2.1.4.6.4. De faturao
As faturas ou documentos equivalentes emitidos pelos vendedores ou locadores devem conter
todos os elementos exigidos pelo artigo 36. do Cdigo do IVA, bem como, no caso da transmisso
de imveis, a expresso IVA devido pelo adquirente, uma vez que, neste caso, cabe ao adquirente a obrigao de liquidao do imposto.
Todavia, se a transmisso for titulada por escritura e esta contiver os elementos exigidos pelo
artigo 36. do Cdigo do IVA, exceo, obviamente, da numerao, e contiver igualmente a expresso acabada de indicar, a mesma substitui a fatura exigida.
2.1.4.7. Valor tributvel

2.1.4.7.1. Regra geral
Na transmisso ou na locao de bens imveis o valor tributvel apurado de acordo com as regras gerais, isto , corresponder ao valor da contraprestao obtida ou a obter do adquirente, do
destinatrio ou de um terceiro.
2.1.4.7.2. Regras especiais

No caso da transmisso ou locao de imveis efetuadas com renncia iseno por sujeitos passivos que tenham entre si relaes especiais (nos termos definidos no n. 4 do artigo 63. do Cdigo do IRC), o valor tributvel o valor normal, determinado em conformidade com o estabelecido no n. 4 do artigo 16. do Cdigo do IVA 63, quando:
a contraprestao seja inferior ao valor normal e o destinatrio da operao no tenha direito deduo integral do IVA;
ou
a contraprestao seja superior ao valor normal quando o transmitente ou o locador do bem
imvel no tenha direito a deduzir o IVA integralmente.
Nos termos desta disposio entender-se- por valor normal de um bem ou servio o preo, aumentado dos elementos
referidos no n. 5 deste artigo, na medida em que nele no estejam includos, que um adquirente ou destinatrio, no
estdio de comercializao onde efetuada a operao e em condies normais de concorrncia, teria de pagar a um
fornecedor ou prestador independente, no tempo e lugar em que efetuada a operao ou no tempo e lugar mais prximos, para obter o bem ou o servio.
63
83

Para este efeito, considera-se que o valor normal da transmisso do imvel no pode ser inferior
(embora possa ser superior) ao valor patrimonial tributrio definitivo considerado para efeitos de
IMT, independentemente de haver ou no lugar liquidao deste imposto.
2.1.4.8. Direito deduo

2.1.4.8.1. Obrigatoriedade da afetao real
Os sujeitos passivos que renunciem iseno do IVA nos termos do Regime de renncia iseno
do IVA nas operaes relativas a bens imveis tm direito deduo do imposto suportado com
vista realizao das operaes relativas a cada imvel, segundo as regras definidas no Cdigo
do IVA, sendo obrigatrio, semelhana do que acontecia no regime anterior, que a deduo do
imposto relativo a cada imvel, ou frao, seja efetuada pelo mtodo da afetao real.
Quando a AT considerar inadequados os critrios de imputao utilizados na afetao real, pode
fixar critrios diferentes, disso notificando, fundamentadamente, o sujeito passivo.
2.1.4.8.2. Nascimento e exerccio do direito deduo

O direito deduo do IVA suportado nasce no momento da realizao do contrato de locao ou
de transmisso e pode ser exercido no prazo de quatro anos, tal como resulta da anlise conjugada das disposies contidas nos artigos 19. a 26. e do n. 2 do artigo 98., todos do Cdigo do IVA.
Assim, os locadores e os vendedores, depois de disporem do certificado de renncia e de celebrarem o contrato de locao ou de venda, podero deduzir o IVA suportado nos ltimos quatro anos
com a aquisio ou com a construo do imvel ou da frao em relao aos quais exerceram a
renncia.
No entanto, no caso de vendedores ou locadores cuja atividade consista, com carter de habitualidade, na construo de imveis para venda ou para locao, e desde que, comprovadamente, a
construo do imvel tenha excedido o prazo de quatro anos, para efeitos do n. 2 do artigo 98.
do Cdigo do IVA e no que respeita ao IVA suportado na construo de imveis em que houver
renncia, o prazo anteriormente referido elevado para oito anos.
Em ambas as situaes, no obstante os documentos que suportam o direito deduo j terem
sido objeto de registo contabilstico, a deduo pode ser efetuada, no se aplicando a restrio
prevista no n. 6 do artigo 78. do Cdigo do IVA.
No caso de transmisso de imveis, em que, como se disse, cabe ao adquirente a obrigao de
liquidao do IVA, este pode, nos termos do n. 4 do artigo 8. do Regime de renncia iseno do
IVA nas operaes relativas a bens imveis, exercer o direito deduo do imposto devido pela
respetiva aquisio.
2.1.4.9. Regularizaes
2.1.4.9.1. Pela afetao a fins alheios atividade exercida
Sempre que o imvel, relativamente ao qual foi exercida a renncia iseno:
a) Seja afeto a fins alheios atividade exercida, o que acontecer se o imvel for afeto a uma
atividade que no confere o direito deduo,
ou
84

b) Deixe de ser efetivamente utilizado em fins da empresa por um perodo superior a dois anos,
o imposto inicialmente deduzido deve ser regularizado de uma s vez, nos termos do n. 5 do artigo
24. do Cdigo do IVA, considerando-se que os bens esto afetos a uma atividade no tributada.
A regularizao a favor do Estado deve constar do campo 41 da ltima declarao peridica do
ano em que ocorreu a afetao que est na sua origem.
O prazo de dois anos a que se refere a alnea b) do presente ponto conta-se a partir da entrada em
vigor do Decreto-Lei n. 21/2007, de 29 de janeiro, que ocorreu em 30 de janeiro de 2007, designadamente para os contratos realizados na vigncia do anterior regime de renncia, consagrado
no Decreto-Lei n. 241/86, de 20 de agosto.
2.1.4.9.2. Pela no utilizao em fins da empresa

A regularizao efetuada em virtude da no utilizao em fins da empresa do imvel pelo perodo
de dois anos, atrs referido, no prejudica o dever de proceder s regularizaes anuais previstas
no n. 1 do artigo 26. do Cdigo do IVA, correspondentes a 1/20 avos da deduo inicialmente
efetuada por cada ano de no utilizao em fins da empresa.
2.1.4.9.3. Outras regularizaes

A deduo do IVA suportado, por fora da renncia iseno, na aquisio de bens imveis origina, ainda, nos termos gerais, e quando for caso disso, as demais regularizaes a que se referem
o n. 6 do artigo 23. e os artigos 24. e 26., todos do Cdigo do IVA.
2.2. Isenes completas

As isenes completas so, como vimos, as verdadeiras isenes de IVA, na medida em que apenas as deste tipo permitem o desagravamento total da carga fiscal dos bens e servios abrangidos.
Nestes casos, o operador econmico no liquida IVA nas operaes que realiza a jusante, podendo
deduzir o imposto que lhe tenha sido faturado pelos seus fornecedores.
Com este mecanismo permite-se, por exemplo, aos exportadores a recuperao do exato montante da carga tributria que foi efetivamente suportada pelos bens exportados, motivo pelo
qual tais operadores so normalmente credores de IVA perante o Estado, implicando os consequentes reembolsos de IVA 64.
Trata-se de situaes excecionais, pois, em princpio, s confere direito deduo o imposto
suportado pelo sujeito passivo nas aquisies de bens e servios destinados realizao de operaes (transmisses de bens e prestaes de servios) sujeitas a imposto e dele no isentas, tal
como consta da alnea a) do n. 1 do art. 20..
Contudo, esse direito tambm permitido quando os sujeitos passivos realizem determinadas
operaes que, para este efeito, so assimiladas a operaes tributveis taxa zero, isto , as
isenes completas, designadamente as transmisses de bens e prestaes de servios que, nos
termos da alnea b) do n. 1 do art. 20., consistam em:
Uma nota relativamente aos reembolsos de IVA solicitados pelos operadores que praticam maioritariamente operaes isentas com direito deduo, os quais podem beneficiar de reembolsos a 30 dias (a contar da receo da declarao peridica) no caso daquelas operaes representarem mais de 75% do volume de negcios do respetivo perodo
(mensal ou trimestral), conforme o estipulado no n. 9 do Despacho Normativo n. 18-A/2010, de 1 de julho, desde que
cumpridos os formalismos a estabelecidos. Na prtica, os campos 7 e 8 da declarao peridica devero representar
mais de 75% do total da base tributvel exceto os campos 12, 14, 15 e 16. Note-se que em condies normais os reembolsos de IVA sero efetuados at ao fim do 2. ms seguinte ao da apresentao do pedido (n. 8, art. 22.), o qual dever ser
formulado assinalando o campo 95 da declarao peridica.
64
85

Exportaes e operaes isentas nos termos do art. 14.;

Operaes efetuadas no estrangeiro que seriam tributveis se fossem efetuadas no territrio
nacional65;
Prestaes de servios cujo valor esteja includo na base tributvel dos bens importados,
nos termos da alnea b) do n. 2 do art. 17.;
Transmisses de bens e prestaes de servios abrangidas pelas alneas b), c), d) e e) do
n. 1 e pelos n.os 8 e 10 do art. 15.;
Operaes isentas nos termos dos n.os 27) e 28) do art. 9., quando o destinatrio esteja
estabelecido ou domiciliado fora da UE, ou que estejam diretamente ligadas a bens que se
destinam a ser exportados para pases no pertencentes mesma UE.
As operaes mencionadas anteriormente devero constar do campo 8 da declarao peridica,
sendo que o IVA suportado inerente a tais operaes, sendo dedutvel sem restries especiais, ir
gerar, eventualmente, crditos de IVA reembolsveis.
Uma referncia tambm ao n. 2 do art. 19. do RITI, que possibilita o direito deduo aos operadores econmicos que efetuem transmisses intracomunitrias de bens isentas nos termos do
art. 14. do mesmo diploma legal (campo 07 da declarao peridica), tratando-se tambm de
operaes tributadas taxa zero, a fim de se dar satisfao ao princpio da tributao no pas de
destino que vigora nas transaes intracomunitrias empresariais.
Nos prximos pontos iremos dedicar particular ateno s isenes relacionadas com as exportaes, com as operaes assimiladas a exportaes, com as relativas a certos meios de transporte internacional (martimo e areo) e ainda com outras operaes relacionadas com transaes
internacionais a que se refere o art. 14. do CIVA, as quais podemos agrupar de acordo com as
seguintes categorias:
2.2.1. Isenes das transmisses de bens para exportao e operaes assimiladas

Exportaes de bens efetuadas pelo vendedor ou por sua conta alnea a) do n. 1 do art. 14.66;
Exportaes de bens efetuadas pelo adquirente no residente ou por sua conta, ainda que precedidos de reparaes ou transformao alnea b) do n. 1 do art. 14.67 68;
Trata-se, por exemplo, daquelas operaes que, de acordo com as regras de localizao constantes do art. 6., no se
consideram localizadas no territrio nacional e que, como tal, no esto sujeitas a IVA, facto que no impede o exerccio
do direito deduo por parte do operador a atuar nestas circunstncias.
65
Esta alnea isenta as transmisses de bens expedidos ou transportados para fora da UE pelo vendedor ou por um terceiro por conta deste. So, sem dvida, as situaes mais frequentes (as exportaes propriamente ditas), aplicando-se
a iseno quer se trate de vendas diretas efetuadas pelo exportador ou de vendas realizadas por sua conta tais isenes
devem ser comprovadas (art. 29., n. 8), neste caso atravs do Documento Administrativo nico, conhecido pela sigla
DU, emitido pelas alfndegas, o qual dever ser arquivado junto fatura relativa exportao.
66
Esta alnea exclui expressamente os bens destinados ao equipamento ou abastecimento de meios de transporte de uso
privado e os bens transportados nas bagagens pessoais dos viajantes residentes na UE (tributao na origem B2C).
Incluem-se nesta rubrica as chamadas exportaes tursticas que permitem a concesso da iseno a certas vendas
sem carter comercial (para fins privados) efetuadas a residentes em pases terceiros, de bens que se destinem a ser
transportados para fora do territrio nacional na sua bagagem pessoal ver DL n. 295/87, de 31/07, ponto 2.5.
67
Tm tambm aqui enquadramento certas operaes entre sujeitos passivos, como, por exemplo, o caso duma exportao de uma empresa portuguesa (A) para uma empresa americana (B) em que a mercadoria entregue pelo A, por
ordem do B, junto de outro operador (C), para que este proceda a um complemento de fabrico. Neste caso, embora A no
exporte diretamente, a fatura que emite ao B ser isenta de IVA ao abrigo da al. b), do n. 1 do art. 14.. Porm, o A ter
de provar que a mercadoria vai ser exportada, que o caso. Se fosse o A a proceder exportao no haveria problema
pois este teria o DU emitido em seu nome, aplicando-se a iseno prevista na al. a) referida anteriormente. Uma vez
que o C a efetuar os procedimentos alfandegrios inerentes exportao, ser este que ter que facultar a prova a A,
pois este apenas ter a guia de remessa comprovativa da entrega da mercadoria ao C. A empresa A dever obter do C uma
declarao de responsabilidade, na qual este se compromete a enviar as mercadorias para os EUA aps a execuo dos
68
86

Transmisses de bens realizadas no mbito do direito internacional - alneas l) e m) do n. 1 do

art. 14. 69;
Transmisses de bens para organismos devidamente reconhecidos, desde que tais bens se destinem a ser exportados por esses organismos no mbito da sua atividade humanitria, caritativa
ou educativa alnea o) do n. 1 do art. 14. 70;
Transmisses para o Banco de Portugal de ouro em barra ou em outras formas no trabalhadas
alnea u) do n. 1 do art. 14.;
Transmisses de bens efetuadas s foras armadas de outros Estados que sejam parte no Tratado
do Atlntico Norte alneas n) e v) do n. 1 do art. 14. 71.
2.2.2. Isenes das prestaes de servios relacionadas com o comrcio internacional de bens
Trabalhos efetuados sobre bens mveis, posteriormente expedidos ou transportados para fora
da Unio Europeia alnea c) do n. 1 do art. 14. 72;
Prestaes de servios realizadas no mbito do direito internacional alneas l) e m) do n. 1 do
art. 14.73;
Prestaes de servios previstas na alnea p) do n. 1 do art. 14., incluindo os transportes e as
operaes acessrias, que estejam diretamente relacionadas com a exportao de bens para fora
da Unio Europeia74;
Prestaes de servios que se relacionem com a expedio ou transporte de bens destinados a
outros Estados membros, quando o adquirente dos servios seja um sujeito passivo do imposto,
registado em Portugal, e que tenha utilizado o respetivo nmero de identificao para efetuar a
aquisio dos servios alnea q) do n. 1 do art. 14. 75;
servios. Posteriormente C deve enviar a A um certificado de exportao e/ou uma fotocpia do bilhete de exportao
(n. 8 do art. 29. - comprovao do destino dos bens). Relativamente ao servio prestado pelo C, estar isento pela alnea c) do n. 1 do art. 14..
No mbito das relaes diplomticas e consulares a que se refere a alnea l), o Decreto-Lei n. 143/89, de 16 de junho,
prev, em termos amplos, a restituio do IVA suportado pelas embaixadas e consulados e, em termos mais restritos,
do IVA suportado pelos seus funcionrios no nacionais. Por outro lado, o art. 3. do Decreto-Lei n. 185/86, de 14 de
julho, estabelece as condies para a concesso desta iseno, determinando que a iseno opera por via do reembolso,
o que significa a obrigatoriedade de liquidao do IVA pelos fornecedores de bens ou servios quelas entidades, que
posteriormente sero ressarcidos do imposto suportado mediante pedido de reembolso especial a efetuar em impresso
prprio. A alnea m) isenta as transmisses de bens e prestaes de servios destinadas a organismos internacionais
reconhecidos por Portugal.
69
70
Nestes casos necessrio o reconhecimento prvio da iseno.
Trata-se de uma iseno que opera por via do reembolso nos moldes definidos pelo Decreto-Lei n. 113/90, de 5 de abril.
71
Estes trabalhos, de aperfeioamento ativo, que incluem reparaes, manutenes, trabalhos a feitio, etc., so efetuados sobre bens mveis que tenham sido adquiridos ou importados com o objetivo de serem submetidos a tais trabalhos
no territrio nacional e, em seguida, aps a execuo dos mesmos, serem expedidos ou transportados para fora da Unio
Europeia pelo prestador, pelo seu destinatrio estabelecido no estrangeiro ou, ainda, por um terceiro em nome e por
conta de qualquer deles. A tributao destes servios ir ocorrer no pas de destino ao abrigo de uma norma com alcance
idntico ao n. 5 do art. 17. (aperfeioamento passivo). Esta iseno no aplicvel aos trabalhos efetuados sobre meios
de transporte na sequncia de uma avaria, acidente, etc.
72
73
A estas isenes aplicam-se os mesmos princpios j referidos para as transmisses de bens.
Ou com o regime de trnsito comunitrio externo, ou com o procedimento de trnsito comunitrio interno, ou ainda
com a importao temporria de bens destinados a um dos regimes ou locais a que se refere o n. 1 do art. 15.. Os servios acessrios de transporte incluem, a ttulo de exemplo: as cargas e descargas, as operaes porturias e aeroporturias, o aluguer de contentores e dos materiais necessrios proteo das mercadorias, a armazenagem, o acondicionamento e embalagem das mercadorias exportadas, as operaes efetuadas pelos despachantes oficiais, etc. Trata-se
essencialmente das operaes efetuadas pelos transitrios, cujos servios efetuados neste mbito (exportaes, etc.) se
encontram isentos ao abrigo desta alnea.
74
Trata-se de servios (transportes, operaes acessrias do transporte, comisses) relacionados com transmisses
intracomunitrias de bens isentas pelo art. 14. do RITI, sendo que a iseno se justifica porque, face s regras de locali75
87

Servios prestados por intermedirios (comisses) que atuem em nome e por conta de outrem,
quando intervenham em operaes isentas previstas no art. 14. ou em operaes realizadas fora
da Unio Europeia alnea s) do n. 1 do art. 14.;
Servios de transporte de pessoas provenientes ou com destino ao estrangeiro e s Regies Autnomas dos Aores e da Madeira e entre as ilhas daquelas regies, bem como o transporte de
mercadorias entre as ilhas das Regies Autnomas, entre estas regies e o Continente ou qualquer outro Estado membro e vice-versa alneas r) e t) do n. 1 do art. 14.;
Prestaes de servios destinadas s foras armadas de outros Estados que faam parte no Tratado do Atlntico Norte alneas n) e v) do n. 1 do art. 14. 76.
2.2.3. Isenes das transmisses de bens e prestaes de servios relativas a barcos, avies
e sua carga
Transmisses, transformaes, reparaes, operaes de manuteno, construo, frete e aluguer de embarcaes que efetuem navegao martima em alto mar e que assegurem o transporte remunerado de passageiros, o exerccio de uma atividade comercial ou industrial, o exerccio
da atividade de pesca em alto mar ou pesca costeira e as de salvamento e assistncia martima,
bem como dos objetos nelas incorporados alnea f) do n. 1 do art. 14 77;
Transmisses, transformaes, reparaes e operaes de manuteno, aluguer e frete de aeronaves utilizadas pelas companhias de navegao area que se dediquem principalmente ao trfego internacional, bem como dos objetos nelas incorporados alnea g) do n. 1 do art. 14.;
Transmisses de bens destinados ao abastecimento dos barcos e aeronaves, incluindo os destinados aos barcos de guerra alneas d), e), h) e i) do n. 1 do art. 14. 78;
Outras prestaes de servios, no mencionadas anteriormente, que sejam destinadas satisfao das necessidades diretas das referidas embarcaes ou aeronaves, bem como das necessidades da sua carga alnea j) do n. 1 do art. 14. 79.
Note-se que algumas das isenes referidas no artigo 14. devem ser comprovadas atravs de
documentos alfandegrios apropriados ou de declaraes emitidas pelos adquirentes dos bens
ou dos servios, indicando o destino que lhes ser dado (n. 8 do art. 29.). A falta daqueles documentos ou declaraes implica para o transmitente ou prestador de servios a obrigao de
liquidar o imposto correspondente (n. 9 do art. 29.).
zao do art. 6., tais servios esto sujeitos a IVA em Portugal, pois o adquirente dos servios sujeito passivo de IVA c
registado. Se o adquirente dos servios for um sujeito passivo de IVA noutro EM, no haver sujeio a IVA nos termos do
art. 6.. Incluem-se nesta alnea os servios prestados por comissionistas (intermedirios), no mbito de transmisses
intracomunitrias de bens.
76
A estas isenes aplicam-se os mesmos princpios j referidos a propsito das transmisses de bens.
Esta iseno, bem como a consignada na alnea d), no se aplica s operaes a referidas, quando se destinem ou
respeitem a barcos desportivos ou de recreio, nos termos do n. 5 do art. 14.. Esta iseno abrange as transmisses dos
objetos, incluindo o equipamento de pesca, incorporados nos barcos e avies (neste caso, aplicar-se- a alnea g) do
mesmo artigo).
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Segundo o n. 3 do artigo 14., consideram-se, para este efeito, bens de abastecimento, aqueles que se destinem ao
consumo da tripulao e dos passageiros, os combustveis e outros produtos destinados ao funcionamento de mquinas
e aparelhos instalados a bordo e os produtos acessrios destinados preparao, tratamento e conservao das mercadorias transportadas a bordo.
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79
88
Trata-se, neste caso, essencialmente de operaes porturias e aeroporturias.

2.3. Isenes na importao

A tributao segundo o princpio do pas de destino pressupe que as mercadorias saiam do pas
de origem sem qualquer carga fiscal e sejam tributadas no pas de destino pelas taxas a em vigor,
motivo pelo qual, regra geral, as importaes so tributadas em IVA conforme dispe a alnea b)
do art. 1. e o art. 5.. Porm, nos termos do art. 13., esto isentas as seguintes operaes:
As importaes definitivas de bens cuja transmisso no territrio nacional seja isenta de IVA
alnea a) do n. 1 do art. 13.80;
As importaes de embarcaes afetas atividade de navegao martima no alto mar, ao
transporte de passageiros ou ao exerccio de uma atividade comercial, industrial ou de pesca,
bem como as embarcaes de salvamento e assistncia martima. Esta iseno inclui ainda o
equipamento a incorporar ou a utilizar na explorao das referidas embarcaes alnea b) do
n. 1 do art. 13.;
A importao definitiva de aeronaves destinadas essencialmente ao trfego internacional, incluindo os objetos a incorporar ou a utilizar na sua explorao alnea c) do n. 1 do art. 13.;
A importao de bens de abastecimento para embarcaes e avies afetos navegao internacional, pelo tempo de permanncia necessrio em territrio nacional, tendo em conta os condicionalismos previstos no n. 3 do art. 13. - alnea d) do n. 1 do art. 13.81;
As importaes efetuadas por armadores de navios, do produto da pesca por eles efetuada que
no tenha sido objeto de transformao, no sendo considerada como tal a conservao alnea
e) do n. 1 do art. 13.82;
As prestaes de servios cujo valor esteja includo no valor tributvel dos bens a que se refiram
(transportes, comisses, cargas e descargas, etc.) alnea f) do n. 1 do art. 13.83;
Esta iseno traduz o princpio geral da no discriminao das importaes. Objetivamente incluem-se aqui os seguintes bens importados: rgos, sangue e leite humanos (n. 4, art. 9.), obras literrias (n. 17, art. 9.) e as divisas (n.
27, art. 9.). As importaes de embarcaes, aeronaves e objetos nelas incorporados estariam aqui includos no fosse
a sua meno expressa nas duas alneas seguintes do n. 1 do art. 13..
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Face ao conceito de importao previsto no art. 5., na ausncia desta iseno, estes bens seriam objeto de tributao
pelo simples facto de terem atravessado os limites territoriais de Portugal. De referir que esta disposio no se aplica
nos casos previstos no n. 3 do art. 13., designadamente, aos combustveis encontrados fora dos depsitos normais e s
provises de bordo de embarcaes especficas (barcos que se destinem a ser desmantelados ou utilizados fora dos seus
fins especficos, hotis, restaurantes e casinos flutuantes, barcos de pesca costeira, etc.). O n. 3 do art. 14. define o que
se entende por bens de abastecimento para efeitos de IVA.
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Uma nota relativamente ao facto do IVA correspondente s vendas de peixe, crustceos e moluscos efetuadas pelas
lotas, ser por estas entregue ao Estado em substituio dos pescadores ou armadores, por conta de quem tais vendas
so efetuadas, em conformidade com o regime particular previsto no DL n. 122/88, de 20/04. De referir ainda que tal
regime especfico, aplicvel s vendas de pescado nas lotas, no prejudica o direito deduo por parte dos pescadores
ou armadores, uma vez que, embora no liquidem IVA diretamente, o Estado recebe o imposto das lotas, no ficando
por isso prejudicada a economia de imposto.
82
Tais isenes, porventura as mais importantes do art. 13., so verdadeiras isenes completas, uma vez que os prestadores no liquidam IVA a jusante, podendo deduzir o IVA suportado a montante subalnea III da alnea b) do n. 1 do
art. 20.. Nestes casos, o IVA destes servios faz parte do valor tributvel das importaes, sendo o IVA liquidado pelas
Alfndegas (art. 17.), pelo que o prestador ir faturar os seus servios sem IVA (C08 da DP).
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A reimportao de bens no estado em que foram exportados, por parte de quem os exportou, e
que beneficiem de franquia aduaneira alnea g) do n. 1 do art. 13.84;
As importaes de ouro efetuadas pelo Banco de Portugal alnea h) do n. 1 do art. 13.;
As importaes de gs, atravs de uma rede de gs natural ou de qualquer rede a ela ligada ou
introduzidas por navio transportador de gs natural ou numa rede de gasodutos a montante, de
eletricidade, e de calor ou de frio, atravs de redes de aquecimento ou de arrefecimento alnea
i) do n. 1 do art. 13.85;
As importaes de triciclos, cadeiras de rodas, com ou sem motor, automveis ligeiros de passageiros ou mistos para uso prprio dos deficientes, de acordo com os condicionalismos do DL n.
103-A/90, de 22 de maro (esta iseno ter que ser requerida nos termos daquele DL) alnea j)
De acordo com as vrias alneas do n. 2 do art. 13., esto ainda isentas de imposto as importaes de bens efetuadas no mbito das relaes internacionais, diplomticas e consulares. Assim,
esto isentas de IVA:
a) As importaes efetuadas no mbito de acordos e convnios internacionais de que Portugal seja parte;
b) As importaes efetuadas no mbito das relaes diplomticas e consulares que beneficiem de franquia aduaneira;
c) As importaes efetuadas por organizaes internacionais reconhecidas por Portugal, de
acordo com os limites fixados nas convenes internacionais;
d) As importaes efetuadas pelas foras armadas no mbito da NATO.
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Ver o exposto no ponto 2.5, a propsito do DL n. 31/89, de 25/01.
Esta iseno foi introduzida pela Lei n. 55-B/2004, de 30 de dezembro (OE/2005). Trata-se de uma iseno tcnica
no sentido de evitar situaes de dupla tributao, face s regras introduzidas de localizao das transmisses daqueles
bens (n.os 4 e 5 do art. 6.).
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2.4. Outras isenes

Para alm das isenes j referidas, esto tambm isentas as operaes a seguir indicadas, relativas a bens que no se destinem a terem uma utilizao definitiva ou consumo final e enquanto
se mantiverem nas respetivas situaes n. 1 do art. 15.:
As importaes de bens que se destinem a ser colocados em regime de entreposto no aduaneiro
alnea a) do n. 1 do art. 15.;
As transmisses de bens que se destinem a ser apresentados na alfndega, e colocados eventualmente em depsito provisrio, numa zona franca, em regime de entreposto aduaneiro e no
aduaneiro86 ou de aperfeioamento ativo, e as que se destinem a ser incorporados para efeitos de
construo, reparao, manuteno, transformao, equipamento ou abastecimento das plataformas de perfurao ou de explorao situadas em guas territoriais ou em trabalhos de ligao
dessas plataformas ao continente alnea b) do n. 1 do art. 15.;
As prestaes de servios conexas com as transmisses atrs referidas alnea c) do n. 1 do art. 15.;
As transmisses de bens e as prestaes de servios conexas, efetuadas nos locais ou sob os regimes atrs referidos alnea d) do n. 1 do art.15.;
As transmisses de bens efetuadas enquanto se mantiverem os regimes de importao temporria com iseno total de direitos ou de trnsito externo, ou o procedimento de trnsito comunitrio interno, bem como das prestaes de servios conexas com tais transmisses alnea e)
Esto ainda isentas de imposto:
As transmisses de triciclos, cadeiras de rodas, com ou sem motor, automveis ligeiros de passageiros ou mistos para uso prprio de deficientes, de acordo com os condicionalismos do Decreto-Lei n. 103-A/90, de 22 de maro, devendo o benefcio ser requerido nos termos estabelecidos
naquele diploma n.os 8 e 9 do art. 15.;
As transmisses, a ttulo gratuito, de bens para posterior distribuio a pessoas carenciadas,
efetuadas a IPSSs e a organizaes no governamentais sem fins lucrativos n. 10 do art. 15.87.
As isenes referidas anteriormente, previstas nas alneas b), c), d) e e) do n. 1 e nos n.os 8 e 10 do
art. 15., so tambm isenes completas, uma vez que os operadores que pratiquem as operaes
a mencionadas no liquidam IVA a jusante, sem que isso afete o seu direito deduo do imposto
suportado a montante (subalnea IV) da alnea b) do n. 1 do art. 20.).
As transmisses (e as importaes) de bens colocados em regime de entreposto no aduaneiro (regime aplicvel a
bens sujeitos a IECs e bens constantes do anexo C do CIVA n. 4 do art. 15.) so isentas de IVA nos termos do art. 15.,
verificando-se uma situao de suspenso de imposto enquanto os bens se encontrarem nesse regime. Segundo o n. 6
do art. 15. o imposto ser devido e exigvel sada dos bens desse regime, devendo o valor tributvel incluir o valor das
operaes isentas eventualmente realizadas enquanto os bens se mantiveram naquele regime.
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Note-se que em IVA tributam-se as transmisses gratuitas de bens conforme refere expressamente a alnea f), n. 3 do
art. 3., quando tenha havido prvia deduo de imposto. A iseno abrange, desde 01.01.2009, qualquer tipo de bens.
Antes da alterao decorrente do OE/2009 apenas se aplicava s ofertas de bens alimentares.
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2.5. Isenes em legislao avulsa

Para alm das isenes referidas no CIVA, existem outras previstas em legislao avulsa, que
resumidamente se passam a descrever:
Transmisses de bens efetuadas a pessoas residentes em pases terceiros que os transportem
na sua bagagem pessoal e transmisses de bens efetuadas em balces de vendas nos portos e aeroportos e a bordo de avies e navios durante um transporte intracomunitrio (Decreto-Lei n.
295/87, de 31 de julho)88;
Pequenas remessas de mercadorias sem carter comercial expedidas de pases terceiros por
particulares com destino a outro particular (Decreto-lei n. 398/86, de 26 de dezembro) isenes na importao;
Mercadorias contidas na bagagem pessoal dos viajantes procedentes de pases terceiros (art.
116. da Lei n. 64-A/2008, de 31 de dezembro, que aprovou o OE/2009) isenes na importao;
Importao definitiva de certos bens com franquia de direitos aduaneiros (Decreto-Lei n. 31/89,
de 25 de janeiro)89;
Este DL veio regulamentar a iseno consignada na alnea b) do n. 1 do art. 14., a qual, conforme se referiu anteriormente, aplicvel s chamadas exportaes tursticas, permitindo-se a concesso de iseno a certas vendas sem
carter comercial (para fins privados) efetuadas a residentes em pases terceiros, de bens que se destinem a ser transportados para fora do territrio nacional na sua bagagem pessoal. Nestes casos, o vendedor deve assegurar-se de que
o adquirente algum residente num pas terceiro (atravs do passaporte ou outro documento de identificao), no
devendo liquidar IVA por essa operao em virtude desta iseno C08 da DP. O valor das compras em cada estabelecimento dever ser superior a 49,88 euros, lquido de IVA, sendo que o vendedor poder/dever exigir o IVA do adquirente
a ttulo de cauo, contabilizando-o numa conta de terceiros, uma vez que para que a iseno seja vlida necessrio
que o vendedor posteriormente receba o original da fatura que previamente havia emitido com a devida confirmao
da estncia aduaneira de sada do territrio da UE. Se passados 150 dias aps a transmisso o vendedor no tiver na sua
posse o original da fatura devidamente confirmado, dever liquidar o imposto (regularizaes C41 da DP). Recebido o
documento referido anteriormente, devidamente validado, o vendedor dever, no prazo de 15 dias, devolver o imposto
cobrado a ttulo de cauo ao adquirente. Embora a responsabilidade de devoluo do imposto incumba ao vendedor,
frequente os intervenientes recorrerem aos servios da empresa TAX-FREE, especializada nestas situaes, a qual
tratar de todo o processo de restituio de IVA, cobrando um comisso por tais servios. Relativamente s vendas efetuadas em balces de venda no interior de portos e aeroportos, refira-se que se o destino for o territrio nacional ou outro EM, dever ser liquidado IVA, apenas no sendo liquidado imposto no caso dos adquirentes terem como destino um
pas terceiro, desde que faam prova no ato da compra com os respetivos cartes de embarque. Finalmente, quanto s
vendas efetuadas a bordo de avies e navios h uma iseno quando o transporte se destine a um pas terceiro, devendo
aplicar-se o disposto no n. 3 do art. 6. no caso de transporte intracomunitrio de passageiros. Neste ltimo caso, h
sujeio quando o transporte tenha tido o seu incio no territrio nacional, devendo ser liquidado IVA por tais vendas, e
no sujeio no caso do transporte ter tido o seu incio noutro EM, conforme estipula o n. 3 do art. 6..
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Trata-se da transposio da Diretiva n. 83/181/CEE. Nas condies e limites previstos neste DL isentam-se os bens
importados com franquia de direitos aduaneiros, tais como bens pessoais por transferncia de residncia, casamento,
heranas, enxovais, material escolar e outros de estudantes, animais de estimao e de laboratrio, bens de investimento (equipamentos) destinados a serem utilizados em atividades no territrio nacional, produtos farmacuticos para
consumo, amostras de produtos e publicidade utilizadas na promoo de produtos, documentao variada, presentes
recebidos no mbito das relaes diplomticas, bens destinados ao uso de chefes de Estado, etc.. Est prevista tambm a
iseno nas importaes de objetos de coleo e de obras de arte que no se destinem a venda, adquiridos a ttulo gratuito, desde que efetuadas por determinadas entidades pblicas ou privadas sem fins lucrativos de referir que as importaes de objetos de arte se encontram normalmente sujeitas a IVA taxa de 6%, conforme o disposto no n. 2 do art. 18..
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Vendas efetuadas a exportadores nacionais (trading) (art. 6. do Decreto-Lei n. 198/90, de 19 de

junho90.
A iseno (completa) relativa a vendas efetuadas a exportadores nacionais, traduz-se num sistema excecional de
suspenso de liquidao de imposto relativamente a mercadorias que no so entregues diretamente aos exportadores,
uma vez que para estarem abrangidas devem ser entregues diretamente pelo vendedor no porto ou aeroporto de embarque ou num armazm de exportao, ou ainda, noutras circunstncias, sob fiscalizao aduaneira. Tais mercadorias,
que tm de ser de valor superior a 1000, devem ser remetidas no mesmo estado para exportao, no prazo de 60 dias
a contar da data de aceitao da declarao aduaneira de exportao. O vendedor deve estar na posse de um certificado comprovativo da exportao (CCE) emitido pelo exportador e visado pelos servios aduaneiros no prazo de 90 dias
(novo prazo em vigor na sequncia do OE2010. O prazo anterior era de 60 dias). Se findo esse prazo o vendedor no tiver
na sua posse o referido certificado, dever liquidar o respetivo IVA, debitando-o ao exportador. O exportador (empresa
de trading) apenas pode dar destino diferente da exportao s mercadorias, aps estar na posse da fatura do fornecedor com liquidao de IVA. Se no houver confiana entre as partes, o vendedor poder exigir do exportador o IVA
a ttulo de cauo e depois devolv-lo, se receber atempadamente o certificado. Este regime excecional, exatamente
porque, em geral, nas vendas efetuadas aos exportadores liquidado IVA, o qual por estes dedutvel, beneficiando dos
respetivos reembolsos de IVA. Estas operaes so vulgares quando se pretende vender para mercados instveis, como
o caso de Angola, em que normalmente h um intermedirio conhecedor de tais mercados, no caso, as empresas de
trading. Esta iseno no aplicvel no mbito de transmisses intracomunitrias de bens, pois tal no est previsto
na lei, alis, nestes casos, no existe interveno das autoridades alfandegrias. Ver sobre este assunto a Circular n.
71/2010, Srie II, de 13 de agosto de 2010, da ex-DGAIEC.
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3. Valor Tributvel
O valor tributvel o valor sobre o qual o sujeito passivo deve aplicar a taxa, de forma a liquidar o
IVA devido em cada operao tributvel que efetua, salvo no caso de operaes isentas ou no sujeitas a IVA, em que sobre este valor no ir incidir qualquer taxa, o que no invalida que o mesmo
seja corretamente determinado e mencionado nas faturas ou documentos equivalentes a emitir.
Note-se, no entanto, que o conceito de valor tributvel, num sistema de IVA baseado no mtodo
do crdito de imposto, no tem o significado que normalmente lhe atribudo em sede de outros
impostos, uma vez que o imposto devido no resulta diretamente da aplicao da taxa a este valor (esta operao proporciona sim o valor do imposto a suportar pelo cliente em cada transao),
mas da diferena entre o resultado dessa operao, relativamente totalidade das vendas de bens
e servios num determinado perodo, e o montante do imposto suportado (dedutvel) nas aquisies de bens e servios nesse mesmo perodo.
3.1. Nas operaes internas

3.1.1. Regra geral
Regra geral, o valor tributvel das transmisses de bens e prestaes de servios efetuadas em
territrio portugus, ser o valor da contraprestao 91 obtida ou a obter do adquirente, do destinatrio ou de um terceiro, conforme dispe o n. 1 do art. 16..
Em conformidade com o entendimento do TJUE, a contraprestao dever ser real e efetiva, suscetvel de avaliao pecuniria e de apreciao subjetiva, devendo incluir-se todos os benefcios
obtidos de uma forma direta, independentemente de terem natureza monetria ou consistirem
numa transmisso de bens ou numa prestao de servios.
3.1.2. Regras especficas

O valor tributvel no sempre constitudo por uma contraprestao, uma vez que se encontram
previstas regras especiais que afastam a aplicao da regra geral, constantes das vrias alneas
do n. 2 do art. 16., a seguir enumeradas:
a) No caso de mercadorias enviadas consignao e no devolvidas no prazo de um ano, o valor
tributvel ser o valor da fatura a emitir nos termos da alnea a) do n. 1 do art. 38., isto , o valor
no momento do envio das mercadorias consignao constante da fatura provisria;
b) No caso de afetao permanente de bens da empresa, cujo IVA tenha sido total ou parcialmente deduzido, a uso prprio do seu titular, do pessoal ou em geral a fins alheios mesma,
bem como nos casos da sua transmisso gratuita ou afetao a setores de atividade isentos
(alneas f) e g) do n. 3 do art. 3.), o valor tributvel ser o preo de aquisio dos bens ou de
Entende-se por contraprestao o valor total obtido ou a obter como contrapartida da entrega dos bens ou da prestao de servios. A prestao constituda pela entrega do bem ou pela prestao de servios; a contraprestao tudo o
que se entrega como contrapartida da prestao recebida.
91
95

bens similares ou, na sua falta, o preo de custo, ambos reportados data da realizao das
operaes;
c) No caso de afetao temporria (utilizao) de bens da empresa, que tenham originado
deduo de imposto, a uso prprio do seu titular, do pessoal ou a outros fins alheios mesma, de utilizao em setores de atividade isentos e no caso de prestaes de servios a ttulo
gratuito (alneas a) e b) do n. 2 do art. 4.), o valor tributvel ser o valor normal do servio,
tal como se encontra definido no n. 4 do art. 16.;
d) No caso de operaes resultantes de atos de autoridades pblicas, o valor tributvel ser a
indemnizao ou qualquer outra forma de compensao;
e) Nos casos das transmisses de bens entre comitente e comissrio (ou entre consignante e
consignatrio), o valor tributvel ser o preo de venda acordado pelo comissrio (consignatrio), diminudo da comisso (no caso da comisso de venda e da consignao), ou o preo de
compra acordado pelo comissrio aumentado da comisso (no caso da comisso de compra);
f) No caso das transmisses de bens em segunda mo, de objetos de arte, de coleo ou antiguidades (regime particular do IVA), o valor tributvel ser a diferena, devidamente justificada, entre o preo de venda e o preo de compra, em conformidade com o disposto em
legislao especial;
g) No caso de transmisses de bens em virtude de arrematao, venda judicial ou administrativa, de conciliao ou de contratos de transao, o valor tributvel ser aquele por que
as arremataes ou vendas forem efetuadas ou, sendo caso disso, o valor normal dos bens
transmitidos, definido no n. 4 do art. 16.;
h) No caso de contratos de locao financeira, o valor tributvel ser o valor da renda (capital
+ juros) recebida ou a receber do locatrio alnea h) do n. 2 do art. 16..
A Lei n. 64-B/2011, de 30 de dezembro, que aprovou o OE/2012, aditou ao artigo 16. do CIVA os nmeros 10 a 12, que estabelecem novas regras para a determinao do valor tributvel em operaes
efetuadas entre sujeitos passivos que tenham relaes especiais (entidades relacionadas nos termos do n. 4 do artigo 63. do Cdigo do IRC), prevalecendo nesse caso o critrio do valor normal,
podendo esta derrogao regra geral de determinao do valor tributvel ser afastada se for feita
prova de que a diferena entre a contraprestao e o valor normal se justifica por outras circunstncias que no a relao especial entre as partes, tratando-se aqui de uma norma anti-abuso que
pretende prevenir situaes de manipulao do valor das operaes e do IVA liquidado em transaes entre entidades que tenham relaes especiais e restries no direito deduo.
A regra especial prevista no n. 10 do artigo 16. aplica-se quando se verifique qualquer uma das
seguintes situaes:
a) A contraprestao seja inferior ao valor normal e o adquirente ou destinatrio no tenha direito a
deduzir integralmente o imposto;
b) A contraprestao seja inferior ao valor normal e o transmitente dos bens ou o prestador dos
servios no tenha direito a deduzir integralmente o imposto e a operao esteja isenta ao abrigo do
artigo 9.;
c) A contraprestao seja superior ao valor normal e o transmitente dos bens ou o prestador dos
servios no tenha direito a deduzir integralmente o IVA.
Tenha-se presente que a norma aplicvel independentemente de os adquirentes ou destinatrios serem ou no sujeitos passivos.
Para a correta determinao do valor tributvel tero ainda que se ter em conta os casos em que
a contraprestao no seja constituda, no todo ou em parte, por dinheiro, situao em que ao
96

montante recebido acrescer o valor normal dos bens ou servios dados em troca, conforme se
refere no n. 3 do art. 16..
Exemplo: No caso da transmisso de um automvel novo (por 30 000) com retoma de um usado
(avaliado em 5000), o valor tributvel relativo viatura nova o valor recebido do adquirente
adicionado do valor atribudo retoma (ou seja, 30 00092 ).
No pargrafo anterior, bem como nas anteriores alneas c) e g), o legislador utiliza a expresso valor normal de bens e servios. Da que no n. 4 do art. 16. se estabelea esse conceito,
considerando-se, pela alnea a) do n. 4 do art. 16., valor normal de um bem ou servio, o preo,
acrescido dos elementos constantes no n. 5 do art. 16., quando nele no estejam includos, que
um adquirente ou destinatrio teria de pagar a um fornecedor ou prestador independente, para
obter o bem ou servio similar, em condies normais de concorrncia, no tempo, lugar e circunstncias em que a operao efetuada.
De acordo com a alnea b) do mesmo nmero, na falta de um bem similar, o valor normal no
pode ser inferior ao preo de aquisio ou de custo; na falta de um servio similar, o valor normal
no pode ser inferior ao custo suportado na execuo do servio, conforme decorre da alnea c)
De acordo com o n. 5 do art. 16., o valor tributvel das operaes sujeitas a imposto dever incluir:
Os impostos (imposto sobre veculos e impostos especiais de consumo), direitos, taxas e
outras imposies, excluindo o prprio IVA;
As despesas acessrias debitadas ao cliente, tais como comisses, embalagens, transportes,
seguros e publicidade, efetuadas (em nome prprio embora) por conta do cliente;
As subvenes (subsdios) obtidas em funo do nmero de unidades transmitidas ou do
volume de servios prestados, quando fixadas antes da realizao da operao e que estejam
diretamente relacionadas com o preo da operao.
Por outro lado, no fazem parte do valor tributvel (n. 6 do art. 16.):
Os juros devidos pelo diferimento do pagamento da contraprestao;
As quantias recebidas como indemnizao declarada judicialmente, por incumprimento
total ou parcial de obrigaes;
Os descontos93, abatimentos94 e bnus concedidos;
As quantias pagas em nome e por conta do cliente, quando registadas pelo sujeito passivo
nas respetivas contas de terceiros;
As quantias relativas a embalagens no transacionadas (embalagens retornveis), quando
O valor tributvel de 30 000,00 , neste caso, constitudo por uma parte em espcie (a viatura retomada, por
5000,00) e outra parte que o adquirente pagar em dinheiro ( 25 000,00).
92
No caso de vendas efetuadas atravs de cartes de crdito, a Administrao Fiscal entende, de acordo com o ofcio-circulado n. 101 845, de 29 de setembro de 1989, que o valor tributvel da transmisso de bens ou da prestao de
servios o valor efetivamente pago pelo cliente na compra de bens. O valor cobrado pela entidade emissora dos cartes
no assume a natureza de desconto, a excluir do valor tributvel, mas sim a de comisso, a qual isenta de IVA nos termos do n. 27 do art. 9.. Nesta situao esto em causa duas operaes tributveis: a venda de um bem, cujo preo pago
integralmente pelo consumidor; e o servio prestado ao comerciante pela entidade emissora de cartes de crdito, cujo
preo a comisso. A comisso no configura desconto, abatimento ou bnus suscetvel de excluso do valor tributvel,
na medida em que a comisso no recai sobre o comprador, que paga a totalidade do preo.
93
Tais descontos e abatimentos devero ser abatidos ao preo base da transao para efeitos de clculo do IVA. Se os
descontos e abatimentos constarem fora da fatura (notas de crdito), poder regularizar-se o IVA inerente, dentro dos
condicionalismos referidos no n. 5 do art. 78., ou seja, exige-se a prova de que o adquirente teve conhecimento da
retificao - neste caso, obtida a prova, o sujeito passivo fornecedor far uma regularizao de IVA a favor da empresa
(C40 da DP), enquanto o cliente far uma regularizao a favor do Estado (C41 da DP).
94
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na fatura ou documento equivalente estas estejam discriminadas e conste expressamente o

acordo da sua devoluo95.
Relativamente faturao efetuada em moeda estrangeira, as taxas de cmbio a utilizar, para
efeitos da determinao do valor tributvel, sero as constantes das tabelas indicativas divulgadas pelo Sistema Europeu dos Bancos Centrais (SEBC) ou as de venda praticadas por qualquer
banco estabelecido no territrio nacional. Por opo do sujeito passivo podero ser consideradas
as taxas do dia em que se verificou a exigibilidade do imposto ou as do primeiro dia til do respetivo ms n. os 8 e 9 do art. 16..
Tributao dos vales e cartes de desconto
Com o objetivo de fidelizao dos seus clientes e por estratgia comercial, as empresas de distribuio tm vindo a criar cartes, que entregam aos seus clientes, para estes usufrurem de
descontos nas compras a realizar futuramente.
Muitas vezes, para alm do carto, so tambm emitidos tales de desconto, cujo funcionamento
idntico ao do carto.
Os descontos so acumulados no carto medida que o cliente vai realizando compras. No momento em que se realiza uma compra, o cliente adquire o direito a desconto numa compra futura.
Para os clientes que no possuem carto emitido um talo, que confere, de igual modo, o direito
a desconto numa compra futura.
Em termos de IVA, o enquadramento dos vales e cartes de desconto o seguinte:
Descontos concedidos pelo prprio sujeito passivo que emite o carto ou os vales
Neste caso, em que o desconto em carto ou contido em talo atribudo pelo prprio sujeito
passivo, que suporta esse encargo em benefcio do cliente, tornando-se efetiva quando os clientes vierem a efetuar compras nos seus estabelecimentos, o valor acumulado em carto ou vale de
desconto configura um desconto, nos termos da alnea b) do n. 6 do art. 16. do Cdigo do IVA
e, por consequncia, o referido montante, aquando da sua utilizao, deve ser excludo do valor
tributvel dos artigos vendidos.
Momento a que se reporta o desconto contido no carto ou nos vales
Para este efeito, o que releva o momento em que se efetiva o desconto, ou seja, quando o carto
ou vale de desconto apresentado com essa finalidade, sendo a esse momento que se reporta a
determinao do valor tributvel da operao, conforme preceitua a alnea b) do n. 6 do art. 16.
do CIVA.
O desconto deve ser imputado de forma proporcional s compras realizadas e s diferentes taxas de IVA.
Descontos concedidos por sujeito passivo diferente daquele que emite o talo ou os vales
Quando os tales ou vales de desconto so atribudos por um sujeito passivo A e rebatidos (utilizados) noutro sujeito passivo (B), a contrapartida recebida por B composta pela totalidade do
preo da mercadoria, parte paga pela pessoa que adquiriu a mercadoria e a outra parte pelo sujeito passivo A (que atribuiu o talo ou vale de desconto).
Como tal, o IVA deve ser liquidado, pela sua totalidade, pelo sujeito passivo B na venda efetuada
pessoa a quem vendeu as mercadorias, tudo se passando como se ela pagasse a totalidade do
preo em dinheiro (embora, na verdade, pague uma parte em dinheiro e outra com um talo
ou vale de desconto).
O reembolso do desconto rebatido (que vai ser pago por A a B) consubstancia uma operao fora
do campo de incidncia do IVA.
95
98
Vide 2. parte da alnea b) do n. 5 do art. 36..

3.2. Nas importaes

Nas importaes de bens o valor tributvel determinado pelas alfndegas, sendo constitudo
pelo valor aduaneiro, determinado de harmonia com as disposies comunitrias em vigor e
incluir (n.os 1 e 2 do art. 17.):
Os impostos, os direitos aduaneiros, as taxas e demais encargos, excluindo o prprio IVA;
As despesas acessrias (designadamente, comisses, embalagens, transportes e prestaes
de servios acessrias e seguros), que se verifiquem at ao primeiro lugar de destino dos bens
no interior do pas ou outro lugar de destino no territrio da UE96 97;
As prestaes de servios a que alude a alnea p) do n. 1 do art. 14., que se relacionem com
o regime de trnsito comunitrio externo, o procedimento do trnsito comunitrio interno,
a exportao de bens para fora da Unio Europeia, a importao temporria de bens; incluir
tambm as operaes isentas referidas nas alneas b) a e) do n. 1 do art. 15.98.
Por outro lado, sero excludos os descontos por pagamento antecipado e os restantes descontos
que figurem separadamente na fatura (n. 4 do art. 17.).
No que respeita s reimportaes de bens exportados temporariamente para fora do territrio da
UE e que a tenham sido objeto de reparao, transformao ou complemento de fabrico, o valor
tributvel ser o que corresponder operao efetuada (servio) de acordo com as normas precedentes (n. 5 do art. 17.)99.
No caso dos elementos que constituem o valor tributvel estarem expressos em moeda estrangeira, a taxa de cmbio a utilizar ser determinada de harmonia com as disposies comunitrias
em vigor para o clculo do valor aduaneiro (n. 6 do art. 17.).
O imposto devido nas importaes ser apurado por aplicao das taxas previstas no art. 18.
ao valor tributvel determinado, conforme o exposto anteriormente, sendo que a sua liquidao
(clculo e repercusso) da competncia da AT tal imposto constar de um documento designado por IL, que suportar a deduo do IVA (n. 1, alnea b) e n. 2 do art. 19.), mas apenas
quando o imposto j se encontrar pago (n. 3 do art. 28.).
O IVA dos servios de transporte, cargas, descargas, comisses, etc., faz parte do valor tributvel das importaes
com que se relacionam, da os prestadores de servios no liquidarem IVA nessas operaes iseno da alnea f) do n.
1 do art. 13..
96
Entende-se como lugar de destino aquele que seja documentalmente comprovado junto dos servios aduaneiros ou,
na sua falta, o lugar em que se efetua a primeira rutura de carga no interior do pas ou, se tal no se verificar, o lugar da
importao (n. 3 do art. 17.).
97
Trata-se das operaes relacionadas com bens colocados num regime de entreposto no aduaneiro, entreposto aduaneiro, aperfeioamento ativo, depsito provisrio, zona franca ou entreposto franco (alneas a) a e) do n. 1 do art. 15.).
Tais operaes so isentas de IVA, o que faz com que os bens estejam numa situao de suspenso de imposto, devendo
este ser liquidado no momento em que se d a importao.
98
Est aqui implcita uma situao de aperfeioamento passivo, dando-se a tributao no pas de destino apenas pelo
valor do servio efetuado no estrangeiro (reparaes, aperfeioamentos ou complementos de fabrico), no caso, em Portugal. Se, ao invs, no nosso pas se desse o aperfeioamento ativo (servios executados em Portugal), tais servios no
seriam tributados em Portugal (iseno da alnea c) do n. 1 do art. 14.) iseno no pas de origem), sendo tributados
no pas de destino ao abrigo de uma norma com alcance idntico ao n. 5 do art. 17..
99
99

Finalmente, tal como se referiu a propsito da incidncia nas importaes, trata-se de uma matria de alguma complexidade e com uma relativa marginalidade no contexto do IVA.
De facto, nestas matrias relacionadas com importaes (artigos 5., 13. e 17.), exportaes (art.
14.) e regimes de suspenso de imposto (art. 15.), dever ter-se presente todo um conjunto de
tcnicas, procedimentos e outras questes de natureza muito especfica, reguladas por inmera
legislao aduaneira paralela ao CIVA.
100

4. Taxas100
De acordo com a usualmente designada Diretiva IVA das Taxas (Diretiva n. 92/77/CEE, do Conselho de 14 de dezembro de 1992), os EM podem ter duas taxas reduzidas de imposto, variveis
entre 5% e 12%101 e uma taxa normal, varivel entre 15% e 25%.
Em Portugal as taxas de IVA esto previstas no art. 18., sendo distintas no Continente e nas Regies Autnomas102 e, a partir de 1 de Abril de 2012, distintas na Regio Autnoma dos Aores e na
Regio Autnoma da Madeira.
De acordo com o n. 1 do art. 18., as taxas de imposto a aplicar s transmisses de bens, prestaes de servios, importaes e aquisies intracomunitrias de bens103 so as seguintes:
Uma taxa (especial) reduzida de 6%, aplicvel aos bens e servios constantes da Lista I
anexa ao CIVA, nomeadamente, bens alimentares essenciais (cereais, carne, peixe e moluscos, leite e laticnios, azeite, frutas e produtos hortcolas), gua para consumo (apenas
a disponibilizada pelas redes de abastecimento de gua potvel), produtos farmacuticos,
alojamento em hotis, transporte de passageiros, algumas empreitadas, livros, jornais e revistas, bens de produo da agricultura, etc.104.
Uma taxa (especial) intermdia de 13%, que se aplica aos bens e servios previstos na Lista II
anexa ao CIVA, designadamente conservas de carne, de peixe e de moluscos, vinhos comuns,
equipamentos agrcolas, entradas em espetculos de canto, dana, msica, teatro, cinema,
tauromaquia e circo, petrleo e gasleo, coloridos e marcados, e fuelleo e respetivas misturas.
Por ltimo, uma taxa normal de 23%, aplicvel a todos os bens e servios no abrangidos
pela taxa reduzida ou intermdia, ou seja, queles que no constam das Listas I e II.
A partir de 1 de abril de 2012, data da entrada em vigor da Lei n.14-A/2012, de 30 de maro, as
taxas aplicveis no territrio nacional passaram a ser as seguintes:
Regio
Taxa reduzida
Taxa intermdia
Taxa normal
Continente
6%
13%
23%
RA Aores
4%
9%
16%
RA Madeira
5%
12%
22%
Desde a entrada em vigor do CIVA, ocorrida em 01/01/1986, a taxa normal do IVA teve a seguinte evoluo em Portugal: A partir de 01/01/1986 16%; A partir de 01/02/1988 17%; A partir de 24/03/1992 16%; A partir de 01/01/1995
17%; A partir de 05/06/2002 19%; A partir de 01/07/2005 21%; A partir de 01/07/2008 20%; A partir de 01/07/2010
21%; A partir de 01/01/2011 23%.
100
Os EM apenas podem aplicar as taxas reduzidas do imposto aos bens e servios constantes do Anexo IV da Diretiva
IVA (Diretiva 2006/112/CE, do Conselho, de 28 de novembro de 2006).
101
A possibilidade de aplicar taxas do IVA mais reduzidas nas Regies Autnomas foi objeto de negociao aquando da
adeso de Portugal ento CEE, atendendo, nomeadamente, aos custos de insularidade. Este direito foi consagrado, com
inequvoco carter de generalidade, no Tratado de Adeso da Repblica Portuguesa CEE e foi expressamente consagrada
na Sexta Diretiva do IVA, com carter definitivo, atravs da introduo de um nmero 6 ao art. 12.. Foi ento determinado
que as taxas de IVA aplicveis nestas Regies poderiam ser 30% mais baixas do que as aplicveis no Continente.
102
103
Conforme o disposto no n. 1 do art. 18. do RITI.
A taxa reduzida ser tambm aplicvel s importaes, aquisies intracomunitrias de bens e s transmisses de
objetos de arte previstas no DL n. 199/96, de 18 de outubro, (ver regime particular da margem) n. 2 do art. 18..
104
101

As taxas do IVA aplicveis nas operaes que se considerem efetuadas nas Regies Autnomas
dos Aores e da Madeira 105, so as indicadas no quadro supra, de conformidade com o que estipula
o n. 3 do art. 18.106 .
Por outro lado, a taxa a aplicar a que vigora no momento em que o imposto se torna exigvel
(artigos 7. e 8.), nos termos do n. 9 do art. 18., tratando-se de uma norma muito importante
quando h alteraes nas taxas.
No que se refere s transmisses de bens constitudos pelo agrupamento de vrias mercadorias,
formando um produto comercial distinto, de acordo com o n. 4 do art. 18., aplicar-se-o as
seguintes taxas:
A taxa que corresponder s mercadorias ou, no caso de vrias taxas, a mais elevada, se as
mercadorias que compem a unidade de venda no sofrerem alteraes nem perderem a sua
individualidade107;
A taxa aplicvel ao conjunto final, se as mercadorias que compem esse conjunto (unidade
de venda) sofrerem alteraes ou perderem a sua individualidade108.
Nas prestaes de servios relativas a contratos de locao financeira aplicar-se- a taxa que
corresponderia transmisso dos bens dados em locao financeira, nos termos do n. 5 do
art. 18. 109.
Conforme o disposto no DL n. 347/85, de 23 de agosto, que remete para as regras de localizao das operaes previstas no art. 6..
105
Taxas mais reduzidas que tm em vista atenuar os efeitos da insularidade, designadamente, para atenuar o efeito dos
custos adicionais de transporte em que incorrem os operadores sedeados nas regies autnomas. Refira-se a propsito
que as taxas de IRS, IRC e IMT aplicveis s regies autnomas so tambm mais reduzidas, para alm de que nessas
regies vigoram tambm regras especficas altamente favorveis relativamente a determinadas operaes / atividades
desenvolvidas nas respetivas zonas francas Zona Franca da Ilha da Madeira e Zona Franca da Ilha de Santa Maria.
106
Se as mercadorias forem tributadas todas mesma taxa, no haver qualquer dvida na aplicao da taxa ao conjunto (produto comercial distinto unidade de venda), pois a taxa aplicvel ser a que corresponder s mercadorias. Se as
mercadorias que compem a unidade de venda forem tributadas a vrias taxas, a taxa aplicvel ao conjunto ser a mais
elevada. O exemplo perfeito para demonstrar esta realidade um cabaz de natal, que normalmente constitudo por
bens (alimentares e outros) sujeitos a diferentes taxas, que no sofrem alteraes nem perdem a sua individualidade,
pelo que a taxa aplicvel ao cabaz ser a mais elevada (23%). Se esse cabaz de natal fosse constitudo exclusivamente
por produtos alimentares tributados taxa reduzida de 6%, seria essa a taxa aplicvel ao conjunto (cabaz). Repare-se
que no seria boa poltica comercial, por exemplo, um vendedor de tratores agrcolas, no mbito de uma campanha de
promoo comercial, vender um trator em conjunto com um acessrio no destinado agricultura (por exemplo, uma
grua destinada a outros fins), formando um produto comercial distinto. Neste caso, a taxa aplicvel ao conjunto seria
a taxa normal de 23%, enquanto se os bens fossem transacionados separadamente a taxa j seria a de 13% para o trator
agrcola e 23% para a grua no destinada agricultura (silvicultura e pecuria). Este exemplo ilustra bem o prejuzo
da aplicao desta norma, o que justifica serem poucos os exemplos conhecidos de unidades de venda compostas por
produtos que, no perdendo a sua individualidade, se encontram sujeitos a vrias taxas (tal problema no sucede se os
bens estiverem sujeitos mesma taxa, pois a taxa aplicvel ao conjunto a taxa dos bens, no havendo prejuzo com a
adoo destas prticas comerciais).
107
108 Tal norma tem uma aplicao quase universal na indstria, pois os inputs produtivos (matrias primas), sujeitos
eventualmente a vrias taxas, so transformados, perdendo a sua individualidade, constituindo o produto acabado
uma unidade comercial distinta tributada taxa que lhe corresponder. Foi este facto que justificou a incluso na Lista I
(verba 1.4.7) do leite chocolatado que agora tributado a 6%, sendo que antes era tributado taxa de 23%, pois era constitudo por produtos tributados a vrias taxas (leite 6%, chocolate e outros 23%), sem que existisse uma taxa reduzida que contemplasse tal produto. Todos os produtos transformados que so tributados a taxas especiais (6% ou 13%), so
exemplos perfeitos da aplicao desta norma, aplicando-se tais taxas a tais produtos apenas porque os mesmos constam
expressamente das Listas I e II. Por ltimo, refira-se que a redao do art. 18., n. 4, al. b) deveria ser alterada, pois, na
parte final, em vez do termo lhes, deveria constar lhe, pois a taxa aplicvel ao conjunto a que lhe corresponder (ao
conjunto) e no a que lhes corresponder (s mercadorias), pois isso seria uma incongruncia no caso de lhes corresponderem diferentes taxas. Considera-se que este lapso na redao desta norma do CIVA deveria ser corrigido, pois a
atual redao dificulta muito a sua interpretao.
Aqui d-se como exemplo o leasing de um trator agrcola, cujas rendas beneficiam da taxa de 13%, prevista na verba
2.5 da Lista II (taxa do servio = taxa dos bens). Note-se que se os bens beneficiarem de iseno, o leasing tambm beneficiar da mesma iseno veja-se o caso do leasing imobilirio, cujas rendas peridicas beneficiam, salvo renncia, da
iseno consignada no n. 29 do art. 9. e cujo valor residual beneficia da iseno do n. 30 do mesmo artigo.
109
102

No que se refere s prestaes de servios referidas na alnea c) do n. 2 do art. 4., isto , a entrega
de bens mveis produzidos ou montados sob encomenda com materiais que o dono da obra tenha
fornecido para o efeito, aplicar-se- ao servio a taxa que corresponderia transmisso dos bens
obtidos aps a execuo da empreitada (n. 6 do art. 18.), ou seja, como se os materiais tivessem
sido fornecidos na sua totalidade pelo empreiteiro110.
s importaes de mercadorias includas em pequenas remessas enviadas a particulares ou contidas em bagagens pessoais dos viajantes, no isentas de IVA e sujeitas a direitos aduaneiros111
aplicar-se sempre a taxa normal de 23%, independentemente da sua natureza n. 8 do art. 18..
Uma ltima referncia ao disposto no n. 7 do art. 18. 112, que refere que a taxa aplicvel aos servios prestados por via eletrnica previstos na alnea n) do n. 8 do art. 6. e no Anexo D do CIVA
a normal de 23%.
Ver comentrios efetuados a propsito da alnea e) do n. 3 do art. 3. e da alnea c) do n. 2 do art. 4., quando nos
referamos s empreitadas sobre bens mveis.
110
Mais concretamente sujeitas ao direito aduaneiro forfetrio previsto nas disposies preliminares da Pauta Aduaneira
Comum.
111
Este n. foi aditado ao art. 18. pelo DL n. 130/2003, de 28 de junho, diploma que transpe para a ordem jurdica nacional a Diretiva n. 2002/38/CE, do Conselho, de 07 de maio, introduzindo grandes alteraes em sede de IVA ao nvel das
regras aplicveis aos servios prestados por via eletrnica (comrcio eletrnico on line), tendo como principal objetivo
eliminar as distores de concorrncia que existiam na comercializao destes servios (ver o Anexo D do CIVA e a al.
n) do n. 8 e n.os 9 e 10 do art. 6.; ver tambm o Regime especial para sujeitos passivos no estabelecidos na UE que
prestem servios por via eletrnica a no sujeitos passivos nela residentes, publicado em anexo ao atrs mencionado
DL n. 130/2003).
112
103

Mdulo 3. Apuramento do IVA

5. Liquidao e deduo
O IVA um imposto sem efeitos cumulativos, em que os sujeitos passivos so obrigados a proceder liquidao do imposto mediante a aplicao de uma taxa ao valor tributvel das operaes
sujeitas e no isentas.
Trata-se de um regime baseado no mtodo de crdito de imposto, em que o valor a entregar ao
Estado resulta da diferena entre o imposto liquidado e o imposto dedutvel em determinado
perodo.
A esta faculdade que o contribuinte tem de deduzir o imposto que suportou nas aquisies, cujo
princpio se encontra consignado nos artigos 19. e seguintes do CIVA, chama-se direito deduo, elemento nuclear volta do qual gravita todo o funcionamento do IVA, consubstanciando-se
no direito atribudo a cada sujeito passivo de, no momento em que apure o imposto por si devido,
relativo s suas vendas e prestaes de servios, poder deduzir o imposto que suportou nas aquisies de bens e servios necessrios sua atividade, entregando apenas a diferena entre os dois
montantes considerados.
O direito deduo opera atravs da compensao e, subsidiariamente, pelo reembolso. Por
compensao, porque o sujeito passivo subtrai (deduz) ao montante de que devedor (IVA liquidado), num determinado perodo, o montante de imposto dedutvel que suportou nesse mesmo
perodo (2. parte do n. 1 do art. 22.)113; por reembolso, porque o sujeito passivo poder solicitar
que o Estado lhe restitua a quantia de que credor (n. 5 e seguintes do art. 22.).
O direito deduo , portanto, concebido como um direito creditrio, em que o credor o
sujeito passivo da obrigao tributria e o devedor o sujeito ativo da relao tributria o
Estado 114. O credor, uma vez munido do ttulo vlido em seu nome e na sua posse a fatura ou
documento equivalente passados em forma legal ou ainda o recibo comprovativo do pagamento
do IVA nas importaes pode fazer valer o seu direito (n. 2 do art. 19. e n. 5 do art. 36.).
Contudo, para que a deduo seja possvel, necessrio que as aquisies de bens ou servios
sejam feitas com vista realizao de operaes tributveis (alnea a) do n. 1 do art. 20.), com
exceo das que gozam de iseno completa, tais como exportaes, operaes assimiladas a exportaes, algumas operaes ligadas a importaes e a regimes aduaneiros suspensivos (alnea
b) do n. 1 do art. 20.) e ainda as transmisses intracomunitrias de bens para outros Estados
membros da UE (n. 2 do art. 19. do RITI).
No do, pois, lugar deduo as aquisies feitas para atividades fora do mbito do imposto, ou
fora do conceito de atividade econmica (atividades no sujeitas), nem as que se destinem, como
Sem prejuzo da deduo, no perodo seguinte, do crdito de imposto transitado do perodo anterior (n. 4 do art. 22.),
ou da deduo de outros crditos comunicados pela DSIVA (campo 81 da declarao peridica).
113
Pode, pois, afirmar-se que entre o credor sujeito passivo titular do direito deduo e o devedor Estado se estabelece uma relao jurdica, cujo objeto precisamente o direito compensao com outra dvida de sinal contrrio,
ou o reembolso de uma prestao pecuniria previamente suportada por aquele.
114
105

vimos, s operaes isentas nos termos do art. 9. (isenes simples ou incompletas), ou quando
efetuadas no mbito do Regime Especial de Iseno previsto no art. 53. e seguintes.
Assim, para determinar o valor do imposto a entregar ao Estado, os sujeitos passivos deduziro
ao imposto liquidado sobre as operaes tributveis que efetuaram:
O imposto devido ou pago aos seus fornecedores pela aquisio de bens ou servios a outros
sujeitos passivos alnea a) do n. 1 do art. 19.;
O imposto devido pela importao de bens alnea b) do n. 1 do art. 19. 115;
O imposto pago pela aquisio dos bens ou dos servios indicados nas alneas e), h), i), j) e l)
do n. 1 do artigo 2. alnea c) do n. 1 do art. 19. 116;
O imposto pago como destinatrio de operaes tributveis efetuadas por sujeitos passivos
estabelecidos no estrangeiro, quando estes no tenham no territrio nacional um representante legalmente acreditado (art. 30.) e no tenham faturado o imposto alnea d) do n. 1
do art. 19.117;
O imposto pago pelo sujeito passivo sada dos bens de um regime de entreposto no aduaneiro, de acordo com o n. 6 do art. 15. alnea e) do n. 1 do art. 19..
Porm, a deduo do imposto suportado s possvel quando verificados determinados pressupostos, situao que ser analisada nos pontos seguintes.
O imposto devido pelas importaes ser liquidado pelas alfndegas, devendo ser pago junto destes servios de acordo com as regras previstas na regulamentao comunitria aplicvel aos direitos de importao (n. 3 do art. 28.). Nos
termos desta norma, tal imposto pode ser deduzido na declarao peridica relativa ao perodo em que se verificou o
pagamento, conforme o respetivo documento alfandegrio. O imposto (auto) liquidado pelas aquisies intracomunitrias de bens tambm dedutvel nos termos do disposto no n. 1 do art. 19. do RITI.
115
Contempla aquelas transmisses de bens e prestaes de servios consideradas localizadas no territrio nacional em
virtude do adquirente ser sujeito passivo de IVA registado em Portugal. Se o prestador estiver estabelecido em Portugal,
ser o prprio a liquidar o IVA que ser dedutvel para o adquirente nos termos desta norma. Se o prestador for um no
residente, dar-se- o reverse-charge, devendo ser o adquirente a liquidar o IVA, o qual dedutvel tambm ao abrigo
desta norma. A partir de julho de 2006 passou a contemplar tambm o imposto suportado na aquisio de bens ou servios
previstos no Anexo E ao CIVA, nos quais cabe ao adquirente liquidar o IVA (inverso do sujeito passivo). A partir de abril
de 2007, passou a incluir tambm o IVA suportado na aquisio de servios de construo civil, nas situaes em que, nos
termos da alnea j) do n. 1 do art. 2., caiba ao adquirente liquidar o imposto e a partir de 29 de Abril de 2010 a incluir,
tambm, o IVA suportado nas aquisies das prestaes de servios referidas na alnea l) do n. 1 do art. 2. do CIVA.
116
De facto, conforme se referiu anteriormente, sempre que as operaes se considerem localizadas em Portugal e forem
realizadas por um no residente sem representante, o adquirente considerado sujeito passivo nos termos da alnea g)
do n. 1 do art. 2., cabendo-lhe a responsabilidade pela liquidao do IVA tal imposto (auto) liquidado pela aquisio
dessas transmisses de bens e prestaes de servios dedutvel nos termos desta norma.
117
106

5.1. Condies do direito deduo

Importa, desde j, conhecer as condies necessrias para que possa ser deduzido o imposto suportado nas aquisies a que se refere o n. 1 do art. 19.. Assim:
Condies objetivas
Para que seja possvel o exerccio do direito deduo necessrio, em consonncia com o que
dispe o art. 20., que o imposto a deduzir tenha incidido sobre bens adquiridos, importados ou
utilizados pelo sujeito passivo com vista realizao das operaes referidas no n. 1 do mesmo
preceito, ou seja, operaes que conferem o direito deduo.
Estas operaes (que conferem direito deduo) so:
Transmisses de bens e prestaes de servios sujeitas a imposto e dele no isentas;
Exportaes e operaes isentas nos termos do art. 14.;
Operaes efetuadas no estrangeiro que seriam tributveis se fossem efetuadas no territrio
nacional 118;
Prestaes de servios isentas nos termos da alnea f) do n. 1 do art. 13., cujo valor esteja
includo na base tributvel dos bens importados, nos termos da alnea b) do n. 2 do art. 17.;
Transmisses de bens e prestaes de servios abrangidas pelas alneas b), c), d) e e) do n. 1
e pelos n.os 8 e 10 do art. 15.;
Operaes isentas nos termos dos n.os 27) e 28) do art. 9., quando o destinatrio esteja
estabelecido ou domiciliado fora da UE, ou que estejam diretamente ligadas a bens que se
destinam a ser exportados para pases no pertencentes mesma UE.
Por sua vez, ainda que estejam em causa bens ou servios necessrios ou fundamentais para o
exerccio da atividade, no ser admitida a deduo do IVA se os mesmos forem excludos nos
termos do art. 21. (excluses do direito deduo).
Condies formais119
Nos termos do n. 2 do art. 19., para que haja lugar deduo necessrio que o imposto a deduzir conste de fatura, documento equivalente ou recibo do pagamento do IVA que integra as
declaraes de importao (IL), bem como em documentos emitidos por via eletrnica pelas alfndegas, nos quais conste o nmero e data do movimento de caixa.
Relativamente s faturas ou documentos equivalentes que permitem o exerccio do direito deduo, apenas so considerados os que tenham sido emitidos sob forma legal, isto , aqueles que
Trata-se, por exemplo, daquelas operaes que, de acordo com as regras de localizao constantes do art. 6., no se
consideram localizadas no territrio nacional e que, como tal, no esto sujeitas a IVA, facto que no impede o exerccio
do direito deduo por parte do operador a atuar nestas circunstncias.
118
Nos termos do disposto no n. 2 do art. 19. s confere direito deduo: i) o imposto constante de fatura ou documento
equivalente; ii) passada em forma legal; iii) em nome e na posse do sujeito passivo.
119
107

contenham os elementos mencionados no n. 5 do art. 36. e que obedeam aos requisitos exigidos no DL n. 147/2003, de 11 de julho120.
Por outro lado, a deduo do imposto s poder ser efetuada se o sujeito passivo tiver na sua posse
os documentos (originais) atrs referidos, nos quais seja designado como destinatrio dos bens
ou servios.
Condies temporais
O direito deduo nasce no momento em que o imposto dedutvel se torna exigvel, tal como
definido nos artigos 7. e 8. (1. parte do n. 1 do art. 22.), ou seja, regra geral, tal como se referiu
anteriormente a propsito da incidncia temporal, o imposto dedutvel para o adquirente no
momento em que exigvel ao fornecedor.
A deduo do imposto suportado dever ser efetuada na declarao peridica do perodo de imposto em que se tiver verificado a receo dos documentos por parte do sujeito passivo adquirente (n.
2 do art. 22.). Porm, se a receo desses documentos tiver lugar em perodo diferente daquele em
que se verificou a sua emisso, poder esse imposto ser deduzido, se ainda for possvel, na declarao peridica do perodo de imposto em que os mesmos foram emitidos (n. 3 do art. 22.).
Em qualquer caso, porm, o exerccio do direito deduo s pode ser efetuado at ao decurso do
prazo a que se refere o n. 2 do art. 98. prazo geral de 4 anos.
Exemplo: Considere-se que em 9 de abril a empresa ALFA emitiu uma fatura relativa a uma venda
efectuada empresa BETA, que foi por esta rececionada no dia 28 desse ms.
Estando a empresa BETA enquadrada no regime normal mensal, dever efetuar a deduo do imposto constante da fatura na declarao peridica a enviar at ao dia 10 de junho, com referncia
ao ms de abril alnea a) do n. 1 do art. 41..
Supondo agora que a fatura, rececionada pela empresa BETA em 28 de abril, tinha sido emitida
pela empresa ALFA em 25 de maro. Neste caso, a deduo desse imposto poderia ainda ser efetuada na declarao peridica relativa ao ms de maro, a enviar at ao dia 10 de maio.
Regime dos bens em circulao no caso das faturas ou documentos equivalentes servirem de documentos de transporte, devero cumprir tambm com os requisitos mencionados nos arts. 4. e 5. deste diploma.
120
108

5.2. Excluses do direito deduo

Em princpio, s confere direito deduo o imposto suportado pelo sujeito passivo nas aquisies de bens e servios destinados realizao de operaes sujeitas a imposto e dele no isentas,
tal como consta da alnea a) do n. 1 do art. 20..
Contudo, esse direito tambm permitido quando os sujeitos passivos realizem determinadas
operaes que, para este efeito, so assimiladas a operaes tributveis taxa zero, isto , as
isenes completas, designadamente as operaes previstas na alnea b) do n. 1 do art. 20. (por
exemplo, exportaes e operaes assimiladas) e no n. 2 do art. 19. do RITI (transmisses intracomunitrias de bens).
As operaes mencionadas anteriormente devero constar do campo 8 da declarao peridica
(exceto as transmisses intracomunitrias de bens e as prestaes intracomunitrias de servios, que devero ser includas no campo 7), sendo que o IVA suportado para a realizao de operaes taxa zero, sendo dedutvel sem restries especiais, ir gerar, eventualmente, crditos
de IVA reembolsveis.
Em todo o caso, independentemente do exposto anteriormente, excludo do direito deduo:
O IVA suportado com a aquisio, fabrico ou importao, locao, utilizao, transformao e reparao de viaturas de turismo121, barcos de recreio, helicpteros, avies, motos e
motociclos, sempre que a venda ou explorao destes bens no constitua objeto da atividade
do sujeito passivo alnea a) dos n.os 1 e 2 do art. 21.122 123.
O IVA contido nas despesas com combustveis, normalmente utilizveis em viaturas automveis, excetuando 50% do IVA suportado na aquisio de gasleo, de gases de petrleo
liquefeitos (GPL), de gs natural e biocombustveis, a menos que se trate dos bens a seguir
indicados, caso em que o imposto relativo aos consumos de gasleo, GPL, gs natural ou
biocombustveis totalmente dedutvel alnea b) do n. 1 do art. 21. 124:
Considera-se viatura de turismo, para efeitos de IVA, qualquer veculo automvel, com incluso do reboque, que,
pelo seu tipo de construo e equipamento, no seja destinado unicamente ao transporte de mercadorias ou a uma utilizao com carter agrcola, comercial ou industrial ou que, sendo misto ou de transporte de passageiros, no tenha
mais de nove lugares, com incluso do condutor alnea a) do n. 1 do art. 21..
121
No se verifica a excluso do direito a deduo relativamente s despesas mencionadas na alnea a) do n. 1 do art. 21.,
quando respeitem a bens cuja venda ou explorao constitua objeto da atividade do sujeito passivo. Igualmente no se
verifica a excluso nas despesas mencionadas nas alneas a) a d) do n. 1 deste artigo, quando efetuadas por um sujeito
passivo de imposto agindo em nome prprio, mas por conta de um terceiro (despesas efetuadas em nome prprio, mas
por conta de clientes), desde que a este sejam debitadas com vista a obter o respetivo reembolso alnea c) do n. 1 do art.
21. tais despesas sero includas no valor tributvel, de conformidade com a alnea b) do n. 5 do art. 16..
122
Importa aqui relembrar que, nos termos da alnea g) do n. 3 do art. 3., considerada assimilada a uma transmisso
de bens a afetao ao uso da empresa de bens referidos no n. 1 do art. 21., quando relativamente a esses bens ou aos
elementos que os constituem, tenha havido deduo total ou parcial do imposto (Exemplo: Afetao a investimentos
de um bem excludo do direito deduo adquirido para revenda). Importa tambm referir que a transmisso posterior
destes bens, excludos do direito deduo no momento da aquisio em virtude da alnea a) do n. 1 do art. 21., beneficiar da iseno prevista no n. 32 do art. 9..
123
A contabilidade dever desagregar os combustveis com deduo integral, daqueles cuja deduo se verifica apenas
em 50%. Assim, na fatura de aquisio de gasleo dever constar a matrcula do veculo, para se poder aferir da legitimidade da deduo do IVA. partida o livrete do veculo permite aferir da sua categoria e tipo (pesado de passageiros,
124
109

- Veculos pesados de passageiros;

- Veculos licenciados para transportes pblicos, exceto os rent-a-car;
- Mquinas consumidoras de gasleo, GPL, gs natural ou biocombustveis, que no
sejam veculos matriculados;
- Tratores com emprego exclusivo ou predominante na realizao de operaes culturais inerentes atividade agrcola (trabalhos prprios ou alheios);
- Veculos de transporte de mercadorias com peso superior a 3500 Kg.
O IVA suportado em despesas de transportes e viagens de negcios do sujeito passivo e do
seu pessoal, incluindo as portagens125 alnea c) do n. 1 do art. 21..
Despesas respeitantes a alojamento, alimentao, bebidas e tabacos e despesas de receo,
incluindo as relativas ao acolhimento de pessoas estranhas empresa e as despesas relativas
a imveis ou parte de imveis e seu equipamento, destinados principalmente a tais recees
alnea d) do n. 1 do art. 21..
Relativamente aos dois ltimos tipos de excluses referidos, a excluso do direito deduo no
se verificar se:
1. As referidas despesas (das alneas c) e d) do n. 1 do art. 21.), com exceo do tabaco:
- respeitarem ORGANIZAO de feiras, congressos, exposies
- resultarem de contratos celebrados diretamente com o prestador de servios ou atravs de entidades legalmente habilitadas para o efeito;
- comprovadamente contriburem para a realizao de operaes tributveis;
Verificadas estas condies, o IVA suportado poder ser deduzido em 50% (alnea d) do n. 2 do
art. 21.).
2. As despesas da alnea c) e as de alojamento, alimentao e bebidas, da alnea d) do n. 1 do art.
21., se:
- respeitarem PARTICIPAO em feiras, congressos, exposies
- resultarem de contratos celebrados diretamente com o prestador de servios ou atravs de entidades legalmente habilitadas para o efeito;
- comprovadamente contriburem para a realizao de operaes tributveis.
Verificadas estas condies, o IVA suportado poder ser deduzido em 25% (alnea e) do n. 2 do art. 21.)
Beneficiar contudo do direito deduo o IVA suportado com o fornecimento ao pessoal da empresa, efetuado pelo prprio sujeito passivo, de alojamento, alimentao e bebidas, em cantinas,
economatos, dormitrios e similares, de acordo com os princpios gerais que regem o funcionamento do direito deduo, ou seja, desde que tais despesas tenham em vista a realizao de
operaes tributveis, isto , desde que tenha havido, previamente, por parte do sujeito passivo,
renncia iseno a que se refere o n. 36 do art. 9., nos termos da alnea a) do n. 1 do art. 12.
alnea b) do n. 2 do art. 21..
O IVA contido em despesas de divertimento e luxo, sendo consideradas como tais as que,
pesado de mercadorias, trator agrcola, etc.), embora se verifique que, no caso de veculos licenciados para transportes
pblicos, tal informao no consta do livrete, podendo ser obtida junto do IMTT.
Relativamente s portagens, a excluso no abrange todas as classes de veculos, designadamente os veculos de
transporte de passageiros e de mercadorias das empresas transportadoras (o talo da Brisa permitir identificar a classe
do veculo). Quanto ao IVA das despesas de estacionamento no ser dedutvel se estiver relacionado com viagens e
deslocaes enquadradas na alnea c), pois caso contrrio j ser dedutvel.
125
110

pela sua natureza ou pelo seu montante, no constituam despesas normais de explorao
alnea e) do n. 1 do art. 21.;
Repare-se que a excluso do direito deduo do IVA contido nas aquisies dos bens e servios
atrs referidos se baseia na sua natureza, a qual possibilita o seu desvio para consumos particulares, que, em geral, nada tm a ver com a atividade empresarial ou profissional do sujeito passivo126.
Por tal motivo, ainda que imprescindveis ao exerccio da atividade, verifica-se a excluso do
direito deduo (ex. viaturas de turismo utilizadas pelos gerentes e vendedores, barcos e motos
utilizados pelas empresas para efeitos de promoo dos seus produtos).
Outras excluses do direito deduo:
O imposto que resulte de operao simulada ou em que seja simulado o preo constante da
fatura ou documento equivalente (faturas falsas) n. 3 do art. 19..
O imposto que resulte de operaes em que o transmitente dos bens ou o prestador dos
servios no entregue nos cofres do Estado o imposto liquidado, quando o sujeito passivo
adquirente tenha ou devesse ter conhecimento de que o transmitente dos bens ou o prestador
dos servios no dispe de adequada estrutura empresarial suscetvel de exercer a actividade declarada n. 4 do art. 19. 127.
O imposto relativo a bens imveis afetos empresa, na parte em que esses bens sejam destinados a uso prprio do titular da empresa, do seu pessoal ou, em geral, a fins alheios
mesma n. 7 do art. 19.. Com esta disposio, que foi aditada pelo Decreto-Lei n. 134/2010,
de 27 de dezembro, e que entrou em vigor em 1 de janeiro de 2011, quando um bem imvel
utilizado simultaneamente em fins empresarias e fins privados, deixou de ser possvel ao seu
proprietrio optar pela deduo integral do IVA suportado na sua aquisio ou construo
e posterior liquidao do IVA correspondente sua utilizao para fins privados, passando,
nestes casos, a poder deduzir unicamente o IVA correspondente parte destinada a fins empresariais.
O imposto pago em aquisies que sejam efetuadas em nome e por conta do cliente e contabilizadas em contas de terceiros apropriadas n. 2 do art. 20. 128.
O IVA devido pelas aquisies de bens em segunda mo, de objetos de arte, de coleo e
antiguidades, sempre que o valor tributvel da transmisso posterior, de acordo com o regime aplicado a estes bens, consista na diferena entre o preo de venda e o preo de compra
(regime particular) n. 3 do art. 21..
O imposto suportado por revendedores relativamente s aquisies de combustveis e de
tabaco para revenda (regimes particulares).
Note-se que as excluses do direito deduo no se encontram perfeitamente harmonizadas na UE, diferindo muito
entre Estados membros. Por exemplo, em Espanha simplesmente no h excluses deste tipo, pelo que, respeitados os
restantes condicionalismos do direito deduo impostos pela legislao espanhola, se pode concluir que nesse EM
todo o IVA dedutvel para os operadores econmicos.
126
Norma anti-abuso introduzida pelo DL n. 31/2001, de 8 de fevereiro, que visa combater certo tipo de fraude especializada ver tambm a alterao introduzida ao n. 2 do art. 34. (2. parte), no sentido da possibilidade da cessao
oficiosa de tais empresas. Segundo o prembulo do referido DL, tais medidas legislativas de combate fraude e evaso
fiscal visam criar mecanismos que permitam contrariar alguma tendncia para a criao de empresas que, sem desenvolverem qualquer atividade nem disporem de meios para a vir a desenvolver, se integram no circuito econmico
como meros recetores ou emissores de faturas (empresas ecr).
127
O IVA de tais despesas, efetuadas em nome e por conta do cliente, nunca seria dedutvel, mesmo na ausncia desta
norma, pois o documento da despesa estar emitido em nome do cliente e no em nome do sujeito passivo (parte final do
n. 2 do art. 19.), tratando-se, por isso, de uma norma que pretende reforar a excluso do direito deduo do imposto
contido nestas despesas, embora se considere suprflua.
128
111

5.3. Modalidades do exerccio do direito deduo

O exerccio do direito deduo processar-se- segundo as vrias modalidades previstas no art.
22.. Assim, poderemos considerar a existncia de trs mtodos distintos com vista deduo do
imposto suportado, a saber:
Mtodo da subtrao ou da imputao, o qual consiste na subtraco do IVA dedutvel em cada
perodo (ms ou trimestre) ao IVA liquidado respeitante ao mesmo perodo (n. 1 do art. 22.);
Mtodo do reporte, atravs do qual se transfere para o(s) perodo(s) seguinte(s) o crdito do
imposto a favor do sujeito passivo em determinado perodo (n. 4 do art. 22.);
Mtodo do reembolso, que consiste em solicitar ao Estado a restituio do crdito de imposto a favor do sujeito passivo, desde que verificadas as condies previstas nos n.os 5 ou 6 do
art. 22. e os requisitos exigidos no Despacho Normativo n. 18-A/2010, de 1 de julho.
Pela sua relevncia, analisemos com mais pormenor os reembolsos de IVA.
Situaes em que o sujeito passivo poder solicitar o reembolso do IVA (n.os 5 e 6 do art. 22.):
Quando o crdito a favor do sujeito passivo persista durante 12 meses consecutivos e seja
superior a 250,00, caso em que possvel pedir o reembolso no perodo seguinte;
Quando o crdito a favor do sujeito passivo exceder 3000,00 (em vigor desde 11.03.2009,
mas produzindo efeitos desde 01.01.2009).129
Quando se verifiquem as seguintes situaes e o crdito a favor do sujeito passivo seja superior a 25,00:
- Haja cessao de atividade;
- O sujeito passivo passe a enquadrar-se no disposto nos n.os 3 e 4 do art. 29., isto ,
quando passe a praticar exclusivamente operaes isentas de imposto que no conferem direito deduo (isenes incompletas);
- O sujeito passivo passe a enquadrar-se no disposto no n. 1 do art. 54., isto , quando o
sujeito passivo enquadrado no regime normal pretender a aplicao do Regime Especial
de Iseno previsto no art. 53.;
- O sujeito passivo passe a enquadrar-se no n. 1 do art. 61., ou seja, quando, estando
includo no regime normal, pretender a aplicao do Regime Especial dos Pequenos Retalhistas previsto no art. 60..
Relativamente s trs ltimas situaes anteriores (passagem do regime normal a regimes que
no conferem o direito deduo, caraterizados pela dispensa de apresentao de declaraes
Antes desta alterao, introduzida ao n. 6 do art. 22. do CIVA pelo art. 9. da Lei n. 10/2009, de 10 de maro, que
procedeu 1. alterao Lei n. 64-A/2008, de 31 de dezembro, que aprovou o OE/2009, as condies vigentes eram as
seguintes: Quando o crdito a favor do sujeito passivo seja superior a 25 vezes o salrio mnimo nacional mais elevado ou Quando o crdito a favor do sujeito passivo seja superior a metade de 25 vezes o salrio mnimo nacional mais
elevado nas situaes a seguir indicadas: a) Nos seis primeiros meses aps o incio da atividade; b) Em situaes de
investimento com recurso ao crdito devidamente comprovadas.
129
113

peridicas), embora se verifique ser legtimo o pedido de reembolso na ltima declarao peridica a apresentar, a verdade que so impostas regularizaes a favor do Estado, relativas aos
bens de investimento e aos inventrios remanescentes, que podero reduzir ou at anular o crdito de imposto subjacente ao eventual pedido de reembolso.
Quando o montante a reembolsar exceder 30 000,00130, poder a AT exigir cauo, fiana bancria ou outra garantia adequada, que determinar a suspenso do prazo de contagem de juros
indemnizatrios131, at prestao da mesma, a qual dever ser mantida pelo prazo de seis meses
(n. 7 do art. 22.)132.
Para alm desta exigncia os sujeitos passivos tero ainda que:
Submeter a declarao peridica dentro do prazo legal;
Cumprir com os requisitos previstos no Despacho Normativo n. 18-A/2010, de 1 de julho133;
Facultar os elementos (outras informaes) que permitam aferir da legitimidade do reembolso quando notificados para o efeito (n. 11 do art. 22.).
Os reembolsos, quando devidos, deviam ser efetuados pela AT at ao fim do terceiro ms seguinte
ao da apresentao do pedido. Tal prazo, contudo, veio a ser encurtado pela Lei n. 2/2010, de 15
de maro, que alterou o n. 8 do art. 22. do CIVA nos seguintes termos:
8 Os reembolsos de imposto, quando devidos, devem ser efectuados pela Direo-Geral dos Impostos at ao fim do 2. ms seguinte ao da apresentao do pedido ou, no caso de sujeitos passivos
que estejam inscritos no regime de reembolso mensal, at aos 30 dias posteriores ao da apresentao do referido pedido, findo os quais podem os sujeitos passivos solicitar a liquidao de juros
indemnizatrios nos termos do artigo 43. da lei geral tributria
De conformidade com o artigo 2. da Lei n. 2/2010, de 15 de maro, a alterao do prazo geral de
reembolso referido na 1. parte do n. 8 do art. 22. do CIVA aplica-se aos pedidos de reembolso
apresentados aps 1 de julho de 2010.
Nos termos do n. 14 do art. 22. do CIVA, com a redao que lhe foi dada pela Lei n. 2/2010, de 15
de maro, a inscrio no regime de reembolso mensal efetuada a pedido do sujeito passivo, nos
termos definidos no Despacho Normativo n. 18-A/2010, de 1 de julho.
Havendo atraso no reembolso sero devidos juros indemnizatrios a favor do sujeito passivo, a
taxa igual taxa dos juros compensatrios n. 8 do art. 22..
Relativamente aos sujeitos passivos que efetuem predominantemente operaes isentas com direito deduo ou relativamente s quais a obrigao de liquidao do imposto da responsabilidade do adquirente (pelo menos 75% do valor total das transmisses de bens e prestaes de
O limite de 30 000,00 constitui uma alterao introduzida pela Lei n. 2/2010, de 15 de maro. O limite anterior
estava fixado em 1000,00.
130
Trata-se de juros pagos ao sujeito passivo quando a Administrao Fiscal no efetuar o reembolso at ao fim do 2. ms
seguinte ao da apresentao do pedido n. 8 do art. 22.. Relativamente garantia, dever ser constituda a favor da AT
e poder assumir a forma de fiana bancria, seguro cauo ou depsito bancrio.
131
A manuteno da garantia pelo prazo de 6 meses uma das medidas tomadas pelo DL n. 136-A/2009, de 5 de junho.
Anteriormente a garantia tinha de ser mantida pelo prazo de um ano.
132
Quanto aos formalismos a cumprir remete-se para o citado Despacho Normativo, que refere a obrigatoriedade dos
sujeitos passivos apresentarem, juntamente com a declarao peridica, os mapas 1, 2 e 3 anexos quele Despacho Normativo, os quais identificaro, respetivamente: os clientes a quem, com referncia ao perodo declarativo, foram efetuadas as transmisses de bens e as prestaes de servios referidas na alnea b) do n. 1 do artigo 20. do CIVA ou previstas
em legislao especial, sem liquidao do IVA, com direito a deduo e indicao do respetivo valor; os fornecedores de
bens ou servios e das importaes em que, com referncia ao perodo declarativo, tenha havido liquidao de imposto,
com indicao do respetivo valor de aquisio, do IVA dedutvel e, se for caso disso, das situaes em que por fora da lei
o sujeito passivo adquirente dos bens ou destinatrio dos servios se substitui ao fornecedor na liquidao do imposto;
os sujeitos passivos a que respeitam as regularizaes mencionadas no campo 40 do quadro 06 da declarao peridica
relativa ao perodo declarativo e indicao do respetivo valor lquido de imposto e do IVA regularizado.
133
114

servios do respetivo perodo), o n. 1 do art. 9. do Despacho Normativo n. 18-A/2010, de 1 de

julho, na linha do disposto no n. 9 do art. 22., estabelece medidas administrativas que permitem o aceleramento dos reembolsos134, desde que verificadas as condies ali previstas.
Esta possibilidade, no entanto, e em conformidade com o art. 9. do Despacho Normativo n. 18A/2010, de 1 de julho, apenas se aplica quando no esteja em causa o primeiro pedido de reembolso, ou quando o pedido de reembolso seja de valor superior a 10 000,00.
Relativamente ao eventual indeferimento (total ou parcial) de reembolsos, tal cenrio poder
resultar das seguintes situaes (n. 11 do art. 22.):
No apresentao, conjuntamente com o pedido, dos elementos previstos no Despacho
Normativo n. 18-A/2010, de 1 de julho;
Falta de colaborao do sujeito passivo ao no apresentar os elementos ou informaes consideradas pertinentes pela administrao fiscal;
O imposto dedutvel, ou parte dele, referir-se a fornecedores com n. fiscal inexistente ou
invlido ou que tenham suspenso ou cessado a atividade;
Deteo de dvidas de IVA no regularizadas pelo sujeito passivo;
Outras situaes detetadas no mbito da apreciao do pedido, designadamente, a deteo
de dedues indevidas ou de situaes de falta de liquidao de IVA.
Relativamente a fornecedores que tenham suspenso a atividade ou que no tenham apresentado
as declaraes peridicas ou as entreguem sem meio de pagamento, tal no constitui motivo
para o indeferimento imediato do reembolso, devendo a Administrao Fiscal atuar junto dos
fornecedores (punindo as eventuais infraes praticadas pelos mesmos) e s posteriormente, se
for caso disso, indeferir o reembolso (total ou parcialmente), ou efetuar as correes devidas, se
aquele j se encontrar pago.
Refira-se, ainda, que a AT poder suspender o prazo para a concesso dos reembolsos, quando
no forem apresentados elementos que permitam aferir da sua legitimidade, designadamente
nos casos em que os elementos no so postos disposio dos servios, ou os mesmos se apresentem em condies tais que no permitam o correto apuramento do imposto.
Das decises da AT poder o sujeito passivo reagir, utilizando os meios ao seu dispor, designadamente o recurso hierrquico, a reclamao ou a impugnao judicial nos termos previstos no art.
93. (n. 13 do art. 22.).
Pagamento do reembolso no prazo de 30 dias a contar da receo da declarao peridica referida no art. 40. respeitante ao perodo a que se refere o reembolso. Na prtica, os campos 7 e 8 da declarao peridica devero representar
mais de 75% do total da base tributvel, excluindo os campos 12, 14, 15 e 16.
134
115

6. Dedues parciais e regularizaes

Os sujeitos passivos que, face ao disposto no art. 20., no exerccio da sua atividade efetuam simultaneamente operaes tributveis que conferem o direito deduo e operaes isentas (ou
no sujeitas) que no conferem esse direito, denominam-se sujeitos passivos mistos.
Exemplos de potenciais sujeitos passivos mistos so as empresas de construo civil, os bancos, as seguradoras, as autarquias locais, as escolas e universidades, as agncias funerrias, os
quiosques, as empresas que se dedicam formao profissional, as associaes, as empresas que
dispem de cantinas, os clubes de futebol, as SGPSs, etc.
Tais contribuintes sujeitos passivos mistos apenas podem exercer o direito deduo do imposto suportado nas aquisies que se destinem s operaes que conferem direito deduo,
isto , relativamente s operaes referidas no art. 20. do CIVA. Sendo assim, torna-se necessrio, face ao conjunto de todas as operaes, determinar o montante do imposto que dedutvel e
o que no dedutvel.
A matria relacionada com a determinao da medida do direito deduo por parte dos sujeitos
passivos que praticam operaes que conferem direito a deduo e operaes que no conferem
esse direito (sujeitos passivos mistos), constitui um dos aspetos do regime jurdico do IVA, cuja
interpretao e aplicao prtica suscita maior complexidade e relevo.
Basicamente, a legislao do IVA admite a utilizao de dois mtodos, bastante diferentes entre
si, para apuramento do imposto a deduzir pelos sujeitos passivos mistos: o mtodo da percentagem de deduo (pro rata), com base na relao entre os volumes de negcios gerados pelas
atividades que permitem a deduo do imposto suportado e pelas atividades que no possibilitam
tal deduo; e o mtodo da afetao real, ligado efetiva utilizao dos bens e servios adquiridos
pelo sujeito passivo.
No caso da utilizao do pro rata, a determinao da percentagem a deduzir, no que respeita aos
montantes de IVA suportados nas aquisies de bens e servios, tem lugar de forma indireta. A
medida da deduo no apurada em funo da medida da utilizao pelo sujeito passivo desses
bens e servios na realizao de operaes de um tipo ou de outro, mas, grosso modo, com base
no valor dos proveitos gerados por esses dois tipos de operaes. Numa palavra, recorrendo terminologia frequentemente utilizada pelos especialistas na matria, a medida da deduo do IVA
suportado a montante, isto , nos inputs da atividade do sujeito passivo, est dependente do valor
dos elementos que constituem o volume de negcios por ele obtido a jusante, ou seja, o valor dos
outputs da sua atividade.
No caso da afetao real, a medida da deduo est dependente, no dos volumes de negcios
obtidos a jusante, mas da utilizao de critrios que permitem mensurar a efetiva utilizao dos
inputs da atividade na produo dos bens ou dos servios transacionados pelo sujeito passivo.
O recurso a um ou outro dos dois mtodos para determinao da medida das dedues a efetuar
pelos sujeitos passivos mistos apresenta dificuldades especficas.
O regime das dedues parciais foi recentemente alterado/clarificado pelo Oramento do Estado
para 2008 (Lei n. 67-A/2007, de 31/12). Tais alteraes resultaram, essencialmente, das conclu-
117

ses do relatrio do grupo de trabalho criado por despacho do Diretor-Geral dos Impostos, de 6
de novembro de 2006, que teve como objetivo analisar as consequncias na legislao interna
portuguesa da jurisprudncia produzida pelo Tribunal de Justia da Unio Europeia (TJUE) no
regime do direito deduo do IVA por parte dos sujeitos passivos que pratiquem operaes que
conferem direito deduo, a par de operaes que o no conferem, em especial nos casos de
utilizao do mtodo do pro rata baseado no volume de negcios.
As alteraes ao art. 23. do CIVA introduziram elementos novos, essenciais para a determinao
do quantum do imposto a deduzir, dos quais se destaca a referncia expressa de que as suas regras (do art. 23.) se aplicam exclusivamente s situaes em que os sujeitos passivos pretendem
exercer o direito deduo do imposto suportado na aquisio de bens e servios de utilizao
mista.
Entende-se como bens e servios de utilizao mista os que so utilizados conjuntamente no
exerccio de uma atividade econmica prevista na alnea a) do n. 1 do art. 2. do CIVA, que confere direito a deduo, com atividades econmicas que no conferem esse direito ou, ainda, conjuntamente com operaes fora do conceito de atividade econmica.
118

6.1. Princpios gerais do direito deduo

Os princpios gerais subjacentes ao exerccio do direito deduo do IVA suportado pelos sujeitos
passivos do imposto esto previstos nos artigos 19. e 20. do CIVA, da resultando que, para que
o IVA suportado nas aquisies de bens e servios seja dedutvel, estas devem ter uma relao
direta e imediata com as operaes a jusante que conferem esse direito.
Como regra geral, dedutvel, com exceo das situaes enunciadas no art. 21. do CIVA, todo o
imposto suportado em bens e servios adquiridos para o exerccio de uma atividade econmica
referida na alnea a) do n. 1 do art. 2. do CIVA, desde que respeite a transmisses de bens e prestaes de servios que confiram o direito a deduo nos termos do art. 20. do CIVA, incluindo as
que, embora enquadradas no mbito das atividades econmicas referidas no art. 2. do CIVA, no
resultam localizadas no territrio nacional, por fora das regras de localizao constantes do art.
6. do CIVA, sendo, todavia, qualificadas como operaes que conferem direito a deduo pela
alnea b) do n. 1 do art. 20. do CIVA.
Assim, dedutvel na totalidade o imposto suportado nas aquisies de bens ou servios exclusivamente afetos a operaes que, integrando o conceito de atividade econmica para efeitos
do imposto, sejam tributadas, isentas com direito deduo ou, ainda, no tributadas, mas que
conferem esse direito, nos termos da subalnea II da alnea b) do n. 1 do art. 20. do CIVA.
Caso o imposto seja suportado na aquisio de bens ou de servios exclusivamente afetos a operaes sujeitas a imposto, mas sem direito a deduo, ou a operaes que em sede de IVA no se
insiram no exerccio de atividades econmicas, no , naturalmente, admissvel o exerccio do
direito deduo.
119

6.2. Conceitos
Para uma aplicao correta da disciplina relativa ao apuramento do imposto dedutvel suportado
em bens ou servios de utilizao mista, contida no art. 23., h que clarificar o enquadramento
de algumas operaes face ao conceito de atividade econmica. Assim, deve ter-se em considerao, nomeadamente, o seguinte:
i. Operaes decorrentes de uma atividade econmica
A qualidade de sujeito passivo de IVA pressupe, grosso modo, face ao disposto no n. 1 do art. 2.
do CIVA, a realizao de certas atividades de produo, de comercializao ou de prestao de
servios, incluindo as atividades extrativas, agrcolas e das profisses liberais. A sujeio ao imposto inclui, em geral, as operaes delas decorrentes, ainda que sejam abrangidas por alguma
das isenes previstas no CIVA.
Consideram-se decorrentes do exerccio de uma atividade econmica, no caso especfico das
operaes referidas no n. 27 do art. 9. do CIVA, entre outras, as seguintes operaes:
Os juros decorrentes de depsitos bancrios ou de aplicaes em ttulos, incluindo as obrigaes do tesouro ou as operaes de tesouraria;
Os juros resultantes da deteno de obrigaes;
Os juros recebidos pela concesso de crdito a sociedades participadas atravs de emprstimos ou de suprimentos, independentemente das razes por que so concedidos;
As operaes de swap, nomeadamente swaps cambiais.
Para este efeito no relevante que os emprstimos se qualifiquem como meramente ocasionais
ou resultem exclusivamente de dividendos obtidos das sociedades participadas, uma vez que a
realizao de operaes a ttulo ocasional no prejudica a qualidade de sujeito passivo, de acordo
com o estabelecido na alnea a) do n. 1 do art. 2. do CIVA.
So ainda de considerar operaes decorrentes do exerccio de uma atividade econmica as realizadas por sujeitos passivos que tenham por objeto o investimento coletivo em valores mobilirios,
atravs de capitais recolhidos junto do pblico, que se dediquem a constituir e a gerir carteiras de
ttulos mediante remunerao, dado que tal atividade ultrapassa a mera aquisio, deteno e venda de aes e visa a obteno de receitas com carter de permanncia.
Para efeitos de clculo do pro rata de deduo, as operaes financeiras enquadradas no n. 27 do
art. 9. do CIVA devem integrar o denominador da frao referida no n. 4 do art. 23., a menos que
as mesmas devam ser consideradas como acessrias no quadro da atividade do sujeito passivo.
ii. Operaes excludas do conceito de atividade econmica
A perceo de dividendos ou lucros provenientes da deteno de participaes sociais no constitui a contraprestao de operaes dentro do mbito de aplicao do imposto, sendo operaes
no decorrentes de uma atividade econmica para efeitos do IVA, por resultarem da mera propriedade daquelas e depender, em larga medida, de fatores aleatrios.
O mesmo sucede com as mais-valias resultantes da mera aquisio e alienao dessas partici-
121

paes sociais, assim como de outros valores mobilirios, incluindo obrigaes, por se entender
que a simples aquisio e venda no constitui a explorao de um bem com vista produo de
receitas com carter de permanncia.
Tambm os rendimentos resultantes de aplicaes em fundos de investimento e as mais-valias
geradas pela simples venda dessas aplicaes no devem ser considerados a contraprestao de
operaes decorrentes do exerccio de uma atividade econmica para efeitos do IVA.
Igualmente, as entradas de capital para sociedades, nomeadamente por admisso de um novo
scio, ou a emisso de aes por sociedades annimas com vista respetiva subscrio por novos
acionistas, no preenchem o conceito de atividade econmica relevante, no sendo, por isso,
consideradas abrangidas pelo mbito de aplicao do IVA.
Note-se que, no contexto descrito, a considerao dos proveitos ou receitas acima indicados
como decorrentes de operaes no enquadrveis no conceito de atividade econmica, logo fora
do mbito de incidncia do IVA, , por regra, independente da natureza do sujeito passivo que as
aufere ou da atividade prosseguida por este, sendo tambm irrelevante se esse sujeito passivo tem
ou no interferncia direta ou indireta na gesto das sociedades participadas.
Importa, por ltimo, reforar que as operaes no decorrentes de uma atividade econmica
implicam a adoo do critrio da afetao real para o apuramento do valor do IVA a expurgar daquele que ser considerado como IVA potencialmente dedutvel para efeito dos artigos 19. e 20.
do CIVA, o que significa que, em caso algum, aquelas operaes podem integrar o denominador
do pro rata.
122

6.3. mbito de aplicao do art. 23. do CIVA

Convm salientar que a aplicao do art. 23. se restringe determinao do imposto dedutvel relativo aos bens e/ou servios de utilizao mista, ou seja, aos bens e/ou servios utilizados conjuntamente em atividades que conferem o direito a deduo e em atividades que no conferem esse direito.
De facto:
Tratando-se de bens ou servios exclusivamente afetos a operaes com direito deduo
do imposto, apresentando uma relao direta e imediata com essas operaes, o respetivo
imposto objeto de deduo integral nos termos do art. 20. do CIVA (100%).
Tratando-se de bens ou servios exclusivamente afetos a operaes sujeitas a imposto,
mas isentas sem direito a deduo, ou a operaes que, embora abrangidas pelo conceito de
atividade econmica, estejam fora das regras de incidncia do imposto, ou ainda de operaes no decorrentes de uma atividade econmica, o respetivo IVA suportado no pode ser
objeto de deduo (0%).
Exemplificando:
1. Um sujeito passivo, no mbito de um processo de aquisio de uma participao financeira
noutra empresa, contratou os servios de assessoria jurdica de um escritrio de advogados.
Uma vez que a mera deteno de participaes sociais no constitui uma atividade econmica
para efeitos de IVA, o IVA associado aos inputs que permitiram a sua deteno no suscetvel
de ser deduzido.
2. Uma empresa realiza simultaneamente uma atividade de consultadoria para os negcios e
uma atividade de formao profissional. Sendo esta ltima abrangida pela iseno (simples)
prevista no n. 10 do art. 9., e admitindo que no houve renncia iseno, a referida empresa
assume a qualidade de sujeito passivo misto. Admitindo que a empresa adquiriu 10 computadores para instalar na sala de formao onde ministra lies de informtica, o IVA que onerou
a aquisio destes computadores no pode ser dedutvel, uma vez que estes bens se destinam
exclusivamente a uma utilizao na atividade que no confere direito deduo. Mas se a mesma empresa adquirir um computador porttil que se destina a uma utilizao exclusiva pelos
consultores que prestam servios de consultadoria aos seus clientes, o IVA que tenha sido suportado na aquisio desse computador pode ser deduzido na totalidade, na medida em que o
bem vai ser afeto exclusivamente a uma atividade que confere direito deduo (atividade de
consultadoria, sujeita e no isenta de IVA).
6.3.1. Mtodos de determinao da deduo relativamente a bens ou servios de utilizao mista

Segundo o previsto na alnea a) do n. 1 do art. 23. do CIVA, sempre que esteja em causa a determinao do IVA dedutvel respeitante a bens ou servios parcialmente afetos realizao de operaes no decorrentes do exerccio de uma atividade econmica, obrigatrio o recurso afetao
real dos bens e servios utilizados, com base em critrios objetivos que permitam determinar o
grau de utilizao desses bens ou servios nessas e nas restantes operaes, conforme se prev no
n. 2 do mesmo artigo.
123

Tratando-se de bens ou servios afetos realizao de operaes decorrentes do exerccio de uma

atividade econmica, parte das quais no conferem direito deduo, a alnea b) do n. 1 do art. 23.
estabelece que o imposto dedutvel seja determinado mediante a utilizao de uma percentagem,
apurada nos termos do n. 4 do mesmo artigo, sem prejuzo de o sujeito passivo poder optar pela
afetao real, nos termos do n. 2.
No caso de utilizao da afetao real, obrigatria ou facultativa, e ainda de acordo com o n. 2 do
art. 23., os critrios a que o sujeito passivo recorra para determinar o grau de afetao ou utilizao
dos bens e servios realizao de operaes que conferem direito a deduo ou de operaes que
no conferem esse direito, podem ser corrigidos ou alterados pela AT, com os devidos fundamentos
de facto e de direito, que pode ainda, se for caso disso, fazer cessar a utilizao do mtodo, se se
verificar a ocorrncia de distores significativas na tributao.
As correes ou alteraes referidas no pargrafo anterior devem ser promovidas pelos competentes servios de inspeo tributria, quando, no exerccio das respetivas competncias, detetem
vantagens injustificadas no exerccio do direito deduo.
No caso dos bens ou dos servios de utilizao mista, parcialmente afetos realizao de operaes
no decorrentes de uma atividade econmica, a determinao do montante de IVA no dedutvel
relativo a estas no pode ter por base o mtodo de pro rata previsto no n. 4 do art. 23., devendo ser
obrigatoriamente utilizada a afetao real, em funo da efetiva utilizao.
Em consequncia, deve determinar-se o grau, proporo ou intensidade da utilizao de cada bem
ou servio em operaes que decorrem do exerccio de uma atividade econmica sujeita a IVA e
de operaes que dela no decorrem, atravs de critrios objetivos, podendo ser referidos, a ttulo
meramente indicativo, os seguintes:

A rea ocupada;
O n. de elementos do pessoal afeto;
A massa salarial;
As horas-mquina;
As horas-homem.
Em qualquer dos casos, a determinao desses critrios deve ser adaptada situao e organizao
concretas do sujeito passivo, natureza das suas operaes no contexto da atividade global exercida e aos bens ou servios adquiridos para as necessidades de todas as operaes, integradas ou no
no conceito de atividade econmica relevante.
Em princpio, o critrio adotado para medir o grau de utilizao relevante deve ser determinado
caso a caso, o mesmo dizer, bem a bem ou servio a servio, em funo da sua prpria utilizao.
No obstante, pode admitir-se o recurso a uma chave de repartio ou critrio objetivo comum
a um conjunto de bens ou servios, na condio de que tal se fundamente em razes objetivas e
relevantes, devendo o sujeito passivo, em qualquer dos casos, estar em condies de, comprovadamente, justificar os mtodos e critrios utilizados.
Os critrios adotados pelo sujeito passivo no incio de cada ano civil devem ser utilizados consistentemente nesse perodo, podendo ser efetuados os devidos ajustamentos no final de cada ano.
Exemplificao:
1. Um sujeito passivo adquiriu um computador no qual suportou 300 de IVA. A efetiva utilizao do mesmo, determinada com recurso a um critrio objetivo, foi de 70% para as operaes que constituem atividades econmicas para efeitos de IVA, isto , operaes sujeitas que
conferem direito a deduo, e 30% para as operaes que no se enquadram no conceito de
atividade econmica. O IVA dedutvel da sociedade , neste caso, ( 300 x 70% = 210).
124

2. Um outro sujeito passivo adquire diversos bens e servios para utilizao mista em operaes decorrentes de atividades econmicas sujeitas a IVA, que conferem direito a deduo, e
em operaes no decorrentes de atividades econmicas. A efetiva utilizao das instalaes
afetas s operaes que conferem direito a deduo, determinada com recurso a um critrio
objetivo, representou uma quinta parte da rea total, sendo demonstrado ser essa a chave de
repartio mais representativa para efeitos da aferio do direito a deduo. Em consequncia,
na imputao das despesas de utilizao mista atividade que confere direito a deduo e do
correspondente IVA dedutvel eletricidade, gua, telefone, trabalhos de construo, etc. o
sujeito passivo utilizar o coeficiente de 20% (1/5).
Saliente-se que, sempre que o sujeito passivo exera atividades econmicas distintas, ou quando da
aplicao do mtodo do pro rata derivem distores significativas na tributao, a Administrao
Fiscal poder obrigar os sujeitos passivos a utilizarem o mtodo da afetao real (n. 3 do art. 23.).
Existem trs situaes em que a afetao real obrigatria:
Empresas de construo civil que, frequentemente, desenvolvem uma atividade de prestao de servios de construo civil (empreitadas), sujeita a IVA, conjuntamente com outra
atividade de construo de imveis para venda, isenta de IVA. Sendo a atividade de construo para venda, que se carateriza por ter um carter irregular (obras plurianuais), suscetvel
de gerar oscilaes muito acentuadas na percentagem de deduo (pro rata), foi imposta a
utilizao do mtodo da afetao real a partir de 01 de janeiro de 1990 (Ofcio-circulado n.
79713, de 18.07.89).
Empresas que atuem em qualquer setor de atividade e que fornecem alimentao e bebidas
aos seus empregados, sem que essa seja a sua atividade principal. Por uma questo de justia
e equidade fiscal e porque se trata do exerccio de atividades economicamente distintas, facilmente autonomizveis, a afetao real foi imposta tambm a partir de 1 de janeiro de 1990
(Ofcio-circulado n. 53598, de 11.05.89).
Instituies de crdito quando desenvolvam simultaneamente as atividades de leasing ou
de ALD despacho de 30.01.2009, do Diretor-Geral dos Impostos, comunicado pelo ofcio-circulado n. 30108, de 30.01.2008, do Gabinete do Subdiretor-Geral do IVA.
De referir, por ltimo, que h vrias situaes em que, apesar de no ser obrigatria a utilizao
do mtodo da afetao real, essa utilizao , do nosso ponto de vista, recomendvel.
A ttulo meramente exemplificativo, indicamos as autarquias, onde h setores de atividade que
podero ser facilmente autonomizados, tais como a explorao de parques de estacionamento e
de campismo, o servio de guas e saneamento, a explorao de pavilhes para exposies, etc. E
indicamos ainda os clubes de futebol, que no sejam SADs, cujas quotas dos scios esto isentas,
onde podero/devero autonomizar-se algumas atividades paralelas, tais como, lojas de desporto, bombas de gasolina, restaurantes, etc.
6.3.2. Clculo do pro rata

Nos termos do n. 4 do art. 23., a percentagem de deduo apurada pelos sujeitos passivos nos
termos da alnea b) do n. 1 resulta de uma frao que comporta, no numerador, o montante anual,
imposto excludo, das operaes que do lugar a deduo nos termos do n. 1 do artigo 20. e, no denominador, o montante anual, imposto excludo, de todas as operaes efetuadas pelo sujeito passivo decorrentes de uma atividade econmica prevista na alnea a) do n. 1 do artigo 2., bem como das subvenes
no tributadas que no sejam subsdios de equipamento.
Nestes casos, conforme dispe a alnea b) do n. 1 do art. 23., o imposto suportado nas aquisies
(bens de investimento, inventrios e outros bens e servios) dedutvel apenas na percentagem
125

correspondente ao montante anual de operaes (ativas) que do lugar a deduo, traduzindo

uma relao de proporcionalidade135.
A norma vertida no n. 4 do art. 23. de aplicao exclusiva s operaes decorrentes de uma
atividade econmica, quando, em simultneo com operaes que conferem direito a deduo, os
sujeitos passivos exercem tambm operaes que no conferem esse direito e apuram o montante
de imposto a deduzir mediante a aplicao de uma percentagem de deduo (pro rata), nos termos da alnea b) do n. 1 do citado artigo.
Assim, deve entender-se que, para efeitos do clculo do pro rata de deduo, o montante anual a
inscrever quer no numerador quer no denominador da frao, no inclui as operaes no decorrentes do exerccio de uma atividade econmica, pois estas so previamente sujeitas afetao
real, nos termos da alnea a) do n. 1 do art. 23..
De igual modo, tambm no devem ser consideradas no numerador da frao todas aquelas operaes que, embora decorrentes do exerccio de uma atividade econmica, no conferem o direito deduo nos termos do n. 1 do art. 20.. Entre estas, assumem particular relevo as operaes
realizadas pelas pessoas coletivas pblicas, no mbito dos seus poderes de autoridade, as quais,
embora em grande parte subsumveis no conceito de atividade econmica para efeitos de IVA,
so objeto da regra de no sujeio contida no n. 2 do art. 2. do CIVA, salvo se a sua no sujeio
provocar distores de concorrncia.
Saliente-se que se consideram operaes exercidas no mbito dos poderes de autoridade
as realizadas pelos organismos de direito pblico no quadro de um regime jurdico de direito pblico, excluindo as exercidas nas mesmas condies jurdicas que os operadores
privados.
Esquematizando, teremos uma frao composta pelos seguintes elementos:
Montante anual sem IVA das operaes que conferem direito deduo (art. 20 CIVA)
Montante anual sem IVA de todas as operaes efetuadas pelo sujeito passivo decorrentes do exerccio de uma atividade econmica (incluindo as subvenes no tributadas que no sejam subsdios ao equipamento)
Este quociente ser arredondado para a centsima imediatamente superior (n. 8 do art. 23.).
A salientar:
i. No que respeita s subvenes no tributadas, porque no conexas com o preo das operaes
tributveis, deve atender-se ao seguinte:
Caso a subveno vise financiar operaes decorrentes de uma atividade econmica sujeitas a IVA, o respetivo montante deve integrar o denominador do pro rata previsto no n. 4
do art. 23. do CIVA, no caso dos sujeitos passivos mistos, no tendo qualquer influncia no
montante do imposto dedutvel, no caso dos sujeitos passivos integrais.
Se a subveno visa financiar operaes decorrentes de uma atividade econmica, mas
no sujeitas a imposto ou, ainda, operaes no decorrentes de uma atividade econmica, o
respetivo montante no deve integrar o denominador do pro rata, sendo aplicveis as regras,
acima descritas, de afetao real para tais operaes.
Os subsdios tributados sero includos no denominador e no numerador, ou ento nem
sequer haver necessidade deste clculo, pois toda a atividade (incluindo a subsidiada) ser
O legislador entendeu que seria um bom critrio, e administrativamente simples, efetuar-se a deduo do IVA suportado nos inputs com base numa percentagem calculada em funo dos outputs, que, no fundo, representa o peso
das operaes ativas (outputs) que conferem o direito deduo, no total das operaes efetuadas pelo sujeito passivo.
Basicamente, tal mtodo tem subjacente a ideia de que existe uma conexo direta entre inputs e outputs, logo, se numa
determinada empresa o peso das operaes que conferem o direito deduo (outputs) elevado, a sua percentagem de
deduo nos inputs tambm ser elevada; se por outro lado, o peso das operaes isentas ou no sujeitas for elevado, a
percentagem de deduo ser consequentemente diminuta.
135
126

tributada, no havendo, por isso, quaisquer restries ao nvel do direito deduo (quociente = 1, logo, 100% de deduo).
ii. Nos termos do n. 5 do art. 23., no faro parte do numerador, nem do denominador, as operaes financeiras e imobilirias que tenham um carter acessrio em relao atividade exercida
pelo sujeito passivo e as transmisses de bens de investimento.
Para que se avalie se se est perante operaes financeiras acessrias, deve ter-se em considerao:
A natureza da atividade exercida pelo sujeito passivo;
As condies concretas da realizao das operaes financeiras, nomeadamente o seu carter habitual ou ocasional e a maior ou menor utilizao de recursos da empresa na realizao dessas operaes, independentemente do respetivo montante.
As operaes financeiras no podero, por regra, ser consideradas acessrias, caso a sua realizao integrar o objeto principal ou habitual da atividade do sujeito passivo, ou constituir um
prolongamento dessa atividade.
De referir tambm que, segundo o n. 9 do art. 23., podero ser consideradas inexistentes as
operaes que no conferem o direito deduo, ou as operaes tributadas, quando as mesmas
representem uma parte insignificante do volume de negcios e no se mostre vivel a utilizao
do mtodo da afetao real136.
Tem sido entendimento da Administrao Fiscal que as atividades se consideram insignificantes se o seu peso no
ultrapassar 5% do total do volume de negcios. Por exemplo, os quiosques tm frequentemente receitas isentas pelo n.
31 do art. 9. (totobola e totoloto) que no representam mais de 5% do volume total de negcios, pelo que, nessas circunstncias, caso o requeiram nos termos do n. 9 do art. 23. do CIVA, podero deduzir integralmente o IVA suportado
a montante, ignorando-se a atividade isenta. No caso das empresas que dispem de bares e cantinas (operaes isentas
pelo n. 36 do art. 9., com possibilidade de renncia iseno), verifica-se que, normalmente, o peso destas operaes
nfimo e que perfeitamente possvel a utilizao de um sistema de afetao real, tendo a Administrao Fiscal, por
isso mesmo, imposto a utilizao desse mtodo, no se aplicando, neste caso, o disposto no n. 9 do art. 23..
136
127

6.4. Regularizaes anuais

6.4.1. Regularizao geral (n. 6 do art. 23.)
A percentagem de deduo a aplicar durante o exerccio n calculada provisoriamente com
base nas operaes efetuadas no ano anterior (percentagem definitiva do ano n-1), procedendo-se no fim do ano a que a mesma se refere respetiva regularizao com base nos valores definitivos do prprio ano n, a qual dever constar da ltima declarao peridica do perodo a que
respeita (n. 6 do art. 23.).
Feita a regularizao, o sujeito passivo poder ter de entregar imposto adicional, se a percentagem definitiva for menor que a provisria (deduzimos a mais durante o ano Regularizao a favor do Estado
campo 41); ou efetuar uma deduo suplementar, se a percentagem definitiva for maior que a provisria
(deduzimos a menos durante o ano Regularizao a favor do sujeito passivo campo 40).
No ano em que os sujeitos passivos iniciem a atividade ou a alterem substancialmente, a deduo (pro
rata provisrio) poder ser efetuada com base numa percentagem estimada, a qual dever constar da
declarao de incio da atividade ou de alteraes a que se referem os artigos 31. e 32.. Findo esse ano,
haver lugar regularizao a efetuar nos moldes j mencionados (n.os 6 e 7 do art. 23.).
Exemplo: Determinada empresa, enquadrada no Regime Normal Mensal, que efetua simultaneamente operaes que conferem o direito deduo e operaes isentas que no conferem esse
direito, apresentava na sua contabilidade, em 31.12.2011, os seguintes valores:
VENDAS E PREST. SERVIOS
VALOR
Mercadorias taxa de 6%
Prestaes de servios taxa de 23%
Prestaes de servios isentas (art. 9.)
Exportaes
Bens de equipamento (taxa de 23%)
Total
AQUISIES DE BENS E SERVIOS
Especficos das operaes que conferem direito deduo
Outros bens e servios taxa de 23%
Especficos das operaes que no conferem direito deduo
Investimentos taxa de 23%
De utilizao mista
Investimentos taxa de 23%
Total
IVA LIQUIDADO
50 000
60 000
10 000
40 000
80 000
5 000
245 000
VALOR
3 000
13 800
2 300
1 150
20 250
IVA SUPORTADO
30 000
40 000
2 000
1 800
9 200
460
30 000
8 000
6 900
1 840
20 000
5 000
135 000
4 600
1 150
25 950
129

Face nova disciplina do artigo 23. do CIVA, a empresa teve a possibilidade de deduzir a totalidade do IVA suportado nas aquisies de bens e servios especficos das operaes que conferem
direito deduo, mas no lhe foi possvel deduzir qualquer parcela do IVA suportado nas aquisies de bens e servios especficos das operaes que no conferem direito deduo.
Relativamente ao IVA suportado nas aquisies de bens e servios de utilizao mista, sabendo-se que o pro rata definitivo do ano 2010 foi de 80%, valor que foi aplicado provisoriamente no ano
2010, conclui-se que o IVA deduzido durante este ano foi o seguinte:
Investimentos
Outros bens e servios
4 600 x 80% =
3 680
1 150 x 80% =
920
4 600
Com base nos valores definitivos do ano 2011, a empresa dever calcular o pro rata definitivo desse ano com base no disposto no n. 4 do art. 23.. Assim:
(50 000 + 60 000 + 80 000 + 10 000) / (50 000 + 60 000 + 40 000 + 80 000 + 10 000) = 0,833 84%
Nota: Foram excludas as transmisses de bens de investimento, conforme dispe o n. 5 do art. 23..
Finalmente, a empresa dever calcular a regularizao anual em virtude da percentagem provisria ser diferente da percentagem definitiva. Neste caso, a empresa durante o ano deduziu
apenas 80% do IVA que suportou nas aquisies de bens e servios de utilizao mista, quando,
face aos valores do prprio ano, tem direito a deduzir 84%, o que ir gerar uma deduo adicional
de IVA, logo, uma regularizao a favor da empresa.
Regularizao:
IVA suportado (4 600 + 1 150)
5 750
IVA deduzido (% provisria) = 5 750 x 80% =
4 600
IVA dedutvel (% definitiva) = 5 750 x 84% =
4 830
Assim, a empresa tem direito a recuperar a importncia de 230 (4 830 4 600), a incluir no
campo 40 da declarao peridica de Dezembro de 2011 (regularizaes a favor da empresa).
Se a % definitiva fosse, por exemplo, de 75%, a regularizao j seria a favor do Estado no montante de 287,50 [5 750 x 80% (5 750 x 75%)] campo 41 da declarao peridica.

semelhana do que acontece com a utilizao do pro rata, tambm a deduo com recurso
afetao real, mediante a utilizao de critrios objetivos, calculada provisoriamente, devendo
ser corrigida de acordo com os valores tornados definitivos no final de cada ano, na ltima declarao peridica do ano a que respeita.
Exemplificando: O sujeito passivo A utiliza na sua empresa o mtodo da afetao real, tendo adquirido uma mquina industrial, na qual suportou IVA no montante de 2 000. A mquina
utilizada para a realizao de operaes que conferem direito a deduo e para outras que no
conferem esse direito.
Aquando da aquisio, o sujeito passivo admitiu que a referida mquina iria ser utilizada em igual
proporo para ambos os tipos de atividade, deduzindo 50% do imposto suportado ( 1 000).
Acontece que, no fim do ano, e de acordo com os elementos existentes e de base demonstrvel, se
concluiu que o grau de utilizao efetiva da mquina em operaes sujeitas ao imposto e dele no
isentas foi de apenas 27%.
130

Impe-se assim uma correo do IVA previamente deduzido, correo essa consubstanciada
numa regularizao de imposto a favor do Estado de 460 ( 1 000 27% x 2 000).
6.4.2. Regularizaes especficas dos bens de investimento (art. 24.)

Embora abrangidos no ano de aquisio pela regularizao geral do pro rata provisrio ou da
afetao real provisria segundo critrios objetivos, a que se refere o n. 6 do art. 23., os bens de
investimento que sejam de utilizao mista encontram-se ainda sujeitos s regularizaes anuais previstas no art. 24., por um perodo de 5 ou 20 anos, consoante se trate, respetivamente, de
bens mveis ou imveis.
Estes prazos contam-se, para os bens mveis, a partir do ano de incio da utilizao dos bens e
para os bens imveis, a partir do ano de ocupao do bem.
Nas consideraes seguintes, por uma questo de simplicidade, vamos partir do pressuposto que
o ano de aquisio coincide com o ano de incio de utilizao dos bens mveis e com o ano de
ocupao dos bens imveis.
Bens mveis
Para alm da regularizao geral a efetuar no 1. ano de utilizao, por clculo do pro rata definitivo (n. 6 do art. 23.), tratando-se de bens de investimento mveis, haver que proceder
regularizao anual das dedues efetuadas durante os 4 anos civis subsequentes, nos seguintes
termos:
No caso de utilizao do pro rata, haver regularizao sempre que a diferena entre o pro
rata definitivo do ano de aquisio e o pro rata definitivo dos 4 anos posteriores for igual ou
superior a 5% (n. 1 do art. 24.).
Nota: No ano de aquisio, a regularizao geral (da % provisria para a definitiva) faz-se sempre,
independentemente da diferena ser ou no maior que 5% / 250, consoante o mtodo utilizado.
A regularizao consistir em 1/5 da diferena entre o IVA deduzido no ano de aquisio (com
base na % definitiva desse ano) e o IVA a deduzir em funo do pro rata apurado em cada um dos
anos em que durar o perodo de regularizao (n. 3 do art. 24.).
Bens imveis
No que se refere aos bens de investimento imveis, o perodo de regularizao de 20 anos137,
sendo de aplicao genrica, independentemente do perodo de vida til de tais bens.
Neste caso, a regularizao ser feita do seguinte modo:
No final do ano de ocupao do imvel e em cada um dos 19 anos civis seguintes quele, calcular-se- o montante da deduo que teria lugar na hiptese da aquisio se ter verificado no ano
em considerao, de acordo com o pro rata definitivo desse ano;
O montante assim obtido ser subtrado deduo efetuada no ano em que teve lugar a aquisio;
Aplicvel aos bens imveis cuja aquisio ou concluso das obras tenha ocorrido a partir da data da entrada em vigor
do DL n. 31/2001, de 08 de fevereiro (ou seja, 13/02/2001), mantendo-se a aplicao do regime anterior, isto , de 10
anos, relativamente s situaes ocorridas at quela data. Tal alterao (que incidiu nos artigos 24., 25. e 26.) visa
combater determinadas manifestaes fraudulentas relacionadas com a aquisio de imveis (ou de obras em imveis)
que conferiram o direito deduo (total ou parcialmente), pretendendo-se acompanhar (controlar) tais imveis, em
sede de IVA, por um perodo mais compatvel com a sua efetiva durabilidade (utilidade).
137
131

A diferena, positiva ou negativa, dividir-se- por 20 (10), sendo o resultado a regularizao

a efetuar pelo sujeito passivo e que ser a favor do Estado se a diferena for positiva (deduzimos a
mais com base na % do 1. ano) e a favor do sujeito passivo se for negativa.
No entanto, tal como acontece relativamente s regularizaes sobre bens mveis, a regularizao apenas ser efetuada:

No caso de utilizao do pro rata, se a diferena entre o pro rata definitivo do ano de aquisio
e o pro rata definitivo dos 19 anos posteriores for igual ou superior a 5% (n. 2 do art. 24.).
Nota: no ano de aquisio, a regularizao geral (da % provisria para a definitiva) faz-se sempre,
independentemente da diferena ser ou no maior que 5% / 250, consoante o mtodo utilizado.
Esquematizando, no caso de bens mveis (e imveis) teremos (n. 3 do art. 24.):
IVA deduzido com base na % definitiva do ano de aquisio IVA a deduzir com base na %
definitiva dos 4 (19 ou 9) anos seguintes
5 (20 ou 10)
Se as regularizaes assim apuradas forem positivas, o sujeito passivo ter de efetuar uma
entrega suplementar de imposto, correspondente diferena apurada (deduzimos a mais no 1.
ano).
Se as regularizaes apuradas forem negativas, o sujeito passivo ter imposto a recuperar,
atravs de uma deduo suplementar da diferena apurada (deduzimos a menos no 1. ano).
Em ambos os casos (bens mveis ou imveis), a regularizao no aplicvel aos bens de investimento cujo valor unitrio seja inferior a 2 500, nem aos que, nos termos do Decreto-Regulamentar n. 25/2009, de 14 de setembro, tenham um perodo de vida til inferior a cinco anos (n.
4 do art. 24.), ou seja, aos que tm uma taxa de reintegrao > 20%.
Para contagem do perodo de regularizao ter-se- por base o ano da utilizao do bem mvel
ou o ano de ocupao do imvel. No entanto, para efeitos de comparao com o montante da deduo que seria devida em cada um dos 4 ou 19(9) anos seguintes ao da utilizao ou ocupao do
bem, utilizar-se- o montante da deduo resultante da aplicao do pro rata definitivo do ano de
aquisio ou o somatrio dos montantes deduzidos at ao ano da concluso da obra, tratando-se
de bens imveis138.
Obviamente que o ano da utilizao/ocupao do bem poder no coincidir com o ano de aquisio/concluso da obra. Nestes casos, na prtica teremos as seguintes regularizaes:
A geral, a efetuar no ano de aquisio dos bens mveis ou durante a construo dos imveis,
nos termos do n. 6 do art. 23.;
A especfica, a efetuar durante 5 anos (bens mveis) ou 20 anos (bens imveis), com incio no
ano de utilizao/ocupao do bem.
Exemplo: A empresa ALFA adquiriu em 2007 um bem de equipamento que comeou desde logo a
utilizar, tendo suportado nessa aquisio IVA no montante de 1700. Durante esse ano a empresa
efetuou a deduo do IVA suportado com base no pro rata provisrio de 75%.
Sendo o respetivo pro rata definitivo de 2007 de 83%, no fim do ano a empresa procedeu regularizao geral (a favor da empresa), efetuada nos termos do n. 6 do art. 23., na qual se incluiu a
regularizao correspondente ao IVA suportado no bem de equipamento (entre outras regulariNo caso de bens imveis cuja construo abrange vrios exerccios, teremos as regularizaes a efetuar durante os
anos em que decorrer a obra (regularizao geral), determinando-se no ano da sua concluso uma percentagem de
deduo (definitiva) mdia, a qual servir de referncia para as regularizaes a efetuar a partir do ano de ocupao e
durante mais 19 anos tal % mdia de deduo ser determinada pelo quociente: Total IVA deduzido na obra / Total IVA
suportado na obra. Claro que se a construo no abranger vrios exerccios, este problema no se coloca, utilizando-se
a % definitiva do ano da concluso (e incio) da obra.
138
132

zaes inerentes aos demais bens de investimento, inventrios e outros bens e servios).
Supondo que:
2008 pro rata definitivo de 90%
2009
85%
2010
75%
2011
88%
a regularizao seria efetuada da seguinte forma:

2008: Como a diferena entre o pro rata definitivo deste ano (90%) e o pro rata definitivo do ano de
aquisio (83%) superior a 5%, haver que fazer a devida regularizao de IVA:
(1700 x 83%) - (1700 x 90%) = 1411 1530 = - 23,80
5
5
Neste caso, a regularizao ser a favor do sujeito passivo, uma vez que a percentagem definitiva
com base nos valores do prprio ano superior quela que serviu de base deduo inicial (campo 40 da declarao peridica).
2009: No h lugar a regularizao, uma vez que a diferena entre o pro rata definitivo de 2007
(83%) e o pro rata definitivo de 2009 (85%) inferior a 5 pontos percentuais.
2010: A diferena superior a 5%.
(1700 x 83%) (1700 x 75%) = 1411 1275 = 27,20
5
5
Aqui a regularizao a favor do Estado, pois se o bem tivesse sido adquirido neste ano teramos
deduzido menos, logo, tivemos de efetuar uma entrega de IVA suplementar ao Estado correspondente a 27,20 (campo 41 da declarao peridica).
2011: A diferena igual a 5%.
(1700 x 83%) (1700 x 88%) = 1411 1496 = - 17,00
5
5
Aqui, procedemos a uma regularizao de imposto a favor do sujeito passivo, uma vez que se verifica que a deduo efetuada no ano de aquisio/utilizao foi inferior quela que seria efetuada
no caso da aquisio se ter verificado neste ano (deduzimos a menos no ano de aquisio).

Quando haja recurso afetao real na deduo do imposto relativo a bens de investimento,
sempre que ocorram alteraes na proporo do montante deduzido em comparao com o ano
do incio da sua utilizao, obrigatria a regularizao anual do imposto deduzido, nos prazos
e condies do n. 4 do art. 24.. Consideram-se alteraes significativas as de valor igual ou superior a 250, sendo a regularizao aplicvel nos anos seguintes ao de incio de utilizao do
bem de investimento.
E, assim, no caso da utilizao da afetao real:
No caso de bens de investimento mveis haver regularizao sempre que a diferena entre a afetao real definitiva do bem no ano de aquisio e a afetao real definitiva
do bem nos 4 anos posteriores representar uma alterao do IVA dedutvel, para mais ou
para menos, igual ou superior a 250 (n. 4 do art. 24.).
No caso de bens de investimento mveis se a diferena entre a afetao real definitiva
do bem no ano de aquisio e a afetao real definitiva do bem nos 19 anos posteriores
133

representar uma alterao do IVA dedutvel, para mais ou para menos, igual ou superior
a 250 (n. 4 do art. 24.).
Exemplificando: Em fevereiro de 2008 foi adquirida por um sujeito passivo, tendo entrado em
funcionamento nesse ano, uma mquina industrial no valor de 100.000, com IVA suportado
de 21.000, e cujos nveis de utilizao em operaes que conferem direito a deduo so os seguintes:
Provisrio em fevereiro de 2008 --------------------------------- 79%
Definitivos:
De 2008 ---------------------------------------------- 80%
De 2009 ---------------------------------------------- 85%
De 2010 ---------------------------------------------- 90%
De 2011 ---------------------------------------------- 79%
De 2012 ---------------------------------------------- 76%
Em fevereiro de 2008 deduz IVA no valor de 16 590 (21 000 x 79%) e em Dezembro desse ano
regulariza a seu favor 210 (80% x 21 000 - 16 590).
Total do IVA deduzido em 2008 ------------------------------------ 16 800 (21 000 x 80%)
Ano
2009
2010
2011
2012
IVA dedutvel
17 850
18 900
16 590
15 960
Diferena
17 850 16 800 = 1050
18 900 16 800 = 2100
16 590 16 800 = - 210
15 960 16 800 = - 840
Regularizao
210
420
0
- 168
Estando em causa um bem mvel, a regularizao a efetuar de 1/5 da diferena.

S em 2011 no haver regularizao, uma vez que o valor da diferena ( 210) do IVA dedutvel
inferior a 250.
6.4.3. Regularizaes no caso de alienao de bens (n. 5 do art. 24.)

Quando durante o perodo de regularizao (5 ou 20 anos) haja lugar transmisso de bens de
investimento, a regularizao ser efetuada de uma s vez, relativamente ao perodo ainda no
decorrido, considerando-se que:
Os bens esto afetos a uma atividade totalmente tributada no perodo a regularizar (caso na
venda haja liquidao de IVA, que geralmente o caso), gerando uma regularizao a favor
do sujeito passivo;
Os bens esto afetos a uma atividade totalmente no tributada no caso dessas transmisses
estarem isentas nos termos do n. 30 (imveis) ou do n. 32 do art. 9. (bens afetos exclusivamente a uma atividade isenta ou bens cuja aquisio ou afetao tenha sido feita com a
excluso desse direito nos termos do n. 1 do art. 21.), havendo que efetuar a competente
regularizao a favor do Estado.
Bens mveis
Tratando-se da alienao de bens mveis de investimento sujeitos a tributao, a regularizao
ser efetuada de uma s vez, relativamente ao perodo ainda no decorrido.
Exemplo: Uma empresa adquiriu um bem de equipamento em 2009 com IVA suportado no valor
de 19 000, tendo deduzido imposto numa percentagem de 83% (% de deduo definitiva do
134

ano de aquisio pro rata ou afetao real com base em critrio objetivo), por ser utilizado simultaneamente em operaes que conferem direito deduo e operaes que no conferem esse
direito. Em maio de 2012 a empresa procedeu alienao do bem por 50 000.
IVA deduzido aquando da aquisio: 19 000 x 83% = 15 770
Regularizao a efetuar no ano da alienao:
(15 770 19 000) = - 646 x 2 anos = - 1 292
5
A empresa poder regularizar a seu favor o montante de 1 292 (campo 40 da declarao peridica do ltimo perodo do ano), considerando-se que a atividade totalmente tributada at ao final
do perodo de regularizao (2 anos: 2012 e 2013). A venda do bem est sujeita a IVA, devendo ser
liquidado imposto no montante de 11 500 (50 000 x 23%), a incluir no campo 4 da declarao
peridica.
No caso de bens mveis no teremos que equacionar a hiptese da venda ser isenta, porque, caso
o seja, ao abrigo do n. 32 do art. 9., tal significa que no houve direito deduo no momento de
aquisio, pelo que no haver quaisquer regularizaes a fazer.
Bens imveis
No que respeita alienao de bens imveis de utilizao mista, a regularizao dever tambm
ser efetuada de uma s vez, relativamente ao perodo de regularizao ainda no decorrido, havendo, neste caso, que considerar duas hipteses:
1. hiptese:
Se a alienao do imvel beneficiar de iseno nos termos do n. 30 do art. 9., o direito deduo
do IVA correspondente ao ano da alienao e seguintes at ao final do perodo de regularizao
ser nulo.
Exemplo: Uma empresa adquiriu em 2007 um imvel com IVA no montante de 15 000, por ter
havido renncia iseno, o qual foi transmitido em 2012, com iseno de imposto nos termos do
n. 30 do art. 9..
Sabendo-se que o IVA deduzido no momento da aquisio ascendeu a 12 000 (80% do IVA
suportado, com base na % definitiva do ano de aquisio), a regularizao a efetuar em consequncia da transmisso no decurso do ano 2012, nos termos do n. 5 do art. 24., ser calculada
da seguinte forma:
(12 000 0) : 20 = 600 x 15 anos = 9 000
Considera-se que o bem est afeto a uma atividade totalmente no tributada e, portanto, sem
direito deduo, logo, o sujeito passivo foi obrigado a regularizar a favor do Estado o montante
de 9 000, correspondente ao n. de anos por decorrer at ao termo do prazo de regularizao
(20 5), a inscrever no campo 41 da declarao peridica do ltimo perodo do ano.
2. hiptese:
Se a alienao do imvel for tributada, pelo facto do sujeito passivo ter renunciado iseno nos
termos do n. 5 do art. 12., a regularizao ser efetuada tendo em conta que o bem est afeto a
uma atividade totalmente tributada, pelo que a regularizao far-sede uma s vez, em relao
ao perodo de regularizao ainda no decorrido.
Exemplo: Tendo em conta o imvel referido no exemplo anterior, mas agora transmitido com sujeio a IVA, teramos: IVA suportado 15 000; IVA deduzido 12 000 (80%)
135

(12 000 15 000) : 20 = - 150 x 15 = - 2 250

Neste caso, considera-se que o bem est afeto a uma atividade totalmente tributada pelo n. de
anos por decorrer at ao final do perodo de regularizao. A empresa teve direito a regularizar a
seu favor o montante de 2 250, a inscrever no campo 40 da declarao peridica.
136

6.5. Outras regularizaes

Haver ainda lugar a regularizao quando os bens imveis, relativamente aos quais tenha havido deduo de imposto (total ou integral), sejam afetos a fins alheios atividade da empresa, bem
como quando ocorra a cessao da atividade durante o perodo de regularizao.
Relativamente ao primeiro caso, a regularizao anual corresponder a 1/20 (1/10 para os bens
imveis adquiridos antes de 2001) do IVA deduzido por cada ano civil completo em que se verificar
a afetao (n. 1 do art. 26.).
Exemplo: Em 2009 um sujeito passivo adquiriu um imvel de investimento, relativamente
ao qual suportou e deduziu IVA no valor de 20 000, por ter havido renncia iseno. Em
dezembro de 2011 destinou esse imvel a fins habitacionais, situao que ainda se mantm.
Em 2011 no h lugar a qualquer regularizao, uma vez que a no utilizao em fins da empresa no abrangeu um ano civil completo. Mas em relao a 2012 ter de efetuar a seguinte
regularizao:
20 000 : 20 = 1 000 (IVA a entregar ao Estado)
Este procedimento dever manter-se por cada ano em que se mantiver a afetao do imvel a fins
habitacionais, at ao final dos 20 anos do perodo de regularizao.
NOTA: Esta regularizao s obrigatria quando a afetao se verifique durante um ano civil
completo, conforme resulta da redao do artigo 26. (durante 1 ou mais anos civis completos) o
que poder originar que, quando se verifiquem afetaes temporrias, por perodos inferiores a
um ano, esta regularizao no tenha de ser efetuada.
Ocorrendo a cessao de atividade durante o perodo de regularizao, a regularizao dever
ser efetuada nos termos do n. 5 do art. 24., j referido anteriormente (n. 3 do art. 26.).
No caso de sujeitos passivos mistos:
Se houver liquidao de IVA na venda (bens mveis e imveis) considera-se que os bens
foram afetos a uma atividade totalmente tributada, pelo perodo por decorrer at ao termo
do perodo de regularizao;
Se a venda for isenta (bens imveis) considera-se que o imvel foi afeto a uma atividade
totalmente no tributada pelo perodo restante, at que se esgote o perodo de regularizao.
No caso de sujeitos passivos do regime normal que cessem a atividade, o problema s se coloca
no caso de vendas isentas de imveis que conferiram o direito deduo no momento da aquisio neste caso considera-se que o imvel afeto a uma atividade totalmente no tributada pelo
perodo restante.
As regularizaes do n. 5 do art. 24., referidas anteriormente, so tambm aplicveis aos bens
de investimento, no caso de passagem do regime normal a regimes de iseno incompleta, nos
termos da alnea b) do n. 3 do art. 12. e do n. 4 do art. 54. - nestes casos, no momento da mudana de regime, regulariza-se a favor do Estado o IVA, proporcionalmente ao perodo restante
ainda no decorrido, at que se esgote o perodo de regularizao.
137

Admita-se o exemplo de um sujeito passivo enquadrado no regime normal que no ano de 2009
adquiriu um bem de equipamento e deduziu integralmente o IVA do mesmo no montante de
1000. Se tivesse optado por passar para o Regime Especial de Iseno (regime de iseno simples
previsto no art. 53.) em 2012-01-01, teria de regularizar a favor do Estado a importncia correspondente a 2/5 do IVA deduzido no momento da aquisio. Neste caso, teria de incluir no campo
41 da declarao peridica a apresentar relativamente ao ltimo perodo de imposto de 2011 o
montante de 400.
As regularizaes do n. 5 do art. 24. so tambm aplicveis pelos sujeitos passivos que no tm
restries ao nvel do direito deduo, no caso de alienao, com iseno de IVA, de bens imveis que conferiram o direito deduo, caso em que tero de efetuar uma regularizao a favor
do Estado. No caso de haver liquidao de IVA na venda do imvel, no haver regularizaes a
fazer. No caso de alienao por estes sujeitos passivos de bens mveis, tambm no haver quaisquer regularizaes a fazer139.
Regularizaes introduzidas pelo DL n. 21/2007, de 29 de janeiro de 2007
O DL n. 21/2007, de 29 de janeiro de 2007, introduziu diversas alteraes ao Cdigo do IVA e
aprovou o Regime de renncia iseno do IVA nas operaes relativas a bens imveis (a que
doravante chamaremos Regime de renncia).
Para alm das alteraes introduzidas no regime at ento em vigor, constante do DL n. 241/86,
de 20 de agosto, e agora revogado, bem como das alteraes aos artigos 2., 12. e 19., o referido
DL n. 21/2007 introduziu tambm alteraes s regularizaes previstas nos artigos 24., 25. e
26. do CIVA 140. Assim, face s novas alteraes, passam a ter de ser efetuadas tambm as seguintes regularizaes:
Nos termos do n. 6 do art. 24., a regularizao do n. 5 do art. 24. tem ainda aplicao, considerando-se que os bens esto afetos a uma atividade no tributada, no caso de bens imveis
relativamente aos quais houve, aquando da compra/construo/realizao de outras despesas de
investimento com eles relacionadas, deduo total ou parcial do IVA suportado, quando ocorra
uma das seguintes situaes:
a) O sujeito passivo, devido a alterao da atividade exercida ou por imposio legal, passe a
realizar exclusivamente operaes isentas sem direito deduo;
b) O sujeito passivo passe a realizar exclusivamente operaes isentas sem direito deduo,
em virtude do disposto no n. 3 do art. 12. ou nos n.os 3 e 4 do art. 55.;
c) O imvel passe a ser objeto de uma locao isenta nos termos do n. 29 do art. 9. 141.
Nestes casos, no momento em que acontea algum dos factos previstos, regulariza-se, a favor do
Estado, o IVA, proporcionalmente ao perodo ainda no decorrido, at que se esgote o perodo de
regularizao. Claro est que s haver regularizaes relativamente aos bens que ainda esto
dentro do perodo de regularizao (5/20 anos).
Nos termos do n. 2 do art. 26., a regularizao prevista no n. 1 do mesmo artigo ser tambm
de efetuar no caso de bens imveis relativamente aos quais houve lugar deduo total ou parcial do IVA suportado na compra/construo/realizao de outras despesas de investimento com
eles relacionadas, quando os mesmos sejam afetos a uma das utilizaes previstas na alnea d)
No h, porque, se a venda for isenta porque no se deduziu imposto no momento da aquisio. Se for liquidado IVA
na venda, tambm no haver regularizaes, porque no momento da aquisio o IVA foi deduzido integralmente (ou
seja, a atividade j era totalmente tributada).
139
140
Basicamente foram transpostas para o CIVA as regularizaes que constavam anteriormente do DL n. 241/86.
Se aps a locao isenta o imvel for objeto de utilizao pelo sujeito passivo exclusivamente no mbito de operaes
que conferem direito deduo, ento aplicvel, aquando dessa utilizao, a regularizao prevista na alnea b) do n.
1 do art. 25. n. 4 do art. 25..
141
138

do n. 1 do art. 21. (despesas relativas a imveis ou parte de imveis destinados principalmente

a alojamento, receo, acolhimento de pessoas estranhas empresa). A regularizao anual corresponder a 1/20 (1/10 para os bens imveis adquiridos antes de 2001) do IVA deduzido por cada
ano em que se verificar a afetao.
O art. 10. do Regime de renncia, aprovado e publicado em anexo ao DL n. 21/2007, estabelece a obrigao de efetuar regularizaes aos sujeitos passivos que tenham renunciado iseno
nos termos daquele diploma, nas situaes nele indicadas. Assim, os sujeitos passivos que utilizem bens imveis relativamente aos quais houve direito deduo total ou parcial do IVA suportado na respetiva aquisio, devem efetuar a regularizao do n. 5 do art. 24., considerando-se
que os bens esto afetos a uma actividade no tributada, sempre que o imvel:
a) Seja afeto a fins alheios actividade exercida pelo sujeito passivo
ou
b) Deixe de ser efetivamente utilizado em fins da empresa por um perodo superior a dois
anos.
A regularizao, a favor do Estado, deve constar do campo 41 do quadro 06 da ltima declarao
do ano em que ocorreu a situao que lhe d origem.
O prazo de dois anos a que se refere a anterior alnea b) conta-se a partir da entrada em vigor do
Decreto-Lei n 21/2007, isto , a partir de 30 de janeiro de 2007.
O previsto na alnea b) no prejudica o dever de efetuar a regularizao prevista no n. 1 do art.
26. do CIVA, at ao decurso do prazo de 2 anos.
139

6.6. Regularizaes no caso de mudana de regime (art. 25.)

Sendo certo que o exerccio do direito deduo se encontra vedado aos sujeitos passivos que
desenvolvem atividades isentas de imposto (iseno simples), tal leva a que, nos casos de passagem a um regime de tributao, seja por alterao da atividade, seja por imposio legal, ou de
transferncia de bens de um setor isento para um setor tributado, os bens de investimento antes
adquiridos se encontrem agravados com imposto.
Na medida em que tais bens vo posteriormente ser utilizados em operaes tributveis, a impossibilidade de regularizao do IVA neles contido geraria duplicao de imposto (efeitos cumulativos).
No sentido de evitar tais distores, foi aditado ao CIVA, pelo n. 1 do art. 44. da Lei n. 2-B/2000,
de 4 de abril, o art. 24.-A (atual art. 25.), que mais no representa do que a consagrao legal
da interpretao dos artigos 19. e 20. da Sexta Diretiva (atuais artigos 173. a 175. da Diretiva
2006/112/CE, do Conselho, de 28 de novembro de 2006), segundo a qual o direito deduo do
imposto suportado em bens de investimento se mantm quando uma atividade, at ento isenta,
passe a ser tributada, ou haja transferncia de bens de um setor de atividade isento para um setor
de atividade tributado.
Conforme expressamente refere o n. 5 do art. 25., a disposio no contempla a deduo de
imposto suportado em bens de investimento adquiridos por sujeitos passivos enquadrados no
Regime Especial de Iseno, assentando tal deciso no facto de ser possvel a tais sujeitos passivos
a opo ab initio pela tributao.
Por outro lado, com a utilizao, na redao do preceito, da expresso ou por imposio legal,
pretende-se igualmente afastar do mbito de aplicao da norma os sujeitos passivos que, desenvolvendo atividades isentas que no conferem direito deduo, poderiam ter optado pela
tributao e no o fizeram.
Nestes casos a regularizao a favor da empresa ser proporcional ao nmero de anos que faltem
para completar o perodo de regularizao (5 ou 20 anos), pelo que, tratando-se de bens mveis,
estes tero que ter sido adquiridos, no mximo, nos 4 anos anteriores.
Imagine-se o exemplo de uma empresa que utiliza um sistema de afetao real e que afetou no
ano de aquisio (2010) uma mquina (adquirida com IVA no montante de 1 000) ao seu setor de
atividade no tributado, no tendo deduzido qualquer imposto no momento da aquisio. Caso a
empresa, no decurso do ano 2012, afete a mquina ao setor tributado, poder ainda deduzir 3/5
do IVA suportado, logo, poder incluir a seu favor, no campo 40 da declarao peridica em que
se verificou a alterao, o montante de 600 [(1 000/5) x 3].
O mesmo exemplo poderia ser dado no caso de uma empresa que viu alterada a sua atividade,
deixando de praticar operaes isentas (passagem a uma atividade totalmente tributada). Tal
empresa poder deduzir o imposto suportado com os bens de investimento adquiridos, proporcionalmente ao n. de anos que faltem para terminar o perodo de regularizao, regularizando
imposto a seu favor no campo 40 da declarao peridica relativa ao perodo em que se verificou
a alterao.
141

Poderia tambm dar-se o exemplo de um sujeito passivo que, por imposio legal, passou a praticar operaes que conferem o direito deduo (como aconteceu com os advogados, mdicos
veterinrios e tradutores). Se tal vier a ocorrer, o sujeito passivo poder ainda recuperar parte do
imposto no deduzido no momento da aquisio, proporcionalmente ao n. de anos que restem
at que se esgote o perodo de regularizao dos bens de equipamento (tal perodo poder j estar
esgotado no caso de bens antigos).
Com as alteraes introduzidas pelo DL n. 21/2007, o n. 4 do art. 24-A (atual art. 25.) passa
a prever tambm a possibilidade de aplicao da regularizao prevista na alnea b) do n. 1 do
mesmo artigo aos imveis que, aps uma locao isenta (n. 29 do art. 9.) abrangida pela alnea
c) do n. 6 do art. 24., passem a ser objeto de uma utilizao pelo sujeito passivo, exclusivamente
no mbito de operaes que conferem direito deduo.
142

Mdulo 4. Obrigaes dos sujeitos passivos,

Regularizaes e Regimes Especiais
7. Obrigaes dos sujeitos passivos
O Cdigo do IVA impe obrigaes de quatro tipos aos sujeitos passivos:
1. Obrigaes de pagamento;
2. Obrigaes declarativas;
3. Obrigaes de faturao;
4. Obrigaes contabilsticas.
Nos termos do Cdigo do IVA o cumprimento destas obrigaes da competncia do sujeito passivo que pratica as operaes tributveis.
Quanto s operaes tributveis efetuadas no territrio nacional por um sujeito passivo que no
tenha nele residncia, nem estabelecimento estvel, as obrigaes do CIVA devero ser cumpridas por um representante legal, residente em Portugal, cuja nomeao dever ser comunicada ao
contratante antes de efetuada a operao (n.os 3 e 4 do art. 30.).
O n. 1 do art. 30. determina que os sujeitos passivos no residentes, sem estabelecimento estvel
no territrio nacional, que aqui pratiquem operaes tributveis, se dispuserem de sede, estabelecimento estvel ou domiclio noutro Estado membro, podero proceder nomeao de um
representante fiscal.
O n. 2 do mesmo artigo estabelece que, se o sujeito passivo no residente no dispuser de sede,
estabelecimento estvel ou domiclio, nem no territrio nacional, nem noutro Estado-membro,
ter obrigatoriamente de nomear esse representante142.
Pelo cumprimento das obrigaes responder o representante, solidariamente com o representado (n. 5 do art. 30.).
Apenas esto dispensados de nomear representante os sujeitos passivos no residentes que efetuem exclusivamente transmisses de bens mencionados no Anexo C ao CIVA e isentas ao abrigo
da alnea d) do n. 1 do art. 15. (n. 6 do art. 30.).
Na falta de representante, o sujeito passivo do imposto , nos termos da al. g) do n. 1 do art. 2., o prprio adquirente
dos bens/servios, desde que o faa no exerccio de uma atividade sujeita a imposto, ainda que dele isenta.
142
143

7.1. Obrigaes de pagamento

7.1.1. Regra geral
De harmonia com o disposto no n. 1 do art. 27., os sujeitos passivos de IVA devero proceder ao
pagamento do imposto devido, nos locais de cobrana legalmente autorizados, no prazo previsto
no art. 41.:
At ao dia 10 do segundo ms seguinte quele a que respeite, estando enquadrados no regime
normal de periodicidade mensal (ex: o imposto apurado no ms de janeiro, e respeitante s operaes
deste ms, deve ser pago at ao dia 10 do ms de maro) n. 1 do art. 27. e alnea a) do n. 1 do art. 41.;
At ao dia 15 do segundo ms seguinte ao trimestre a que respeite, estando enquadrados no regime normal de periodicidade trimestral (ex: o imposto apurado e respeitante ao 1. trimestre do ano,
deve ser pago at ao dia 15 do ms de maio) n. 1 do art. 27. e alnea b) do n. 1 do art. 41..
7.1.2. Regras especiais

As regras especiais relativas ao pagamento do imposto so as seguintes:

Os sujeitos passivos que pratiquem uma s operao tributvel, nos termos do disposto
na alnea a) do n. 1 do art. 2. (ex: ato isolado), devem entregar o imposto, nos locais de
cobrana legalmente autorizados, at ao ltimo dia do ms seguinte ao da concluso da
operao n. 2 do art. 27..
No caso de liquidao indevida de IVA (alnea c) do n. 1 do art. 2.), os sujeitos passivos

devem entregar o imposto, nos locais de cobrana legalmente autorizados, no prazo de
15 dias a contar da emisso da fatura ou documento equivalente n. 2 do art. 27..
Os sujeitos passivos abrangidos pelas alneas e), g) e h) do n. 1 do art. 2., que no estejam obrigados apresentao da declarao peridica nos termos do artigo 41., devem
enviar, por transmisso eletrnica de dados, a declarao correspondente s operaes
tributveis realizadas e efetuar o pagamento do respetivo imposto, nos locais de cobrana legalmente autorizados, at ao final do ms seguinte quele em que se torna exigvel
n. 3 do art. 27..
Os sujeitos passivos mencionados no n. 3 do art. 27. do CIVA, que no estejam obrigados

apresentao da declarao peridica prevista no artigo 41. do CIVA, mas j tenham
apresentado a declarao do n. 1 do art. 25. do RITI, devem entregar o imposto, nos
locais de cobrana legalmente autorizados, at ao final do ms seguinte quele em que se
torna exigvel, nos termos do n. 2 do art. 22. do mesmo regime n. 4 do art. 27..
7.1.3. Pagamento de liquidaes da competncia dos servios fiscais

Liquidaes adicionais e oficiosas;
Transmisses de bens resultantes de atos de arrematao, venda judicial ou administrativa;
145

Importaes de bens.
Liquidaes oficiosas143 (art. 88. do CIVA)

Pagamento do IVA nos locais de cobrana legalmente autorizados, no prazo mencionado na

notificao, efetuada nos termos do Cdigo de Procedimento e de Processo Tributrio, o qual
no poder ser inferior a 90 dias contados a partir da data da notificao (n. 2 do art. 88.).
Liquidaes adicionais (art. 87. do CIVA)

Resultantes das correes efetuadas s declaraes dos sujeitos passivos.
Nestes casos, e de conformidade com o art. 92. do CIVA (com a redao que lhe foi dada pela
Lei n. 3-B/2010, de 28 de abril, que aprovou o OE para 2010), a AT, quando disponha de todos
os elementos necessrios ao apuramento do imposto ou dos juros compensatrios, procede
notificao dos sujeitos passivos, nos termos do Cdigo de Procedimento e de Processo Tributrio.
Pagamento do IVA nos locais de cobrana legalmente autorizados, no prazo referido na notificao, no podendo ser inferior a 30 dias a contar da notificao (n. 1 do art. 28.).
Importaes (n. 3 do art. 28. do CIVA)

O IVA devido pelas importaes deve ser pago nos servios aduaneiros competentes, de acordo com as regras previstas na regulamentao comunitria aplicvel aos direitos de importao, podendo ainda, mediante a prestao de garantia, ser concedido o seu diferimento:
a) Por 60 dias contados da data do registo da liquidao, quando o diferimento seja concedido isoladamente para cada montante de imposto objeto daquele registo;
b) At ao 15. dia do 2. ms seguinte aos perodos de globalizao do registo da liquidao ou
do pagamento previstos na regulamentao aduaneira aplicvel.
Nos termos do n. 4144 do art. 28. do CIVA, sem prejuzo do disposto no n. 3 e pelos prazos nele
previstos, concedido o diferimento do pagamento do IVA, mediante a prestao de uma garantia especfica de montante correspondente a 20% do imposto devido, nos termos da legislao
aplicvel.
Transmisses de bens resultantes de atos de arrematao, venda judicial ou administrativa, conciliao ou de contratos de transao (n. 5 do art. 28.)

Liquidado no momento em que for efetuado o pagamento ou, se este for parcial, no do 1. pagamento das custas, emolumentos ou outros encargos devidos.
7.2. Obrigaes declarativas

Podemos identificar dois grupos de obrigaes declarativas, em funo da periodicidade com que
devem ser cumpridas:
a) No peridicas (de manifestao nica);
b) Peridicas.
Conforme dispe o n. 1 do art. 88., a AT procede liquidao oficiosa do imposto, com base nos elementos de que
disponha, relativos ao sujeito passivo ou ao respetivo setor de atividade, quando o sujeito passivo no apresente a declarao peridica nos termos e prazos referidos no art. 41., a qual ter por limite mnimo um valor igual a 6 ou 3 vezes a
retribuio mnima mensal garantida, respetivamente, para os sujeitos passivos enquadrados no Regime Normal Mensal ou Trimestral. A liquidao oficiosa ficar sem efeito se, dentro do prazo para o pagamento do imposto oficiosamente
liquidado, o sujeito passivo apresentar a declarao peridica em falta (alnea a) do n. 4 do art. 88.).
143
144
146
Aditado pelo art. 3. do Decreto-Lei n. 249/2009, de 23 de setembro.

a) No Peridicas (alnea a) do n. 1 do art. 29.)145

Declarao de incio de atividade (art. 31.)
Serve, em simultneo, para o registo dos sujeitos passivos em IVA e em IRS/IRC. Esta declarao dever ser apresentada em qualquer servio de finanas ou noutro local legalmente
autorizado, antes do incio da atividade, pelas pessoas que exeram uma atividade sujeita a
IVA (n. 1 do art. 31.).
As pessoas coletivas que estejam sujeitas a registo comercial (sociedades comerciais e sociedades civis sob forma comercial, cooperativas, empresas pblicas, agrupamentos complementares de empresas e agrupamentos europeus de interesse econmico), s podem
apresentar a declarao de incio de atividade a partir da data da apresentao a registo na
conservatria do registo comercial e no prazo de 15 a contar dessa data (n. 2 do art. 31.)146.
H dispensa de entrega da declarao de incio de atividade nas situaes em que se trate da
prtica de uma s operao sujeita a IVA que no exceda 25 000,00 (n. 3 do art. 31.).
Declarao de alteraes (art. 32.)
A declarao de alteraes dever ser apresentada em qualquer servio de finanas ou noutro
local legalmente autorizado, no prazo de 15 dias a contar da data da alterao, sempre que se
verifiquem alteraes de quaisquer elementos constantes da declarao de incio de atividade (n.os 1 e 2 do art. 32.).
Nos termos do n. 3147 do art. 32. do CIVA, os sujeitos passivos ficam dispensados da entrega
desta declarao sempre que as alteraes em causa sejam de factos sujeitos a registo na conservatria de registo comercial e a entidades inscritas no ficheiro central de pessoas coletivas
que no estejam sujeitas no registo comercial.
Declarao de cessao (artigos 33. e 34.)
A declarao de cessao de atividade dever ser apresentada no servio de finanas competente no prazo de 30 dias a contar da data da cessao (art. 33.).
O art. 34. diz-nos que se considera verificada a cessao da atividade para efeitos de IVA,
quando ocorra qualquer um dos seguintes factos:
- Deixem de praticar-se atos relacionados com atividades determinantes da tributao
durante um perodo de 2 anos consecutivos, caso em que os bens a essa data existentes
no ativo da empresa se presumiro transmitidos nos termos da alnea f) do n. 3 do art.
3. (alnea a) do n. 1 do art. 34.).
- Se esgote o ativo da empresa por um dos seguintes motivos (alnea b) do n. 1 do art.
34.):
O Decreto-Lei n. 111/2005, de 8 de julho, aprovou o Regime Especial de Constituio Imediata de Sociedades, designado por empresa na hora. Conjuntamente com a aprovao deste diploma, foram aprovadas diversas alteraes
legislativas, sendo que, em sede de IVA, foram alterados os artigos 30., 31. e 34.-A (atuais artigos 31., 32. e 35.) do
CIVA. A nova redao dada a estas normas imps que as declaraes em papel fossem substitudas por declaraes verbais dos contribuintes, sendo os elementos declarados introduzidos de imediato no sistema informtico e impressos em
documentos tipificados. Estes documentos tipificados sero autenticados com a assinatura do funcionrio recetor, aps
confirmao pelo declarante dos elementos deles constantes, e substituiro para todos os efeitos legais as declaraes
em papel. Aps a impresso do Documento de Confirmao de Dados, dever o mesmo ser fornecido ao contribuinte
para validao dos dados recolhidos, devendo alertar-se o sujeito passivo para os enquadramentos a que ficou sujeito
em sede de IVA e de IRC. Apenas se dever proceder confirmao das declaraes na base de dados aps o Documento
de Confirmao de Dados ter sido devidamente assinado pelo sujeito passivo.
145
Ainda que os comerciantes individuais e os estabelecimentos individuais de responsabilidade limitada estejam sujeitos a registo, porque no so pessoas coletivas, no ficam abrangidos pelo disposto na nova redao do n. 2 do artigo
31., aplicando-se-lhes o n. 1 do mesmo artigo (Ofcio-circulado n. 30 080 DSIVA, de 08/07/2005).
146
147
Aditado pelo artigo 2. do Decreto-Lei n. 122/2009, de 21 de maio.
147

Venda dos elementos que o constituem;

Afetao desses elementos a uso prprio do titular, do pessoal ou a quaisquer fins
alheios atividade normal da empresa;
Transmisso gratuita dos bens.
E ainda:
- Seja partilhada a herana indivisa de que faam parte o estabelecimento ou os bens afetos
ao exerccio da atividade (alnea c) do n. 1 do art. 34.);
- Se d a transferncia, a qualquer ttulo, da propriedade do estabelecimento (alnea d) do n.
1 do art. 34.);
- Quando, sendo manifesto que a atividade no est a ser exercida nem h inteno de a continuar a exercer, a cessao seja declarada oficiosamente pela administrao fiscal (1. parte
do n. 2 do art. 34.);
- Sempre que o sujeito passivo tenha declarado o exerccio de uma atividade, sem que possua
uma adequada estrutura empresarial suscetvel de a exercer e a cessao seja declarada oficiosamente pela administrao fiscal (2. parte do n. 2 do art. 34.).
De conformidade com o n. 1 do art. 35. do CIVA, as declaraes referidas nos artigos 31. a 33.
so enviadas por transmisso eletrnica de dados ou apresentadas em qualquer servio de finanas ou noutro local legalmente autorizado, por declarao verbal efetuada pelo sujeito passivo, de
todos os elementos necessrios ao registo e incio de atividade, alterao dos dados constantes
daquele registo e cessao da atividade, sendo estes imediatamente introduzidos no sistema
informtico e confirmados pelo declarante, aps a sua impresso em documento tipificado.
b) Peridicas
Declarao Peridica de IVA (alnea c) do n. 1 do art. 29.)
As declaraes peridicas devero ser enviadas por transmisso eletrnica de dados nos seguintes prazos (art. 41.):
- At ao dia 10 do segundo ms seguinte quele a que respeitem as operaes, caso se trate
de sujeitos passivos com um volume de negcios148 igual ou superior a 650 000, no ano civil
anterior;
- At ao dia 15 do segundo ms seguinte ao trimestre a que respeitem as operaes, caso se
trate de sujeito passivo com um volume de negcios inferior a 650 000, no ano civil anterior.
No caso de sujeitos passivos que pratiquem apenas uma operao tributvel, a declarao dever ser entregue, em qualquer servio de finanas, at ao ltimo dia do ms seguinte ao da
concluso da operao (art. 43.).
Os sujeitos passivos que realizem operaes consideradas localizadas em mais do que um dos
espaos fiscais (Continente, Aores ou Madeira), devero assinalar na declarao peridica
essa situao, enviando o(s) respetivo(s) Anexo(s) R.
Os sujeitos passivos que efetuarem transmisses de bens isentas nos termos do art. 14. do
RITI, bem como as operaes a que se refere a alnea a) do n. 3 do art. 8. do RITI, ou prestaes de servios efetuadas a sujeitos passivos que tenham noutro Estado membro da UE a
sede, um estabelecimento estvel ou, na sua falta, o domiclio, para o qual os servios so
prestados, quando tais operaes no sejam tributveis em territrio nacional em resultado
da aplicao do disposto na alnea a) do n. 6 do art. 6. do CIVA (alnea c) do n. 1 do art. 23.
O art. 42. do CIVA estabelece o conceito de volume de negcios.
148
148

do RITI e alnea i) do n. 1 do artigo 29. do CIVA), esto obrigados a enviar uma declarao
recapitulativa, donde conste a identificao dos adquirentes.
De conformidade com o n. 17149 do art. 29. do CIVA, no preenchimento da declarao recapitulativa a que se refere a alnea i) do n. 1 do mesmo artigo deve atender-se ao seguinte:
i. A obrigao declarativa s se verifica relativamente aos perodos em que sejam realizadas
as prestaes de servios a referidas;
ii. As prestaes de servios a declarar so as efetuadas no perodo a que diz respeito a declarao, em conformidade com as regras previstas no art. 7.;
iii. Podem no ser includas as prestaes de servios que sejam isentas do imposto no Estado
membro em que as operaes so tributveis
Declarao de informao contabilstica e fiscal (IES) (alneas d), e), f) e h) do n. 1 do art. 29.) 150 151
Anexo L
Elementos contabilsticos e fiscais.
Anexo M
Operaes realizadas em espaos diferentes da sede (operaes consideradas localizadas em
mais do que um dos seguintes espaos: Continente, Aores e Madeira).
Anexo N
Regimes especiais.
Operaes sujeitas a regimes particulares ou legislao especial, tais como:
- Regime Especial de Tributao dos Bens em Segunda mo, Objetos de Arte, de Coleo e
Antiguidades - DL 199/96, de 18 de outubro;
- Regime das Agncias de Viagens e Organizadores de Circuitos Tursticos - DL 221/85, de 3
de julho;
- Regime Especial de Tributao dos Tabacos;
- Regime Especial de Tributao dos Combustveis.
Anexo O
Mapa recapitulativo de clientes, quando o volume anual de vendas e/ou prestaes de servios (por cada um deles) seja superior a 25 000,00.
Anexo P
Mapa recapitulativo de fornecedores, quando o volume anual de compras (por cada um deles) seja superior a 25 000,00.
Relativamente IES deve ter-se em conta o seguinte:
Aditado pelo artigo 2. do DL n. 186/2009, de 12 de agosto.
149
Pelo DL n. 136-A/2009, de 5 de junho, foi aditado um n. 16 ao art. 29. do CIVA, nos termos do qual passaram a estar
dispensados de apresentar a declarao, os anexos e os mapas recapitulativos a que se referem as alneas d), e) e f) do
n. 1 os sujeitos passivos que no possuam nem sejam obrigados a possuir contabilidade organizada para efeitos de IRS.
150
Pela Lei n. 35/2010, de 2 de setembro, foram dispensados da entrega dos anexos L e M da informao empresarial
simplificada (IES) as microentidades, considerando-se como tais as empresas que, data do balano, no ultrapassem
dois dos trs limites seguintes: a) Total do balano 500 000; b) Volume de negcios lquido 500 000; c) Nmero
mdio de empregados durante o exerccio cinco.
Esta dispensa foi includa no n. 18 do artigo 29. do CIVA pela Lei n. 64-B/2011, de 30 de dezembro, que aprovou o Oramento do Estado para 2012.
151
149


A declarao e os anexos devero ser apresentados por transmisso eletrnica de dados,
via Internet, sendo obrigatria para todos os sujeitos passivos;

A informao relevante para efeitos do preenchimento da declarao e dos anexos, deve
respeitar s operaes efetuadas no ano anterior;

O prazo de entrega decorre, aps a alterao introduzida pelo Decreto-Lei n. 292/2009,
de 13 de outubro, at ao dia 15 do ms de julho (se perodo de tributao em IRC diferente do ano
civil, o prazo decorre at ao dia 15 do 6. ms posterior data do termo desse perodo), independentemente de esse dia ser til ou no til alnea h) do n. 1 do art. 29..
7.3. Obrigaes de Faturao152

A obrigao de faturao um elemento essencial no sistema do IVA, uma vez que, para alm de
fornecer uma srie de informaes Administrao Fiscal, possibilitando-lhe exercer um controlo
mais eficaz, permite ao sujeito passivo exercer o seu direito deduo.
Relativamente s obrigaes de faturao dever atender-se, essencialmente, ao seguinte:
- Regra geral, o sujeito passivo tem obrigao de emitir uma fatura ou documento equivalente
por cada transmisso de bens ou prestao de servios, at ao 5. dia til seguinte ao do momento
em que o imposto devido e pelos recebimentos antecipados (alnea b) do n. 1 do art. 29. e n. 1
do art. 36.), salvaguardando-se as seguintes situaes:

Quando haja recebimentos antecipados, a emisso da fatura ou documento equivalente deve

coincidir com o recebimento do montante em causa (n. 1 do art. 36.);
Quando haja processamento de faturas globais, o seu processamento no poder ultrapassar

5 dias teis do termo do perodo a que respeitam (n. 2 do art. 36.);
Quando haja entrega de mercadorias consignao, as faturas devero ser emitidas at ao 5.

dia seguinte til ao do seu envio (alnea a) do n. 1 do art. 38.);
Quando as mercadorias enviadas consignao no forem devolvidas no prazo de um ano,

os 5 dias teis so contados a partir do termo desse prazo (alnea b) do n. 1 do art. 38. e n.
6 do art. 7.);
Quando as mercadorias forem postas disposio do adquirente por parte do consignatrio,

o prazo para emisso da fatura de 5 dias teis contados do momento da sua entrega (alnea
b) do n. 1 do art. 38.).
- Quando haja devoluo de mercadorias anteriormente transacionadas entre as mesmas pessoas, as faturas ou documentos equivalentes podero ser substitudos por guias ou notas de devoluo, as quais devero ser processadas o mais tardar no 5. dia til seguinte data da devoluo
(n. 3 do art. 36.).
- Nos termos do n. 8 do art. 36. pode o Ministro das Finanas autorizar prazos mais alargados
para a emisso de faturas.
- Dever ainda ser emitida fatura ou documento equivalente sempre que o valor tributvel da
operao ou o imposto correspondente sejam alterados por qualquer motivo, incluindo inexatido (n. 7 do art. 29.).
A partir de 1 de janeiro de 2011, e de conformidade com a Portaria n. 363/2010, de 23 de junho, os programas informticos para emisso de faturas ou documentos equivalentes e tales de venda passaram, com as excees previstas no
n. 2 do seu artigo 2., a ter de ser objeto de prvia certificao pela AT. Esta Portaria foi recentemente alterada pela Portaria n. 22-A/2012, de 24 de janeiro, nos termos da qual, os sujeitos passivos de IRS e de IRC, para emisso das faturas
ou documentos equivalentes e tales de venda, nos termos dos artigos 36. e 40. do CIVA, esto obrigados, exclusivamente, programas informticos de faturao que tenham sido objeto de prvia certificao pela AT.
152
150

- possvel recorrer ao processamento de faturas globais, respeitantes a cada ms ou a perodos inferiores, desde que, por cada transao seja emitida uma guia ou nota de remessa, que, no seu conjunto
(fatura global e guia de remessa), contenham os elementos do n. 5 do art. 36. (n. 6 do art. 29.).
- As faturas ou documentos equivalentes devem ser processados em duplicado, sendo o original
para o cliente e o duplicado para o fornecedor (n. 4 do art. 36.).
- As faturas ou documentos equivalentes devero ser datados, numerados sequencialmente e
conter os seguintes elementos (n. 5 do art. 36.):153

Nomes, firmas ou denominaes sociais e sede ou domiclio das partes e respetivos NIF;
Quantidade e denominao usual dos bens transmitidos ou dos servios prestados, com especificao dos elementos necessrios determinao da taxa aplicvel. As embalagens no
transacionadas devero ser objeto de indicao separada e com meno expressa de que foi
acordada a sua devoluo;
O preo, lquido de IVA, e os outros elementos includos no valor tributvel;
As taxas aplicveis e o montante do imposto devido;
O motivo justificativo da no aplicao do imposto, se for caso disso (isenes ou outras situaes em que no haja lugar a imposto);
A data em que os bens foram colocados disposio do adquirente, os servios foram realizados ou em que foram efetuados pagamentos anteriores realizao das operaes, se essa
data no coincidir com a da emisso da fatura.
- Nas faturas emitidas por retalhistas ou prestadores de servios poder indicar-se apenas o
preo com incluso do IVA e a taxa aplicvel (art. 39.).
- No caso de sujeitos passivos sem sede, estabelecimento estvel ou domiclio no territrio nacional, que tenham procedido nomeao de um representante de acordo com o disposto no art.
30., as faturas ou documentos equivalentes emitidos devem ainda conter o nome ou denominao social e a sede, estabelecimento estvel ou domiclio do representante, assim como o seu
nmero de identificao fiscal (n. 9 do art. 36.).
- Os documentos emitidos no caso de autoconsumo externo e operaes de afetao de bens a setores de atividade isentos apenas tero de conter os seguintes elementos: data, natureza da operao, valor tributvel, taxa de imposto correspondente e montante de imposto (n. 7 do art. 36.).
Dispensa da emisso de fatura
H dispensa da obrigao de emisso de fatura, caso o adquirente seja um particular, a transao
seja efetuada a dinheiro e os bens ou servios adquiridos no se destinem ao exerccio de uma
atividade industrial, comercial ou profissional, nas seguintes operaes (n. 1 do art. 40.):

Transmisses de bens efetuadas por retalhistas ou vendedores ambulantes;
Transmisses de bens efetuadas atravs de aparelhos de distribuio automtica;
Prestaes de servios em que seja habitual a emisso de talo, bilhete de ingresso ou de

transporte, senha ou outro documento impresso e ao portador comprovativo do pagamento;
Note-se que, a partir de 1 de janeiro de 2004, os requisitos que devem constar das faturas ou documentos equivalentes encontram-se harmonizados nos diversos Estados membros da UE. Entre ns, o n. 5 do art. 36. foi alterado nesse
sentido atravs do DL n. 256/2003, de 21 de outubro, que veio proceder transposio para a ordem jurdica interna
da Diretiva n. 2001/115/CE, do Conselho de 20 de dezembro, que alterou a Sexta Diretiva, tendo em vista simplificar,
modernizar e harmonizar as condies aplicveis faturao em matria de IVA.
De notar, ainda, que a Diretiva 2010/45/EU do Conselho de 13 de julho de 2010, vem impor aos EM a introduo, at
31.12.2012, de alteraes nas regras de faturao, tendo o artigo 128. da Lei n. 64-B/2011, de 30 de dezembro, que aprovou o OE/2012, concedido autorizao ao Governo para proceder transposio dessa Diretiva.
153
151

Outras prestaes de servios de valor inferior a 10.
A dispensa de faturao poder ainda ser extensvel, pelo Ministro das Finanas, a outros sujeitos
passivos, sempre que estes forneam ao pblico servios que, pela sua frequncia e valor limitado, tornem onerosa a sua faturao (n.os 5 e 6 do art. 40.).
Quando h dispensa de emisso de fatura, h a obrigatoriedade de emisso de um talo de venda
(n. 2 do art. 40.), que dever ser datado, numerado sequencialmente e conter os seguintes elementos (n. 3 do art. 40.): a denominao social e NIF do fornecedor dos bens ou prestador de
servios, a designao usual dos bens ou servios, o preo lquido de imposto, as taxas aplicveis
e o montante do IVA devido ou o preo com a incluso do IVA e a taxa ou taxas aplicveis.
Faturao eletrnica
possvel recorrer a faturao eletrnica (n. 10 do art. 36.). De acordo com a legislao reguladora desta matria, so estabelecidos os seguintes princpios fundamentais:
Princpio de aceitao da fatura ou documento equivalente emitidos por via eletrnica, sob
reserva de aceitao pelo destinatrio;
O sistema utilizado deve garantir a autenticidade da origem dos documentos;
Deixa de ser necessria autorizao, exceto quando a autofaturao eletrnica ou outsourcing de faturao eletrnica, seja elaborada, respetivamente, por adquirente ou terceiro a
partir de pas no pertencente UE;
Passam a considerar-se documentos equivalentes a faturas os documentos e, no caso de faturao eletrnica, as mensagens que, contendo os requisitos exigidos para as faturas, visem
alterar a fatura inicial e para ela faam remisso (n. 13 do art. 29.).
Recibos verdes eletrnicos
Apesar de os designados recibos verdes terem, no domnio do IVA, meramente a natureza de
documentos equivalentes a faturas, o certo que so muitas vezes utilizados para cumprimento
da obrigao de faturao imposta pelo respetivo Cdigo.
Face cada vez maior utilizao das tecnologias de informao, a Portaria n. 879-A/2010, de 29
de novembro, aprovou o designado recibo verde eletrnico, cuja utilizao se tornou obrigatria a partir de 1 de julho de 2011, pelos sujeitos passivos que se encontram obrigados ao envio da
declarao peridica do IVA ou da declarao de rendimentos de IRS por via eletrnica.
Autofaturao
Permite-se a autofaturao, ou seja, a emisso de fatura ou documento equivalente pelo adquirente
dos bens ou servios ou por terceiro (autofaturao e outsourcing de faturao) (n. 14 do art. 29.):
A elaborao de faturas ou documentos equivalentes por parte do adquirente fica sujeita s
seguintes condies (n. 11 do art. 36.):
Existncia de acordo prvio, na forma escrita, entre o fornecedor dos bens e servios
e o adquirente;
O adquirente provar que o fornecedor tomou conhecimento da emisso da factura e
aceitou o seu contedo.
A deduo do IVA contido nos documentos emitidos pelos prprios adquirentes fica condicionada verificao das condies acabadas de indicar (n. 5 do art. 19.).
A responsabilidade da emisso das faturas, veracidade do seu contedo, bem como do pagamento do imposto do vendedor ou prestador dos servios (n. 3 do art. 79.).
152

7.4. Obrigaes contabilsticas

Em termos de obrigaes contabilsticas, o CIVA determina no n. 1 do art. 44., que a contabilidade deve ser organizada de forma a possibilitar o conhecimento claro e inequvoco dos elementos necessrios ao clculo do imposto, bem como a permitir o seu controlo, comportando todos
os dados necessrios ao preenchimento da declarao peridica do imposto.
Para alm destes elementos, devem ser objeto de registo, nomeadamente (n.os 2, 3 e 4 do art. 44.):
- As transmisses de bens e prestaes de servios efetuadas (operaes a jusante), de forma a evidenciar:

O valor das operaes no isentas, lquidas de imposto, segundo a taxa aplicvel;
O valor das operaes isentas sem direito a deduo;
O valor das operaes isentas com direito a deduo;
O valor do imposto liquidado, segundo a taxa aplicvel, com relevao distinta do respeitante s operaes referidas nas alneas f) e g) do n. 3 do art. 3. e nas alneas a) e b) do
n. 2 do art. 4. (autoconsumos internos e externos, assimilados a transmisses de bens
ou prestaes de servios), bem como dos casos em que a respetiva liquidao compete,
nos termos da lei, ao adquirente (situaes de inverso do sujeito passivo).
- As aquisies de bens e servios, incluindo importaes (operaes a montante), explicitando:

O valor lquido das operaes com direito a deduo, total ou parcial;
O valor das operaes sem direito a deduo;
O valor das aquisies de gasleo, gases de petrleo liquefeitos (GPL), gs natural e biocombustveis;
O valor do imposto dedutvel, segundo a taxa aplicvel.
Prazo dos registos contabilsticos

- Operaes a jusante
O registo dever ser efetuado no prazo que decorre desde a data da emisso da fatura ou documento equivalente at data da apresentao das declaraes peridicas a que se referem os artigos 41. ou 43., ou at ao termo desse prazo se, findo o mesmo, as declaraes no tiverem sido
apresentadas (n. 1 do art. 45.).
- Operaes a montante

Devero ser registadas aps a receo das respetivas faturas ou documentos equivalentes, at apresentao das declaraes previstas nos artigos 41. ou 43., ou at ao termo
do prazo para a sua apresentao se, findo este, as declaraes no tiverem sido apresentadas (n. 1 do art. 48.).
Os sujeitos passivos com contabilidade organizada tm ainda de proceder ao registo dos bens
de investimento, nos termos do art. 51. do CIVA, para efeitos de controlo das dedues e das
regularizaes efetuadas.
153

Os sujeitos passivos do regime normal de tributao, que no tenham contabilidade organizada

nos termos do IRS ou do IRC, faro os registos contabilsticos previstos nos artigos 45. e 48., nos
livros de registo previstos no art. 50., designadamente:

de compras de mercadorias
de compras de matrias-primas e de consumo
de vendas de mercadorias
de vendas de produtos fabricados
de servios prestados
de despesas e de operaes ligadas a bens de investimento
de existncias (mercadorias, matrias-primas e de consumo e produtos fabricados)

data de 31 de dezembro de cada ano
Para os sujeitos passivos que exeram atividades agrcolas, silvcolas ou pecurias, os livros dos
n.os 2 e 3 do art. 116. do CIRS substituiro os livros referidos (n. 5 do art. 50.).
Podero ser adotados livros de modelo diferente do aprovado, adaptados especificidade de cada
atividade (n. 3 do art. 50.).
Contribuintes que no emitam faturas
Os sujeitos passivos abrangidos pelo art. 40., sempre que no emitam fatura ou documento equivalente, devero efetuar na contabilidade ou nos livros do art. 50. (n.os 1 e 3 do art. 46.):

Um registo global das operaes tributveis efetuadas diariamente, com imposto includo;
Um registo dirio pelo valor global das operaes no tributveis ou isentas de imposto,
nos termos dos artigos 9., 13., 14. e 15..
O registo das operaes efetuadas por estes contribuintes (n. 2 do art. 46.) deve ser feito no prprio dia ou, o mais tardar, no primeiro dia til seguinte ao da realizao das operaes, tendo por
base os documentos adequados (fitas de mquinas registadoras, tales de venda, talo recapitulativo dirio ou folhas de caixa), os quais, se tiverem a indicao clara de um nico total dirio,
podero substituir o respetivo registo.
Disposies comuns
Os livros, registos e todos os respetivos documentos de suporte devem ser arquivados e conservados durante os 10 anos civis subsequentes, incluindo, quando sejam utilizados meios informticos, os relativos anlise, programao e execuo dos tratamentos (n. 1 do art. 52.).
Quando os sujeitos passivos tenham atividade em mais de um estabelecimento, tero de centralizar todos os elementos de escriturao, registos e documentos de suporte num s estabelecimento, devendo no entanto existir por cada um dos estabelecimentos registos dos movimentos neles
efetuados entre si (n. 1 do art. 76.).
O estabelecimento escolhido para a centralizao dever coincidir com o que indicado para
efeitos de IRS ou IRC (n. 3 do art. 76.).
154

8. Regularizaes do imposto
Apesar de as liquidaes e as dedues efetuadas pelos sujeitos passivos terem, em princpio, um carter definitivo, devero ou podero ser alteradas em determinadas situaes referidas no art. 78..
So as chamadas situaes de retificao do IVA, previstas, essencialmente, nos seguintes casos:

Reduo do valor tributvel do IVA, depois de j terem sido apresentadas as declaraes

peridicas (n. 2 do art. 78.);
Registo de faturas por montante inexato (n. 3 do art. 78.);
Correo de erros materiais praticados nos registos e declaraes (n. 6 do art. 78.);
Crditos incobrveis (n.os 7 e 8 do art. 78.).
Grosso modo, pode afirmar-se que a retificao obrigatria caso o imposto seja a favor
da Administrao Fiscal (imposto liquidado a menos ou deduzido a mais) e facultativa se
o imposto for a favor do sujeito passivo (imposto liquidado a mais ou deduzido a menos).
Os sujeitos passivos devero proceder regularizao do IVA, em conformidade com o disposto

no art. 78., nos seguintes termos gerais:
- Sempre que o valor tributvel de uma operao ou o respetivo imposto sofram uma retificao,
deve observar-se o disposto nos artigos 36. e seguintes (n. 1 do art. 78.);
- Se depois de registada a operao, esta for anulada ou for reduzido o seu valor tributvel, em
virtude de invalidade, resoluo, resciso ou reduo do contrato, de devoluo de mercadorias
ou da concesso de abatimentos ou descontos, o fornecedor do bem ou o prestador do servio
poder deduzir o IVA at ao final do perodo de imposto seguinte quele em que se verificarem as
circunstncias que determinaram a anulao da liquidao ou a reduo do seu valor tributvel
(n. 2 do art. 78.);
- Se for liquidado imposto a menos, a retificao obrigatria no caso de faturas inexatas j
registadas, podendo ser efetuada, sem penalizao, at ao final do perodo de imposto seguinte
quele a que a fatura respeita (n. 3 do art. 78.);
- Se for liquidado imposto a mais, a retificao facultativa no caso de faturas inexatas j registadas, podendo ser efetuada no prazo de dois anos (n. 3 do art. 78.);
- O adquirente do bem ou destinatrio do servio que seja um sujeito passivo do imposto, caso j
tenha registado uma operao relativamente qual o fornecedor ou prestador do servio procedeu a anulao, reduo do valor tributvel ou retificao para menos, deve corrigir, at ao fim
do perodo de imposto seguinte ao da receo do documento retificativo, a deduo efetuada (n.
4 do art. 78.);
- Caso o valor tributvel de uma operao ou o respetivo imposto sofram uma retificao para
menos, a regularizao a favor do sujeito passivo s pode ser efetuada quando tenha prova de que
o adquirente tomou conhecimento da retificao ou de que foi reembolsado do imposto, sem o
que se considerar indevida a deduo efetuada (n. 5 do art. 78.).
Caso no sejam cumpridos os requisitos previstos no art. 78., as retificaes so consideradas
155

nulas, com os efeitos legais da subjacentes.

Para alm das regularizaes antes indicadas, o art. 78. regula, ainda, no seu n. 6, as correes
de erros materiais ou de clculo praticados nos registos ou nas declaraes peridicas.
Nestas situaes, a correo obrigatria quando dela resulte imposto a favor do Estado, nos termos do n. 6 do art. 78. do CIVA. facultativa quando resultar imposto a favor do sujeito passivo,
mas apenas poder ser efetuada no prazo de dois anos.
Os erros do tipo descrito resultam, normalmente, de erros de transcrio das faturas para os suportes contabilsticos ou destes para as declaraes peridicas, e devem ser corrigidos mediante
a apresentao de declarao peridica de substituio.
Se da correo resultar um crdito superior ou um dbito inferior ao apurado na anteriormente
apresentada, a regularizao apenas ser autorizada, nos termos estabelecidos nos n.os 4 e 5 do
art. 8. do Decreto-Lei n. 229/95, de 11 de setembro (diploma que regulamenta a cobrana e os
reembolsos do IVA), se a correo for efetuada no prazo de dois anos, contados da data da apresentao da declarao a substituir. De conformidade com o estabelecido no aludido diploma, a
regularizao apenas poder ser efetuada aps comunicao nesse sentido da Direo de Servios do IVA.
Em relao aos erros de omisso, a Administrao Fiscal entende que o direito deduo de documentos ainda no contabilizados prevalece durante o prazo de quatro anos estabelecido no n.
2 do art. 98. do CIVA.
O art. 78. prev no seu n. 7 outras situaes em que os sujeitos passivos podem retificar o IVA
anteriormente liquidado, designadamente o contido em crditos considerados incobrveis:
a) Em processo de execuo, aps o registo a que se refere a alnea c) do n. 2 do art. 806. do
Cdigo do Processo Civil;
b) Em processo de insolvncia, quando a mesma seja decretada;
c) Nos termos de acordo obtido em procedimento extrajudicial de conciliao, em conformidade com o Decreto-Lei n. 316/98, de 20 de outubro, alterado pelo Decreto-Lei n. 201/2004
de 18 de agosto. (Esta alnea foi introduzida pela Lei n. 3-B/2010, de 28 de abril, que aprovou
o OE para 2010).
Os sujeitos passivos podem ainda deduzir o imposto respeitante a outros crditos, desde que se
verifique qualquer das seguintes condies (n. 8 do art. 78.):

O valor do crdito no seja superior a 750, IVA includo, a mora do pagamento se prolongue
para alm de seis meses e o devedor seja particular ou sujeito passivo que realize exclusivamente operaes isentas que no confiram direito a deduo;
Os crditos sejam superiores a 750 e inferiores a 8000, IVA includo, e o devedor, sendo
particular ou sujeito passivo que realize exclusivamente operaes isentas que no confiram
direito deduo, conste no registo informtico de execues como executado contra quem
foi movido processo de execuo anterior, entretanto suspenso ou extinto por no terem sido
encontrados bens penhorveis;
Os crditos sejam superiores a 750 e inferiores a 8000, IVA includo, tenha havido aposio de frmula executria em processo de injuno ou reconhecimento em ao de condenao e o devedor seja particular ou sujeito passivo que realize exclusivamente operaes
isentas que no confiram direito a deduo;
Os crditos sejam inferiores a 6000, IVA includo, deles sendo devedor sujeito passivo com
direito deduo e tenham sido reconhecidos em ao de condenao ou reclamados em
processo de execuo e o devedor tenha sido citado editalmente;
156

Os crditos sejam superiores a 750 e inferiores a 8000, IVA includo, quando o devedor,
sendo um particular ou um sujeito passivo que realize exclusivamente operaes isentas que
no conferem o direito deduo, conste da lista de acesso pblico de execues extintas
com pagamento parcial ou por no terem sido encontrados bens penhorveis no momento
da deduo (Esta alnea foi aditada pela Lei n. 64-A/2008, de 31 de dezembro, que aprovou
o OE/2009).
De acordo com o n. 17 do art. 78. do CIVA, aditado pela referida Lei n. 64-A/2008, de 31 de
dezembro, o disposto no n. 8 no aplicvel quando estejam em causa transmisses de bens ou
prestaes de servios cujo adquirente ou destinatrio constasse, no momento da realizao da
operao, da lista de acesso pblico de execues extintas com pagamento parcial ou por no
terem sido encontrados bens penhorveis.
157

9. Regimes especiais
O Cdigo do IVA prev, desde a sua redao inicial, dois regimes especiais, tendo em vista afastar
das regras gerais do imposto um nmero significativo de contribuintes que, pela sua reduzida
dimenso, teriam dificuldades em cumprir as obrigaes declarativas e contabilsticas impostas
para a generalidade dos sujeitos passivos enquadrados no regime normal:
Um regime aplicvel aos pequenos contribuintes em geral, denominado Regime Especial
de Iseno.
Outro, aplicvel exclusivamente aos pequenos retalhistas, denominado Regime Especial
dos Pequenos Retalhistas.
159

9.1. Regime Especial de Iseno

Trata-se do regime especial previsto nos artigos 53. a 59., que abrange a generalidade dos sujeitos passivos, independentemente da atividade exercida, desde que no ultrapassem um determinado volume de negcios e preencham alguns outros requisitos.
Este regime abrange os sujeitos passivos que, nos termos do n. 1 do art. 53., renam, cumulativamente, as seguintes condies:
No possuam, nem sejam obrigados a possuir contabilidade organizada 154;
No pratiquem atividades de importao, exportao ou atividades conexas155;
No exeram atividades que consistam na transmisso ou prestao de servios mencionados no Anexo E 156 ao CIVA;
No tenham atingido, no ano civil anterior, um volume de negcios superior a 10 000,00.
Sendo retalhistas, ainda que o volume de negcios seja superior a 10 000,00, mas inferior a 12 500,00 e renam as condies de incluso no Regime Especial dos Pequenos
Retalhistas.
Trata-se de uma iseno simples ou incompleta, caraterizada pela no liquidao de IVA a jusante, mas tambm pela no deduo do imposto suportado a montante, conforme estipula o n. 3 do
art. 54., semelhante s isenes previstas no art. 9. do CIVA, podendo afirmar-se, embora com
algum exagero, que, para efeitos de IVA, os sujeitos passivos enquadrados no Regime Especial de
Iseno so tratados como consumidores finais.
Tal pressuposto, implica que os contribuintes que tenham optado pelo regime da contabilidade para efeitos de IRS
(para evitar as regras de apuramento do regime simplificado), deixem de preencher os requisitos de incluso no Regime
Especial de Iseno, devendo apresentar a declarao de alteraes, no prazo de 15 dias, nos termos da al. c) do n. 2 do
art. 58. do CIVA, com vista sua passagem para o regime normal.
154
Contrariamente aos sujeitos passivos enquadrados no Regime Especial dos Pequenos Retalhistas, os sujeitos passivos
do Regime de Iseno podem praticar operaes abrangidas pelo RITI, sem que isso modifique o seu enquadramento
em IVA, inserindo-se, no entanto, num regime especfico previsto no art. 5. do RITI, que se aplica tambm ao Estado
e aos sujeitos passivos isentos pelo art. 9. (entidades mencionadas nas alneas. b) e c) do n. 1 do art. 2. do RITI). Grosso modo, estes sujeitos passivos suportam imposto na origem pelas aquisies intracomunitrias de bens efetuadas
(aquisies de bens a outros EM), se tais aquisies no excederem o montante de 10 000,00, valor a partir do qual a
tributao passa a dar-se obrigatoriamente no destino, implicando a entrega de uma declarao de alteraes (art. 25.
do RITI) e a (auto)liquidao de imposto no territrio nacional, sem que o mesmo possa ser deduzido, atendendo natureza destes sujeitos passivos (podem optar, independentemente do limite, pela tributao no destino, manifestando
tal vontade na declarao de incio de atividade ou de alteraes). A liquidao do imposto ser feita numa declarao
peridica a enviar somente relativamente aos perodos em que haja obrigaes tributveis, nos termos do art. 29. do
RITI. Este regime de tributao na origem at um determinado limite, pretende evitar que ocorram distores provocadas pela diferena existente nas taxas vigentes no seio da UE, uma vez que os adquirentes seriam tentados a adquirir os
bens e servios num EM com menor tributao.
155
A Lei n. 33/2006, publicada no Dirio da Repblica, 1. Srie, n. 145, em 28 de julho de 2006, alterou o CIVA, estabelecendo regras especiais em matria de tributao de desperdcios, resduos e sucatas reciclveis e de certas prestaes
de servios relacionadas. Estas novas regras consistem na aplicao da inverso do sujeito passivo, passando a liquidao do IVA que se mostre devido nessas operaes, a ser efetuada pelo respetivo adquirente, desde que sujeito passivo
do imposto com direito deduo total ou parcial. Nessa conformidade foi aditado ao CIVA um Anexo E, que contempla
a lista dos bens e servios abrangidos pelas novas regras de tributao.
156
161

Este regime especial, em moldes gerais, carateriza-se pela dispensa / simplificao de obrigaes
declarativas157, contabilsticas e de pagamento, embora, em rigor, possa no constituir um verdadeiro benefcio (presente envenenado), atendendo no aplicabilidade do mtodo do crdito
de imposto, mecanismo fundamental para a neutralidade do IVA.
Tal significa que o consumidor, ao adquirir bens e servios a estes sujeitos passivos, ter que pagar efetivamente IVA. Porm, tal imposto encontra-se implcito (escondido, oculto) no preo, e
no de forma explcita, como normalmente acontece158.
Em caso de incio de atividade, o volume de negcios, com vista ao enquadramento inicial em
IVA, calculado com base numa previso relativa ao ano corrente (n. 3 do art. 53.), a qual
convertida para um volume de negcios anual, se a previso se referir apenas a uma parte do ano
(n. 4 do art. 53.), com base numa regra de proporcionalidade.
possvel a renncia a este tipo de iseno, nos termos do art. 55. do CIVA, manifestada na declarao de incio de atividade (art. 31.) ou em declarao de alteraes (art. 32.), produzindo
efeitos a partir da data da sua apresentao e ficando o contribuinte obrigado a permanecer no
regime por que optou (Regime Especial dos Pequenos Retalhistas, Regime Normal Trimestral
ou Regime Normal Mensal) durante pelo menos 5 anos, findos os quais poder voltar ao Regime
Especial de Iseno, entregando, para o efeito, em janeiro (aps o prazo dos 5 anos), a competente
declarao de alteraes, que produzir efeitos a partir do dia 1 desse ms.
Por outro lado, nos termos do art. 54., tambm possvel aos contribuintes enquadrados no
regime normal do IVA a aplicao deste regime especial (se preencherem os respetivos pressupostos de aplicao), atravs da apresentao da declarao de alteraes no decurso do ms de
janeiro, produzindo efeitos tambm a partir de 1 de janeiro159.
No entanto, no sentido de evitar certos abusos (cessao de atividade no sentido de a reiniciar
ao abrigo do Regime Especial de Iseno), prev atualmente o n. 2 do art. 56. que no podem
beneficiar do regime de iseno:

Nos 12 meses seguintes ao da cessao, os sujeitos passivos que, estando enquadrados num
regime de tributao data de cessao de atividade, reiniciem essa ou outra atividade;
No ano seguinte ao da cessao, os sujeitos passivos que reiniciem essa ou outra atividade e
que, se no tivessem declarado a cessao, seriam enquadrados, por fora da alnea a) do n.
2 do artigo 58., no regime normal.
Nos documentos emitidos pelos sujeitos passivos isentos nos termos deste regime especial, dever constar a meno IVA regime de iseno, de acordo com o preceituado no art. 57., embora,
Tal dispensa ou simplificao traduz um benefcio efetivo para os contribuintes menores custos administrativos.
Possibilita ainda, designadamente atravs da dispensa de apresentao de declaraes peridicas (as quais so objeto de
controle por parte da Administrao Fiscal), um outro benefcio, este de cariz mais ilegtimo, que manterem-se mais
escondidos dos olhos do fisco, ajudando a dissimular a verdadeira dimenso da sua atividade.
157
evidente a existncia de IVA oculto nos preos praticados por estes contribuintes, de montante equivalente ao IVA
suportado a montante e no deduzido - o IVA um custo para estes operadores, que se reflete naturalmente no preo.
Em todo o caso, o IVA oculto ser, em teoria, de montante inferior ao que seria suportado por um consumidor que adquirisse tal produto a um sujeito passivo do regime normal, pois no Regime Especial de Iseno, pelo menos, no h
IVA sobre a margem no ltimo estdio. No caso de clientes sujeitos passivos de IVA, ser sempre prefervel adquirir bens
e servios a outros sujeitos passivos do regime normal, pois, mesmo tendo que suportar IVA de montante superior, tal
imposto integralmente dedutvel. Na verdade, no possvel deduzir o IVA oculto implcito nas faturas emitidas pelos
contribuintes enquadrados neste regime, at porque tal IVA no vem discriminado, isto , no repercutido, no sendo
possvel apurar em rigor o seu montante.
158
Neste caso, tero que ser efetuadas algumas regularizaes a favor do Estado, relativas ao IVA deduzido em perodos
anteriores, no mbito do regime normal (relativo a bens de investimento e inventrios remanescentes), a efetuar na
declarao referente ao ltimo perodo de tributao, nos termos n. 4 do art. 54., conjugado com o n. 5 do art. 24.,
ambos do CIVA. Tais regularizaes prendem-se com o facto de neste regime no ser possvel a deduo do IVA, imposto
este que foi deduzido aquando da aquisio no mbito do regime normal, da a regularizao do IVA referente a bens de
investimento e inventrios remanescentes data da passagem do Regime Normal para o Regime Especial de Iseno.
159
162

como se referiu anteriormente, tal no signifique que no haja IVA no preo, porque h, de facto,
embora escondido.
Quanto s obrigaes inerentes ao regime, conforme dispe o art. 59., sem prejuzo do disposto
no artigo anterior, os sujeitos passivos isentos nos termos do art. 53., esto dispensados das demais obrigaes previstas no CIVA.
Assim, so as seguintes as obrigaes dos sujeitos passivos deste regime de iseno:
- Entrega da declarao de incio de atividade;
- Entrega da declarao de cessao de atividade, quando tal cessao ocorrer;
- Entrega da declarao de alteraes, sempre que se verifique qualquer alterao atividade,
pois as alteraes que se verificarem vo originar alteraes no seu enquadramento;
- Envio da declarao recapitulativa a que se refere a alnea i) do n. 1 do artigo 29. do CIVA,
quando efetuem prestaes de servios a sujeitos passivos que tenham noutro EM a sede, um
estabelecimento estvel ou, na sua falta, o domiclio para o qual os servios so prestados,
quando tais operaes no sejam tributveis no territrio nacional, em resultado da regra de
localizao prevista na alnea a) do n. 6 do artigo 6. do CIVA. A declarao recapitulativa
dever ser entregue at ao dia 20 do ms seguinte quele a que respeitam as operaes.
Sero obrigados entrega da declarao de alteraes (art. 58.) se deixarem de cumprir os pressupostos, atrs enunciados, de aplicao do regime (no prazo de 15 dias) ou se ultrapassarem o
limite previsto no n. 1 do art. 53.. Neste ltimo caso, a declarao ser apresentada em janeiro
do ano seguinte, produzindo efeitos a partir do ms seguinte, ou seja, passando a ser exigvel IVA
nos documentos emitidos a partir de 1 de fevereiro (art. 58., n. 2, alnea a) e n. 5).
163

9.2. Regime Especial dos Pequenos Retalhistas

O Regime Especial dos Pequenos Retalhistas surge com o objetivo de reduzir a presso fiscal que
os pequenos retalhistas suportam no exerccio da sua atividade econmica.
O CIVA dedica os artigos 60. a 68. a este regime especial, destacando-se, desde j, o disposto no
art. 60., que refere que ficaro nele enquadrados os contribuintes que renam, cumulativamente, os seguintes requisitos:
Sejam retalhistas pessoas singulares;
No possuam, nem sejam obrigados a possuir, contabilidade organizada para efeitos de IRS;
No tenham tido no ano civil anterior um volume de compras, com excluso do imposto,
superior a 50 000;
Apresentem um volume de compras destinadas a venda sem transformao, igual ou superior a 90% do total das compras;
No pratiquem importaes, exportaes ou operaes conexas, operaes intracomunitrias, ou prestaes de servios no isentas de valor anual superior a 250;
No pratiquem atividades que consistam na transmisso de bens ou prestao de servios
mencionadas no anexo E ao CIVA.
O volume de compras que serve de base para o enquadramento neste regime o considerado
para efeitos de tributao em IRS (n. 3 do art. 60.). Aquando do incio da atividade, o volume de
compras ser o estabelecido mediante previso efetuada pelo contribuinte para esse ano civil (n.
4 do art. 60.), aps confirmao da AT160.
Tal como acontece com os sujeitos passivos enquadrados no Regime Especial de Iseno, tambm
aos sujeitos passivos do Regime Especial dos Pequenos Retalhistas concedida a possibilidade de
opo pelo regime normal de tributao, a efetuar numa declarao de alteraes a apresentar
em janeiro, produzindo efeitos a partir do dia 1 desse ms (art. 63.)161.
tambm possvel aos sujeitos passivos do regime normal de tributao a passagem ao Regime
Especial dos Pequenos Retalhistas, desde que preencham as condies estabelecidas no art. 60.
e manifestem essa vontade, entregando, para o efeito, uma declarao de alteraes, durante o
ms de janeiro do ano seguinte quele em que se verificarem essas condies, produzindo efeitos
a partir de 1 de janeiro do ano da apresentao (art. 61.) esta opo implicar que se faam as
regularizaes previstas no n. 4 do art. 61.162.
Se o perodo de referncia for inferior ao ano civil, o volume de compras previsto ser convertido num valor anual,
proporcionalmente (n. 5 do art. 60.).
160
Exercido o direito de opo, dever o sujeito passivo permanecer no novo regime durante pelo menos 5 anos (n. 3
do art. 60.), salvo se, antes de findo esse perodo, se verificarem modificaes essenciais no exerccio da atividade que
levem o sujeito passivo a solicitar, mediante requerimento, a sua passagem ao regime inicial (n. 5 do art. 63.).
161
Situao anloga referida a propsito da passagem do Regime Normal ao Regime Especial de Iseno (n. 4 do art.
54.). No caso de passagem do Regime Normal ao Regime Especial dos Pequenos Retalhistas apenas ser necessrio regularizar a favor do Estado o IVA relativo aos inventrios, da seguinte forma: incluso, na declarao ou guia referente
ao primeiro perodo de tributao no Regime Especial dos Pequenos Retalhistas, do valor que resulte da aplicao do
162
165

Os sujeitos passivos abrangidos por este regime no liquidam IVA nas suas vendas, salvo nas de
bens de investimento, mas tero de entregar imposto nos cofres do Estado.
Para apurarem o imposto devido, os pequenos retalhistas aplicam o coeficiente de 25% ao valor
do imposto suportado nas compras de bens para venda sem transformao163 (n.os 1 e 7 do art.
60.). Acresce o imposto devido pela transmisso de bens de investimento, o qual dever ser liquidado nos termos normais (n. 9 do art. 60.). Ou seja, ficam excludas deste regime, ficando
sujeitas a imposto nos termos gerais, as transmisses de bens de investimento dos retalhistas
sujeitos ao Regime Especial dos Pequenos Retalhistas. Significa, assim, que os retalhistas abrangidos por este regime especial, ao venderem qualquer bem de investimento, tero de liquidar,
nessa transmisso, o respetivo imposto.
Ao resultado assim obtido, o sujeito passivo deduz apenas o imposto suportado nas aquisies ou
locaes de bens de investimento e de outros bens para uso da prpria empresa n. 2 do art. 60.
e n. 3 do art. 61.164.
Nas faturas que emitirem, e porque as mesmas no conferem o direito deduo por parte do
adquirente, dever constar a meno IVA no confere direito deduo, nos termos do art. 62.,
sem prejuzo da dispensa de faturao prevista no art. 40. (tales de venda).
Quanto s obrigaes a que esto sujeitos os sujeitos passivos abrangidos pelo Regime Especial
dos Pequenos Retalhistas, salientamos:
Obrigaes declarativas (art. 67. CIVA)
Os sujeitos passivos so obrigados a entregar:
- A declarao de incio de atividade;
- A declarao de alteraes, sempre que se verifique qualquer alterao atividade;
- Uma declarao relativa s compras efetuadas no ano civil anterior, a entregar no servio
de finanas competente, em triplicado e durante o ms de maro de cada ano;
- A declarao de cessao quando se verificar a cessao da atividade.
Como j foi referido a propsito do Regime Especial de Iseno, as alteraes verificadas no exerccio da atividade, nomeadamente a alterao do volume de compras, podem originar tambm
alteraes no enquadramento do sujeito passivo.
No caso de alterao dos volumes de compras, poderemos identificar as seguintes situaes:
coeficiente de 1,25 ao valor do imposto deduzido e respeitante aos inventrios remanescentes em 31 de dezembro (25%
do imposto deduzido + imposto deduzido). Relativamente aos bens de investimento tudo se passa da mesma forma, quer
no Regime Normal, quer no Regime Especial dos Pequenos Retalhistas deduo pela compra e liquidao pela venda
em condies perfeitamente normais.
Em rigor, ser 25% do imposto suportado nas aquisies de bens destinados a venda sem transformao (n. 1, art.
60.), ao qual acresce mais 25% do imposto suportado nas aquisies de materiais destinados a transformao ou prestao de servios (n. 7, art. 60.), logo, na prtica, 25% do imposto suportado no total das compras. De notar que esta
percentagem (25%), pressupe uma margem de 25% sobre o preo de custo, ou de 20% sobre o preo de venda, incompatvel com determinados negcios que produzem margens inferiores. Esta margem presumida justifica tambm, de
alguma forma, a excluso deste regime daqueles que transformam mais do que 10% das compras, pois a transformao
proporciona margens, normalmente, superiores.
163
Desde que no estejam excludos do direito deduo, por fora do disposto no art. 21. do CIVA. De notar que neste
regime possvel deduzir o imposto suportado na aquisio de outros bens, incluindo-se aqui, designadamente, a
eletricidade (que um bem corpreo para efeitos de IVA - art. 3., n. 2 do CIVA) e os combustveis, no caso, deduo de
50% do IVA suportado nas aquisies de gasleo, GPL, gs natural e biocombustveis, atendendo aos condicionalismos
impostos pelo mencionado no n. 1 do art. 21.. Naturalmente que no dedutvel o IVA suportado nos servios (por
exemplo, telefone, avena do TOC, servios prestados por um advogado, servios de limpeza, reparaes de bens, etc.).
A nica exceo o IVA suportado nas locaes de bens de investimento e de outros bens para uso da prpria empresa
(desde que no excludos do direito deduo pelo art. 21.).
164
166

1. situao
A alterao do volume de compras implica a passagem do Regime Especial dos Pequenos
Retalhistas para o regime normal. Neste caso, a entrega da declarao de alteraes obrigatria e deve ser apresentada durante o ms de janeiro do ano civil seguinte quele a que
respeita esse volume de compras.
A entrega da declarao ir produzir efeitos no perodo de imposto (ms, se a passagem for
para o Regime Normal Mensal, ou trimestre, se for para o Regime Normal Trimestral) seguinte quele em que se torna obrigatria a sua entrega.
2. situao
A alterao do volume de compras permite a passagem do regime normal de tributao para
o Regime Especial dos Pequenos Retalhistas.
Neste caso, a entrega da declarao de alteraes facultativa, devendo o sujeito passivo,
caso o pretenda, apresentar a declarao de alteraes durante o ms de janeiro, produzindo
efeitos a partir de 1 de janeiro do ano da sua apresentao.
No caso de alterao de outros pressupostos de aplicao do Regime Especial dos Pequenos Retalhistas, a entrega da declarao de alteraes com vista passagem ao regime normal dever ser
efetuada no prazo de 15 dias, produzindo efeitos a partir do momento em que se verificar qualquer uma das situaes que determinaram a mudana de regime (n. 5 do art. 67.).
Obrigao de pagamento (alnea b) do n. 1 do art. 67.)
Os sujeitos passivos abrangidos pelo Regime Especial dos Pequenos Retalhistas devero pagar
o imposto devido nos locais de cobrana legalmente autorizados, atravs da guia de pagamento
modelo P2, e at ao dia 20 do segundo ms seguinte a cada trimestre.
No caso de no haver imposto a pagar (o sujeito passivo pode estar numa situao de crdito),
devero apresentar no servio de finanas competente e no mesmo prazo, a declarao adequada
(declarao modelo n. 1074-INCM).
Caso estas obrigaes no sejam cumpridas, o chefe do servio de finanas competente procede,
em conformidade com o n. 1 do art. 89. do CIVA (com a redao que lhe foi dada pela Lei n.
3-B/2010, de 28 de abril, que aprovou o OE para 2010), liquidao oficiosa do imposto.
Obrigaes de escriturao (art. 65.)
Os retalhistas abrangidos por este regime so obrigados a registar, no prazo de 30 dias a contar da
data da respetiva receo, as faturas, documentos equivalentes ou notas de devoluo relativos a
todas as aquisies efetuadas.
Para cumprimento desta obrigao devem possuir:
- Livro de registo de compras, vendas e servios prestados (mod. 10);
- Livro de registo de despesas gerais e operaes ligadas a bens de investimento (mod. 11).
O prazo de conservao dos livros e documentos de 10 anos (n. 1 do art. 52., aplicvel por fora
do 68.).
Mudana de regime
Os sujeitos passivos abrangidos por este regime podem a ele renunciar e optar pela aplicao do
regime normal s suas operaes, isto , liquidar IVA nas suas vendas e passar a enviar a respetiva declarao peridica.
A renncia pode ser feita:
167

- Na declarao de incio de atividade (caso se pretenda a opo desde o incio da atividade);

- Na declarao de alteraes (caso a renncia seja posterior ao incio da atividade).
Em ambos os casos, a renncia produz efeitos na data da apresentao da declarao de incio ou
do perodo de imposto seguinte ao da apresentao da declarao de alteraes.
Tendo exercido o direito de opo, o sujeito passivo obrigado a permanecer no regime pelo qual
optou durante o perodo de, pelo menos, cinco anos.
Se, findo o prazo dos cinco anos, o sujeito passivo pretender voltar ao Regime Especial dos Pequenos Retalhistas, dever entregar, no servio de finanas competente, a declarao de alteraes,
que ter de ser apresentada durante o ms de janeiro de um dos anos seguintes quele em que se
tiver completado o prazo do regime de opo. Esta declarao produzir efeitos a partir de 1 de
janeiro do ano da sua apresentao.
168

10. Regimes Particulares

As especificidades prprias de certos produtos ou atividades levaram existncia de vrios regimes particulares no IVA, os quais, na sua generalidade, se encontram normalizados ao nvel da
UE, pois os mesmos resultam da transposio de diretivas comunitrias, constituindo legislao
especial, complementar ao CIVA.
No se tratando de regimes de tributao propriamente ditos, constituem antes, regras especficas de funcionamento do imposto ou de determinao da matria tributvel, atendendo ao tipo
de bens e servios em causa, ou s caratersticas prprias dos circuitos de produo, circulao e
comercializao de determinados bens, considerados especiais.
De referir, finalmente, que as operaes enquadradas nestes regimes devero constar do anexo N
(regimes particulares) da IES (informao empresarial simplificada), exceto no caso do ouro para
investimento, sem prejuzo da sua relevao nas declaraes peridicas, embora, neste caso,
tambm com excees, conforme se referir a seguir.
169

10.1. Agncias de viagens e organizadores de circuitos tursticos

Este regime particular encontra-se previsto no DL n. 221/85, de 3 de julho e traduz-se, essencialmente, na substituio do mtodo do crdito de imposto pelo mtodo da base de base no
clculo da dvida tributria, isto , a base tributvel constituda apenas pela margem bruta das
agncias de viagens.
A aplicao deste regime s agncias de viagens e organizadores de circuitos tursticos obedece
a trs requisitos:
- Atuem em nome prprio perante os clientes165 (n. 1 do art. 1. do DL 221/85);
- Recorram, para a realizao dessas operaes, a transmisses de bens ou prestaes de
servios efetuadas por terceiros (n. 1 do art. 1. do DL 221/85);
- A agncia ou organizador tenham sede ou estabelecimento estvel no territrio nacional
(n. 2 do art. 1. do DL 221/85).
Estes pressupostos de incidncia implicam a no aplicao do regime particular s prestaes de
servios efetuadas pelas agncias de viagens e organizadores tursticos, quando atuem em nome e
por conta do cliente, as quais esto sujeitas disciplina geral do IVA.
Para efeitos deste regime, considera-se estarmos perante um pacote turstico, sempre que a
agncia de viagens atue em nome prprio perante o cliente e recorra, para a realizao das suas
operaes, a transmisses de bens ou a prestaes de servios efetuadas por terceiros.
Para o clculo do custo do pacote turstico deve a agncia de viagens considerar, para alm das
despesas relativas a transportes, alojamento, alimentao, transferes, entre outros, tambm a
comisso, com o respetivo IVA, que ir pagar ao revendedor.
No sentido de harmonizar o regime de tributao das agncias de viagens com o disposto na Diretiva IVA, foi estabelecido o seguinte:
- Se as operaes relativamente s quais a agncia recorre a outros sujeitos passivos forem
efetuadas por estes fora da UE, a prestao de servios da agncia equiparada a uma atividade de intermedirio e, por isso, isenta;
- Se as operaes forem efetuadas tanto na UE como fora dela, s deve ser considerada isenta a
parte da prestao de servios da agncia de viagens respeitante s operaes efetuadas fora da UE.
Em nome prprio perante o cliente, embora por conta de terceiros, ou seja, a agncia fatura o preo ao cliente em
nome prprio, sendo, por sua vez, a ela que os operadores (transportadoras, hotis, etc.) faturam os servios, embora
por um valor menor. Diferente a situao em que as agncias de viagens atuam em nome e por conta de terceiros (do
cliente ou dos prestadores), uma vez que, nestes casos, so os hotis e transportadoras que faturam o preo do servio
em nome do cliente final, pelo que a agncia apenas fatura a comisso recebida a esses mesmos operadores, neste caso
no mbito do regime geral (as despesas em nome e por conta do cliente faturas dos hotis em nome do cliente, devero
ser contabilizadas na agncia em contas de terceiros apropriadas, nos termos da al. c) do n. 6 do art. 16.). Tambm se
poder dar o caso dos hotis faturarem o preo agncia, a qual emitir uma fatura ao cliente exatamente por esse valor
e outra fatura ao hotel relativamente comisso auferida, situao tambm abrangida pelo regime geral, desde que a
agncia possa provar que cobrou do cliente exatamente o valor faturado pelo hotel. Outras formas de atuao poderiam
ser mencionadas, tratando-se de situaes de alguma complexidade, embora marginais no contexto do IVA.
165
171

Assim, no mbito de um pacote turstico, se os terceiros (hotis) estiverem sedeados simultaneamente em pases terceiros e em EM da UE, parte da margem inerente ao pacote ser isenta (servios prestados por operadores sedeados em pases terceiros - alnea s) do n. 1 do art. 14.) e a outra
parte ser sujeita a IVA por este regime particular (quando os terceiros estiverem sedeados na UE),
pelo que dever calcular-se o IVA da margem com base numa percentagem, em que no numerador
constar o custo do pacote relativamente s prestaes de servios efetuadas por terceiros na UE e
no denominador a totalidade do custo do pacote relativamente s prestaes de servios efetuadas
por terceiros dentro e fora da UE, sendo essa a percentagem da margem a tributar segundo este
regime especial, uma vez que a margem restante est isenta de IVA.
O imposto a cobrar ao utente incide apenas sobre a margem bruta, ou seja, o valor tributvel das
prestaes de servios efetuadas pelas agncias constitudo pela diferena entre a contraprestao devida pelo cliente (sem IVA)166 e o custo suportado nas transmisses de bens e prestaes de
servios efetuadas por terceiros em benefcio direto do cliente (com incluso de IVA).
Ao montante do imposto assim obtido, deduz-se o imposto suportado ou devido pelo sujeito passivo em relao a outros bens e servios, que no os fornecidos por terceiros para benefcio do cliente.
Esta forma de clculo do IVA justifica-se pelo facto de os servios que constituem o pacote turstico (circuitos tursticos) serem tributados, nos termos gerais, nos pases onde so efetuados (por
vezes em vrios pases em simultneo, com diferentes tributaes, sem possibilidade de deduo
em Portugal), em resultado da aplicao da regra geral de localizao das prestaes de servios
(localizao no pas da sede do prestador), da a agncia, no seu pas, liquidar IVA apenas sobre o
valor acrescentado (margem bruta).
Os sujeitos passivos abrangidos por este regime no tm direito deduo do imposto que onerou
as transmisses de bens e prestaes de servios que concorrem para a realizao das operaes
sujeitas a este regime.
Estes sujeitos passivos devero emitir as suas faturas, discriminando ou no o imposto, as quais
no conferem, em qualquer dos casos, o direito deduo por parte do cliente.
Devero ainda proceder escriturao das operaes num registo especial, o que de alguma
forma traduz a complexidade do clculo do imposto liquidado ao abrigo deste regime especial.
Podemos operar com o preo recebido do cliente (contraprestao) com ou sem IVA, ou seja, se operarmos com o preo sem IVA, quela diferena bastar aplicar a taxa, para determinar o IVA a favor do Estado. Se operarmos com o preo
cobrado com IVA, a diferena proporciona a margem com IVA includo, tendo de tirar-se o IVA por dentro, de acordo
com as regras previstas no art. 49., para apurar o imposto a favor do Estado, conforme se demonstrar em seguida a
propsito do regime dos bens em 2. mo.
166
172

10.2. Bens em segunda mo, objetos de arte, de coleo e antiguidades

A aplicao deste regime justifica-se pelo facto de os bens em causa (bens em 2. mo, objetos de
arte, de coleo e antiguidades) serem oriundos do estdio final de consumo, em cujo preo est
contida uma parcela de imposto, excludo do direito deduo, e cuja reintroduo no circuito
econmico implicaria um agravamento da sua tributao.
Da que a alnea f) do n. 2 do art. 16. do CIVA preveja que, neste tipo de bens, a liquidao do
imposto se faa pela diferena, devidamente justificada, entre o preo de venda e o preo de
compra, em conformidade com o disposto em legislao especial.
A legislao especial a que se refere o CIVA o DL n. 199/96, de 18 de outubro, que instituiu o Regime Especial de Tributao dos Bens em Segunda Mo (167), Objetos de Arte, de Coleo e Antiguidades, em resultado da transposio da Diretiva n. 94/5/CE, do Conselho, de 14 de fevereiro.
Esto sujeitas a IVA pelo regime especial da margem as transmisses de bens em 2. mo, objetos
de arte, de coleo e antiguidades efetuadas por revendedores, ou por organizadores de vendas
em leilo (atuando em nome prprio, embora por conta de um terceiro, como tal uma situao
idntica das agncias de viagens).
Neste trabalho iremos apenas referir-nos aplicao deste regime aos bens em 2. mo, por ser a
situao mais frequente, designadamente ao nvel do comrcio de automveis e de outros bens.
Em primeiro lugar, diga-se que tal regime especial se aplica, conforme art. 1., exclusivamente a revendedores de bens usados (apenas se aplica a Inventrios e no a Bens de Investimento), o que afasta
a sua aplicao generalidade dos operadores, salvo enquanto adquirentes de bens nessa situao.
Considera-se sujeito passivo revendedor aquele que, no mbito da sua atividade, compra, afeta s
necessidades da sua empresa ou importa, para revenda, bens em segunda mo, objetos de arte, de coleo ou antiguidades. O revendedor tanto pode atuar em nome prprio, como por conta de outrem,
nos termos de um contrato de comisso de compra e venda (conforme alnea c) do art. 2. do Regime).
Por outro lado, mesmo no caso de revendedores, tal regime de tributao da margem s poder
ser aplicado se os mesmos adquiriram os bens nas seguintes condies (conforme n. 1 do art. 3.
do Regime):
A no sujeitos passivos (particulares);
A outros sujeitos passivos revendedores que tenham utilizado este regime;
A sujeitos passivos em geral que tenham aplicado a iseno prevista no n. 32 do art. 9. 168;
De acordo com o disposto no art. 2. do DL, bens em segunda mo so os bens mveis suscetveis de reutilizao no
estado em que se encontram ou aps reparao, excluindo os restantes bens por ele abrangidos (objetos de arte, de coleo e antiguidades) e as pedras e metais preciosos. Face definio apresentada seria legtima a incluso neste regime
da transmisso de bens de investimento, contudo, tal no admissvel, atendendo sua aplicao apenas por revendedores, conforme se refere em seguida no texto.
167
Tal iseno aplica-se a transmisses de bens afetos exclusivamente a uma atividade isenta, que no tenham sido objeto
do direito deduo e a transmisses de bens cuja aquisio tenha sido feita com excluso do direito deduo nos termos
do n. 1 do art. 21. do CIVA. Em ambas as situaes verifica-se no ter havido deduo de imposto no momento da aquisio, da a iseno na venda (iseno tcnica com caratersticas diferentes das restantes isenes previstas no art. 9.).
168
173

A sujeitos passivos que beneficiem do Regime Especial de Iseno previsto no art. 53..
O regime geral poder sempre ser utilizado pelos revendedores de bens usados, mesmo nas situaes anteriores (opo efetuada bem a bem)169; porm, este regime especial s pode ser aplicado
nas circunstncias anteriores, as quais se aplicam tambm s viaturas adquiridas noutros EM, posteriormente revendidas no territrio nacional pelo regime especial (conforme art. 7. do Regime).
O valor tributvel das transmisses dos bens sujeitos a este regime especial constitudo, nos
termos do n. 1 do art. 4. do Regime, pela diferena, devidamente justificada, entre a contraprestao obtida ou a obter do cliente (em princpio sem IVA 170, sendo, porm, indiferente, conforme
se demonstra no exemplo seguinte) e o preo de compra dos bens (com IVA se tiver sido liquidado, o que normalmente no o caso), apontando, como tal, para a margem bruta.
O apuramento do imposto devido ser efetuado individualmente em relao a cada bem, no podendo o excesso do preo de compra sobre o preo de venda de determinada transmisso afetar
o valor tributvel de outras transmisses (cf. n. 3 do art. 4. do Regime).
O imposto liquidado neste regime especial no , em caso algum, dedutvel pelo adquirente, mesmo que o bem se destine a uma atividade tributada (por exemplo, se destine a outro revendedor)171
(cf. n. 3 do art. 5. do Regime).
No entanto, o sujeito passivo revendedor poder deduzir, nos termos gerais, o imposto que tenha
onerado as reparaes, a manuteno ou outras prestaes de servios respeitantes aos bens sujeitos a este regime especial, uma vez que o IVA exigvel com base na margem bruta, ignorando-se, no clculo dessa margem, as referidas reparaes (conforme n. 2 do art. 5. do Regime).
O revendedor poder optar pela tributao pelas regras do regime geral em relao a cada transmisso de bens sujeitos ao regime especial de tributao da margem. Esta opo ser efetuada em
relao a cada transmisso sujeita ao regime especial.
As faturas emitidas por estes sujeitos passivos, no mbito deste regime especial, no podem discriminar o imposto e devem conter a meno IVA Bens em segunda mo, mesmo no caso de
transmisses entre revendedores (conforme art. 6. do Regime).
Dever tambm ser efetuado um registo especial (art. 6. do Regime), com vista ao controle das
operaes efetuadas sujeitas a este regime especial, o qual no incluir os bens relativamente aos
quais haja opo pelo regime geral.
Exemplo:
Imagine-se que um revendedor de automveis usados adquiriu (ou retomou) uma viatura ligeira
de mercadorias a um particular, pelo preo de 1.000, efetuou reparaes no montante de 500
(+ IVA a 23%). Se pretender vend-lo com um ganho de 500, o preo de venda (sem IVA) ser
de 2.000.
Apenas benfica esta opo pelo regime geral, grosso modo, se a viatura no for excluda do direito deduo (nos
termos do n. 1 do art. 21.) e o adquirente puder deduzir o IVA, por ter uma atividade totalmente tributada. Noutras
circunstncias, optando-se pelo regime geral, ou o preo de venda (c/ IVA) ter que ser superior para manter o lucro do
vendedor, ou ser este que ter de ser reduzido para manter o preo de venda final. Esta opo, caso a caso, contrasta
com a aplicao do regime aos revendedores de objetos de arte, de coleo e antiguidades, designadamente os leiloeiros,
pois, nestes casos, a opo pelo regime da margem efetuada em relao globalidade da atividade e por um perodo
mnimo de dois anos (n.os 2, 3 e 4 do art. 3. do DL).
169
A lei aponta para o valor da contraprestao sem IVA, porm, normalmente, os preos das viaturas so fixados com
IVA includo, o que no inviabiliza o correto apuramento do imposto, conforme se demonstrar.
170
No dedutvel, at porque neste caso o IVA no vem discriminado pelo vendedor. De facto, se o revendedor discriminasse o IVA, porque este incide sobre a margem, daria a conhecer ao cliente o seu lucro, o que no comercialmente
aconselhvel. Na realidade, o problema no se coloca verdadeiramente, pois o IVA no pode ser discriminado, mesmo
que se trate de transmisses entre revendedores. Neste caso, o IVA liquidado pela margem (no repercutido) por parte
do revendedor transmitente, no ser dedutvel para o revendedor adquirente, devendo este liquidar IVA na sua venda
posterior apenas pela sua margem bruta.
171
174

Nesta situao, aplicando-se o regime da margem, o valor do imposto a entregar ao Estado ter
como base a margem bruta, sendo dedutvel o IVA das reparaes, logo:
2.000 1.000 = 1.000 x 23% = 230 115 (IVA reparaes) = 115172
Repare-se que se o adquirente da viatura for um particular ou um sujeito passivo que no deduz
o IVA, suportar um custo de 2.230. Se o adquirente fosse um sujeito passivo de IVA sem restries ao nvel do direito deduo, mantendo-se o ganho do vendedor de 500, teria um custo
tambm no montante de 2.230, pois o imposto calculado pela margem no dedutvel em caso
algum, mesmo tratando-se de uma viatura de mercadorias (alis, o IVA nem sequer vem mencionado na fatura).
precisamente quando o adquirente um sujeito passivo com direito deduo do IVA suportado
e a viatura de mercadorias, que compensa optar pelo regime geral, pois, neste caso, mantendo-se o lucro do vendedor de 500, apesar de o adquirente pagar ao vendedor o montante de global
de 2.460 (2.000 + IVA), o montante de 460 refere-se a IVA dedutvel, logo, o cliente ter apenas um custo de 2.000, poupando assim 230.
Utilizando-se o regime da margem, a declarao peridica dever ser preenchida pelo vendedor,
de forma a que o campo 3 (base tributvel) evidencie apenas a margem bruta (tal como no regime
das agncias de viagens) e o campo 4 o IVA correspondente a essa margem.
Assim, com base nos valores do exemplo anterior, no campo 3 deveria constar o valor de
1.000, no campo 4 o montante de 230 e no campo 24 o montante de 115 (IVA das reparaes).
O regime especial nas operaes intracomunitrias
De referir, por ltimo, que no so isentas de IVA as transmisses intracomunitrias de bens em
2. mo, quando submetidas no pas de origem ao regime especial da margem, mas que j o so
as exportaes.
Por outro lado, as aquisies intracomunitrias de bens em 2. mo, de objetos de arte, de coleo
ou de antiguidades no so sujeitas a imposto, se o vendedor for:
- Um sujeito passivo revendedor ou um leiloeiro;
e
- os bens transmitidos tenham sido sujeitos, no Estado membro de origem, a um regime especial de tributao da margem.
Porm, neste caso, a margem sujeita a IVA ter que ser calculada sem tomar em considerao o
imposto sobre veculos (ISV) devido pela sua legalizao.
Os valores destas aquisies, quando no sujeitas a IVA, no so de relevar nos campos 10 e 11 da
declarao peridica, mas no campo 15.
Exemplo (viaturas adquiridas noutros EM):
Imagine-se o exemplo de uma viatura ligeira de passageiros usada, adquirida noutro EM por
24 000, valor ao qual acresce o ISV no valor de 10 000 e outras despesas no valor de
500.
Tal viatura tem um valor de mercado de 42 000, sendo esse o preo por que a viatura vai ser
transacionada (preo final com IVA).
Se a viatura tiver sido adquirida noutro EM, em circunstncias que permitam a aplicao do regime da margem, ento a aquisio intracomunitria de bens no est sujeita de IVA, por fora
Tal como se referiu anteriormente podemos raciocinar em termos de preo de venda com IVA (preo de mercado,
preo anunciado no stand), sendo que, no exemplo, o preo de venda (c/ IVA da margem) seria de 2.230. Nesse caso, o
IVA seria calculado da seguinte forma: 2.230 1.000 = 1.230 / 1,23 = 1.000 x 23% = 230. Abatendo a este montante o IVA
das reparaes (115), encontramos um montante de IVA a entregar de 115.
172
175

do que dispe o art. 14. do Regime especial. Pela venda, optando-se pelo regime da margem (
sempre mais favorvel, dado que a viatura de turismo), o valor do IVA a entregar ser calculado
da seguinte forma:
42 000 24 000 = 18 000 / 1.23 = 14 634,15
14 634,15 x 23% = 3365,85
Neste caso, o ganho do vendedor de 4134,15 [42 000 (24 000 + 10 000 + 500) 3365,85].
Imagine-se agora que a mesma viatura foi adquirida noutro EM a um revendedor que utilizou o
regime geral (iseno no pas de origem), mantendo-se o preo de venda (com IVA) de
42 000
(valor de mercado).
Neste caso, dever ser liquidado e deduzido IVA pela aquisio intracomunitria de bens, no valor de 7820 [(24 000 + 10 000) x 23%]. Pela venda, o IVA dever ser liquidado pelo regime geral,
devendo ser retirado de dentro do preo de venda e originando imposto a entregar no valor de
7853,66 (42.000 / 1.23 = 34 146,34 x 23% = 7853,66).
Nesta hiptese, o vendedor obteria com a venda da viatura um prejuzo de 353,66, assim determinado:
42 000 (24 000 + 10 000 + 500) 7853,66 = - 353,66
perdendo, em relao hiptese anterior, a importncia de 4487,81.
Trata-se de uma situao que dever ser tida em conta na comercializao de viaturas de turismo
adquiridas noutros EM, uma vez que, em princpio, apenas fiscalmente favorvel a sua venda
em Portugal se puder ser utilizado o regime da margem.
Note-se que, para manter o ganho que era obtido com a aplicao do regime da margem (4134,15),
o preo da viatura teria que passar a ser de:
Preo de venda sem IVA = 25 000 + 10 000 + 500 + 4134,15 = 39 634,15
Preo de venda com IVA = 39 634,15 x 1,23 = 48 750
o que poderia ser comercialmente invivel173.
Ao nvel das aquisies de viaturas usadas noutros EM, verifica-se que os revendedores nacionais utilizam, grande
parte das vezes, este regime especial, sem terem legitimidade para tal. De facto, se o fornecedor estrangeiro fatura
as viaturas sem IVA, tal significa que utilizou o regime geral (iseno nas transmisses intracomunitrias de bens,
ao abrigo de um artigo anlogo ao art. 14. do RITI), logo, no se verificam os pressupostos de aplicao deste regime
particular por parte do revendedor nacional. Assim, o IVA da venda dessas viaturas no mercado nacional dever ser
calculado pelo regime normal, proporcionando valores de imposto a entregar ao Estado muito superiores aos gerados
pelo regime da margem, conforme se verifica no exemplo. Acresce o facto de, neste cenrio, em que o vendedor comunitrio utiliza o regime geral (iseno na origem), se verificar uma aquisio intracomunitria tributada, com a correspondente imposio de IVA pela compra, calculado tendo como base tributvel o preo de compra acrescido de ISV
(n. 3 do art. 17. do RITI e alnea a) do n. 5 do art. 16. do CIVA). Se o revendedor puder provar que adquiriu as viaturas
nas circunstncias que lhe permitam aplicar o regime da margem, conforme os pressupostos mencionados no texto,
ento no haver IVA pela aquisio intracomunitria (no sujeio do art. 14. do Regime especial), podendo calcular
o IVA da venda, retirando-o de dentro da margem bruta. No entanto, por vezes, o revendedor alega que adquiriu as
viaturas a particulares, porm, a verdade que depois se verifica da consulta ao sistema VIES, que o valor das viaturas
consta da base de dados do VIES, declarado pelo fornecedor estrangeiro. Tal significa que o fornecedor utilizou de facto
o regime geral no seu pas (iseno), inviabilizando a aplicao posterior do regime da margem na venda, e ficando
assim a Administrao Fiscal com os elementos de que necessita para produzir correes de valores, por norma muito
elevados, reduzindo drasticamente as margens dos comerciantes, ao ponto de terem inclusivamente prejuzos na venda
deste tipo de viaturas. Outra questo que se coloca com frequncia Administrao Fiscal a importao de viaturas
usadas adquiridas em outros EMs por parte de particulares no registados, por vezes em n. significativo, a qual suscita
tambm problemas de vria ordem (a soluo passa muitas vezes por iniciar oficiosamente a atividade destes contribuintes, atendendo ao exerccio efetivo da atividade de comrcio de automveis, procedendo-se ento s correes
fiscais inerentes IVA e IRS).
173
176

10.3. Tabacos manufaturados

A complexidade do regime geral do IVA, cuja incidncia opera em todo o circuito econmico,
atravs de uma cadeia de liquidaes e dedues at tributao definitiva no consumidor final,
aconselharam o legislador a no aplicar tal regime no caso dos tabacos, uma vez que so produzidos por um n. restrito de empresas e tm o preo de venda ao pblico (PVP) legalmente fixado.
Assim, torna-se mais simples fazer a cobrana do IVA de uma s vez, na produo ou na importao, com base no PVP, pelo que a tributao ser exatamente a mesma, com ganhos de eficincia
e eficcia e menores custos administrativos.
Segundo o DL n. 346/85, de 23 de agosto, nas transmisses de tabacos, o IVA devido sada do
local de produo pelos respetivos produtores, ou pelos adquirentes no caso de importaes ou
aquisies intracomunitrias de bens, com base no PVP. Deste modo, os revendedores no entregaro qualquer IVA ao Estado (nem faro constar tais vendas da declarao peridica), devendo
registar separadamente as aquisies e as vendas.
Tais revendedores no liquidam IVA nas respetivas vendas, mas tambm no podem deduzir o
imposto contido no preo destes bens, sem prejuzo do direito deduo, nos termos gerais, relativamente s restantes despesas, e da liquidao de IVA relativamente venda de outros bens
e servios, produzindo efeitos idnticos aplicao integral do mtodo do crdito de imposto.
A obrigao de registar separadamente as respetivas aquisies e vendas, conduz necessidade
de, em termos contabilsticos, prever subcontas prprias ao nvel das contas 31 e 71 do cdigo de
contas do SNC. O sistema previsto para estes bens tem como consequncia a sua no incluso nas
declaraes peridicas e na declarao anual do IVA - anexo L da IES (apenas constaro do anexo
N da IES Regimes Particulares, a preencher apenas pelos importadores e produtores).
177

10.4. Combustveis
Relativamente a este regime especial, tem havido alguma instabilidade normativa nos ltimos
tempos (revogao e posterior repristinao dos diplomas reguladores), ponderando-se a dada
altura a passagem dos revendedores de combustveis para o regime geral, situao que apenas em
2012 se verificou, mas apenas em relao aos combustveis gasosos.
Relativamente aos combustveis lquidos, at 31/12/2003 o imposto era liquidado e entregue pelas
empresas distribuidoras, com base nos preos oficiais fixados periodicamente, pelo que aos revendedores de combustveis (gasolina, gasleo, petrleo iluminante e carburante e combustveis
gasosos) se aplicava um regime idntico ao aplicvel aos tabacos manufaturados, com as necessrias adaptaes.
Assim, os revendedores (bombas de gasolina) no entregavam qualquer imposto ao Estado, estando, no entanto, obrigados a registar separadamente as compras e as vendas, no podendo,
porm, deduzir o imposto contido nestes bens (as transaes destes bens no eram refletidas
nas declaraes peridicas nem no anexo L, sendo apenas no anexo N, no caso de produtores e
importadores).
Tais revendedores utilizavam (e continuam a faz-lo) o regime geral (mtodo do crdito de imposto), liquidando IVA relativamente a todos os restantes bens comercializados (lubrificantes,
acessrios, jornais, etc.), podendo deduzir o IVA em termos normais, exceto, claro, quanto aos
combustveis.
A partir de 01/01/2004, vigora um novo regime, institudo pela Lei do OE para 2004, designado
por Regime de tributao dos combustveis lquidos aplicvel aos revendedores, constante dos
atuais artigos 69. a 75. do CIVA.
De acordo com este regime, o imposto devido pelas transmisses de combustveis (gasolina, gasleo e petrleo carburante) liquidado pelos revendedores com base na margem efetiva das
vendas. Assim, o valor tributvel das transmisses de combustveis efetuadas por revendedores
corresponde diferena, verificada em cada perodo de imposto (mensal ou trimestral), entre o
valor das transmisses realizadas e o valor de aquisio dos mesmos combustveis, IVA excludo.
Sendo o IVA calculado desta forma, evidente que o imposto suportado nas aquisies de combustveis lquidos no dedutvel, sem prejuzo da deduo do imposto relativo a outros bens e
servios.
Finalmente, os revendedores de combustveis lquidos abrangidos por este regime devero manter registos separados das aquisies e vendas de combustveis por ele abrangidos.
179

10.5. Ouro para investimento

Trata-se de um regime previsto no DL n. 362/99, de 16 de setembro, o qual resulta da transposio da Diretiva n. 98/80/CE, do Conselho de 12 de outubro, que estabelece um regime especial
aplicvel ao ouro para investimento, em vigor desde 01/01/2000174.
Em geral, constitui ouro para investimento o ouro em barra ou placa de toque igual ou superior a
995 milsimos e as moedas de ouro, aplicando-se a iseno como regime regra, qualquer que seja
o destino que lhe seja dado ou a natureza do adquirente. Esto tambm isentas as prestaes de
servios de intermedirios que atuem em nome e por conta de outrem, em operaes relacionadas com ouro para investimento.
Em todo o caso, os sujeitos passivos que produzam ou comercializem ouro para investimento podem renunciar iseno (caso a caso), se o adquirente for sujeito passivo de IVA, devendo neste
caso as faturas ser emitidas com a meno Regime Especial do Ouro IVA devido pelo adquirente, caso em que os vendedores podero deduzir o IVA que tenha onerado a aquisio do ouro
para investimento.
Neste caso, o adquirente liquidar o IVA no momento da aquisio, o qual dedutvel (alnea a)
do art. 8. do DL n. 362/99), situao mais ou menos anloga s aquisies intracomunitrias de
bens, em que tambm o adquirente quem liquida (e deduz) o IVA. Porm, no caso do ouro para
investimento, aplica-se o regime quer no mercado interno quer no intracomunitrio.
No caso de no haver renncia, os sujeitos passivos apenas podero deduzir o IVA suportado nos
termos do art. 8. do citado DL, ou seja, apenas podero deduzir o IVA no caso de aquisies feitas
a revendedores que tenham renunciado iseno, no caso de aquisies de ouro que no seja de
ouro para investimento, posteriormente transformado em ouro para investimento e o IVA que
tenha onerado essa transformao.
174 A Diretiva IVA permitia a iseno do ouro no destinado a utilizao industrial, verificando-se que alguns EM aplicavam tal iseno e outros no, originando distores de concorrncia num mercado onde os valores envolvidos so
naturalmente muito elevados, da a necessria harmonizao.
181

10.6. Venda de pescado em lota

Trata-se de um regime estabelecido pelo art. 9. do DL n. 122/88, de 20 de abril, que prev que
o IVA correspondente s vendas de peixes, crustceos e moluscos efetuadas pelas lotas ser por
estas entregue ao Estado, em substituio dos pescadores ou armadores, por conta de quem so
efetuadas.
A liquidao efetuada pelas lotas, nos termos acabados de referir, no impedir o exerccio do
direito deduo do imposto suportado a montante por parte dos pescadores e armadores.
183

10.7. Substituio do devedor do imposto

Este regime, tal como o anterior, est previsto no DL n. 122/88, de 20 de abril, neste caso no art.
10., e tem a sua origem num pedido da empresa Tupperware Portugal, efetuado em 1986, no
qual esta se propunha entregar ao Estado, no apenas o IVA correspondente s suas vendas, mas
tambm o que deveria ser entregue pelos seus revendedores porta a porta, que seria calculado
com base na margem de 25%, auferida pelos seus revendedores (na prtica entregaria ao Estado
(23% + (25% x 23%)).
Face autorizao concedida Tupperware, optou-se em 1988 por alargar o regime s restantes
entidades que manifestem tal vontade.
Nos termos deste regime, as empresas que o requeiram ao Ministro das Finanas podero entregar todo o IVA correspondente ao preo de venda ao pblico dos seus produtos, em substituio
dos respetivos revendedores diretos, desde que a totalidade das suas vendas seja efetuada ao domiclio por revendedores agindo em nome e por conta prpria e desde que existam e sejam cumpridas tabelas de preos de todos os produtos.
Os revendedores no entregaro qualquer imposto ao Estado relativamente a estas transmisses,
devendo registar separadamente as respetivas aquisies e vendas. No entanto, no podero deduzir o imposto contido no preo destes bens, sem prejuzo do direito deduo que lhes couber
noutros bens e servios.
O referido regime de substituio de imposto assenta na existncia de duas transmisses sucessivas dos bens, isto , da empresa vendedora para os revendedores e destes para os consumidores
finais, que, em qualquer dos casos, so sujeitas a tributao em IVA.
185

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IVA (Reviso ao Cdigo)

ORDEM DOS TCNICOS OFICIAIS DE CONTAS

Ttulo: IVA (Reviso ao Cdigo)

Capa e paginao: DCI - Departamento de Comunicao e Imagem da OTOC

Ordem dos Tcnicos Oficiais de Contas, 2012

ORDEM DOS TCNICOS OFICIAIS DE CONTAS

1.1. Incidncia objetiva

1.1.1. Transmisses de bens

1.1.1.1. Conceito de transmisso de bens

1.1.1.2. Operaes assimiladas a transmisses de bens

1.1.1.3. Operaes excludas do conceito de transmisso de bens

1.1.2. Prestaes de servios

1.1.2.1. Conceito de prestao de servios

1.1.2.2. Operaes assimiladas a prestaes de servios

1.1.2.3. Operaes excludas do conceito de prestao de servios

1.1.3. Importaes de bens

1.1.4. As operaes intracomunitrias

1.2. Incidncia Subjetiva

1.2.1. Anlise do artigo 2. do Cdigo do IVA

1.2.2.1. Proposta de Lei n. 62/X, de 30 de maro de 2006

1.2.2.2. Lei n. 33/2006, de 28 de julho

1.2.2.4. mbito de aplicao

1.2.2.5. Como se calcula o IVA devido pelo adquirente

1.2.2.6. Obrigaes declarativas e de faturao

1.2.2.6.1. Quanto ao vendedor / prestador do servio

1.2.2.6.2. Quanto ao adquirente

1.2.2.6.2.1. Aquisies a sujeitos passivos

1.2.2.6.2.2. Aquisies a no sujeitos passivos

1.2.2.8. Informaes vinculativas

1.2.2.8.1. Operaes efetuadas sobre ossos e peles em bruto

1.2.2.8.3. Transmisso de sobras de jornais ou revistas.

1.2.2.8.4. Recolha, armazenagem e transporte de sucata

1.2.2.8.6. Recolha de leos alimentares para reciclagem

1.2.2.8.7. Lingotes de alumnio e cavilha de lato

1.2.2.8.8. Tinteiros e toners

1.2.2.8.9. Sucata de chumbo

ORDEM DOS TCNICOS OFICIAIS DE CONTAS

1.2.3.2. Normas gerais de aplicao

1.2.3.2.1. Sujeito passivo pela aquisio de servios de construo civil

1.2.3.2.2. Casos em que h inverso

1.2.3.2.3. Qualificao do sujeito passivo adquirente

1.2.3.2.4. Noo de servios de construo civil

1.2.3.2.5. mbito da regra de inverso

1.2.3.2.6. Entregas de bens mveis

1.2.3.4. Aplicao da lei no tempo

1.2.3.5. Obrigaes contabilsticas e declarativas

1.2.3.5.1. Quanto ao prestador do servio

1.2.3.5.2. Quanto ao adquirente

1.2.3.6. Verificao do enquadramento em IVA do adquirente dos servios

1.2.3.8. Lista exemplificativa de servios a que aplica a regra de inverso

1.2.3.9. Lista exemplificativa de servios a que no se aplica a regra de inverso

1.3. Localizao das Operaes

1.3.2. As regras de localizao das transmisses de bens

1.3.3. As regras de localizao das prestaes de servios

1.3.3.1. As duas regras gerais

1.3.3.2. As excees comuns s duas regras gerais

1.3.3.4. Extenso da territorialidade

1.3.3.5. Concluses sobre as atuais regras de localizao

1.3.3.5.1. Operaes entre sujeitos passivos

1.3.3.5.2. Operaes entre sujeitos passivos e no sujeitos passivos

1.3.4. A localizao das operaes efetuadas entre o Continente e as Regies Autnomas

1.4. Facto Gerador e Exigibilidade

MDULO 2. ISENES, VALOR TRIBUTVEL E TAXAS DO IVA