Sebenta DIS2812

Formação à Distância
Revisão das Normas

Contabilísticas
DIS2812
Graça Azevedo
Jonas Oliveira
Outubro 2012
ORDEM DOS TÉCNICOS OFICIAIS DE CONTAS
Dis2812 | Revisão das Normas Contabilísticas
FICHA TÉCNICA
Título: Revisão das Normas Contabilísticas
Autores: Graça Azevedo e Jonas Oliveira
Capa e paginação: DCI - Departamento de Comunicação e Imagem da OTOC
© Ordem dos Técnicos Oficiais de Contas, 2012
Não é permitida a utilização deste Manual, para qualquer outro fim que não o indicado, sem au-
torização prévia e por escrito da Ordem dos Técnicos Oficiais de Contas, entidade que detém os
direitos de autor.
2
Índice
Nota prévia 7
Siglas e Abreviaturas 9
Objetivos e metodologia da formação 11
1. Normalização contabilística – enquadramento 13
2. SNC – modelo geral, NCRF-PE, Norma Contabilística para Microentidades – semelhanças e diferenças. Contingências Fiscais 17
2.1 Demonstrações Financeiras 17
Anexo I - Modelos das demonstrações financeiras aplicáveis as entidades que adotem o SNC-modelo geral 19
ANEXO (modelo geral) 25
Anexo II - Modelos das demonstrações financeiras aplicáveis às entidades que adotem a NCRF-PE 26
ANEXO (modelo reduzido) 29
Anexo III - Modelos das demonstrações financeiras aplicáveis às microentidades 30
ANEXO (modelo para microentidades) 32
2.2 Políticas contabilísticas, alterações nas estimativas e erros 33
2.2.1 SNC modelo geral: mensuração, reconhecimento e divulgação 34
2.2.1.1 Alterações nas Políticas Contabilísticas 35
2.2.1.2 Alterações nas Estimativas Contabilísticas 36
2.2.1.3 Correções de Erros 36
2.2.2 NCRF-PE e NC-ME: mensuração, reconhecimento e divulgação 36
2.2.2.1 Seleção e aplicação de políticas contabilísticas 37
2.2.2.2 Aplicação retrospetiva das alterações nas políticas contabilísticas e nas correções de erros de períodos anteriores 37
2.2.2.3 Divulgações 37
2.2.3 Aspetos fiscais 38
2.2.4 Exercícios de Aplicação 38
2.3 Ativos intangíveis 44
2.3.1.1 Reconhecimento e mensuração inicial 46
2.3.1.1.1 Ativos intangíveis adquiridos separadamente 46
2.3.1.1.2 Ativos intangíveis gerados internamente 46
2.3.1.1.3 Aquisição de ativos intangíveis numa concentração de atividades empresariais 47
2.3.1.1.4 Aquisição de ativos intangíveis com subsídios do Governo 48
2.3.1.1.5 Troca de ativos 48
2.3.1.1.6 Goodwill gerado internamente 48
2.3.1.2 Mensuração subsequente 48
2.3.1.2.1 Modelo do custo 48
2.3.1.2.2 Modelo de revalorização 49
2.3.1.2.3 Vida útil, método de amortização e imparidade 49
2.3.1.2.4 Retiradas e alienações 50
2.3.2.1 Dispêndios de caráter ambiental 52
2.4 Ativos Fixos Tangíveis 63
2.4.1 SNC modelo geral: reconhecimento, mensuração e divulgação 64
2.4.1.1.1 Melhorias nas instalações e/ou processos (NCRF 7, §. 12) 66
2.4.1.1.2 Custos de assistência diária ao ativo (NCRF 7, §. 13) 66
3
2.4.1.1.3 Substituições regulares de peças/componentes (NCRF 7, §. 14) 66

2.4.1.1.4 Inspeções importantes (NCRF 7, §. 15) 66
2.4.1.1.5 Custos anormais na autoconstrução de ativos fixos tangíveis (NCRF 7, §. 23) 67
2.4.1.1.6 Trocas de ativos (NCRF 7, §§. 25-27) 67
2.4.1.2.3 Quantia depreciável, método de depreciação e imparidade 68
2.4.1.2.4 Desreconhecimento 69
2.4.3 Aspetos Fiscais 71
2.5 Ativos não correntes detidos para venda 81
2.5.1.1 Reconhecimento 83
2.5.1.2 Mensuração 85
2.5.1.3 Alterações num plano de venda 86
2.6 Locações 97
2.6.1.1 Reconhecimento inicial e mensuração subsequente na ótica do locatário 99
2.6.1.2 Reconhecimento inicial e mensuração subsequente na ótica do locador 99
2.6.1.3 Vendas seguidas de locação 100
2.7 Custo de Empréstimos Obtidos 108
2.7.1.2 Início da capitalização 109
2.7.1.3 Suspensão da capitalização 110
2.7.1.4 Cessação da capitalização 110
2.8 Propriedades de Investimento 115
2.8.1.1.1 Custos de assistência diária à propriedade de investimento 117
2.8.1.1.2 Substituição de partes de uma propriedade de investimento 117
2.8.1.1.3 Interesses de propriedade detidos numa locação e classificado como propriedade de investimento 117
2.8.1.1.4 Troca de ativos 117
2.8.1.2.1 Modelo do justo valor 118
2.8.1.2.3 Transferências para, ou de, propriedades de investimento 119
2.8.1.3 Divulgação 121
2.8.4 Exercícios de aplicação 126
4
2.9 Imparidade de Ativos 130

2.9.1.1 Reconhecimento e mensuração em ativos individuais 132
2.9.1.1.3 Testes de imparidade 134
2.9.1.1.4 Mensuração da quantia recuperável 135
2.9.1.2 Reconhecimento e mensuração em unidades geradoras de caixa 136
2.9.1.2.1 Teste de imparidade em unidades geradoras de caixa com goodwill 137
2.9.1.2.2 Teste de imparidade em unidades geradoras de caixa com ativos corporate 137
2.9.1.2.3 Perdas por imparidade em unidades geradoras de caixa 138
2.9.3 Perdas por imparidade em inventários 141
2.9.4 Perdas por imparidade em ativos financeiros 141
2.9.5 Perdas por imparidade em investimentos em subsidiárias, associadas e empreendimentos conjuntos 143
2.9.6 Perdas por imparidade em ativos de exploração e avaliação 143
2.9.7 Perdas por imparidade em propriedades de investimento 143
2.10 Investimentos em associadas 153
2.10.1.1 Empreendimentos Conjuntos 155
2.10.1.1.1 Operações Conjuntamente Controladas 155
2.10.1.1.2 Ativos Conjuntamente Controlados 156
2.10.1.1.3 Entidades Conjuntamente Controladas 157
2.10.1.2 Investimentos em Associadas 158
2.11 Investimentos em subsidiárias 169
2.11.1.2 Procedimentos de Consolidação 172
2.12.1.1.1 Identificar uma adquirente 181
2.12.1.1.2 Custo da Concentração de Atividades Empresariais 182
2.12.1.1.3 Imputar o custo aos ativos adquiridos e passivos e passivos contingentes assumidos 182
2.12.1.2 Divulgação 184
2.13 Inventários 193
2.13.1.1.1 Custos de inventários de um prestador de serviços 196
2.13.1.1.2 Custos do produto agrícola colhidos provenientes de ativos biológicos 197
2.13.1.1.3 Técnicas para a mensuração do custo 197
2.13.1.1.4 Fórmulas de custeio 197
2.13.1.1.5 Valor Realizável Líquido 198
5

2.13.2 NCRF PE e NC-ME: mensuração, reconhecimento e divulgação 200
2.14 Contratos de Construção 211
2.14.1.1 Combinação e Segmentação de contratos de Construção 213
2.14.1.3.1 Método da percentagem de acabamento 218
2.14.1.3.2 Método lucro nulo 219
2.15 Rédito 231
2.15.1.2.1 Venda de Bens 234
2.15.1.2.2 Prestação de Serviços 234
2.15.1.2.3 Juros, Royalties e Dividendos 235
2.15.1.2.4 Alguns casos particulares 235
2.15.2 NCRF PE e NC-ME: mensuração, reconhecimento e divulgação 236
2.16 Provisões 246
2.16.1.3 Alterações e uso das provisões 251
2.16.1.4 Perdas operacionais futuras, contratos onerosos e planos de reestruturação 252
2.16.1.5 A importância dos acontecimentos após a data do balanço 252
2.16.1.6 Matérias Ambientais 254
2.16.2 NCRF-PE e NC-ME: reconhecimento, mensuração e divulgação 255
2.17 Subsídios do Governo 260
2.17.1.2.1 Subsídios não reembolsáveis relacionados com ativos 263
2.17.1.2.2 Subsídios relacionados com rendimentos 264
2.17.1.2.3 Subsídios não monetários 265
2.17.1.2.4 Subsídios reembolsáveis 265
2.17.1.3 Reembolso de Subsídios do Governo 265
2.17.1.4 Apoio do Governo 266
2.18 Impostos Sobre o Rendimento 274
6
2.18.1.3.1 Reconhecimento de passivos por impostos correntes e de ativos por impostos correntes 276
2.18.1.3.2 Reconhecimento de passivos por impostos diferidos e de ativos por impostos diferidos 276
2.18.1.3.3 Reconhecimento de imposto corrente diferido 278
2.19 Instrumentos Financeiros 291
2.19.1.3 Imparidade 296
2.19.1.4 Desreconhecimento de ativos financeiros e passivos financeiros 297
2.19.1.5 Contabilização da cobertura 297
2.19.1.6.2 Colateral 299
2.19.1.6.3 Incumprimentos em empréstimos obtidos 299
2.19.1.6.4 Demonstração de resultados e capital próprio – elementos de rendimentos, gastos, ganhos e perdas 299
2.19.1.6.5 Contabilidade de Cobertura 299
2.19.1.6.6 Instrumentos de capital próprio 300
2.19.1.6.7 Riscos relativos a instrumentos financeiros mensurados ao custo ou custo amortizado 300
2.20 Benefícios aos empregados 313
2.20.1.1 Benefícios a curto prazo dos empregados: reconhecimento e mensuração 315
2.20.1.1.1 Todos os benefícios a curto prazo de empregados 315
2.20.1.1.2 Ausências permitidas a curto prazo 316
2.20.1.1.3 Planos de participação nos lucros e bónus 317
2.20.1.2 Benefícios pós-emprego 317
2.20.1.2.1 Planos de contribuição definida 318
2.20.1.2.2 Planos de benefícios definidos 318
2.20.1.3 Outros benefícios de longo prazo dos empregados 319
2.20.1.4 Benefícios de cessação de emprego 320
2.20.1.5.1 Divulgação de benefícios a curto prazo de empregados 321
2.20.1.5.2 Divulgação de benefícios pós-emprego: planos de contribuição definida 321
2.20.1.5.3 Divulgação de outros benefícios a longo prazo de empregados 321
2.20.1.5.4 Divulgação de benefícios de cessação de emprego 321
3. Transição entre normativos contabilísticos 331
3.1 SNC – modelo geral 331
3.1.1 Critérios de transição 331
3.1.2 Apresentação e divulgação 333
3.1.2.1 Informação comparativa 333
3.1.2.2 Explicação sobre a transição para as NCRF 333
3.1.2.3 Reconciliações 334
3.2 NCRF-PE e NC-ME 334
3.3 Aspetos fiscais 335
4. Bibliografia 337
7
Nota prévia
Este documento foi preparado para servir de apoio à ação de formação “PER0212” promovida pela
Ordem dos Técnicos Oficiais de Contas, sob o tema “Revisão das Normas Contabilísticas”.
Mais do que um texto acabado, o que aqui se plasma é um guião desenvolvido da respetiva for-
mação, sendo esse o seu único objetivo.
Não é permitida a utilização deste trabalho, para qualquer outro fim que não o indicado, sem au-
torização prévia e por escrito da OTOC, entidade que detém os direitos de autor.
Siglas e Abreviaturas
CIRC - Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoal Coletivas
DC - Diretrizes Contabilísticas
DL - Decreto-Lei
DR - Decreto Regulamentar
EC - Estrutura Conceptual
IAS - International Accounting Standards
IAS/IFRS - International Accounting Standards/International Financial Reporting Standards
IASB - International Accounting Standards Board
NC-ME - Norma Contabilística para Microentidades
NCRF-PE - Norma Contabilística de Relato Financeiro para Pequenas Entidades
NCRF - Norma Contabilística de Relato Financeiro
PE - Pequenas Entidades
POC - Plano Oficial de Contabilidade
RNC-ME - Regime de Normalização Contabilística para Microentidades
SIMA - Sistema de Informação de Mercados Agrícolas
SNC - Sistema de Normalização Contabilística
UGC - Unidade Geradora de Caixa
VRL - Valor Realizável Líquido
9
Objetivos e metodologia da formação

Este manual tem como objetivo principal contribuir para a revisão e compreensão das Normas
Contabilísticas e de Relato Financeiro (NCRF) incorporadas no Sistema de Normalização Conta-
bilística (SNC), mediante uma abordagem teórico-prática, permitindo a atualização e consolida-
ção de conhecimentos dos Técnicos Oficiais de Contas.
Para tal propósito, o manual foi preparado de modo a dotar os profissionais de conhecimentos
que reputamos de essenciais, designadamente:
• Conhecer o enquadramento da normalização contabilística em Portugal;
• Rever os diferentes tópicos tratados nas diversas NCRF;
• Compreender o tratamento contabilístico de cada uma das temáticas relativamente a
critérios de mensuração, reconhecimento, divulgação e apresentação;
• Percecionar as principais diferenças entre o SNC – modelo geral, a NCRF para Pequenas
Entidades (NCRF-PE) e a Norma Contabilística para as Microentidades (NC-ME);
• Conhecer os principais efeitos fiscais associados ao tratamento contabilístico das temá-
ticas abordadas.
Este trabalho tem como finalidade última servir de apoio no tratamento contabilístico de situa-
ções concretas da realidade empresarial, no que às diversas temáticas abordadas diz respeito. Para
tanto, foi considerado pertinente efetuar, não só uma abordagem teórica dos principais aspetos das
NCRF, mas também a aplicação prática das mesmas a alguns problemas que poderão ser comuns a
várias entidades, de forma a encontrar soluções e, assim, facilitar a consulta das mesmas.
O manual, no capítulo I, inicia com uma incursão sumária sobre o enquadramento da norma-
lização contabilística em Portugal, focando a sua atenção em aspetos relacionados com a apro-
vação do SNC, da NCRF-PE e do Regime de Normalização Contabilística para Microentidades.
Posteriormente, no capítulo II, são abordados aspetos relacionados com as principais diferenças
entre os vários regimes de normalização contabilística, assim como os diferentes modelos de de-
monstrações financeiras exigidos em cada um dos regimes. De seguida, procede-se à revisão das
NCRF, analisando aspetos relacionados com mensuração, reconhecimento, divulgação e apre-
sentação da informação financeira. Ainda neste capítulo, são abordados o enquadramento fiscal,
assim como as principais diferenças entre o modelo geral do SNC, a NCRF-PE e a NC-ME, quanto
ao tratamento contabilístico das diversas temáticas. Finalmente, no capítulo III são estudados os
procedimentos a seguir no caso de transição entre normativos contabilísticos.
De modo a melhor ilustrar, quer o alcance teórico da norma, quer as soluções para a resolução
daquelas problemáticas, a exposição será, sempre que se justifique, acompanhada de aplicações
práticas. Refira-se, contudo, que ao longo do Capítulo II, na resolução das aplicações práticas,
será ignorado o eventual efeito dos impostos diferidos. O objetivo é não complexificar a análise
de cada uma das temáticas, remetendo o tratamento dos impostos diferidos para o ponto 2.18 do
Capítulo II, onde é analisada a NCRF 25 (Impostos sobre o Rendimento).
11
1. Normalização contabilística – enquadramento

Com o Regulamento (CE) nº 1606/2002 do Parlamento e do Conselho, de 19 de Julho de 2002 a União
Europeia passou a adotar as normas internacionais de contabilidade (IAS/IFRS) emitidas pelo In-
ternational Accounting Standards Board (IASB), sendo que, com o Decreto-Lei n.º 35/2005, de 17 de
Fevereiro, que transpôs para Portugal a Diretiva Europeia da Modernização (2003/51/CE), com
efeitos a partir de 1 de janeiro de 2005, as empresas com valores mobiliários admitidos à negocia-
ção em mercado regulamentado da União Europeia e que elaboram contas consolidadas passaram
a ser obrigadas a adotar as IAS/IFRS (art.º 11º). Contudo, as restantes entidades que elaboram contas
consolidadas, ou como tal integradas num grupo económico que o façam, podiam também fazê-lo,
de forma opcional, caso fossem objeto de certificação legal de contas (art.º 12º).
Em 5 de Julho de 2007, a Comissão de Normalização Contabilística apresentou ao Governo uma
proposta do Sistema de Normalização Contabilística (SNC) que visava substituir o Plano Oficial
de Contabilidade (POC) e as Diretrizes Contabilísticas (DC) e que se encontrava em perfeita har-
monia com as IAS/IFRS emitidas pelo IASB, tal como adotadas pela União Europeia.
O SNC foi publicado através do Decreto-Lei n.º 158/2009, de 13 de Julho, tendo revogado o POC e
as DC, sendo de aplicação obrigatória pelas seguintes entidades:
ü Sociedades abrangidas pelo Código das Sociedades Comerciais;
ü Empresas individuais reguladas pelo Código Comercial;
ü Estabelecimentos individuais de responsabilidade limitada;
ü Empresas públicas;
ü Cooperativas;
ü Agrupamentos complementares de empresas e agrupamentos europeus de interesse económico.
O Decreto-Lei n.º 158/2009, de 13 de Julho, estabelece dois níveis de enquadramento para entida-
des abrangidas pelo SNC: SNC modelo geral e um regime específico para as entidades abrangidas
no conceito de Pequenas Entidades (PE).
As entidades abrangidas pelo SNC incluem:
ü As entidades que não se encontram abrangidas pela Norma Contabilística de Relato Fi-
nanceiro das Pequenas Entidades (NCRF-PE);
ü As entidades que se encontram abrangidas pela Norma Contabilística de Relato Financei-
ro das Pequenas Entidades (NCRF-PE), mas não optem pela sua aplicação;
ü As entidades que aplicam as IAS/IFRS ao abrigo do Regulamento 1606/2002/CE.
A NCRF-PE apenas pode ser aplicada pelas entidades que não ultrapassem dois dos três limites
seguintes, salvo quando estejam sujeitas a certificação legal de contas:
ü Total de balanço: 500.000 €;
ü Total de vendas líquidas e outros rendimentos: 1.000.000 €;
ü Número de trabalhadores: 20.
Ficam dispensadas da aplicação do SNC-modelo geral, as entidades que, exercendo a título indi-
vidual qualquer atividade comercial, industrial ou agrícola, não realizem na média dos 3 últimos
anos um volume de negócios superior a 150.000 €.
13
A publicação da Lei nº 20/2010, de 23 de agosto veio alargar consideravelmente o conceito de

pequenas entidades para efeitos de aplicação do Sistema de Normalização Contabilística, cons-
tituindo a primeira alteração ao Decreto -Lei n.º 158/2009, de 13 de julho. Veio permitir a opção
pela NCRF-PE a todas as empresas que não tenham as suas demonstrações financeiras sujeitas a
certificação legal de contas, pois os limites a considerar passaram a coincidir com o artigo 262º
do Código das Sociedades Comerciais.
Posteriormente, a Lei n.º 35/2010, de 2 de setembro, veio instituir um regime especial simplifica-
do das normas e informações contabilísticas aplicáveis às designadas microentidades, determi-
nando ao Governo a aprovação de normas contabilísticas e de um quadro de contas simplificado
para estas entidades, a aplicar já no exercício de 2010.
O Decreto-Lei n.º 36-A/2011, de 9 de março veio aprovar este novo regime simplificado para as
microentidades, de forma a reduzir a carga administrativa suportada pelas microentidades.
O Regime de Normalização Contabilística para as Microentidades (RNC-ME) aplica-se às empre-
sas que, à data do balanço, não ultrapassem dois dos seguintes limites:
i) um total do balanço de € 500 000;
ii) um volume de negócios líquido de € 500 000; e
iii) um número médio de empregados durante o exercício de cinco.
As microentidades ficam dispensadas da aplicação do SNC, passando a adotar o RNC-ME, salvo
quando por razão legal ou estatutária tenham as suas demonstrações financeiras sujeitas a certi-
ficação legal de contas ou integrem o perímetro de consolidação de uma entidade que apresente
demonstrações financeiras consolidadas.
O RNC-ME, embora baseado nos conceitos do SNC, constitui um regime distinto daquele. Con-
tudo, uma vez que acolhe os conceitos, definições e procedimentos contabilísticos de aceitação
generalizada em Portugal, tal como enunciados no SNC, tendo como base de referência a Estru-
tura Conceptual (EC) do Aviso n.º 15562/2009, incluindo as definições constantes do Apêndice I
do Aviso n.º 15654/2009, de 7 de setembro, existe “uma fácil comunicabilidade vertical sempre
que alterações na dimensão das entidades visadas impliquem diferentes exigências de relato fi-
nanceiro ou as entidades exerçam a opção pela aplicação das normas do SNC ou NCRF-PE”.
Os instrumentos de normalização contabilística do SNC e do RNC-ME são os seguintes, com a
indicação dos documentos legislativos relativos à sua introdução:
SNC- modelo geral NCRF-PE RNC-ME
Estrutura conceptual
(Aviso 15652/2009, de 7 de setembro)
Termos e definições
(Incluídos em cada NCRF) (Aviso 15654/2009, de 7 de setembro)
Bases para a apresentação das demonstrações financeiras
(Anexo ao DLn.º 158/2009, de 13 de julho) (Anexo ao DL 36-A/2011, de 9 de março
Norma contabilística aplicável
(Aviso 15655/2009, (Aviso 15654/2009, (Aviso 6726-A/2011,
de 7 de setembro – NCRFs) de 7 de setembro – NCRF-PE) de 14 de março – RNC-ME)
Código de contas
(Portaria 1011/2009, de 9 de setembro) (Portaria 107/2011, de 14 de março)
Modelos das demonstrações financeiras
(Portaria 986/2009, de 7 de setembro) (Portaria 104/2011, de 14 de março)
Balanço Modelos reduzidos: Modelos-ME:
DR por naturezas Balanço Balanço
Demonstração das alterações no DR por naturezas DR por naturezas
CP Anexo Anexo
Demonstração dos fluxos de caixa
Anexo
Normas Interpretativas Norma Interpretativa - ME
Fonte: Adaptado de Almeida et al. (2011)
14
A Estrutura Conceptual trata de um conjunto de conceitos contabilísticos estruturantes que, não

constituindo uma norma propriamente dita, assume-se como referencial de todo o sistema.
As Bases para a apresentação de demonstrações financeiras indicam as regras sobre o que cons-
titui e a que princípios essenciais deve obedecer um conjunto completo de demonstrações finan-
ceiras, nomeadamente:
• Continuidade: aquando da preparação de demonstrações financeiras, o órgão de gestão
deve fazer uma avaliação da capacidade da entidade de continuar a operar encarando-a
como uma entidade em continuidade, devendo as demonstrações financeiras ser pre-
paradas no pressuposto da entidade em continuidade, a menos que o órgão de gestão
pretenda liquidar a entidade ou cessar de negociar, ou que não tenha alternativa realista
a não ser adotar uma dessas alternativas.
• Regime do acréscimo (periodização económica): uma entidade deve preparar as suas
demonstrações financeiras, utilizando o regime contabilístico do acréscimo (periodi-
zação económica), sendo os elementos das demonstrações financeiras (ativos, passivos,
capital próprio, rendimentos e gastos) ser reconhecidos quando satisfaçam as definições
e os critérios de reconhecimento para esses elementos contidos na EC ou RNC-ME.
• Consistência: a informação divulgada deve ser consistente, pelo que a apresentação e a
classificação de itens nas demonstrações financeiras devem ser mantidas de um período
para outro, a menos que outra apresentação ou classificação seja mais apropriada.
• Materialidade e agregação: cada classe material de itens semelhantes deve ser apre-
sentada separadamente nas demonstrações financeiras. Os itens de natureza ou função
dissemelhante devem ser apresentados separadamente, a menos que sejam imateriais.
Considera-se que as omissões ou declarações incorretas de itens são materiais quando
podem, individual ou coletivamente, influenciar as decisões económicas dos utentes,
tomadas com base nas demonstrações financeiras. As demonstrações financeiras resul-
tam do processamento de grandes números de transações ou outros acontecimentos que
são agregados em classes de acordo com a sua natureza ou função. A fase final do pro-
cesso de agregação e classificação é a apresentação de dados condensados e classificados
que formam linhas de itens no balanço, na demonstração dos resultados ou no anexo.
• Compensação: os ativos e passivos, e os rendimentos e gastos, não devem ser compensados,
exceto quando tal for exigido ou permitido por um capítulo de uma norma, sendo importan-
te que os ativos e passivos, e os rendimentos e gastos, sejam separadamente relatados.
• Informação comparativa: deve ser divulgada informação comparativa com respeito ao
período anterior para todas as quantias relatadas nas demonstrações financeiras, a me-
nos que um capítulo de uma norma o permita ou exija de outra forma. A informação
comparativa deve ser incluída para a informação narrativa e descritiva quando seja rele-
vante para a compreensão das demonstrações financeiras do período corrente.
Os Modelos de demonstrações financeiras, consagram modelos padronizados de mapas finan-
ceiros com o intuito de harmonizar a apresentação da informação financeira.
O Código de contas, traduzido numa estrutura codificada e uniforme de contas, que visa acautelar
as necessidades dos distintos utentes, privados e públicos, e alimentar o desenvolvimento de
plataformas e bases de dados particulares e oficiais.
As Normas contabilísticas de relato financeiro, a NCRF-PE e a NC-ME, contemplam os critérios
de reconhecimento, mensuração, divulgação e apresentação para os mais diversos eventos.
As Normas interpretativas e as NI-ME visam esclarecer, sempre que as circunstâncias o justifiquem,
assim como orientar, o conteúdo dos restantes instrumentos que integram o SNC ou o RNC-ME.
15
2. SNC – modelo geral, NCRF-PE, Norma Contabilística

para Microentidades – semelhanças e diferenças. Contingências Fiscais
As NCRF que fazem parte do SNC-modelo geral constituem uma adaptação das IAS/IFRS. A
NCRF-PE condensa os principais aspetos de reconhecimento, mensuração e divulgação extraí-
dos das 28 NCRF. Por sua vez, o RNC-ME é também ele baseado nos conceitos, definições e pro-
cedimentos contabilísticos estabelecidos no SNC.
Para além das diferenças entre a NC-ME e o SNC, relacionadas com códigos de contas e modelos
de demonstrações financeiras, a principal diferença entre a NC-ME e a NCRF-PE reside de esta
última contemplar critérios de mensuração mais alargados, onde se incluem, nomeadamente, a
utilização do justo valor ou do valor presente, em detrimento da aplicação generalizada do custo
histórico pela NC-ME.
O presente capítulo vai-se debruçar no estudo das demonstrações financeiras exigidas pelos di-
versos regimes, passando depois à análise dos critérios de reconhecimento, mensuração, divul-
gação e apresentação exigido pelas NCRF, efetuando uma análise das principais diferenças entre
o SNC-modelo geral, NCRF-PE e a NC-ME. Os aspetos fiscais, relacionados com cada tópico serão
também abordados. Alguns casos práticos serão presentados. Finalizaremos com o estudo sobre
os aspetos relacionados com a transição entre normativos contabilísticos.
2.1 Demonstrações Financeiras

O objetivo das demonstrações financeiras é o de proporcionar informação acerca da posição fi-
nanceira, do desempenho e das alterações na posição financeira de uma entidade que seja útil
a um vasto leque de utentes na tomada de decisões económicas conforme referido na EC (§. 12).
No entanto é necessário ter presente que as demonstrações financeiras não proporcionam toda
a informação de que os utentes necessitam para tomarem as suas decisões económicas uma vez
que elas fornecem essencialmente informação histórica sobre os efeitos financeiros de aconteci-
mentos passados, não proporcionando necessariamente informação não financeira.
As decisões económicas que sejam tomadas pelos utentes das demonstrações financeiras reque-
rem uma avaliação da capacidade da entidade para gerar caixa e equivalentes de caixa e da tem-
pestividade e certeza da sua geração. Informação acerca da posição financeira, do desempenho e
das alterações na posição financeira de uma entidade ajudam na avaliação da capacidade de gerar
caixa e equivalentes de caixa.
Conforme referido na EC (§.16) a posição financeira de uma entidade é afetada pelos recursos
económicos que ela controla, pela sua estrutura financeira, pela sua liquidez e solvência, e pela
sua capacidade de se adaptar às alterações no ambiente em que opera. A informação acerca dos
recursos económicos controlados pela entidade e a sua capacidade no passado para modificar
estes recursos é útil na predição da capacidade da entidade para gerar no futuro caixa e equiva-
lentes de caixa. A informação acerca da estrutura financeira é ainda útil na predição de futuras
necessidades de empréstimos e de como os lucros futuros e fluxos de caixa serão distribuídos
entre os que têm interesses na entidade.
17
A informação acerca do desempenho é útil na predição da capacidade da entidade gerar fluxos de

caixa a partir dos seus recursos básicos existentes.
A informação respeitante às alterações na posição financeira de uma entidade é útil a fim de avaliar
as suas atividades de investimento, de financiamento e operacionais durante o período de relato.
As demonstrações financeiras também contêm notas e quadros suplementares e outras informa-
ções adicionais que seja relevantes para as necessidades dos utentes acerca dos itens do balanço
e da demonstração dos resultados. Podem incluir divulgações acerca dos riscos e incertezas que
afetem a entidade, informação acerca dos segmentos geográficos e industriais e os efeitos na en-
tidade das variações de preços.
As demonstrações financeiras visam proporcionar informação de uma entidade acerca dos seus:
• Ativos;
• Passivos;
• Capital próprio;
• Rendimentos;
• Gastos;
• Outras variações no capital próprio; e
• Fluxos de caixa.
Um conjunto completo de demonstrações financeiras inclui normalmente um balanço, uma de-
monstração dos resultados, uma demonstração das alterações na posição financeira e uma de-
monstração de fluxos de caixa, bem como as notas e outras demonstrações e material explicati-
vo que constituam parte integrante das demonstrações financeiras. Elas podem também incluir
mapas suplementares e informação baseada em tais demonstrações ou derivada delas, e que se
espera que seja lida juntamente com elas.
A apresentação apropriada da posição financeira, do desempenho financeiro e dos fluxos de caixa
de uma entidade é conseguida pela conformidade com as normas aplicáveis, exigindo que:
• Selecione e adote políticas contabilísticas de acordo com as normas aplicáveis;
• Apresente a informação, incluindo as políticas contabilísticas, de uma forma que propor-
cione a disponibilização de informação relevante, fiável, comparável e compreensível;
• Proporcione informações adicionais quando o cumprimento dos requisitos específicos
contidos nas normas possa ser insuficiente para permitir a sua compreensão pelos utentes.
Em resumo, no SNC-modelo geral o conjunto completo de demonstrações financeiras contempla:
• Balanço;
• Demonstração dos resultados por naturezas;
• Demonstração das alterações no capital próprio;
• Demonstração dos fluxos de caixa;
• Anexo.
Pode ser apresentada uma Demonstração dos resultados por funções, mas adicionalmente.
As entidades que apliquem a NCRF-PE, ficam dispensadas de apresentar a demonstração das
alterações no capital próprio e a demonstração dos fluxos de caixa, podendo apresentar modelos
reduzidos relativamente às restantes demonstrações financeiras.
Nas entidades que apliquem a NC-ME, o conjunto completo de demonstrações financeiras contempla:
• Balanço para microentidades
• Demonstração dos resultados por naturezas para microentidades
• Anexo para microentidades
18
Os diversos modelos de demonstrações financeiras são apresentados nos seguintes anexos:

• Modelos das demonstrações financeiras aplicáveis as entidades que adotem o SNC-mo-
delo geral (Anexo I);
• Modelos das demonstrações financeiras aplicáveis às entidades que adotem a NCRF-PE (Anexo II);
• Modelos das demonstrações financeiras aplicáveis às microentidades (Anexo III).
Anexo I - Modelos das demonstrações financeiras aplicáveis as entidades que adotem o

SNC-modelo geral
Entidade: .........................................
DEMONSTRAÇÃO (INDIVIDUAL/ CONSOLIDADA) DOS RESULTADOS POR NATUREZAS
PERÍODO FINDO EM XX DE YYYYYYY DE 200N U N I D A D E M O N ET Á R I A (1)
NOTAS PERÍODOS
RENDIMENTOS E GASTOS
N N- 1
Vendas e serviços prestados + +

Subsídios à exploração + +
Ganhos/perdas im putados de subsidiárias,associadas e em preendim entos conjuntos + / - + / -
Variação nos inventários da produção + / - + / -
Trabalhos para a própria entidade + +
Custo das m ercadorias vendidas e das m atérias consum idas - -
Fornecim entos e serviços externos - -
Gastos com o pessoal - -
Im paridade de inventários (perdas/reversões) - / + - / +
Im paridade de dívidas a receber (perdas/reversões) - / + - / +
Provisões (aum entos/reduções) - / + - / +
Im paridade de investim entos não depreciáveis/am ortizáveis (perdas/reversões) - / + - / +
Aum entos/reduções de justo valor + / - + / -
O utros rendim entos e ganhos + +
O utros gastos e perdas - -
Resultado antes de depreciações, gastos de financiamento e impostos = =
Gastos/reversões de depreciação e de am ortização - / + - / +

Im paridade de investim entos depreciáveis/am ortizáveis (perdas/reversões) - / + - / +
Resultado operacional (antes de gastos de financiamento e impostos) = =
Juros e rendim entos sim ilares obtidos + +

Juros e gastos sim ilares suportados - -
Resultado antes de impostos = =
Im posto sobre o rendim ento do período - / + - / +
Resultado líquido do período = =
Resultado das actividades descontinuadas (líquido de im postos)incluido no resultado

líquido do período
Resultado líquido do período atribuível a: (2)

D etentores do capitalda em presa-m ãe
Interesses m inoritários
= =
Resultado por acção básico
(1) - O euro , admitindo - se, em função da dimensão e exigências de relato , a po ssibilidade de expressão das quantias em milhares de euro s
(2) Esta info rmação apenas será fo rnecida no caso de co ntas co nso lidadas
19
Entidade: .........................................
U N I D A D E M O N ET Á R I A (1)
BALANÇO (INDIVIDUAL ou CONSOLIDADO) EM XX DE YYYYYYY DE 200N
NOTAS DATAS
RUBRICAS 31 XXX N 31 XXX N- 1
ACTIVO
Activo não corrente

Activos fixos tangíveis
Propriedades de investim ento
Goodw ill
Activos intangíveis
Activos biológicos
Participações financeiras - m étodo da equivalência patrim onial
Participações financeiras - outros m étodos
Accionistas/sócios
O utros activos financeiros
Activos por im postos diferidos
Activo corrente
Inventários
Activos biológicos
Clientes
Adiantam entos a fornecedores
Estado e outros entes públicos
Accionistas/sócios
O utras contas a receber
D iferim entos
Activos financeiros detidos para negociação
Activos não correntes detidos para venda
Caixa e depósitos bancários
Total do activo
CAPITAL PRÓPRIO E PASSIVO
Capital próprio
Capitalrealizado
Acções (quotas)próprias
O utros instrum entos de capitalpróprio
Prém ios de em issão
Reservas legais
O utras reservas
Resultados transitados
Ajustam entos em activos financeiros
Excedentes de revalorização
O utras variações no capitalpróprio
Resultado líquido do período
Total do capital próprio
Passivo
Passivo não corrente

Provisões
Financiam entos obtidos
Responsabilidades por benefícios pós-em prego
Passivos por im postos diferidos
O utras contas a pagar
Passivo corrente
Fornecedores
Adiantam entos de clientes
Accionistas/sócios
D iferim entos
Passivos financeiros detidos para negociação
O utros passivos financeiros
Passivos não correntes detidos para venda
Total do passivo
Total do capital próprio e do passivo
20
Entidade: .........................................
DEMONSTRAÇÃO (INDIVIDUAL/ CONSOLIDADA) DOS RESULTADOS POR FUNÇÕES
NOTAS PERÍODOS
RUBRICAS N N- 1

Custo das vendas e dos serviços prestados - -
Resultado bruto = =
O utros rendim entos + +

Gastos de distribuição - -
Gastos adm inistrativos - -
Gastos de investigação e desenvolvim ento - -
O utros gastos - -
Gastos de financiam ento (líquidos) - -
Resultados antes de impostos = =
Resultado das actividades descontinuadas (líquido de im postos)incluido no resultado

líquido do período
Resultado líquido do período atribuível a: (2)

D etentores do capitalda em presa-m ãe
= =
(1) - O eur o, admitindo- se, em função da dimensão e exigências de relato, a possibilidade de expressão das quantias em milhares de euros
(2) Esta info rmação apenas será fo rnecida no caso de co ntas co nso lidadas
21
22
Entidade: .........................................
DEMONSTRAÇÃO (INDIVIDUAL/ CONSOLIDADA) DAS ALTERAÇÕES NO CAPITAL PRÓPRIO NO PERÍODO N- 1
Capital Próprio atribuido aos detentores do capital da empresa- mãe

Ajusta
Acções Outros Inter esse
Pr émio Resulta mentos Exceden Outr as Resultad Total do
Capital (quotas instrume Outr as s
DESCRIÇÃO Notas s de Reser va dos em tes de var iações o líquido Capital
r ealizad ) n tos de r eser va Total minoritá
emissã s legais transita activos r evalor i no capital do Próprio
o própria capital s rios
o dos finance zação próprio período
s próprio
i ros
POSIÇÃO NO INÍCIO DO PERÍODO N- 1 1
ALTERAÇÕES NO PERÍODO
Prim eira adopção de novo referencialcontabilístico
Alterações de políticas contabilísticas
D iferenças de conversão de dem onstrações financeiras
Realização do excedente de revalorização de activos fixos tangíveis e intangíveis
Excedentes de revalorização de activos fixos tangíveis e intangíveis e respectivas variações
Ajustam entos por im postos diferidos
O utras alterações reconhecidas no capitalpróprio

2
RESULTADO LÍQUIDO DO PERÍODO 3
RESULTADO INTEGRAL 4= 2+ 3
OPERAÇÕES COM DETENTORES DE CAPITAL NO PERÍODO

Realizações de capital
Realizações de prém ios de em issão
D istribuições
Entradas para cobertura de perdas
O utras operações
5
POSIÇÃO NO FIM DO PERÍODO N- 1 6= 1+ 2+ 3+ 5
Entidade: .........................................
DEMONSTRAÇÃO (INDIVIDUAL/ CONSOLIDADA) DAS ALTERAÇÕES NO CAPITAL PRÓPRIO NO PERÍODO N
Capital Próprio atribuido aos detentores do capital da empresa- mãe
Pr estaçõe
s
Ajusta
Acções suplemen Inter esse
Pr émio Resulta mentos Exceden Outr as Resultad Total do
Capital (quotas tar es e Outr as s
DESCRIÇÃO Notas s de Reser va dos em tes de var iações o líquido Capital
r ealizad ) outros r eser va Total minoritá
emissã s legais transita activos r evalor i no capital do Próprio
o própria instrume s rios
o dos finance zação próprio período
s n tos de
i ros
capital
próprio
POSIÇÃO NO INÍCIO DO PERÍODO N 6
ALTERAÇÕES NO PERÍODO
Prim eira adopção de novo referencialcontabilístico
Alterações de políticas contabilísticas
D iferenças de conversão de dem onstrações financeiras
Realização do excedente de revalorização de activos fixos tangíveis e intangíveis
Excedentes de revalorização de activos fixos tangíveis e intangíveis e respectivas variações
Ajustam entos por im postos diferidos
O utras alterações reconhecidas no capitalpróprio
7
RESULTADO LÍQUIDO DO PERÍODO 8
RESULTADO INTEGRAL 9= 7+ 8
OPERAÇÕES COM DETENTORES DE CAPITAL NO PERÍODO

Realizações de capital
Realizações de prém ios de em issão
D istribuições
Entradas para cobertura de perdas
O utras operações
10
POSIÇÃO NO FIM DO PERÍODO N 6+ 7+ 8+ 10
23
Entidade: .........................................
DEMONSTRAÇÃO (INDIVIDUAL/ CONSOLIDADA) DE FLUXOS DE CAIXA
NOTAS PERÍODOS
RUBRICAS
N N- 1
Fluxos de caixa das actividades operacionais - método directo

Recebimentos de clientes + +
Pagamentos a fornecedores - -
Pagamentos ao pessoal - -
Caixa gerada pelas operações + /- + /-
Pagamento/ recebimento do imposto sobre o rendimento -/+ -/+
Outros recebimentos/ pagamentos + /- + /-
Fluxos de caixa das actividades operacionais (1) + /- + /-
Fluxos de caixa das actividades de investimento

Pagamentos respeitantes a:
A ct ivo s f ix o s t a n g íve is - -
A ct ivo s in t a n g íve is - -
In ve st im e n t o s f in a n ce ir o s - -
O u t r o s a ct ivo s - -
Recebimentos provenientes de:
A ct ivo s f ix o s t a n g íve is + +
A ct ivo s in t a n g íve is + +
In ve st im e n t o s f in a n ce ir o s + +
O u t r o s a ct ivo s + +
Su b síd io s a o in ve st im e n t o + +
Ju r o s e r e n d im e n t o s sim ila r e s + +
D ivid e n d o s + +
Fluxos de caixa das actividades de investim ento (2) + /- + /-
Fluxos de caixa das actividades de financiamento

Recebimentos provenientes de:
Fin a n cia m e n t o s o b t id o s + +
Re a liz a çõ e s d e ca p it a l e d e o u t r o s in st r u m e n t o s d e ca p it a l p r ó p r io + +
Co b e r t u r a d e p r e j u íz o s + +
D o a çõ e s + +
O u t r a s o p e r a çõ e s d e f in a n cia m e n t o + +
Pagamentos respeitantes a:
Fin a n cia m e n t o s o b t id o s - -
Ju r o s e g a st o s sim ila r e s - -
D ivid e n d o s - -
Re d u çõ e s d e ca p it a l e d e o u t r o s in st r u m e n t o s d e ca p it a l p r ó p r io - -
O u t r a s o p e r a çõ e s d e f in a n cia m e n t o - -
Fluxos de caixa das actividades de financiam ento (3) + /- + /-
Variação de caixa e seus equivalentes (1+ 2+ 3) + /- + /-

Efeito das diferenças de câmbio + /- + /-
Caixa e seus equivalentes no início do período … …
Caixa e seus equivalentes no fim do período … …
24
ANEXO (modelo geral)

O presente documento não constitui um formulário relativo às notas do Anexo, mas tão só uma
compilação das divulgações exigidas pelas NCRF. Assim, cada entidade deverá criar a sua própria
sequência numérica, em conformidade com as divulgações que deva efetuar, sendo que as notas
de 1 a 4 serão sempre explicitadas e ficam reservadas para os assuntos identificados no presente
documento. A partir da nota 5, inclusive, é utilizada uma numeração sequencial correspondente
à das NCRF. Para melhor enquadramento dos textos constantes dessas notas, deve-se recorrer à
leitura das normas respetivas.
ÍNDICE
1. Identificação da entidade 2
2. Referencial contabilístico de preparação das demonstrações financeiras 2
3. Principais políticas contabilísticas 3
4. Fluxos de caixa 4
5. Políticas contabilísticas, alterações nas estimativas contabilísticas e erros 4
6. Partes relacionadas 5
7. Activos intangíveis 6
8. Activos fixos tangíveis 7
9. Activos não correntes detidos para venda e unidades operacionais descontinuadas 9
10. Locações 9
11. Custos de empréstimos obtidos 12
12. Propriedades de investimento 12
13. Imparidade de activos 15
14. Interesses em Empreendimentos Conjuntos e Investimentos em Associadas 16
15. Concentrações de actividades empresariais 19
16. Investimentos em Subsidiárias e Consolidação 21
17. Exploração e avaliação de recursos minerais 22
18. Agricultura 22
19. Inventários 23
20. Contratos de construção 24
21. Rédito 24
22. Provisões, passivos contingentes e activos contingentes 25
23. Subsídios do Governo e apoios do Governo 26
24. Efeitos de alterações em taxas de câmbio 26
25. Acontecimentos após a data do balanço 26
26. Impostos sobre o rendimento 27
27. Matérias ambientais 29
28. Instrumentos financeiros 31
29. Benefícios dos empregados 35
30. Divulgações exigidas por diplomas legais 35
31. Outras informações 36
25
Anexo II - Modelos das demonstrações financeiras aplicáveis

às entidades que adotem a NCRF-PE
Entidade: .........................................
DEMONSTRAÇÃO DOS RESULTADOS POR NATUREZAS (modelo reduzido)
NOTAS PERÍODOS
RENDIMENTOS E GASTOS N N- 1

Variação nos inventários da produção + / - + / -
Custo das m ercadorias vendidas e das m atérias consum idas - -
Fornecim entos e serviços externos - -
Im paridade de inventários (perdas/reversões) - / + - / +
Im paridade de dívidas a receber (perdas/reversões) - / + - / +
Provisões (aum entos/reduções) - / + - / +
O utras im paridades (perdas/reversões) - / + - / +
Aum entos/reduções de justo valor + / - + / -
O utros rendim entos e ganhos + +
O utros gastos e perdas - -
Resultado antes de depreciações, gastos de financiamento e impostos = =
Gastos/reversões de depreciação e de am ortização - / + - / +
Juros e rendim entos sim ilares obtidos + +

Juros e gastos sim ilares suportados - -
( 1) - O euro , admitindo - se , em função da dimensão e exigências de relato , a po ssibilidade de expressão das quantias em milhares de euro s
26
Entidade: .........................................
BALANÇO EM XX DE YYYYYYY DE 200N (modelo reduzido) U N I D A D E M O N ET Á R I A (1)
NOTAS DATAS
RUBRICAS 31 XXX N 31 XXX N- 1
ACTIVO
Activo não corrente

Activos fixos tangíveis
Propriedades de investim ento
Activos intangíveis
Investim entos financeiros
Accionistas/sócios
Activo corrente
Inventários
Clientes
Adiantam entos a fornecedores
Accionistas/sócios
O utras contas a receber
D iferim entos
Total do activo
Capital próprio
Capitalrealizado
Acções (quotas)próprias
O utros instrum entos de capitalpróprio
Prém ios de em issão
Reservas legais
O utras reservas
Excedentes de revalorização
O utras variações no capitalpróprio

Passivo

Provisões
Passivo corrente
Fornecedores
Adiantam entos de clientes
Accionistas/sócios
D iferim entos
O utros passivos financeiros
Total do passivo
( 1) - O euro , admitindo - se , em função da dimensão e exigências de relato , a po ssibilidade de expressão das quantias em milhares de euro s
27
Entidade: .........................................
DEMONSTRAÇÃO DOS RESULTADOS POR FUNÇÕES (modelo reduzido)
NOTAS PERÍODOS
RUBRICAS N N- 1

Custo das vendas e dos serviços prestados - -
Resultado bruto = =
O utros rendim entos + +

Gastos de distribuição - -
Gastos adm inistrativos - -
Gastos de investigação e desenvolvim ento - -
O utros gastos - -
Gastos de financiam ento (líquidos) - -
Resultados antes de impostos = =
(1) - O euro, admitindo- se, em função da dimensão e exigências de relato , a possibilidade de expressão das quantias em milhares de euros
28
ANEXO (modelo reduzido)

O presente documento não constitui um formulário relativo às notas do Anexo, mas tão só uma
compilação das divulgações exigidas nos diversos capítulos que integram a NCRF-PE.
Assim, cada entidade deverá criar a sua própria sequência numérica, em conformidade com as
divulgações que deva efetuar, sendo que as notas de 1 a 4 serão sempre explicitadas e ficam reser-
vadas para os assuntos identificados no presente documento.
ÍNDICE
1. Identificação da entidade 1
2. Referencial contabilístico de preparação das demonstrações financeiras 2
7. Locações 5
8. Custos de empréstimos obtidos 5
9. Inventários 5
10. Rédito 6
11. Provisões, passivos contingentes e activos contingentes 6
12. Subsídios do Governo e apoios do Governo 7
13. Efeitos de alterações em taxas de câmbio 7
15. Instrumentos financeiros 7
16. Benefícios dos empregados 8
17. Divulgações exigidas por outros diplomas legais 8
29
Anexo III - Modelos das demonstrações financeiras

aplicáveis às microentidades
Entidade: .........................................
BALANÇO EM XX DE YYYYYYY DE 200N unidade monetária
NOTAS DATAS
RUBRICAS
31 XXX N 31 XXX N-1
ACTIVO
Ativo não corrente
Ativos fixos tangíveis
Ativos intangíveis
Investimentos financeiros
Acionistas/sócios

Ativo corrente
Inventários
Clientes
Diferimentos
Outras ativos correntes

Total do ativo

Capital próprio
Capital realizado
Outros instrumentos de capital próprio
Reservas
Outras variações no capital próprio


Passivo
Provisões
Financiamentos obtidos
Outras contas a pagar

Passivo corrente
Fornecedores
Diferimentos
Outros passivos correntes

Total do passivo
30
Entidade: .........................................
DEMONSTRAÇÃO DOS RESULTADOS POR NATUREZAS
PERÍODO FINDO EM XX DE YYYYYYY DE 200N unidade monetária
PERÍODOS
RENDIMENTOS E GASTOS NOTAS
N N-1

Variação nos inventários da produção +/- +/-
Custo das mercadorias vendidas e das matérias consumidas - -
Fornecimentos e serviços externos - -
Imparidades (perdas/reversões) -/+ -/+
Provisões (aumentos/reduções) -/+ -/+
Outros rendimentos e ganhos + +
Outros gastos e perdas - -

Resultado antes de depreciações, gastos de financiamento e
= =
impostos

Gastos/reversões de depreciação e de amortização -/+ -/+

Resultado operacional (antes de gastos de financiamento
= =
e impostos)

Gasto líquido de financiamento - -


Imposto sobre o rendimento do período -/+ -/+


31
ANEXO (modelo para microentidades)
ÍNDICE
1. Caraterização da entidade 1
2. Referencial contabilístico 2
7. Locações 5
8. Inventários 5
9. Rédito 5
10. Provisões 6
11. Subsídios do Governo 6
13. Ativos e passivos financeiros 7
14. Capital próprio 7
15. Divulgações exigidas por outros diplomas legais 7
32
2.2 Políticas contabilísticas, alterações nas estimativas e erros

A comparabilidade, enquanto característica qualitativa das demonstrações financeiras, esta-
belece que “os utentes têm de ser capazes de comparar as demonstrações financeiras de uma
entidade ao longo do tempo a fim de identificar tendências na sua posição financeira e no seu
desempenho” (EC, §.39).
A existência de demonstrações financeiras que apresentem uma imagem verdadeira e apropriada
da posição financeira e do desempenho de qualquer entidade pressupõe que as mesmas tenham
sido preparadas de acordo com os princípios contabilísticos geralmente aceites. No âmbito destes
princípios fundamentais, decorre a necessidade de a mensuração e exposição dos efeitos finan-
ceiros de transações e outros acontecimentos semelhantes deverem ser levados a efeito de ma-
neira consistente em toda a entidade e ao longo do tempo nessa entidade.
A consistência na aplicação das diferentes políticas contabilísticas facilita a comparabilidade das
demonstrações financeiras. No entanto, tal não deve ser impeditivo da introdução de novas po-
líticas contabilísticas que permitam assegurar um melhor tratamento da realidade dos factos e
acontecimentos, melhorando os níveis de relevância e fiabilidade da informação financeira.
As políticas contabilísticas “são os princípios, bases, convenções, regras e práticas específicos
aplicados por uma entidade na preparação e apresentação de demonstrações financeiras” (NCRF
4, §. 5).
São exemplos de políticas contabilísticas:
• O método de custeio das saídas de inventários: custo médio, FIFO.
• O método de depreciação aplicável aos ativos depreciáveis: método da linha reta, método
do saldo decrescente e o método das unidades de produção.
• A capitalização dos juros de financiamento.
Não são consideradas alterações de políticas contabilísticas:
• A aplicação de uma política contabilística para transações e eventos que difiram subs-
tancialmente daqueles que ocorreram anteriormente.
• A aplicação de uma política contabilística para transações e eventos que não ocorreram
anteriormente.
Perante alterações de políticas contabilísticas, por forma a garantir critérios de comparabilidade,
é lógico que os preparadores das demonstrações financeiras divulguem, nomeadamente:
• As políticas contabilísticas usadas na preparação das demonstrações financeiras;
• Quaisquer alterações nessas políticas;
• Os efeitos de tais alterações correspondentes a períodos precedentes.
Outras circunstâncias que poderão ter impactos na comparabilidade da informação financeira
podem estar relacionadas com alterações nas estimativas contabilísticas ou erros.
As alterações de estimativas são ajustamentos “na quantia escriturada de um ativo ou de um
passivo, (…) resultante de novas informações ou novos desenvolvimentos” não existentes à data
da preparação das demonstrações financeiras (NCRF 4, §. 5). Decorrem da existência de incer-
tezas inerentes às atividades empresariais, exigindo por parte dos preparadores, juízos de valor
baseados na última informação disponível, implicando que a mensuração de determinados itens
das demonstrações financeiras não possa ser realizada com total precisão.
São exemplos de alterações de estimativas:
33
• Débitos incobráveis (de Contas a Receber);

• Obsolescência de inventários;
• Justo valor dos ativos e passivos financeiros;
• A vida útil de ativos depreciáveis;
• Obrigações respeitantes a garantias.
Os erros são “omissões, e declarações incorretas nas demonstrações financeiras da entidade de
um ou mais períodos anteriores, decorrentes da falta de uso, ou uso incorreto, de informação
fiável” existente à data da preparação dessas demonstrações financeiras (NCRF 4, §. 5).
Os erros podem ser classificados em:
• Erros materiais: se puderem, individualmente ou coletivamente, influenciar as decisões
económicas dos utentes, tomadas com base nas demonstrações financeiras (NCRF 4, §. 5);
• Erros imateriais, mas feitos intencionalmente (NCRF 4, §. 36).
Os erros afetam os critérios de reconhecimento, mensuração, apresentação ou divulgação dos
elementos das demonstrações financeiras, com o objetivo de alcançar uma determinada apre-
sentação da posição financeira, desempenho financeiro ou fluxos de caixa de uma entidade
(NCRF 4, §. 36).
Os erros podem incluir:
• Efeitos de erros matemáticos;
• Erros na aplicação de políticas contabilísticas;
• Descuidos ou interpretações incorretas de factos;
• Fraude.
2.2.1 SNC modelo geral: mensuração, reconhecimento e divulgação

A norma NCRF 4 (Políticas Contabilísticas, Alterações nas Estimativas e Erros) tem por base a IAS 8 (Polí-
ticas Contabilísticas, Alterações nas Estimativas e Erros). Esta norma possui dois grandes objetivos:
• Prescrever os critérios de seleção e aplicação das políticas contabilísticas;
• Prescrever o tratamento contabilístico e divulgação das alterações nas políticas conta-
bilísticas, nas alterações nas estimativas contabilísticas e nas correções de erros de pe-
ríodos anteriores.
• Quanto aos critérios de seleção das políticas contabilísticas a NCRF 4 prescreve que de-
verá ser observada a seguinte hierarquia de fontes:
• Adotar uma política contabilística consagrada numa norma ou interpretação que trate
especificamente uma transação, outro acontecimento ou condição (NCRF 4, §. 7);
• Acolher outras normas ou interpretações semelhantes que tratem de assuntos seme-
lhantes e relacionados (NCRF 4, §. 10);
• Adotar juízos de valor no desenvolvimento e aplicação de uma política contabilística,
de acordo com as definições, critérios de reconhecimento e de mensuração dos ativos,
passivos, rendimentos e gastos inscritos na EC (NCRF 4, §. 10).
Os dois últimos critérios de seleção aplicam-se apenas no caso de ausência de uma norma ou interpre-
tação que se aplique especificamente a uma transação, outro acontecimento ou condição (NCRF 4, §. 9).
34
Regra geral, a entidade deve ser consistente na seleção e aplicação das suas políticas contabilís-
ticas. Contudo, a aplicação de novas políticas contabilísticas pode tomar duas formas distintas:
• Aplicação prospetiva: aplicação da nova política contabilística a transações, outros
acontecimentos e condições, que ocorram após a data em que a política seja alterada; e o
reconhecimento do efeito da alteração na estimativa contabilística nos períodos corrente
e futuro afetados pela alteração.
• Aplicação retrospetiva: a nova política é aplicada a transações, outros acontecimentos e
condições, ajustando o saldo de abertura de cada componente do capital próprio afetado
para o período anterior mais antigo apresentado e as outras quantias comparativas di-
vulgadas para cada período anterior como se essa política tivesse sido sempre aplicada.
Normalmente, o ajustamento do saldo de abertura de cada componente do capital pró-
prio é efetuado nos resultados retidos.
2.2.1.1 Alterações nas Políticas Contabilísticas

As alterações de políticas contabilísticas podem decorrer de imperativos normativos (alteração
normativa) ou da necessidade de prestar informação mais relevante e fiável sobre a realidade das
transações e eventos (alteração não normativa) (Gomes e Pires, 2010).
A alteração normativa decorre da exigência estabelecida por uma norma ou interpretação na
aplicação de uma nova política contabilística no tratamento de uma transação e evento. O trata-
mento contabilístico de alterações de políticas contabilísticas que decorram de alterações nor-
mativas é o seguinte:
• A alteração deve ser tratada de acordo com as disposições transitórias específicas inscri-
tas na norma ou interpretação;
• No caso de ausência de disposições transitórias específicas, a entidade deve tratar a al-
teração retrospetivamente.
A alteração não normativa decorre da alteração voluntária de uma política contabilística, com o
objetivo da prestar informação mais relevante e fiável sobre a realidade das transações e eventos.
O tratamento contabilístico de alterações de políticas contabilísticas que decorram de alterações
não normativas é o seguinte:
• A entidade deve tratar a alteração retrospetivamente.
A aplicação retrospetiva é aplicada até ao ponto em que seja impraticável determinar os efeitos
específicos de um período e/ou o efeito cumulativo da alteração.
Não são consideradas alterações de políticas contabilísticas:
• A aplicação de uma política contabilística para transações e eventos que difiram subs-
tancialmente daqueles que ocorreram anteriormente;
• A aplicação de uma política contabilística para transações e eventos que não ocorreram
anteriormente.
Os requisitos de divulgação decorrentes de alterações normativas são:
• O título da norma ou da interpretação;
• A natureza da alteração na política contabilística;
• A quantia do ajustamento relacionado com períodos anteriores aos apresentados, até ao
ponto em que isso seja praticável.
Os requisitos de divulgação decorrentes de alterações não normativas são:
35

• As razões pelas quais a aplicação da nova política contabilística proporciona informação
fiável e mais relevante;
• A quantia do ajustamento para o período corrente e cada período anterior apresentado,
até ao ponto que seja praticável;
• A quantia do ajustamento relacionado com períodos anteriores aos apresentados, até ao
ponto em que seja praticável.
2.2.1.2 Alterações nas Estimativas Contabilísticas

O efeito de uma alteração numa estimativa contabilística deve ser reconhecido prospectivamente
incluindo-o nos resultados do período de alteração ou do período de alteração e futuros períodos.
Os requisitos de divulgação decorrentes de alterações nas estimativas contabilísticas são:
• A natureza e a quantia de uma alteração numa estimativa contabilística que tenha um
efeito no período corrente ou no período corrente e futuros;
• Divulgar a impraticabilidade de quantificação da quantia do efeito em futuros períodos.
2.2.1.3 Correções de Erros

Exceto até ao ponto em que seja impraticável determinar ou os efeitos específicos de um período
ou o efeito cumulativo do erro, uma entidade deve corrigir os erros materiais de períodos ante-
riores retrospetivamente no primeiro conjunto de demonstrações financeiras autorizadas para
emissão após a sua descoberta por:
• Reexpressão das quantias comparativas para o(s) período(s) anterior(es) apresentado(s)
em que tenha ocorrido o erro;
• Se o erro ocorreu antes do período anterior mais antigo apresentado, reexpressão dos
saldos de abertura dos ativos, passivos e situação líquida para o período anterior mais
antigo apresentado.
A reexpressão retrospetiva corresponde à correção do reconhecimento, da mensuração e divul-
gação das quantias dos elementos das demonstrações financeiras, como se o erro de períodos
anteriores nunca tivesse ocorrido (IASB, 2012).
Os requisitos de divulgação decorrentes de correções de erros são:
• A natureza do erro de um período anterior;
• A quantia de correção para cada período anterior apresentado, sempre que possível;
• A quantia da correção no início do período anterior mais antigo apresentado;
• A descrição das circunstâncias justificativas da impossibilidade de efetuar a reexpressão
retrospetiva, indicando como e desde quando o erro foi corrigido.
2.2.2 NCRF-PE e NC-ME: mensuração, reconhecimento e divulgação

No tratamento contabilístico das “Políticas contabilísticas, alterações nas estimativas contabi-
lísticas e erros”, as grandes diferenças entre o modelo geral e a NCRF-PE e a NC-ME, resumem-se
aos seguintes aspetos:
36
2.2.2.1 Seleção e aplicação de políticas contabilísticas

Na ausência de uma disposição (norma, interpretação ou capítulo) que se aplique especificamen-
te a uma transação, outro acontecimento ou condição, a hierarquia de fontes é a seguinte:
Regime Fontes
SNC – modelo geral A gestão adota juízos de valor na consulta e aplicação:

• Dos requisitos e orientações das NCRF e NI que tratem de assuntos semelhantes
e relacionados.
• Da EC.
NCRF-PE NCRF e NI.

NIC adotadas ao abrigo do Regulamento n.º 160/2002 do Parlamento e do Conselho,
de 19 de Julho.
IAS/IFRS emitidas pelo IASB.
A gestão adota juízos de valor na consulta e aplicação:
• Dos requisitos e orientações das NCRF e NI que tratem de assuntos semelhantes
e relacionados.
• Da EC.
NC-ME A gestão adota juízos de valor na consulta e aplicação:

• Dos requisitos e orientações dos capítulos da NC-ME que tratem de assuntos
semelhantes e relacionados.
• Das NCRF do SNC-modelo geral que tratem de assuntos semelhantes e relacio-
nados.
• Da EC.
2.2.2.2 Aplicação retrospetiva das alterações nas políticas contabilísticas e nas correções de erros
de períodos anteriores
As normas NCRF-PE e NC-ME não exigem a aplicação retrospetiva das alterações nas políticas con-
tabilísticas e erros materiais, como acontece da aplicação integral NCRF 4 do modelo geral do SNC.
2.2.2.3 Divulgações
Como as normas NCRF-PE e NC-ME não exigem a aplicação retrospetiva das alterações nas po-
líticas contabilísticas e erros materiais, as divulgações das quantias dos ajustamentos e dos im-
pactos nas demonstrações financeiras dos períodos anteriores e correntes assumem uma impor-
tância acrescida.
A norma NCRF-PE exige as seguintes divulgações:
• A natureza do erro material de período anterior e seus impactos nas demonstrações
financeiras desses períodos;
• A quantia de ajustamento relacionado com o período corrente ou períodos anteriores aos
apresentados, até ao ponto que seja praticável;
• As razões pelas quais a aplicação da nova política contabilística proporciona informação
fiável e mais relevante, no caso de aplicação voluntária.
A norma NC-ME exige as seguintes divulgações:
• Natureza das alterações de políticas contabilísticas e nas estimativas contabilísticas;
• Quantia de ajustamento relacionado com o período corrente;
• Natureza do erro material de período anterior e seu impacto nas demonstrações finan-
ceiras desse período.
37
2.2.3 Aspetos fiscais
Artigo 18.º n.º 2 do CIRC As componentes positivas ou negativas consideradas como respeitando a períodos anteriores
só são imputáveis ao período de tributação quando na data de encerramento das contas da-
quele a que deviam ser imputadas eram imprevisíveis ou manifestamente desconhecidas.
2.2.4 Exercícios de Aplicação

Caso Prático I
A empresa XPTO, SA, foi constituída no ano N-2.
No ano da constituição definiu como método de depreciação para os equipamentos básicos o mé-
todo da linha reta. Dois anos após a sua constituição, a empresa decidiu alterar o método de
depreciação para o método do saldo decrescente. O motivo inerente à alteração na política con-
tabilística relaciona-se com o facto de a nova política proporcionar informação financeira mais
fiável e mais relevante sobre a posição financeira, desempenho financeiro ou fluxos de caixa da
entidade.
Informações existentes:
Custo inicial do equipamento 50.000 €
Período de vida útil 5 anos
Depreciação praticada em 31/12/N-2 5.000 €
Depreciação praticada em 31/12/N-1 5.000 €
Em 31/12/N-1 apresentou as seguintes demonstrações financeiras (com comparativos até 31/12/

N-2), mas a data de autorização para sua emissão ocorreu em 31/03/N+1:
BALANÇO (valores em €) 31/12/N 31/12/N-1 31/12/N-2

ACTIVO
Ati vo nã o corrente
Ati vos fi xos ta ngívei s 20.000 30.000 40.000
Acti vos correntes
Inventá ri os 30.000 22.500 20.000
Cl i entes 17.750 15.000 11.000
EOEP 2.500 2.000 0
Di feri mentos 7.000 5.000 5.000
Ca i xa e depós i tos ba ncá ri os 15.000 12.000 10.000
Total do ativo 92.250 86.500 86.000

Ca pi ta l própri o
Ca pi ta l rea l i za do 40.000 40.000 40.000
Res erva s 33.750 18.750 0
Res ul ta dos tra ns i ta dos
Res ul ta do l íqui do do período 8.250 15.000 18.750
Total do capital próprio 82.000 73.750 58.750
PASSIVO
Pa s s i vo nã o corrente
Fi na nci a mentos obti dos 0 0 5.000
Pa s s i vo corrente
Fornecedores 1.750 5.000 8.000
EOEP 3.000 5.000 6.250
Di feri mentos 2.000 1.500 3.000
Outra s conta s a pa ga r 3.500 1.250 5.000
Total do passivo 10.250 12.750 27.250
Total do capital próprio e passivo 92.250 86.500 86.000
38
DEMONSTRAÇÃO DOS RESULTADOS (valores em €) 31/12/N 31/12/N-1 31/12/N-2

Venda s e s ervi ços pres ta dos 1.000.000 950.000 855.000
Va ri a çã o da produçã o 7.500 2.500 20.000
Cus to da s merca dori a s vendi da s e da s ma téri a s cons umi da s 590.000 528.000 480.000
Forneci mentos e s ervi ços externos 200.000 210.000 189.000
Ga s tos com pes s oa l 150.000 140.000 126.000
Impa ri da de de dívi da s a receber (perda s /revers ões ) 5.000 2.000 1.800
Outros rendi mentos e ga nhos 3.000 4.000 3.600
Outros ga s tos e perda s 25.000 20.000 23.000
Res ul ta do a ntes de depreci a ções , ga s tos de fi na nci a mento e i mpos tos 40.500 56.500 58.800
Ga s tos /revers ões de depreci a çã o e de a morti za çã o 10.000 10.000 10.000
Res ul ta do opera ci ona l (a ntes de ga s tos de fi na nci a mento e i mpos tos ) 30.500 46.500 48.800
Juros e rendi mentos s i mi l a res obti dos 0 2.000 1.800
Juros e ga s tos s i mi l a res s uporta dos 16.000 28.500 25.600
Res ul ta do a ntes de i mpos tos 14.500 20.000 25.000
Impos to s obre o rendi mento do período 6.250 5.000 6.250
Resolução
A alteração na política contabilística foi voluntária. Logo, os efeitos da sua alteração terão que ser
tratados retrospetivamente. Pelo método do saldo decrescente, a depreciação de cada período é
calculada pelo produto do valor do ativo fixo tangível pelo quociente entre o número de períodos
de vida útil e o somatório dos períodos de vida útil estimada.
Quantia escriturada Quociente Depreciação Depreciação

Período
no início do período de depreciação do período acumulada
N-2 50.000 € 5/15 16.667 € 16.667 €

N-1 33.333 € 4/15 13.333 € 30.000 €
N 20.000 € 3/15 10.000 € 40.000 €
N+1 10.000 € 2/15 6.667 € 46.667 €
N+2 3.333 € 1/15 3.333 € 50.000 €
A NCRF 4 (§. 19) refere que na aplicação retrospetiva a entidade deve ajustar o saldo de abertura
de cada componente do capital próprio afetado para o período anterior mais antigo apresentado
e as outras quantias comparativas divulgadas para cada período anterior apresentado como se a
nova política tivesse sido sempre aplicada. Analisando os efeitos específicos dos períodos ante-
riores e do efeito cumulativo no início do período corrente:
Balanço
Depreciações acumuladas Resultados retidos
Efeito específico em N-2 + 6.667 € + 6.667 €

Efeito específico em N-1 + 3.333 € + 3.333 €
Efeito cumulativo no início de N + 10.000 € + 10.000 €
Lançamento de ajustamento no período corrente seria:
Pelo ajustamento no período corrente
56 Resultados transitados 10.000 €
43 Ativos fixos tangíveis

438 Depreciações acumuladas
4383 Equipamento básico 10.000 €
39
Pelo gasto de depreciação do período N
64 Gastos de depreciação e de amortização


As demonstrações financeiras de 31/12/N e os comparativos viriam:

BALANÇO (valores em €) 31/12/N 31/12/N-1 31/12/N-2
ACTIVO
Ati vo nã o corre nte
Ati vos fi xos ta ngíve i s 10.000 20.000 33.333
Acti vos corre nte s
I nve ntá ri os 30.000 22.500 20.000
Cl i e nte s 17.750 15.000 11.000
EOEP 2.500 2.000 0
Di fe re i me ntos 7.000 5.000 5.000
Ca i xa e de pós i tos ba ncá ri os 15.000 12.000 10.000
Total do ativo 82.250 76.500 79.333

Ca pi ta l re a l i za do 40.000 40.000 40.000
Re s e rva s 33.750 18.750 0
Re s ul ta dos tra ns i ta dos -10.000 -6.667 0
Re s ul ta do l íqui do do pe ríodo 8.250 11.667 12.083
Total do capital próprio 72.000 63.750 52.083
PASSIVO
Pa s s i vo nã o corre nte
Fi na nci a me ntos obti dos 0 0 5.000
Pa s s i vo corre nte
Forne ce dore s 1.750 5.000 8.000
EOEP 3.000 5.000 6.250
Di fe ri me ntos 2.000 1.500 3.000
Outra s conta s a pa ga r 3.500 1.250 5.000
Total do passivo 10.250 12.750 27.250
Total do capital próprio e passivo 82.250 76.500 79.333
DEMONSTRAÇÃO DOS RESULTADOS (valores em €) 31/12/N 31/12/N-1 31/12/N-2

Venda s e s ervi ços pres ta dos 1.000.000 950.000 855.000
Va ri a çã o da produçã o 7.500 2.500 20.000
Cus to da s merca dori a s vendi da s e da s ma téri a s cons umi da s 590.000 528.000 480.000
Forneci mentos e s ervi ços externos 200.000 210.000 189.000
Ga s tos com pes s oa l 150.000 140.000 126.000
Impa ri da de de dívi da s a receber (perda s /revers ões ) 5.000 2.000 1.800
Outros rendi mentos e ga nhos 3.000 4.000 3.600
Outros ga s tos e perda s 25.000 20.000 23.000
Res ul ta do a ntes de depreci a ções , ga s tos de fi na nci a mento e i mpos tos 40.500 56.500 58.800
Ga s tos /revers ões de depreci a çã o e de a morti za çã o 10.000 13.333 16.667
Res ul ta do opera ci ona l (a ntes de ga s tos de fi na nci a mento e i mpos tos ) 30.500 43.167 42.133
Juros e rendi mentos s i mi l a res obti dos 0 2.000 1.800
Juros e ga s tos s i mi l a res s uporta dos 16.000 28.500 25.600
Res ul ta do a ntes de i mpos tos 14.500 16.667 18.333
Impos to s obre o rendi mento do período 6.250 5.000 6.250
40
Caso Prático II
A empresa XPTO, SA em 31 de dezembro de N-1 efetuou a estimativa para férias e subsídio de
férias com base na folha de remunerações do mês de dezembro. Nesta estimativa não foram tidos
em conta os aumentos salariais ocorridos em fevereiro de N, pelo que originou um diferencial de
1.238 € entre o valor estimado em 31/12/N-1 e o valor processado e pago em julho de N.
Resolução
Esta situação configura uma alteração de estimativa. Logo, o efeito da sua alteração deve ser tra-
tado prospectivamente, incluindo-o nos resultados do período de alteração. Em julho de N o lan-
çamento seria:
Pela alteração na estimativa
63 Gastos com o pessoal

632 Remunerações do pessoal 1.000 €
635 Encargos sobre remunerações 238 €
23 Pessoal
231 Remunerações a pagar
2312 Ao pessoal 1.238 €
Caso Prático III

Considere as demonstrações financeiras da XPTO após a aplicação retrospetiva à alteração na
política contabilística. Em N-1 a empresa XPTO foi multada pela Autoridade para as Condições
do Trabalho por incumprimento das condições de segurança no local de trabalho no montante
de 10.000 €. O pagamento apenas foi reconhecido em N e registado em Outros Gastos e Perdas.
Resolução
Esta situação configura um erro de período anterior, que não pode afetar os resultado do período
em que seja descoberto. O tratamento deve ser retrospetivo, ou seja, alterar as demonstrações
financeiras para que as mesmas sejam apresentadas como se o erro nunca tivesse ocorrido.
Pelo ajustamento no ano N
68 Outros gastos e perdas

6888 Outros não especificados 10.000 €
As demonstrações financeiras da XPTO, SA em 31/12/N teriam que ser reexpressas retrospetivamente:
41
BALANÇO 31/12/N 31/12/N-1

ACTIVO
Ati vo nã o corrente
Ati vos fi xos ta ngívei s 10,000 20,000
Acti vos correntes
Inventá ri os 30,000 22,500
Cl i entes 17,750 15,000
EOEP 2,500 2,000
Di ferei mentos 7,000 5,000
Ca i xa e depós i tos ba ncá ri os 15,000 12,000
Total do ativo 82,250 76,500

Ca pi ta l rea l i za do 40,000 40,000
Res erva s 33,750 18,750
Res ul ta dos tra ns i ta dos -20,000 -6,667
Res ul ta do l íqui do do período 18,250 1,667
Total do capital próprio 72,000 53,750
PASSIVO
Pa s s i vo nã o corrente
Fi na nci a mentos obti dos 0 0
Pa s s i vo corrente
Fornecedores 1,750 5,000
EOEP 3,000 5,000
Di feri mentos 2,000 11,500
Outra s conta s a pa ga r 3,500 1,250
Total do passivo 10,250 22,750
Total do capital próprio e passivo 82,250 76,500
DEMONSTRAÇÃO DOS RESULTADOS 31/12/N 31/12/N-1

Venda s e s ervi ços pres ta dos 1,000,000 950,000
Va ri a çã o da produçã o 7,500 2,500
Cus to da s merca dori a s vendi da s e da s ma téri a s cons umi da s 590,000 528,000
Forneci mentos e s ervi ços externos 200,000 210,000
Ga s tos com pes s oa l 150,000 140,000
Impa ri da de de dívi da s a receber (perda s /revers ões ) 5,000 2,000
Outros rendi mentos e ga nhos 3,000 4,000
Outros ga s tos e perda s 15,000 30,000
Res ul ta do a ntes de depreci a ções , ga s tos de fi na nci a mento e i mpos tos 50,500 46,500
Ga s tos /revers ões de depreci a çã o e de a morti za çã o 10,000 13,333
Res ul ta do opera ci ona l (a ntes de ga s tos de fi na nci a mento e i mpos tos ) 40,500 33,167
Juros e rendi mentos s i mi l a res obti dos 0 2,000
Juros e ga s tos s i mi l a res s uporta dos 16,000 28,500
Res ul ta do a ntes de i mpos tos 24,500 6,667
Impos to s obre o rendi mento do período 6,250 5,000
Res ul ta do l íqui do do período 18,250 1,667
42
Mapa dos efeitos específicos e cumulativos decorrentes com as alterações nas políticas contabilísticas e correções de erros
DR Ba l a nço
Outros ga s tos Ati vos fi xos Res ul ta dos Res ul ta do
Depreci a çã o Res erva s Acrés ci mos
e perda s ta ngívei s tra ns i ta dos l íqui do
Qua nti a depreci a da , qua nti a es cri tura da e res ul ta do l íqui do de

10000 40000 0 0 18750
N-2 (a ntes da a l tera çã o da pol íti ca conta bi l ís ti ca
Efei to es pecífi co do a no N-2 6667 -6667 -6667
Da dos de N-2 (a pós a a l tera çã o da pol íti ca conta bi l ís ti ca ): 16667 33333 0 0 12083
Sa l dos a cumul a dos do Ba l a nço em 31/12/N-2: 33333 0 0 12083
Apl i ca çã o dos res ul ta dos de N-2, em N-1: 18750 -6667 -12083
Qua nti a depreci a da e res ul ta do l íqui do de N-1 (a ntes da

10000 20000 -10000 15000 1500
a l tera çã o da pol íti ca conta bi l ís ti ca )
Efei to es pecífi co do a no N-1 3333 10000 -3333 -13333 10000
Da dos de N-1 (a pós a a l tera çã o da pol íti ca conta bi l ís ti ca ): 13333 30000 20000 18750 -6667 1667 11500
Sa l dos a cumul a dos do Ba l a nço em 31/12/N-1: 20000 18750 -6667 1667 11500
Apl i ca çã o dos res ul ta dos de N-1, em N: 15000 -13333 -1667
Qua nti a depreci a da e res ul ta do l íqui do de N (a ntes da

10000 25000 -10000 8250 2000
a l tera çã o da pol íti ca conta bi l ís ti ca )
Efei to es pecífi co do a no N 0 -10000 0 0 0 10000 0
Da dos de N (a pós a a l tera çã o da pol íti ca conta bi l ís ti ca ): 10000 15000 10000 33750 -20000 18250 2000
Sa l dos a cumul a dos a o nível do Ba l a nço em 31/12/N: 10000 33750 -20000 18250 2000
43
2.3 Ativos intangíveis

A problemática do tratamento contabilístico dos ativos intangíveis relaciona-se com o seu reco-
nhecimento como ativo ou como gasto.
Os ativos intangíveis têm características particulares, que os distinguem dos ativos fixos tan-
gíveis, devendo, por isso, serem tratados de forma diferente (Hendriksen e Breda,1992, p.635).
Estas características são:
• Falta de substância física - a falta de substância física é a característica mais marcante
dos ativos intangíveis. Mas a falta de substância física não é por si só um critério: contas
a receber não têm substância física e não são classificados como ativos intangíveis (Kieso
e Weygandt, 1992, p. 589).
• Ausência de usos alternativos: para se reconhecer um item como ativo tem de ser expec-
tável que este gere benefícios económicos futuros para a entidade. Ao contrário dos ati-
vos fixos tangíveis, os ativos intangíveis, por não terem substância física, estão normal-
mente associados a processos ou produtos exclusivos, não possuindo usos alternativos, o
que torna mais difícil a previsão dos seus benefícios futuros e, consequentemente, o seu
reconhecimento como ativos.
• Falta de separabilidade: na maioria dos casos, os intangíveis apenas têm valor pela com-
binação com outros ativos da empresa. Determinar se um ativo, que incorpora elementos
tangíveis e intangíveis, deverá ser tratado como intangível requer um juízo de valor para
avaliar qual o elemento mais significativo (NCRF 6, §. 4).
• Elevado grau de incerteza de recuperabilidade: associado aos ativos intangíveis está um
elevado grau de incerteza na determinação do valor dos benefícios futuros a serem gera-
dos, já que é difícil associá-los a rendimentos ou períodos específicos. De acordo com a
característica da prudência, perante qualquer dúvida sobre a capacidade de um elemento
intangível gerar benefícios económicos futuros, exige-se o seu reconhecimento imedia-
to como gasto do período.
Perante estas particularidades dos ativos intangíveis, são as características das demonstrações
financeiras, designadamente, a prudência, o regime do acréscimo e a continuidade, que deter-
minam qual o tratamento contabilístico a seguir.
Prudência: em condições de incerteza é necessário introduzir um grau de precaução no exercício
de juízos de valor necessários ao fazer as estimativas. Quer isto dizer que, em condições de in-
certeza, entre a hipótese de considerar um elemento intangível como ativo ou gasto do período, a
escolha deverá ser a afetação do gasto ao período em que ocorreu. Sempre que existam incertezas
em um intangível gerar benefícios económicos futuros será impossível proceder ao seu reconhe-
cimento como ativo.
Regime do acréscimo: os efeitos das transações e de outros acontecimentos são reconhecidos
quando eles ocorram, sendo registados contabilisticamente e relatados nas demonstrações fi-
nanceiras dos períodos com os quais se relacionem. No campo dos intangíveis, enquanto reco-
nhecidos como ativos, a grande questão que se coloca é de localizar os rendimentos que se rela-
cionam com os gastos, ou seja, em que período e por que valor são gerados os rendimentos para se
poder afetar os gastos à medida do reconhecimento dos rendimentos, por via das amortizações.
Este princípio apela à capitalização dos intangíveis.
Continuidade: a entidade opera continuamente, e continuará a operar no futuro previsível. Logo,
só podemos pensar no reconhecimento dos intangíveis como ativos se considerarmos que a em-
presa opera ininterruptamente.
Como alguns exemplos de ativos intangíveis temos:
44
• Licenças, patentes e copyrights;

• Dispêndios em publicidade, em treino e arranque;
• Pesquisa e desenvolvimento;
• Filmes;
• Vídeos;
• Peças de teatro;
• Manuscritos.
Contudo, nem todos estes exemplos satisfazem a definição de ativo intangível.
Ativo intangível “é um ativo não monetário identificável sem substância física” (NCRF 6, §. 8).
Ativo é “um recurso controlado pela entidade como resultados de acontecimentos passados e do
qual se espera que fluam para a entidade benefícios económicos futuros” (EC, §. 49).
A definição de ativo intangível incorpora os requisitos de (NCRF 6, §§. 10-17):
1. Identificabilidade: tem que ser separável e tem que resultar de direitos contratuais ou de
outros direitos legais. O requisito da identificabilidade ajuda a distinguir os ativos intan-
gíveis do goodwill resultante de uma concentração de atividades empresariais.
2. Controlo sobre o recurso: a entidade tem o poder de obter benefícios económicos futuros
que fluam do recurso, através do exercício de direitos contratuais e de outros direitos
legais sobre o recurso.
3. Existência de benefícios económicos futuros: que podem incluir réditos de venda de pro-
dutos ou serviços, poupanças de custos, ou outros benefícios resultantes do uso do ativo.

A norma NCRF 6 (Ativos Intangíveis) tem por base a IAS 38 (Ativos Intangíveis). Esta norma tem
como objetivo prescrever o tratamento contabilístico dos ativos intangíveis em termos de crité-
rios de reconhecimento, mensuração e divulgação.
Esta norma não se aplica no tratamento contabilístico de:
• Ativos financeiros, tal como definidos na IAS 39 (Instrumentos Financeiros: reconhecimen-
to e mensuração);
• Reconhecimento e mensuração de ativos de exploração e avaliação, tratados pela NCRF
16 (Exploração e Avaliação de Recursos Minerais);
• Dispêndios com o desenvolvimento e extração de minérios, petróleo, gás natural e re-
cursos não regenerativos semelhantes;
• Ativos intangíveis que se encontrem no âmbito de outra norma, nomeadamente:
hh Ativos não correntes detidos para venda (NCRF 8 – Ativos não Correntes Detidos
para Venda e Unidades Operacionais Descontinuadas);
hh Locações (NCRF 9 – Locações);
hh Goodwill adquirido numa concentração de atividades empresariais (NCRF 14 –
Concentrações de Atividades Empresariais);
hh Ativos financeiros (IAS 39 – Instrumentos Financeiros: reconhecimento e mensura-
ção; NCRF 13 – Interesses em empreendimentos conjuntos e investimentos em associadas;
45
NCRF 15 – Investimentos em Subsidiárias e Consolidação);

hh Ativos intangíveis detidos para venda (NCRF 18 – Inventários; NCRF 19 – Contra-
tos de Construção);
hh Ativos por impostos diferidos (NCRF 25 – Impostos sobre o Rendimento).
2.3.1.1 Reconhecimento e mensuração inicial

Um item é reconhecido como ativo intangível se satisfizer, cumulativamente (NCRF 6, §§. 18, 21):
• A definição de ativo intangível;
• A reunião dos critérios de reconhecimento, nomeadamente:
• Ser provável que os benefícios económicos futuros esperados que sejam atribuíveis
ao ativo fluam para a entidade;
• O custo do ativo possa ser mensurado com fiabilidade.
Regra geral: um ativo intangível deve ser mensurado inicialmente pelo seu custo (NCRF 6, §. 24).
Os ativos intangíveis podem ser de dois tipos distintos:
• Ativos intangíveis adquiridos separadamente;
• Ativos intangíveis gerados internamente.
2.3.1.1.1 Ativos intangíveis adquiridos separadamente

O custo inicial de um ativo intangível adquirido separadamente incorpora o seu preço de com-
pra e demais despesas adicionais com a compra necessários à preparação do ativo para o seu uso
pretendido e até o mesmo estar pronto para funcionar da forma pretendida.
2.3.1.1.2 Ativos intangíveis gerados internamente

Os critérios de reconhecimento e mensuração inicial dos ativos intangíveis gerados internamen-
te exige que seja efetuada uma classificação prévia da formação do ativo em:
• Fase de pesquisa; e
• Fase de desenvolvimento.
Após esta classificação, os requisitos gerais de reconhecimento e mensuração inicial prescritos
na NCRF 6 (§§. 18-21) são aferidos individualmente.
Na fase da pesquisa, a entidade não pode assegurar que existe um ativo intangível com potencial
para gerar benefícios económicos futuros prováveis. Logo, como o critério de reconhecimento
(NCRF 6, §. 21) não é satisfeito, todos os dispêndios com pesquisa devem ser reconhecidos como
um gasto quando forem incorridos (NCRF 6, §. 53).
Na fase desenvolvimento, a entidade pode, em alguns casos, identificar um ativo intangível com
potencial para gerar benefícios económicos futuros prováveis. Nestes casos a entidade deve reco-
nhecer um ativo intangível se, e apenas se, forem demonstradas cumulativamente as seguintes
condições (NCRF 6, §. 56):
• Existir viabilidade técnica de concluir o ativo intangível, de modo a que o mesmo esteja
disponível para uso ou venda;
• Existir intenção de concluir para vender ou usar o ativo intangível;
46
• Ter capacidade de usar ou vender o ativo intangível;

• A forma como o ativo intangível irá gerar benefícios económicos futuros;
• Disponibilidade de recursos técnicos, financeiros e outros para concluir o desenvolvi-
mento do ativo intangível para o usar ou vender;
• Ter capacidade para mensurar com fiabilidade o dispêndio atribuível ao ativo intangível
durante a sua fase de desenvolvimento.
O custo inicial de um ativo intangível gerado internamente corresponde à soma dos dispêndios
incorridos desde a data em que o ativo intangível satisfez, pela primeira vez, os critérios de reco-
nhecimento acima referidos (NCRF 6, §. 64). É expressamente proibido o reconhecimento como
ativo intangível de dispêndios anteriormente reconhecidos como gasto (NCRF 6, §. 70).
Existe um conjunto de dispêndios que são reconhecidos como gasto quando incorridos (NCRF 6,
§§. 62-68):
• Marcas, cabeçalhos, títulos de publicações, listas de clientes, e itens substancialmente
semelhantes gerados internamente;
• Custos de arranque (despesas com constituição de sociedades);
• Custos de pré-abertura (despesas com a abertura de novas instalações);
• Custos pré-operacionais (lançamento de novos produtos ou processos);
• Dispêndios com atividades de formação;
• Dispêndios com atividades de publicidade;
• Dispêndios com mudanças de local ou reorganização empresarial.
No entanto, a NCRF 6 (Ativos Intangíveis) refere o tratamento contabilístico de algumas situações
particulares relacionadas com ativos intangíveis:
• Aquisição de ativos intangíveis como parte de uma concentração de atividades empre-
sariais;
• Aquisição de ativos intangíveis por meio de um subsídio do Governo;
• Troca de ativos;
• Goodwill gerado internamente.
2.3.1.1.3 Aquisição de ativos intangíveis numa concentração de atividades empresariais

O tratamento contabilístico dos ativos intangíveis adquiridos numa concentração de atividades
empresariais está vertido na NCRF 14 (Concentrações de Atividades Empresariais).
O custo deste ativo intangível, reconhecido separadamente do goodwill, corresponde ao seu justo valor
na data da aquisição, que refletirá as expectativas do mercado quanto ao seu potencial de gerar benefí-
cios económicos futuros para a entidade. Ou seja, as condições da NCRF 6 (§. 21, a)) é sempre satisfeita.
As restrições para a impossibilidade de mensuração fiável pelo justo valor são:
• O ativo intangível resultar de direitos contratuais ou de outros direitos legais;
• O ativo intangível não ser separável;
• O ativo intangível ser separável, mas não existir um historial de transações de troca para
ativos intangíveis semelhantes e a estimativa do justo valor depender de variáveis não
mensuráveis (NCRF 6, §. 38)
47
2.3.1.1.4 Aquisição de ativos intangíveis com subsídios do Governo

Os ativos intangíveis adquiridos por meio de um subsídio do Governo implicam a transferência
ou imputação de direitos, licenças ou quotas a uma entidade, tais como:
• Direitos de aterragem em aeroportos;
• Licenças radiofónicas e televisivas;
• Licenças de importação;
• Quotas de exploração de recursos restritos.
De acordo com a NCRF 22 (Contabilização dos Subsídios do Governo e Divulgação de Apoios do Gover-
no) estes ativos intangíveis são reconhecidos inicialmente de duas formas alternativas:
• Justo valor;
• Quantia nominal acrescida dos dispêndios diretamente atribuíveis para preparar o ativo
intangível para o seu uso pretendido.
2.3.1.1.5 Troca de ativos

Um ativo intangível pode ser adquirido em troca de um ativo ou ativos não monetários, ou de
uma combinação de ativos monetários e não monetários. O custo do ativo intangível é, regra
geral, mensurado pelo justo valor (NCRF 6, §. 44).
Poderá ser, alternativamente, mensurado pela quantia escriturada do ativo cedido, se e apenas
se, não for possível ser mensurado pelo justo valor, por motivos relacionados com:
• A transação carecer de substância comercial;
• O justo valor do ativo recebido não ser fiavelmente mensurável;
• O justo valor do ativo cedido não ser fiavelmente mensurável.
2.3.1.1.6 Goodwill gerado internamente

O goodwill gerado internamente não deve ser reconhecido como ativo, pois não cumpre a defi-
nição de ativo intangível (não é um recurso identificável controlado pela entidade que possa ser
fiavelmente mensurado pelo custo) (NCRF 6, §. 47).
2.3.1.2 Mensuração subsequente

Os modelos existentes para a mensuração subsequente dos ativos intangíveis são (NCRF 6, §. 71):
• Modelo do custo;
• Modelo de revalorização
2.3.1.2.1 Modelo do custo

Após o reconhecimento inicial, um ativo intangível deve ser escriturado pelo seu custo menos
qualquer amortização acumulada e quaisquer perdas por imparidade acumuladas (NCRF 6, §.
73). O valor contabilístico (VC) é determinado:
VC = Custo – Amortizações acumuladas – Perdas por imparidade acumuladas
48
2.3.1.2.2 Modelo de revalorização

O modelo de revalorização só pode ser utilizado depois do ativo ter sido reconhecido pelo seu
custo (NCRF 6, §. 76). Após o reconhecimento inicial, um ativo intangível deve ser escriturado
por uma quantia revalorizada, que seja o seu justo valor à data da revalorização menos qualquer
amortização acumulada subsequente e quaisquer perdas por imparidade acumuladas subse-
quentes (NCRF 6, §. 74). O valor contabilístico (VC) é determinado:
VC = Justo valor – Amortizações acumuladas subsequentes – Perdas por imparidade subsequentes

Note-se que o justo valor tem que ser determinado com referência a um mercado ativo.
Após a revalorização a quantia escriturada do ativo intangível tem que ser igual a sua quantia
revalorizada. Para tanto qualquer quantia de amortizações acumuladas à data da revalorização
será tratada de duas formas alternativas:
• Reexpressa proporcionalmente; ou
• Eliminada contra a quantia bruta escriturada antes da revalorização, e reexpresa a quan-
tia líquida correspondente à quantia revalorizada do ativo intangível.
A tabela seguinte resume o funcionamento do modelo de revalorização:
Reconhecimento do aumento para o justo Reconhecimento da diminuição para o justo valor

valor
Regra geral Diretamente no capital próprio Nos resultados
Conta 58 – Excedentes de revalorização de Conta 656 – Perdas por imparidade em ativos intangíveis
ativos fixos tangíveis e ativos intangíveis
Exceção Nos resultados Diretamente no capital próprio
(quando se verificar a reversão de um decrés- (quando se verificar a existência de um saldo credor
cimo de revalorização do mesmo ativo previa- no excedente de revalorização com respeito ao mesmo
mente reconhecido nos resultados) ativo)
Conta 7626 – Reversões de perdas por impari- Conta 58 – Excedentes de revalorização de ativos fixos
dade em ativos intangíveis tangíveis e ativos intangíveis
Fonte: Gomes e Pires (2010)

Os excedentes de revalorização consideram-se realizados pelo uso ou pela alienação dos ati-
vos intangíveis subjacentes. As quantias realizadas dos excedentes de revalorização devem ser
transferidas para Resultados Transitados.
2.3.1.2.3 Vida útil, método de amortização e imparidade

A vida útil é o período durante o qual uma entidade espera que um ativo esteja disponível para
uso ou o número de unidades de produção ou similares que uma entidade espera obter do ativo
(NCRF 6, §. 8). A vida útil de um ativo intangível pode ser finita ou indefinida.
Nos casos de vida útil indefinida (de todos os fatos relevantes, resulta não haver limite previsível
para o período durante o qual se espera que o ativo gere benefícios económicos futuros prováveis)
o ativo intangível não deve ser amortizado (NCRF 6, §. 106). A revisão da vida útil deve ser efetu-
ada anualmente, para analisar as circunstâncias e os acontecimentos que possam suportar a ava-
liação da vida útil indefinida ou a reavaliação da vida útil do ativo intangível como finita em vez
de indefinida. No caso de alteração de vida útil indefinida para finita, a mesma deve ser tratada
como alteração numa estimativa contabilística de acordo com a NCRF 4 (Políticas Contabilísticas,
Alterações nas Estimativas Contabilísticas e Erros). Estas alterações podem indiciar que o ativo está
com imparidade (NCRF 6, §. 109). Os testes de imparidade devem ser efetuados regularmente
(NCRF 6, §. 107). Qualquer excesso da quantia escriturada em relação à quantia recuperável deve
ser reconhecido como perda por imparidade (NCRF 6, §. 109).
49
Nos casos de vida útil finita o ativo intangível deve ser amortizado numa base sistemática duran-
te a sua vida útil. A amortização do ativo intangível deve começar a partir do momento em que o
ativo estiver disponível para uso e cessar na data em que o ativo seja classificado como detido para
venda ou na data em que o ativo seja desreconhecido, das duas a que ocorrer mais cedo (NCRF
6, §. 96). O método de amortização a utilizar deve conseguir refletir a melhor forma de como os
benefícios económicos futuros são consumidos pela entidade. Os dois métodos de amortização
permitidos são: o método da linha reta e o método da unidade de produção. Tanto o período de
amortização, como o método de amortização devem ser revistos anualmente (NCRF 6, §. 103). Se
forem verificadas alterações, as mesmas serão tratadas como alteração numa estimativa contabi-
lística de acordo com a NCRF 4 (Políticas Contabilísticas, Alterações nas Estimativas Contabilísticas e
Erros). Os testes de imparidade devem ser efetuados regularmente (NCRF 6, §. 110).
2.3.1.2.4 Retiradas e alienações

Um ativo intangível deve ser desreconhecido no momento da sua alienação, ou quando não se
esperam futuros benefícios económicos do seu uso ou alienação (NCRF 6, §. 111). Os ganhos ou
perdas decorrentes do desreconhecimento são determinados:
Ganho/Perda = Valor líquido da alienação – Quantia escriturada

Ganho: reconhecido na conta 7871 – Alienações
Perda: reconhecida na conta 6871 – Alienações
O SNC-modelo geral requer as seguintes divulgações relativas a ativos intangíveis (NCRF 6, §§. 117-123):
117. Uma entidade deve divulgar o seguinte para cada classe de ativos intangíveis, distinguindo entre os
ativos intangíveis gerados internamente e outros ativos intangíveis:
(a) se as vidas úteis são indefinidas ou finitas e, se forem finitas, as vidas úteis ou as taxas de amor-
tização usadas;
(b) os métodos de amortização usados para ativos intangíveis com vidas úteis finitas;
(c) a quantia bruta escriturada e qualquer amortização acumulada (agregada com as perdas por
imparidade acumuladas) no começo e fim do período;
(d) os itens de cada linha da demonstração dos resultados em que qualquer amortização de ativos
intangíveis esteja incluída;
(e) uma reconciliação da quantia escriturada no começo e fim do período que mostre as adições, as
revalorizações, as alienações, os ativos classificados como detidos para venda, as amortiza-
ções, as perdas de imparidade e suas reversões e outras alterações.
118. Uma classe de ativos intangíveis é um agrupamento de ativos de natureza e uso semelhantes nas
operações de uma entidade. Exemplos de classes separadas podem incluir:
(a) (nome de) marcas comerciais;
(b) cabeçalhos e títulos de publicações;
(c) software de computadores,
(d) licenças e franquias;
(e) copyrights, patentes e outros direitos de propriedade industrial, direitos de serviços e opera-
cionais;
50
(f) receitas, fórmulas, modelos, conceções e protótipos; e

(g) ativos intangíveis em desenvolvimento.
As classes mencionadas acima são desagregadas (agregadas) em classes mais pequenas
(maiores) se isto resultar em informação mais relevante para os utentes das demonstrações
financeiras.
119. Uma entidade deve também divulgar:
(a) para um ativo intangível avaliado como tendo uma vida útil indefinida, a quantia escriturada
desse ativo e as razões que apoiam a avaliação de uma vida útil indefinida. Ao apresentar estas
razões, a entidade deve descrever o(s) fator(es) que desempenhou(aram) um papel significativo
na determinação de que o ativo tem uma vida útil indefinida.
(b) uma descrição, a quantia escriturada e o período de amortização restante de qualquer ativo intan-
gível individual que seja materialmente relevante para as demonstrações financeiras da entidade.
(c) para os ativos intangíveis adquiridos por meio de um subsídio do Governo e inicialmente reco-
nhecidos pelo justo valor (ver parágrafo Erro! A origem da referência não foi encontrada.):
(d) o justo valor inicialmente reconhecido para estes ativos;
(e) a sua quantia escriturada; e
(f) se são mensurados após o reconhecimento segundo o modelo de custo ou o modelo de revalorização.
(g) a existência e as quantias escrituradas de ativos intangíveis cuja titularidade esteja restringi-
da e as quantias escrituradas de ativos intangíveis dados como garantia de passivos.
(h) a quantia de compromissos contratuais para aquisição de ativos intangíveis.
Ativos intangíveis mensurados após reconhecimento usando o modelo de revalorização (§§
120 e 121)
120. Se os ativos intangíveis forem contabilizados por quantias revalorizadas, uma entidade deve divulgar:
(a) por classe de ativos intangíveis:
(i) a data de eficácia da revalorização;
(ii) a quantia escriturada de ativos intangíveis revalorizados; e
(iii) a quantia escriturada que teria sido reconhecida se a classe revalorizada de ativos intangíveis
tivesse sido mensurada após o reconhecimento usando o modelo de custo referido no parágrafo
Erro! A origem da referência não foi encontrada.;
(b) a quantia do excedente de revalorização relacionada com ativos intangíveis no início e no final do
período, indicando as alterações durante o período e quaisquer restrições na distribuição do saldo
aos acionistas; e
(c) os métodos e pressupostos significativos aplicados na estimativa do justo valor dos ativos.
121. Pode ser necessário agregar as classes de ativos revalorizados em classes maiores para finalidades de
divulgação. Porém, as classes não são agregadas se isto resultar na combinação de uma classe de ativos
intangíveis que inclua quantias mensuradas tanto segundo o modelo de custo como o de revalorização.
Dispêndios de pesquisa e desenvolvimento (§§ 122 e 123)
122. Uma entidade deve divulgar a quantia agregada do dispêndio de pesquisa e desenvolvimento reco-
nhecido como um gasto durante o período.
123. A quantia a divulgar incluirá assim, todos os gastos por natureza que sejam, face ao seu destino,
classificáveis como gasto de pesquisa e desenvolvimento (p.ex. gastos com pessoal afeto à atividade
51
de pesquisa e desenvolvimento; bens e serviços usados, amortizações, quer dos bens do imobilizado
utilizados na actividade de pesquisa e desenvolvimento, quer dos gastos de pesquisa e desenvolvi-
mento que tenham sido capitalizados).

No tratamento contabilístico dos “Ativos Intangíveis”, as grandes diferenças entre o modelo ge-
ral e a NCRF-PE e a NC-ME, resume-se aos seguintes aspetos:
2.3.2.1 Dispêndios de caráter ambiental

No SNC-modelo geral as matérias ambientais são reguladas pela NCRF 26 (Matérias Ambientais).
Contudo, tanto na NCRF-PE, como na NC-ME, as matérias ambientais estão reguladas na secção
dos ativos intangíveis.
Tanto a NCRF-PE, como a NC-ME regulam que:
“No caso dos dispêndios de caráter ambiental incorridos para evitar ou reduzir danos futuros,
ou para preservar recursos, apenas podem ser qualificados para reconhecimento como ativos, se
se destinarem a servir de maneira durável a atividade da entidade e se, além disso, estiver satis-
feita uma das seguintes condições:
a) Os gastos relacionarem-se com benefícios económicos que se espera venham a fluir para a entidade e
que permitam prolongar a vida, aumentar a capacidade ou melhorar a segurança ou eficiência de outros
ativos detidos pela entidade (para além do seu nível de eficiência determinado originalmente); ou
b) Os gastos permitirem reduzir ou evitar uma contaminação ambiental suscetível de ocorrer em
resultado das futuras atividades da entidade.
Os dispêndios com itens intangíveis, incluindo os de carácter ambiental, devem ser reconhecidos
como gastos quando incorridos, a menos que façam parte do custo de um ativo intangível que sa-
tisfaça os critérios de reconhecimento referidos nos parágrafos anteriores.” (NCRF-PE, §§. 8.8,
8.9; NC-ME, §§. 8.7, 8.8).

O SNC-modelo geral prevê dois modelos para a mensuração subsequente dos ativos intangíveis:
modelo do custo e modelo de revalorização.
Tanto a NCRF-PE como a NC-ME não permitem a adoção do modelo de revalorização para os
ativos intangíveis.
8.24 — Uma entidade deve divulgar o seguinte para cada classe de ativos intangíveis, distinguindo
entre os ativos intangíveis gerados internamente e outros ativos intangíveis:
a) Se as vidas úteis são indefinidas ou finitas e, se forem finitas, as vidas úteis ou as taxas de
amortização usadas;
b) Os métodos de amortização usados para ativos intangíveis com vidas úteis finitas;
c) A quantia bruta escriturada e qualquer amortização acumulada (agregada com as perdas por
imparidade acumuladas) no começo e fim do período;
52
d) Uma reconciliação da quantia escriturada no início e no fim do período que mostre as adições,
as alienações, as amortizações, as perdas de imparidade e suas reversões e outras alterações.
8.25 — Uma entidade deve também divulgar:
a) Para um ativo intangível avaliado como tendo uma vida útil indefinida, a quantia escriturada
desse ativo e as razões que apoiam a avaliação de uma vida útil indefinida. Ao apresentar estas
razões, a entidade deve descrever o(s) fator(es) que desempenhou(aram) um papel significativo
na determinação de que o ativo tem uma vida útil indefinida;
b) Uma descrição, a quantia escriturada e o período de amortização restante de qualquer ativo
intangível individual que seja materialmente relevante para as demonstrações financeiras da en-
tidade;
c) Para os ativos intangíveis adquiridos por meio de um subsídio do Governo e inicialmente reco-
nhecidos pelo justo valor, a quantia inicialmente reconhecida e a sua quantia escriturada atual-
mente;
d) A existência e as quantias escrituradas de ativos intangíveis cuja titularidade esteja restringi-
da e as quantias escrituradas de ativos intangíveis dados como garantia de passivos;
e) A quantia de compromissos contratuais para aquisição de ativos intangíveis.
8.26 — Uma entidade deve divulgar a quantia agregada do dispêndio de pesquisa e desenvolvi-
mento reconhecido como um gasto durante o período.
8.27 — Relativamente aos ativos intangíveis de carácter ambiental, uma entidade deve divulgar:
a) Descrição dos critérios de mensuração adotados, bem como dos métodos utilizados no cálculo
dos ajustamentos de valor, no que respeita a matérias ambientais;
b) Os incentivos públicos relacionados com a proteção ambiental, recebidos ou atribuídos à enti-
dade. Especificação das condições associadas à concessão de cada incentivo ou uma síntese das
condições, caso sejam semelhantes.
c) Quantia dos dispêndios de carácter ambiental capitalizadas durante o período de referência na
medida em que possa ser estimada com fiabilidade.
d) Quantia dos dispêndios de carácter ambiental imputados a resultados e base em que tais quan-
tias foram calculadas.
e) Caso sejam significativos, os dispêndios incorridos com multas e outras penalidades pelo não
cumprimento dos regulamentos ambientais e indemnizações pagas a terceiros, por exemplo em
resultado de perdas ou danos causados por uma poluição ambiental passada.
6.1 — Divulgar se as vidas úteis são indefinidas ou finitas e, se forem finitas, as vidas úteis ou as
taxas de amortização usadas.
6.2 — Quantia bruta escriturada e qualquer amortização acumulada no começo e fim do período.
6.3 — Reconciliação da quantia escriturada no início e no fim do período que mostre as adições,
as alienações, os abates e as amortizações.
6.4 — Para um ativo intangível avaliado como tendo uma vida útil indefinida, a quantia escritu-
rada desse ativo e as razões que apoiam a avaliação de uma vida útil indefinida.
6.5 — Quantia de compromissos contratuais para aquisição de ativos intangíveis.
53
6.6 — Quantia agregada do dispêndio de pesquisa e desenvolvimento reconhecido como um gas-

to durante o período.
6.7 — Incentivos públicos relacionados com a proteção ambiental, recebidos ou atribuídos à en-
tidade, com especificação das respetivas condições.
6.8 — Dispêndios de carácter ambiental capitalizados durante o período.
6.9 — Dispêndios de carácter ambiental imputados a resultados.
Artigo 23.º, n.º 1, al. Consideram-se gastos os que comprovadamente sejam indispensáveis para a realização dos rendimen-
g) do CIRC tos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente:
(…)
g) Depreciações e amortizações;
Artigo 29.º, n.º 1 do São aceites como gastos as depreciações e amortizações de elementos do ativo sujeitos a depereci-
CIRC mento, considerando-se como tais os ativos fixos tangíveis, os ativos intangíveis, os ativos biológicos
que não sejam consumíveis e as propriedades de investimento contabilizados ao custo histórico que,
com carácter sistemático, sofram perdas de valor resultantes da sua utilização ou do decurso do tempo.
Artigo 1.º do DR 1 - Podem ser objeto de depreciação ou amortização os elementos do ativo sujeitos a deperecimen-
25/2009 to, considerando-se como tais os ativos fixos tangíveis, os ativos intangíveis, os ativos biológicos que
não sejam consumíveis e as propriedades de investimento contabilizados ao custo histórico que, com
carácter sistemático, sofrerem perdas de valor resultantes da sua utilização ou do decurso do tempo.
2 - Salvo razões devidamente justificadas e aceites pela Direcção-Geral dos Impostos, as depreciações
e amortizações só são consideradas:
a) Relativamente a ativos fixos tangíveis e a propriedades de investimento, a partir da sua entrada em
funcionamento ou utilização;
b) Relativamente aos ativos biológicos que não sejam consumíveis e aos ativos intangíveis, a partir da
sua aquisição ou do início de atividade, se posterior, ou ainda, no que se refere aos ativos intangíveis,
quando se trate de elementos especificamente associados à obtenção de rendimentos, a partir da sua
utilização com esse fim.
3 - As depreciações e amortizações só são aceites para efeitos fiscais desde que contabilizadas como
gastos no mesmo período de tributação ou em períodos de tributação anteriores.
Artigo 30.º, n.º 1 do O cálculo das depreciações e amortizações faz-se, em regra, pelo método das quotas constantes.
CIRC
Artigo 31.º, n.º 1 do 1 - No método das quotas constantes, a quota anual de depreciação ou amortização que pode ser
CIRC aceite como gasto do período de tributação determina-se aplicando as taxas de depreciação ou amor-
tização definidas no decreto regulamentar que estabelece o respetivo regime aos seguintes valores:
a) Custo de aquisição ou de produção;
b) Valor resultante de reavaliação ao abrigo de legislação de carácter fiscal;
c) Valor de mercado, à data de abertura da escrita, para os bens objeto de avaliação para esse efeito,
quando não seja conhecido o custo de aquisição ou de produção.
Artigo 4.º do DR 1 - O cálculo das depreciações e amortizações faz-se, em regra, pelo método das quotas constantes.
25/2009 2 - Pode, no entanto, optar-se pelo cálculo das depreciações pelo método das quotas decrescentes,
relativamente aos ativos fixos tangíveis novos, adquiridos a terceiros ou construídos ou produzidos pela
própria empresa, e que não sejam:
a) Edifícios;
b) Viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, exceto quando afetas à exploração de serviço público de
transportes ou destinadas a ser alugadas no exercício da atividade normal do sujeito passivo;
c) Mobiliário e equipamentos sociais.
3 - Quando a natureza do deperecimento ou a atividade económica do sujeito passivo o justifique podem,
ainda, ser aplicados métodos de depreciação e amortização diferentes dos indicados nos números ante-
riores, mantendo-se os períodos máximos e mínimos de vida útil, desde que, mediante requerimento, seja
obtido o reconhecimento prévio da Direcção-Geral dos Impostos, salvo quando daí não resulte uma quota
anual de depreciação ou amortização superior à prevista nos artigos seguintes.
Artigo 32.º do CIRC 1 - As despesas com projetos de desenvolvimento podem ser consideradas como gasto fiscal no período
de tributação em que sejam suportadas.
2 - Para efeitos do disposto no número anterior, consideram-se despesas com projetos de desenvol-
vimento as realizadas pelo sujeito passivo através da exploração de resultados de trabalhos da in-
vestigação ou de outros conhecimentos científicos ou técnicos com vista à descoberta ou à melhoria
substancial de matérias-primas, produtos, serviços ou processos de produção.
3 - O preceituado no n.º 1 não é aplicável aos projetos de desenvolvimento efetuados para outrem
mediante contrato.
54
Artigo 17.º do DR 1 - As despesas com projetos de desenvolvimento podem ser consideradas como gasto fiscal no período
25/2009 de tributação em que sejam suportadas.
2 - Para efeitos do disposto no presente decreto regulamentar, consideram-se despesas com projetos
de desenvolvimento, as realizadas através da exploração de resultados de trabalhos de investigação ou
de outros conhecimentos científicos ou técnicos, com vista à descoberta ou à melhoria substancial de
matérias-primas, produtos, serviços ou processos de produção.
3 - Não é aplicável o disposto no n.º 1, nem o referido na alínea a) do n.º 2 do artigo anterior, aos pro-
jetos de desenvolvimento efetuados para outrem mediante contrato.
Artigo 33.º do CIRC Relativamente a elementos do ativo sujeitos a deperecimento cujos custos unitários não ultrapassem
€ 1.000, é aceite a dedução, no período de tributação do respetivo custo de aquisição ou de produção,
exceto quando façam parte integrante de um conjunto de elementos que deva ser depreciado ou amor-
tizado como um todo.
Artigo 19.º do DR 1 - Os elementos do ativo sujeitos a deperecimento, cujos custos unitários de aquisição ou de produção
25/2009 não ultrapassem € 1000, podem ser totalmente depreciados ou amortizados num só período de tribu-
tação, exceto quando façam parte integrante de um conjunto de elementos que deva ser depreciado ou
amortizado como um todo.
2 - Considera-se sempre verificado o condicionalismo da parte final do número anterior quando os
mencionados elementos não possam ser avaliados e utilizados individualmente.
3 - Os ativos depreciados ou amortizados nos termos do n.º 1 devem constar dos mapas das depre-
ciações e amortizações pelo seu valor global, numa linha própria para os elementos adquiridos ou
produzidos em cada período de tributação, com a designação «Elementos de custo unitário inferior a €
1000», elementos estes cujo período máximo de vida útil se considera, para efeitos fiscais, de um ano.
Artigo 34.º do CIRC 1 - Não são aceites como gastos:
a) As depreciações e amortizações de elementos do ativo não sujeitos a deperecimento;
b) As depreciações de imóveis na parte correspondente ao valor dos terrenos ou não sujeita a deperecimento;
c) As depreciações e amortizações que excedam os limites estabelecidos nos artigos anteriores;
d) As depreciações e amortizações praticadas para além do período máximo de vida útil, ressalvando-
-se os casos especiais devidamente justificados e aceites pela Direcção-Geral dos Impostos;
e) As depreciações das viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, incluindo os veículos elétricos, na parte cor-
respondente ao custo de aquisição ou ao valor de reavaliação excedente ao montante a definir por portaria do
membro do Governo responsável pela área das finanças, bem como dos barcos de recreio e aviões de turismo
e todos os gastos com estes relacionados, desde que tais bens não estejam afetos à exploração do serviço
público de transportes ou não se destinem a ser alugados no exercício da atividade normal do sujeito passivo.
2 - Para efeitos do disposto na alínea d) do número anterior, o período máximo de vida útil é o que se
deduz das quotas mínimas de depreciação ou amortização, nos termos do n.º 6 do artigo 30.º, contado
a partir do ano de entrada em funcionamento ou utilização dos elementos a que respeitem.
Artigo 16.º do DR 1 - Os ativos intangíveis são amortizáveis quando sujeitos a deperecimento, designadamente por terem
25/2009 uma vigência temporal limitada.
2 - São amortizáveis os seguintes ativos intangíveis:
a) Despesas com projetos de desenvolvimento;
b) Elementos da propriedade industrial, tais como patentes, marcas, alvarás, processos de produção,
modelos ou outros direitos assimilados, adquiridos a título oneroso e cuja utilização exclusiva seja re-
conhecida por um período limitado de tempo.
3 - Exceto em caso de deperecimento efetivo devidamente comprovado, reconhecido pela Direcção-
-Geral dos Impostos, não são amortizáveis:
a) Trespasses;
b) Elementos mencionados na alínea b) do número anterior quando não se verifiquem as condições aí referidas.
Artigo 35.º do CIRC 1 - Podem ser deduzidas para efeitos fiscais as seguintes perdas por imparidade contabilizadas no mes-
mo período de tributação ou em períodos de tributação anteriores:
a) As relacionadas com créditos resultantes da atividade normal que, no fim do período de tributação,
possam ser considerados de cobrança duvidosa e sejam evidenciados como tal na contabilidade;
b) As relativas a recibos por cobrar reconhecidas pelas empresas de seguros;
c) As que consistam em desvalorizações excecionais verificadas em ativos fixos tangíveis, ativos intan-
gíveis, ativos biológicos não consumíveis e propriedades de investimento.
2 - Podem também ser deduzidas para efeitos fiscais as perdas por imparidade e outras correções de valor
contabilizadas no mesmo período de tributação ou em períodos de tributação anteriores, quando consti-
tuídas obrigatoriamente, por força de normas emanadas pelo Banco de Portugal, de carácter genérico e
abstrato, pelas entidades sujeitas à sua supervisão e pelas sucursais em Portugal de instituições de crédito
e outras instituições financeiras com sede em outro Estado membro da União Europeia, destinadas à co-
bertura de risco específico de crédito e de risco-país e para menos-valias de títulos e de outras aplicações.
3 - As perdas por imparidade e outras correções de valor referidas nos números anteriores que não
devam subsistir, por deixarem de se verificar as condições objetivas que as determinaram, consideram-
-se componentes positivas do lucro tributável do respetivo período de tributação.
4 - As perdas por imparidade de ativos depreciáveis ou amortizáveis que não sejam aceites fiscalmente
como desvalorizações excecionais são consideradas como gastos, em partes iguais, durante o período
de vida útil restante desse ativo ou, sem prejuízo do disposto nos artigos 38.º e 46.º, até ao período de
tributação anterior àquele em que se verificar o abate físico, o desmantelamento, o abandono, a inuti-
lização ou a transmissão do mesmo.
55
Artigo 38.º do CIRC 1 - Podem ser aceites como perdas por imparidade as desvalorizações excecionais referidas na alínea
c) do n.º 1 do artigo 35.º provenientes de causas anormais devidamente comprovadas, designadamente,
desastres, fenómenos naturais, inovações técnicas excecionalmente rápidas ou alterações significati-
vas, com efeito adverso, no contexto legal.
2 - Para efeitos do disposto no número anterior, o sujeito passivo deve obter a aceitação da Direcção-Ge-
ral dos Impostos, mediante exposição devidamente fundamentada, a apresentar até ao fim do primeiro
mês do período de tributação seguinte ao da ocorrência dos factos que determinaram as desvalorizações
excecionais, acompanhada de documentação comprovativa dos mesmos, designadamente da decisão do
competente órgão de gestão que confirme aqueles factos, de justificação do respetivo montante, bem
como da indicação do destino a dar aos ativos, quando o abate físico, o desmantelamento, o abandono ou
a inutilização destes não ocorram no mesmo período de tributação.
3 - Quando os factos que determinaram as desvalorizações excecionais dos ativos e o abate físico,
o desmantelamento, o abandono ou a inutilização ocorram no mesmo período de tributação, o valor
líquido fiscal dos ativos, corrigido de eventuais valores recuperáveis pode ser aceite como gasto do
período, desde que:
a) Seja comprovado o abate físico, desmantelamento, abandono ou inutilização dos bens, através do
respetivo auto, assinado por duas testemunhas, e identificados e comprovados os factos que origina-
ram as desvalorizações excecionais;
b) O auto seja acompanhado de relação discriminativa dos elementos em causa, contendo, relativa-
mente a cada ativo, a descrição, o ano e o custo de aquisição, bem como o valor líquido contabilístico
e o valor líquido fiscal;
c) Seja comunicado ao serviço de finanças da área do local onde aqueles bens se encontrem, com a an-
tecedência mínima de 15 dias, o local, a data e a hora do abate físico, o desmantelamento, o abandono
ou a inutilização e o total do valor líquido fiscal dos mesmos.
4 - O disposto nas alíneas a) a c) do número anterior deve igualmente observar-se nas situações previs-
tas no n.º 2, no período de tributação em que venha a efetuar-se o abate físico, o desmantelamento, o
abandono ou a inutilização dos ativos.
5 - A aceitação referida no n.º 2 é da competência do diretor de finanças da área da sede, direção efe-
tiva ou estabelecimento estável do sujeito passivo ou do diretor dos Serviços de Inspeção Tributária,
tratando-se de empresas incluídas no âmbito das suas atribuições.
6 - A documentação a que se refere o n.º 3 deve integrar o processo de documentação fiscal, nos termos
do artigo 130.º
Artigo 46.º do CIRC 1 - Consideram-se mais-valias ou menos-valias realizadas os ganhos obtidos ou as perdas sofridas me-
diante transmissão onerosa, qualquer que seja o título por que se opere e, bem assim, os decorrentes de
sinistros ou os resultantes da afetação permanente a fins alheios à atividade exercida, respeitantes a:
a) Ativos fixos tangíveis, ativos intangíveis, ativos biológicos que não sejam consumíveis e propriedades
de investimento, ainda que qualquer destes ativos tenha sido reclassificado como ativo não corrente
detido para venda;
b) Instrumentos financeiros, com exceção dos reconhecidos pelo justo valor nos termos das alíneas a)
e b) do n.º 9 do artigo 18.º
2 - As mais-valias e as menos-valias são dadas pela diferença entre o valor de realização, líquido dos
encargos que lhe sejam inerentes, e o valor de aquisição deduzido das perdas por imparidade e outras
correções de valor previstas no artigo 35.º, bem como das depreciações ou amortizações aceites fiscal-
mente, sem prejuízo da parte final do n.º 5 do artigo 30.º
3 - Considera-se valor de realização:
a) No caso de troca, o valor de mercado dos bens ou direitos recebidos, acrescido ou diminuído, conso-
ante o caso, da importância em dinheiro conjuntamente recebida ou paga;
b) No caso de expropriações ou de bens sinistrados, o valor da correspondente indemnização;
c) No caso de bens afetos permanentemente a fins alheios à atividade exercida, o seu valor de mercado;
d) Nos casos de fusão ou cisão, o valor de mercado dos elementos transmitidos em consequência da-
queles atos;
e) No caso de alienação de títulos de dívida, o valor da transação, líquido dos juros contáveis desde a
data do último vencimento ou da emissão, primeira colocação ou endosso, se ainda não houver ocorrido
qualquer vencimento, até à data da transmissão, bem como da diferença pela parte correspondente
àqueles períodos, entre o valor de reembolso e o preço da emissão, nos casos de títulos cuja remunera-
ção seja constituída, total ou parcialmente, por aquela diferença;
f) Nos demais casos, o valor da respetiva contraprestação.
4 - No caso de troca por bens futuros, o valor de mercado destes é o que lhes corresponderia à data da troca.
5 - São assimiladas a transmissões onerosas:
a) A promessa de compra e venda ou de troca, logo que verificada a tradição dos bens;
b) As mudanças no modelo de valorização relevantes para efeitos fiscais, nos termos do n.º 9 do artigo
18.º, que decorram, designadamente, de reclassificação contabilística ou de alterações nos pressupos-
tos referidos na alínea a) do n.º 9 deste mesmo artigo.
6 - Não se consideram mais-valias ou menos-valias:
a) Os resultados obtidos em consequência da entrega pelo locatário ao locador dos bens objeto de
locação financeira;
b) Os resultados obtidos na transmissão onerosa, ou na afetação permanente nos termos referidos no
n.º 1, de títulos de dívida cuja remuneração seja constituída, total ou parcialmente, pela diferença entre o
valor de reembolso ou de amortização e o preço de emissão, primeira colocação ou endosso.
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Artigo 47.º do CIRC 1 - O valor de aquisição corrigido nos termos do n.º 2 do artigo anterior é atualizado mediante aplica-
ção dos coeficientes de desvalorização da moeda para o efeito publicados em portaria do Ministro das
Finanças, sempre que, à data da realização, tenham decorrido pelo menos dois anos desde a data da
aquisição, sendo o valor dessa atualização deduzido para efeitos da determinação do lucro tributável.
2 - A correção monetária a que se refere o número anterior não é aplicável aos instrumentos financei-
ros, salvo quanto às partes de capital.
3 - Quando, nos termos do regime especial previsto nos artigos 76.º a 78.º, haja lugar à valorização
das participações sociais recebidas pelo mesmo valor pelo qual as antigas se encontravam registadas,
considera-se, para efeitos do disposto no n.º 1, data de aquisição das primeiras a que corresponder à
das últimas.
Artigo 20.º do DR As depreciações e amortizações que não sejam consideradas como gastos fiscais no período de tribu-
25/2009 tação em que foram contabilizadas, por excederem as importâncias máximas admitidas, são aceites
como gastos fiscais nos períodos seguintes, na medida em que não se excedam as quotas máximas de
depreciação ou amortização fixadas no presente decreto regulamentar.

Caso Prático I
A sociedade ALFA, SA adquiriu em março do ano N a marca “X” à sociedade BETA, SA, tendo
incorrido nas seguintes despesas:
• Faturação relativa à venda da marca “X”: 300.000 €
• Honorários pagos a advogados e consultores: 30.000 €
• Registo da marca: 10.000 €
Com base em estudos de mercado a empresa atribuiu um período de vida útil de 10 anos.
Em outubro do ano N adquiriu à sociedade OMEGA, SA a marca “Y”, tendo incorrido nas seguin-
tes despesas:
• Faturação relativa à venda da marca “Y”: 100.000 €
• Registo da marca: 2.000 €
Na mesma data, ALFA, SA registou uma outra marca “W” desenvolvida internamente, tendo in-
corrido em custos de desenvolvimento de 150.000 €, em despesas com consultores jurídicos e re-
gisto de marca de 15.000 €. A empresa considerou que ambas as marcas, “Y” e “W” teriam uma
vida útil indefinida. Em 31 de dezembro de N foi realizado um teste de imparidade às marcas:
Descrição Marca X Marca Y Marca W

Custo 340.000 € 102.000 € 165.000 €
Amortização -34.000 € 0€ 0€
Q. escriturada 306.000 € 102.000 € 165.000 €
Justo valor 290.000 € 195.000 € 170.000 €
Valor de uso 300.000 € 180.000 € 165.000 €
Pretende-se:
Os lançamentos contabilísticos a efetuar por ALFA, SA no ano N.
Resolução:
De acordo com a NCRF 6 (§. 63) as marcas geradas internamente não são reconhecidas como
ativos intangíveis e, como tal, devem ser reconhecidas como gastos do período. De acordo com
a NCRF 6 (§. 106) os ativos intangíveis com vida útil indefinida não são amortizados, mas são
sujeitos a testes de imparidade.
Na mensuração do custo inicial de um ativo intangível adquirido separadamente devem ser incluídos o
valor de compra e qualquer custo diretamente atribuível de preparação do ativo para o seu uso pretendido.
57
Assim sendo, o montante de 165.000 € relativos à marca “W” devem ser reconhecido em gastos
assim como o montante gasto com o seu registo. Relativamente às restantes marcas, deve-se
proceder ao seu registo como ativos intangíveis, à sua amortização e imparidade.
Valor da amortização da marca X: (340.000 € / 10 anos) x (10/12) = 28.333 €
Perda por imparidade da marca X: 300.000€ - (340.000€ - 28.333€) = - 11.667€
Perda por imparidade da marca Y: 95.000 € - 102.000 € = - 7.000 €
Pela aquisição da marca “X”

44 Ativos intangíveis
444 Propriedade industrial
4441 Marca “X” 340.000 €
27 Outras contas a receber e a pagar

271 Fornecedores de investimentos 340.000 €
Pela aquisição da marca “Y”

444 Propriedade industrial
4442 Marca “Y” 102.000

Pela despesa de desenvolvimento da marca “W”

6X Gastos 165.000 €
12 Depósitos à ordem 165.000 €
Pela amortização do período da marca “X”

64 Gastos de depreciação e amortização
643 Ativos intangíveis 28.333 €
448 Amortizações acumuladas
4484 Propriedade industrial 28.333 €
Pelas perdas por imparidade da marca “X” e “Y”

65 Perdas por imparidade
656 Em ativos intangíveis 18.667 €
449 Perdas por imparidade acumuladas
4494 Propriedade industrial 18.667 €
Caso Prático II
A sociedade TUNA, SA, dedica-se à pesca de atum. Em março de N contratou com a sociedade
PROGRAMA, SA a compra de 10 computadores e licenças de utilização dos sistemas operativos,
com uma vida útil estimada de 5 anos, pelo montante de 30.000 €. Também contratou o desen-
volvimento e implementação de um software de sondagem de pescado para aumentar a eficiência
da técnica de pesca de atum, pelo montante de 50.000 €. O software só foi concluído em fevereiro
de N+1. A TUNA, SA atribui ao software um período de vida útil de 5 anos.
A sociedade PROGRAMA, SA em N emitiu os seguintes documentos:
• Fatura pela venda dos computadores: 25.000 €
• Fatura pela venda das licenças de utilização: 5.000 €
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Em N+1 a PROGRAMA, SA emitiu os seguintes documentos:

• Fatura do software: 50.000 €
• Nota de crédito relativa a desconto comercial: 1.000 €
• Fatura relativa a formação do pessoal: 5.000 €
• Fatura relativa à anualidade do contrato de assistência: 1.200 €
• Testes efetuados pelo capitão e contramestre do navio, para validar a eficácia do softwa-
re: 3.000 € (correspondente à imputação do preço/hora dos dois)
Pretende-se:
Os lançamentos contabilísticos a efetuar pela TUNA, SA nos anos N e N+1.
Resolução
De acordo com a NCRF 6 (§. 4) quando os ativos intangíveis estão contidos na substância física dos
ativos é necessário determinar se tais ativos devem ser tratados como ativos intangíveis ou como
ativos fixos tangíveis (NCRF 7). O critério é avaliar o elemento mais significativo. No caso concreto,
o elemento mais significativo é o hardware (25.000 €) em comparação com as licenças de utilização
dos sistemas operativos (5.000 €). Logo, o seu tratamento contabilístico deve seguir as regras dos
ativos fixos tangíveis (NCRF 7), estando sujeita a depreciações e perdas por imparidade.
Depreciação em N: (30.000 € / 5) x (10/12) = 5.000 €
Depreciação em N+1: 30.000 € / 5 = 6.000 €
O software de sondagem é um ativo intangível (NCRF 6, §§. 4, 9). A licença do software, deduzida
da nota de crédito e os custos com testes fazem parte do custo inicial do ativo (NCRF 6, §§. 27-
28). A formação do pessoal e os custos de manutenção não fazem parte do custo inicial do ativo,
devendo reconhecidos como gastos (NCRF 6, §§. 29-30).
Depreciação do software em N+1: (52.000 € / 5) x (11/12) = 9.533 €
Lançamentos em N:
Pela aquisição de computadores

435 Equipamento administrativo 25.000 €

Pela aquisição das licenças de utilização


Pela depreciação de AFT em N

642 Ativos fixos tangíveis 5.000 €

Lançamentos em N+1:
59
Pela fatura do software

443 Programas de computador 50.000 €

Pela nota de crédito

Pela fatura de formação

62 Fornecimentos e serviços externos
6221 Trabalhos especializados 5.000 €
22 Fornecedores
221 Fornecedores c/c 5.000 €
Pela fatura de assistência anual

6221 Trabalhos especializados 1.200 €
22 Fornecedores
Pelos testes de verificação

74 Trabalhos para a própria empresa

Pela depreciação de AFT em N


Caso Prático III

Considere o software de sondagem de pescado que a empresa TUNA, SA adquiriu à empresa PRO-
GRAMA, SA. Pressuponha que a empresa TUNA, SA adota o modelo de revalorização na mensu-
ração subsequente dos seus ativos intangíveis e que o justo valor do software em 31 de dezembro
de N+1 é de 50.000 €.
Pretende-se os restantes lançamentos do ano N+1 e N+2
60
Resolução
Quantia escriturada em 31 de dezembro de N+1: 52.000 € - 9.533 € = 42.467 €
Justo valor em 31 de dezembro de N+1: 50.000 €
Excedente de revalorização em N+1: 50.000 € - 42.467 € = 7.533 €
Coeficiente de revalorização: 50.000 € / 42.467 € = 1,177384793
Aumento do valor do ativo: 52.000 € x 1,17738793 = 61.224 €
Aumento das amortizações acumuladas: 9.533 € x 1,17738793 = 11.224 €
Pela revalorização em N+1

58 Excedentes de revalorização
589 Outros excedentes
5891 Antes de IRC 7.533 €
Em N+2:
Quantia escriturada: 50.000 €
Nº de anos de vida útil restantes: 4 anos
Valor da amortização do período: 50.000 € / 4 anos = 12.500 €
Realização parcial do excedente de revalorização: 7.533 € / 4 anos = 1.883 €
Lançamentos:
Pela amortização de N+2

Realização parcial do excedente de revalorização

Quantia escriturada após amortização de N+2: 61.224 € - 23.724 € = 37.500 €

Justo valor em 31 de dezembro de N+2: 30.000 €
Excedente de revalorização: 30.000 € - 37.500 € = - 7.500 €
Diminuição do excedente de revalorização: 7.533 € - 1.883 € = 5.650 €
Coeficiente: 5.650 € / 7.533 € = 0,750033187
Perda por imparidade: 7.500 € - 5.650 € = 1.850 €
61
Lançamento:
Pela reversão do excedente de revalorização

Pela perda por imparidade

656 Em ativos intangíveis 1.850 €
449 Perdas por imparidade acumuladas 1.850 €
Caso Prático IV
A sociedade LOYAL, SA dedica-se à produção e comercialização de gamas de champôs. Em ja-
neiro de N iniciou dois projetos de gamas champôs para tratamento de problemas relacionados
com a caspa e cabelos oleosos. Os diversos recursos alocados a cada um dos projetos durante o
ano N foram os seguintes:
Descrição Anticaspa Cabelos Oleosos Total
1º Trimestre 15.000 € 10.000 € 25.000 €
2º Trimestre 20.000 € 15.000 € 35.000 €
3º Trimestre 17.000 € 11.000 € 28.000 €
4º Trimestre 10.000 € 9.000 € 19.000 €
62.000 € 45.000 € 107.000 €
Quanto a cada um dos projetos sabe-se que:

• Projeto “Anticaspa”: em 1 de julho de N foi apresentado a 3 clientes que ficaram surpre-
endidos com a eficácia do produto na remoção de caspa. Assim, a Administração decidiu
nessa data passar à fase de aperfeiçoamento e desenvolvimento do produto, fase esta
concluída em 31 de dezembro de N.
• Projeto “Cabelos Oleosos”: em 1 de abril de N a Administração determinou o início da
fase de desenvolvimento do produto. Em 30 de setembro de N o projeto encontrava-se
concluído.
A comercialização do produto “Anticaspa” começou em Janeiro de N+1 e do produto “Cabelos
Oleosos” em outubro de N.
Pretende-se os lançamentos contabilísticos em N.
Resolução
Analisando as datas relativas à fase de pesquisa e de desenvolvimento:
Descrição Fase de pesquisa Fase de desenvolvimento
“Anticaspa” janeiro N / junho N julho N / dezembro N
“Cabelos Oleosos” janeiro N / março N abril N / setembro N
Na fase da pesquisa não deve ser reconhecido qualquer ativo intangível, devendo os dispêndios
serem reconhecidos como gastos do período (NCRF 6, §§. 53-55). Os gastos com a fase da pes-
quisa foram:
62
“Anticaspa”: 15.000 € + 20.000 € = 35.000 €

“Cabelos Oleosos”: 10.000 €
A partir da data da fase de desenvolvimento a empresa pode demonstrar que se encontram reu-
nidos todos os critérios necessários para o reconhecimento do ativo intangível (NCRF 6, §. 56). Os
dispêndios com a fase de desenvolvimento foram:
“Anticaspa”: 17.000 € + 10.000 € = 27.000 €
“Cabelos Oleosos”: 15.000 € + 11.000 € = 26.000 €
A capitalização dos dispêndios nos ativos intangíveis cessa no dia 31 de dezembro de N (para o
“Anticaspa”) e no dia 30 de setembro de N (para o “Cabelos Oleosos”), porque nestas datas os ati-
vos já estão em condições para serem capazes de funcionar de forma pretendida (NCRF 6, §. 30).
Lançamentos no ano N:
Pelos gastos da fase de pesquisa

6X Gastos 35.000 €
6X Gastos 10.000 €
2X/438 Outras Contas a receber e a pagar / Deprec. acumuladas 45.000 €
Pelos gastos da fase de desenvolvimento

6X Gastos 27.000 €
6X Gastos 26.000 €
Pela capitalização dos dispêndios com o desenvolvimento

442 Projetos de desenvolvimento 53.000 €

Pela capitalização dos dispêndios com o desenvolvimento

442 Projetos de desenvolvimento 53.000 €

Pelos gastos do 4º T, relativo a “Cabelos Oleosos”

6X Gastos 9.000 €
2.4 Ativos Fixos Tangíveis

Os ativos fixos tangíveis são recursos que uma empresa detém, com carácter de permanência ou
continuidade, não se destinando a ser vendidos ou transformados no decurso das suas atividades
normais (Costa e Alves, 2001).
Na grande maioria das empresas, sobretudo nas industriais, os ativos fixos tangíveis represen-
tam uma parte muito significativa dos seus ativos e desempenham um papel imprescindível no
processo de obtenção dos seus rendimentos (Costa e Alves, 2001).
Ativos fixos tangíveis são ativos destinados a serem utilizados na produção ou fornecimento de
bens e serviços, para arrendamento, ou para fins administrativos. Inclui igualmente as benfei-
63
torias e as grandes reparações que sejam de acrescer ao custo daqueles ativos. É expectável que
a sua utilização seja superior a um período económico (NCRF 7, §. 6). Esta duração superior a um
período económico permite distinguir os ativos fixos tangíveis dos fornecimentos de materiais
em que a duração de utilização é menor e, portanto, reconhecíveis como ativos correntes.
Os ativos fixos tangíveis visam finalidades diferentes. As contas utilizadas pelo SNC para registar
os diferentes tipos de ativos fixos tangíveis são:
• Terrenos: regista os terrenos e recursos naturais afetos às atividades operacionais da
empresa;
• Edifícios e outras construções: regista os edifícios fabris, comerciais, administrativos e
sociais, compreendendo as instalações fixas que lhes sejam próprias (água, energia elé-
trica, aquecimento, etc). Refere-se também a outras construções, tais como muros, silos
parques, albufeiras, canais, estradas, arruamentos, vias férreas, pistas de aviação, cais
e docas;
• Equipamento básico: regista as máquinas, ferramentas, utensílios e outros bens com os
quais se realiza a extração, transformação e elaboração dos produtos ou a prestação dos
serviços;
• Equipamento de transporte: regista os equipamentos de transporte;
• Equipamento administrativo: regista o equipamento social e mobiliário diverso;
• Equipamentos biológicos: regista os animais e plantas vivos que reúnam os requisitos de
reconhecimento como investimento e que não se enquadrem na NCRF 17 (Agricultura);
• Outros ativos fixos tangíveis: regista outros ativos fixos tangíveis que não se encontrem
especificados noutras contas;
2.4.1 SNC modelo geral: reconhecimento, mensuração e divulgação

A norma NCRF 7 (Ativos Fixos Tangíveis) tem por base a IAS 16 (Ativos Fixos Tangíveis). Esta norma
visa prescrever o tratamento contabilístico dos ativos fixos tangíveis em termos de critérios de
reconhecimento, mensuração e divulgação.
Esta norma não se aplica no tratamento contabilístico de:
• Ativos fixos tangíveis classificados como detidos para venda de acordo com a NCRF 8
(Ativos não Correntes Detidos para Venda e Unidades Operacionais Descontinuadas);
• Ativos biológicos relacionados com a atividade agrícola (NCRF 17 – Agricultura);
• Ativos relacionados com a exploração e avaliação de recursos minerais (NCRF 16 – Ex-
ploração e Avaliação de Recursos Minerais);
• Direitos minerais e reservas minerais tais como petróleo, gás natural e recursos não re-
generativos semelhantes.
Contudo, a NCRF 7 aplica-se aos ativos fixos tangíveis usados para desenvolver ou manter os ati-
vos descritos nos últimos 3 pontos.
As grandes novidades trazidas por esta norma relacionam-se com os seguintes tópicos:
• Itens individualmente insignificantes (NCRF 7, §. 9);

• Substituição de partes de ativos fixos tangíveis (NCRF 7, §. 14);
• Estimativa dos custos de desmantelamento e remoção (NCRF 7, §. 17);
64
• Quantias anormais de custos incorridos na autoconstrução de ativos fixos tangíveis

(NCRF 7, §. 23);
• Abordagem dos componentes (NCRF 7, §. 43);
• Cessação da depreciação (NCRF 7, §. 55).

Um item é reconhecido como ativo fixo tangível se satisfizer, cumulativamente (NCRF 7, §. 7):
• A definição de ativo tangível;
• A reunião dos critérios de reconhecimento, nomeadamente:
• Ser provável que os benefícios económicos futuros associados ao ativo fluam para a
entidade;
• O custo do ativo possa ser mensurado com fiabilidade.
Alguns casos particulares, relacionados com sobressalentes e equipamentos de serviço e itens indivi-
dualmente insignificantes, podem ser classificados como ativos fixos tangíveis.
Os sobressalentes e equipamentos de serviços poderão ser classificados como ativos fixos tangíveis
se uma entidade espera usá-los durante mais do que um período ou utilizados em ligação a ativos
fixos tangíveis.
Através da aplicação de juízos de valor, uma entidade pode considerar apropriado agregar itens
individualmente insignificantes tais como, moldes ferramentas e bases, e aplicar os critérios de re-
conhecimento ao valor agregado, desde que satisfaçam cumulativamente as seguintes condições:
• Sejam renovados frequentemente;
• Representem, bem a bem, uma quantia imaterial para a entidade;
• Tenham uma vida útil não superior a três anos.
Regra geral: um ativo fixo tangível deve ser mensurado inicialmente pelo seu custo (NCRF 7, §. 16).
O custo inicial de um ativo fixo tangível engloba (NCRF 7, §§. 17-18):
• Preço de compra;
• Custos diretamente atribuíveis para colocar o ativo na sua localização e condições ne-
cessárias para que o mesmo funcione da forma pretendida, nomeadamente:
• Gastos com pessoal relacionados com a construção ou aquisição do ativo;
• Custos de preparação do local;
• Custos iniciais de entrega e de manuseamento;
• Custos de instalação e montagem;
• Custos de testar se o ativo funciona corretamente;
• Honorários;
• Impostos não dedutíveis;
• Outros custos de transação.
• Estimativa inicial dos custos de desmantelamento e remoção do ativo;
• Restauração do local onde o mesmo está localizado.
65
Não podem ser capitalizados os seguintes custos (NCRF 7, §. 20):

• Custos de abertura de novas instalações;
• Custos de introdução de novos produtos ou serviços;
• Custos de condução do novo negócio, com novos cliente, incluindo formação de pessoal;
• Custos administrativos e outros gerais;
O reconhecimento dos custos na quantia escriturada de um item do ativo fixo tangível cessa
quando o item está na localização e condição necessárias para que seja capaz de funcionar da
forma pretendida. Logo, custos relacionados com a utilização ou reinstalação do bem não são
incluídos na sua quantia escriturada, tais como (NCRF 7, §. 21):
• Custos incorridos, apesar de o item estar pronto a funcionar e ainda não tenha sido usado;
• Perdas operacionais iniciais;
• Custos de relocalização/reorganização.
Alguns casos particulares estão relacionados com:
• Melhorias nas instalações e/ou processos;
• Custos de assistência diária ao ativo;
• Substituições regulares de peças ou componentes;
• Inspeções importantes em busca de falhas técnicas;
• Quantias anormais de custos incorridos na autoconstrução de ativos fixos tangíveis;
• Trocas de ativos.
2.4.1.1.1 Melhorias nas instalações e/ou processos (NCRF 7, §. 12)

Se os critérios de reconhecimento forem cumpridos, as melhorias nas instalações e/ou processos
podem ser reconhecidas como ativos fixos tangíveis.
2.4.1.1.2 Custos de assistência diária ao ativo (NCRF 7, §. 13)

Os custos de assistência diária ao ativo não são capitalizáveis, mas sim reconhecidos nos
resultados do período em que sejam incorridos.
2.4.1.1.3 Substituições regulares de peças/componentes (NCRF 7, §. 14)

Se os critérios de reconhecimento forem cumpridos, a quantia escriturada das peças ou compo-
nentes de substituição é reconhecida como ativo fixo tangível. No entanto, a quantia escriturada
das peças substituídas deve ser desreconhecida.
2.4.1.1.4 Inspeções importantes (NCRF 7, §. 15)

Se os critérios de reconhecimento forem cumpridos, as inspeções importantes podem ser reconhe-
cidos como ativos fixos tangíveis.
Contudo, no caso das inspeções importantes, qualquer quantia escriturada remanescente do custo da
inspeção anterior é desreconhecida.
66
2.4.1.1.5 Custos anormais na autoconstrução de ativos fixos tangíveis (NCRF 7, §. 23)

O custo de um ativo construído pela própria entidade determina-se usando os mesmos princípios
quanto a um ativo adquirido. Qualquer lucro interno deve ser eliminado. O custo de quantias anor-
mais de materiais, mão-de-obra, ou outros recursos desperdiçados não é incluído no custo do ativo.
2.4.1.1.6 Trocas de ativos (NCRF 7, §§. 25-27)

Um ativo fixo tangível pode ser adquirido em troca de um ativo ou ativos não monetários, ou de
uma combinação de ativos monetários e não monetários. O custo do ativo fixo tangível é, regra
geral, mensurado pelo justo valor.

Os modelos existentes para a mensuração subsequente dos ativos fixos tangíveis são (NCRF 7, §. 29):
• Modelo do custo;
• Modelo de revalorização.

Após o reconhecimento inicial, um ativo fixo tangível deve ser escriturado pelo seu custo menos
qualquer depreciação acumulada e quaisquer perdas por imparidade acumuladas (NCRF 7, §. 30).
O valor contabilístico (VC) é determinado:
VC = Custo – Depreciações acumuladas – Perdas por imparidade acumuladas

Após o reconhecimento inicial, um ativo fixo tangível deve ser escriturado por uma quantia re-
valorizada, que seja o seu justo valor à data da revalorização menos qualquer depreciação acu-
mulada subsequente e quaisquer perdas por imparidade acumuladas subsequentes (NCRF 7, §.
31). O valor contabilístico (VC) é determinado:
VC = Justo valor – Depreciações acumuladas subsequentes – Perdas por imparidade subsequentes

Note-se que o justo valor de terrenos e edifício deve ser determinado a partir de provas baseadas
no mercado e realizada por avaliadores credenciados. O justo valor de instalações e equipamen-
tos corresponde ao seu valor de mercado determinado por avaliação (NCRF 7, §. 32).
Caso não existam provas fundamentadas baseadas no mercado, o modelo de revalorização não
pode ser utilizado (NCRF 7, §. 33).
Após a revalorização a quantia escriturada do ativo fixo tangível tem que ser igual a sua quantia
revalorizada. Para tanto qualquer quantia de depreciações acumuladas à data da revalorização
será tratada de duas formas alternativas (NCRF 7, §. 35):
67
• Reexpressa proporcionalmente (método do custo de reposição depreciado); ou

• Eliminada contra a quantia bruta escriturada antes da revalorização, e reexpressa a
quantia líquida correspondente à quantia revalorizada do ativo fixo tangível (normal-
mente usado nos edifícios).
Com a finalidade de eliminar revalorizações seletivas de ativos, se um item do ativo fixo tangível for
revalorizado, toda a classe do ativo fixo tangível à qual pertença deve ser revalorizada (NCRF 7, §. 36).
A tabela seguinte resume o funcionamento do modelo de revalorização (NCRF 7, §§. 39-40):
Reconhecimento do aumento para o justo valor Reconhecimento da diminuição para o justo valor
Regra geral Diretamente no capital próprio Nos resultados
Conta 58 – Excedentes de revalorização de ativos Conta 655 – Perdas por imparidade em ativos fixos
fixos tangíveis e ativos intangíveis tangíveis
Exceção Nos resultados Diretamente no capital próprio

(quando se verificar a reversão de um decréscimo (quando se verificar a existência de um saldo credor
de revalorização do mesmo ativo previamente no excedente de revalorização com respeito ao mesmo
reconhecido nos resultados) ativo)
Conta 7625 – Reversões de perdas por imparidade Conta 58 – Excedentes de revalorização de ativos fixos
em ativos fixo tangíveis tangíveis e ativos intangíveis
Fonte: Gomes e Pires (2010)

Os excedentes de revalorização consideram-se realizados pelo uso ou pela alienação dos ativos
fixos tangíveis subjacentes. As quantias realizadas dos excedentes de revalorização devem ser
transferidas para Resultados Transitados (NCRF 7, §. 41).
2.4.1.2.3 Quantia depreciável, método de depreciação e imparidade

A depreciação do ativo fixo tangível deve começar a partir do momento em que o ativo estiver
disponível para uso e cessar na data em que o ativo seja classificado como detido para venda ou
na data em que o ativo seja desreconhecido, das duas a que ocorrer mais cedo (NCRF 7, §. 55).
O gasto de depreciação em cada período deve ser reconhecido nos resultados (NCRF 7, §. 48). A
quantia depreciável deve ser imputada a resultados numa base sistemática durante a sua vida útil
(NCRF 7, §. 50).
A estimativa da vida útil de um ativo fixo tangível é sujeita a juízos de valor, pois depende de de-
terminadas circunstâncias que deverão ser tidas em conta na avaliação da forma como os futuros
benefícios económicos incorporados no ativo são consumidos, tais como (NCRF 7, §. 56):
• Uso esperado do ativo;
• Desgaste normal esperado;
• Obsolescência técnica ou comercial;
• Limites legais ou semelhantes no uso do ativo.
O método de depreciação deve ser aplicado consistentemente de período para período. Deve re-
fletir a forma como os futuros benefícios económicos incorporados no ativo são consumidos pela
entidade. O SNC permite a utilização de três métodos de depreciação (NCRF 7, §. 62):
• Método da linha reta;
• Método do saldo decrescente;
• Método das unidades de produção.
68
As imparidades relacionadas com ativos fixos tangíveis são tratadas pela NCRF 12 (Imparidade de Ativos).
Alguns casos particulares estão relacionados com o tratamento contabilístico dos terrenos e edi-
fícios. Os terrenos e edifícios são sempre itens de ativos fixos tangíveis separáveis.
Regra geral, os terrenos têm vida útil ilimitada. Logo não são depreciados.
Os edifícios têm uma vida útil limitada. Logo são depreciáveis.
2.4.1.2.4 Desreconhecimento
Um ativo fixo tangível deve ser desreconhecido no momento da sua alienação, ou quando não se
esperam futuros benefícios económicos do seu uso ou alienação (NCRF 7, §. 66). Os ganhos ou
perdas decorrentes do desreconhecimento são determinados:
Ganho/Perda = Valor líquido da alienação – Quantia escriturada

Ganho: reconhecido na conta 7871 – Alienações
1. Perda: reconhecida na conta 6871 - Alienações
O SNC-modelo geral requer as seguintes divulgações relativas a ativos fixos tangíveis (NCRF 7,
§§. 72-75):
72- As demonstrações financeiras devem divulgar:
a) Os critérios de mensuração usados para determinar a quantia escriturada bruta;
b) Os métodos de depreciação usados;
c) As vidas úteis ou as taxas de depreciação usadas;
d) A quantia escriturada bruta e a depreciação acumulada (agregada com perdas por imparida-
de acumuladas) no início e no fim do período; e
e) Uma reconciliação da quantia escriturada no começo e fim do período que mostre as adições,
as revalorizações, as alienações, os ativos classificados como detidos para venda, as amorti-
zações, as perdas de imparidade e suas reversões e outras alterações.
73 – As demonstrações financeiras devem também divulgar:
a) A existência e quantias de restrições de titularidade e ativos fixos tangíveis que sejam dados
como garantia de passivos;
b) A quantia de dispêndios reconhecida na quantia escriturada de um item do ativo fixo tangível
no decurso da sua construção;
c) A quantia de compromissos contratuais para a aquisição de ativos fixos tangíveis; e
d) Se não for divulgada separadamente na face da demonstração dos resultados, a quantia de
compensação de terceiros por itens do ativo fixo tangível que estiverem com imparidade, per-
didos ou cedidos que seja incluída nos resultados.
74 – A seleção do método de depreciação e a estimativa da vida útil dos ativos são questões de juízo
de valor. Por isso, a divulgação dos métodos adotados e da estimativa das vidas úteis ou das taxas
de depreciação proporciona aos utentes das demonstrações financeiras informação que lhes permite
passar em revista as políticas selecionadas pelo órgão de gestão e facilita comparações com outras
entidades. Por razões semelhantes, é necessário divulgar:
69
a) A depreciação, quer reconhecida nos resultados ou como parte de um custo de outros ativos,
durante um período; e
b) A depreciação acumulada no final do período.
75 – Se os itens do ativo fixo tangível forem expressos por quantias revalorizadas, deve ser divulgado
o seguinte:
a) A data de eficácia da revalorização;
b) Se esteve ou não envolvido um avaliador independente;
c) A medida em que o justo valor dos itens foi determinado diretamente por referência a preços
observáveis num mercado ativo ou em transações de mercado recentes numa base de não re-
lacionamento entre as partes; e
d) O excedente de revalorização, indicando a alteração do período e quaisquer restrições na dis-
tribuição do saldo aos acionistas.

No tratamento contabilístico dos “Ativos Fixos Tangíveis”, não existem diferenças significativas
entre o SNC-modelo geral e a NCRF-PE.
As grandes diferenças entre o SNC-modelo geral e a NC-ME, resume-se aos seguintes aspetos:
• Mensuração subsequente: a NC-ME não permite o uso do modelo de revalorização.
• Método de depreciação: a NC-ME apenas permite o uso do método da linha reta.
• Imparidades: a NC-ME não exige a análise de perdas por imparidade.
7.27 — As demonstrações financeiras devem divulgar:
a) Os critérios de mensuração usados para determinar a quantia escriturada bruta;
b) Os métodos de depreciação usados;
c) As vidas úteis ou as taxas de depreciação usadas;
d) A quantia escriturada bruta e a depreciação acumulada (agregada com perdas por imparidade
acumuladas) no início e no fim do período; e
e) Uma reconciliação da quantia escriturada no início e no fim do período que mostre as adições,
as revalorizações, as alienações, as depreciações, as perdas de imparidade e suas reversões e
outras alterações.
7.28 — As demonstrações financeiras devem também divulgar:
a) A existência e quantias de restrições de titularidade e ativos fixos tangíveis que sejam dados
como garantia de passivos;
b) A quantia de compromissos contratuais para aquisição de ativos fixos tangíveis; e
7.29 — Se os itens do ativo fixo tangível forem expressos por quantias revalorizadas, deve ser divul-
gado o seguinte:
a) A data de eficácia da revalorização;
b) Os métodos e pressupostos aplicados nessa revalorização.
70

5 — Ativos fixos tangíveis:
5.1 — Vidas úteis ou as taxas de depreciação usadas;
5.2 — Quantia escriturada bruta e a depreciação acumulada no início e no fim do período;
5.3 — Reconciliação da quantia escriturada no início e no fim do período que mostre as adições,
as alienações, os abates e as depreciações;
5.4 — Restrições de titularidade e ativos fixos tangíveis que sejam dados como garantia de pas-
sivos;
5.5 — Compromissos contratuais para aquisição de ativos fixos tangíveis.
2.4.3 Aspetos Fiscais
Artigo 23.º, n.º 1, al. Consideram-se gastos os que comprovadamente sejam indispensáveis para a realização dos rendimentos
g) do CIRC sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente:
(…)
Artigo 29.º, n.º 1 do São aceites como gastos as depreciações e amortizações de elementos do ativo sujeitos a deperecimento,
CIRC considerando-se como tais os ativos fixos tangíveis, os ativos intangíveis, os ativos biológicos que não
sejam consumíveis e as propriedades de investimento contabilizados ao custo histórico que, com carácter
sistemático, sofram perdas de valor resultantes da sua utilização ou do decurso do tempo.
Artigo 1.º do DR 1 - Podem ser objeto de depreciação ou amortização os elementos do ativo sujeitos a deperecimento,
25/2009 considerando-se como tais os ativos fixos tangíveis, os ativos intangíveis, os ativos biológicos que não
sistemático, sofrerem perdas de valor resultantes da sua utilização ou do decurso do tempo.
2 - Salvo razões devidamente justificadas e aceites pela Direcção-Geral dos Impostos, as depreciações e
amortizações só são consideradas:
b) Relativamente aos ativos biológicos que não sejam consumíveis e aos ativos intangíveis, a partir da sua
aquisição ou do início de atividade, se posterior, ou ainda, no que se refere aos ativos intangíveis, quando
se trate de elementos especificamente associados à obtenção de rendimentos, a partir da sua utilização
com esse fim.
3 - As depreciações e amortizações só são aceites para efeitos fiscais desde que contabilizadas como
gastos no mesmo período de tributação ou em períodos de tributação anteriores.
Artigo 30.º, n.º 1 do O cálculo das depreciações e amortizações faz-se, em regra, pelo método das quotas constantes.
CIRC
Artigo 31.º, n.º 1 do 1 - No método das quotas constantes, a quota anual de depreciação ou amortização que pode ser aceite como
CIRC gasto do período de tributação determina-se aplicando as taxas de depreciação ou amortização definidas no
decreto regulamentar que estabelece o respetivo regime aos seguintes valores:
Artigo 4.º do DR 1 - O cálculo das depreciações e amortizações faz-se, em regra, pelo método das quotas constantes.
25/2009 2 - Pode, no entanto, optar-se pelo cálculo das depreciações pelo método das quotas decrescentes, re-
lativamente aos ativos fixos tangíveis novos, adquiridos a terceiros ou construídos ou produzidos pela
própria empresa, e que não sejam:
a) Edifícios;
b) Viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, exceto quando afetas à exploração de serviço público de
transportes ou destinadas a ser alugadas no exercício da atividade normal do sujeito passivo;
c) Mobiliário e equipamentos sociais.
3 - Quando a natureza do deperecimento ou a atividade económica do sujeito passivo o justifique podem,
ainda, ser aplicados métodos de depreciação e amortização diferentes dos indicados nos números anteriores,
mantendo-se os períodos máximos e mínimos de vida útil, desde que, mediante requerimento, seja obtido o
reconhecimento prévio da Direcção-Geral dos Impostos, salvo quando daí não resulte uma quota anual de
depreciação ou amortização superior à prevista nos artigos seguintes.
71
Artigo 2.º, n.º 5 do 5 - São, ainda, incluídos no custo de aquisição ou de produção, de acordo com a normalização contabi-
DR 25/2009 lística especificamente aplicável, os custos de empréstimos obtidos que sejam diretamente atribuíveis à
aquisição ou produção de elementos referidos no n.º 1 do artigo anterior, na medida em que respeitem ao
período anterior à sua entrada em funcionamento ou utilização, desde que este seja superior a um ano.
Artigo 33.º do CIRC Relativamente a elementos do ativo sujeitos a deperecimento cujos custos unitários não ultrapassem €
1.000, é aceite a dedução, no período de tributação do respetivo custo de aquisição ou de produção, ex-
ceto quando façam parte integrante de um conjunto de elementos que deva ser depreciado ou amortizado
como um todo.
Artigo 19.º do DR 1 - Os elementos do ativo sujeitos a deperecimento, cujos custos unitários de aquisição ou de produção
25/2009 não ultrapassem € 1000, podem ser totalmente depreciados ou amortizados num só período de tribu-
tação, exceto quando façam parte integrante de um conjunto de elementos que deva ser depreciado ou
amortizado como um todo.
2 - Considera-se sempre verificado o condicionalismo da parte final do número anterior quando os men-
cionados elementos não possam ser avaliados e utilizados individualmente.
3 - Os ativos depreciados ou amortizados nos termos do n.º 1 devem constar dos mapas das depreciações e
amortizações pelo seu valor global, numa linha própria para os elementos adquiridos ou produzidos em cada
período de tributação, com a designação «Elementos de custo unitário inferior a € 1000», elementos estes cujo
período máximo de vida útil se considera, para efeitos fiscais, de um ano.
Artigo 34.º do CIRC 1 - Não são aceites como gastos:
a) As depreciações e amortizações de elementos do ativo não sujeitos a deperecimento;
b) As depreciações de imóveis na parte correspondente ao valor dos terrenos ou não sujeita a deperecimento;
d) As depreciações e amortizações praticadas para além do período máximo de vida útil, ressalvando-se
os casos especiais devidamente justificados e aceites pela Direcção-Geral dos Impostos;
e) As depreciações das viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, incluindo os veículos elétricos, na parte
correspondente ao custo de aquisição ou ao valor de reavaliação excedente ao montante a definir por
portaria do membro do Governo responsável pela área das finanças, bem como dos barcos de recreio e
aviões de turismo e todos os gastos com estes relacionados, desde que tais bens não estejam afetos à
exploração do serviço público de transportes ou não se destinem a ser alugados no exercício da atividade
normal do sujeito passivo.
2 - Para efeitos do disposto na alínea d) do número anterior, o período máximo de vida útil é o que se deduz
das quotas mínimas de depreciação ou amortização, nos termos do n.º 6 do artigo 30.º, contado a partir do
ano de entrada em funcionamento ou utilização dos elementos a que respeitem.
Artigo 9.º do DR 1 - Quando os ativos fixos tangíveis estiverem sujeitos a desgaste mais rápido do que o normal, em consequência
25/2009 de laboração em mais do que um turno, pode ser aceite como gasto do período de tributação:
a) Se a laboração for em dois turnos, uma quota de depreciação correspondente à que puder ser praticada
pelo método que estiver a ser aplicado, acrescida até 25%;
b) Se a laboração for superior a dois turnos, uma quota de depreciação correspondente à que puder ser
praticada pelo método que estiver a ser aplicado, acrescida até 50%.
2 - No caso do método das quotas decrescentes, o disposto no número anterior não pode ser aplicado
relativamente ao primeiro período de depreciação, nem dele pode decorrer, nos períodos seguintes, uma
quota de depreciação superior à que puder ser praticada nesse primeiro período.
3 - O regime mencionado no n.º 1 pode igualmente ser extensivo a outros casos de desgaste mais rápido
do que o normal, em consequência de outras causas devidamente justificadas, até ao máximo referido na
alínea b) do n.º 1, com as limitações mencionadas no número anterior, desde que, mediante requerimento,
seja obtido o reconhecimento prévio da Direcção-Geral dos Impostos.
4 - O disposto nos números anteriores não é aplicável, em regra, relativamente a:
a) Edifícios e outras construções;
b) Bens que, pela sua natureza ou tendo em conta a atividade económica em que especificamente são
utilizados, estão normalmente sujeitos a condições intensivas de exploração.
Artigo 10.º do DR 1 - No caso de imóveis, do valor a considerar nos termos do artigo 2.º, para efeitos do cálculo das respe-
25/2009 tivas quotas de depreciação, é excluído o valor do terreno ou, tratando-se de terrenos de exploração, a
parte do respetivo valor não sujeita a deperecimento.
2 - De modo a permitir o tratamento referido no número anterior, devem ser evidenciados separadamen-
te, no processo de documentação fiscal previsto no artigo 130.º do Código do IRC:
a) O valor do terreno e o valor da construção, sendo o valor do primeiro apenas o subjacente à construção
e o que lhe serve de logradouro;
b) A parte do valor do terreno de exploração não sujeita a deperecimento e a parte desse valor a ele sujeita.
3 - Em relação aos imóveis adquiridos sem indicação expressa do valor do terreno referido na alínea a) do
número anterior, o valor a atribuir a este, para efeitos fiscais, é fixado em 25% do valor global, a menos
que o sujeito passivo estime outro valor com base em cálculos devidamente fundamentados e aceites pela
Direcção-Geral dos Impostos.
4 - O valor a atribuir ao terreno, para efeitos fiscais, nunca pode, porém, ser inferior ao determinado nos
termos do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 287/2003, de 12
de Novembro.
5 - O valor depreciável de um imóvel corresponde ao seu valor de construção ou, tratando-se de terrenos
para exploração, à parte do respetivo valor sujeita a deperecimento.
72
Artigo 12.º do DR 1 - Os elementos depreciáveis ou amortizáveis adquiridos ou produzidos por entidades concessionárias
25/2009 e que, nos termos das cláusulas do contrato de concessão, sejam revertíveis no final desta, podem ser
depreciados ou amortizados em função do número de anos que restem do período de concessão, quando
aquele for inferior ao seu período mínimo de vida útil.
2 - Para efeitos do disposto no número anterior, a quota anual de depreciação ou amortização que pode ser
aceite como gasto do período de tributação determina-se dividindo o custo de aquisição ou de produção dos
elementos, deduzido, se for caso disso, da eventual contrapartida da entidade concedente, pelo número de anos
que decorrer desde a sua entrada em funcionamento ou utilização até à data estabelecida para a reversão.
3 - Na determinação da quota anual de depreciação ou amortização deve ser tido em consideração, com
a limitação mencionada na parte final do n.º 1, o novo período que resultar de eventual prorrogação ou
prolongamento do período de concessão, a partir do período de tributação em que esse facto se verifique.
Artigo 14.º do DR 1 - As peças e componentes de substituição ou de reserva, que sejam perfeitamente identificáveis e de uti-
25/2009 lização exclusiva em ativos fixos tangíveis, podem ser excecionalmente depreciadas, a partir da data da
entrada em funcionamento ou utilização destes ativos ou da data da sua aquisição, se posterior, durante
o mesmo período da vida útil dos elementos a que se destinam ou, no caso de ser menor, no decurso do
respetivo período de vida útil calculado em função do número de anos de utilidade esperada.
2 - O regime referido no número anterior não se aplica às peças e componentes que aumentem o valor ou
a duração esperada dos elementos em que são aplicados.
Artigo 15.º do DR 1 - O regime de aceitação como gastos das depreciações de bens reavaliados ao abrigo de legislação de
25/2009 carácter fiscal é o mencionado na mesma, com as adaptações resultantes do presente decreto regulamen-
tar, aplicando-se aos bens reavaliados nos termos da Portaria n.º 20 258, de 28 de Dezembro de 1963, o
regime previsto no n.º 2 do artigo 5.º
2 - Relativamente às reavaliações ao abrigo de diplomas de carácter fiscal, é de observar o seguinte:
a) Não é aceite como gasto, para efeitos fiscais, o produto de 0,4 pela importância do aumento das de-
preciações resultantes dessas reavaliações;
b) Não é aceite como gasto, para efeitos fiscais, a parte do valor depreciável dos bens que tenham sofrido des-
valorizações excecionais nos termos do artigo 38.º do Código do IRC que corresponda à reavaliação efetuada.
3 - Excetuam-se do disposto no número anterior as reavaliações efetuadas ao abrigo da Portaria n.º
20258, de 28 de Dezembro de 1963, e do Decreto-Lei n.º 126/77, de 2 de Abril, desde que efetuadas nos
termos previstos nessa legislação e, na parte aplicável, com observância das disposições do presente
decreto regulamentar, caso em que o aumento das depreciações resultante da reavaliação é aceite na
totalidade como gasto para efeitos fiscais.
Artigo 35.º do CIRC 1 - Podem ser deduzidas para efeitos fiscais as seguintes perdas por imparidade contabilizadas no mesmo
período de tributação ou em períodos de tributação anteriores:
c) As que consistam em desvalorizações excecionais verificadas em ativos fixos tangíveis, ativos intangí-
veis, ativos biológicos não consumíveis e propriedades de investimento.
3 - As perdas por imparidade e outras correções de valor referidas nos números anteriores que não de-
vam subsistir, por deixarem de se verificar as condições objetivas que as determinaram, consideram-se
componentes positivas do lucro tributável do respetivo período de tributação.
como desvalorizações excecionais são consideradas como gastos, em partes iguais, durante o período de
vida útil restante desse ativo ou, sem prejuízo do disposto nos artigos 38.º e 46.º, até ao período de tribu-
tação anterior àquele em que se verificar o abate físico, o desmantelamento, o abandono, a inutilização
ou a transmissão do mesmo.
73
Artigo 38.º do CIRC 1 - Podem ser aceites como perdas por imparidade as desvalorizações excecionais referidas na alínea c)
do n.º 1 do artigo 35.º provenientes de causas anormais devidamente comprovadas, designadamente, de-
sastres, fenómenos naturais, inovações técnicas excecionalmente rápidas ou alterações significativas, com
efeito adverso, no contexto legal.
2 - Para efeitos do disposto no número anterior, o sujeito passivo deve obter a aceitação da Direcção-
-Geral dos Impostos, mediante exposição devidamente fundamentada, a apresentar até ao fim do primeiro
competente órgão de gestão que confirme aqueles factos, de justificação do respetivo montante, bem como
da indicação do destino a dar aos ativos, quando o abate físico, o desmantelamento, o abandono ou a inuti-
lização destes não ocorram no mesmo período de tributação.
3 - Quando os factos que determinaram as desvalorizações excecionais dos ativos e o abate físico, o des-
mantelamento, o abandono ou a inutilização ocorram no mesmo período de tributação, o valor líquido fiscal
dos ativos, corrigido de eventuais valores recuperáveis pode ser aceite como gasto do período, desde que:
a) Seja comprovado o abate físico, desmantelamento, abandono ou inutilização dos bens, através do res-
petivo auto, assinado por duas testemunhas, e identificados e comprovados os factos que originaram as
desvalorizações excecionais;
b) O auto seja acompanhado de relação discriminativa dos elementos em causa, contendo, relativamente a cada
ativo, a descrição, o ano e o custo de aquisição, bem como o valor líquido contabilístico e o valor líquido fiscal;
c) Seja comunicado ao serviço de finanças da área do local onde aqueles bens se encontrem, com a ante-
cedência mínima de 15 dias, o local, a data e a hora do abate físico, o desmantelamento, o abandono ou a
inutilização e o total do valor líquido fiscal dos mesmos.
4 - O disposto nas alíneas a) a c) do número anterior deve igualmente observar-se nas situações previstas
no n.º 2, no período de tributação em que venha a efetuar-se o abate físico, o desmantelamento, o abandono
ou a inutilização dos ativos.
5 - A aceitação referida no n.º 2 é da competência do diretor de finanças da área da sede, direção efetiva ou
estabelecimento estável do sujeito passivo ou do diretor dos Serviços de Inspeção Tributária, tratando-se
de empresas incluídas no âmbito das suas atribuições.
6 - A documentação a que se refere o n.º 3 deve integrar o processo de documentação fiscal, nos termos do artigo 130.º
Artigo 45.º, n.º 1, al. 1 - Não são dedutíveis para efeitos da determinação do lucro tributável os seguintes encargos, mesmo
l) do CIRC quando contabilizados como gastos do período de tributação:
(…)
l) As menos-valias realizadas relativas a barcos de recreio, aviões de turismo e viaturas ligeiras de passa-
geiros ou mistas, que não estejam afetos à exploração de serviço público de transportes nem se destinem a
ser alugados no exercício da atividade normal do sujeito passivo, exceto na parte em que correspondam ao
valor fiscalmente depreciável nos termos da alínea e) do n.º 1 do artigo 34.º ainda não aceite como gasto;
Artigo 46.º do CIRC 1 - Consideram-se mais-valias ou menos-valias realizadas os ganhos obtidos ou as perdas sofridas mediante
transmissão onerosa, qualquer que seja o título por que se opere e, bem assim, os decorrentes de sinistros ou os
resultantes da afetação permanente a fins alheios à atividade exercida, respeitantes a:
a) Ativos fixos tangíveis, ativos intangíveis, ativos biológicos que não sejam consumíveis e propriedades de inves-
timento, ainda que qualquer destes ativos tenha sido reclassificado como ativo não corrente detido para venda;
b) Instrumentos financeiros, com exceção dos reconhecidos pelo justo valor nos termos das alíneas a) e b) do n.º
9 do artigo 18.º
2 - As mais-valias e as menos-valias são dadas pela diferença entre o valor de realização, líquido dos encargos
que lhe sejam inerentes, e o valor de aquisição deduzido das perdas por imparidade e outras correções de valor
previstas no artigo 35.º, bem como das depreciações ou amortizações aceites fiscalmente, sem prejuízo da parte
final do n.º 5 do artigo 30.º
a) No caso de troca, o valor de mercado dos bens ou direitos recebidos, acrescido ou diminuído, consoante o caso,
da importância em dinheiro conjuntamente recebida ou paga;
d) Nos casos de fusão ou cisão, o valor de mercado dos elementos transmitidos em consequência daqueles atos;
e) No caso de alienação de títulos de dívida, o valor da transação, líquido dos juros contáveis desde a data do
último vencimento ou da emissão, primeira colocação ou endosso, se ainda não houver ocorrido qualquer ven-
cimento, até à data da transmissão, bem como da diferença pela parte correspondente àqueles períodos, entre
o valor de reembolso e o preço da emissão, nos casos de títulos cuja remuneração seja constituída, total ou
parcialmente, por aquela diferença;
b) As mudanças no modelo de valorização relevantes para efeitos fiscais, nos termos do n.º 9 do artigo 18.º, que
decorram, designadamente, de reclassificação contabilística ou de alterações nos pressupostos referidos na alí-
nea a) do n.º 9 deste mesmo artigo.
a) Os resultados obtidos em consequência da entrega pelo locatário ao locador dos bens objeto de locação
financeira;
b) Os resultados obtidos na transmissão onerosa, ou na afetação permanente nos termos referidos no n.º 1, de
títulos de dívida cuja remuneração seja constituída, total ou parcialmente, pela diferença entre o valor de reem-
bolso ou de amortização e o preço de emissão, primeira colocação ou endosso.
74
Artigo 47.º do CIRC 1 - O valor de aquisição corrigido nos termos do n.º 2 do artigo anterior é atualizado mediante aplicação
dos coeficientes de desvalorização da moeda para o efeito publicados em portaria do Ministro das Finan-
ças, sempre que, à data da realização, tenham decorrido pelo menos dois anos desde a data da aquisição,
sendo o valor dessa atualização deduzido para efeitos da determinação do lucro tributável.
2 - A correção monetária a que se refere o número anterior não é aplicável aos instrumentos financeiros,
salvo quanto às partes de capital.
considera-se, para efeitos do disposto no n.º 1, data de aquisição das primeiras a que corresponder à das
últimas.
Artigo 48.º do CIRC 1 - Para efeitos da determinação do lucro tributável, a diferença positiva entre as mais-valias e as menos-
-valias, calculadas nos termos dos artigos anteriores, realizadas mediante a transmissão onerosa de ati-
vos fixos tangíveis, ativos biológicos que não sejam consumíveis e propriedades de investimento, detidos
por um período não inferior a um ano, ainda que qualquer destes ativos tenha sido reclassificado como
ativo não corrente detido para venda, ou em consequência de indemnizações por sinistros ocorridos nes-
tes elementos, é considerada em metade do seu valor, sempre que, no período de tributação anterior ao
da realização, no próprio período de tributação ou até ao fim do segundo período de tributação seguinte,
o valor de realização correspondente à totalidade dos referidos ativos seja reinvestido na aquisição,
produção ou construção de ativos fixos tangíveis, de ativos biológicos que não sejam consumíveis ou em
propriedades de investimento, afetos à exploração, com exceção dos bens adquiridos em estado de uso
a sujeito passivo de IRS ou IRC com o qual existam relações especiais nos termos definidos no n.º 4 do
artigo 63.º
2 - No caso de se verificar apenas o reinvestimento parcial do valor de realização, o disposto no número
anterior é aplicado à parte proporcional da diferença entre as mais-valias e as menos-valias a que o
mesmo se refere.
3 - Não é suscetível de beneficiar do regime previsto nos números anteriores o investimento em que tive-
rem sido deduzidos os valores referidos nos artigos 40.º e 42.º
4 - O disposto nos números anteriores é aplicável à diferença positiva entre as mais-valias e as menos-
-valias realizadas mediante a transmissão onerosa de partes de capital, incluindo a sua remição e amor-
tização com redução de capital, com as seguintes especificidades:
a) O valor de realização correspondente à totalidade das partes de capital deve ser reinvestido, total
ou parcialmente, na aquisição de participações no capital de sociedades comerciais ou civis sob forma
comercial ou na aquisição, produção ou construção de ativos fixos tangíveis, de ativos biológicos que não
sejam consumíveis ou em propriedades de investimento, afetos à exploração, nas condições referidas na
parte final do n.º 1;
b) As participações de capital alienadas devem ter sido detidas por período não inferior a um ano e cor-
responder a, pelo menos, 10% do capital social da sociedade participada, devendo as partes de capital
adquiridas ser detidas por igual período;
c) As transmissões onerosas e aquisições de partes de capital não podem ser efetuadas com entidades:
1) Residentes de país, território ou região cujo regime de tributação se mostre claramente mais favorável,
constante de lista aprovada por portaria do Ministro das Finanças; ou
2) Com as quais existam relações especiais, exceto quando se destinem à realização de capital social,
caso em que o reinvestimento se considera totalmente concretizado quando o valor das participações de
capital assim realizadas não seja inferior ao valor de mercado daquelas transmissões.
5 - Para efeitos do disposto nos n.ºs 1, 2 e 4, os contribuintes devem mencionar a intenção de efetuar o
reinvestimento na declaração a que se refere a alínea c) do n.º 1 do artigo 117.º do período de tributação
em que a realização ocorre, comprovando na mesma e nas declarações dos dois períodos de tributação
seguintes os reinvestimentos efetuados.
6 - Não sendo concretizado, total ou parcialmente, o reinvestimento até ao fim do segundo período de
tributação seguinte ao da realização, considera-se como rendimento desse período de tributação, respe-
tivamente, a diferença ou a parte proporcional da diferença prevista nos n.ºs 1 e 4 não incluída no lucro
tributável majorada em 15%.
7 - Não sendo mantidas na titularidade do adquirente, durante o período previsto na alínea b) do n.º 4, as
partes de capital em que se concretizou o reinvestimento, exceto se a transmissão ocorrer no âmbito de
uma operação de fusão, cisão, entrada de ativos ou permuta de ações a que se aplique o regime previsto
no artigo 74.º, é aplicável, no período de tributação da alienação, o disposto na parte final do número
anterior, com as necessárias adaptações.
Artigo 20.º do DR As depreciações e amortizações que não sejam consideradas como gastos fiscais no período de tributa-
25/2009 ção em que foram contabilizadas, por excederem as importâncias máximas admitidas, são aceites como
gastos fiscais nos períodos seguintes, na medida em que não se excedam as quotas máximas de deprecia-
ção ou amortização fixadas no presente decreto regulamentar.
75

Caso Prático I
Uma empresa de cerâmica adquiriu em janeiro do ano N um forno pelo montante de 200.000 €.
O período de vida útil estimado foi de 5 anos e estimou-se um total de produção, ao longo dos 5
anos, de 800.000 unidades. Sabe-se que as quantidades de produção anual do forno, ao longo dos
5 anos, foram as seguintes:
N N+1 N+2 N+3 N+4
200.000 un. 150.000 un. 200.000 un. 100.000 un. 160.000 un.
Pretende-se que calcule o valor das depreciações de acordo com os 3 métodos.

Resolução
Método da linha reta:
Quota de depreciação anual: 200.000 € / 5 anos = 40.000 €
Ano Q. escriturada Depreciação do período Depreciação acumulada
N 200.000 € 40.000 € 40.000 €
N+1 160.000 € 40.000 € 80.000 €
N+2 120.000 € 40.000 € 120.000 €
N+3 80.000 € 40.000 € 160.000 €
N+4 40.000 € 40.000 € 200.000 €
Método do saldo decrescente:

Para um período de vida útil de 5 anos temos: 1+2+3+4+5 = 15
Ano Q. escriturada Quociente Depreciação do período Depreciação acumulada
N 200.000 € 5/15 66.667 € 66.667 €
N+1 133.333 € 4/15 53.333 € 120.000 €
N+2 80.000 € 3/15 40.000 € 160.000 €
N+3 40.000 € 2/15 26.667 € 186.667 €
N+4 13.333 € 1/15 13.333 € 200.000 €
Método das unidades de produção:

Ano Quantia escriturada Quociente Depreciação do período Depreciação acumulada
N 200.000 € 200.000 / 800.000 50.000 € 50.000 €
N+1 150.000 € 150.000 / 800.000 37.500 € 87.500 €
N+2 112.500 € 200.000 / 800.000 50.000 € 137.500 €
N+3 62.500 € 100.000 / 800.000 25.000 € 162.500 €
N+4 37.500 € 160.000 / 800.000 37.500 € (*) 200.000 €
(*) Note-se que no quinto ano a quantia depreciável, no montante de 37.500 €, é inferior à quota
de depreciação calculada pelo método das unidades de produção. O valor da depreciação corres-
ponde ao valor da quantia depreciável.
Caso Prático II
A sociedade WORLD COD, SA adquiriu em janeiro do ano N uma linha de seleção e embalamento de
bacalhau salgado seco que custava, a pronto pagamento, 275.000 €. As condições acordadas foram:
• 75.000 € no momento da entrega do equipamento
• Restante através de 4 letras aceites, com vencimento semestral, no montante de 55.098 €
76
• Valor da fatura: 295.392 €

• Data de início da utilização: janeiro de N
• Período de vida útil de 10 anos
• Valor residual: 25.000 €
Pretende-se a contabilização da operação no ano N
Resolução
Na compra de um ativo fixo tangível a diferença entre o pagamento total e o equivalente a pronto
pagamento é reconhecida como juro (NCRF 7, §. 24). A taxa de juro semestral implícita é:
55.098 € 55.098 € 55.098 € 55.098 €

200.000 € = + + +
(1+ ••) 1+ i 2 1+ •• 3 1+ •• 4
i = 4% / semestre
O mapa de serviço de dívida virá:
Capital em
Data Aceite Juro Amortização
dívida
Jan / N 200.000 € 0€ 0€ 0€
Jun / N 152.902 € 55.098 € 8.000 € 47.098 €
Dez /N 103.920 € 55.098 € 6.116 € 48.982 €
Jun / N+1 52.979 € 55.098 € 4.157 € 50.941 €
Dez / N+2 55.098 € 2.119 € 52.979 €
Total 220.392 € 20.392 € 200.000 €
Valor da depreciação anual: (275.000 € - 25.000 €) / 10 = 25.000 €

Lançamentos:
Pela aquisição do equipamento
28 Diferimentos
281 Gastos a reconhecer 20.392 €
27 Outras contas a receber e pagar

2711 Fornecedores de investimentos CG 295.392 €
Pelo pagamento inicial

Pelo aceite das letras


2714 Fornecedores de investimentos – títulos a pagar 220.392 €
Pela liquidação do 1º aceite
69 Gastos e perdas de financiamento
6918 Outros juros 8.000 €
28 Diferimentos
77
Pela liquidação do 2º aceite

6918 Outros juros 6.116 €
28 Diferimentos
Pela depreciação do período


438 Depreciações acumuladas 25.000 €
Caso Prático III

A empresa ALFA, SA adquiriu em janeiro do ano N uma câmara de secagem de bacalhau pelo va-
lor de 120.000 €. Os custos associados com a compra e instalação da máquina foram os seguintes:
Valor faturado 120.000 €

Desconto comercial 10.000 €
Contrato de inspeção (bienal) 30.000 €
Comissões pela intermediação no negócio 5.000 €
Transporte do equipamento 1.000 €
Horas de funcionários consumidas na montagem 2.500 €
Custos com a elaboração do estudo de viabilidade económica 3.000 €
Custos com a formação do pessoal 2.000 €
Gastos de conservação e reparação no ano N 7.500 €
A administração estimou um período de vida útil de 6 ano e um valor residual nulo.

Pretende-se a contabilização da operação nos anos N, N+1 e N+2
Resolução
De acordo com a NCRF 7 (§§. 17-18) o custo inicial do equipamento engloba os seguintes gastos:
valor de fatura, desconto comercial, comissões, transporte e horas dos funcionários consumi-
das. O montante global do custo inicial é de 118.500 €. Os dispêndios associados à elaboração do
estudo de viabilidade económica, formação e conservação e reparação, no montante de 12.500 €,
não são incluídos no custo inicial (NCRF 7, §§. 13, 20).


Pela ocorrência dos demais gastos

6X Gastos 12.500 €
22 Fornecedores
A inspeção bienal é considerada significativa, podendo ser reconhecida como ativo fixo tangí-
vel (NCRF 7, §. 15). Cada nova inspeção deve ser reconhecida, mas os montantes de inspeções
anteriormente reconhecidas devem ser desreconhecidas. Além disso, no cálculo da depreciação
78
anual deve-se efetuar a separação dos componentes, considerando que a depreciação do valor da
inspeção tem um período de vida útil de dois anos, enquanto que a máquina tem um período de
vida útil de 6 anos.
Componente 1 (máquina): 88.500 € Depreciação: 88.500 € / 6 = 14.750 €
Componente 2 (inspeção): 30.000 € Depreciação: 30.000 € / 2 = 15.000 €
Pela depreciação anual de N


438 Amortizações acumuladas 29.750 €
Pela depreciação anual de N+1


No ano N+2 ocorre a primeira inspeção. Cada nova inspeção deve ser reconhecida, mas os mon-
tantes de inspeções anteriormente reconhecidas devem ser desreconhecidas (NCRF 7, §. 15).
Pelo desreconhecimento da inspeção anterior em N+2


Pelo reconhecimento da nova inspeção em N+2




Caso Prático IV
A empresa ALFA, SA adquiriu um janeiro do ano N duas viaturas no valor de 50.000 € cada. Foi
estimado um período de vida útil de 4 anos. Em janeiro do ano N+1 efetuou as seguintes operações
de troca de ativos:
• Entrega da viatura 1, cujo justo valor era de 35.000 €, mais um pagamento de 1.000 €,
por uma outra viatura com um justo valor de 36.000 €;
• Entrega da viatura 2, cujo justo valor era de 30.000 €, por uma máquina de quinagem de
chapa com um justo valor de 35.000 €.
A Administração considera que apenas na troca com a viatura 2 os fluxos de caixa do ativo rece-
bido diferirão dos do ativo cedido.
Pretende-se que proceda ao tratamento contabilístico das operações.
79
Resolução
Troca 1:
Como esta troca não tem substância comercial, de acordo com a NCRF 7 (§. 25) o custo do ativo
adquirido deve ser escriturado com base na quantia do ativo cedido. Não há lugar ao apuramento
de qualquer ganho ou perda com a operação.
Valor do ativo recebido: 50.000 € - (50.000 € / 4 anos) + 1.000 € = 38.500 €
Reconhecimento do ativo
434 Equipamento de transporte 38.500 €
27 Outras contas a receber e pagar 38.500 €

2711 Fornecedores de investimentos CG
Pelo pagamento adicional

Pelo desreconhecimento do ativo cedido

6871 Alienações 37.500 €

Extinção da dívida por compensação


Troca 2:
Como a troca tem substância comercial (NCRF 7, §. 26) o ativo recebido vai ser escriturado pelo
seu justo valor.
Valor do ativo recebido: 35.000 €
Perda: 35.000 € - (50.000 € - 12.500 €) = - 2.500 €
Reconhecimento do ativo

Extinção da dívida por compensação


80
Pelo desreconhecimento do ativo cedido


Caso Prático V:
A empresa Faianças do Norte, SA adquiriu em janeiro do ano N uma linha de produção por
500.000 €. A linha é composta pelos seguintes componentes:
Descrição Valor Vida útil
Forno 250.000 € 10 anos
Passadeira rolante 100.000 € 8 anos
Câmara de arrefecimento 120.000 € 7 anos
Restantes itens 30.000 € 5 anos
Pretende-se que proceda à contabilização das depreciações do período em N.

Resolução
Cada parte de um ativo fixo tangível com um custo que seja significativo em relação ao custo total
deve ser depreciada separadamente (NCRF 7, §. 43). Quanto aos itens insignificantes, pode ser
aplicado juízos de valor para aplicação dos critérios de reconhecimento e mensuração ao valor
agregado (NCRF 7, §. 9). Além disso, na medida em que uma entidade deprecie separadamente
algumas partes de um item do ativo fixo tangível, também deprecia separadamente o resto do
item. O remanescente consiste em partes de um item que não são individualmente significativas
(NCRF 7, §. 46).
Descrição Valor Vida útil Depreciação
Forno 250.000 € 10 anos 25.000 €
Passadeira rolante 100.000 € 8 anos 12.500 €
Câmara de arrefecimento 120.000 € 7 anos 17.142 €
Restantes itens 30.000 € 5 anos 6.000 €


2.5 Ativos não correntes detidos para venda

A NCRF 1 (Estrutura e Conteúdo das Demonstrações Financeiras), ao debruçar-se sobre o Balanço,
apresenta uma classificação dos ativos e dos passivos em correntes e não correntes, devendo ser
classificados como tal quando satisfizerem qualquer um dos critérios a seguir mencionados: (§§.
14, 17):
• Ativos correntes / passivos correntes:
• Espera-se que seja realizado, ou pretende-se que seja vendido ou consumido, no
decurso do ciclo operacional da entidade;
• Espera-se que seja liquidado no decurso do ciclo operacional da entidade;
81
• Detido essencialmente para ser negociado;

• Espera-se que seja realizado num período até 12 meses após a data do balanço;
• For caixa ou equivalente de caixa, a menos que lhe seja limitada a troca ou uso para
liquidar um passivo durante pelo menos 12 meses após a data do Balanço.
• Ativos não correntes / passivos não correntes
• Todos os outros ativos são classificados como não correntes
Deste modo, a NCRF 1 (Estrutura e Conteúdo das Demonstrações Financeiras) apresenta uma defini-
ção residual de ativos não correntes, ou seja, os ativos classificam-se como não correntes quando
não satisfizerem os critérios previstos nas alíneas a), b) c) e d) do §. 14. Essencialmente é usado o
termo “não corrente” para incluir os ativos fixos tangíveis, os ativos intangíveis e os ativos finan-
ceiros cuja natureza seja de longo prazo (NCRF 1, §. 15).
A grande particularidade dos ativos não correntes detidos para venda reside nos seguintes aspetos:
• Serem mensurados pelo menor valor de entre a quantia escriturada e o justo valor menos
os custos de vender;
• Não são depreciados, mas estão sujeitos a imparidades;
• Um ativo não corrente detido para venda é apresentado no balanço como ativo corrente;
• Devem ser apresentados separadamente na face do balanço;
• No caso de unidades operacionais descontinuadas, os resultados gerados são apresenta-
dos separadamente na demonstração dos resultados.
O SNC prevê, para reconhecimento dos ativos não correntes detidos para venda e unidades ope-
racionais descontinuadas as seguintes contas de ativo, passivo, gastos e rendimentos:
46 – Ativos não correntes detidos para venda Esta conta destina-se a registar os ativos a que se refere a NCRF 8 – Ativos
não correntes detidos para venda e unidades operacionais descontinuadas. Os
passivos associados a ativos não correntes detidos para venda mantêm a sua
mensuração e apenas deverão ser identificados para efeitos de divulgação.
469 – Perdas por imparidade acumuladas ...
65 – Perdas por imparidade …
762 – Reversão de perdas por imparidade …

A norma NCRF 8 (Ativos Não Correntes Detidos Para Venda E Unidades Operacionais Descontinua-
das) tem por base a IFRS 5 (Ativos Não Correntes Detidos Para Venda E Unidades Operacionais Des-
continuadas). Esta norma possui como objetivo prescrever, a contabilização de ativos detidos para
venda e a apresentação e divulgação de unidades operacionais descontinuadas.
Esta norma não se aplica na mensuração de:
• Ativos por impostos diferidos (NCRF 25 – Impostos sobre o rendimento);

• Ativos provenientes de benefícios de empregados (ver subsidiariamente a NIC 19 – Bene-
fícios dos empregados);
• Ativos financeiros (ver subsidiariamente a IAS 39 – Instrumentos financeiros: reconheci-
mento e mensuração);
• Ativos não correntes que sejam mensurados de acordo com o modelo do justo valor
(NCRF 11 – Propriedades de investimento);
82
• Ativos não correntes que sejam mensurados pelo justo valor menos os custos estimados
do ponto de venda (NCRF 17 – Agricultura).
2.5.1.1 Reconhecimento
Regra geral: um ativo não corrente é classificado como detido para venda e, portanto, apresenta-
do no balanço, separadamente, como ativo corrente, quando a sua quantia escriturada é recuperada
pela venda em vez de pelo uso.
Afere-se que a quantia escriturada de um ativo é recuperada essencialmente pela venda quando
(NCRF 8, §. 7):
• O ativo está disponível para venda imediata na sua condição presente;
• A sua venda seja altamente provável.
Da definição ressaltam dois pormenores importantes: venda imediata e venda altamente provável.
Decorrente da definição de ativo corrente, presume-se venda imediata quando a mesma seja efe-
tuada num prazo de 12 meses após a data do balanço (NCRF 8, §§. 6, 8 e 11).
Considera-se que a venda do ativo é altamente provável quando a sua “possibilidade de ocorrên-
cia é significativamente mais do que provável” (NCRF 8, §. 6). Esta probabilidade de ocorrência é
observável pelo cumprimento dos seguintes requisitos (NCRF 8, §. 8):
• A hierarquia da gestão está empenhada num plano de venda do ativo;
• Deve ter sido iniciado um programa para localizar um comprador;
• O ativo deve ser amplamente publicitado para venda a um preço razoável em compara-
ção com o seu justo valor;
• A venda seja efetuada dentro de um ano;
• Exista improbabilidade de ocorrer alterações significativas no plano de venda.
É permitido um prolongamento do programa de venda para além de um ano desde que as causas
justificativas do prolongamento não sejam atribuíveis, nem controláveis à entidade e continue a
existir evidência suficiente sobre o compromisso de concluir o plano de venda (NCRF 8 §. 9). A
extensão do período exigido para concluir a venda pode ocorrer nas situações previstas no Apên-
dice A da NCRF 8:
“Extensão do período exigido para concluir uma venda (§ A1)
A1. Tal como indicado no parágrafo 9, uma extensão do período durante o qual se exige que a
venda seja concluída não exclui que um ativo (ou grupo para alienação) seja classificado como
detido para a venda se o atraso for causado por acontecimentos ou circunstâncias fora do contro-
lo da entidade e se houver prova suficiente de que a entidade continua comprometida com o seu
plano de vender o ativo (ou grupo para alienação). Uma exceção ao requisito de um ano referido
no parágrafo 8 deve portanto aplicar-se nas seguintes situações em que esses acontecimentos ou
circunstâncias ocorram:
(a) à data em que uma entidade se compromete a planear a venda de um ativo não corrente (ou gru-
po para alienação), ela espera razoavelmente que outros (não compradores) imponham condições
à transferência do ativo (ou grupo para alienação) que prolonguem o período exigido para que a
venda seja concluída; e
(i) as ações necessárias para responder a essas condições não podem ser iniciadas antes de
ser obtido um compromisso firme de compra; e
(ii) um compromisso firme de compra é altamente provável dentro de um ano.
83
(b) uma entidade obtém um compromisso firme de compra e, como resultado, um comprador ou
outros impõem inesperadamente condições à transferência de um ativo não corrente (ou grupo para
alienação), anteriormente classificado como detido por venda, que irão prolongar o período exigido
para que a venda seja concluída; e
(i) foram tomadas as ações tempestivas necessárias para responder às condições; e
(ii) se espere uma resolução favorável dos factos que condicionam o atraso.
(c) durante o período inicial de um ano, ocorrem circunstâncias que foram anteriormente conside-
radas improváveis e, como resultado, um ativo não corrente (ou grupo para alienação) anterior-
mente classificado como detido para venda não é vendido até ao final desse período; e
(i) durante o período inicial de um ano, a entidade envidou as ações necessárias para res-
ponder à alteração nas circunstâncias;
(ii) o ativo não corrente (ou grupo para alienação) está a ser amplamente publicitado a um
preço que é razoável, dada a alteração nas circunstâncias; e
(iii) foi satisfeito o critério do parágrafo 8.”
Os acontecimentos após a data do balanço tem uma importância crucial na avaliação do cumpri-
mento dos critérios de reconhecimento exigidos no NCRF 8, §.8). Se estes critérios forem satisfeitos
após a data do balanço, a entidade não deve classificar um ativo não corrente como detido para
venda. Contudo, se eles forem satisfeitos entre a data do balanço e a data da autorização para emis-
são das demonstrações financeiras devem ser feitas as seguintes divulgações (NCRF 8, §. 38):
Uma entidade deve divulgar a seguinte informação nas Notas às Demonstrações Financeiras do perí-
odo em que o ativo não corrente (ou grupo para alienação) foi classificado como detido para venda ou
vendido:
(a) uma descrição do ativo não corrente (ou grupo para alienação);
(b) uma descrição dos factos e circunstâncias da venda, ou que conduziram à alienação esperada,
e a forma e tempestividade esperada para essa alienação;
(c) o ganho ou perda reconhecido de acordo com os parágrafos 20 a 22 e, se não tiver sido apresen-
tado separadamente na face da demonstração dos resultados, o título na demonstração dos
resultados que inclua esse ganho ou perda.
Estes planos de venda podem incluir trocas de ativos, desde que a transação tenha natureza co-
mercial (NCRF 8, §. 10).
No caso de aquisição de ativos não correntes com a intenção de revenda, o mesmo será classifica-
do como detido para venda nas seguintes condições:
• A venda do ativo seja realizada no prazo 12 meses; e
• Os demais critérios do §. 8 sejam cumpridos no prazo de 3 meses.
No caso de ativos não correntes a abandonar, a entidade não deve classificá-los como detidos
para venda, pois a sua quantia escriturada vai ser recuperada pelo uso, a menos que se trate de
unidades operacionais descontinuadas que (NCRF 8, §. 13):
• Representem uma importante linha de negócios separada ou uma área geográfica ope-
racional;
• Seja parte integrante de um único plano coordenado para alienar uma importante linha
de negócios separada ou área geográfica operacional; ou
• Seja uma subsidiária adquirida exclusivamente com vista à revenda.
84
Neste caso, a entidade é obrigada a efetuar as seguintes divulgações (NCRF 8, §§. 33-34):
33. Uma entidade deve divulgar relativamente às operações descontinuadas:
(a) a quantia de resultados reconhecida no período e respetiva análise; e
(b) os fluxos de caixa líquidos atribuíveis às atividades de exploração, investimento e finan-
ciamento das unidades operacionais descontinuadas.
34. Se uma entidade deixar de classificar um componente de uma entidade como detido para venda,
os resultados do componente anteriormente apresentados nas unidades operacionais descontinua-
das devem ser reclassificados e incluídos no rendimento das unidades operacionais em continuação
para todos os períodos apresentados. As quantias relativas a exercícios anteriores devem ser des-
critas como tendo sido novamente apresentadas.
2.5.1.2 Mensuração
Regra geral: um ativo não corrente detido para venda deve ser mensurado pelo menor dos se-
guintes valores (NCRF 8, §§. 15, 18):
• Quantia escriturada, apurada de acordo com as NCRF aplicáveis até à classificação como
detido para venda;
• Justo valor menos custos de vender.
Ou seja, se:
Quantia Escriturada < Justo Valor menos custo de vender

Quantia escriturada
(não reconhece qualquer ganho).
Quantia Escriturada > Justo Valor menos custo de vender

Justo Valor menos custos de vender
(reconhece uma perda por imparidade).
Além disso, enquanto o ativo estiver classificado como detido para venda não deve ser deprecia-
do (NCRF 8, §. 25). Resumindo, quando a quantia escriturada for inferior ao justo valor menos
os custos de vender, o ativo não corrente detido para venda será reconhecido pela sua quantia
escriturada:
Descrição Débito Crédito
Quantia escriturada bruta 46X 43X
Depreciações acumuladas 438 46X
Perdas por imparidade acumuladas 439 469
Quando a quantia escriturada for superior ao justo valor menos os custos de vender, o ativo não
corrente detido para venda será reconhecido pelo justo valor menos os custos de vender e uma
perda por imparidade será reconhecida:
Quantia escriturada bruta 46X 43X
Depreciações acumuladas 438 46X
Perdas por imparidade acumuladas até à classificação 439 469
Perda por imparidade (QE > JV menos custos de vender) 658 469
Qualquer diminuição (aumento) posterior no justo valor menos os custos de vender deve ser re-
conhecido como reforço (reversão) da perda por imparidade.
85

Reforço da perda por imparidade 658 469
No caso de reversão, a mesma não pode exceder as quantias de perdas por imparidades reconhe-
cidas quer no âmbito da NCRF 8 (Ativos não correntes detidos para venda e unidades operacionais
descontinuadas), quer no âmbito da NCRF 12 (Imparidade de ativos).
Reversão da perda por imparidade 469 7628
Os ganhos ou perdas decorrentes da alienação do ativo não correntes detido para venda resulta:
Ganho/Perda = Proventos líquidos – Quantia escriturada

No momento da venda, o ativo deve ser desreconhecido e qualquer ganho (conta 7871 – Aliena-
ções) ou perda (conta 6871 – Alienações) reconhecido.
2.5.1.3 Alterações num plano de venda

Regra geral de reconhecimento: se após classificação de um ativo não corrente como detido para
venda, os critérios de reconhecimento deixarem de ser cumpridos, a entidade deve cessar de
classificá-lo como detido para venda (NCRF 8, §. 26).
Regra geral de mensuração:
Quantia mais baixa entre

Quantia escriturada antes de o ativo ser classificado como Quantia recuperável à data da decisão posterior de não
detido para venda, ajustada por qualquer depreciação, vender
amortização ou revalorização que teria sido reconhecida se
o ativo não estivesse classificado como detido para venda
Qualquer ajustamento exigido na quantia escriturada de um ativo que deixe de ser classificado
como detido para venda deve ser incluído nos resultados, a menos que o ativo tenha sido revalo-
rizado antes da classificação, caso em que tais ajustamentos deverão ser tratados como acrésci-
mos/decréscimos de revalorização (NCRF 8, §. 28).
Quando um ativo deixa de ser classificado como detido para venda, a entidade deve divulgar, no
período da decisão de alteração do plano de venda, uma descrição dos atos e circunstâncias que
levaram à decisão (NCRF 8, §. 39).
O SNC-modelo geral requer as seguintes divulgações relativas a ativos não correntes detidos para
negociação e unidades operacionais descontinuadas (NCRF 8, §§. 30-39):
30. Uma entidade deve apresentar e divulgar informação que permita aos utentes das demonstrações
financeiras avaliar os efeitos financeiros das unidades operacionais descontinuadas e das aliena-
ções de ativos não correntes (ou grupos para alienação).
Apresentar unidades operacionais descontinuadas (§§ 31 a 34)
31. Um componente de uma unidade compreende unidades operacionais e fluxos de caixa que possam
ser claramente distinguidos, operacionalmente e para finalidades de relato financeiro, do resto da
entidade. Por outras palavras, um componente de uma entidade terá sido uma unidade geradora de
86
caixa ou um grupo de unidades geradoras de caixa enquanto detida para uso.

32. Uma unidade operacional descontinuada é um componente de uma entidade que tenha sido alienada
ou esteja classificada para venda, e
a) represente uma importante linha de negócios separada ou uma área geográfica operacional;
b) seja parte integrante de um único plano coordenado para alienar uma importante linha de negó-
cios separada ou área geográfica operacional, ou
c) seja uma subsidiária adquirida exclusivamente com vista à revenda.
33. Uma entidade deve divulgar relativamente às operações descontinuadas:
a) a quantia de resultados reconhecida no período e respetiva análise; e
b) os fluxos de caixa líquidos atribuíveis às atividades de exploração, investimento e financiamen-
to das unidades operacionais descontinuadas.
34. Se uma entidade deixar de classificar um componente de uma entidade como detido para venda,
os resultados do componente anteriormente apresentados nas unidades operacionais descontinua-
das devem ser reclassificados e incluídos no rendimento das unidades operacionais em continuação
para todos os períodos apresentados. As quantias relativas a exercícios anteriores devem ser des-
critas como tendo sido novamente apresentadas.
Ganhos ou perdas relacionados com unidades operacionais em continuação (§ 35)
35. Qualquer ganho ou perda relativo à remensuração de um ativo não corrente (ou grupo para alie-
nação) classificado como detido para venda que não satisfaça a definição de unidade operacional
descontinuada deve ser incluído nos resultados das unidades operacionais em continuação.
Apresentação de um ativo não corrente ou de um grupo para alienação classificado como detido
para venda (§§ 36 e 37)
36. Uma entidade deve apresentar um ativo não corrente classificado como detido para venda e os ati-
vos de um grupo para alienação classificado como detido para venda separadamente de outros ati-
vos no balanço. Os passivos de um grupo para alienação classificado como detido para venda devem
ser apresentados separadamente dos outros passivos no balanço. Esses ativos e passivos não devem
ser compensados nem apresentados como uma única quantia. As principais classes de ativos e pas-
sivos classificados como detidos para venda devem ser divulgadas separadamente ou na face do
balanço ou nas notas, exceto conforme permitido pelo parágrafo 37.
37. Se o grupo para alienação for uma subsidiária recém-adquirida que satisfaça os critérios de classi-
ficação como detido para venda no momento da aquisição (ver parágrafo 11), não é exigida a divul-
gação das principais classes de ativos e passivos.
Divulgações adicionais (§§ 38 e 39)
38. Uma entidade deve divulgar a seguinte informação nas Notas às Demonstrações Financeiras do
período em que o ativo não corrente (ou grupo para alienação) foi classificado como detido para
venda ou vendido:
a) uma descrição do ativo não corrente (ou grupo para alienação);
b) uma descrição dos factos e circunstâncias da venda, ou que conduziram à alienação esperada,
e a forma e tempestividade esperada para essa alienação;
c) o ganho ou perda reconhecido de acordo com os parágrafos 20 a 22 e, se não tiver sido apre-
sentado separadamente na face da demonstração dos resultados, o título na demonstração dos
resultados que inclua esse ganho ou perda.
87
39. Caso se aplique o parágrafo 26 ou o parágrafo 29, uma entidade deve divulgar, no período da deci-
são para alterar o plano de vender o ativo não corrente (ou grupo para alienação), uma descrição dos
factos e circunstâncias que levaram à decisão.

No tratamento contabilístico dos “Ativos não correntes detidos para venda e unidades operacionais
descontinuadas” tanto a NCRF-PE, como a NC-ME são omissos nesta matéria. Qualquer entidade
que aplique a NCRF-PE, ou a NC-ME que queira ou deva tratar matérias relacionadas com ativos não
correntes detidos para venda e unidades operacionais descontinuadas tem que aplicar a NCRF 8.
Artigo 30.º, n.º 7 do (…)

CIRC 4 - Salvo em situações devidamente justificadas aceites pela Direcção-Geral dos Impostos, em relação
a cada elemento do ativo deve ser aplicado o mesmo método de depreciação ou amortização desde a
sua entrada em funcionamento ou utilização até à sua depreciação ou amortização total, transmissão
ou inutilização.
5 - O disposto no número anterior não prejudica a variação das quotas de depreciação ou amortização
de acordo com o regime mais ou menos intensivo ou com outras condições de utilização dos elementos
a que respeitam, não podendo, no entanto, as quotas mínimas imputáveis ao período de tributação ser
deduzidas para efeitos de determinação do lucro tributável de outros períodos de tributação.
6 - Para efeitos do número anterior, as quotas mínimas de depreciação ou amortização são as calculadas
com base em taxas iguais a metade das fixadas segundo o método das quotas constantes, salvo quando
a Direcção-Geral dos Impostos conceda previamente autorização para a utilização de quotas inferiores
a estas, na sequência da apresentação de requerimento em que se indiquem as razões que as justificam.
7 - O disposto na parte final do n.º 5 e no n.º 6 não é aplicável aos elementos que sejam reclassificados
como ativos não correntes detidos para venda.
Artigo 46.º do CIRC 1 - Consideram-se mais-valias ou menos-valias realizadas os ganhos obtidos ou as perdas sofridas me-
diante transmissão onerosa, qualquer que seja o título por que se opere e, bem assim, os decorrentes de
sinistros ou os resultantes da afetação permanente a fins alheios à atividade exercida, respeitantes a:
a) Ativos fixos tangíveis, ativos intangíveis, ativos biológicos que não sejam consumíveis e propriedades
de investimento, ainda que qualquer destes ativos tenha sido reclassificado como ativo não corrente
detido para venda;
b) Instrumentos financeiros, com exceção dos reconhecidos pelo justo valor nos termos das alíneas a) e
b) do n.º 9 do artigo 18.º
encargos que lhe sejam inerentes, e o valor de aquisição deduzido das perdas por imparidade e outras
correções de valor previstas no artigo 35.º, bem como das depreciações ou amortizações aceites fiscal-
mente, sem prejuízo da parte final do n.º 5 do artigo 30.º
a) No caso de troca, o valor de mercado dos bens ou direitos recebidos, acrescido ou diminuído, conso-
ante o caso, da importância em dinheiro conjuntamente recebida ou paga;
e) No caso de alienação de títulos de dívida, o valor da transação, líquido dos juros contáveis desde a
data do último vencimento ou da emissão, primeira colocação ou endosso, se ainda não houver ocorrido
qualquer vencimento, até à data da transmissão, bem como da diferença pela parte correspondente
àqueles períodos, entre o valor de reembolso e o preço da emissão, nos casos de títulos cuja remunera-
ção seja constituída, total ou parcialmente, por aquela diferença;
b) As mudanças no modelo de valorização relevantes para efeitos fiscais, nos termos do n.º 9 do artigo
18.º, que decorram, designadamente, de reclassificação contabilística ou de alterações nos pressupostos
referidos na alínea a) do n.º 9 deste mesmo artigo.
a) Os resultados obtidos em consequência da entrega pelo locatário ao locador dos bens objeto de lo-
cação financeira;
88
Artigo 47.º do CIRC 1 - O valor de aquisição corrigido nos termos do n.º 2 do artigo anterior é atualizado mediante aplicação
dos coeficientes de desvalorização da moeda para o efeito publicados em portaria do Ministro das Finan-
considera-se, para efeitos do disposto no n.º 1, data de aquisição das primeiras a que corresponder à
das últimas.
Artigo 48.º do CIRC 1 - Para efeitos da determinação do lucro tributável, a diferença positiva entre as mais-valias e as
menos-valias, calculadas nos termos dos artigos anteriores, realizadas mediante a transmissão one-
rosa de ativos fixos tangíveis, ativos biológicos que não sejam consumíveis e propriedades de inves-
timento, detidos por um período não inferior a um ano, ainda que qualquer destes ativos tenha sido
reclassificado como ativo não corrente detido para venda, ou em consequência de indemnizações por
sinistros ocorridos nestes elementos, é considerada em metade do seu valor, sempre que, no período de
tributação anterior ao da realização, no próprio período de tributação ou até ao fim do segundo perí-
odo de tributação seguinte, o valor de realização correspondente à totalidade dos referidos ativos seja
reinvestido na aquisição, produção ou construção de ativos fixos tangíveis, de ativos biológicos que não
sejam consumíveis ou em propriedades de investimento, afetos à exploração, com exceção dos bens
adquiridos em estado de uso a sujeito passivo de IRS ou IRC com o qual existam relações especiais nos
termos definidos no n.º 4 do artigo 63.º
2 - No caso de se verificar apenas o reinvestimento parcial do valor de realização, o disposto no número anterior
é aplicado à parte proporcional da diferença entre as mais-valias e as menos-valias a que o mesmo se refere.
3 - Não é suscetível de beneficiar do regime previsto nos números anteriores o investimento em que
tiverem sido deduzidos os valores referidos nos artigos 40.º e 42.º
-valias realizadas mediante a transmissão onerosa de partes de capital, incluindo a sua remição e
amortização com redução de capital, com as seguintes especificidades:
ou parcialmente, na aquisição de participações no capital de sociedades comerciais ou civis sob forma
comercial ou na aquisição, produção ou construção de ativos fixos tangíveis, de ativos biológicos que
não sejam consumíveis ou em propriedades de investimento, afetos à exploração, nas condições referi-
das na parte final do n.º 1;
b) As participações de capital alienadas devem ter sido detidas por período não inferior a um ano e
corresponder a, pelo menos, 10% do capital social da sociedade participada, devendo as partes de
capital adquiridas ser detidas por igual período;
1) Residentes de país, território ou região cujo regime de tributação se mostre claramente mais favorá-
vel, constante de lista aprovada por portaria do Ministro das Finanças; ou
caso em que o reinvestimento se considera totalmente concretizado quando o valor das participações
de capital assim realizadas não seja inferior ao valor de mercado daquelas transmissões.
reinvestimento na declaração a que se refere a alínea c) do n.º 1 do artigo 117.º do período de tributa-
ção em que a realização ocorre, comprovando na mesma e nas declarações dos dois períodos de tribu-
tação seguintes os reinvestimentos efetuados.
6 - Não sendo concretizado, total ou parcialmente, o reinvestimento até ao fim do segundo período
de tributação seguinte ao da realização, considera-se como rendimento desse período de tributação,
respetivamente, a diferença ou a parte proporcional da diferença prevista nos n.ºs 1 e 4 não incluída no
lucro tributável majorada em 15%.
7 - Não sendo mantidas na titularidade do adquirente, durante o período previsto na alínea b) do n.º 4,
as partes de capital em que se concretizou o reinvestimento, exceto se a transmissão ocorrer no âmbi-
to de uma operação de fusão, cisão, entrada de ativos ou permuta de ações a que se aplique o regime
previsto no artigo 74.º, é aplicável, no período de tributação da alienação, o disposto na parte final do
número anterior, com as necessárias adaptações.

Caso Prático I
A empresa Águas do Monte, SA, adquiriu no ano N uma máquina de engarrafamento de águas de
nascente por 150.000 €. Foi estimado um período de vida útil de 8 anos. No final do ano de N+2
a administração decidiu vender a máquina, tendo efetuado contactos no sentido da sua venda
imediata, e tendo publicitado na imprensa diária esta mesma intenção, tendo fixado um preço de
venda similar à quantia escriturada do bem.
89
A análise das quantias recuperáveis até N+4 apurou os seguintes montantes:
N N+1 N+2 N+3 N+4
JV-CV 135.000 € 115.000 € 85.000 € 90.000 € 76.000 €
Valor de uso 134.000 € 115.000 € 80.000 € 91.000 € 77.000 €
Situação 1: O negócio realizou-se em abril de N+4, pelo valor de 82.000 €.

Situação 2: O plano de venda foi abandonado em dezembro de N+3.
Pretende-se o tratamento contabilístico da operação.
Resolução
Situação 1:
No ano N deve-se reconhecer o ativo adquirido, as depreciações do período e efetuar os testes de
imparidade de acordo com a NCRF 7 e NCRF 12.
Quantia escriturada: 150.000 € - 18.750 € = 131.250 €
O justo valor menos os custos de vender e valor de uso no ano N são superiores à quantia escritu-
rada, pelo que não há lugar ao registo de perdas por imparidade (NCRF 12).

Pela depreciação do ano N


No ano N+1 deve-se reconhecer as depreciações do período e efetuar os testes de imparidade de

acordo com a NCRF 7 e NCRF 12.
Quantia escriturada: 150.000 € - (2 x 18.750 €) = 112.500 €
Como o justo valor menos os custos de vender e o valor de uso no ano N são superiores à quantia
escriturada, não lugar ao registo de perdas por imparidade (NCRF 12).
Pela depreciação do ano N+1

No ano N+2 deve-se classificar o ativo como detido venda. O ativo não corrente detido para
venda deve ser mensurado pelo menor de entre a sua quantia escriturada e o justo valor me-
nos os custos de vender (NCRF 8 §. 15). Contudo, imediatamente antes da classificação inicial
do ativo como detido para venda, as quantias escrituradas do ativo devem ser mensuradas de
acordo com as NCRF aplicáveis. Até à classificação inicial estavam a ser aplicadas a NCRF 7 e
NCRF 12. Logo, deve-se, em primeiro lugar, reconhecer as depreciações do período e efetuar os
testes de imparidade.
90
Quantia escriturada (N+2): 150.000 € - (3 x 18.750 €) = 93.750 €

Note-se que, ao contrário do que refere a NCRF 12, relativamente aos ativos não correntes detidos
para venda, o cálculo das perdas por imparidade leva em conta apenas o justo valor menos os
custos de vender. Ou seja, menospreza o valor de uso (NCRF 8, §. 15).
Só depois se poderá classificar o ativo não corrente como detido para venda.

Pela perda por imparidade em N+2

655 Em ativos fixos tangíveis 8.750 €

Pela classificação para ativo detido para venda

46 Ativos não correntes detidos para venda

Pela classificação das perdas por imparidade acumuladas


No ano N+3, como o ativo já se encontra classificado como ativo não corrente detido para venda,
as depreciações cessam (NCRF 8, §. 25). De acordo com a NCRF 8 (§. 21) os testes de imparidade
devem continuar a ser efetuados, e qualquer reforço ou reversão devem ser reconhecidas (mas
não para além da imparidade cumulativa que tenha sido reconhecida de acordo com a NCRF 8 ou
NCRF 12, nos casos de reversão).
Quantia escriturada em N+3: 85.000 €
Reversão da perda por imparidade: 90.000 € - 85.000 € = 5.000 €
Pela reversão das perdas por imparidade
76 Reversões
7628 Em ativos não correntes detidos para venda 5.000 €
No ano N+4 procedeu-se à alienação. Logo haverá lugar ao apuramento de uma perda ou um ga-
nho com a operação (NCRF 8, §. 24).
+/- Valia: 82.000 € - (93.750 € - 8.750 € + 5.000 €) = - 8.000 €
91
Pelo valor de realização


278 Outros devedores e credores 82.000 €
Pelo desreconhecimento do ativo


Situação 2:
No ano N deve-se reconhecer o ativo adquirido, as depreciações do período e efetuar os testes de
imparidade de acordo com a NCRF 7 e NCRF 12.
Como o justo valor menos os custos de vender e o valor de uso no ano N são superiores à quantia
escriturada, não há lugar ao registo de perdas por imparidade (NCRF 12).

Pela depreciação do ano N


No ano N+1 deve-se reconhecer as depreciações do período e efetuar os testes de imparidade de

acordo com a NCRF 7 e NCRF 12.
Quantia escriturada: 150.000 € - (2 x 18.750 €) = 112.500 €
Como o justo valor menos os custos de vender assim como o valor de uso no ano N são superiores
à quantia escriturada, não há lugar ao registo de perdas por imparidade (NCRF 12).

No ano N+2 deve-se classificar o ativo como detido para venda. O ativo não corrente detido para
venda deve ser mensurado pelo menor de entre a sua quantia escriturada e o justo valor menos
os custos de vender (NCRF 8 §. 15). Contudo, imediatamente antes da classificação inicial do ati-
92
vo como detido para venda, as quantias escrituradas do ativo devem ser mensuradas de acordo
com as NCRF aplicáveis. Até à classificação inicial estavam a ser aplicadas a NCRF 7 e NCRF 12.
Logo, deve-se, em primeiro lugar, reconhecer as depreciações do período e efetuar os testes de
imparidade.
Quantia escriturada (N+2): 150.000 € - (3 x 18.750 €) = 93.750 €
Note-se que, ao contrário do que refere a NCRF 12, relativamente aos ativos não correntes detidos
para venda, o cálculo das perdas por imparidade leva em conta apenas o justo valor menos os
custos de vender. Ou seja, menospreza o valor de uso (NCRF 8, §. 15). Só depois se poderá classi-
ficar o ativo não corrente como detido para venda.

Pela perda por imparidade em N+2




Pela classificação da perdas por imparidade acumuladas


No ano N+3, como o ativo já se encontra classificado como ativo não corrente detido para venda,
as depreciações cessam (NCRF 8, §. 25). De acordo com a NCRF 8 (§. 21) os testes de imparidade
devem continuar a ser efetuados, e qualquer reforço ou reversão reconhecida (mas não para além
da imparidade cumulativa que tenha sido reconhecida de acordo com a NCRF 8 ou NCRF 12).
Contudo, a administração abandonou o plano de venda em dezembro de N+3. A entidade deve
deixar de classificar o ativo não corrente como detido para venda (NCRF 8 §. 26). Nesta data o
ativo deve ser mensurado pelo valor mais baixo de entre (NCRF 8, §. 27):
a) a sua quantia escriturada antes da classificação como detido para venda, ajustada por qual-
quer depreciação que teria sido reconhecida;
b) a sua quantia recuperável à data da decisão de não vender.
Depreciação em N+3: 85.000 € / 5 anos restantes = 17.000 €
Quantia escriturada em N+3: 85.000 – 17.000 € = 68.000 €
Quantia recuperável em N+3: 91.000 €
93




No ano N+4 aplicando as regras da NCRF 7 e NCRF 12, procede-se ao registo das depreciações e
testes de imparidade.
Depreciação: 17.000 €
Quantia escriturada em N+4: 150.000 € - (3 x 18.750 € + 2 x 17.000 €) = 59.750 €
Quantia recuperável: 77.000 €

Caso Prático II (adaptado de Farinha e Cascais, 2010)

A empresa Águas do Monte, SA tinha, para além da unidade fabril de águas de nascente, situada
na Serra da estrela, uma outra unidade fabril, situada em Vila Real, dedicada à produção de águas
gaseificadas.
Devido a condicionalismo no mercado internacional, principal destinatário deste tipo de pro-
dutos, no início de julho do ano N a administração decidiu descontinuar a unidade fabril de Vila
Real, estando disponível para venda imediata. A unidade de Vila Real era composta por:
Descrição Valor de custo Ano de aquisição Vida útil
Equip. básico 300.000 € N-3 10 anos
Equip. transporte 50.000 € N-2 4 anos
Equip. administrativo 50.000 € N-2 8 anos
Edifício 500.000 € N-3 20 anos
Terreno 125.000 € N-3
O justo valor menos os custos de vender da unidade fabril no final de junho do ano N foi
avaliado em 720.000 €. Contudo, peritos qualificados e independentes avaliaram o terreno
em 115.000 € e o edifício em 400.000 €. Revistas da especialidade indicaram que o valor do
equipamento de transporte ascende a 15.000 €.
O processo negocial começou de imediato junto de um potencial cliente a um preço de venda base
de 800.000 €, tendo sido já publicitado nos media esta intenção de venda.
94
Uma nova avaliação em 31 de dezembro de N atribuiu um justo valor à unidade fabril de 755.000
€, tendo o terreno sido avaliado em 128.000 €, o edifício em 417.000 € e o equipamento de trans-
porte em 15.000 €.
Pretende-se o tratamento contabilístico da operação no ano N.
Resolução
No caso concreto estamos perante uma unidade geradora de caixa que vai ser descontinuada,
cumprindo os requisitos da NCRF 8 (§. 32). A unidade fabril de Vila Real deve ser reclassificada
como uma unidade operacional descontinuada, dado que a sua venda é altamente provável e re-
presenta uma linha de negócios separada.
De acordo com a NCRF 8 (§. 18) imediatamente antes da classificação inicial do ativo como detido
para venda, as quantias escrituradas do ativo devem ser mensuradas de acordo com as NCRF
aplicáveis. Para efeitos de análise das perdas por imparidade deve ser seguido a NCRF 12, de
acordo com as regras dos §§. 52 a 55. Análise das quantias escrituradas em Julho do ano N:
Depreciações acumuladas
Descrição Valor de custo Quota depreciação Quantia escriturada
Dez. N-1 Jun. N
Equip. básico 300.000 € 30.000 € 90.000 € 105.000 € 195.000 €
Equip. transporte 50.000 € 12.500 € 25.000 € 31.125 € 18.875 €
Equip. administrativo 50.000 € 6.250 € 12.500 € 15.625 € 34.375 €
Edifício 500.000 € 25.000 € 75.000 € 87.500 € 412.500 €
Terreno 125.000 € 125.000 €
Total 1.025.000 € 239.250 € 785.750 €
A quantia recuperável da unidade geradora de caixa em junho de N é de 720.000 €, gerando

assim uma perda por imparidade global de 65.625 €. Contudo, de acordo com a NCRF 12 (§. 49)
os ativos individuais que constituem a unidade geradora de caixa devem ser testados quanto à
imparidade e em primeiro lugar que a unidade.
Perdas por imparidade em ativos individuais:
- Equip. transporte: 15.000 € – 18.750 € = 3.750 €
- Edifício: 400.000 € - 412.500 € = 12.500 €
- Terreno: 115.000 € - 125.000 € = 10.000 €
A perda por imparidade restante de 39.375 € (65.625 €- 3.750 € - 12.500 € - 10.000 €) tem que
ser repartida, numa base pro-rata relativamente à quantia escriturada de cada ativo restante da
unidade (NCRF 12, §. 52). Logo virá:
Descrição Quantia escriturada Perda por imparidade Quantia recuperável
Equip. básico 195.000 € (*)33.475 € 161.525 €
Equip. transporte 18.750 € 3.750 € 15.000 €
Equip. administrativo 34.375 € 5.900 € 28.475 €
Edifício 412.500 € 12.500 € 400.000 €
Terreno 125.000 € 10.000 € 115.000 €
Total 785.625 € 65.625 € 720.000 €
(*) 39.375 € x (195.000 € / (195.000 € + 34.375 €))

Lançamento em junho de N:
Pela depreciação dos 1º seis meses de N

95
Pela perda por imparidade a junho de N


Pela reclassificação da unidade fabril

469 Unidade fabril de Vila Real 785.750 €

431 Terrenos 125.000 €
432 Edifício 500.000 €
Pela reclassificação das perdas por imparidade acumuladas


Após a reclassificação para ativos não correntes detidos para venda, cessa a depreciação
(NCRF 8, §. 25).
Em dezembro de N o justo valor menos os custos de vender da unidade fabril de Vila Real era
de 755.000 €. Tal implica o apuramento de uma reversão de perda por imparidade de 35.000 €
(755.000 € - 720.000 €). Note-se que este valor é inferior ao montante inicialmente reconhecido
de 65.625 €. Pelo que, aparentemente, pode ser registado na totalidade como reversão pelo justo
valor (NCRF 8, §. 22).
De acordo com a NCRF 8 (§. 23) a perda por imparidade reconhecida para um grupo para alie-
nação deve reduzir ou aumentar a quantia escriturada dos ativos não correntes do grupo que
estejam dentro do âmbito dos requisitos de mensuração da NCRF 8, pela ordem de imputação
definida na NCRF 12 (§. 48 e 58).
Quanto ao equipamento de transporte não há que fazer qualquer reversão. Quanto ao terreno e
edifício o máximo de reversão é de 22.500 €. O restante de 12.500 € será repartido numa base
pro-rata relativamente à quantia escriturada dos ativos restantes (equipamento básico e admi-
nistrativo).
Perda por imparidade
Descrição Quantia escriturada Quantia recuperável
Inicial Reversão total Limite
Equip. básico 161.525 € 33.475 € -10.626 € 150.899 €
Equip. transporte 15.000 € 3.750 € 0€ 0€ 15.000 €
Equip. administrativo 28.475 € 5.900 € -1.874 € 26.601 €
Edifício 400.000 € 12.500 € -17.000 € -12.500 € 417.000 €
Terreno 115.000 € 10.000 € -13.000 € -10.000 € 115.000 €
Total 720.000 € 65.625 € -35.000 € -35.000 € 755.000 €
Pela reversão da imparidade em dezembro de N

76 Reversões
7628 Ativos não correntes detidos para venda 35.000 €
96
2.6 Locações
A locação é um meio de financiamento dos locatários, que assumem, perante os locadores, a
obrigação de realizar um conjunto de pagamentos em troca da fruição de ativos, por um deter-
minado período de tempo, juridicamente detidos pelos locadores (Grenha et al., 2009).
Em termos de relato financeiro, a contabilização de uma locação dependerá em primeira linha do
tipo de locação: financeira ou operacional.
Na locação financeira, o locatário adquire o direto de fruir do ativo e controlar o fluxo de benefí-
cios económicos futuros gerados pelo mesmo. Logo, a contabilização de uma locação financeira
dá prevalência à substância económica da operação em detrimento da sua forma jurídica.
Na locação financeira, apesar de juridicamente o bem pertencer ao locador (reserva de proprie-
dade), economicamente é o locatário que usufrui do bem e obtém com o mesmo um conjunto de
benefícios económicos futuros.

A norma NCRF 9 (Locações) tem por base a IAS 17 (Locações). Esta norma tem como objetivo prescre-
ver, para locatários e locadores, o tratamento contabilístico das locações financeiras e operacionais.
Esta norma aplica-se no tratamento contabilístico de todas as locações que não sejam:
• Acordos de locação para explorar ou usar minérios, petróleo, gás natural e recursos si-
milares não regeneráveis;
• Acordos de licenciamento; e
• Acordos de contratos de serviços que não transfiram o direito de usar ativos de uma par-
te contratante para outra.
Esta norma não se aplica na mensuração de:
• Propriedade detida por locatários que seja contabilizada como propriedade de investi-
mento (NCRF 11 – Propriedades de Investimento);
• Propriedade de investimento proporcionada pelos locadores segundo locações operacio-
nais (NCRF 11 – Propriedades de Investimento);
• Ativos biológicos detidos por locatários segundo locações financeiras (NCRF 17 – Agri-
cultura);
• Ativos biológicos proporcionados por locadores segundo locações financeiras (NCRF 17
– Agricultura).
A classificação da locação em financeira ou operacional é feita no início da locação, dependendo

da substância da transação e não da forma do contrato (NCRF 9, §§. 10, 13).
A locação será classificada como financeira se substancialmente todos os benefícios (por exem-
plo, expectativas de funcionamento lucrativo, de ganhos derivados de aumentos de valor ou de
realização de uma quantia residual) e riscos (por exemplo, perdas devidas a inatividade, ob-
solescência tecnológica e variações no retorno devidas a alterações nas condições económicas)
inerentes à posse do ativo forem transferidos para o locatário (NCRF 9, §. 7).
Se algum dos seguintes pontos se verificar, os riscos e vantagens são assumidos pelo locatário,
classificando-se a locação como locação financeira (NCRF 9., §. 10):
97
Fonte: Adaptado de Gomes e Pires (2010)
Outros indicadores, mais sugestivos que imperativos (NCRF 9., §.11):
Fonte: Adaptado de Gomes e Pires (2010)
98
Vejamos de seguida alguns casos particulares: locações de terrenos e edifícios. Os elementos ter-
renos e edifícios de uma locação são considerados separadamente, para efeitos de classificação da
locação em locação financeira ou operacional, a menos que:
• A quantia do terreno seja imaterial;
• Os pagamentos da locação não poderem ser fiavelmente imputados entre os elementos
terreno e edifício, separadamente.
Quando o terreno tem uma vida económica indefinida, o elemento terreno é classificado como
locação operacional, a menos que no final do prazo da locação o título de propriedade passe para
o locatário.
O elemento edifício será classificado como locação financeira ou operacional consoante o cum-
primento dos requisitos de reconhecimento.
O tratamento contabilístico das locações pode ser visto na ótica do locatário e na ótica do locador.
2.6.1.1 Reconhecimento inicial e mensuração subsequente na ótica do locatário

No caso de locações financeiras, os locatários, no início da locação, reconhecem a locação como
ativos e passivos pela mais baixa das duas quantias:
• Quantia igual ao justo valor da propriedade locada; ou
• Valor presente dos pagamentos mínimos da locação, no início da locação.
A taxa de desconto a utilizar é:
• Taxa de juro implícita na locação;
• Taxa incremental de financiamento do locatário.
Os custos diretos iniciais do locatário são adicionados à quantia reconhecida como ativo.
Quanto à contabilização dos pagamentos mínimos da locação (pagamento das rendas) os mes-
mos devem ser repartidos entre:
• Encargo financeiro (juro): debitado como gasto; e
• Redução do passivo (amortização de capital): debitado no passivo.
Os gastos de amortização e/ou de depreciação dos ativos locados são calculados e contabilizados
de acordo com a NCRF 6 (Ativos Intangíveis) e NCRF 7 (Ativos Fixos Tangíveis).
Quanto à imparidade terá que ser seguida a NCRF 12 (Imparidade).
No caso das locações operacionais as rendas pagas são reconhecidas como gastos do período
numa base linear.
2.6.1.2 Reconhecimento inicial e mensuração subsequente na ótica do locador

No caso de locações financeiras, os locadores, devem reconhecer um ativo sob a forma de conta a
receber por uma quantia igual ao investimento líquido na locação (investimento bruto na locação
descontado à taxa de juro implícita na locação). A conta utilizada como contrapartida será um
registo a crédito de uma conta de resultados (NCRF 9, §. 32).
O ganho ou perda com a locação é reconhecido em resultados no começo do prazo da locação
(NCRF 9, §. 34), sendo determinado:
Ganho/Perda = Investimento líquido na locação – Quantia escriturada do ativo
99
O valor da renda a receber é tratado pelo locador como:

• Rendimento financeiro (juro): creditado como ganho; e
• Reembolso de capital (amortização do capital): creditado em contas a receber.
No caso de locadores fabricantes ou negociantes, o rédito de vendas é o justo valor, ou, se mais
baixo, o investimento líquido da locação. O custo da venda é o custo, ou a quantia escriturada, se
diferente, do ativo locado menos o valor presente do valor residual não garantido (NCRF 9, §. 39).
No caso de locações operacionais, os locadores apresentam os ativos locados de acordo com a sua
natureza original. O rendimento deve ser reconhecido em resultados numa base linear durante
o prazo da locação. Os demais custos, tais como depreciação e/ou amortização, são reconhecidos
como gastos, seguindo a NCRF 6 (Ativos Intangíveis) e a NCRF 7 (Ativos Fixos Intangíveis).
Os custos diretos iniciais são adicionados à quantia escriturada do ativo e reconhecidos como
gastos na mesma base do rendimento da locação (NCRF 9, §. 45).
Um locador fabricante ou negociante não reconhece qualquer lucro de venda (NCRF 9, §. 48).
2.6.1.3 Vendas seguidas de locação

Uma venda seguida de locação ocorre quando o proprietário de um ativo (o vendedor do ativo,
que simultaneamente se torna locatário) vende o ativo e imediatamente, sobre o mesmo, ou sobre
parte do mesmo, realiza um contrato de locação como o novo proprietário do ativo.
Este tipo de operações acarreta duas transações:
- A venda de um ativo;
- Um contrato de locação pelo qual o vendedor do ativo adquire o direto de o utilizar.
O ganho ou perda na operação é apurado:
Ganho/Perda = Quantia recebida da locadora – Quantia escriturada do ativo

O tratamento contabilístico depende se o resultado final da operação originou uma locação fi-
nanceira ou uma locação operacional, consoante evidenciado nos quadros abaixo.
100
O SNC-modelo geral requer as seguintes divulgações relativas a locações:
Ótica do locatário – locação financeira (NCRF 9, §. 28, 29):
28 - Os locatários devem fazer as seguintes divulgações relativas a locações financeiras:
(a) para cada categoria de ativo, a quantia escriturada líquida à data do balanço;
(b) uma reconciliação entre o total dos futuros pagamentos mínimos da locação à data do balanço, e
o seu valor presente. Além disso, uma entidade deve divulgar o total dos futuros pagamentos mí-
nimos da locação à data do balanço, e o seu valor presente, para cada um dos seguintes períodos.
(i) não mais de um ano;
(ii) mais de um ano e não mais de cinco anos;
(iii) mais de cinco anos;
(c) as rendas contingentes reconhecidas como um gasto do período;
(d) o total dos futuros pagamentos mínimos de sublocação que se espera receber por sublocações
não canceláveis à data do balanço; e
(e) uma descrição geral dos acordos de locação significativos do locatário incluindo, pelo menos,
o seguinte;
(i) a base pela qual é determinada a renda contingente a pagar;
(ii) a existência e cláusulas de renovação ou de opções de compra e cláusulas de escalonamen-
to; e
(iii) restrições impostas por acordos de locação, tais como as que respeitam a dividendos, dívida
adicional, e posterior locação.
29 - Além disso, os requisitos da divulgação segundo a NCRF 6 - Ativos Intangíveis, NCRF 7 - Ativos
Fixos Tangíveis, NCRF 11 - Propriedades de Investimento, NCRF 12 - Imparidade de Ativos e NCRF
17 - Agricultura, aplicam-se a locatários por ativos locados segundo locações financeiras.
101
Ótica do locatário – locação operacional (NCRF 9, §. 31):

31 - Os locatários devem fazer as seguintes divulgações para as locações operacionais:
(f) o total dos futuros pagamentos mínimos da locação nas locações operacionais não canceláveis
para cada um dos seguintes períodos:
(g) o total dos futuros pagamentos mínimos de sublocação que se espera sejam recebidos nas sublo-
cações não canceláveis à data do balanço;
(h) pagamentos de locação e de sublocação reconhecidos como um gasto no período, com quantias
separadas para pagamentos mínimos de locação, rendas contingentes, e pagamentos de sublo-
cação;
(i) uma descrição geral dos acordos de locação significativos do locatário incluindo, pelo menos,
o seguinte:
(i) a base pela qual é determinada a renda contingente a pagar;
(ii) a existência e cláusulas de renovação ou de opções de compra e cláusulas de escalonamento; e
(iii) restrições impostas por acordos de locação, tais como as que respeitem a dividendos, dívida
adicional, e posterior locação.
Ótica do locador – locação financeira (NCRF 9, §. 41):
41 - Os locadores devem fazer as seguintes divulgações para locações financeiras:
(j) uma reconciliação entre o investimento bruto na locação à data do balanço, e o valor presente
dos pagamentos mínimos da locação a receber à data do balanço. Além disso, uma entidade
deve divulgar o investimento bruto na locação e o valor presente dos pagamentos mínimos da
locação a receber na data do balanço, para cada um dos períodos seguintes:
(k) rendimento financeiro não obtido;
(l) os valores residuais não garantidos que acresçam ao benefício do locador;
(m) a dedução acumulada para créditos incobráveis dos pagamentos mínimos da locação a receber;
(n) as rendas contingentes reconhecidas como rendimento durante o período; e
(o) uma descrição geral dos acordos significativos de locação do locador.
Ótica do locador – locação operacional (NCRF 9, §§. 49, 50):
49 - Os locadores devem fazer as seguintes divulgações para as locações operacionais:
(p) os futuros pagamentos mínimos da locação sob locações operacionais não canceláveis no agre-
gado e para cada um dos períodos seguintes;
102
(q) o total das rendas contingentes reconhecidas como rendimento durante o período;
(r) uma descrição geral dos acordos de locação do locador.
50 - Além disso, os requisitos de divulgação segundo a NCRF 6 - Ativos Intangíveis, NCRF 7 - Ativos
Fixos Tangíveis, NCRF 11 - Propriedades de Investimento, NCRF 12 - Imparidade de Ativos e NCRF
17 - Agricultura, aplicam-se a locadores por ativos segundo locações operacionais.
Vendas seguidas de locação (NCRF 9, §. 59):
59 - Os requisitos de divulgação para locatários e locadores aplicam-se igualmente a transações de ven-
da seguida de locação. A descrição exigida dos acordos significativos de locação conduz à divulgação de
cláusulas únicas ou invulgares do acordo ou das cláusulas das transações de venda seguida de locação.

No tratamento contabilístico das “Locações”, na ótica do locatário não existem diferenças signi-
ficativas entre o SNC-modelo geral, a NCRF-PE e a NC-ME, com exceção das vendas seguidas de
locação. Caso uma empresa realize uma operação deste tipo, deverá recorrer à NCRF 9 (Locações).
As grandes diferenças resumem-se aos requisitos de divulgação.
9.9 — Para locações financeiras, os locatários devem divulgar para cada categoria de ativo, a quantia
escriturada líquida à data do balanço.
9.10 — Para locações financeiras e operacionais, os locatários devem divulgar uma descrição geral dos
acordos de locação significativos incluindo, pelo menos, o seguinte:
i) A base pela qual é determinada a renda contingente a pagar;
ii) A existência e cláusulas de renovação ou de opções de compra e cláusulas de escalonamento; e
iii) Restrições impostas por acordos de locação, tais como as que respeitam a dividendos, dívida adicio-
nal, e posterior locação.
7 — Locações:
7.1 — Quantia escriturada líquida à data do balanço por cada categoria de ativo em locações financeiras;
7.2 — Descrição geral de acordos de locações financeiras e operacionais e informação sobre: renda con-
tingente a pagar, cláusulas de renovação, opções de compra e eventuais restrições impostas.
Artigo 25.º do 1 - No caso de entrega de um bem objeto de locação financeira ao locador seguida de relocação desse bem
CIRC ao mesmo locatário, não há lugar ao apuramento de qualquer resultado para efeitos fiscais em consequência
dessa entrega, continuando o bem a ser depreciado ou amortizado para efeitos fiscais pelo locatário, de
acordo com o regime que vinha sendo seguido até então.
2 - No caso de venda de bens seguida de locação financeira, pelo vendedor, desses mesmos bens, observa-se o seguinte:
a) Se os bens integravam os inventários do vendedor, não há lugar ao apuramento de qualquer resultado
fiscal em consequência dessa venda e os mesmos são valorizados para efeitos fiscais ao custo inicial de aqui-
sição ou de produção, sendo este o valor a considerar para efeitos da respetiva depreciação;
b) Nos restantes casos, é aplicável o disposto no n.º 1, com as necessárias adaptações.
Artigo 13.º do 1 - As depreciações ou amortizações dos bens objeto de locação financeira são gastos do período de tributa-
DR 25/2009 ção dos respetivos locatários, sendo-lhes aplicável o regime geral constante do Código do IRC e do presente
decreto regulamentar.
2 - A transmissão dos bens locados, para o locatário, no termo dos respetivos contratos de locação financeira, bem
como na relocação financeira prevista no artigo 25.º do Código do IRC, não determinam qualquer alteração do regi-
me de depreciações ou amortizações que vinha sendo seguido em relação aos mesmos pelo locatário.
103

Caso Prático I
A empresa Alfa celebrou em janeiro de N um contrato de locação com a empresa Beta de uma
máquina de corte e quinagem de chapa, nas seguintes condições:
ü Pagamento imediato de 10.000 €
ü Renda mensal de 2.500 €, durante 12 meses
ü Opção de compra no final do contrato: 20.000 €
Foi atribuído um período de vida útil de 6 anos.
Pretende-se a contabilização da operação na ótica do locatário e do locador.
Resolução
O contrato configura uma locação operacional uma vez que o prazo do contrato não cobre a maior
parte do período de vida útil do bem. Apesar de haver opção de compra, não existe certezas
quanto ao seu exercício.
Note-se também que no caso das locações operacionais as rendas pagas são reconhecidas como
gastos do período numa base linear. No caso concreto, a quantia total a despender será: 10.000 €
+ 12 x 2.500 € = 40.000 €. Pelo reconhecimento linear teremos um montante de gastos mensais
reconhecidos de 3.333, 33 € (40.000 € / 12).
Lançamento na ótica do locatário:
Pela liquidação imediata de 10.000 €
28 Diferimentos
Pelo reconhecimento dos gastos mensais de locação

6261 Rendas e alugueres 3.333,33 €
28 Diferimentos
281 Gastos a reconhecer 833,33 €
Lançamento na ótica do locador:

A atividade principal da empresa Beta não é o aluguer de equipamento. No caso de locações ope-
racionais, os locadores apresentam os ativos locados de acordo com a sua natureza original. O
rendimento deve ser reconhecido em resultados numa base linear durante o prazo da locação. Os
demais custos, tais como depreciação e/ou amortização, são reconhecidos como gastos, seguindo
a NCRF 6 (Ativos Intangíveis) e a NCRF 7 (Ativos Fixos Intangíveis).
Pelo recebimento imediato de 10.000 €
28 Diferimentos
282 Rendimentos a reconhecer 10.000 €
104
Pelo reconhecimento dos gastos mensais de locação
28 Diferimentos
281 Rendimentos a reconhecer 833,33 €
78 Outros rendimentos e ganhos

7812 Aluguer de equipamento 3.333,33 €
Pelo reconhecimento das depreciações do período
64 Gastos de depreciações e amortizações

643 Ativos fixos tangíveis 10.000 € (*)

(*) valor meramente hipotético
Caso Prático II
Em janeiro do ano N a empresa PILIN, SA efetuou um contrato de locação para um equipamento
nas seguintes condições:
ü Período de vida útil do bem 4 anos
ü A propriedade do bem é transferida para o locatário no fim do contrato
ü São efetuados quatro pagamentos de rendas anuais na quantia de 30.000 €
ü Valor residual: 1.000 €
ü Taxa de juro efetiva: 10%
ü Valor do contrato: 100.000 €
Pretende-se a contabilização da operação no ano N
Resolução
O contrato configura uma locação financeira devido aos seguintes aspetos:
ü O contrato transfere a propriedade para o locatário no fim do mesmo
ü A opção de compra será exercida com razoável certeza
ü O prazo do contrato abrange o mesmo período de vida útil
O valor presente dos pagamentos não é substancialmente diferente do justo valor do bem.
Cálculo do valor presente dos pagamentos mínimos da locação:
Descrição Quantia Fator de atualização Valor presente
Renda de N 30.000 € 0.90909 27.272 €
Renda de N+1 30.000 € 0,82645 24.793 €
Renda de N+2 30.000 € 0,75131 22.539 €
Renda de N+3 30.000 € 0,68301 20.490 €
Valor residual 1.000 € 0,68301 683 €
Total 95.777 €
A locação financeira deve ser reconhecida no locatário pelo menor dos seguintes valores: justo
valor ou valor presente dos pagamentos mínimos.
105
Pelo reconhecimento do ativo

25 Financiamentos obtidos
2513 Locações financeiras 95.777 €
Cálculo do serviço da dívida (utilizando a taxa de juro efetiva):

Data Capital no início Renda Juro Amortização Capital no fim
N 95.777 € 30.000 € 9.578 € 20.422 € 75.355 €
N+1 75.355 € 30.000 € 7.536 € 22.464 € 52.891 €
N+2 52.891 € 30.000 € 5.290 € 24.710 € 28.181 €
N+3 28.181 € 30.000 € 2.819 € 27.181 € 1.000 €
Pelo pagamento da 1ª renda
69 Gastos de financiamento
691 Juros suportados 9.578 €
Pela depreciação do período de N
64 Gastos de depreciação a amortização

643 Ativos fixos tangíveis 23.944 € (*)

(*) 95.777 € / 4 anos = 23.944 €
Caso Prático III

A sociedade MercaTudo, SA é proprietária de um equipamento que possui um valor de custo de
200.000 € e em dezembro de N apresentava depreciações acumuladas de 40.000 €. O período de
vida útil era de 10 anos.
Em janeiro de N+1 celebrou com a sociedade TrocaTudo, SA um contrato de lease-back, nos ter-
mos do qual vendeu a esta o referido equipamento por 180.000 €. A liquidação do contrato de
locação será efetuada em 6 prestações anuais.
Pretende-se o tratamento contabilístico da operação em N+1 nos seguintes pressupostos:
ü Situação 1: o contrato de locação configura uma locação financeira
ü Situação 2: o contrato de locação configura uma locação operacional.
Resolução
Situação 1:
O contrato de locação configura uma locação financeira. Logo, qualquer ganho ou perda é dife-
rido e amortizado durante o prazo da locação.
Quantia escriturada em janeiro de N+1: 200.000 € - 40.000 € = 160.000 €
Valor no contrato de locação: 180.000 €
Ganho na operação: 180.000 € - 160.000 € = 20.000 €
106
Quantia do ganho a reconhecer em N+1: 20.000 € / 4 anos = 5.000 €

Note-se que o bem tem um período de vida útil de 10 anos. Já foi depreciado 2 anos. Faltam 8 anos
de depreciação que será a sua nova vida útil.
Quota de amortização: 180.000 € / 8 anos = 22.500 €
Lançamentos de N+1:

28 Diferimentos
Pela contabilização do contrato de locação

Pelo reconhecimento do ganho do período
28 Diferimentos
78 Outros rendimentos e ganhos

Pela depreciação do período de N


Situação 1:
O contrato de locação configura uma locação operacional. Pressuponha-se que os 180.000 € cor-
respondem ao justo valor do bem. Logo, qualquer ganho ou perda é reconhecida de imediato.
Quantia escriturada em janeiro de N+1: 200.000 € - 40.000 € = 160.000 €
Valor no contrato de locação: 180.000 €
Ganho na operação: 180.000 € - 160.000 € = 20.000 €
Lançamentos de N+1:
78 Outros rendimento e ganhos

107
2.7 Custo de Empréstimos Obtidos

De acordo com a EC gastos são “diminuições nos benefícios económicos durante o período con-
tabilístico na forma de exfluxos ou deperecimentos de ativos ou na incorrência de passivos que
resultem em diminuições do capital próprio, que não sejam as relacionadas com distribuições aos
participantes no capital próprio” (EC, §. 69, b)).
Os gastos “são reconhecidos na demonstração dos resultados quando tenha surgido uma dimi-
nuição dos benefícios económicos futuros relacionados com uma diminuição num ativo ou com
um aumento de um passivo e possam ser mensurados fiavelmente” (EC, §. 92).
O seu reconhecimento nos resultados tem que obedecer à aplicabilidade do conceito de balan-
ceamento de custos com réditos, ou seja, tendo em conta a associação direta entre estes dois
conceitos (EC, §. 93).
Um gasto é reconhecido nos resultados quando o dispêndio:
• Não produza benefícios económicos futuros; ou
• Os benefícios económicos não se qualifiquem, ou cessem de qualificar-se, para reconhe-
cimento no balanço como um ativo (EC, §. 95).

A norma NCRF 10 (Custos de Empréstimos Obtidos) tem por base a IAS 23 (Custos de Empréstimos
Obtidos). Esta norma possui como objetivo prescrever o tratamento contabilístico dos custos de
empréstimos obtidos, nomeadamente, da descrição das circunstâncias que determinam o seu
reconhecimento como gasto ou como ativo.
Entende-se como custos de empréstimos obtidos (NCRF 10, §. 5):

• Juros de descobertos bancários e de empréstimos obtidos a curto e longo prazo;
• Amortização de descontos ou de prémios relacionados com empréstimos obtidos;
• Amortização de custos acessórios incorridos em ligação com a obtenção de emprés-
timos;
• Encargos financeiros relativos a locações financeiras;
• Diferenças de câmbio provenientes de empréstimos obtidos em moeda estrangeira até ao
ponto em que sejam vistos como um ajustamento do custo dos juros.

Regra geral: “os custos de empréstimos obtidos devem ser reconhecidos como gasto no período
em que sejam incorridos” (NCRF 10, §. 7).
Tratamento alternativo: “os custos dos empréstimos obtidos que sejam diretamente atribuíveis à
aquisição, construção ou produção de um ativo que se qualifica podem ser capitalizados” e, por-
tanto, adicionados ao custo inicial do ativo (NCRF 10, §. 8).
Para efeitos do critério alternativo existem dois termos que requerem discussão: ativo que se qua-
lifica e diretamente atribuíveis.
Um ativo que se qualifica “é um ativo que leva necessariamente um período substancial de tempo
para ficar pronto para o seu uso pretendido ou para venda” (NCRF 10, §. 4). Alguns exemplos de
ativos que se qualificam são:
108
• Inventários;
• Ativos intangíveis;
• Ativos fixos tangíveis,
que necessitem de um período de tempo longo até que estejam no estado apropriado para uso ou
venda.
Ou seja, todo o ativo produzido de forma rotineira, em grandes quantidades, num curto espaço de
tempo, ou ainda aqueles que estejam prontos a serem usados ou vendidos após a sua aquisição não se
qualificam para efeitos de capitalização de custos de empréstimos obtidos (NCRF 10, §. 6).
Os custos de empréstimos obtidos diretamente atribuíveis à aquisição, construção ou produção
de um ativo são aqueles relacionados com empréstimos especificamente contraídos para adquirir,
construir ou produzir o ativo que se qualifica. Contudo, se tais fundos forem, entretanto, inves-
tidos, o custo capitalizável será:
Custo capitalizável = custo real do empréstimo – rendimento de investimento temporário

Só desta forma será possível cumprir com os requisitos de reconhecimento para o tratamento
alternativo (NCRF 10, §. 8):
• Ser provável que benefícios económicos futuros fluam para a entidade (que decorre da
noção de ativo);
• Tais custos possam ser facilmente identificados e fiavelmente mensurados.
As grandes dificuldades decorrem quando, existindo ativos que se qualificam, os fundos sejam
pedidos de forma geral, por motivos de (NCRF 10, §§. 11-14):
• Coordenação central da atividade financeira;
• Utilização de uma densa variedade de instrumentos de dívida a taxas variáveis, existin-
do empréstimos entre a empresa-mãe e as subsidiárias;
• Utilização de empréstimos em moeda estrangeira, sujeita a economias altamente infla-
cionárias e/ou com flutuações de taxas de câmbio.
Nestes casos a mensuração das quantias de custos de empréstimos obtidos capitalizáveis corresponde:
Custo capitalizável = Dispêndios com o ativo x taxa de capitalização

A taxa de capitalização é a média ponderada dos custos de empréstimos obtidos que estejam em
circulação durante o período em que o ativo se qualifica (NCRF 10, §. 14). Contudo,
Custo capitalizável ≤ Custos de empréstimos obtidos incorridos nesse período

Para efeitos da capitalização é fundamental definir 3 períodos de tempo:
• Início da capitalização;
• Suspensão da capitalização; e
• Cessação da capitalização.
2.7.1.2 Início da capitalização

A capitalização deve começar quando (NCRF 10, §. 17):
• Os dispêndios com o ativo estejam a ser incorridos;
• Os custos de empréstimos obtidos estejam a ser incorridos; e
109
• As atividades que sejam necessárias para preparar o ativo para o seu uso pretendido ou
venda estejam em curso.
2.7.1.3 Suspensão da capitalização

A capitalização suspende-se durante os períodos longos em que as atividades que sejam necessá-
rias para preparar o ativo para o seu uso pretendido ou venda sejam interrompidas (NCRF 10, §. 20).
2.7.1.4 Cessação da capitalização

A capitalização cessa quando as operações que sejam necessárias para preparar o ativo para o seu
uso pretendido ou venda já se encontrem finalizadas (NCRF 10, §. 22).
O SNC-modelo geral requer as seguintes divulgações relativas a custos de empréstimos obtidos:
26 – As demonstrações financeiras devem divulgar:
a) A política contabilística adotada nos custos dos empréstimos obtidos;
b) A quantia de custos de empréstimos obtidos capitalizada durante o período; e
c) A taxa de capitalização usada para determinar a quantia do custo dos empréstimos obtidos elegí-
veis para capitalização.

No tratamento contabilístico dos “Custos com Empréstimos Obtidos” não existem diferenças
significativas entre o SNC-modelo geral, a NCRF-PE. A NC-ME não permite a capitalização dos
custos de empréstimos obtidos.
Quanto às divulgações, o SNC-modelo geral e a NCRF-PE exigem as mesmas divulgações. A NC-
-ME não especifica nenhuma informação a divulgar.
Artigo 26.º, n.º 2, 2 - No caso de os inventários requererem um período superior a um ano para atingirem a sua condição de
do CIRC uso ou venda, incluem-se no custo de aquisição ou de produção os custos de empréstimos obtidos que lhes
sejam diretamente atribuíveis de acordo com a normalização contabilística especificamente aplicável.
Artigo 2.º, n.º 5 5 - São, ainda, incluídos no custo de aquisição ou de produção, de acordo com a normalização contabi-
do DR 25/2009 lística especificamente aplicável, os custos de empréstimos obtidos que sejam diretamente atribuíveis à
aquisição ou produção de elementos referidos no n.º 1 do artigo anterior, na medida em que respeitem ao
período anterior à sua entrada em funcionamento ou utilização, desde que este seja superior a um ano.

Caso Prático I
A empresa ALFA, SA para financiar a construção da sua sede decidiu contrair em janeiro do ano
N um financiamento bancário no montante de 130.000 € que vence juros à taxa anual de 6%. O
prazo do financiamento é de 12 meses.
A construção começou em janeiro do ano N e terminou em novembro do ano N, tendo-se incor-
rido nos seguintes gastos (em N):
110
ü Materiais: 80.000 €
ü Mão de obra: 30.000 €
ü Depreciação: 20.000 €
À sede foi atribuído um período de vida útil de 20 anos.
Sabendo que o prazo médio de pagamento a fornecedores é de 60 dias, pretende-se o tratamento
contabilístico relativo ao ano N
Resolução
A construção sede é um ativo que se qualifica para a capitalização dos juros. O financiamen-
to bancário foi especificamente contraído para a construção da sede. O início da capitalização
ocorre em janeiro de N (data em que tanto a obra como o financiamento começaram) e a data de
cessação da capitalização ocorre em novembro de N (data em que a construção termina).
Montante dos dispêndios efetivos (jan/N a nov/N):
ü 60 dias correspondem a 2 meses (ano comercial), pressupondo compras lineares
ü Gastos com pessoal são pagos no fim de cada mês
ü Gastos com depreciação não influenciam fluxos de tesouraria
ü Dispêndios: 30.000 € + (80.000 € - 80.000 € x 2/11) = 95.455 €
Montante de juros a capitalizar em N: 95.455 € x 0,06 x 11/12 = 5.250 €
Depreciação de N: (135.250 € / 20) x 1/12 = 564 €
Pelo custo da obra
45 Investimentos em curso
453 Ativos fixos tangíveis em curso 130.000 €

Pelos juros de N incorridos

6911 Juros de financiamentos obtidos 7.800 €
Pela capitalização dos juros


Pela transferência do ativo

432 Edifícios 135.250 €
Pela depreciação de N
643 Ativos fixos tangíveis 564 €

432 Edifícios 564 €
111
Caso Prático II
A empresa XPTO, SA dedica-se à atividade de construção civil, estando neste momento a efetuar
a construção de um complexo habitacional. A obra começou em fevereiro de N e os pagamentos
relativos aos dispêndios com a obra, durante este ano foram os seguintes:
• De janeiro a junho: 250.000 €
• De julho a outubro: 200.000 €
• De novembro a dezembro: 100.000 €
A obra apenas vai estar concluída em abril de N+1. Para financiar esta obra a empresa contraiu
em fevereiro de N um financiamento de 350.000 € que vence juros à taxa anual de 5% a pagar no
mês de março de N+1. A empresa também utilizou durante o ano N os seguintes financiamentos:
• Conta caucionada 1: totalmente utilizada no valor de 40.000 € a uma taxa anual de juro de 6 %;
• Descoberto bancário: utilizado a 100% no valor 30.000 €, com taxa de juro anual de 9%;
• Contato de leasing da grua: 50.000 €, com taxa de juro anual de 5%.
Pretende-se o tratamento contabilístico no ano N.
Resolução
A construção de um complexo habitacional é um ativo que se qualifica para efeitos de capitaliza-
ção de juros. A sua construção foi financiada por um financiamento especificamente contraído
para o efeito, e um conjunto de financiamentos genéricos.
A NCRF 10 (§. 14) refere que no caso de financiamentos genéricos utilizados há necessidade de
encontrar uma taxa de capitalização média ponderada dos empréstimos contraídos.
No caso concreto, o início da capitalização começou em fevereiro de N e cessa em abril de N+1. O
financiamento de 350.000 € é um financiamento especificamente contraído para obter o ativo
que se qualifica. A taxa de capitalização é de 5%/ano.
Quanto aos financiamentos genéricos apenas a conta caucionada e o descoberto bancário podem
ser tidos em conta. O contrato de locação financeiro é específico de um outro ativo. Logo, não é
elegível. A taxa de capitalização destes financiamentos genéricos é:
40.000 €× 0,06+ 30.000 €× 0,09

= 7,28 %
40.000 €+ 30.000 €
Juros incorridos em N:
Empréstimo: 350.000 € x 0,05 x 11/12 = 16.042 €
Caucionada: 40.000 € x 0,06 = 2.400 €
Descoberto: 30.000 € x 0,09 = 2.700 €
Juros a capitalizar:
janeiro a junho: 250.000 € x 0,05 x 6/12 = 6.250 €
julho a outubro: 150.000 € x 0,05 x 4/12 = 2.500 €
julho a outubro: 50.000 € x 0,0728 x 4/12 = 1.214 €
novembro a dezembro: 100.000 € 0,0728 x 2/12 = 1.214 €
Total a capitalizar de juros: 6.250 € + 2.500 € + 1.214 € + 1.214 € = 11.178 €
112
Pela contração do financiamento

2511 Empréstimos bancários 350.000 €
Pelos juros incorridos em N

6911 Juros de financiamento obtidos 16.042 €

2722 Credores por acréscimos de gastos 16.042 €
Pelos juros incorridos - conta caucionada e descoberto

6911 Juros de financiamento obtidos 5.100 €
Pelos custos da obra incorridos em N

36 Produtos e trabalhos em curso 550.000 €
73 Variações nos inventários da produção

Pelos juros capitalizados em N

73 Variações nos inventários da produção

Caso Prático III

A empresa ABC, SA iniciou em junho de N a construção de uma nova nave de distribuição que
estará terminada em dezembro de N+1. Os dispêndios incorridos em 2010 foram os seguintes:
• 1º trimestre: 100.000 €
Para o efeito a empresa em janeiro de N contraiu um financiamento bancário no valor de 550.000
€ com uma taxa de juro anual de 6%, disponibilizado em duas tranches: 50% no início do 1º tri-
mestre e 50% no início do 4º trimestre, A empresa também utilizou os seguintes financiamentos:
• Conta caucionada: totalmente utilizada, no valor de 50.000 €, com taxa de juro anual de 6%
• Descoberto bancário: autorizado e utilizado, no valor de 40.000 €, com taxa de juro anu-
al de 8%
Os excedentes de tesouraria são aplicados num depósito a prazo remunerado a uma taxa de juro
anual de 4%.
Resolução
A construção da nova nave de distribuição é um ativo que se qualifica para efeitos de capitaliza-
ção de juros. A sua construção foi financiada por um financiamento especificamente contraído
113
para o efeito, e um conjunto de financiamentos genéricos.

De acordo com a NCRF 10 (§. 14) no caso de financiamentos genéricos utilizados há necessidade
de encontrar uma taxa de capitalização média ponderada dos empréstimos contraídos.
50.000 € × 0,06+ 40.000 € × 0,08
= 6,8(8) %
50.000 €+ 40.000 €
Os excedentes de tesouraria foram aplicados num depósito a prazo. De acordo com NCRF 10 (§. 12) o mon-
tante de juros a capitalizar deve ser ajustado de qualquer rendimento gerado pelos fundos do empréstimo.
No caso concreto, o início da capitalização começou em junho de N e cessa em dezembro de N+1.
Juros capitalizáveis no ano N:
1º T: 100.000 € x 0,06 = 6.000 €
2º T: 150.000 € x 0,06 x 9/12 = 6.750 €
3º T: 25.000 € x 0,06 x 6/12 + 75.000 € x 0,068(8) x 1/4 = 2.042 €
4º T: 200.000 € x 0,06 x 1/4 = 3.000 €
Rendimentos auferidos:
1º T: 175.000 € x 0,04 x 1/4 = 1.750 €
2º T: 25.000 € x 0,04 x 1/4 = 250 €
Juros a capitalizar: 6.000 € + 6.750 € + 2.042 € + 3.000 € - 1.750 € - 250 € = 15.792 €
Lançamentos:
Pelo custo da obra

Pelos juros a capitalizar


Caso Prático IV (adaptado de Farinha, 2011)

A sociedade ALFA, SA negociou em março do ano N um empréstimo bancário, por 4 anos, des-
tinado à aquisição de um terreno, para construção de uma nova nave industrial. De imediato
iniciou o projeto para aprovação e início da construção, tendo as obras com as fundações iniciado
em setembro. No ano N o montante de juros a capitalizar foi de 10.000 €.
1. Sabendo que a obra durante N+1 não avançou por existirem incertezas quanto à localização
do trajeto ferroviário que estava previsto passar perto das instalações, o que fazer com os
juros de N+1?
2. E se a obra tiver reinício em N+2, embora só incorra em dispêndios em N+3. Que fazer com os
juros de N+2 e N+3?
Resolução:
1) Não se deve capitalizar. Há suspensão de capitalização (NCRF 10, §. 20).
2) Deve-se capitalizar (NCRF 10, §. 17).
114
2.8 Propriedades de Investimento

As propriedades de investimento “são terrenos e edifícios que se destinam à obtenção de rendas ou
para valorização, e que não integram o processo produtivo ou finalidades administrativas (ativos fi-
xos tangíveis), ou para venda como negócio corrente da empresa (inventários)” (Grenha et al., 2009).
Nestes casos, os terrenos e os edifícios têm a capacidade de por si só gerarem rendimentos através
do arrendamento (locação operacional) ou venda a terceiros, desde que tais operações não cons-
tituam a atividade corrente da entidade.
A conta utilizada pelo SNC para registar os diferentes tipos de propriedades de investimento é a
conta “42 – Propriedades de Investimento”. Esta conta reconhece “as propriedades de investi-
mento, tais como terrenos e edifícios – ou parte de um edifício, ou ambos detidos com o objetivo
de obter rendimentos através do arrendamento ou da valorização do capital ou para ambas as
finalidades, e desde que não se destinem ao uso na produção ou fornecimento de bens ou serviços
ou para finalidades administrativas, ou ainda para venda” (Franco, 2010).

A norma NCRF 11 (Propriedades de Investimento) tem por base a IAS 40 (Propriedades de Investi-
mento). Esta norma possui como objetivo prescrever o tratamento contabilístico de propriedades
de investimentos quanto ao seu reconhecimento, mensuração e divulgação.
Esta norma não trata de matérias cobertas pela NCRF 9 (Locações), incluindo:
• Classificação de locações em locações financeiras ou operacionais;

• Reconhecimento de rendimentos de locações resultantes de propriedades de investi-
mento;
• Mensuração nas demonstrações financeiras de um locatário de interesses de proprieda-
de detidos segundo uma locação contabilizada como locação operacional;
• Mensuração nas demonstrações financeiras de um locador, do seu investimento líquido
numa locação;
• Contabilização de transações de venda seguida de locação;
• Divulgações acerca de locações financeiras e de locações operacionais.
Esta norma não se aplica a:
• Ativos biológicos relacionados com a atividade agrícola (NCRF 17 – Agricultura);
• Direitos minerais e reservas minerais tais como petróleo, gás natural e recursos não re-
generativos semelhantes (NCRF 16 – Exploração e Avaliação de Recursos Minerais).
A NCRF 11 (Propriedades de Investimento) gira em torno de dois conceitos: propriedade de inves-
timento e propriedade ocupada pelo dono.
Propriedade de investimento é “a propriedade (terreno ou um edifício – ou arte de um edifício – ou
ambos) detida (pelo dono ou pelo locatário num locação financeira) para obter rendas ou para a
valorização do capital ou para ambas as finalidades, e não para: a) uso na produção ou forneci-
mento de bens ou serviços ou para finalidades administrativas; ou b) venda no curso ordinário do
negócio” (NCRF 11, §. 5) e, portanto, reconhecida na conta “42 – Propriedades de Investimento”.
Alguns exemplos de propriedades de investimento (NCRF 11, §. 8):
• Terrenos detidos para valorização do capital a longo prazo;
115
• Terrenos detidos para uso futuro ainda não determinado;

• Edifício propriedade da entidade que tenha sido arrendado a terceiros (locação opera-
cional);
• Edifício que esteja desocupado mas seja detido com o intuito de vir a ser arrendado a
terceiros (locação operacional).
Não são propriedades de investimento (NCRF 11, §. 9):
• Propriedades destinadas à venda no curso ordinário do negócio ou em vias de constru-
ção ou desenvolvimento para tal venda;
• Propriedade que esteja a ser construída ou desenvolvida por conta de terceiros;
• Propriedade ocupada pelo dono;
• Propriedade que esteja a ser construída ou desenvolvida para futuro uso como proprie-
dade de investimento.
Propriedade ocupada pelo dono é “a propriedade detida (pelo dono ou pelo locatário numa locação
operacional) para uso na produção ou fornecimento de bens ou serviços ou para finalidades ad-
ministrativas” (NCRF 11, §. 5) e, portanto, reconhecida na conta “43 – Ativos Fixos Tangíveis”.
É necessário juízos de valor para avaliar se uma propriedade se qualifica como uma propriedade
de investimento, nomeadamente, em alguns casos particulares, em que tal avaliação é difícil:
• Propriedades constituídas por partes afetas a diferentes usos (uma detida para obter ren-
das ou para valorização de capital e outra parte ocupada pelo dono);
• Propriedades ocupadas por terceiros, mas que recebem serviços de apoio pela entidade
proprietária;
• Propriedade arrendada pela empresa subsidiária à sua empresa-mãe.
Propriedade constituída por partes afetas a diferentes usos
Se as diferentes partes puderem ser vendidas separadamente, uma entidade deverá contabilizá-
-las separadamente. Caso contrário, apenas será classificada como propriedade de investimento,
se a parte ocupada pelo dono for insignificante (NCRF 11, §. 10).
Propriedade ocupada por terceiros, mas que recebam serviços de apoio pela entidade proprietária
A propriedade será classificada como propriedade de investimento se os serviços forem insigni-
ficantes em relação ao acordo como um todo. Caso contrário, será classificada como propriedade
ocupada pelo dono (NCRF 11, §§. 11-13).
Propriedade arrendada pela empresa subsidiária à sua empresa-mãe
Nas contas individuais da empresa subsidiária a propriedade será classificada como propriedade
de investimento. Nas contas consolidadas não pode ser considerada propriedade de investimento
(NCRF 11, §. 15).

A propriedade de investimento deve ser reconhecida como ativo na conta “42 – Propriedades de
Investimento” quando (NCRF 11, §. 16):
• Seja provável que benefícios económicos futuros fluam para a entidade;
• O seu custo possa ser fiavelmente mensurado.
116
O custo inicial de uma propriedade de investimento inclui (NCRF 11, §. 17):

• Custo inicial de aquisição; e
• Custos subsequentes (adição, substituição e manutenção).
Os custos iniciais de aquisição incluem (NCRF 17, §§. 20-21):
• Preço de compra;
• Outros dispêndios diretamente atribuíveis (remunerações profissionais, impostos relaciona-
dos com a transferência de propriedade – por exemplo, o IMT – outros custos de transação).
Os seguintes dispêndios não podem ser acrescidos ao custo inicial de uma propriedade de inves-
timento (NCRF 11, §. 23):
• Custos de arranque;
• Perdas operacionais incorridas antes de a propriedade de investimento ter atingido o
nível de ocupação previsto;
• Quantidades anormais de material, mão-de-obra e outros recursos consumidos na
construção/desenvolvimento da propriedade.
Alguns casos particulares estão associados a:
• Custos de assistência diária à propriedade de investimento;
• Substituição de partes de uma propriedade de investimento;
• Interesses de propriedade detidos numa locação e classificado como propriedade de in-
vestimento;
• Aquisição por troca.
2.8.1.1.1 Custos de assistência diária à propriedade de investimento

Os custos com a manutenção diária à propriedade de investimento são reconhecidos como gastos
na demonstração dos resultados do período em que são incorridos (NCRF 11, §. 18).
2.8.1.1.2 Substituição de partes de uma propriedade de investimento

As partes de uma propriedade de investimento adquiridas por substituição podem ser reconheci-
das no ativo se os critérios de reconhecimento forem cumpridos. Contudo, a quantia escriturada
da parte substituída deve ser desreconhecida.
2.8.1.1.3 Interesses de propriedade detidos numa locação e classificado como propriedade

de investimento
O custo inicial deve estar de acordo com o prescrito para uma locação financeira (NCRF 9, §. 20),
e corresponder ao menor dos seguintes dois valores:
• Justo valor da propriedade; e
• Valor presente dos pagamentos mínimos da locação.
2.8.1.1.4 Troca de ativos

Uma propriedade de investimento pode ser adquirida em troca de um ativo ou ativos não mone-
tários, ou de uma combinação de ativos monetários e não monetários. O custo da propriedade de
117
investimento é, regra geral, mensurado pelo justo valor (NCRF 11, §. 27).

Os modelos existentes para a mensuração subsequente das propriedades de investimento são
(NCRF 11, §. 30):
• Modelo do justo valor; ou
• Modelo do custo.
Apesar de o parágrafo 30 ser optativo, a norma incentiva a utilização do modelo do justo valor,
devendo o critério adotado, ser consistentemente aplicado a todas as propriedades de investi-
mento (NCRF 11, §. 32).
Qualquer alteração no critério de mensuração subsequente deve ser tratada ao abrigo da NCRF 4
(Políticas Contabilísticas, Alterações nas Estimativas Contabilísticas e Erros).
A avaliação do justo valor deve ser efetuada por um avaliador independente, com reconhecida e
relevante qualificação profissional e experiência recente na localização e no tipo de propriedades
sujeitas a avaliação.
De acordo com a NCRF 11 (§§. 40-41) o justo valor “deve refletir as condições de mercado à data
de balanço” sendo “específico do tempo relativo a uma determinada data”. Logo, a avaliação do
justo valor deve ser anual à data do balanço.
2.8.1.2.1 Modelo do justo valor

Após o reconhecimento e mensuração inicial, uma entidade deve mensurar as suas propriedades
de investimento pelo justo valor (NCRF 11, §. 35), ou seja, a quantia escriturada será:
Quantia escriturada = Justo valor
Qualquer alteração no justo valor deve ser reconhecida como um ganho (conta “773 – Ganhos por
aumentos de justo valor em propriedades de investimento”) ou uma perda (conta “663 – Perdas
por redução de justo valor em propriedades de investimento”) nos resultados do período em que
ocorra.
A melhor evidência do justo valor é fornecida por preços correntes num mercado ativo de pro-
priedades semelhantes no mesmo local e condição e sujeitas a locações e outros contratos seme-
lhantes. Na ausência deste mercado ativo a entidade pode considerar as seguintes fontes (NCRF
11, §§. 47-48):
• Preços correntes num mercado ativo de propriedades de diferente natureza, condição ou
localização;
• Preços correntes de propriedades semelhantes em mercados menos ativos;
• Projeções de fluxos de caixa descontados com base em estimativas fiáveis de futuros flu-
xos de caixa.
118
NOTE BEM: No modelo do justo valor não há lugar a depreciações, pois o valor adequado como
quantia escriturada, teoricamente está assegurado.

Após o reconhecimento e mensuração inicial, uma entidade deve mensurar as suas propriedades
de investimento de acordo com os requisitos da NCRF 7 (Ativos Fixos Tangíveis), ou seja, a quantia
escriturada será (NCRF 11, §. 58):
QE = Custo – Depreciações Acumuladas – Perdas por imparidade acumuladas
2.8.1.2.3 Transferências para, ou de, propriedades de investimento

As transferências para, ou de, propriedades de investimento devem ser efetuadas quando houver
uma alteração de uso (NCRF 11, §. 59):
• Começo de ocupação pelo dono de uma propriedade de investimento;
• Começo de desenvolvimento com vista à venda, para uma propriedade de investimento
para inventários;
• Fim de ocupação pelo dono de uma propriedade de investimento;
• Começo de uma locação operacional para uma outra entidade, para uma transferência de
inventários para propriedade de investimento;
• Fim de construção/desenvolvimento, para uma transferência de propriedade em cons-
trução para propriedade de investimento.
O tratamento contabilístico das transferências vai depender dos modelos de mensuração subse-
quente adotados: modelo do custo ou modelo do justo valor.
Se uma entidade adotar o modelo do custo na mensuração das suas propriedades de investimen-
to, as transferências são registadas pela quantia escriturada dos itens (NCRF 11, §. 61).
Se uma entidade adotar o modelo do justo valor na mensuração das suas propriedades de inves-
timento:
- Transferência de propriedade de investimento para inventários ou ativos fixos tangíveis:
Ø A quantia escriturada à data da transferência, para efeitos de posterior aplicação
da NCRF 18 (Inventários), ou NCRF 7 (Ativos Fixos Tangíveis), deve ser o justo valor
à data da transferência.
- Transferência de ativos fixos tangíveis para propriedade de investimento:

Ø A entidade aplica a NCRF 7 (Ativos Fixos Tangíveis) até à data da transferência, ou
seja, deprecia o ativo e reconhece qualquer imparidade;
Ø A quantia a registar em propriedade de investimento é o seu justo valor à data da
transferência;
Ø Nessa data, qualquer diferença entre o justo valor e a quantia escriturada do ativo
é tratado como uma revalorização de acordo com a NCRF 7 (Ativos Fixos Tangíveis):
§ Se à data da transferência, a quantia escriturada for superior ao justo va-
lor, a diferença é debitada em resultados na conta “654 – Perdas por im-
paridade em propriedades de investimento”;
119
§ Se à data da transferência, a quantia escriturada for superior ao justo va-

lor e, em períodos anteriores, a entidade tivesse registado excedentes de
revalorização, decorrentes da aplicação do modelo de revalorização para
ativos fixos tangíveis, a diferença é debitada na conta “58 – Excedentes
de Revalorização”. Qualquer valor remanescente deverá ser debitado na
conta “654 – Perdas por imparidade em propriedades de investimento”;
§ Em períodos subsequentes à transferência, aumentos no justo valor são credi-
tados na conta “7624 – Reversão de perdas por imparidade em propriedades
de investimento” até à reversão total de perdas por imparidade registadas na
data da transferência. Qualquer remanescente é creditado na conta “773 –
Ganhos por aumentos de justo valor em propriedades de investimento”;
§ Em períodos subsequentes à transferência, reduções no justo valor são
debitados na conta “663 – Perdas por redução de justo valor em proprie-
dades de investimento”;
§ Se à data da transferência, a quantia escriturada for inferior ao justo va-
lor, a diferença é creditada na conta “7624 – Reversão de perdas por im-
paridade em propriedades de investimento” até à reversão total de perdas
por imparidade registadas em períodos anteriores. Qualquer remanes-
cente é creditado na conta “58 – Excedentes de Revalorização”;
§ Em períodos subsequentes à transferência, reduções no justo valor são
debitados na conta “58 – Excedentes de Revalorização”. Qualquer rema-
nescente é debitado na conta “663 – Perdas por redução de justo valor em
propriedades de investimento”;
§ Em períodos subsequentes à transferência, aumentos no justo valor são
creditados na conta “773 – Ganhos por aumentos de justo valor em pro-
priedades de investimento”;
§ Após a alienação da propriedade de investimento, qualquer quantia re-
manescente de excedentes de revalorização, é transferida para a conta
“56 – Resultados Transitados”.
- Transferência de ativos fixos tangíveis para propriedade de investimento:
Ø Qualquer diferença entre o justo valor e a quantia escriturada do ativo é reconheci-
da como ganho (conta “773 – Ganhos por aumentos de justo valor em propriedades
de investimento”) ou uma perda (conta “663 – Perdas por redução de justo valor
em propriedades de investimento”) nos resultados do período em que ocorra.
- Conclusão de construção/desenvolvimento de uma propriedade de investimento:
Ø Qualquer diferença entre o justo valor e a quantia escriturada do ativo é reconheci-
da como um ganho (conta “773 – Ganhos por aumentos de justo valor em proprie-
dades de investimento”) ou uma perda (conta “663 – Perdas por redução de justo
valor em propriedades de investimento”) nos resultados do período em que ocorra.
Uma propriedade de investimento deve ser desreconhecida:
• Pela alienação; ou
• Quando tiver sido permanentemente retirada de uso e não ser expectável a obtenção de
quaisquer benefícios económicos decorrentes da sua alienação.
120
O ganho (registado na conta “7871 – Alienações”) ou perda (registada na conta “6871 – Aliena-
ções”) decorrente da alienação é a diferença entre:
Ganho/Perda = Proventos líquidos da alienação – Quantia escriturada
2.8.1.3 Divulgação
O SNC-modelo geral requer as seguintes divulgações relativas a propriedades de investimento
(NCRF 11, §§. 77-79):
77 - Uma entidade deve divulgar:
a. se aplica o modelo do justo valor ou o modelo do custo;
b. caso aplique o modelo do justo valor, se, e em que circunstâncias, os interesses de pro-
priedade detidos em locações operacionais são classificados e contabilizados como
propriedades de investimento;
c. quando a classificação for difícil (ver parágrafo 14), os critérios que usa para distinguir
propriedades de investimento de propriedades ocupadas pelo dono e de propriedades
detidas para venda no curso ordinário dos negócios;
d. os métodos e pressupostos significativos aplicados na determinação do justo valor de
propriedades de investimento, incluindo uma declaração a afirmar se a determinação
do justo valor foi ou não suportada por evidências do mercado ou foi mais ponderada
por outros fatores (que a entidade deve divulgar) por força da natureza da propriedade
e da falta de dados de mercado comparáveis;
e. a extensão até à qual o justo valor da propriedade de investimento (tal como mensurado
ou divulgado nas demonstrações financeiras) se baseia numa valorização de um ava-
liador independente que possua uma qualificação profissional reconhecida e relevante
e que tenha experiência recente na localização e na categoria da propriedade de inves-
timento que está a ser valorizada. Se não tiver havido tal valorização, esse facto deve
ser divulgado;
f. as quantias reconhecidas nos resultados para:
i. rendimentos de rendas de propriedades de investimento;
ii. gastos operacionais diretos (incluindo reparações e manutenção) provenientes
de propriedades de investimento que geraram rendimentos de rendas durante
o período; e
iii. gastos operacionais diretos (incluindo reparações e manutenção) provenientes
de propriedades de investimento que não geraram rendimentos de rendas du-
rante o período.
iv. a alteração cumulativa no justo valor reconhecido nos resultados com a venda
de uma propriedade de investimento de um conjunto de ativos em que se usa o
modelo do custo para um conjunto em que se usa o modelo do justo valor (ver
parágrafo 34).
g. a existência e quantias de restrições sobre a capacidade de realização de propriedades
de investimento ou a remessa de rendimentos e proventos de alienação;
h. obrigações contratuais para comprar, construir ou desenvolver propriedades de inves-
timento ou para reparações, manutenção ou aumentos.
121
Modelo do justo valor (§ 78)

78 - Além das divulgações exigidas pelo parágrafo 77, uma entidade que aplique o modelo do justo
valor dos parágrafos 35 a 57 deve divulgar uma reconciliação entre as quantias escrituradas da
propriedade de investimento no início e no fim do período, que mostre o seguinte:
(a) adições, divulgando separadamente as adições resultantes de aquisições e as resultantes de dis-
pêndio subsequente reconhecido na quantia escriturada de um ativo;
(b) adições que resultem de aquisições por intermédio de concentrações de atividades empresariais;
(c) ativos classificados como detidos para venda ou incluídos num grupo para alienação classificado
como detido para venda de acordo com a NCRF 8 – Ativos Não Correntes Detidos para Venda e
Unidades Operacionais Descontinuadas e outras alienações;
(d) ganhos ou perdas líquidos provenientes de ajustamentos de justo valor;
(e) as diferenças cambiais líquidas resultantes da transposição das demonstrações financeiras para
outra moeda de apresentação, e da transposição de uma unidade operacional estrangeira para a
moeda de apresentação da entidade que relata;
(f) transferências para e de inventários e propriedade ocupada pelo dono; e
(g) outras alterações.

Modelo do custo (§ 79)
79 - Além das divulgações exigidas pelo parágrafo 77, uma entidade que aplique o modelo do custo do
parágrafo 77 deve divulgar:
(a) os métodos de depreciação usados;
(b) as vidas úteis ou as taxas de depreciação usadas;
(c) a quantia escriturada bruta e a depreciação acumulada (agregada com as perdas por imparida-
de acumuladas) no início e no fim do período;
(d) uma reconciliação da quantia escriturada da propriedade de investimento no início e no fim do
período, mostrando o seguinte:
i. adições, divulgando separadamente as adições que resultem de aquisições e as
que resultem de dispêndio subsequente reconhecido como ativo;
ii. adições que resultem de aquisições por intermédio de concentrações de ativi-
dades empresariais;
iii. ativos classificados como detidos para venda ou incluídos num grupo para
alienação classificado como detido para venda de acordo com a NCRF 8 - Ati-
vos Não Correntes Detidos para Venda e Unidades Operacionais Descontinu-
adas, e outras alienações;
iv. depreciações;
v. a quantia de perdas por imparidade reconhecida e a quantia de perdas por impari-
dade revertida durante o período de acordo com a NCRF 12 – Imparidade de Ativos;
vi. as diferenças cambiais líquidas resultantes da transposição das demonstrações
financeiras para outra moeda de apresentação, e da transposição de uma unidade
operacional estrangeira para a moeda de apresentação da entidade que relata;
vii. transferências para e de inventários e propriedade ocupada pelo dono; e
viii. outras alterações; e
122
(e) o justo valor das propriedades de investimento. Nos casos excecionais descritos no parágrafo 55,
quando uma entidade não possa determinar o justo valor da propriedade de investimento com
fiabilidade, ela deve divulgar:
(i) uma descrição da propriedade de investimento;
(ii) uma explanação da razão pela qual o justo valor não pode ser determinado com fiabilidade;
e
(iii) se possível, o intervalo de estimativas dentro do qual seja altamente provável que o justo
valor venha a recair.

No tratamento contabilístico das “Propriedades de Investimento” tanto a NCRF-PE, como a NC-
-ME são omissos nesta matéria. Qualquer entidade que aplique a NCRF-PE, que queira ou deva
tratar matérias relacionadas com propriedades de investimento tem que aplicar a NCRF 11.
Artigo 18.º, n.º 9, 9 - Os ajustamentos decorrentes da aplicação do justo valor não concorrem para a formação do lucro
do CIRC tributável, sendo imputados como rendimentos ou gastos no período de tributação em que os elementos ou
direitos que lhes deram origem sejam alienados, exercidos, extintos ou liquidados, exceto quando:
a) Respeitem a instrumentos financeiros reconhecidos pelo justo valor através de resultados, desde que,
tratando-se de instrumentos do capital próprio, tenham um preço formado num mercado regulamentado e
o sujeito passivo não detenha, direta ou indiretamente, uma participação no capital superior a 5% do res-
petivo capital social; ou
b) Tal se encontre expressamente previsto neste Código.
Artigo 23.º, n.º 1, Consideram-se gastos os que comprovadamente sejam indispensáveis para a realização dos rendimentos
al. g) do CIRC sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente:
(…)
Artigo 29.º, n.º 1 São aceites como gastos as depreciações e amortizações de elementos do ativo sujeitos a deperecimento,
do CIRC considerando-se como tais os ativos fixos tangíveis, os ativos intangíveis, os ativos biológicos que não
sistemático, sofram perdas de valor resultantes da sua utilização ou do decurso do tempo.
Artigo 1.º do DR 1 - Podem ser objeto de depreciação ou amortização os elementos do ativo sujeitos a deperecimento,
25/2009 considerando-se como tais os ativos fixos tangíveis, os ativos intangíveis, os ativos biológicos que não
sistemático, sofrerem perdas de valor resultantes da sua utilização ou do decurso do tempo.
2 - Salvo razões devidamente justificadas e aceites pela Direcção-Geral dos Impostos, as depreciações e
amortizações só são consideradas:
b) Relativamente aos ativos biológicos que não sejam consumíveis e aos ativos intangíveis, a partir da sua
aquisição ou do início de atividade, se posterior, ou ainda, no que se refere aos ativos intangíveis, quando
se trate de elementos especificamente associados à obtenção de rendimentos, a partir da sua utilização
com esse fim.
3 - As depreciações e amortizações só são aceites para efeitos fiscais desde que contabilizadas como gas-
tos no mesmo período de tributação ou em períodos de tributação anteriores.
Artigo 30.º, n.º 1 O cálculo das depreciações e amortizações faz-se, em regra, pelo método das quotas constantes.
do CIRC
Artigo 31.º, n.º 1 1 - No método das quotas constantes, a quota anual de depreciação ou amortização que pode ser aceite
do CIRC como gasto do período de tributação determina-se aplicando as taxas de depreciação ou amortização
definidas no decreto regulamentar que estabelece o respetivo regime aos seguintes valores:
123
Artigo 34.º do 1 - Não são aceites como gastos:

CIRC a) As depreciações e amortizações de elementos do ativo não sujeitos a deperecimento;
b) As depreciações de imóveis na parte correspondente ao valor dos terrenos ou na não sujeita a depereci-
mento;
d) As depreciações e amortizações praticadas para além do período máximo de vida útil, ressalvando-se os
casos especiais devidamente justificados e aceites pela Direcção-Geral dos Impostos;
e) As depreciações das viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, incluindo os veículos elétricos, na parte
correspondente ao custo de aquisição ou ao valor de reavaliação excedente ao montante a definir por por-
taria do membro do Governo responsável pela área das finanças, bem como dos barcos de recreio e aviões
de turismo e todos os gastos com estes relacionados, desde que tais bens não estejam afetos à exploração
do serviço público de transportes ou não se destinem a ser alugados no exercício da atividade normal do
sujeito passivo.
2 - Para efeitos do disposto na alínea d) do número anterior, o período máximo de vida útil é o que se
deduz das quotas mínimas de depreciação ou amortização, nos termos do n.º 6 do artigo 30.º, contado a
partir do ano de entrada em funcionamento ou utilização dos elementos a que respeitem.
Artigo 10.º do 1 - No caso de imóveis, do valor a considerar nos termos do artigo 2.º, para efeitos do cálculo das respe-
DR 25/2009 tivas quotas de depreciação, é excluído o valor do terreno ou, tratando-se de terrenos de exploração, a
parte do respetivo valor não sujeita a deperecimento.
2 - De modo a permitir o tratamento referido no número anterior, devem ser evidenciados separadamente,
no processo de documentação fiscal previsto no artigo 130.º do Código do IRC:
a) O valor do terreno e o valor da construção, sendo o valor do primeiro apenas o subjacente à construção
e o que lhe serve de logradouro;
b) A parte do valor do terreno de exploração não sujeita a deperecimento e a parte desse valor a ele sujeita.
3 - Em relação aos imóveis adquiridos sem indicação expressa do valor do terreno referido na alínea a) do
número anterior, o valor a atribuir a este, para efeitos fiscais, é fixado em 25% do valor global, a menos
que o sujeito passivo estime outro valor com base em cálculos devidamente fundamentados e aceites pela
Direcção-Geral dos Impostos.
4 - O valor a atribuir ao terreno, para efeitos fiscais, nunca pode, porém, ser inferior ao determinado nos
termos do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 287/2003, de 12 de
Novembro.
5 - O valor depreciável de um imóvel corresponde ao seu valor de construção ou, tratando-se de terrenos
para exploração, à parte do respetivo valor sujeita a deperecimento.
Artigo 35.º do 1 - Podem ser deduzidas para efeitos fiscais as seguintes perdas por imparidade contabilizadas no mesmo
CIRC período de tributação ou em períodos de tributação anteriores:
c) As que consistam em desvalorizações excecionais verificadas em ativos fixos tangíveis, ativos intangíveis,
ativos biológicos não consumíveis e propriedades de investimento.
3 - As perdas por imparidade e outras correções de valor referidas nos números anteriores que não devam
subsistir, por deixarem de se verificar as condições objetivas que as determinaram, consideram-se compo-
nentes positivas do lucro tributável do respetivo período de tributação.
como desvalorizações excecionais são consideradas como gastos, em partes iguais, durante o período de
vida útil restante desse ativo ou, sem prejuízo do disposto nos artigos 38.º e 46.º, até ao período de tribu-
tação anterior àquele em que se verificar o abate físico, o desmantelamento, o abandono, a inutilização ou
a transmissão do mesmo.
124
Artigo 38.º do 1 - Podem ser aceites como perdas por imparidade as desvalorizações excecionais referidas na alínea c) do
CIRC n.º 1 do artigo 35.º provenientes de causas anormais devidamente comprovadas, designadamente, desas-
tres, fenómenos naturais, inovações técnicas excecionalmente rápidas ou alterações significativas, com
efeito adverso, no contexto legal.
-Geral dos Impostos, mediante exposição devidamente fundamentada, a apresentar até ao fim do primeiro
competente órgão de gestão que confirme aqueles factos, de justificação do respetivo montante, bem
como da indicação do destino a dar aos ativos, quando o abate físico, o desmantelamento, o abandono ou
a inutilização destes não ocorram no mesmo período de tributação.
3 - Quando os factos que determinaram as desvalorizações excecionais dos ativos e o abate físico, o des-
mantelamento, o abandono ou a inutilização ocorram no mesmo período de tributação, o valor líquido
fiscal dos ativos, corrigido de eventuais valores recuperáveis pode ser aceite como gasto do período, desde
que:
a) Seja comprovado o abate físico, desmantelamento, abandono ou inutilização dos bens, através do res-
petivo auto, assinado por duas testemunhas, e identificados e comprovados os factos que originaram as
desvalorizações excecionais;
b) O auto seja acompanhado de relação discriminativa dos elementos em causa, contendo, relativamente
a cada ativo, a descrição, o ano e o custo de aquisição, bem como o valor líquido contabilístico e o valor
líquido fiscal;
c) Seja comunicado ao serviço de finanças da área do local onde aqueles bens se encontrem, com a ante-
cedência mínima de 15 dias, o local, a data e a hora do abate físico, o desmantelamento, o abandono ou a
inutilização e o total do valor líquido fiscal dos mesmos.
4 - O disposto nas alíneas a) a c) do número anterior deve igualmente observar-se nas situações previstas
no n.º 2, no período de tributação em que venha a efetuar-se o abate físico, o desmantelamento, o abando-
no ou a inutilização dos ativos.
5 - A aceitação referida no n.º 2 é da competência do diretor de finanças da área da sede, direção efetiva
ou estabelecimento estável do sujeito passivo ou do diretor dos Serviços de Inspeção Tributária, tratando-
-se de empresas incluídas no âmbito das suas atribuições.
6 - A documentação a que se refere o n.º 3 deve integrar o processo de documentação fiscal, nos termos do
artigo 130.º
Artigo 46.º do 1 - Consideram-se mais-valias ou menos-valias realizadas os ganhos obtidos ou as perdas sofridas median-
CIRC te transmissão onerosa, qualquer que seja o título por que se opere e, bem assim, os decorrentes de sinis-
tros ou os resultantes da afetação permanente a fins alheios à atividade exercida, respeitantes a:
a) Ativos fixos tangíveis, ativos intangíveis, ativos biológicos que não sejam consumíveis e propriedades de
investimento, ainda que qualquer destes ativos tenha sido reclassificado como ativo não corrente detido
para venda;
b) Instrumentos financeiros, com exceção dos reconhecidos pelo justo valor nos termos das alíneas a) e b)
do n.º 9 do artigo 18.º
2 - As mais-valias e as menos-valias são dadas pela diferença entre o valor de realização, líquido dos en-
cargos que lhe sejam inerentes, e o valor de aquisição deduzido das perdas por imparidade e outras cor-
reções de valor previstas no artigo 35.º, bem como das depreciações ou amortizações aceites fiscalmente,
sem prejuízo da parte final do n.º 5 do artigo 30.º
a) No caso de troca, o valor de mercado dos bens ou direitos recebidos, acrescido ou diminuído, consoante
o caso, da importância em dinheiro conjuntamente recebida ou paga;
e) No caso de alienação de títulos de dívida, o valor da transação, líquido dos juros contáveis desde a data
do último vencimento ou da emissão, primeira colocação ou endosso, se ainda não houver ocorrido qual-
quer vencimento, até à data da transmissão, bem como da diferença pela parte correspondente àqueles
períodos, entre o valor de reembolso e o preço da emissão, nos casos de títulos cuja remuneração seja
constituída, total ou parcialmente, por aquela diferença;
b) As mudanças no modelo de valorização relevantes para efeitos fiscais, nos termos do n.º 9 do artigo 18.º,
que decorram, designadamente, de reclassificação contabilística ou de alterações nos pressupostos referi-
dos na alínea a) do n.º 9 deste mesmo artigo.
a) Os resultados obtidos em consequência da entrega pelo locatário ao locador dos bens objeto de locação
financeira;
125
Artigo 47.º do 1 - O valor de aquisição corrigido nos termos do n.º 2 do artigo anterior é atualizado mediante aplicação
CIRC dos coeficientes de desvalorização da moeda para o efeito publicados em portaria do Ministro das Finan-
3 - Quando, nos termos do regime especial previsto nos artigos 76.º a 78.º, haja lugar à valorização das
participações sociais recebidas pelo mesmo valor pelo qual as antigas se encontravam registadas, conside-
ra-se, para efeitos do disposto no n.º 1, data de aquisição das primeiras a que corresponder à das últimas.
Artigo 48.º do 1 - Para efeitos da determinação do lucro tributável, a diferença positiva entre as mais-valias e as menos-
CIRC -valias, calculadas nos termos dos artigos anteriores, realizadas mediante a transmissão onerosa de ativos
fixos tangíveis, ativos biológicos que não sejam consumíveis e propriedades de investimento, detidos por
um período não inferior a um ano, ainda que qualquer destes ativos tenha sido reclassificado como ativo
não corrente detido para venda, ou em consequência de indemnizações por sinistros ocorridos nestes ele-
mentos, é considerada em metade do seu valor, sempre que, no período de tributação anterior ao da reali-
zação, no próprio período de tributação ou até ao fim do segundo período de tributação seguinte, o valor
de realização correspondente à totalidade dos referidos ativos seja reinvestido na aquisição, produção ou
construção de ativos fixos tangíveis, de ativos biológicos que não sejam consumíveis ou em propriedades
de investimento, afetos à exploração, com exceção dos bens adquiridos em estado de uso a sujeito passivo
de IRS ou IRC com o qual existam relações especiais nos termos definidos no n.º 4 do artigo 63.º
2 - No caso de se verificar apenas o reinvestimento parcial do valor de realização, o disposto no número
anterior é aplicado à parte proporcional da diferença entre as mais-valias e as menos-valias a que o mes-
mo se refere.
3 - Não é suscetível de beneficiar do regime previsto nos números anteriores o investimento em que tive-
rem sido deduzidos os valores referidos nos artigos 40.º e 42.º
-valias realizadas mediante a transmissão onerosa de partes de capital, incluindo a sua remição e amorti-
zação com redução de capital, com as seguintes especificidades:
a) O valor de realização correspondente à totalidade das partes de capital deve ser reinvestido, total ou
parcialmente, na aquisição de participações no capital de sociedades comerciais ou civis sob forma comer-
cial ou na aquisição, produção ou construção de ativos fixos tangíveis, de ativos biológicos que não sejam
consumíveis ou em propriedades de investimento, afetos à exploração, nas condições referidas na parte
final do n.º 1;
b) As participações de capital alienadas devem ter sido detidas por período não inferior a um ano e corres-
ponder a, pelo menos, 10% do capital social da sociedade participada, devendo as partes de capital adqui-
ridas ser detidas por igual período;
1) Residentes de país, território ou região cujo regime de tributação se mostre claramente mais favorável,
constante de lista aprovada por portaria do Ministro das Finanças; ou
2) Com as quais existam relações especiais, exceto quando se destinem à realização de capital social, caso
em que o reinvestimento se considera totalmente concretizado quando o valor das participações de capital
assim realizadas não seja inferior ao valor de mercado daquelas transmissões.
reinvestimento na declaração a que se refere a alínea c) do n.º 1 do artigo 117.º do período de tributação
em que a realização ocorre, comprovando na mesma e nas declarações dos dois períodos de tributação
6 - Não sendo concretizado, total ou parcialmente, o reinvestimento até ao fim do segundo período de
tributação seguinte ao da realização, considera-se como rendimento desse período de tributação, respe-
tivamente, a diferença ou a parte proporcional da diferença prevista nos n.ºs 1 e 4 não incluída no lucro
tributável majorada em 15%.
7 - Não sendo mantidas na titularidade do adquirente, durante o período previsto na alínea b) do n.º 4, as
partes de capital em que se concretizou o reinvestimento, exceto se a transmissão ocorrer no âmbito de
uma operação de fusão, cisão, entrada de ativos ou permuta de ações a que se aplique o regime previsto
no artigo 74.º, é aplicável, no período de tributação da alienação, o disposto na parte final do número
anterior, com as necessárias adaptações.
Artigo 20.º do As depreciações e amortizações que não sejam consideradas como gastos fiscais no período de tributação
DR 25/2009 em que foram contabilizadas, por excederem as importâncias máximas admitidas, são aceites como gastos
fiscais nos períodos seguintes, na medida em que não se excedam as quotas máximas de depreciação ou
amortização fixadas no presente decreto regulamentar.
2.8.4 Exercícios de aplicação

Caso Prático I
A empresa ALFA, SA adquiriu em janeiro do ano N um armazém para arrendamento. As condi-
ções de compra foram as seguintes:
126
ü valor de compra: 100.000 €

ü 50% pago a pronto e aceite de 4 letras trimestrais no valor de 14.000 €
ü IMT: 6.500 €
ü Honorários de consultores jurídicos: 2.000 €
ü Custos de notariado e registos: 5.000 €
A empresa adota o modelo do custo na valorização das suas propriedades de investimento. O
período de vida útil é de 20 anos. A empresa considera que o valor do terreno corresponde a 25%
do preço de aquisição.
Resolução
O imóvel adquirido é uma propriedade de investimento (NCRF 11, §. 5). Uma propriedade de inves-
timento deve ser mensurada inicialmente pelo seu custo, sendo que este inclui o preço de compra e
qualquer dispêndio diretamente atribuível (por exemplo, honorários por serviços jurídicos, custos
de transação, impostos) (NCRF 11, §. 20, 21). Como o pagamento é diferido, o seu custo é o equiva-
lente ao preço a dinheiro. Qualquer diferença é reconhecida como juros (NCRF 11, §. 24).
Sendo assim, a taxa de juro semestral implícita é:
14.000 € 14.000 € 14.000 € 14.000 €
50.000 € = + + +
(1+ ••) 1+ i 2 1+ •• 3 1+ •• 4
i = 4,6925% / trimestre
O mapa de serviço de dívida virá:
Capital em
Data Aceite Juro Amortização
dívida
Jan/N 50.000 € 0€ 0€ 0€
Mar/N 38.346 € 14.000 € 2.346 € 11.654 €
Jun/N 26.146 € 14.000 € 1.799 € 12.201 €
Set/N 13.372 € 14.000 € 1.227 € 12.773 €
Dez/N 14.000 € 628 € 13.372 €
Total 56.000 € 6.000 € 50.000 €
Os juros serão reconhecidos na conta 691 – Juros suportados.

O custo inicial da propriedade de investimento: 100.000 € + 6.500 € + 2.000 € + 5.000 € = 113.500 €.
O valor do terreno: 113.500 € x 25% = 28.375 €
O valor do armazém: 113.500 € - 28.375 € = 85.125 €
Como a empresa adota o modelo do custo há que proceder ao cálculo da depreciação do período.
Depreciação do edifício: 85.125 € / 20 anos = 4.256 €
Lançamentos:
Pelo custo inicial do armazém

42 Propriedades de investimento
421 Terrenos 28.375 €
422 Edifícios 85.125 €

127
Pelo pagamento inicial e aceites


2714 Fornecedores de investimentos – títulos pagar 50.000 €
Pelo pagamento dos aceites


641 Propriedades de investimento 4.256 €
Caso Prático II
Retomando o caso prático anterior, suponha que a empresa valoriza as propriedades de inves-
timento pelo modelo do justo valor. Em 31 de dezembro do ano N o justo valor do armazém era
120.000 €. Em 31 de dezembro do ano N+1 o justo valor era de 115.000 €.
Pretende-se o tratamento contabilístico em N e N+1.
Resolução
No modelo do justo valor não há lugar a registo de depreciações do período. Qualquer ganho ou perda
proveniente do ajustamento do justo valor deve ser reconhecido nos resultados (NCRF 11, §. 37).
Lançamentos em N e N+1:
Pelo custo inicial do armazém
421 Terrenos 28.375 €

Pelo pagamento inicial e aceites


2714 Fornecedores de investimentos – títulos pagar 50.000 €
Pelo pagamento dos aceites

128
Pelo ajustamento de justo valor em 31/dez/N

421 Terrenos 1.625 €
77 Ganhos por aumentos de justo valor

773 Em propriedades de investimento 6.500 €
Pelo ajustamento de justo valor em 31/dez/N+1

66 Perdas por reduções de justo valor
421 Terrenos 1.250 €
Caso prático III

Retomando o caso prático II, no pressuposto de aplicação do modelo do justo valor. Em N+2, o
contrato de arrendamento cessou e a empresa ALFA, SA afetou o armazém para uso próprio da
sua atividade industrial. O seu justo valor à data da alteração do uso era de 115.000 €.
Pretende-se o tratamento contabilístico em N+2.
Resolução
Neste caso, a transferência é efetuada ao justo valor do ativo à data da alteração do uso (NCRF 11, §. 62).
Pela transferência do ativo
431 Terrenos 28.750 €
421 Terrenos 28.750 €
A partir desta data, aplica-se a NCRF 7 (Ativos Fixos Tangíveis).

Caso Prático IV
A empresa ALFA, SA detém um escritório registado em Ativos Fixos Tangíveis pela quantia es-
criturada de 63.000 € (Custo: 80.000 €; Depreciações Acumuladas: 16.000 €; Perdas por im-
paridade acumuladas: 1.000 €) e um período de vida útil de 10 anos. Em junho do ano N surgiu
a possibilidade de arrendar o escritório à empresa BETA, SA. O justo valor à data do contrato de
arrendamento era de 61.000 €. Os restantes justos valores referidos a 31 de dezembro de N e N+1
são 59.000 € e 61.000 €, respetivamente.
Pretende-se o tratamento contabilístico no ano N e N+1.
Resolução
Se uma propriedade ocupada pelo dono se tornar uma propriedade de investimento que seja es-
criturada pelo justo valor, uma entidade deve aplicar a NCRF 7 até à data da alteração de uso. A
entidade deve tratar qualquer diferença nessa data entre a quantia escriturada da propriedade e o
seu justo valor da mesma forma que uma revalorização de acordo com a NCRF 7 (NCRF 11, §. 63).
Depreciação do período até junho/N: 63.000 € / 8 x (6/12) = 3.938 €
Imparidades a 30 de junho/N: 61.000 € > (80.000 € - 19.938 € - 1.000 €), há apenas que reverter
a perda por imparidade de 1.000 €
Diferença entre a quantia escriturada e o justo valor em junho/N: 939 €
129
Excedente de revalorização: 939 €

Como a empresa adota o modelo do justo valor, as depreciações cessam.
Variação no justo valor em dez/N: - 2.000 €
Anulação do excedente de revalorização: 939 €
Perda por redução do justo valor: 1.061 €
Variação no justo valor em dez./N+1: 2.000 €
Ganhos por aumentos de justo valor: 2.000 €

Pela reversão da perda por imparidade – junho/N

76 Reversões
Pela transferência da propriedade de investimento – junho/N


5811 Antes de impostos 939 €
Pelo ajustamento do justo valor – dez/N

66 Perdas por redução de justo valor
Pelo ajustamento de justo valor – dez/N+1

77 Ganhos por aumentos de justo valor

2.9 Imparidade de Ativos

O termo imparidade tem sido utilizado para evidenciar as perdas potenciais de ativos. Os ativos
encontram-se sobreavaliados se as perdas por imparidade não forem registadas, provocando um
efeito similar tanto nos resultados, como nos capitais próprios. Tal colocaria em causa a imagem
130
verdadeira e apropriada das demonstrações financeiras potenciando decisões erradas de investi-

mento.
A prudência, enquanto caraterística qualitativa da informação financeira, desempenha um papel
crucial no tratamento de questões relacionadas com imparidade de ativos. De acordo com a EC (§.
37) “a prudência é inclusão de um grau de precaução no exercício dos juízos necessários ao fazer
as estimativas necessárias em condições de incerteza, de forma que os ativos ou os rendimentos
não sejam sobreavaliados e os passivos ou os gastos não sejam subavaliados.”
Além disso, a 4ª Diretiva (78/660/EEC), alterada pela Diretiva Comunitária 2009/49/CE do Parla-
mento Europeu e do Conselho de 18 de Junho de 2009, refere no seu artigo 31.º que “o princípio de
prudência deve em qualquer caso ser observado e em particular: a) Somente os lucros realizados
à data de encerramento do balanço podem nele ser inscritos; b) Devem ser tidas em conta todas as
responsabilidades ocorridas no exercício financeiro em causa ou num exercício anterior, mesmo
que tais responsabilidades apenas se tornem patentes entre a data a que se reporta o balanço e a
data em que é elaborado”.
Note-se que de acordo com a EC um item que satisfaça a definição de um dos elementos das de-
monstrações financeira é reconhecido se for provável que benefícios económicos futuros fluam
para a entidade e se o seu custo for fiavelmente mensurado (EC, §. 81). O conceito de probabilida-
de serve para avaliar os níveis de incerteza associados ao fluxo futuro de benefícios económicos
futuros do item reconhecido. A avaliação dessas incertezas é feita com base em provas disponí-
veis à data de relato financeiro. Daí que, um ajustamento nos níveis de incerteza, pode originar
um reconhecimento imediato de um gasto relacionado com (EC, §. 95):
- término de produção de benefícios económicos futuros;
- parte dos benefícios económicos futuros cessem de qualificar-se para reconhecimento no
balanço.
As imparidades de ativos não são mais do que ajustamentos periódicos dos níveis de incerteza
associados à produção de benefícios económicos futuros de um determinado ativo, que neces-
sitam de ser tidas em conta, para que, em obediência à característica da prudência, estes ativos
não estejam sobreavaliados.
No tratamento das imparidades o SNC previu as seguintes contas de registo das Perdas por impa-
ridade acumuladas que servirão como ajustamentos das quantias escrituradas dos ativos:
Contas Descrição
219 Estas contas registam as diferenças acumuladas entre as quantias registadas e as que resultem da aplicação dos
229 critérios de mensuração dos correspondentes ativos incluídos na classe 2, podendo ser subdivididas a fim de facilitar
239 o controlo e possibilitar a apresentação em balanço das quantias líquidas. As perdas por imparidade anuais serão
269 registadas nas contas 651 – Perdas por imparidade – Em dívidas a receber, e as suas reversões (quando deixarem
279 de existir as situações que originaram as perdas) são registadas nas contas 7621 – Reversões de perdas por impa-
ridade – Em dívidas a receber. Quando se verificar o desreconhecimento dos ativos a que respeitem as imparidades,
as contas em epígrafe serão debitadas por contrapartida das correspondentes contas da classe 2.
329 As quantias escrituradas nas contas desta classe terão em atenção o que em matéria de mensuração se estabelece
339 na NCRF 18 – Inventários, pelo que serão corrigidas de quaisquer ajustamentos a que haja lugar, e na NCRF 17 -
349 Agricultura.
359
419 Estas contas registam as diferenças acumuladas entre as quantias registadas e as que resultem da aplicação dos
429 critérios de mensuração dos correspondentes ativos incluídos na classe 4, podendo ser subdivididas a fim de facilitar
439 o controlo e possibilitar a apresentação em balanço das quantias líquidas. As perdas por imparidade anuais serão
449 registadas nas subcontas da conta 65, e as suas reversões (quando deixarem de existir as situações que originaram
459 as perdas) são registadas nas subcontas da conta 762. Quando se verificar o desreconhecimento dos ativos a que
469 respeitem as imparidades, as contas em epígrafe serão debitadas por contrapartida das correspondentes contas da
classe 4. Estas contas poderão ser subdivididas em função das contas respetivas.
131
Ao nível dos resultados o SNC apenas prevê a conta 65 – Perdas por imparidade, subdividida pelas vá-
rias rúbricas de ativos sujeitos a imparidade, onde são reconhecidas as perdas por imparidade incor-
ridas em cada período económico. Nos rendimentos e ganhos prevê a conta 762 – Reversões de perdas
por imparidade, subdividida pelas várias rúbricas de ativos sujeitos a imparidade, onde são reconhe-
cidas as diminuições de perdas por imparidade acumuladas incorridas em cada período económico.

A norma NCRF 12 (Imparidade de Ativos) tem por base a IAS 36 (Imparidade de Ativos). Esta norma tem
como objetivo prescrever o tratamento contabilístico que vise assegurar que os ativos não se apresentem
sobreavaliados. Logo, a norma prescreve em que situações um ativo está em imparidade, quando deve ser
reconhecida uma perda por imparidade e quando uma perda por imparidade deve ser revertida.
Esta norma trata apenas das imparidades de ativos fixos tangíveis e intangíveis. Portanto, a im-
paridade de ativos regulada pela NCRF 12 assemelha-se ao conceito de depreciações/amortizações
extraordinárias. Todas as demais situações de imparidade de ativos são tratadas por outras nor-
mas, como por exemplo:
• Inventários (NCRF 18 - Inventários);

• Ativos provenientes de contratos de construção (NCRF 19 - Contratos de Construção);
• Ativos por impostos diferidos (NCRF 25 - Impostos sobre o Rendimento);
• Ativos por benefícios de empregados (NCRF 28 – Benefícios dos Empregados);
• Ativos financeiros que estejam no âmbito da NCRF 27 – Instrumentos Financeiros;
• Propriedades de investimento que sejam mensuradas pelo justo valor (NCRF 11 - Pro-
priedades de Investimento);
• Ativos biológicos relacionados com a atividade agrícola que sejam mensurados pelo justo
valor menos o custo estimado no ponto de venda (NCRF 17 - Agricultura);
• Ativos não correntes (ou grupos para alienação) classificados como detidos para venda de acordo
com a NCRF 8 - Ativos não Correntes Detidos para Venda e Unidades Operacionais Descontinuadas.
2.9.1.1 Reconhecimento e mensuração em ativos individuais

Deparamo-nos com uma imparidade de um ativo fixo tangível quando a quantia recuperável de
um ativo é inferior à quantia inscrita no balanço da entidade.
Perda por imparidade = Quantia escriturada - Quantia recuperável

Neste cenário, o SNC exige que a empresa reconheça uma perda por imparidade pela diferença
encontrada. De forma a assegurar que os ativos de uma entidade sejam escriturados por não mais
que a sua quantia recuperável é necessário reconhecer a imparidade.
O mesmo acontece nos ativos intangíveis caso se verifique que não irão gerar benefícios econó-
micos futuros para a empresa e, portanto, deixam de poder ser classificados como ativo.
As empresas devem verificar anualmente se existe indicação de que alguns dos seus ativos se
encontram sobreavaliados. Chama-se a este processo teste de imparidade. No caso de se verificar
esta situação deve ser elaborada uma avaliação da quantia recuperável, identificando-se assim a
imparidade do ativo. A quantia recuperável de um ativo é o maior dos seguintes valores:
• Justo valor menos custos de vender (valor realizável líquido); e
• Valor de uso.
132
O reconhecimento de uma perda por imparidade vai depender do modelo de mensuração subse-
quente utilizado para os ativos.

No caso de a entidade utilizar o modelo do custo na mensuração dos seus ativos, uma perda
por imparidade deve ser imediatamente reconhecida nos resultados (débito na conta 65 – Per-
das por imparidade), por contrapartida de uma redução da quantia escriturada (crédito na conta
439/449/459 – Perdas por imparidade acumuladas) (NCRF 12, §. 29).
Se houver uma alteração nas estimativas usadas para determinar a quantia recuperável do ativo é
possível reverter total ou parcialmente uma perda por imparidade, desde que a última perda por
imparidade tenha sido reconhecida (NCRF 12, §. 58). Tal como se constata na perda por impari-
dade, a reversão de perda também deve ser reconhecida imediatamente nos resultados (crédito
na conta 762 – Reversão de perdas por imparidade), por contrapartida de um aumento da quantia
escriturada (débito na conta 439/449/459 – Perdas por imparidade acumuladas).

No caso de a entidade utilizar o modelo de revalorização na mensuração dos seus ativos, uma
perda de imparidade deve ser tratada como um decréscimo de revalorização, isto é, deve ser
reconhecida contra o excedente de revalorização existente (crédito na conta 58 – Excedentes de
revalorização em ativos fixos tangíveis e intangíveis) e o eventual remanescente reconhecido nos
resultados (débito na conta 65 – Perdas por imparidade), por contrapartida de uma diminuição da
quantia escriturada (crédito na conta 439/449/459 – Perdas por imparidade acumuladas).
A reversão da perda por imparidade de AFT revalorizado deve ser tratada como um acréscimo de
revalorização, isto é, creditada diretamente no capital próprio (crédito na conta 58 – Excedentes
de revalorização em ativos fixos tangíveis e intangíveis), após ter sido registada a reversão da perda
por imparidade anteriormente registada em resultados (crédito na conta 762 – Reversão de perdas
por imparidade), por contrapartida de um aumento da quantia escriturada do ativo (débito na
conta 439/449/459 – Perdas por imparidade acumuladas).
A realização de testes de imparidade a ativos mensurados pela quantia revalorizada torna-se
confusa devido à proximidade prática entre imparidade e revalorização. Daí que a NCRF 12 (§.
3) refira que, em ativos mensurados pela quantia revalorizada, apenas haverá potencialmente
imparidade, se e só se:
• Havendo mercado ativo para avaliar o justo valor do ativo, os custos de vender não forem ne-
gligenciáveis. Note-se que a quantia revalorizada equivale ao justo valor do bem. Mas, a quan-
tia recuperável é o justo valor menos custos de vender, ou o valor de uso, dos dois o mais alto.
133
• Não haja mercado ativo para avaliar o justo valor do ativo.

No entanto, os procedimentos recomendáveis são: a) em primeiro lugar aplicam-se os requisitos
de revalorização; b) só depois se testa a imparidade.
2.9.1.1.3 Testes de imparidade

Na realização do teste de imparidade a entidade deve ter em conta indicações provindas de fontes
internas e externas, tais como (NCRF, 12, §. 7):
A existência de indicações de imparidade de um ativo é condição suficiente, mas não necessária,

para o reconhecimento imediato de uma perda por imparidade. Contudo, é uma indicação para
posterior revisão de períodos de vida útil, métodos de depreciação/amortização e/ou valor resi-
dual (NCRF 12, §. 8).
134
2.9.1.1.4 Mensuração da quantia recuperável

A quantia recuperável de um ativo é o mais alto dos seguintes dois valores:
• Justo valor menos custos de vender (valor realizável líquido); e
• Valor de uso.
O justo valor pode ser avaliado de diversas formas (NCRF 12, §§. 11-15):
O valor de uso “é o valor presente dos fluxos de caixa futuros estimados, que se espere surjam do
uso continuado de um ativo ou unidade geradora de caixa e da sua alienação no fim da sua vida
útil” (NCRF 12, §. 4).
Para cálculo do valor de uso, a NCRF 12 (§. 16) determina os seguintes elementos essenciais a ser
considerados:
• Uma estimativa dos fluxos de caixa futuros que a entidade espera obter do ativo (proje-
ções máximas de 5 anos);
• Expectativas acerca das possíveis variações na quantia ou na tempestividade desses flu-
xos de caixa futuros;
• O valor temporal do dinheiro, representado pela taxa corrente de juro sem risco de mercado;
• O preço de suportar a incerteza inerente ao ativo; e
• Outros fatores, tais como a falta de liquidez, que os participantes do mercado refletissem
no apreçamento dos fluxos de caixa futuros que a entidade espera obter do ativo.
A taxa de desconto deve ser a taxa antes de impostos que reflita as avaliações correntes de mer-
cado sobre o valor temporal do dinheiro e sobre os riscos específicos para o ativo em relação aos quais
as estimativas de fluxos de caixa futuros não tenham sido ajustadas (NCRF 12, §. 25).
De acordo com a Norma Interpretativa 2 (Uso de Técnicas de Valor Presente para Mensurar o Valor
de Uso) a taxa de desconto deve corresponder a uma taxa diretamente disponível no mercado. No
caso de não existir, a entidade pode utilizar taxas de desconto substitutas, tais como:
• Custo médio ponderado de capital (utilizando, por exemplo, modelos de mercado –
CAPM);
135
• Taxa incremental de empréstimos obtidos pela entidade;

• Outras taxas de mercado de empréstimos obtidos.
Após a obtenção dos fluxos de caixa, o valor de uso de um ativo ou de uma unidade geradora de
caixa será obtido através da seguinte fórmula:
CF1 CF2 CFn

VP = + +…+
1+ r 1 1+ r 2 1+ •• n
Onde,
VP e VR = Valor presente ou valor de uso
CF = fluxos de caixa gerados em cada período
r = taxa de desconto
2.9.1.2 Reconhecimento e mensuração em unidades geradoras de caixa

Regra geral os testes de imparidade devem ser efetuados para ativos a título individual. Contudo,
pode ser impossível efetuar, individualmente, uma avaliação da quantia recuperável de um ati-
vo. Neste caso, o teste de imparidade deve ser efetuado à unidade geradora de caixa a que o ativo
pertence (NCRF 12, §. 33).
Unidade geradora de caixa “é o mais pequeno grupo identificável de ativos que seja gerador de
influxos de caixa e que seja em larga medida independente dos influxos de caixa de outros ativos
ou grupo de ativos”.
Exemplo:
Uma entidade possui uma linha férrea para suportar as suas atividades de exploração de uma
mina de cobre.
Ativo individual: linha férrea
Unidade geradora de caixa: mina como um todo
Para efeitos da realização dos testes de imparidade as unidades geradoras de caixa devem ser
avaliadas e identificadas anualmente (NCRF 12, §. 37). A avaliação da quantia recuperável da
unidade geradora de caixa corresponde, regra geral, ao seu valor de uso.
Apenas com uma particularidade. Pode ocorrer que a venda de uma unidade geradora de caixa exi-
ja que a entidade assuma um passivo (por exemplo, uma provisão para restauro ambiental). Nestes
casos, o teste de imparidade, apura a perda por imparidade da seguinte forma (NCRF 12, §. 39):
Os testes de imparidade em unidades geradoras de caixa dependem da existência de ativos cor-

porate e goodwill adquirido, imputado ou não, a unidades geradoras de caixa.
136
2.9.1.2.1 Teste de imparidade em unidades geradoras de caixa com goodwill

Após uma concentração de atividades empresariais, o goodwill adquirido deve ser imputado às
várias unidades geradoras de caixa identificadas (NCRF 12, §. 40). Os testes de imparidade devem
ter em conta o seguinte:
2.9.1.2.2 Teste de imparidade em unidades geradoras de caixa com ativos corporate

Uma entidade pode ter diversas unidades geradoras de caixas que dependam de alguns ativos
corporate. Ativos corporate “são ativos, exceto goodwill, que contribuem para os fluxos de caixa
futuros de várias unidades geradoras de caixa” (NCRF 12, §. 4).
Exemplo (adaptado de Gomes e Pires (2010)):

Determinada entidade dedica a sua atividade ao setor da distribuição alimentar, possuindo
até ao momento 3 hipermercados. A Central de Compras coordena todo o processo de plane-
amento e aprovisionamento de stocks. A Central de Distribuição coordena a logística relacio-
nada com o abastecimento dos stocks atempado dos diversos hipermercados.
Ativo Corporate 1: Central de Compras
Ativo Corporate 2: Central de Distribuição
Unidade Geradora de Caixa 1: Hipermercado 1
Adaptado de Gomes e Pires (2010)
Os testes de imparidade devem ter em conta o seguinte:
137
2.9.1.2.3 Perdas por imparidade em unidades geradoras de caixa

Se dos testes de imparidade resultar que a quantia escriturada da unidade geradora de caixa
(como imputação ou não de goodwill e ativos corporate) for superior à sua quantia recuperável,
então calcula-se uma perda por imparidade para a unidade geradora de caixa.
A quantia desta perda por imparidade deve ser repartida pelos diversos ativos da unidade ge-
radora de caixa, de forma a reduzir a sua quantia escriturada, obedecendo às seguintes regras
(NCRF 12, §§. 52-54):
138
139
De igual forma, a reversão das perdas por imparidade de uma unidade geradora de caixa deve ser
imputada aos ativos individuais da unidade, exceto goodwill, proporcionalmente às suas quan-
tias escrituradas. Contudo, a quantia escriturada dos ativos individuais da unidade não deve ser
aumentada acima do mais baixo entre:
• A sua quantia recuperável;
• A quantia escriturada que teria sido determinada se nenhuma perda por imparidade ti-
vesse sido reconhecida em períodos anteriores.
Neste caso, a quantia restante da reversão da perda por imparidade em relação ao resultado da
imputação é imputada aos restantes ativos numa base pro rata.
NOTE BEM: uma perda por imparidade reconhecida para o goodwill não pode ser sujeita a reversão.
O SNC-modelo geral requer as seguintes divulgações relativas a imparidades de ativos fixos tan-
gíveis e intangíveis (NCRF 12, §§. 65-69):
65. Uma entidade deve divulgar o seguinte para cada classe de ativos:
a) a quantia de perdas por imparidade reconhecidas nos resultados durante o período e as linhas de
itens da demonstração dos resultados em que essas perdas por imparidade são incluídas;
b) a quantia de reversões de perdas por imparidade reconhecida nos resultados durante o período e
as linhas de itens da demonstração dos resultados em que essas perdas por imparidade são re-
vertidas;
c) a quantia de perdas por imparidade em ativos revalorizados reconhecidas diretamente no capital
próprio durante o período;
d) a quantia de reversões de perdas por imparidade em ativos revalorizados reconhecidas direta-
mente no capital próprio durante o período.
66.Uma entidade deve divulgar o seguinte para cada perda material por imparidade reconhecida ou
revertida durante o período para um ativo individual, incluindo goodwill, ou para uma unidade geradora
de caixa:
a) os acontecimentos e circunstâncias que conduziram ao reconhecimento ou reversão de perda
por imparidade;
b) a quantia de perda por imparidade reconhecida ou revertida;
c) a natureza do ativo;
d) se a agregação de ativos relativa à identificação da unidade geradora de caixa se alterou desde
a estimativa anterior da quantia recuperável (se a houver) da unidade geradora de caixa, uma
descrição da maneira corrente e anterior de agregar ativos e as razões de alterar a maneira
como é identificada a unidade geradora de caixa;
e) se a quantia recuperável do ativo (unidade geradora de caixa) é o seu justo valor menos os custos
de vender ou o seu valor de uso;
f) se a quantia recuperável for o justo valor menos os custos de vender, a base usada para deter-
minar o justo valor menos os custos de vender (tal como, se o justo valor foi determinado por
referência a um mercado ativo);
g) se a quantia recuperável for o valor de uso, a(s) taxa(s) de desconto usada(s) na estimativa cor-
rente e anterior (se houver) do valor de uso.
140
67. Uma entidade deve divulgar a seguinte informação para as perdas por imparidade agregadas e as
reversões agregadas de perdas por imparidade reconhecidas durante o período para o qual nenhuma
informação é divulgada de acordo com o parágrafo 66:
a) as principais classes de ativos afetadas por perdas por imparidade e as principais classes de
ativos afetadas por reversões de perdas por imparidade;
b) os principais acontecimentos e circunstâncias que levaram ao reconhecimento destas perdas
por imparidade e reversões de perdas por imparidade.
68. Se, de acordo com o parágrafo 41, qualquer porção do goodwill adquirido numa concentração de
atividades empresariais durante o período não tiver sido imputada a uma unidade geradora de caixa
(grupo de unidades) à data de relato, a quantia do goodwill não imputado deve ser divulgada em conjun-
to com as razões pelas quais a quantia se mantém não imputada.
69. Uma entidade deve divulgar pormenorizadamente o processo subjacente às estimativas usadas para
mensurar as quantias recuperáveis de unidades geradoras de caixa contendo goodwill ou ativos intan-
gíveis com vidas úteis indefinidas.

No tratamento contabilístico das “Imparidade de ativos” tanto a NCRF-PE, como a NC-ME são
omissos nesta matéria.
2.9.3 Perdas por imparidade em inventários

Regra geral, “os inventários devem ser mensurados pelo custo ou valor realizável líquido, dos
dois o mais baixo” (NCRF 18, §. 9). Os inventários são reduzidos para o seu valor realizável líquido
(preço de venda líquido dos custos estimados de acabamento ou os custos estimados para realizar
a venda), item a item, se o seu custo deixar de ser recuperável, isto é, quando:
Quantia escriturada dos inventários > Valor realizável líquido

No caso particular das matérias-primas e outros consumíveis utilizadas na produção de outros
inventários (produtos acabados), o valor realizável líquido tomará em conta o preço de venda dos
produtos acabados (NCRF 18, §. 32).
Contudo, se o custo de produção for superior ao valor realizável liquido, pode ser indicativo que
exista perdas por imparidade nas matérias e outros consumíveis utilizados na produção. Neste
caso concreto, o custo de reposição deve ser utilizado para efeitos de cálculo da perda por impa-
ridade (NCRF 18, §. 32).
A quantia de qualquer perda por imparidade deve ser reconhecida imediatamente nos resulta-
dos (crédito na conta 65 – Perdas por imparidade), por contrapartida de uma redução da quantia
escriturada dos inventários (débito na conta 329/349/359 – Perdas por imparidade acumuladas).
Em períodos posteriores, quando houver clara evidência de aumentos do valor realizável líquido
a quantia da perda por imparidade é revertida até ao montante reconhecido em períodos ante-
riores. A reversão da perda por imparidade é reconhecida imediatamente em resultados (crédito
na conta 762 – Reversão de perdas por imparidade), por contrapartida de um aumento da quantia
escriturada dos inventários (débito na conta 329/349/359 – Perdas por imparidade acumuladas).
2.9.4 Perdas por imparidade em ativos financeiros

Ao nível dos ativos financeiros, mensurados ao custo ou ao custo amortizado, com exceção dos
investimentos em subsidiárias, associadas e empreendimentos conjuntos, a entidade deve efetu-
141
ar testes de imparidade à data de relato financeiro (NCRF 27, §. 23).

Algumas evidências indicativas de os ativos financeiros estarem com imparidade são (NCRF 27, §. 24):
• Significativa dificuldade financeira do emitente ou devedor;
• Quebra contratual;
• O credor, por razões económicas ou legais relacionadas com a dificuldade financeira do
devedor, oferece concessões que jamais consideraria;
• Tornar-se provável que o devedor entre em falência ou reorganização financeira;
• Desaparecimento de um mercado ativo para o ativo financeiro devido a dificuldades fi-
nanceiras do devedor;
• Informação observável indicando que existe uma diminuição na mensuração da esti-
mativa dos fluxos de caixa futuros de um grupo de ativos financeiros desde o seu reco-
nhecimento inicial, embora a diminuição não possa ainda ser identificada para um dado
ativo financeiro individual do grupo, tal como sejam condições económicas nacionais,
locais ou sectoriais;
• Alterações significativas com efeitos adversos que tenham ocorrido no ambiente tecno-
lógico, de mercado, económico ou legal;
• Declínio significativo e prolongado no justo valor de um investimento num instrumento
de capital próprio (ex. ações) abaixo do seu custo;
• Os ativos financeiros devem, para efeitos de imparidade, ser testados individualmente,
podendo, contudo, ser agrupados por classes com as mesmas características de risco de
crédito (NCRF 27, §. 26).
A perda por imparidade em ativos financeiros mensurados ao custo ou custo amortizado calcula-se:
A perda por imparidade em instrumentos de capital próprio mensurados ao custo calcula-se:
A quantia de qualquer perda por imparidade deve ser reconhecida imediatamente nos resultados (cré-
dito na conta 65 – Perdas por imparidade), por contrapartida de uma redução da quantia escriturada dos
ativos financeiros (débito na conta 219/229/239/269/279/419 – Perdas por imparidade acumuladas).
142
Em períodos posteriores, se a perda por imparidade diminuir, a mesma deve ser revertida até ao
montante reconhecido em períodos anteriores. A reversão da perda por imparidade é reconhe-
cida imediatamente em resultados (crédito na conta 762 – Reversão de perdas por imparidade),
por contrapartida de um aumento da quantia escriturada dos ativos financeiros (débito na conta
219/229/239/269/279/419 – Perdas por imparidade acumuladas).
2.9.5 Perdas por imparidade em investimentos em subsidiárias, associadas e empreendimen-

tos conjuntos
No caso de empreendimentos conjuntos “para avaliar se uma transação entre um empreendedor
e um empreendimento conjunto proporciona prova de imparidade de um ativo, o empreendedor
determina a quantia recuperável do ativo de acordo com a NCRF 12 (Imparidade de Ativos). Ao
determinar o valor de uso, o empreendedor estima os fluxos de caixa futuros provenientes do
ativo com base no uso continuado do ativo e na sua alienação final por parte do empreendimento
conjunto” (NCRF 13, §. 39).
No caso de investimentos em associadas, tendo aplicado o método da equivalência patrimonial,
o investidor deve determinar se é necessário reconhecer qualquer perda por imparidade adicio-
nal (NCRF 13, §. 51). Como o goodwill está incluído na quantia escriturada de um investimento
em associadas, o teste da quantia escriturada é efetuado de acordo com a NCRF 12 (Imparidade de
Ativos). O valor de uso deve corresponder:
• “a sua parte no valor presente dos futuros fluxos de caixa estimados que se espera que
venham a ser gerados pela associada, incluindo os fluxos de caixa das operações da as-
sociada e os proventos da alienação final do investimento; ou
• O valor presente dos futuros fluxos de caixa estimados que se espera que surjam de divi-
dendos a serem recebidos do investimento e da sua alienação final.”
No caso de concentrações empresariais, o goodwill adquirido deve ser testado anualmente quanto
à imparidade de acordo com a NCRF 12 (Imparidade de Ativos).
2.9.6 Perdas por imparidade em ativos de exploração e avaliação

De acordo com a NCRF 16 (Exploração e Avaliação de Recursos Minerais), “quando os factos e cir-
cunstâncias sugerirem que a quantia escriturada excede a quantia recuperável, uma entidade
deve mensurar, apresentar imparidade de ativos e divulgar qualquer perda por imparidade re-
sultantes, de acordo com a NCRF 12 (Imparidade de Ativos)” (NCRF 16, §. 18).
2.9.7 Perdas por imparidade em propriedades de investimento

Os modelos de mensuração subsequente para propriedades de investimento são: modelo do custo
ou modelo do justo valor.
Se uma entidade adotar o modelo de custo na mensuração das suas propriedades de investimen-
to, deve mensurar todas as suas propriedades de investimento de acordo com a NCRF 7 (Ativos
Fixos Tangíveis) para esse modelo. No modelo do custo previsto na NCRF 7 a quantia escriturada
de um ativo é dada pelo custo inicial deduzido de depreciações acumuladas e quaisquer perdas
por imparidade acumuladas. Os testes de imparidade e tratamento contabilístico das perdas por
imparidade de ativos fixos tangíveis estão prescritos na NCRF 12 (Imparidade de Ativos).
Se uma entidade adotar o modelo do justo valor, a quantia escriturada de uma propriedade de in-
vestimento é o seu justo valor. Contudo, a NCRF 11 (§. 64) refere que “até à data em que uma pro-
priedade ocupada pelo dono se torne uma propriedade de investimento escriturada pelo justo valor,
143
uma entidade deprecia a propriedade e reconhece quaisquer perdas por imparidade que tenham
ocorrido”. Interpretando o parágrafo “a contrario senso” podemos concluir que quando a entidade
adota o modelo do justo valor cessa o reconhecimento das depreciações e das perdas por imparida-
de. Excetua-se, relativamente a perdas por imparidade, o tratamento da diferença entre a quantia
escriturada da propriedade de investimento e o seu justo valor, apenas na data da transferência.
Artigo 23.º, al. h), do 1 - Consideram-se gastos os que comprovadamente sejam indispensáveis para a realização dos rendi-
CIRC mentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente:
(…)
h) Ajustamentos em inventários, perdas por imparidade e provisões;
Artigo 35.º do CIRC 1 - Podem ser deduzidas para efeitos fiscais as seguintes perdas por imparidade contabilizadas no
mesmo período de tributação ou em períodos de tributação anteriores:
c) As que consistam em desvalorizações excecionais verificadas em ativos fixos tangíveis, ativos intan-
gíveis, ativos biológicos não consumíveis e propriedades de investimento.
2 - Podem também ser deduzidas para efeitos fiscais as perdas por imparidade e outras correções de
valor contabilizadas no mesmo período de tributação ou em períodos de tributação anteriores, quando
constituídas obrigatoriamente, por força de normas emanadas pelo Banco de Portugal, de carácter
genérico e abstrato, pelas entidades sujeitas à sua supervisão e pelas sucursais em Portugal de institui-
ções de crédito e outras instituições financeiras com sede em outro Estado membro da União Europeia,
destinadas à cobertura de risco específico de crédito e de risco-país e para menos-valias de títulos e de
outras aplicações.
3 - As perdas por imparidade e outras correções de valor referidas nos números anteriores que não
devam subsistir, por deixarem de se verificar as condições objetivas que as determinaram, consideram-
-se componentes positivas do lucro tributável do respetivo período de tributação.
como desvalorizações excecionais são consideradas como gastos, em partes iguais, durante o período
de vida útil restante desse ativo ou, sem prejuízo do disposto nos artigos 38.º e 46.º, até ao período de
tributação anterior àquele em que se verificar o abate físico, o desmantelamento, o abandono, a inutili-
zação ou a transmissão do mesmo.
Artigo 38.º do CIRC 1 - Podem ser aceites como perdas por imparidade as desvalorizações excecionais referidas na alínea
c) do n.º 1 do artigo 35.º provenientes de causas anormais devidamente comprovadas, designadamente,
desastres, fenómenos naturais, inovações técnicas excecionalmente rápidas ou alterações significati-
vas, com efeito adverso, no contexto legal.
-Geral dos Impostos, mediante exposição devidamente fundamentada, a apresentar até ao fim do pri-
meiro mês do período de tributação seguinte ao da ocorrência dos factos que determinaram as desva-
lorizações excecionais, acompanhada de documentação comprovativa dos mesmos, designadamente da
decisão do competente órgão de gestão que confirme aqueles factos, de justificação do respetivo mon-
tante, bem como da indicação do destino a dar aos ativos, quando o abate físico, o desmantelamento, o
abandono ou a inutilização destes não ocorram no mesmo período de tributação.
3 - Quando os factos que determinaram as desvalorizações excecionais dos ativos e o abate físico,
o desmantelamento, o abandono ou a inutilização ocorram no mesmo período de tributação, o valor
líquido fiscal dos ativos, corrigido de eventuais valores recuperáveis pode ser aceite como gasto do
período, desde que:
a) Seja comprovado o abate físico, desmantelamento, abandono ou inutilização dos bens, através do
respetivo auto, assinado por duas testemunhas, e identificados e comprovados os factos que origina-
ram as desvalorizações excecionais;
b) O auto seja acompanhado de relação discriminativa dos elementos em causa, contendo, relativa-
mente a cada ativo, a descrição, o ano e o custo de aquisição, bem como o valor líquido contabilístico e
o valor líquido fiscal;
c) Seja comunicado ao serviço de finanças da área do local onde aqueles bens se encontrem, com a an-
tecedência mínima de 15 dias, o local, a data e a hora do abate físico, o desmantelamento, o abandono
ou a inutilização e o total do valor líquido fiscal dos mesmos.
4 - O disposto nas alíneas a) a c) do número anterior deve igualmente observar-se nas situações previs-
tas no n.º 2, no período de tributação em que venha a efetuar-se o abate físico, o desmantelamento, o
abandono ou a inutilização dos ativos.
5 - A aceitação referida no n.º 2 é da competência do diretor de finanças da área da sede, direção efe-
tiva ou estabelecimento estável do sujeito passivo ou do diretor dos Serviços de Inspeção Tributária,
tratando-se de empresas incluídas no âmbito das suas atribuições.
6 - A documentação a que se refere o n.º 3 deve integrar o processo de documentação fiscal, nos ter-
mos do artigo 130.º
144

Caso Prático I
A empresa SPTO, SA adquiriu em janeiro de N uma máquina de corte por jato de água pelo valor
de 400.000 €. De acordo com o estudo de viabilidade económica que suportou a decisão de in-
vestimento a administração concluiu o seguinte:
ü Vida útil estimada: 5 anos
ü Método de depreciação: linha reta
ü Valor residual: 40.000 €
ü Justo valor, custos de vender e valor de uso para os próximos 5 anos:
Anos Justo valor Custo de vender Valor de uso
N 330.000 € 5.000 € 327.000 €
N+1 250.000 € 6.000 € 257.250 €
N+2 193.000 € 7.200 € 185.000 €
N+3 118.640 € 8.640 € 110.000 €
N+4 40.000 € 10.000 € 0
O valor de uso foi determinado através do valor descontado dos fluxos de caixa operacionais ex-
traídos do estudo de viabilidade económica.
Pretende-se que trate as questões relacionadas com o registo de imparidades tendo em conta que:
a) A empresa adota o modelo do custo na mensuração dos seus ativos fixos tangíveis;
b) A empresa adota o modelo de revalorização na mensuração dos seus ativos fixos tangíveis.
Resolução
Modelo do custo:
Ano N:
Depreciação: (400.000 € - 40.000 €)/5 = 72.000 €
Teste de imparidade: 327.000 € - 328.000 € = 1.000 €



Ano N+1:
Depreciação: (400.000 € - 40.000 € - 72.000 € - 1.000 €)/4 = 71.750 €
Quantia escriturada: 400.000 € - 72.000 € -1.000 € - 71.750 € = 255.250 €
145

Reversão de imparidade: 1.000 €

Pela reversão da perda por imparidade

762 Reversões de perdas por imparidade

Ano N+2:
Depreciação: (400.000 € - 40.000 € - 72.000 € - 71.750 €)/3 = 72.083 €
Quantia escriturada: 400.000 € - 72.000 € - 1.000 € - 71.750 € + 1.000 € -72.083 € = 184.167 €
Teste de imparidade: 185.800 € - 184.167 € = 0

Ano N+3:
Depreciação: 72.083 €, a quantia da depreciação mantém-se igual à quantia de N+2, uma vez que
não houve perdas por imparidade.
Quantia escriturada: 400.000 € - 72.000 € - 1.000 € - 71.750 € + 1.000 € -72.083 € - 72.083 € =
112.084 €



Ano N+4:
Depreciação: (400.000€ - 40.000€ - 72.000€ - 1.000 € - 71.750€ + 1.000 € - 2 x 72.083€ -
2.084€) = 70.000 €
Quantia escriturada: 400.000 € - 72.000 € - 1.000 € - 71.750 € + 1.000 € -72.083 € - 72.083 € -
2.084 € - 70.000 € = 40.000 €
146

Perda por imparidade: 5.000 €



Modelo de revalorização
Ano N:
Depreciação: (400.000 € - 40.000 €)/5 = 72.000 €
Revalorização: 330.000 € - 328.000 € = 2.000 €

Pela revalorização
433 Equipamento básico 2.439 €*

438 Depreciações Acumuladas 439 €**
5811 Antes de impostos 2.000 €
(*) 400.000 € x 1,006097561 – 400.000 € = 2.439 €

(**) 72.000 € x 1,006097561 – 72.000 € = 439 €
438 Depreciações Acumuladas 439 €



147
Ano N+1:
De acordo com a NCRF 12 (§§. 31, 61) após o reconhecimento de uma perda por imparidade (ou
sua reversão), o encargo com a depreciação do ativo deve ser ajustado nos períodos futuros para
imputar a quantia escriturada revista do ativo durante a sua vida útil restante.
Depreciação: (400.000 € - 40.000 € - 72.000 € - 1.000 €)/4 = 71.750 €
Quantia escriturada: 330.000 € - 2.000 € - 1.000 € - 71.750 € = 255.250 €
Revalorização: 250.000 € - 255.250 € = - 5.250 €
Como a conta de excedentes de revalorização possui saldo nulo, há que registar uma perda por
imparidade de 5.250 €.
De acordo com a NCRF 12 (§. 60) uma reversão de uma perda por imparidade de um ativo deve
ser reconhecida nos resultados, a menos que o ativo seja escriturado pela quantia revalorizada.
Neste caso, qualquer reversão de uma perda por imparidade deve ser tratada como um acréscimo
de revalorização.
Reversão da perda por imparidade acumulada: 6.250 €
Excedente de revalorização: 1.000 €
Coeficiente de revalorização: 257.250 € / (250.000 € + 6.250 €) = 1,003902439



Pela reversão da perda por imparidade

43 Reversão de perdas por imparidade

Pelo excedente de revalorização

433 Equipamento básico 1.561 € *

438 Depreciações Acumuladas 561 €**
(*) (400.000 € + 2.439 € - 2.439 €) x 1,003902439 – 400.000 € = 1.561 €

(**) (72.000 € + 439 € - 439 € + 71.750 €) x 1,003902439 – (72000 € + 71.750 €) = 561 €
Ano N+2:
148
Depreciação: (400.000€ - 40.000€ - 72.000€ - 71.750€ + 1.000€)/3 = 72.417€ (ver NCRF 12, §§.
30, 61).
Realização do excedente de revalorização: 1.000 € /3 = 333 € (ver NCRF 7, §. 41)
Quantia escriturada: 257.250 € – 72.417 € = 184.833 €
Revalorização: 193.000 € - 184.833 € = 8.167 €
Coeficiente de revalorização: 193.000 € / 184.833 = 1,044185833
Redução do excedente de revalorização: 7.200 € (ver NCRF 12, §. 29)
Coeficiente: 7.200 € / (1.000 € + 8.167 €) = 0,785425984

Pela realização do excedente de revalorização

56 Resultados transitados 333 €


438 Depreciações Acumuladas 9.576 €**
(*) (400.000 € + 2.439 € - 2.439 € + 1.561 € ) x 1,044185833 – 401.561 € = 17.743 €

(**)(72.000 € + 439 € - 439 € + 71.750 € + 561 € + 72.417 €) x 1,044185833 – 216.728 € = = 9.576 €
Pela redução do ER relativo à perda por imparidade

438 Depreciações Acumuladas 7.962 €*

433 Equipamento básico 15.162 €**
(*) Valor do custo aumentado por efeito do modelo de revalorização x coeficiente =

= (1.561 € + 17.743 €) x 0,785425984 = 15.162 €
(**) Valor da depreciação acumulada aumentado por efeito do modelo de revalorização x coeficiente = (561 € + 9.576 €) x
0,785425984 = 7.962 €
Ano N+3:
Depreciação: (400.000 € - 40.000 € - 71.750 € +1.000 € + 8.167 € - 7.200 € - 72.417 €)/2 = 72.900
€ (ver NCRF 12, §. 30, 61).
Realização do excedente de revalorização = 1.967 € / 2 = 984 € (ver NCRF 7, §. 41)
149
Revalorização: 118.640 € - 112.900 € = 5.740 €

Teste de imparidade: 110.000 € - 118.640 € = 8.640 € (ver NCRF 12, §. 29)
Limite máximo de redução do excedente de revalorização: (1.000 € - 333 € + 8.167 € - 7.200 € -
984 € + 5.740 €) = 6.390 €
Coeficiente: 6.390 € / (1.000 € + 8.167 € - 7.200 € + 5.740 €) = 0,829116387
Depois da redução da totalidade do excedente de revalorização reconhece-se uma perda por im-
paridade pelo montante restante: 8.640 € - 6.390 € = 2.250 €

Pela realização do excedente de revalorização

56 Resultados transitados 984 €


(*)(400.000 € + 2.439 € - 2.439 € + 1.561 € + 17.743 € - 15.162 € ) x 1,050841453 – 404.142 € = 20.547 €

(**)(72.000 € + 439 € - 439 € + 71.750 € + 561 € + 72.417 € + 9.576 € - 7.962 € + 72.900 €) x x 1,050841453 – 291.242 € =
14.807 €

(*) Valor do custo aumentado por efeito do modelo de revalorização x coeficiente =

= (1.561 € + 17.743 € - 15.162 € + 20.547 €) x 0,829116387 = 20.470 €
(**) Valor da depreciação acumulada aumentado por efeito do modelo de revalorização x coeficiente = (561 € + 9.576 – 7.962 € +
14.807 €) x 0,829116387 = 14.080 €

Ano N+4:
Depreciação: (400.000 € - 40.000 € - 72.000 € - 71.750 € + 1.000 € + 8.167 € - 7.200 € + 5.740
€ - 6.390 € - 72.417 € - 72.900 € - 2.250 € ) = 70.000 €
150
Revalorização: 45.000 € - 40.000 € = 5.000 €

Reversão da perda por imparidade: 2.250 €
Excedente de revalorização: 5.000 € - 2.250 € = 2.750 €
Coeficiente de revalorização: 45.000 € / (40.000 € + 2.250 €) = 1,065088757
Teste de imparidade: 35.000 € - 45.000 € = 10.000 € (ver NCRF 12, §. 29)
Redução do excedente de revalorização: 2.750 €
Perda por imparidade: 7.250 €





(*)(400.000 € + 2.439 € - 2.439 € + 1.561 € + 17.743 € - 15.162 € + 20.547 € - 20.470 € x 1,065088757 – 404.219 € = 26.310 €
(**) (72.000 € + 439 € - 439 € + 71.750 € + 561 € + 72.417 € + 9.576 € - 7.962 € + 72.900 € + 14.807 € - 14.080 € + 70.000 €) x
1,065088757 – 361.969 € = 23.560 €
Pela redução do ER relativo à perda por imparidade

438 Depreciações Acumuladas
58 Excedentes de revalorização 2.750 €
5811 Antes de impostos



Caso Prático II
A empresa ParaFarma, SA é uma empresa que se dedica à atividade de parafarmácia. Possui 2
lojas (Viseu e Aveiro) sendo que o escritório da sede e armazém logísticos estão sediados em São
Pedro do Sul. A loja de Aveiro decorreu de um processo de compra, em dezembro de N, de todos
os ativos da empresa Paracentro, SA, pelo valor total de 200.000 €, tendo sido atribuídos os se-
guintes valores à data de aquisição:
151
ü Equipamento básico: justo valor 40.000 €, vida útil 8 anos

ü Equipamento administrativo: justo valor 20.000 €, vida útil 6 anos
ü Loja: justo valor 120.000 €, vida útil 10 anos
As restantes quantias escrituradas e quantias recuperáveis em dezembro de N e N+1 foram as
seguintes:
Descrição Sede Loja Viseu Loja Aveiro
Quantia escriturada 100.000 €
- Equipamento básico 30.000 €
- Equipamento administrativo 20.000 €
- Loja 70.000 €
Justo valor – custos de vender (N) 245.000 € 230.000 €
Valor de uso (N) 250.000 € 225.000 €
Peritos independentes avaliaram as lojas de Viseu e Aveiro por 70.000 € e 116.000 €, respetiva-
mente. A sede contribui para o funcionamento da loja de Viseu e Aveiro na ordem dos 40% e 60%,
respetivamente.
Pretende-se que analise as perdas por imparidade da empresa ParaFarma, SA.
Resolução
A empresa detém duas unidades geradoras de caixa (loja de Aveiro e Viseu), considerando que
cada loja gera fluxos de caixa sendo independente dos fluxos de caixa gerados por outros ativos
da entidade (NCRF 12, §. 4). Contudo a sede não gera fluxos de caixa, mas é fundamental para o
funcionamento das unidades geradoras de caixa. Logo, é um ativo corporate (NCRF 12, §. 4).
Identificado o ativo corporate a entidade deve repartir a sua quantia escriturada pelas diversas
unidades geradoras de caixa, numa base razoável e consistente (NCRF 12, §. 51):
Descrição % Repartição Q. escriturada
Loja Aveiro 60% 60.000 € 260.000 €
Loja Viseu 40% 40.000 € 180.000 €
Total 100.000 € 440.000 €
O cálculo das perdas por imparidade é feito unidade geradora de caixa a unidade geradora de
caixa:
Loja de Aveiro: 290.000 € - 260.000 € = 30.000 €
Loja de Viseu: 250.000 € - 180.000 € = não há imparidade.
Quanto à loja de Aveiro, foram adquiridos por 200.000 € ativos que valiam 180.000 €. O valor
do excesso é goodwill. Em dezembro deve ser reconhecida uma perda por imparidade correspon-
dente à diferença entre a quantia escriturada e o valor de uso da unidade geradora de caixa. A
perda por imparidade deve ser imputada para reduzir a quantia escriturada dos ativos da unida-
de, pela seguinte ordem (NCRF 12, §. 52):
ü Redução da quantia escriturada do goodwill;
ü Redução da quantia escriturada de algum ativo avaliado de forma isolada (caso da loja de
Aveiro, que foi avaliada por 116.000 €, o que corresponde a um perda por imparidade de
4.000 €);
ü Redução dos outros ativos, numa base pro rata, relativamente à quantia escriturada de
cada um.
152
Descrição Quantia escriturada % Imputação Q. recuperável

Goodwill 20.000 € -20.000 € 0€
Imóvel 120.000 € -4.000 € 116.000 €
Sub-total 140.000 € -24.000 € 116.000 €
Equip. básico 40.000 € -4.000 € 38.000 €
Equip. administ. 20.000 € -2.000 € 18.000 €
Sub-total 60.000 € -6.000 € 54.000 €
Repartição do ativo corporate 60.000 € 60.000 €
Total 260.000 € -30.000 € 230.000 €
Lançamento:

2.10 Investimentos em associadas

Os grupos económicos organizam-se com base no poder de influência e controlo que uma en-
tidade detém sobre outras. Essa influência ou controlo pode resultar das participações sociais
detidas direta ou indiretamente pela empresa investidora (traduzidas nos respetivos direitos de
voto), na subordinação económica, técnica ou outro tipo de subordinação de algumas empresas
ou ainda em relações contratuais. Os acordos de subordinação ou os acordos paritários são exem-
plo disso (Fernandes, 2009, p. 4).
Neste sentido, e de forma a contemplar os diferentes tipos de participações, o SNC contém 3 nor-
mas específicas:
• A NCRF 13 (Investimentos em Associadas e Empreendimentos conjuntos) que prescreve o
tratamento para os interesses em empreendimentos conjuntos e investimentos em asso-
ciadas, independentemente da forma jurídica que possam revestir;
• A NCRF 14 (Concentração de Atividades Empresariais) que prescreve o tratamento, por
parte de uma entidade, quando esta empreende uma concentração de atividades em-
presariais; e
• A NCRF 15 (Investimentos em Subsidiárias e Consolidação) que prescreve o tratamento para
os investimentos em subsidiárias e proporciona orientação prática quanto aos procedi-
mentos de consolidação.
A contabilização das diferentes participações financeiras leva a que as demonstrações financei-
ras proporcionem uma imagem verdadeira e apropriada da situação financeira e dos resultados
do conjunto de empresas compreendidas na consolidação, proporcionando informação útil à to-
mada de decisões por vários utilizadores: acionistas, gestores, analistas financeiros, entre outros.
Neste capítulo será abordador o tratamento contabilístico dos investimentos em associadas que, como
vamos ver, envolve algumas particularidades, resultantes do facto do valor de aquisição da participa-
ção não ser igual ao valor correspondente da quota-parte da situação líquida da associada adquirida.

A norma NCRF 13 (Interesses em Empreendimentos Conjuntos e Investimentos em Associadas) tem
por base a IAS 31 (Interesses em Empreendimentos Conjuntos) e IAS 28 (Investimentos em Associadas),
153
adotadas pelo texto original do Regulamento (CE) n.º 1126/2008 da Comissão, de 3 de Novembro.
A NCRF 13 tem por objetivo prescrever o tratamento para os interesses em empreendimentos
conjuntos, independentemente da forma jurídica que possam revestir (como por exemplo: agru-
pamentos complementares de empresas, consórcios, agrupamentos europeus de interesse eco-
nómico e associações em participação) e para os investimentos em associadas (NCRF 13, §. 1).
Esta norma proporciona orientação prática para o reconhecimento, mensuração e divulgação
dos interesses em empreendimentos conjuntos e dos investimentos em associadas. Também pro-
porciona orientação no que concerne às formas que podem assumir os empreendimentos con-
juntos e à determinação da existência de influência significativa.
Esquematicamente o âmbito da NCRF 13 é o seguinte:
A NCRF 13 (§. 3) não deve ser aplicada na contabilização de:

• interesses de empreendedores em entidades conjuntamente controladas, nem a investimentos
em associadas, detidos por organizações de capital de risco, as quais se regem, nesta matéria,
pelas disposições decorrentes da alínea b) do nº 2 do art.º 4º do Decreto-Lei n.º 319/2002, de 28
de Dezembro, com a redação dada pelo Decreto-Lei n.º 151/2004, de 29 de Junho;
• interesses de empreendedores em entidades conjuntamente controladas, nem a investi-
mentos em associadas que estejam classificados como detidos para venda, os quais de-
vem ser contabilizados de acordo com a NCRF 8 (Ativos Não Correntes Detidos para Venda
e Unidades Operacionais Descontinuadas).
Os empreendimentos conjuntos diferem dos investimentos em associadas porque aqueles são

constituídos por dois ou mais empreendedores ligados perante um acordo contratual que define
o controlo conjunto destes. Por sua vez os investimentos em associadas são entidades sobre as
quais o investidor tem uma influência significativa.
154
2.10.1.1 Empreendimentos Conjuntos

Os empreendimentos conjuntos assumem formas e estruturas muito diferentes. Os diferentes
tipos de empreendimentos conjuntos têm características comuns, sendo que dois ou mais em-
preendedores estão ligados por um acordo contratual e o acordo contratual estabelece o controlo
conjunto. A NCRF 13 identifica três grandes tipos:
• operações conjuntamente controladas;
• ativos conjuntamente controlados; e
• entidades conjuntamente controladas.
O acordo contratual pode ser evidenciado de várias maneiras, contudo qualquer que seja a sua
forma, o acordo contratual é geralmente escrito e trata de assuntos tais como (NCRF 13, §. 7):
• a atividade, duração e obrigações de relato do empreendimento conjunto;
• a nomeação do órgão de direção ou órgão de gestão equivalente do empreendimento
conjunto e os direitos de voto dos empreendedores;
• contribuições de capital pelos empreendedores;
• a partilha dos empreendedores na produção, nos rendimentos, nos gastos ou nos resul-
tados do empreendimento conjunto.
Se o investidor detiver, direta ou indiretamente 20 % ou mais do poder de voto na investida,
presume-se que tem influência significativa, a menos que o contrário possa ser claramente de-
monstrado.
Se o investidor detiver, direta, ou indiretamente menos de 20 % do poder de voto na investida,
presume-se que não tem influência significativa, a menos que o contrário possa ser claramente
demonstrado.
A existência de influência significativa por parte de um investidor é geralmente evidenciada por
uma ou mais das seguintes formas (NCRF 13, §. 20):
• representação no órgão de direção ou órgão de gestão equivalente da investida;
• participação em processos de decisão de políticas, incluindo a participação em decisões
sobre dividendos e outras distribuições;
• transações materiais entre o investidor e a investida;
• intercâmbio de pessoal de gestão; ou
• fornecimento de informação técnica essencial.
2.10.1.1.1 Operações Conjuntamente Controladas

Nos empreendimentos conjuntos os empreendedores participantes coordenam as suas atividades
e trabalham no projeto comum, aí envolvendo os seus próprios recursos e incorrendo nos seus
próprios gastos e passivos.
O acordo de empreendimento conjunto proporciona geralmente meios pelos quais os réditos da
venda da produção conjunta e quaisquer gastos incorridos em comum são partilhados entre os
empreendedores (NCRF 13, §. 10). Desta forma, pode-se referir que cada empreendedor suporta
os seus próprios custos e obtém uma parte do rédito da venda do bem, sendo tal partilha deter-
minada segundo o acordo contratual.
155
Nas operações conjuntamente controlada, os ativos, passivos, rendimentos e ganhos e gastos e

perdas são reconhecidos nas demonstrações financeiras do empreendedor, pelo que, quando o
empreendedor apresentar demonstrações financeiras, nenhum ajustamento será necessário com
respeito a estes itens (NCRF 13, §. 23).
Exemplo:
A Sociedade Alfa e Beta iniciaram a construção do produto X em regime de consórcio. Cada
sociedade suporta os seus próprios custos e obtém uma parte do rédito da venda do produto
X, sendo tal partilha determinada segundo o acordo contratual.
2.10.1.1.2 Ativos Conjuntamente Controlados

Alguns empreendimentos conjuntos envolvem o controlo conjunto e, muitas vezes, a proprieda-
de conjunta, por parte dos empreendedores, de um ou mais ativos que tenham sido contribuídos
ou adquiridos para a finalidade do empreendimento conjunto. Os ativos são usados para a ob-
tenção de benefícios para os empreendedores. Cada empreendedor pode ficar com uma parte da
produção obtida a partir dos ativos e cada um suporta uma parte acordada dos gastos incorridos
(NCRF 13, §. 12).
Cada empreendedor tem controlo sobre a sua parte nos futuros benefícios económicos através da
sua parte nos ativos conjuntamente controlados.
Nos ativos conjuntamente controlados cada empreendedor inclui nos seus registos contabilísti-
cos e reconhece nas suas demonstrações financeiras (NCRF 13, §. 25):
• a sua parte nos ativos conjuntamente controlados, classificados de acordo com a natu-
reza dos mesmos e não como um investimento. Por exemplo, uma parte de um pipeline
conjuntamente controlado é classificado como ativo fixo tangível;
• quaisquer passivos em que tenha incorrido, por exemplo, os incorridos no financiamen-
to da sua parte nos ativos;
• a sua parte em quaisquer passivos conjuntamente incorridos com outros empreendedo-
res em relação ao empreendimento conjunto;
• quaisquer rendimentos da venda ou do uso da sua parte da produção obtida do empre-
endimento conjunto, juntamente com a sua parte em quaisquer gastos incorridos pelo
empreendimento conjunto; e
• quaisquer gastos em que tenha incorrido com respeito ao seu interesse no empreendi-
mento conjunto, como por exemplo, os relacionados com o financiamento do interesse
do empreendedor nos ativos e com a venda da sua parte da produção.
Uma vez que os ativos, os passivos, os rendimentos e ganhos e os gastos e perdas são reconheci-
dos nas demonstrações financeiras do empreendedor, nenhum ajustamento será necessário com
respeito a estes itens quando o empreendedor apresentar demonstrações financeiras.
Portanto, o tratamento de ativos conjuntamente controlados reflete a substância e a realidade
económica e, geralmente, a forma legal do empreendimento conjunto (NCRF 13, §. 26).
156
Exemplo:
As Sociedades Matriz e MaKet, com sede em Aveiro, tinham cada uma, um excedente de te-
souraria de 500.000 €. Para rentabilizarem o excedente decidiram adquirir em comproprie-
dade um imóvel para rendimento na Avenida Gomes Fonseca, pelo montante de 1.000.000 €.
Nos ativos conjuntamente controlados cada empreendedor inclui nos seus registos conta-
bilísticos e reconhece nas suas demonstrações financeiras a sua parte nos ativos conjun-
tamente controlados, classificados de acordo com a natureza dos mesmos e não como um
investimento. As demonstrações financeiras continuam a refletir os ativos fixos nas contas
respetivas e os resultados do empreendimento surgem integrados nos resultados da socieda-
de. Como cada sociedade entrou com 50% do valor do ativo, o valor das rendas e dos gastos a
incorrer com a conservação e manutenção do imóvel caberá 50% a cada empreendedor.
2.10.1.1.3 Entidades Conjuntamente Controladas

Uma entidade conjuntamente controlada é um empreendimento conjunto que envolve o esta-
belecimento de uma sociedade, de uma parceria ou de outra entidade em que cada empreen-
dedor tenha um interesse. A entidade opera da mesma forma que outras entidades, exceto que
um acordo contratual entre os empreendedores estabelece o controlo conjunto sobre a atividade
económica da entidade (NCRF 13, §. 15).
Uma entidade conjuntamente controlada controla os ativos do empreendimento conjunto, in-
corre em passivos e gastos e obtém rendimentos (NCRF 13, §. 16). Pode fazer contratos em seu
próprio nome e obter fundos para os fins da atividade do empreendimento conjunto. Cada em-
preendedor tem direito a uma parte dos lucros da entidade conjuntamente controlada, sem pre-
juízo de algumas dessas entidades também terem direito a partilhar da produção obtida pelo
empreendimento conjunto.
As entidades conjuntamente controladas têm os seus próprios registos contabilísticos, preparam
e apresentam demonstrações financeiras da mesma forma que outras entidades em conformida-
de com as NCRF.
Cada empreendedor contribui geralmente com dinheiro ou com outros recursos para a entidade
conjuntamente controlada. Estas contribuições são incluídas nos registos contabilísticos do em-
preendedor e reconhecidas nas demonstrações financeiras como um investimento na entidade
conjuntamente controlada (NCRF 13, §. 28).
Um empreendedor pode reconhecer o seu interesse numa entidade conjuntamente (NCRF 13, §. 29):
• se o empreendedor estiver sujeito à elaboração de demonstrações financeiras consolida-
das, deverá reconhecer o seu interesse numa entidade conjuntamente controlada num
dos dois formatos de relato para a consolidação proporcional (NCRF 13, §. 55):
- O empreendedor pode combinar a sua parte em cada um dos ativos, passivos, rendi-
mentos e ganhos e gastos e perdas da entidade conjuntamente controlada com os itens
semelhantes, linha a linha, nas suas demonstrações financeiras.
- Como alternativa, o empreendedor pode incluir nas suas demonstrações financeiras
linhas de itens separadas relativas à sua parte nos ativos, passivos, rendimentos e ga-
nhos e gastos e perdas da entidade conjuntamente controlada.
• se o empreendedor estiver sujeito à elaboração de demonstrações financeiras consolidadas,
deverá reconhecer nas demonstrações financeiras individuais o seu interesse numa enti-
dade conjuntamente controlada pelo método da equivalência patrimonial (NCRF 13, §. 58):
157
- pelo método da equivalência patrimonial, o investimento numa entidade é inicial-

mente reconhecido pelo custo e a quantia escriturada é aumentada ou diminuída para
reconhecer a parte do investidor nos resultados da investida depois da data da aquisi-
ção. A parte do investidor nos resultados da investida é reconhecida nos resultados do
investidor. As distribuições recebidas de uma investida reduzem a quantia escriturada
do investimento. Podem também ser necessários ajustamentos na quantia escriturada,
por alterações no interesse proporcional do investidor na investida, resultantes de alte-
rações no capital próprio da investida e que não tenham sido reconhecidas nos resulta-
dos da própria. Tais alterações incluem a revalorização de ativos fixos tangíveis e as di-
ferenças de transposição de moeda estrangeira. A parte do investidor nessas alterações
é reconhecida diretamente no seu capital próprio.
Exemplo:
As sociedades Alfa e Beta constituíram a sociedade Gama que se dedica à exploração de mi-
nério. Contratualmente definiram que cada sociedade pode extrair o minério que necessita
para a sua atividade e que os excedentes serão vendidos a terceiros.
Como estamos perante uma entidade conjuntamente controlada, temos que considerar dife-
rentes situações:
• Demonstrações financeiras da sociedade Gama (entidade conjuntamente controla-
da) - Prepara as suas demonstrações financeiras de acordo com as NCRF.
• Demonstrações financeiras das sociedades Alfa e Beta caso apresentem demonstra-
ções financeiras consolidadas - O empreendedor nas suas contas individuais de-
verão reconhecer o interesse numa entidade conjuntamente controlada usando o
método da equivalência patrimonial. Nas suas contas consolidadas deverá utilizar o
método da consolidação proporcional.
• Demonstrações financeiras das sociedades Alfa e Beta caso apresentem apenas de-
monstrações financeiras individuais - O empreendedor que apresente apenas contas
individuais deverá reconhecer nas suas demonstrações financeiras o seu interesse
numa entidade conjuntamente controlada usando, como método recomendado, o
método da consolidação proporcional, ou, como método alternativo, o método de
equivalência patrimonial.
2.10.1.2 Investimentos em Associadas

No que diz respeito aos investimentos em associadas, estes devem ser contabilizados usando o
método da equivalência patrimonial, exceto se existirem restrições severas e duradouras que
prejudiquem significativamente a capacidade de transferência de fundos para a empresa deten-
tora, caso em que deve ser usado o método do custo (NCRF 13, §. 42).
Os investimentos em associadas devem ser contabilizados pelos seguintes métodos:
• Método de equivalência patrimonial – Regime Regra, ou
• Método do custo – Regime Alternativo.
O investimento numa associada é reconhecido na rubrica “41 - Investimentos Financeiros”, pelo
método da equivalência patrimonial (NCRF 13, §. 42). O método do custo é usado, quando exis-
tam restrições severas e duradouras que impeçam a transferência de fundos para a empresa de-
tentora. Contudo, este aspeto é difícil de quantificar e qualificar, pois não são reconhecidas no
normativo, quais são essas restrições severas e duradouras.
158
O método de equivalência patrimonial é um método de contabilização pelo qual o investimento

ou interesse é inicialmente reconhecido pelo custo e, posteriormente, ajustado em função das
alterações verificadas, após a aquisição, na quota-parte do investidor ou do empreendedor nos
ativos líquidos da investida ou da entidade conjuntamente controlada. Os resultados do inves-
tidor ou empreendedor incluem a parte que lhe corresponda nos resultados da investida ou da
entidade conjuntamente controlada (NCRF 13, §. 4).
A NCRF 13 obriga à reexpressão das demonstrações financeiras para efeitos comparativos quan-
do um investimento numa associada anteriormente classificado como detido para venda, dei-
xar de satisfazer os critérios dessa classificação e passar a ser contabilizado usando o método da
equivalência patrimonial a partir da data da sua classificação como detido para venda.
Um investidor deve descontinuar o uso do método de equivalência patrimonial a partir da data
em que perder a influência significativa sobre uma associada. Nessa circunstância, o custo a con-
siderar para efeitos de mensuração inicial como ativo financeiro deve corresponder ao da quantia
escriturada desse investimento à data em que deixou de ser uma associada (NCRF 13, §. 44).
Considera-se influência significativa o poder de participar nas decisões das políticas, financeira
e operacional da investida ou de uma atividade económica mas que não é controlo nem contro-
lo conjunto sobre essas políticas. A influência significativa pode ser obtida por posse de ações,
estatuto ou acordo (NCRF 13, §. 4).
Quando uma associada tiver subsidiárias, associadas ou empreendimentos conjuntos, os resul-
tados e os ativos líquidos tidos em consideração na aplicação do método de equivalência patrimo-
nial são os reconhecidos nas demonstrações financeiras (consolidadas ou individuais, consoante
exista, ou não, a obrigação de preparar contas consolidadas) da associada (incluindo a parte da
associada nos resultados e nos ativos líquidos das suas associadas e empreendimentos conjun-
tos), depois dos ajustamentos necessários para garantir a uniformidade das políticas contabilís-
ticas (NCRF 13, §. 45).
Os resultados provenientes de transações ascendentes e descendentes entre um investidor e uma
associada são reconhecidos nas demonstrações financeiras do investidor somente na medida em
que correspondam aos interesses de outros investidores na associada, não relacionados com o
investidor. Incluem-se nas transações:
• ascendentes por exemplo, vendas de ativos de uma associada ao investidor.
• descendentes por exemplo, vendas de ativos do investidor a uma associada.
Um investimento numa associada é contabilizado usando o método da equivalência patrimonial
a partir da data em que se torne uma associada. Na aquisição do investimento, qualquer diferença
entre o custo do investimento e a parte do investidor no justo valor líquido dos ativos, passivos e
passivos contingentes identificáveis da associada é contabilizada de acordo com a NCRF 14 (Con-
centrações de Atividades Empresariais). Portanto:
• o goodwill relacionado com uma associada é incluído na quantia escriturada do inves-
timento. Contudo, a amortização desse goodwill não é permitida não sendo, portanto,
incluída na determinação da parte do investidor nos resultados da associada (NCRF13,
§. 47);
• qualquer excesso da parte do investidor no justo valor líquido dos ativos, passivos e pas-
sivos contingentes identificáveis da associada acima do custo do investimento é excluído
da quantia escriturada do investimento e é incluído como rendimento na determinação
da parte do investidor nos resultados da associada do período em que o investimento é
adquirido (NCRF13, §. 47).
• O negative goodwill é reconhecido como um rendimento;
159
• A parte do investidor nos resultados da investida é reconhecida nos resultados do in-

vestidor. As distribuições recebidas de uma investida reduzem a quantia escriturada do
investimento. A quantia escriturada do investimento é ajustada para refletir o interesse
proporcional do investidor na investida resultante de alterações no capital próprio da in-
vestida, que não tenham sido reconhecidos nos resultados, como é o caso dos excedentes
de revalorização. A parte do investidor nestas alterações é reconhecida diretamente no
seu capital próprio (NCRF 13, §. 58).
De acordo com o método da equivalência patrimonial o investimento é inicialmente registado
pelo seu custo, mas as participações financeiras são subsequentemente ajustadas, em cada perí-
odo, pelas alterações ocorridas no capital próprio das participadas.
Contrariamente ao método de custo, o valor do investimento é, em cada balanço, alterado, tendo
em conta as variações nos capitais próprios da investida e, em particular, os lucros ou prejuízos
da investida.
Assim, no método da equivalência patrimonial os lucros obtidos pelas participadas aumentam o
valor do investimento, assim como os prejuízos o diminuem.
Aquando da distribuição dos resultados, o valor do investimento é diminuído. Pelo reconheci-
mento dos lucros o valor do investimento tinha já sido aumentado. Portanto, pelo reconhecimen-
to dos dividendos verifica-se uma alteração na composição dos ativos que deixam de estar repre-
sentados por investimentos financeiros, passando a estar representados por disponibilidades.
O investimento evidenciado nas demonstrações financeiras da investida corresponde à quota-
-parte do investidor nos capitais próprios da investida.
Esquematicamente os registos a efetuar nas principais alterações ao capital próprio das partici-
padas são:
Natureza da alteração Débito Crédito
Lucro do período Participações Financeiras Rendimentos e Ganhos

Prejuízo do período Gastos e Perdas Participações Financeiras
Reavaliações Participações Financeiras Capital Próprio
Distribuição de dividendos Depósitos à Ordem Participações Financeiras
Aumento de Capital por incorporação de Reservas ---- ----
Aumento de Capital Alheio Participações Financeiras Depósitos à Ordem
Se uma associada tiver ações preferenciais cumulativas em circulação, classificadas como capital
próprio, que sejam detidas por outros que não o investidor, este calcula a sua parte nos resultados
depois de os ajustar face aos dividendos de tais ações, independentemente de terem ou não sido
declarados (NCRF 13, §. 48).
Se a parte de um investidor nas perdas de uma associada igualar ou exceder o seu interesse na
associada, o investidor descontinua o reconhecimento da sua parte de perdas adicionais (NCRF
13, §. 49).
O interesse numa associada é a quantia escriturada do investimento na associada de acordo com
o método da equivalência patrimonial juntamente com quaisquer interesses de longo prazo que,
em substância, façam parte do investimento líquido do investidor na associada.
As perdas reconhecidas segundo o método da equivalência patrimonial que excedam o inves-
timento do investidor em ações ordinárias são aplicadas a outros componentes do interesse do
investidor numa associada pela ordem inversa da sua antiguidade.
Depois de o interesse do investidor ser reduzido a zero, as perdas adicionais são tidas em conta
160
mediante o reconhecimento de um passivo, só na medida em que o investidor tenha incorrido

em obrigações legais ou construtivas ou tenha feito pagamentos a favor da associada.
Se posteriormente a associada relatar lucros, o investidor retoma o reconhecimento da sua parte
nesses lucros somente após a sua parte nos lucros igualar a parte das perdas não reconhecidas.
O SNC-modelo geral requer as seguintes divulgações relativas a interesses em empreendimentos
conjuntos e investimentos em associadas (NCRF 10, §§. 64-70):
64. Um empreendedor deve divulgar a quantia agregada dos passivos contingentes seguintes, a menos
que a probabilidade de perda seja remota, separadamente da quantia de outros passivos contingentes:
a) quaisquer passivos contingentes em que o empreendedor tenha incorrido em relação aos seus
interesses em empreendimentos conjuntos e a sua parte em cada um dos passivos contingentes
que tenham sido incorridos conjuntamente com outros empreendedores;
b) a sua parte nos passivos contingentes dos próprios empreendimentos conjuntos pelos quais seja
contingentemente responsável; e
c) os passivos contingentes que surjam porque o empreendedor é contingentemente responsável
pelos passivos dos outros empreendedores de um empreendimento conjunto.
65. Um empreendedor deve divulgar a quantia agregada dos seguintes compromissos com respeito aos
seus interesses em empreendimentos conjuntos, separadamente de outros compromissos:
a) quaisquer compromissos de capital do empreendedor em relação com os seus interesses em em-
preendimentos conjuntos e a sua parte nos compromissos de capital que tenham sido incorridos
conjuntamente com outros empreendedores; e
b) a sua parte dos compromissos de capital dos próprios empreendimentos conjuntos.
66. Um empreendedor deve divulgar uma listagem e descrição de interesses em empreendimentos con-
juntos significativos e a proporção do interesse de propriedade detido em entidades conjuntamente
controladas. Um empreendedor que reconheça os seus interesses em entidades conjuntamente con-
troladas usando o formato de relato linha a linha para a consolidação proporcional ou o método da
equivalência patrimonial deve divulgar as quantias agregadas de cada um dos ativos correntes, dos
ativos de longo prazo, dos passivos correntes, dos passivos de longo prazo, dos rendimentos e dos
gastos relacionados com os seus interesses em empreendimentos conjuntos.
67. Um empreendedor deve divulgar o método que usa para reconhecer os seus interesses em entidades
conjuntamente controladas.
68. Um investidor deve fazer as seguintes divulgações:
a) o justo valor de investimentos em associadas para os quais sejam publicadas cotações de preços;
b) informação financeira resumida das associadas, incluindo as quantias agregadas de ativos,
passivos, rendimentos e resultados;
c) as razões pelas quais se concluiu existir influência significativa quando o contrário era presumí-
vel pelo facto de um investidor deter, direta ou indiretamente através de subsidiárias, menos de
20% dos votos ou do potencial poder de voto da investida;
d) as razões pelas quais se concluiu não existir influência significativa quando o contrário era pre-
sumível pelo facto de um investidor deter, direta ou indiretamente através de subsidiárias, 20%
ou mais dos votos ou do potencial poder de voto da investida;
e) a data de relato das demonstrações financeiras de uma associada, quando essas demonstrações
161
financeiras forem usadas na aplicação do método da equivalência patrimonial e forem de uma

data de relato ou de um período que seja diferente da data de relato ou período do investidor, e
forem a razão para o uso de uma data de relato ou de um período diferente;
f) a natureza e a extensão de quaisquer restrições significativas (por exemplo, resultantes de acor-
dos de empréstimo ou requisitos regulamentares) sobre a capacidade das associadas para trans-
ferir fundos para o investidor sob a forma de dividendos em dinheiro ou de reembolsos de emprés-
timos ou adiantamentos;
g) a parte não reconhecida nas perdas de uma associada, tanto para o período como cumulativamen-
te, se um investidor descontinuou o reconhecimento da sua parte nas perdas de uma associada;
h) o facto de uma associada não ter sido contabilizada usando o método da equivalência patrimo-
nial de acordo com o parágrafo 3(b); e
i) informação financeira resumida das associadas, quer individualmente quer em grupo, que não
tenham sido contabilizadas usando o método da equivalência patrimonial, incluindo as quantias
dos ativos totais, passivos totais, rendimentos e resultados.
69. Os investimentos em associadas contabilizados usando o método da equivalência patrimonial de-
vem ser classificados como ativos não correntes. A parte do investidor nos resultados dessas as-
sociadas, e a quantia escriturada desses investimentos, devem ser divulgadas separadamente. A
parte do investidor em quaisquer unidades operacionais descontinuadas dessas associadas também
deve ser divulgada separadamente.
70. De acordo com a NCRF 21 - Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes, o investidor
divulgará:
a) a sua parte nos passivos contingentes de uma associada incorridos juntamente com outros inves-
tidores; e
b) os passivos contingentes que surjam pelo facto de o investidor ser solidariamente responsável pela
totalidade ou parte dos passivos da associada.

No que diz respeito ao assunto tratado neste ponto, quer a NCRF-PE quer a NC-ME é omissa. As-
sim, caso uma entidade que adote a NCRF-PE ou a NC-ME e tenha empreendimentos conjuntos
ou investimentos em associadas terá que adotar a NCRF 13.
Artigo 18.º n.º 8 do Os rendimentos e gastos, assim como quaisquer outras variações patrimoniais, relevados na conta-
CIRC bilidade em consequência da utilização do método da equivalência patrimonial não concorrem para
a determinação do lucro tributável, devendo os rendimentos provenientes dos lucros distribuídos ser
imputados ao período de tributação em que se adquire o direito aos mesmos.
Artigo 20.º n.º 1 alínea Consideram-se rendimentos os resultantes de operações de qualquer natureza, em consequência de
c) do CIRC uma ação normal ou ocasional, básica ou meramente acessória, nomeadamente:
…
c) De natureza financeira, tais como juros, dividendos, descontos, ágios, transferências, diferenças
de câmbio, prémios de emissão de obrigações e os resultantes da aplicação do método do juro efeti-
vo aos instrumentos financeiros valorizados pelo custo amortizado;
…
Artigo 45.º n.º 3 do A diferença negativa entre as mais-valias e as menos-valias realizadas mediante a transmissão one-
CIRC rosa de partes de capital, incluindo a sua remição e amortização com redução de capital, bem como
outras perdas ou variações patrimoniais negativas relativas a partes de capital ou outras compo-
nentes do capital próprio, designadamente prestações suplementares, concorrem para a formação
do lucro tributável em apenas metade do seu valor.
162
Artigo 46.º n.º 1 do Consideram-se mais-valias ou menos-valias realizadas os ganhos obtidos ou as perdas sofridas
CIRC mediante transmissão onerosa, qualquer que seja o título por que se opere e, bem assim, os decor-
rentes de sinistros ou os resultantes da afetação permanente a fins alheios à atividade exercida,
respeitantes a:
a) Ativos fixos tangíveis, ativos intangíveis, ativos biológicos que não sejam consumíveis e proprie-
dades de investimento, ainda que qualquer destes ativos tenha sido reclassificado como ativo não
corrente detido para venda;
b) Instrumentos financeiros, com exceção dos reconhecidos pelo justo valor nos termos das alíneas
a) e b) do n.º 9 do artigo 18.º
Artigo 47.º do CIRC 1 - O valor de aquisição deduzido das perdas por imparidade e outras correções de valor previstas
no Artigo 35.º, bem como das depreciações aceites fiscalmente, é atualizado mediante aplicação
dos coeficientes de desvalorização da moeda para o efeito publicados em portaria do Ministro das
Finanças.
Artigo 51.º do CIRC Na determinação do lucro tributável das sociedades comerciais ou civis sob forma comercial, coo-
perativas e empresas públicas, com sede ou direção efetiva em território português, são deduzidos
os rendimentos, incluídos na base tributável, correspondentes a lucros distribuídos, desde que sejam
verificados os seguintes requisitos:
a) A sociedade que distribui os lucros tenha a sede ou direção efetiva no mesmo território e esteja
sujeita e não isenta de IRC ou esteja sujeita ao imposto referido no artigo 7.º;
b) A entidade beneficiária não seja abrangida pelo regime da transparência fiscal pre-
visto no artigo 6.º;
c) A entidade beneficiária detenha diretamente uma participação no capital da so-
ciedade que distribui os lucros não inferior a 10% ou com um valor de aquisição não
inferior a (euro) 20 000 000 e esta tenha permanecido na sua titularidade, de modo
ininterrupto, durante o ano anterior à data da colocação à disposição dos lucros ou, se
detida há menos tempo, desde que a participação seja mantida durante o tempo ne-
cessário para completar aquele período.
Artigo 66.º n.º 1 do São imputados aos sócios residentes em território português, na proporção da sua participação
CIRC social e independentemente de distribuição, os lucros obtidos por sociedades residentes fora desse
território e aí submetidos a um regime fiscal claramente mais favorável, desde que o sócio detenha,
direta ou indiretamente, uma participação social de, pelo menos, 25%, ou, no caso de a sociedade
não residente ser detida, direta ou indiretamente, em mais de 50%, por sócios residentes, uma parti-
cipação social de, pelo menos, 10%.

Caso Prático I
A sociedade NovisFlor, S.A. adquiriu por 50.000 € no dia 2 de Janeiro do ano N 40% do capital da
sociedade Flordis, S.A..
À data de aquisição da participação, os justos valores dos ativos e passivos, da sociedade Flordis,
S.A. eram os seguintes:
Justo Valor
Ativos Fixos Tangíveis 1.000.000 €
Inventários 600.000 €
Contas a Receber e a Pagar 300.000 €
Meios Financeiros Líquidos 200.000 €
Passivo 475.000 €
Pedido:
Determine o valor do Goodwill e proceda ao registo contabilístico da aquisição.
Resolução:
Como a sociedade NovisFlor, S.A. detém 40% do capital da sociedade Flordis, S.A., presume-se
que exerce influência significativa sobre esta, e, portanto, é um investimento numa associada.
Assim, a contabilização deve ser efetuada pelo MEP.
163
Cálculo do Goodwill:
- Goodwill = Custo aquisição – 40% JV ativos e passivos identificáveis
= 50.000 € – 40% x (2.100.000 € – 475.000 €) =
= 50.000 € – 650.000 € =
= -15.000 €
O goodwill é negativo de 15.000 € pelo que é excluído na quantia escriturada do investimento

(NCRF 13, §. 47 b)), sendo o registo contabilístico o seguinte:
02/01/N – Pela aquisição da participação financeira

41 Investimentos financeiros
412 Investimentos em Associadas
4121 Participações de Capital - MEP 65.000 €
a 78 Outros Rendimentos e Ganhos
785 Rend. e Ganhos Sub., Associadas e EC
7858 Outros Rendimentos e Ganhos 15.000 €
a 12 Depósitos à ordem 50.000 €
Para registar o goodwill negativo utiliza-se a conta “7858 - Outros rendimentos e ganhos”, uma
vez que a nota de enquadramento da conta “7851 – Aplicação do MEP” reserva para esta apenas
as situações de resultados da entidade participada.
Caso Prático II
A sociedade Moldis, S.A., com o objetivo de rentabilizar os seus excedentes de tesouraria e obter
dividendos, adquiriu em 2 de janeiro do ano N, 30% do capital da sociedade Norvis, S.A., por
500.000 € correspondente a 250.000 ações de valor nominal 1 €. O valor dos capitais próprios
da sociedade Norvis, S.A. à data de aquisição era de 800.000 €, correspondendo ao justo valor.
Relativamente à sociedade Nordis, S.A., sabe-se o seguinte:
31/12/N Teve prejuízos de 48.000 € no exercício
A cotação das ações é de 2 €.
31/03/N+1 Em assembleia-geral foi deliberado atribuir aos acionistas 30.000 € de dividendos

31/12/N+1 O lucro líquido foi de 32.000 €;
A cotação das ações é de 2,5 €.

31/03/N+2 Em assembleia-geral foi deliberado atribuir 20.000 € de lucros
Pedido:
Contabilização das operações descritas utilizando o método que considerar adequado.
Resolução:
Como a sociedade Moldis, S.A. detém 30% dos capitais da sua participada, assegura, em termos
de direito, uma participação numa associada. Contudo, a sociedade Moldis, S.A. não pretende
exercer qualquer influência na sociedade Norvis, S.A., pelo que desta forma a participação deve
ser reconhecida ao custo menos perdas por imparidade.
164
Registos Contabilísticos:

414 Investimentos noutras empresas
4141 Participações de Capital
A sociedade Moldis, S.A. detém 30% de participação na sociedade Norvis, S.A.

• Goodwill = Custo aquisição – 30% JV ativos e passivos identificáveis
• Goodwill = 500.000 € – (30% x 800.000 €) = 260.000 €
No final do ano, em 31 de dezembro do ano N há que verificar se existem perdas por imparidade.
• Quantia escriturada do investimento = 500.000 €
• Proporção no valor de mercado da associada = 2 € x 250.000 ações = 500.000 €
• Perda por imparidade do investimento = 500.000 € - 500.000 € = 0 €
Não existem perdas por imparidade.
No dia 31 de março de N+1 houve distribuição de resultados
31/03/N+1 – Pela distribuição/atribuição de dividendos

26 Acionistas/Sócios
264 Resultados Atribuídos
a 79 Juros, Dividendos e Outros Rendimentos Similares
792 Dividendos obtidos
7922 De Associadas e Empreendimentos Conjuntos 9.000 €*
(*) 30.000 * 30 % = 9.000 €
No final do ano, em 31 de dezembro do ano N+1 há que verificar se existem perdas por imparidade.
• Quantia escriturada do investimento = 500.000 €
• Proporção no valor de mercado da associada = 2,5 € x 250.000 ações = 625.000 €
Não existem perdas por imparidade.
No dia 31 de março de N+2 houve distribuição de resultados.
02/01/N+2 – Pela distribuição/atribuição de dividendos

26 Acionistas/Sócios
264 Resultados Atribuídos
a 79 Juros, Dividendos e Outros Rendimentos Similares
7922 De Associadas e Empreendimentos Conjuntos 6.000 €*
(*) 20.000 * 30 % = 6.000 €
165
Caso Prático III

A sociedade NordePlas, S.A., adquiriu em 02/01/N, por 600.000 €, uma participação financeira
correspondente a 25% do capital social da sociedade MultiPlas, Lda. À data de aquisição da partici-
pação, a quantia escriturada e os justos valores dos ativos e passivos, da sociedade MultiPlas, Lda.:
Quantia Escriturada Justo Valor

Ativos Fixos Tangíveis 2.000.000 € 2. 500.000 €
Inventários 1.000.000 € 1.000.000 €
Contas a Receber e a Pagar 1.500.000 € 1.500.000 €
Meios Financeiros Líquidos 400.000 € 400.000 €
Passivo 3.900.000 € 3.900.000 €
Total 1.000.000 € 1.500.000 €
Durante o período de N ocorreram os seguintes factos:

a) A vida útil estimada dos AFT é de 5 anos, incluindo já o período corrente;
b) A participada vendeu mercadorias à participante por 200.000 €, com margem de lucro
sobre as vendas de 20%. No final do período a participante ainda detém 80% daquelas mer-
cadorias em inventários;
c) A participante vendeu à participada uma máquina pelo montante de 60.000 €. A máqui-
na foi adquirida pela participante em N-3 pelo montante de 100.000 €, com uma vida útil
estimada de 5 anos, e tinha depreciações acumuladas de 60.000 €. A participada atribuiu
uma vida útil à máquina de 4 anos;
d) A participada obteve um resultado líquido do período no montante de 300.000 €.
e) Durante o período de N+1 ocorreram os seguintes factos:
f) Em 31 de março a Assembleia Geral da participada deliberou a distribuição de lucros no
montante de 100.000 €;
g) Nos inventários da participante já não constavam quaisquer mercadorias relativas à ope-
ração de compras à participada do período anterior;
h) A participada obteve um resultado líquido do período no montante de 200.000 €.
Pedido:
Proceda à contabilização das operações por parte da sociedade NordePlas, S.A., nos períodos de
N e N+1.
Resolução:
Ano N
1) Contabilização da aquisição da participação, em 2 de janeiro de N, e determinação do goodwill
incluído:

4121 Participações de Capital - MEP
166
Cálculo da diferença de avaliação:

100 % 25 %
Valor de aquisição --- 600.000 €
Capital próprio da Associada 1.000.000 € 250.000 €
Diferença de avaliação 375.000 € 93.750 €
Diferença de avaliação = (1.000.000 € x 25 %) + (500.000 € x 25 %) = 375.000 €.

Cálculo do Goodwill incluído no valor da participação:
100 % 25 %
Valor de aquisição --- 600.000 €
Capital próprio da Associada 1.000.000 € 250.000 €
Diferença de Justo Valor 500.000 € 125.000 €
Goodwill 218.750 €
2) Pelo reconhecimento da parte dos resultados da investida em 31/12/N:
31/12/N – Pelo reconhecimento da parte dos resultados

78 Outros rendimentos e Ganhos
785 Rendimentos e Ganhos em Subsidiárias, Assoc. e EC
7851 Aplicação do MEP
a 41 Investimentos financeiros
4121 Participações de Capital - MEP 75.000 € *
(*) 300.000 x 25 % = 75.000 €
3) Pelo reconhecimento da depreciação dos ativos fixos tangíveis baseados no JV à data da aqui-
sição da participação:
(2.500.000 €-2.000.000 €) x 25% = 25.000 €
5
31/12/N – Pelo reconhecimento da depreciação

4) Pela anulação parcial da margem de lucro incluída nos inventários da participante:

200.000 € x 20% x 80% x 25% = 8.000 €
31/12/N – Pela anulação parcial da margem de lucro nos inventários

167
5) Pela anulação da mais-valia da venda da máquina e ajustamentos das novas depreciações:

Mais ou menos valia = 60.000 € – (100.000 € - 60.000 €) = 20.000 €
20.000 € x 25% = 5.000 €
Ajustamentos das depreciações = (100.000 € – 60.000 €) x 25% = 1.250 €
5 4
31/12/N – Pela anulação da mais ou menos valia

Ano N+1
6) Pelo reconhecimento do lucro atribuído na Assembleia Geral de 31 de março de N+1:
31/03/N+1 – Pelo reconhecimento do lucro atribuído

27 Outras Contas a Receber e a Pagar
278 Outros Devedores e Credores
2781 Outros Devedores
31/03/N+1 – Pelo reconhecimento do lucro não atribuído

57 Ajustamentos em Ativos Financeiros
571 Relacionados com o MEP
5712 Lucros não atribuídos
a 56 Resultados transitados 25.000 €
7) Pelo reconhecimento da margem de lucro incluído nos inventários iniciais da participante, que
foram vendidos em N+1:
31/12/N+1 – Pelo reconhecimento da margem de lucro

a 78 Outros rendimentos e Ganhos
7851 Aplicação do MEP 8.000 €
168
8) Pelo reconhecimento das depreciações dos ativos fixos tangíveis baseados no justo valor à data
da aquisição da participação:
31/12/N+1 – Pelo reconhecimento das depreciações

9) Pelo ajustamento das novas depreciações da máquina que a participada adquiriu à participante
em N:
31/12/N+1 – Pelo reconhecimento do ajustamento das depreciações

10) Pelo reconhecimento da parte dos resultados da participada em 31/12/N+1:
31/12/N+1 – Pelo reconhecimento da parte dos resultados da participada

7851 Aplicação do MEP 50.000 €
2.11 Investimentos em subsidiárias

Sempre que se fala em investimentos em subsidiárias tem-se associado a consolidação de con-
tas. Desta forma, a NCRF 15 (Investimentos em Subsidiárias e Consolidação) estabelece os critérios
de reconhecimento, mensuração e divulgação dos investimentos em subsidiárias, assim como
orientação prática quanto aos procedimentos de consolidação.
A NCRF 15 deve ser aplicada na preparação e apresentação de demonstrações financeiras conso-
lidadas de um grupo de entidades sob o controlo de uma empresa-mãe, desde que a empresa-mãe
não esteja dispensada de apresentar contas consolidadas nos termos legalmente previstos. Esta
norma estabelece, igualmente, as regras de valorização dos investimentos financeiros em subsi-
diárias nas demonstrações financeiras individuais da empresa-mãe (NCRF 15, §. 2).
Interessa então ter presente algumas definições constantes na norma e que irão ser tratadas ao
longo deste capítulo (NCRF 15, §. 4):
ü Controlo é o poder de gerir as políticas financeiras e operacionais de uma entidade ou de
uma atividade económica a fim de obter benefícios da mesma.
ü Demonstrações financeiras consolidadas são as demonstrações financeiras de um grupo
apresentadas como as de uma única entidade económica.
169
ü Empresa-mãe é uma entidade que detém uma ou mais subsidiárias.

ü Grupo é constituído por uma empresa-mãe e todas as suas subsidiárias.
ü Interesse minoritário é a parte dos resultados e dos ativos líquidos de uma subsidiária atri-
buível a interesses de capital próprio que não sejam detidos, direta ou indiretamente atra-
vés de subsidiárias, pela empresa-mãe.
ü Método da equivalência patrimonial é um método de contabilização pelo qual o investi-
mento ou interesse é inicialmente reconhecido pelo custo e posteriormente ajustado em
função das alterações verificadas, após a aquisição, na quota-parte do investidor ou do
empreendedor nos ativos líquidos da investida ou da entidade conjuntamente controlada.
Os resultados do investidor ou empreendedor incluem a parte que lhe corresponda nos
resultados da investida ou da entidade conjuntamente controlada.
ü Subsidiária é uma entidade (aqui se incluindo entidades não constituídas em forma de so-
ciedade, como, p. ex., as parcerias) que é controlada por uma outra entidade (designada
por empresa-mãe).
Para avaliar se uma entidade tem o controlo, é necessário avaliar se a entidade tem potenciais
direitos de voto (NCRF 15, §. 6). A existência e o efeito de potenciais direitos de voto que sejam
correntemente exercíveis ou convertíveis, incluindo potenciais direitos de voto detidos por ter-
ceira entidade, são tidos em consideração quando se avaliar se uma entidade tem o poder de gerir
as políticas financeiras e operacionais de uma outra entidade. Os potenciais direitos de voto não
são correntemente exercíveis ou convertíveis quando, por exemplo, não puderem ser exercidos
ou convertidos até uma data futura ou até à ocorrência de um acontecimento futuro. Podem ser
aplicados diferentes normativos na contabilização das participações financeiras dependendo do
controlo que a empresa mãe detém:
Fonte: Gomes e Pires (2010, p. 419)

O controlo pode assumir duas formas distintas: controlo jurídico e controlo económico.
O controlo jurídico, legal ou de direito refere-se à percentagem de interesse ou de participação
social que serve de base para o cálculo dos direitos do grupo no capital próprio das participadas e
para distribuir os lucros ou prejuízos pelos interesses minoritários.
O controlo económico ou de facto refere-se à percentagem de controlo e traduz os direitos de voto
que a participante detém na participada, direta ou indiretamente. Em suma, é a percentagem de
capital que a empresa participante consegue controlar na empresa participada.
A percentagem de controlo pode ser de 3 tipos:
• Controlo exclusivo
170
• Controlo conjunto
• Influência significativa
É esta percentagem que determina se a entidade é ou não consolidável e o método de consolida-
ção a adotar.
Exemplo:
Considere os seguintes grupos:
Determine a percentagem de controlo e de participação do grupo Y em cada um dos casos.

Resolução:
Direta: 35% Direta: 35% Direta: 30%

Indireta: Indireta: Indireta:
- por intermédio de X: - por intermédio de X: - por intermédio de X:
% de interesse do grupo
80% x 60% = 48% 35% x 60% = 21% 70% x 30% = 21%
em Y
- por intermédio de Z:
20% x 40% = 8%
Total = 83% Total = 56% Total = 59%
Direta: 35% Direta: 35% Direta: 30%
Indireta: Indireta: Indireta:
% de controlo do grupo
-por intermédio de X: 60% - por intermédio de X: 0% - por intermédio de X: 30%
em Y
- por intermédio de Z: 0%
Total = 95% Total = 35% Total = 60%

A norma NCRF 15 (Investimentos em Subsidiárias e Consolidação) tem por base a IAS 27 (Demons-
trações Financeiras Consolidadas e Separadas). Esta norma tem como objetivo prescrever o trata-
mento para os investimentos em subsidiárias e proporcionar orientação prática quanto aos pro-
cedimentos de consolidação.
Esta norma não trata de métodos de contabilização de concentrações de atividades empresariais
e dos seus efeitos na consolidação, incluindo goodwill proveniente de uma concentração de ativi-
dades empresariais que se encontra na NCRF 14 (Concentrações de Atividades Empresariais) (NCRF
15, §. 3).
Nas demonstrações financeiras individuais de uma empresa-mãe, a valorização dos investi-
mentos em subsidiárias deve ser efetuada de acordo com o método de equivalência patrimonial
(NCRF 15, §. 8). Nos casos em que se verifiquem restrições severas e duradouras que prejudiquem
significativamente a capacidade de transferência de fundos para a empresa detentora, deve ser
usado o método do custo.
171
As demonstrações financeiras consolidadas devem incluir todas as subsidiárias da empresa-mãe.

A obrigatoriedade de elaboração de contas consolidadas ocorre para a empresa-mãe que detenha
o controlo sobre uma ou mais subsidiárias, nos termos definidos legalmente (NCRF 15, §§. 10-11).
2.11.1.2 Procedimentos de Consolidação

Para preparar as demonstrações financeiras consolidadas, uma entidade combina as demonstra-
ções financeiras da empresa-mãe e das suas subsidiárias linha a linha adicionando itens idênti-
cos de ativos, passivos, capital próprio, rendimentos e ganhos e gastos e perdas.
A fim de que as demonstrações financeiras consolidadas apresentem informação financeira
acerca do grupo como se fosse de uma entidade económica única, são dados os seguintes passos
(NCRF 15, §. 12):
• é eliminada a quantia escriturada do investimento da empresa-mãe em cada subsidiária
e a parte da empresa-mãe do capital próprio de cada subsidiária (ver a NCRF 14 – Con-
centrações de Atividades Empresariais, que descreve o tratamento de qualquer goodwill
resultante);
• são identificados os interesses minoritários nos resultados das subsidiárias consolidadas
para o período de relato; e
• os interesses minoritários nos ativos líquidos das subsidiárias consolidadas são identi-
ficados separadamente do capital próprio dos acionistas da empresa-mãe. Os interesses
minoritários nos ativos líquidos consistem:
ü na quantia desses interesses minoritários à data da concentração original, calculada
de acordo com a NCRF 14 (Concentrações de Atividades Empresariais); e
ü na parte minoritária das alterações no capital próprio desde a data da concentração.
Quando existirem potenciais direitos de voto, as proporções de resultados e alterações no capital
próprio imputadas à empresa-mãe e aos interesses minoritários são determinadas na base dos
interesses de propriedade presentes e não refletem o possível exercício ou conversão de poten-
ciais direitos de voto.
Antes de preparar as DF consolidadas, é necessário eliminar os saldos, transações, rendimentos
e ganhos e gastos e perdas intragrupo por inteiro, de forma a refletir apenas o valor do grupo
relativamente a terceiros.
Os saldos e transações intragrupo, incluindo rendimentos e ganhos, gastos e perdas e dividendos,
são eliminados por inteiro. Os resultados provenientes de transações intragrupo que sejam re-
conhecidos nos ativos, tais como inventários e ativos fixos, são eliminados por inteiro. As perdas
intragrupo podem indicar uma imparidade que exija reconhecimento nas demonstrações finan-
ceiras consolidadas. A NCRF 25 (Impostos sobre o Rendimento), aplica-se às diferenças temporárias
que surgem da eliminação dos resultados provenientes de transações intragrupo (NCRF 15, §. 15).
O quadro seguinte resume os procedimentos de consolidação.
Um investimento numa entidade, desde a data em que deixe de ser uma subsidiária e desde que
não se torne uma associada ou uma entidade conjuntamente controlada (nos termos da NCRF 13
– Interesses em Empreendimentos Conjuntos e Investimentos em Associadas), deve ser contabilizado
nas demonstrações financeiras consolidadas de acordo com o previsto na NCRF 27 (Instrumentos
Financeiros) (NCRF 15, §. 21).
Neste sentido, quando a quantia escriturada do investimento à data em que a entidade deixar
de ser uma subsidiária, deve ser considerada como o custo aquando da mensuração inicial de
um ativo financeiro. Desta forma, os interesses minoritários devem ser apresentados no balan-
172
ço consolidado dentro do capital próprio, separadamente do capital próprio dos acionistas da

empresa-mãe. Os interesses minoritários nos resultados do grupo também devem ser divulgados
separadamente.
As perdas aplicáveis à parte minoritária numa subsidiária consolidada podem exceder o interes-
se minoritário no capital próprio da subsidiária. O excesso, e quaisquer perdas adicionais apli-
cáveis à parte minoritária, são imputados ao interesse maioritário, exceto até ao ponto em que a
parte minoritária tenha a obrigação de fazer um investimento adicional para cobrir as perdas. Se
a subsidiária subsequentemente relatar lucros, esses lucros são imputados ao interesse maiori-
tário até que a parte minoritária das perdas previamente absorvidas pela parte maioritária tenha
sido recuperada (NCRF 15, §. 25).
Procedimentos Finalidade e Metodologia

Combinação (soma linha- Agregar, somando, numa única demonstração financeira (balanço, demonstração dos
-a-linha) dos elementos das resultados, demonstração de fluxos de caixa, demonstração das alterações do capital
1 demonstrações financeiras próprio), as demonstrações financeiras individuais de todas as entidades incluídas na con-
da empresa mãe e suas solidação, como se de uma única se tratasse.
subsidiárias.
Garantir a homogeneidade e comparabilidade no tempo e no espaço. Todas as entidades
têm de utilizar as mesmas bases de mensuração que a empresa-mãe, e as demonstrações
2 Efetuar ajustamentos
financeiras agregadas têm que se referir à mesma data, sendo permitido um desfasamento
temporal de três meses.
Eliminar duplicação de elementos. As subsidiárias estão refletidas nos investimentos finan-
ceiros nas contas individuais da empresa-mãe. Ao consolidar as mesmas subsidiárias, há
Eliminação das participa- que garantir que o investimento financeiro nas contas individuais seja eliminado.
ções financeiras da empre- Também ao agregar as subsidiárias, se somamos ativos e passivos, indiretamente estamos
3
sa-mãe nas subsidiárias a somar o capital próprio (por dedução), pelo que há que eliminar a soma linha-a-linha
incluídas na consolidação desse capital próprio. Isto é, eliminamos a quantia (ao custo) do investimento da empresa-
-mãe em cada subsidiária e a parte da empresa-mãe do capital próprio de cada subsidiária
(temos que ter em conta a data em que a subsidiária é integrada pela primeira vez).
Identificação e tratamento Como o investimento estava mensurado ao custo e o capital próprio ao valor contabilísti-
3.1 da diferença co, poderá resultar uma diferença, que será tratada de acordo com os dois procedimentos
de aquisição seguintes (3.2 e 3.3).
Parte dessa diferença será imputável, ou seja, reconhecida e afeta aos ativos e passivos
Diferença imputável a ati- identificáveis da subsidiária. É quantificada pela parte proporcional (percentagem do ca-
3.2
vos e passivos identificáveis pital detido) na diferença entre o valor contabilístico e o justo valor dos ativos e passivos
identificáveis no momento do cálculo do procedimento 3.1.
Tratamento contabilístico Se o remanescente em 3.1 após o procedimento 3.2 for:
do goodwill positivo ou da Positivo: reconhecimento goodwill, aplica-se o disposto na NCRF 14 (sujeito a testes anuais
3.3
diferença negativa de imparidade);
Negativo: reconhecimento de um rendimento imediato e total.
Identificação dos interesses No caso de as subsidiárias não serem detidas a 100% pela empresa mãe, subsiste uma par-
minoritários nos ativos te do seu capital próprio ainda não eliminado e que é atribuível aos interesses minoritários
4
líquidos das subsidiárias separado em duas componentes, conforme 4.1 e 4.2.
consolidadas
O valor a reconhecer como interesses minoritários será:
A quantia calculada de acordo com a NCRF 14, ou seja, a parte proporcional dos interesses
Nos ativos líquidos das
4.1 minoritários no justo valor dos ativos e passivos identificáveis, na data da aquisição original;
subsidiárias consolidadas
Adicionado da quantia na parte minoritária das alterações no capital próprio desde a data
da aquisição.
Em cada período de relato, identificar a parte do resultado do período gerado pelas sub-
Nos resultados das subsidi- sidiárias que é atribuível aos acionistas minoritários dessas entidades, ou seja, quantia na
4.2
árias consolidadas parte minoritária das alterações no capital próprio desde a data da aquisição/concentra-
ção (ou desde a data do último reconhecimento).
Para que as DFC evidenciem apenas as operações de um grupo com entidades fora do
grupo (fora do perímetro), há que:
Anulação dos saldos re- Eliminar por inteiro os saldos, transações, rendimentos e ganhos e gastos e perdas, incluin-
5 sultantes de operações do dividendos, intragrupo;
intragrupo Eliminar, por inteiro, os resultados (ganhos) obtidos em transações intragrupo e que este-
jam incluídos nos ativos (nomeadamente em inventários e ativos fixos). Aplica-se a NCRF
25 (Impostos sobre o Rendimento) às diferenças temporárias daí resultantes.
Fonte: Adaptado Lopes e Trabucho (2010, p. 54)
173
Se uma subsidiária tiver ações preferenciais cumulativas em circulação que sejam detidas por
interesses minoritários e classificadas como capital próprio, a empresa-mãe calcula a sua parte
dos resultados depois de fazer ajustamentos para os dividendos de tais ações, quer os dividendos
tenham ou não sido declarados (NCRF 15, §. 26).
Para efeitos de consolidação:
• quando as empresas têm controlo exclusivo aplicam o método de consolidação integral
Consolidação Integral consiste na integração de todos os elementos das demonstrações
financeiras das subsidiárias, na eliminação da participação financeira da empresa de-
tentora e dos capitais próprios da subsidiária, isto é, adiciona-se os ativos e passivos da
empresa filial aos valores da empresa-mãe evidenciando os direitos de terceiros, desig-
nados como interesses minoritários.
• quando as empresas têm influência significativa e controlo conjunto aplicam o método
de consolidação proporcional
Na consolidação proporcional não se evidenciam os interesses minoritários, uma vez que
apenas é considerada a percentagem detida pelo grupo e não a totalidade.
O SNC-modelo geral requer as seguintes divulgações relativas a investimentos em subsidiárias e
consolidação (NCRF15, §§. 27-28):
27. Devem ser feitas as seguintes divulgações nas demonstrações financeiras consolidadas:
(a) a natureza da relação entre a empresa-mãe e uma subsidiária quando a empresa-mãe não pos-
suir, direta ou indiretamente através de subsidiárias, mais de metade do poder de voto;
(b) as razões pelas quais a propriedade, direta ou indiretamente através de subsidiárias, de mais de
metade do poder de voto de uma investida não constitui controlo;
(c) a data de relato das demonstrações financeiras de uma subsidiária quando tais demonstrações
financeiras forem usadas para preparar demonstrações financeiras consolidadas e correspon-
derem a uma data de relato ou a um período diferente do da data da empresa-mãe, e a razão
para usar uma data de relato ou período diferente; e
(d) a natureza e a extensão de quaisquer restrições significativas (por exemplo, resultante de acor-
dos de empréstimo ou requisitos regulamentares) sobre a capacidade das subsidiárias de trans-
ferirem fundos para a empresa-mãe sob a forma de dividendos em dinheiro ou de reembolsarem
empréstimos ou adiantamentos.
28. Quando forem preparadas demonstrações financeiras individuais por uma empresa-mãe que, nos
termos legais, esteja dispensada de elaborar contas consolidadas, essas demonstrações financeiras in-
dividuais devem divulgar:
(a) que a dispensa de consolidação foi usada; o nome e o país de constituição ou sede da entidade
que elabora demonstrações financeiras consolidadas; e a morada onde essas demonstrações
financeiras consolidadas podem ser obtidas;
(b) uma listagem dos investimentos significativos em subsidiárias, entidades conjuntamente con-
troladas e associadas, incluindo o nome, o país de constituição ou domicílio, a proporção do
interesse de propriedade e, se for diferente, a proporção do poder de voto detido; e
(c) uma descrição do método usado para contabilizar os investimentos listados na alínea (b).
(d) quando utilizado o método do custo, descrição das restrições severas e duradouras que preju-
diquem significativamente a capacidade de transferência de fundos para a empresa detentora.
174

No que diz respeito ao assunto tratado neste ponto, quer a NCRF-PE quer a NC-ME é omissa, logo
existe uma remissão para a NCRF 15.
Artigo 18.º n.º 8 do Os rendimentos e gastos, assim como quaisquer outras variações patrimoniais, relevados na conta-
CIRC bilidade em consequência da utilização do método da equivalência patrimonial não concorrem para
a determinação do lucro tributável, devendo os rendimentos provenientes dos lucros distribuídos ser
imputados ao período de tributação em que se adquire o direito aos mesmos.
Artigo 20.º n.º 1 alínea Consideram-se rendimentos os resultantes de operações de qualquer natureza, em consequência de
c) do CIRC uma ação normal ou ocasional, básica ou meramente acessória, nomeadamente:
…
c) De natureza financeira, tais como juros, dividendos, descontos, ágios, transferências, diferenças de
câmbio, prémios de emissão de obrigações e os resultantes da aplicação do método do juro efetivo
aos instrumentos financeiros valorizados pelo custo amortizado;
…
Artigo 45.º n.º 3 do A diferença negativa entre as mais-valias e as menos-valias realizadas mediante a transmissão one-
CIRC rosa de partes de capital, incluindo a sua remição e amortização com redução de capital, bem como
outras perdas ou variações patrimoniais negativas relativas a partes de capital ou outras componen-
tes do capital próprio, designadamente prestações suplementares, concorrem para a formação do
lucro tributável em apenas metade do seu valor.
Artigo 46.º n.º 1 do Consideram-se mais-valias ou menos-valias realizadas os ganhos obtidos ou as perdas sofridas me-
CIRC diante transmissão onerosa, qualquer que seja o título por que se opere e, bem assim, os decorrentes
de sinistros ou os resultantes da afetação permanente a fins alheios à atividade exercida, respeitantes
a:
Artigo 47.º do CIRC 1 - O valor de aquisição deduzido das perdas por imparidade e outras correções de valor previstas no
Artigo 35.º, bem como das depreciações aceites fiscalmente, é atualizado mediante aplicação dos co-
eficientes de desvalorização da moeda para o efeito publicados em portaria do Ministro das Finanças.
Artigo 51.º do CIRC Na determinação do lucro tributável das sociedades comerciais ou civis sob forma comercial, coo-
perativas e empresas públicas, com sede ou direção efetiva em território português, são deduzidos
os rendimentos, incluídos na base tributável, correspondentes a lucros distribuídos, desde que sejam
verificados os seguintes requisitos:
a) A sociedade que distribui os lucros tenha a sede ou direção efetiva no mesmo território e esteja
sujeita e não isenta de IRC ou esteja sujeita ao imposto referido no artigo 7.º;
b) A entidade beneficiária não seja abrangida pelo regime da transparência fiscal previsto no artigo
6.º;
c) A entidade beneficiária detenha diretamente uma participação no capital da sociedade que distri-
bui os lucros não inferior a 10% ou com um valor de aquisição não inferior a (euro) 20 000 000 e esta
tenha permanecido na sua titularidade, de modo ininterrupto, durante o ano anterior à data da colo-
cação à disposição dos lucros ou, se detida há menos tempo, desde que a participação seja mantida
durante o tempo necessário para completar aquele período.
Artigo 66.º n.º 1 do São imputados aos sócios residentes em território português, na proporção da sua participação
CIRC social e independentemente de distribuição, os lucros obtidos por sociedades residentes fora desse
território e aí submetidos a um regime fiscal claramente mais favorável, desde que o sócio detenha,
direta ou indiretamente, uma participação social de, pelo menos, 25%, ou, no caso de a sociedade não
residente ser detida, direta ou indiretamente, em mais de 50%, por sócios residentes, uma participa-
ção social de, pelo menos, 10%.
Artigo 69.º n.º 1 e 2 1 - Existindo um grupo de sociedades, a sociedade dominante pode optar pela aplicação do regime
do CIRC especial de determinação da matéria coletável em relação a todas as sociedades do grupo.
2 - Existe um grupo de sociedades quando uma sociedade, dita dominante, detém, direta ou indire-
tamente, pelo menos 90% do capital de outra ou outras sociedades ditas dominadas, desde que tal
participação lhe confira mais de 50% dos direitos de voto.
175

Caso Prático I
Em 31 maio de N, a sociedade AltoMar, S. A. adquiriu a totalidade do capital da sociedade Beira-
Mar, S. A..
Em novembro de N, a AltoMar, S. A. vendeu inventários à BeiraMar, S. A. por 750.000 €, com
uma margem de lucro de 25%. Os inventários da sociedade BeiraMar, S.A. em 31/12/N incluem
um total de 250.000 € adquiridos à AltoMar, S. A..
Sabe-se ainda que a sociedade AltoMar, S. A. debitou honorários de gestão da sociedade Beira-
Mar, S. A., no valor de 75.000 €.
Em 31/12/N, a AltoMar, S.A. inclui nos saldos de clientes um valor de 375.000€ a receber da Bei-
raMar, S.A. que figura na conta de fornecedores desta.
Pedido:
Proceda ao registo contabilístico da anulação das operações intragrupo.
Resolução:
Para efeitos de eliminação, há que anular o valor dos inventários por inteiro, e proceder aos se-
guintes registos contabilísticos:
• Anulação das vendas intragrupo;
• Anulação do lucro contido nos inventários finais.
Além das operações relacionadas com os inventários, há que anular também o débito das despe-
sas de gestão assim como o saldo de clientes / fornecedores existentes entre as duas sociedades.
Anulação das vendas entre empresas do grupo:
Pela anulação das vendas de Alfa a Beta:
71 Vendas
711 Mercadorias
a 61 CMVMC
611 Mercadorias 750.000 €
Anulação do lucro contido nos inventários:

Pela anulação do lucro contido nos inventários finais:
61 CMVMC
611 Mercadorias
a 32 Mercadorias 62.500 €*
(*) Margem =250.000 x 25 % = 62.500 €
Anulação dos honorários de gestão

Pela anulação dos honorários de gestão debitados
72 Prestações de Serviços
723 Despesas de Gestão
a 62 Fornecimentos e Serviços Externos
622 Serviços Especializados
6224 Honorários de Gestão 75.000 €
176
Anulação dos saldos de clientes e fornecedores

Pela anulação dos saldos de clientes e fornecedores
2781 Contas a Pagar a Fornecedores
a 27 Outras Contas a Receber e a Pagar
2782 Contas a Receber de Clientes 375.000 €
Caso Prático II
A sociedade “MekaVouga, Lda.” adquiriu em janeiro do ano N, por 273.000 €, uma participação
financeira de 80% na sociedade “Flor do Vouga, Lda.”.
Sabe-se que as operações realizadas entre as duas empresas durante o ano N foram as seguintes:
a) A sociedade “MekaVouga, Lda.” emprestou 22.500 € à sociedade “Flor do Vouga, Lda.”
para financiamento da sua atividade. O empréstimo não vence juros.
b) A sociedade “MekaVouga, Lda.” vendeu uma máquina industrial à sociedade “Flor do
Vouga, Lda.”, por 27.000 €, que lhe tinha custado 82.500 €. As depreciações acumuladas
eram de 49.500 € e a taxa de depreciação era de 20%. A sociedade “Flor do Vouga, Lda.”
definiu um período de vida útil da máquina de 3 anos.
Pedido:
Registos contabilísticos de anulação das operações intragrupo para efeitos de consolidação de
contas no ano N.
Resolução:
De acordo com a NCRF 15 (§. 14), os saldos, transações, rendimentos e ganhos e gastos intragrupo
devem ser eliminados por inteiro.
Anulação da dívida resultante do empréstimo:
Pela anulação da dívida resultante do empréstimo

25 Financiamentos Obtidos
253 Participantes de Capital
2531 Empréstimos Obtidos
a 26 Acionistas / Sócios
266 Empréstimos concedidos 22.500 €
Anulação da venda da máquina

Relativamente à anulação da venda da máquina, determinando o valor que estaria registado na
contabilidade da MekaVouga, Lda. se a máquina nunca tivesse sido vendida e comparando com o
valor registado atualmente na contabilidade da Flor do Vouga, Lda.:
Descritivo Registo na Contabilidade de M Registo na Contabilidade de F Ajustamento a efetuar

AFT 82.500€ 27.000€ 55.500€
Depreciações Acumuladas 82.500€x0,2x4 = 66.000€ 27.000€/3 = 9.000€ 57.000€
Gasto Depreciação 82.500€x0,2 = 16.500€ 9.000€ 7.500€
Menos Valia* 6.000€ 6.000€
(*)(82.500 € - 49.500 €) - 27.000 € = 6.000 €
177
Pela anulação da venda da máquina

64 Gastos de Depreciação e de Amortização
642 Ativos Fixos Tangíveis 7.500 €
43 Ativos Fixos Tangíveis
433 Equipamento Básico 55.500 €
a 43 Ativos Fixos Tangíveis
438 Depreciações Acumuladas 57.000 €
a 68 Outros Ganhos e Perdas
687 Gastos e Perdas em Investimentos não Financeiros
Caso Prático III

Em 01/01/N a empresa Max, S.A. adquiriu por 450.000 € a totalidade do capital da empresa Fix,
S.A.. Nesta data, e antes da aquisição, os balanços das referidas empresas eram os que a seguir se
apresentam:
Empresa Max Empresa Fix
Ativo
Terrenos 262.500 € 60.000 €

Edifícios 600.000 € 450.000 €
Inventários 150.000 € 90.000 €
Contas a Receber 112.500 € 75.000 €
Depósitos Bancários 525.000 € 75.000 €
Total 1.650.000 € 750.000 €
Capital Próprio e Passivo
Capital 750.000 € 300.000 €

Reservas 250.000 € 100.000 €
Resultados 200.000 € 50.000 €
Contas a Pagar 450.000 € 300.000 €
Total 1.650.000 € 750.000 €
Pedido:
Proceda aos lançamentos de consolidação à data de aquisição e apresente o Balanço consolidado
nessa mesma data.
Resolução:
No dia 1 de janeiro do ano N a empresa Max terá que registar a aquisição. Assim temos:
Pelo registo da aquisição de 100% de Fix:

41 Investimentos Financeiros
411 Investimentos em Subsidiárias
a 12 Depósitos à Ordem 450.000 €
No que diz respeito à consolidação, a empresa terá que proceder à:

• Integração dos saldos iniciais
• Eliminação do investimento financeiro
• Elaboração das demonstrações financeiras consolidadas.
178
Os registos de consolidação à data da aquisição são:
Pela integração dos saldos iniciais

411 Investimentos em Subsidiárias 450.000 €
431 Terrenos 322.500 €
432 Edifícios 1.050.000 €
21 Clientes
211 Clientes C/C 187.500 €
12 Depósitos à Ordem 150.000 €
a 51 Capital 1.050.000 €
a 55 Reservas 350.000 €
a 56 Resultados 250.000 €
a 22 Fornecedores
221 Fornecedores C/C 750.000 €
Pela eliminação do investimento financeiro

51 Capital 300.000 €
55 Reservas 100.000 €
56 Resultados 50.000 €
a 41 Investimentos Financeiros
Balanço consolidado à data de aquisição:

Empresa Empresa
Soma Eliminações Consolidado
Max Fix
Ativo Débito Crédito
Investimentos Financeiros 450.000€ 450.000€ 450.000€ 0

Terrenos 262.500€ 60.000€ 322.500€ 322.500€
Edifícios 600.000€ 450.000€ 1.050.000€ 1.050.000€
Inventários 150.000€ 90.000€ 240.000€ 240.000€
Contas a Receber 112.500€ 75.000€ 187.500€ 187.500€
Depósitos Bancários 75.000€ 75.000€ 150.000€ 150.000€
Total 1.650.000€ 750.000€ 2.400.000€ 1.950.000€
Capital 750.000€ 300.000€ 1.050.000€ 300.000€ 750.000€

Reservas 250.000€ 100.000€ 350.000€ 100.000€ 250.000€
Resultados 200.000€ 50.000€ 250.000€ 50.000€ 200.000€
Contas a Pagar 450.000€ 300.000€ 750.000€ 750.000€
Total 1.650.000€ 750.000€ 2.400.000€ 450.000€ 450.000€ 1.950.000€
É de salientar que nesta data os saldos iniciais da empresa Max já continham a aquisição do in-
vestimento financeiro (débito da conta “Investimentos Financeiros” e crédito de “Depósitos à
Ordem”).
179
2.12 Concentrações de atividades empresariais

De acordo a NCRF 14 (Concentrações de Atividades Empresariais), uma concentração de atividades
empresariais é a junção de entidades ou atividades empresariais separadas numa única entidade
que relata. Por sua vez atividade empresarial é um conjunto integrado de atividades conduzidas
e de ativos geridos com a finalidade de proporcionar (NCRF 14, §. 9):
• um retorno aos investidores; ou
• custos mais baixos ou outros benefícios económicos direta e proporcionalmente aos par-
ticipantes.
Uma atividade empresarial geralmente consiste em inputs, processos aplicados a esses inputs e
produções resultantes, que são, ou serão, usadas para gerar réditos. Se existir goodwill num con-
junto transferido de atividades e ativos, deve presumir-se que o conjunto transferido é uma ati-
vidade empresarial.
Contudo, podem existir concentrações de atividades empresariais envolvendo entidades ou ati-
vidades empresariais sob controlo comum. Neste caso estamos perante uma concentração de
atividades empresariais em que todas as entidades ou atividades empresariais concentradas são
em última análise controladas pela mesma parte ou partes antes e após a concentração, sendo
que o controlo não é transitório (NCRF 14, §. 9).
O controlo é o poder de gerir as políticas financeiras e operacionais de uma entidade ou de uma
atividade económica a fim de obter benefícios da mesma.
Presume-se que uma entidade concentrada obteve o controlo de outra entidade concentrada
quando adquire mais de metade dos direitos de voto da outra entidade, a menos que seja possível
demonstrar que essa propriedade não constitui controlo. Contudo, uma entidade também pode
obter o controlo sobre outra, como resultado de uma concentração se obtiver (NCRF 14, §. 9):
• poder sobre mais de metade dos direitos de voto da outra entidade em virtude de um
acordo com outros investidores; ou
• poder para gerir as políticas financeiras e operacionais da outra entidade segundo uma
cláusula estatutária ou um acordo; ou
• poder para nomear ou demitir a maioria dos membros do órgão de gestão da outra enti-
dade; ou
• poder de agrupar a maioria de votos nas reuniões do órgão de gestão da outra entidade.

A NCRF 14 (Concentrações de Atividades Empresariais) tem por base a IFRS 3 (Concentrações de
Atividades Empresariais), adotada pelo texto original do Regulamento (CE) n.º 1126/2008 da Co-
missão, de 3 de Novembro.
Esta norma tem como objetivo prescrever o tratamento, por parte de uma entidade, quando esta
empreende uma concentração de atividades empresariais. Em particular, a norma estabelece que
todas as concentrações de atividades empresariais devem ser contabilizadas pela aplicação do
método de compra (NCRF 14, §. 1).
Assim, a adquirente reconhece os ativos, passivos e passivos contingentes identificáveis da
adquirida pelos seus justos valores à data de aquisição, reconhecendo também o goodwill. A
componente de goodwill que é posteriormente testada quanto à imparidade, mas não pode ser
amortizada.
180
Esta Norma não se aplica a (NCRF 14, §. 3):

• concentrações de atividades empresariais em que entidades ou atividades empresariais
separadas se reúnem para formar um empreendimento conjunto;
• concentrações de atividades empresariais que envolvam entidades ou atividades empre-
sariais sob controlo comum;
• concentrações de atividades empresariais que envolvam duas ou mais entidades mútuas.
Todas as concentrações de atividades empresariais devem ser contabilizadas pela aplicação do
método de compra.
O método de compra considera a concentração de atividades empresariais na perspetiva da en-
tidade concentrada que é identificada como a adquirente. A adquirente compra ativos líquidos e
reconhece os ativos adquiridos e os passivos e passivos contingentes assumidos, incluindo aque-
les que não tenham sido anteriormente reconhecidos pela adquirida (NCRF 14, §. 11).
A mensuração dos ativos e passivos da adquirente não é afetada pela transação, nem quaisquer
ativos ou passivos adicionais da adquirente são reconhecidos como consequência da transação,
porque não são o objeto da transação.
A aplicação do método de compra envolve os seguintes passos (NCRF 14, §. 12):
• identificar uma adquirente;
• mensurar o custo da concentração de atividades empresariais; e
• imputar, à data da aquisição, o custo da concentração de atividades empresariais aos
ativos adquiridos e passivos e passivos contingentes assumidos.
2.12.1.1.1 Identificar uma adquirente

Deve ser identificada uma adquirente para todas as concentrações de atividades empresariais. A
adquirente é a entidade concentrada que obtém o controlo sobre as outras entidades ou ativida-
des empresariais concentradas (NCRF 14, §. 13).
Pode ser difícil identificar uma adquirente contudo, há normalmente indícios da sua existência
se (NCRF 14, §. 14):
181
• o justo valor de uma das entidades concentradas for significativamente superior ao da

outra entidade concentrada, a entidade com o justo valor mais elevado é provavelmente
a adquirente;
• a concentração de atividades empresariais for efetuada através de trocas de instrumen-
tos de capital próprio com voto ordinário por caixa ou outros ativos, a entidade que cede
caixa ou outros ativos é provavelmente a adquirente; e
• numa concentração de atividades empresariais existir uma entidade, de entre as enti-
dades concentradas, cuja capacidade de gestão permita dominar a seleção da equipa de
direção da entidade concentrada resultante, essa é provavelmente a adquirente.
A NCRF 14 (§. 15) refere que numa concentração de atividades empresariais efetuada através da
troca de interesses de capital próprio, a entidade que emite os interesses de capital próprio é nor-
malmente a adquirente.
Quando uma nova entidade é constituída para emitir instrumentos de capital próprio para efetu-
ar uma concentração de atividades empresariais, uma das entidades concentradas que existiam
antes da concentração deve ser identificada como adquirente com base nas provas disponíveis
(NCRF 14, §. 16).
2.12.1.1.2 Custo da Concentração de Atividades Empresariais

A adquirente deve mensurar o custo de uma concentração de atividades empresariais como o
agregado (NCRF 14, §. 18):
• dos justos valores, à data da troca, dos ativos cedidos, dos passivos incorridos ou as-
sumidos, e dos instrumentos de capital próprio emitidos pela adquirente, em troca do
controlo sobre a adquirida; mais
• quaisquer custos diretamente atribuíveis à concentração de atividades empresariais.
A data de aquisição é a data na qual a adquirente obtém efetivamente o controlo sobre a adqui-
rida. Contudo, se a concentração de atividades empresariais envolver mais de uma transação de
troca, então o custo da concentração é o custo agregado das transações individuais e a data da
troca é a data de cada transação de troca.
Os ativos cedidos e os passivos incorridos ou assumidos pela adquirente em troca do
controlo da adquirida devem ser mensurados pelos justos valores à data da troca. Por-
tanto, quando a liquidação de todo ou qualquer parte do custo de uma concentração de
atividades empresariais for diferido, o justo valor desse componente diferido deve ser
determinado ao descontar as quantias a pagar do seu valor presente à data da troca, tendo
em conta qualquer prémio ou desconto que provavelmente será incorrido na liquidação
(NCRF 14, §. 20).
Quando um acordo de concentração de atividades empresariais proporcionar um ajustamento no
custo de uma concentração de atividades empresariais dependente de futuros acontecimentos,
a adquirente deve incluir a quantia desse ajustamento no custo da concentração de atividades
empresariais à data da aquisição se o ajustamento for provável e puder ser mensurado com fia-
bilidade (NCRF 14, §. 22).
2.12.1.1.3 Imputar o custo aos ativos adquiridos e passivos e passivos contingentes assumidos
A adquirente deve reconhecer separadamente os ativos, passivos e passivos contingentes iden-
tificáveis da adquirida à data de aquisição apenas se satisfizerem os seguintes critérios nessa
data (NCRF 14, §. 24):
182
• no caso de um ativo que não seja um ativo intangível, se for provável que qualquer be-
nefício económico futuro associado flua para a adquirente, e o seu justo valor possa ser
mensurado com fiabilidade;
• no caso de um passivo que não seja um passivo contingente, se for provável que um
exfluxo de recursos incorporando benefícios económicos seja necessário para liquidar a
obrigação, e o seu justo valor possa ser mensurado com fiabilidade;
• no caso de um ativo intangível ou de um passivo contingente, se o seu justo valor puder
ser mensurado com fiabilidade.
A demonstração dos resultados da adquirente deve incorporar os resultados da adquirida após a
data de aquisição ao incluir os rendimentos e os gastos da adquirida com base no custo da con-
centração de atividades empresariais para a adquirente.
No que diz respeito aos ativos e passivos identificáveis da adquirida, a adquirente deve reconhe-
cer separadamente como parte da imputação do custo da concentração apenas os ativos, passivos
e passivos contingentes identificáveis da adquirida que existiam à data da aquisição e que satis-
façam os critérios de reconhecimento. Assim, deverá:
• reconhecer os passivos por encerramento ou redução das atividades da adquirida como
parte da imputação do custo da concentração apenas quando a adquirida tiver, à data da
aquisição, um passivo por reestruturação existente reconhecido de acordo com a NCRF
21 – Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes (NCRF 14, §. 26 a));
• quando imputar o custo da concentração, não deve reconhecer passivos por perdas fu-
turas ou outros custos em que se espera incorrer como resultado da concentração de
atividades empresariais (NCRF 14, §. 26 b));
• reconhecer separadamente um ativo intangível da adquirida à data da aquisição apenas
se esse ativo satisfizer a definição de ativo intangível da NCRF 6 (Ativos Intangíveis) e se o
seu justo valor puder ser mensurado com fiabilidade (NCRF 14, §. 27);
• reconhecer separadamente um passivo contingente da adquirida como parte da imputa-
ção do custo de uma concentração de atividades empresariais apenas se o seu justo valor
puder ser mensurado com fiabilidade (NCRF 14, §. 28);
• reconhecer o goodwill adquirido numa concentração de atividades empresariais como
um ativo (NCRF 14, §. 32 a));
• mensurar inicialmente esse goodwill pelo seu custo, que é o excesso do custo da concen-
tração de atividades empresariais acima do interesse da adquirente no justo valor líquido
dos ativos, passivos e passivos contingentes identificáveis (NCRF 14, §. 32 b));
• após o reconhecimento inicial, a adquirente deve mensurar o goodwill adquirido numa
concentração de atividades empresariais pelo custo menos qualquer perda por impari-
dade acumulada (NCRF 14, §. 34);
• O goodwill adquirido numa concentração de atividades empresariais não deve ser amorti-
zado. Em vez disso, a adquirente deve testá-lo quanto a imparidade anualmente, ou com
mais frequência se os acontecimentos ou alterações nas circunstâncias indicarem que pode
estar com imparidade, de acordo com a NCRF 12 – Imparidade de Ativos (NCRF 14, §. 35);
Se existirem ajustamentos na contabilização inicial de uma concentração de atividades empresariais
depois de concluída a contabilização inicial devem ser reconhecidos apenas para corrigir um erro de
acordo com a NCRF 4 (Políticas Contabilísticas, Alterações nas Estimativas Contabilísticas e Erros).
Os ajustamentos na contabilização inicial de uma concentração de atividades empresariais de-
pois de concluída essa contabilização não devem ser reconhecidos para o efeito de alterações nas
183
estimativas. De acordo com a NCRF 4, o efeito de uma alteração nas estimativas deve ser reco-
nhecido no período corrente e nos períodos futuros (NCRF 14, §. 39).
2.12.1.2 Divulgação
O SNC-modelo geral requer as seguintes divulgações relativas a concentrações de atividades em-
presariais (NCRF 14, §§. 41-50):
41. Uma adquirente deve divulgar informação que permita aos utentes das demonstrações financeiras avaliar
a natureza e o efeito financeiro das concentrações de atividades empresariais que tenham sido efetuadas:
- durante o período;
- após a data do balanço mas antes de as demonstrações financeiras receberem autorização de emissão.
42. Para tornar efetivo o princípio do parágrafo 41(a), a adquirente deve divulgar a seguinte informação
para cada concentração de atividades empresariais que tenha sido efetuada durante o período:
- os nomes e as descrições das entidades ou atividades empresariais concentradas;
- a data da aquisição;
- a percentagem de instrumentos de capital próprio com direito a voto adquiridos;
- o custo da concentração e uma descrição dos componentes desse custo, incluindo quaisquer
custos diretamente atribuíveis à concentração. Quando os instrumentos de capital próprio são
emitidos ou passíveis de emissão como parte do custo, deve ser divulgado o seguinte:
(i) o número de instrumentos de capital próprio emitidos ou passíveis de emissão; e
(ii) o justo valor desses instrumentos e a base para determinar esse justo valor. Se não existir
um preço publicado para os instrumentos à data da troca, devem ser divulgados os pressu-
postos significativos usados para determinar o justo valor. Se existir um preço publicado à
data da troca mas que não foi usado como base para determinar o custo da concentração,
esse facto deve ser divulgado em conjunto com: as razões por que o preço publicado não foi
usado; o método e os pressupostos significativos usados para atribuir um valor aos instru-
mentos de capital próprio; e a quantia agregada da diferença entre o valor atribuído aos
instrumentos de capital próprio e o preço publicado dos mesmos;
- detalhes de quaisquer unidades operacionais que a entidade tenha decidido alienar como resul-
tado da concentração;
- as quantias reconhecidas à data de aquisição para cada classe de ativos, passivos e passivos contin-
gentes da adquirida, e, a menos que a divulgação seja impraticável, as quantias escrituradas de cada
uma dessas classes, determinadas de acordo com as NCRF, imediatamente antes da concentração. Se
essa divulgação for impraticável, esse facto deve ser divulgado, junto com uma explicação;
- a quantia de qualquer excesso reconhecida nos resultados de acordo com o parágrafo 36, e a
linha de item na demonstração dos resultados na qual o excesso é reconhecido;
- uma descrição dos fatores que contribuíram para um custo que resulta no reconhecimento do
goodwill — uma descrição de cada ativo intangível que não tenha sido reconhecido separada-
mente do goodwill e uma explicação sobre a razão pela qual não foi possível mensurar o justo
valor do ativo intangível com fiabilidade — ou uma descrição da natureza de qualquer excesso
reconhecido nos resultados de acordo com o parágrafo 36;
- a quantia dos resultados da adquirida desde a data da aquisição incluída nos resultados da ad-
quirente do período, a não ser que a divulgação seja impraticável. Se essa divulgação for impra-
ticável, esse facto deve ser divulgado, junto com uma explicação.
184
43. A informação exigida pelo parágrafo 42 deve ser divulgada em conjunto no caso de concentrações de
atividades empresariais, efetuadas durante o período de relato, que sejam individualmente imateriais.
44. Se a contabilização inicial de uma concentração de atividades empresariais que tenha sido efetuada
durante o período foi determinada apenas provisoriamente tal como descrito no parágrafo 38, esse
facto deve também ser divulgado em conjunto com uma explicação.
45. Para tornar efetivo o princípio do parágrafo 41 (a), a adquirente deve divulgar a seguinte informa-
ção, a não ser que essa divulgação seja impraticável:
- o rédito da entidade concentrada do período como se a data de aquisição para todas as concen-
trações de atividades empresariais efetuadas durante o período tivesse sido o início desse período;
- os resultados da entidade concentrada do período como se a data de aquisição para todas as con-
centrações de atividades empresariais efetuadas durante o período tivesse sido o início do período.
Se a divulgação desta informação for impraticável, esse facto deve ser divulgado, junto com uma
explicação.
46. A adquirente deve ainda divulgar a seguinte informação:
- a quantia e uma explicação sobre qualquer ganho ou perda reconhecido no período corrente que:
(i) se relacione com os ativos identificáveis adquiridos ou os passivos ou passivos contingentes
assumidos numa concentração de atividades empresariais que tenha sido efetuada no pe-
ríodo corrente ou num período anterior; e
(ii) seja de tal dimensão, natureza ou incidência que a divulgação se torne relevante para uma
compreensão do desempenho financeiro da entidade concentrada;
- se a contabilização inicial de uma concentração de atividades empresariais que tenha sido efe-
tuada no período imediatamente anterior foi determinada apenas provisoriamente no final des-
se período, as quantias e explicações relativas aos ajustamentos nos valores provisórios reco-
nhecidos durante o período corrente;
- a informação sobre correções de erros que a NCRF 4 – Políticas Contabilísticas, Alterações nas
Estimativas Contabilísticas e Erros exige que seja divulgada em relação a qualquer dos ativos,
passivos ou passivos contingentes identificáveis da adquirida, ou alterações nos valores atri-
buídos a esses itens, que a adquirente reconhece durante o período corrente de acordo com o
parágrafo 39.
47. Uma entidade deve divulgar informação que permita aos utentes das suas demonstrações financei-
ras avaliar as alterações na quantia escriturada de goodwill durante o período.
48. Para tornar eficaz o princípio do parágrafo 47, a entidade deve divulgar uma reconciliação da quan-
tia escriturada de goodwill no início e no final do período, mostrando separadamente:
- a quantia bruta e as perdas por imparidade acumuladas no início do período;
- o goodwill adicional reconhecido durante o período, com a exceção do goodwill incluído num
grupo de alienação que, no momento da aquisição, satisfaz os critérios para ser classificado
como detido para venda de acordo com a NCRF 8 – Ativos Não Correntes Detidos para Venda e
Unidades Operacionais Descontinuadas;
- os ajustamentos resultantes do reconhecimento posterior de ativos por impostos diferidos du-
rante o período de acordo com o parágrafo 40;
- o goodwill incluído num grupo de alienação classificado como detido para venda de acordo com
a NCRF 8 – Ativos Não Correntes Detidos para Venda e Unidades Operacionais Descontinu-
adas e o goodwill desreconhecido durante o período sem ter sido anteriormente incluído num
185
grupo de alienação classificado como detido para venda;

- as perdas por imparidade reconhecidas durante o período de acordo com a NCRF 12 – Impari-
dade de Ativos;
- as diferenças cambiais líquidas ocorridas durante o período de acordo com a NCRF 23 – Os
Efeitos de Alterações em Taxas de Câmbio;
- quaisquer outras alterações na quantia escriturada durante o período; e
- a quantia bruta e as perdas por imparidade acumuladas no final do período.
49. A entidade divulga informação acerca da quantia recuperável e da imparidade do goodwill de acor-
do com a NCRF 12 – Imparidade de Ativos, além da informação que o parágrafo 48(e) exige que seja
divulgada.
50. Se, em qualquer situação, a informação que esta Norma exige que seja divulgada não satisfizer os
objetivos definidos nos parágrafos 41 e 47, a entidade deve divulgar essa informação adicional con-
forme necessário para satisfazer esses objetivos.

No que diz respeito ao assunto tratado neste ponto, quer a NCRF-PE quer a NC-ME são omissas,
logo devem-se socorrer da NCRF 15 caso necessitem.
Artigo 73.º, n.º 1 - Considera-se fusão a operação pela qual se realiza:

1, do CIRC A transferência global do património de uma ou mais sociedades (sociedades fundidas) para outra sociedade já
existente (sociedade beneficiária) e a atribuição aos sócios daquelas de partes representativas do capital social
da beneficiária e, eventualmente, de quantias em dinheiro que não excedam 10% do valor nominal ou, na falta
de valor nominal, do valor contabilístico equivalente ao nominal das participações que lhes forem atribuídas;
A constituição de uma nova sociedade (sociedade beneficiária), para a qual se transferem globalmente os
patrimónios de duas ou mais sociedades (sociedades fundidas), sendo aos sócios destas atribuídas partes
representativas do capital social da nova sociedade e, eventualmente, de quantias em dinheiro que não exce-
dam 10% do valor nominal ou, na falta de valor nominal, do valor contabilístico equivalente ao nominal das
participações que lhes forem atribuídas;
A operação pela qual uma sociedade (sociedade fundida) transfere o conjunto do ativo e do passivo que
integra o seu património para a sociedade (sociedade beneficiária) detentora da totalidade das partes repre-
sentativas do seu capital social.
Artigo 74.º, n.º 1 - Na determinação do lucro tributável das sociedades fundidas ou cindidas ou da sociedade contribuidora,
1, do CIRC no caso da entrada de ativos, não é considerado qualquer resultado derivado da transferência dos elementos
patrimoniais em consequência da fusão, cisão ou entrada de ativos, nem são consideradas como rendimen-
tos, nos termos do n.º 3 de artigo 28.º e do n.º 3 do artigo 35.º, os ajustamentos em inventários e as perdas
por imparidade e outras correções de valor que respeitem a créditos e, bem assim, nos termos do n.º 4 do ar-
tigo 39.º, as provisões relativas a obrigações e encargos objeto de transferência, aceites para efeitos fiscais,
com exceção dos que respeitem a estabelecimentos estáveis situados fora do território português quando
estes são transferidos para entidades não residentes, desde que se trate de:
Transferência efetuada por sociedade residente em território português e a sociedade beneficiária seja igual-
mente residente nesse território ou, sendo residente de um Estado membro da União Europeia, esses elementos
sejam efetivamente afetos a um estabelecimento estável situado em território português dessa mesma socieda-
de e concorram para a determinação do lucro tributável imputável a esse estabelecimento estável;
Transferência para uma sociedade residente em território português de estabelecimento estável situado
neste território de uma sociedade residente noutro Estado membro da União Europeia, verificando-se, em
consequência dessa operação, a extinção do estabelecimento estável;
Transferência de estabelecimento estável situado em território português de uma sociedade residente noutro
Estado membro da União Europeia para sociedade residente do mesmo ou noutro Estado membro, desde que
os elementos patrimoniais afetos a esse estabelecimento continuem afetos a estabelecimento estável situado
naquele território e concorram para a determinação do lucro que lhe seja imputável;
Transferência de estabelecimentos estáveis situados no território de outros Estados membros da União Europeia
realizada por sociedades residentes em território português em favor de sociedades residentes neste território.
DR n.º 25/2009 Os trespasses não são amortizáveis, exceto em casos de deperecimento efetivo devidamente comprovado,
reconhecido pela Direção Geral dos Impostos.
186
NOTA BEM: as perdas por imparidade relativas ao goodwill reconhecido no ativo não são fiscal-
mente aceites, exceto em caso de deperecimento efetivo devidamente comprovado.

Caso Prático I
Em 01/01/N a empresa Max adquiriu por 1.500 € uma participação na sociedade Fix, represen-
tando uma percentagem de participação de 80%. O capital próprio da Fix à data de aquisição era
constituído por:
Capital 800 €
Reservas -200 €
Resultados 1.000 €
Sabe-se ainda que existe uma diferença de avaliação relativa à empresa Fix de acordo com o dis-
criminado:
Justo valor V. contabilístico Diferença

Ativos Fixos Tangíveis 1.600 € 1.400 € 200 €
Pedido:
Determine o valor do Goodwill da concentração de atividades empresariais.
Resolução:
Goodwill = Valor de aquisição - % Capital próprio subsidiária - % diferença avaliação
• Cálculo do goodwill:
80% CP
(1) Preço Aquisição 1.500 €
(2) Quota-parte dos capitais (1.600 € x 80%) 1.280 €
(3 = 1-2) Diferenças de aquisição 220 €
(4) Diferenças de avaliação (200 € x 80%) 160 €
(5 = 3-4) Goodwill 60 €
O Cálculo do goodwill associado à participação adquirida pode ser apurado de outra forma:
• Cálculo da diferença de aquisição:
1 Custo aquisição 1.500 €

2 Quota-parte Capitais Próprios (1.600 € x 80%) 1.280 €
1-2 Diferença Aquisição 220 €
• Repartição da diferença de aquisição e cálculo do goodwill:
Diferença de avaliação (AFT) = 200 € X 80% = 160 €

D.A. (220 €)
Goodwill = 220 € – 160 € = 60 €
187
Caso Prático II
A “empresa Mix” adquiriu, em 2 de janeiro de N, 25% do capital da “empresa Fix” por 1.000.000 €.
Nesta data, a quantia escriturada e o justo valor dos ativos e passivos da investida eram os seguintes:
QE JV
AFT 1.500.000 € 2.000.000 €
Inventários 2.500.000 € 2.500.000 €
Clientes 790.000 € 790.000 €
Depósitos Ordem 10.000 € 10.000 €
Total Ativo 4.800.000 €
Capital Social 2.500.000 €

Resultados Transitados 500.000 €
Financiamentos Obtidos 1.500.000 € 1.500.000 €
Fornecedores 300.000 € 300.000 €
Total CP + Passivo 4.800.000 €
A “empresa Fix” exerce a atividade de comércio de veículos ligeiros e pesados e a diferença posi-
tiva do justo valor dos ativos fixos tangíveis, no montante de 50.000 €, está relacionado com um
terreno onde se encontram as viaturas em exposição.
Durante o período de N+1 a investida relatou um lucro de 500.000 € e o justo valor do terreno
aumentou 500.000 €, passando para 1.500.000 €. Contudo, a investida manteve inalterada a
quantia escriturada do terreno, no montante de 500.000 €.
Em 31 de dezembro de N o justo valor e a quantia escriturada dos ativos e passivos da investida
eram os seguintes:
QE JV
AFT 1.300.000 € 2.300.000 €
Inventários 2.700.000 € 2.700.000 €
Clientes 900.000 € 900.000 €
Depósitos Ordem 5.000 € 5.000 €
Total Ativo 4.905.000 €
Capital Social 2.500.000 €

Resultados Transitados 500.000 €
Financiamentos Obtidos 500.000 € 500.000 €
Fornecedores 405.000 € 405.000 €
Total CP + Passivo 4.905.000 €
Em 02 de janeiro de N+1 a “empresa Mix” adquiriu uma participação correspondente a 55% do

capital da “empresa Fix” por 2.700.000 €, passando a classificá-la como uma concentração de
atividades empresariais.
Apresentam-se em seguida os balanços individuais das duas entidades, bem como a respetiva
soma algébrica, em 02 de janeiro de N+1:
Balanço em 02/01/N+1 Empresa Mix Empresa Fix Mix + Fix
AFT 4.000.000 € 1.300.000 € 5.300.000 €
Participações de capital 3.750.000 € 0€ 3.750.000 €
Inventários 2.500.000 € 2.700.000 € 5.200.000 €
Clientes 500.000 € 900.000 € 1.400.000 €
Depósitos à Ordem 50.000 € 5.000 € 55.000 €
Total do Ativo 10.800.000 € 4.905.000 € 15.705.000 €
Capital Social 5.000.000 € 2.500.000 € 7.500.000 €
Resultados Transitados 500.000 € 1.000.000 € 1.500.000 €
Financiamentos Obtidos Fornecedores 3.500.000 € 1.000.000 € 4.500.000 €
1.800.000 € 405.000 € 2.205.000 €
Total do CP + Passivo 10.800.000 € 4.905.000 € 15.705.000 €
188
Pretende-se:
A mensuração do custo da concentração de atividades empresariais com identificação do goodwill
e apresentação do balanço consolidado em 02 de janeiro de N+1.
Resolução:
Todas as concentrações de atividades empresariais devem ser contabilizadas pela aplicação do
método de compra, que envolve os seguintes passos:
• identificar uma adquirente;
• mensurar o custo da concentração de atividades empresariais; e
• imputar, à data da aquisição, o custo da concentração de atividades empresariais aos
ativos adquiridos e passivos e passivos contingentes assumidos.
De acordo com a NCRF 14 (§. 19), a data de aquisição é a data na qual a adquirente obtém efetiva-
mente o controlo sobre a adquirida. Quando isto é alcançado através de uma única transação de
troca, a data da troca coincide com a data da aquisição. Contudo, uma concentração de ativida-
des empresariais pode envolver mais do que uma transação de troca, por exemplo, quando for
alcançada por fases através de compras sucessivas de ações, como é o caso em análise. Quanto
tal ocorre quando:
• o custo da concentração é o custo agregado das transações individuais; e
• a data da troca é a data de cada transação de troca (i.e. a data em que cada investimento
individual é reconhecido nas demonstrações financeiras da adquirente), enquanto que a
data de aquisição é a data na qual a adquirente obtém o controlo da adquirida.
Cálculo do goodwill em 02 janeiro do N
Rubricas 100% 25%
Valor de aquisição --- 1.000.000 €
CP investida 3.000.000 € 750.000 €
Goodwill (1-2-3) --- 125.000 €
Cálculo do goodwill em 02 Janeiro N+1

Rubricas 100% 55%
Valor de aquisição --- 2.750.000 €
CP investida 3.500.000 € 1.925.000 €
Diferença de avaliação 1.000.000 € 550.000 €
Goodwill (1-2-3) --- 275.000 €
Ajustamentos de consolidação relativos às operações enunciadas:
189
Pela revalorização do terreno

431 Terrenos e Recursos Naturais 1.000.000 €
a 58 Excedentes de Revalorização
589 Outros Excedentes 1.000.000 €*
(*) 1.500.000 € - 500.000 € = 1.000.000 €
Pelo reconhecimento do goodwill s/ 25% e anulação da participação financeira
51 Capital 625.000 €
56 Resultados Transitados 125.000 €
58 Excedentes de Revalorização
589 Outros Excedentes 125.000 €
44 Ativos Intangíveis
441 Goodwill 125.000 €
4111 Participações de Capital - MEP 1.000.000 €
Pelo reconhecimento do goodwill s/ 55% e anulação da participação financeira

51 Capital 1.375.000 €
441 Goodwill 275.000 €
4111 Participações de Capital - MEP 2.750.000 €
Pelo reconhecimento dos interesses minoritários na subsidiária (20%)

51 Capital 500.000 €
a I.M. Interesses minoritários 900.000 €
Elaboração do balanço consolidado em 02 janeiro N+1

Interesse
Balanço em 02/01/2N+1 Soma Mix + Fix Anulação 25% Anulação 55% Reavaliação Consolidado
Minoritário
Goodwill 0€ 125.000€ 275.000€ 400.000€
AFT 5.300.000€ 125.000€ 550.000€ 125.000€ 200.000€ 6.300.000€
Participações Capital 3.750.000€ -1.000.000€ -2.750.000€ 0€
Inventários 5.200.000€ 5.200.000€
Clientes 1.400.000€ 1.400.000€
Depósitos Ordem 55.000€ 55.000€
Total Ativo 15.705.000€ -750.000€ -1.925.000€ 125.000€ 200.000€ 13.355.000€
Capital Social 7.500.000€ -625.000€ -1.375.000€ -500.000€ 5.000.000€
Resultados Transitados 1.500.000€ -125.000€ -550.000€ -200.000€ 625.000€
Excedentes Revalorização 0€ 125.000€ 125.000€
Interesses Minoritários 0€ 900.000€ 900.000€
Financiamentos Obtidos 4.500.000€ 4.500.000€
Fornecedores 2.205.000€ 2.205.000€
Total CP + Passivo 15.705.000€ -750.000€ 125.000€ 200.000€ 13.355.000€
190
Caso Prático III

Em 30/06/N a empresa Max adquiriu 80% do capital da empresa Fix por 320.000 €. À data de
aquisição, um terreno de Fix apresentava uma diferença de avaliação de 10.000 €. O balanço das
duas empresas na data de aquisição é o que se segue:
Balanços em 30/06/N Max Fix
Ativo
Terrenos 175.000 € 40.000 €
Edifícios e Equipamento 350.000 € 280.000 €
Inventários 100.000 € 75.000 €
Contas a Receber 75.000 € 50.000 €
Caixa e Depósitos Bancários 520.000 € 75.000 €
Total 1.220.000 € 520.000 €
Capital 500.000 € 200.000 €
Reservas 240.000 € 70.000 €
Resultado 180.000 € 50.000 €
Contas a Pagar 300.000 € 200.000 €
Total 1.220.000 € 520.000 €
Pedido:
Proceda aos registos de aquisição e de consolidação à data de aquisição.
Resolução:
A aquisição da participação por parte da empresa Max configura uma concentração de atividades
empresariais.
Registo da aquisição da participação financeira na subsidiária:
Pela contabilização da aquisição

Repartição dos Capitais Próprios de Fix à data de aquisição:
Detido por Max

CP de Fix Interesses Minoritários (20%) Total
(80%)
Capital 160.000 € 40.000 € 200.000 €
Reservas 56.000 € 14.000 € 70.000 €
Resultados 40.000 € 10.000 € 50.000 €
256.000 € 64.000 € 320.000 €
Uma vez que o justo valor dos ativos fixos tangíveis de Fix à data de aquisição difere do valor
contabilístico, temos:
80% da diferença de avaliação = 80% x 10.000 € = 8.000 €
80% capital próprio da Fix = 80% x 320.000 € = 256.000 €
Goodwill = Valor de aquisição - % Capital próprio subsidiária - % diferença avaliação
= 320.000 € - 256.000 € - 8.000 € = 56.000 €
191
Interesses Maioritários na diferença de avaliação: 80% x 10.000 € = 8.000 €

Interesses Minoritários na diferença de avaliação: 20% x 10.000 € = 2.000 €
80% Capital Próprio da Subsidiária

256.000 €
Custo da concentração 80% Diferença de Avaliação
320.000 € 8.000 €
Goodwill
56.000 €
Lançamentos de consolidação:
Pela integração dos saldos iniciais

431 Terrenos 215.000 €
432 Edifícios 630.000 €
32 Inventários 175.000 €
21 Contas a Receber 125.000 €
11/12 Caixa e Depósitos Bancários 275.000 €
a 51 Capital 700.000 €
a 55 Reservas 310.000 €
a 56 Resultados 230.000 €
a 22 Fornecedores
a 221 Fornecedores C/C 500.000 €
Pela eliminação do investimento financeiro

51 Capital 160.000 €
55 Reservas 56.000 €
56 Resultados 40.000 €
431 Terreno 8.000 €
441 Goodwill 56.000 €
Pela imputação dos interesses minoritários

51 Capital 40.000 €
55 Reservas 14.000 €
56 Resultado 10.000 €
a I.m. Interesses minoritários 64.000 €

Pela imputação da diferença de avaliação aos Interesses minoritários

43 Ativo Fixo Tangível
431 Terreno 2.000 €
a I.m. Interesses minoritários 2.000 €
192
Balanço consolidado (valores em €):

M F Soma Eliminações Consolidado
Ativo Débito Crédito
Goodwill 56.000 56.000
Investimentos Financ. 320.000 320.000 320.000 0
Terrenos 175.000 40.000 215.000 10.000 225.000
Edifícios e Equipamento 350.000 280.000 630.000 630.000

Inventários 100.000 75.000 175.000 175.000
Contas a Receber 75.000 50.000 125.000 125.000

Caixa e D. Ordem 200.000 75.000 275.000 259.000
Total 1.220.000 520.000 1.740.000 1.486.000
C. Próprio e Passivo
Capital 500.000 200.000 700.000 200.000 500.000
Reservas 240.000 70.000 310.000 70.000 240.000
Resultados 180.000 50.000 230.000 50.000 180.000
Interesses Minoritários 66.000 66.000
Contas a Pagar 300.000 200.000 500.000 500.000
Total 1.220.000 520.000 1.740.000 1.486.000
2.13 Inventários
Um aspeto primordial na contabilização dos inventários é a quantia do custo a ser reconhecida
como um ativo e a ser escriturada até que os réditos relacionados sejam reconhecidos. A NCRF
18 (Inventários) proporciona orientação prática na determinação do custo e no seu subsequen-
te reconhecimento como gasto, incluindo qualquer ajustamento para o valor realizável líquido.
Também proporciona orientação nas fórmulas de custeio que sejam usadas para atribuir custos
aos inventários (NCRF 18, §. 1).
Relacionado com a própria definição de inventários, a NCRF 18 determina o conteúdo dos mes-
mos, referindo que (NCRF 18, §. 8):
“Os inventários englobam bens comprados e detidos para revenda incluindo, por exemplo, mercadorias
compradas por um retalhista e detidas para revenda ou terrenos e outras propriedades detidas para re-
venda. Os inventários também englobam bens acabados produzidos, ou trabalhos em curso que estejam
a ser produzidos pela entidade e incluem materiais e consumíveis aguardando o seu uso no processo de
produção. No caso de um prestador de serviços, os inventários incluem os custos do serviço, tal como
descrito no parágrafo 19, relativamente ao qual a entidade ainda não tenha reconhecido o referido rédito
(ver a NCRF 20 — Rédito)”.
A NCRF 18 aplica-se a inventários de:
• Mercadorias
• Matérias-primas
• Produtos em vias de fabrico/produção em curso
• Produtos acabados
A NCRF 18 aplica-se a todos os inventários que não sejam (NCRF 18, §. 2):
• produção em curso proveniente de contratos de construção, incluindo contratos de ser-
viços diretamente relacionados (ver a NCRF 19 - Contratos de Construção);
193
• instrumentos financeiros; e
• ativos biológicos relacionados com a atividade agrícola e produto agrícola na altura da
colheita (ver a NCRF 17 - Agricultura).
Esta Norma não se aplica à mensuração dos inventários detidos por (NCRF 18, §. 3):
• produtores de produtos agrícolas e florestais, do produto agrícola após a colheita, até ao
ponto em que sejam mensurados pelo valor realizável líquido de acordo com práticas já
bem estabelecidas nesse sector;
• corretores/negociantes de mercadorias que mensurem os seus inventários pelo justo va-
lor menos os custos de vender.

A norma NCRF 18 (Inventários) tem por base a IAS 2 (Inventários). Esta norma possui três grandes
objetivos:
• prescrever o tratamento para os inventários. Um aspeto primordial na contabilização
dos inventários é a quantia do custo a ser reconhecida como um ativo e a ser escriturada
até que os réditos relacionados sejam reconhecidos;
• proporcionar orientação prática na determinação do custo e no seu subsequente reco-
nhecimento como gasto, incluindo qualquer ajustamento para o valor realizável líquido;
• proporcionar orientação nas fórmulas de custeio que sejam usadas para atribuir custos
aos inventários.
Regra geral, os inventários são mensurados pelo custo (incluir todos os custos de compra, custos
de conversão e outros custos incorridos para colocar os inventários no seu local e na sua condição
atual) ou valor realizável líquido (VRL), dos dois o mais baixo.
O VRL é definido como o preço de venda estimado no decurso ordinário da atividade empresarial
menos os custos estimados de acabamento e os custos estimados necessários para efetuar a venda
(NCRF 18, §. 6). Contudo, no âmbito dos inventários, o valor realizável líquido refere -se à quan-
tia líquida que uma entidade espera realizar com a venda do inventário no decurso ordinário da
atividade empresarial (NCRF 18, §. 7).
VRL = preço de venda estimado – gastos previsíveis de acabamento e venda

Assim, a mensuração dos inventários é vista em dois momentos:
• No momento do reconhecimento inicial: custo de aquisição ou produção;
• Nos momentos subsequentes: custo ou VRL, dos dois o mais baixo.
Se no final do período o custo exceder o VRL, procede-se a um ajustamento. A NCRF 18 além de
acolher o conceito genérico de “justo valor”, adapta-o referindo que o justo valor reflete a quantia
pela qual o mesmo inventário poderia ser trocado entre compradores e vendedores conhecedores
e dispostos a isso (Guimarães, 2011).
De igual forma, a NCRF 18 (§. 7) estipula, contrariamente ao justo valor, que o VRL é um valor
específico de uma entidade. Desta forma, entende-se que o VRL é um valor objetivo (específico),
enquanto o justo valor é um valor subjetivo (não específico).
O custo dos inventários inclui (NCRF 18, §. 10):
194
• Todos os custos de compra;

• Custos de conversão; e
• Outros custos incorridos para colocar os inventários no seu local e na sua condição atuais.
Os custos de compra dos inventários incluem (NCRF 18, §. 11):
• o preço de compra;
• direitos de importação e outros impostos;
• custos de transporte, manuseamento e outros custos diretamente atribuíveis à aquisição
de bens acabados, de materiais e de serviços;
• descontos comerciais, abatimentos e outros itens semelhantes deduzem-se na determi-
nação dos custos de compra.
Deduzem-se na determinação dos custos de compra (NCRF 18, §. 11):
• descontos comerciais;
• abatimentos; e
• outros itens semelhantes.

Os custos de conversão dos inventários incluem (NCRF 18, §. 12)
• custos diretamente relacionados com as unidades de produção, tais como mão de obra
direta;
• uma imputação sistemática de gastos gerais de produção fixos e variáveis que sejam in-
corridos ao converter matérias em bens acabados.
Os gastos gerais de produção fixos são os custos indiretos de produção que permaneçam relativa-
mente constantes independentemente do volume de produção (ex. depreciação e manutenção de
edifícios e de equipamento de fábricas e os custos de gestão e administração da fábrica).
A imputação de gastos gerais de produção fixos aos custos de conversão é baseada na capacidade
normal das instalações de produção.
A capacidade normal é a produção que se espera que seja atingida em média [...] em circunstân-
cias normais, tomando em conta a perda de capacidade resultante da manutenção planeada.
Custeio Racional
Os gastos gerais de produção variáveis são os custos indiretos de produção que variam
diretamente, ou quase diretamente, com o volume de produção (ex. materiais indiretos).
195
O processo de imputação de gastos gerais de produção va-

riáveis aos custos de conversão desenvolve-se com recur-
so à utilização do nível real de uso dos meios de produção,
permitindo imputar o valor a cada unidade de produção.
normal das instalações de produção (NCRF 18, §. 13).
A capacidade normal é a produção que se espera que seja atingida em média durante uma quan-
tidade de períodos ou de temporadas em circunstâncias normais.
O nível real de produção pode ser usado se se aproximar da capacidade normal. A quantia de
gastos gerais de produção fixos imputados a cada unidade de produção não é aumentada como
consequência de baixa produção ou de instalações ociosas. Os gastos gerais não imputados são
reconhecidos como um gasto no período em que sejam incorridos.
Em períodos de produção anormalmente alta, a imputação a cada unidade de produção de (NCRF 18, §.13):
• gastos gerais de produção fixos imputados são diminuídos a fim de que os inventários
não sejam mensurados acima do custo.
• gastos gerais de produção variáveis são imputados na base do uso real das instalações de
produção.
Outros custos somente são incluídos nos custos dos inventários até ao ponto em que sejam incor-
ridos para os colocar no seu local e na sua condição atuais (NCRF 18, §. 15).
São exemplos de custos excluídos do custo dos inventários e reconhecidos como gastos do perío-
do em que sejam incorridos (NCRF 18, §.15):
• quantias anormais de materiais desperdiçados, de mão de obra ou de outros custos de
produção;
• custos de armazenamento, a menos que esses custos sejam necessários ao processo de
produção antes de uma nova fase de produção;
• gastos gerais administrativos que não contribuam para colocar os inventários no seu
local e na sua condição atuais; e
• custos de vender.
Em determinadas circunstâncias, os custos de empréstimos obtidos são incluídos no custo dos inventá-
rios (NCRF 18, §. 17). Estas circunstâncias estão identificadas na NCRF 10 (Custos de Empréstimos Obtidos).
Uma entidade pode comprar inventários com condições de liquidação diferida. Quando o acordo
contenha efetivamente um elemento de financiamento, esse elemento, por exemplo uma dife-
rença entre o preço de compra para condições de crédito normais e a quantia paga, é reconhecido
como gasto de juros durante o período do financiamento (NCRF 18, §. 18).
2.13.1.1.1 Custos de inventários de um prestador de serviços

Se os prestadores de serviços tiverem inventários, estes são mensurados pelos custos da respetiva
produção (NCRF 18, §. 19).
196
Estes custos incluem:

• custos de mão de obra;
• outros custos com o pessoal diretamente envolvido na prestação do serviço, incluindo
pessoal de supervisão, e os gastos gerais atribuíveis.
Não são incluídos no custo de produção, mas sim reconhecidos como gastos do período em que
sejam incorridos:
• custos relacionados com as vendas;
• custos relacionados com o pessoal geral administrativo.
O custo dos inventários de um prestador de serviços não inclui as margens de lucro, nem os gas-
tos gerais não atribuíveis que muitas vezes são incluídos nos preços cobrados pelos prestadores
de serviços (NCRF 18, §. 19).
2.13.1.1.2 Custos do produto agrícola colhidos provenientes de ativos biológicos

Quando estivermos perante inventários que incluam produtos agrícolas, a sua mensuração deve
seguir o previsto na NCRF 17 (Agricultura), sendo que o produto agrícola que uma entidade tenha
colhido proveniente dos seus ativos biológicos deve ser mensurado, no reconhecimento inicial, pelo
seu justo valor menos os custos estimados no ponto de venda na altura da colheita (NCRF 18, §. 20).
Este é o custo dos inventários à data para aplicação desta NCRF. Considera-se uma aproximação
razoável do justo valor as cotações oficiais de mercado, designadamente as disponibilizadas pelo
Sistema de Informação de Mercados Agrícolas (SIMA).
2.13.1.1.3 Técnicas para a mensuração do custo

Na mensuração dos inventários, as técnicas para a mensuração do custo que são (NCRF 18, §. 21):
• método do custo padrão:
• considera os níveis normais dos materiais e bens de consumo, da mão-de-obra, da
eficiência e da utilização da capacidade produtiva;
• são regularmente analisados e, se necessário, revistos à luz das condições correntes.
• método do retalho:
• é aplicável no sector de retalho para mensurar inventários de grande quantidade de
itens com grande rotação, que têm margens semelhantes e para os quais é imprati-
cável utilizar outro método;
• o custo do inventário é determinado pela redução do valor de venda do inventário
na percentagem apropriada da margem bruta.
2.13.1.1.4 Fórmulas de custeio

O custo dos inventários de itens que não sejam geralmente intermutáveis e de bens ou serviços
produzidos e segregados para projetos específicos deve ser atribuído pelo uso da identificação
específica dos seus custos individuais (NCRF 18, §. 23).
Este método permite grande correlação entre os rendimentos e os gastos relacionados com as
vendas, sendo os inventários finais mensurados ao custo de aquisição atual o que nos permite
obter um fluxo contabilístico igual ao fluxo físico.
197
Sempre que não seja possível mensurar os inventários pelo uso da identificação específica dos
seus custos individuais, estes devem ser mensurados por uma das seguintes fórmulas de custeio
(NCRF 18, §. 25):
• uso da fórmula “primeira entrada, primeira saída”. O uso do FIFO pressupõe que os itens
de inventário que foram comprados ou produzidos primeiro sejam vendidos em primeiro
lugar e consequentemente os itens que permanecerem em inventário no fim do período
sejam os itens mais recentemente comprados ou produzidos; 1 ou
• uso da fórmula do custeio médio ponderado. Pela fórmula do custo médio ponderado, o
custo de cada item é determinado a partir da média ponderada do custo de itens seme-
lhantes no começo de um período e do custo de itens semelhantes comprados ou pro-
duzidos durante o período. A média pode ser determinada numa base periódica ou à
medida que cada entrega adicional seja recebida, o que depende das circunstâncias da
entidade (NCRF 18, §. 27).2
Uma entidade deve usar a mesma fórmula de custeio para todos os inventários que tenham uma
natureza e um uso semelhantes para a entidade. Para os inventários que tenham outra natureza
ou uso, poderão justificar-se diferentes fórmulas de custeio.
2.13.1.1.5 Valor Realizável Líquido

O valor realizável líquido é utilizado quando o custo dos inventários não for recuperável. O custo
dos inventários poderá não ser recuperável se (NCRF 18, §. 28):
• os inventário estiverem danificados;
• se se tornarem total ou parcialmente obsoletos;
• se os seus preços de venda tiverem diminuído; ou
• os custos estimados de acabamento ou os custos estimados a serem incorridos para rea-
lizar a venda tiverem aumentado
Os inventários são geralmente reduzidos para o seu valor realizável líquido item a item (NCRF 18,
§. 29).
A prática de reduzir o custo dos inventários (write down) para o valor realizável líquido é consis-
tente com o ponto de vista de que os ativos não devem ser escriturados por quantias superiores
àquelas que previsivelmente resultariam da sua venda ou uso (NCRF 18, §. 28).
As estimativas do valor realizável líquido são efetuadas tendo em consideração (NCRF 18, §§.
30-31):
• as provas mais fiáveis disponíveis no momento em que sejam feitas as estimativas quanto
à quantia que se espera que os inventários venham a realizar;
• as variações nos preços ou custos diretamente relacionados com acontecimentos que
ocorram após o fim do período, na medida em que tais acontecimentos confirmem con-
dições existentes no fim do período;
• a finalidade pela qual é detido o inventário.
1
Como os bens adquiridos ou produzidos em primeiro lugar são também os primeiros a serem vendidos ou consumidos,
o custo das mercadorias vendidas e matérias consumidas é mensurado ao custo mais antigo e os inventários finais são
mensurados ao custo mais recente. O método FIFO é desaconselhável em períodos de inflação acentuada (os réditos são
mensurados a preços mais recentes enquanto os gastos correspondem às aquisições mais antigas). Este método aproxi-
ma o fluxo físico dos bens ao fluxo contabilístico.
2
Custo médio ponderado = Custo total inventários existentes + Custo total novas entradas
Quantidades existentes + Quantidade das novas entradas
198
Podem surgir provisões resultantes de contratos de venda firmes com quantidades superiores às
quantidades de inventários detidas ou resultantes de contratos de compra firmes. Tais provisões
são tratadas de acordo com a NCRF 21 (Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes).
Quando os inventários forem vendidos, a quantia escriturada desses inventários deve ser reco-
nhecida como um gasto do período em que o respetivo rédito seja reconhecido (NCRF 18, §. 34).
Neste âmbito deve-se reconhecer:
• A quantia de qualquer ajustamento dos inventários para o valor realizável líquido e todas
as perdas de inventários devem ser reconhecidas como um gasto do período em que o
ajustamento ou perda ocorra.
• A quantia de qualquer reversão do ajustamento de inventários, proveniente de um au-
mento no valor realizável líquido, deve ser reconhecida como uma redução na quantia de
inventários reconhecida como um gasto no período em que a reversão ocorra.
Alguns inventários podem ser imputados a outras contas do ativo, como por exemplo, inven-
tários usados como uma componente de ativos fixos tangíveis de construção própria (NCRF 18,
§. 35). Os inventários imputados desta forma a um outro ativo são reconhecidos como um gasto
durante a vida útil desse ativo.
O SNC-modelo geral requer as seguintes divulgações relativas a inventários (NCRF 18, §§. 36-
38):
36. As demonstrações financeiras devem divulgar:
(a) as políticas contabilísticas adoptadas na mensuração dos inventários, incluindo a fórmula de
custeio usada;
(b) a quantia total escriturada de inventários e a quantia escriturada em classificações apropriadas
para a entidade;
(c) a quantia de inventários escriturada pelo justo valor menos os custos de vender (corretores/ne-
gociantes);
(d) a quantia de inventários reconhecida como um gasto durante o período;
(e) a quantia de qualquer ajustamento de inventários reconhecida como um gasto do período de
acordo com o parágrafo 34;
(f) a quantia de qualquer reversão de ajustamento que tenha sido reconhecida como uma redução
na quantia de inventários reconhecida como gasto do período de acordo com o parágrafo 34;
(g) as circunstâncias ou acontecimentos que conduziram à reversão de um ajustamento de inventá-
rios de acordo com o parágrafo 34; e
(h) a quantia escriturada de inventários dados como penhor de garantia a passivos.
37. A informação acerca das quantias escrituradas detidas em diferentes classificações de inventários
e a extensão das alterações nesses activos é útil para os utentes das demonstrações financeiras. As
classificações comuns de inventários são: mercadorias, matérias primas, consumíveis de produção,
materiais, trabalhos em curso e bens acabados. Os inventários de um prestador de serviços podem
ser descritos como trabalhos em curso.
199
38. A quantia de inventários reconhecida como um gasto durante o período, que é muitas vezes referi-
da como o custo de venda, consiste nos custos previamente incluídos na mensuração do inventário
agora vendido, nos gastos gerais de produção não imputados e nas quantias anormais de custos de
produção de inventários. As circunstâncias da entidade também podem admitir a inclusão de outras
quantias, tais como custos de distribuição.
2.13.2 NCRF PE e NC-ME: mensuração, reconhecimento e divulgação

Os inventários encontram-se tratados no capítulo 11 da NCRF-PE. No que diz respeito à mensu-
ração, reconhecimento e divulgação de inventários, a NCRF-PE é muito similar à NCRF 18.
No que diz respeito à NC-ME, esta considera que os inventários devem ser mensurados pelo custo
ou VRL, dos dois o mais baixo.
Os inventários são tratados no §. 11 da NC-ME, sendo reconhecidos como tal os ativos:
• detidos para venda no decurso ordinário da atividade empresarial;
• no processo de produção para tal venda;
• na forma de materiais ou consumíveis a serem aplicados no processo de produção ou na
prestação de serviços; e
• os produtos agrícolas e os ativos biológicos consumíveis.
Neste sentido, uma grande diferença em termos de reconhecimento da NC-ME relativamente à
NCRF 18 e à NCRF-PE é o facto de aquela considerar como inventários os ativos biológicos con-
sumíveis e os produtos agrícolas.
Em termos de divulgações associadas aos inventários, podemos ver a informação que é consi-
derada relevante em termos de divulgação no anexo para as entidades que utilizem esta norma:
• indicação do sistema de inventário e forma de custeio utilizados;
• a quantia de qualquer ajustamento de inventários reconhecida como um gasto do
período;
• a quantia de qualquer reversão de ajustamento que tenha sido reconhecida como uma
redução na quantia de inventários reconhecida como gasto do período;
• a quantia escriturada de inventários dados como penhor de garantia a passivos e con-
tingências.
Assim, as entidades que utilizem este normativo estão sujeitas e menores divulgações.
Artigo 18.º n.º 6 do A determinação de resultados nas obras efetuadas por conta própria vendidas fracionadamente é efetu-
CIRC ada à medida que forem sendo concluídas e entregues aos adquirentes, ainda que não sejam conhecidos
exatamente os custos totais das mesmas.
Artigo 23.º n.º 1 Consideram-se gastos os que comprovadamente sejam indispensáveis para a realização dos rendimen-
alínea h) do CIRC tos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente:
…
h) ajustamentos em inventários, perdas por imparidade e provisões;
…
200
Artigo 26.º n.º 1 a 6 1 - Para efeitos da determinação do lucro tributável, os rendimentos e gastos dos inventários são os que
do CIRC resultam da aplicação de métodos que utilizem:
• custos efetivos de aquisição ou de produção;
• custos padrões apurados de acordo com princípios técnicos e contabilísticos adequados;
• preços de venda deduzidos da margem normal de lucro;
• preços de venda dos produtos colhidos de ativos biológicos no momento da colheita, deduzidos
dos custos estimados no ponto de venda, excluindo os de transporte e outros necessários para
colocar os produtos no mercado;
• valorimetrias especiais para as existências tidas por básicas ou normais.
2 - No caso de os inventários requererem um período superior a um ano para atingirem a sua condição
de uso ou venda, incluem-se no custo de aquisição ou de produção os custos de empréstimos obtidos
que lhes sejam diretamente atribuíveis de acordo com a normalização contabilística especificamente
aplicável.
3 - Sempre que a utilização de custos padrões conduza a desvios significativos, pode a Direcção-Geral
dos Impostos efetuar as correções adequadas, tendo em conta o campo de aplicação dos mesmos, o
montante das vendas e das existências finais e o grau de rotação das existências.
4 - São havidos por preços de venda os constantes de elementos oficiais ou os últimos que em condições
normais tenham sido praticados pela empresa ou ainda os que, no termo do exercício, forem correntes
no mercado, desde que sejam considerados idóneos ou de controlo inequívoco.
5 - O critério referido na alínea c) do n.º 1 só é aceite nos sectores de atividade em que o cálculo do
custo de aquisição ou do custo de produção se torne excessivamente oneroso ou não possa ser apurado
com razoável rigor, podendo a margem normal de lucro, nos casos de não ser facilmente determinável,
ser substituída por uma dedução não superior a 20% do preço de venda.
6 - As valorimetrias especiais previstas na alínea d) do n.º 1 carecem de autorização prévia da Direcção-
-Geral dos Impostos, solicitada em requerimento em que se indiquem os critérios a adotar e as razões
que as justificam.
Artigo 27.º do CIRC 1 - Os critérios adotados para a valorimetria dos inventários devem ser uniformemente seguidos nos
sucessivos exercícios.
2 - Podem, no entanto, verificar-se mudanças dos referidos critérios sempre que as mesmas se justifi-
quem por razões de natureza económica ou técnica e sejam aceites pela Direcção-Geral dos Impostos.
Artigo 28.º do CIRC 1 - São dedutíveis no apuramento do lucro tributável os ajustamentos em inventários reconhecidos no
período de tributação até ao limite da diferença entre o custo de aquisição ou de produção dos inventá-
rios e o respetivo valor realizável líquido referido à data do balanço, quando este for inferior àquele.
2 - Para efeitos do disposto no número anterior, entende-se por valor realizável líquido o preço de ven-
da estimado no decurso normal da atividade do sujeito passivo nos termos do n.º 4 do artigo 26.º, dedu-
zido dos custos necessários de acabamento e venda.
3 - A reversão, parcial ou total, dos ajustamentos previstos no n.º 1 concorre para a formação do lucro
tributável.
Decreto-Lei O critério do LIFO (last in, first out) deixa de ser admissível na mensuração dos inventários.
n.º 158/2009
NOTE BEM: Com os novos normativos contabilísticos, o regime fiscal dos inventários aproxima-
-se mais do tratamento contabilístico.

Caso Prático I
A sociedade “Pés de Algodão, Lda.” comercializa calçado fabricado essencialmente em cortiça e
só vende em exclusividade a marca “Cortiplaz”. A empresa compra, exclusivamente a um único
fabricante, duas remessas por ano, uma com calçado aberto para as estações quentes e outra com
calçado fechado para as estações frias.
Sempre que a empresa não consegue esgotar todo o seu inventário nas respetivas estações,
a empresa apenas pode vender as sobras em saldo, com uma redução de 50% sobre o preço
de venda ao público. Sabe-se que a empresa aplica uma margem de lucro de 30% sobre as
compras.
A sociedade “Pés de Algodão, Lda.” no ano N conseguiu vender todo o seu stock referente ao
calçado aberto. Em 31 de dezembro do ano N a empresa apresenta as seguintes transações
referentes ao calçado fechado, sabendo que no dia 1 de janeiro de N+1 inicia-se o período de
saldos:
201
Valor Total Saldo Mercadorias

Compra calçado fechado 200.000 € 90.000 €
Vendas de calçado aberto 143.000 €
Custo das vendas de calçado aberto *110.000 € 55.000 €
*(143.000 / 1,3) = 110.000

**(110.000 * 0,5) = 55.000
PEDIDO:
Analise a situação da empresa relativamente aos saldos dos ativos e, caso considere necessário,
proceda ao eventual ajustamento.
RESOLUÇÃO:
Uma vez que a empresa só pode vender aquelas mercadorias com uma redução de 50% sobre o
preço de venda, o saldo final de inventários apresenta uma imparidade.
Como o saldo final de inventários é de 55.000 € e o preço de venda correspondente seria em cir-
cunstâncias normais de 71.500,00 € (55.000 *1,30), e em saldos será de 35.750,00 € (71.500,00 €
* 0.50 relativo à redução de 50% em saldos) as mercadorias registam uma imparidade de 19.250
€ (55.000 € - 35.750 €).
Assim, como em 31 de dezembro o custo é superior ao VRL, estamos perante um ajustamento que
deverá ser registado:
Pelo ajustamento ao valor realizável líquido

652 Em inventários
a 32 Mercadorias
329 Perdas por imparidade acumuladas 12.923,08 €
Caso Prático II
A empresa ToldoPlas, S.A. dedica-se a fabricação de coberturas de plástico por encomenda. A
produção da encomenda iniciou no início de julho do ano N, com a intenção de estar concluída
em março do ano N+1, uma vez que e empresa está a trabalhar a 70% da sua capacidade. O valor
global da encomenda era de 45.000 €.
No final do ano N os custos incorridos na fabricação eram os seguintes:
• Os gastos imputados; e
• Os dispêndios a suportar para completar a encomenda, de acordo com os orçamentos
disponíveis
Dispêndios a suportar
Descrição Gastos imputados
para terminar a encomenda
Matérias primas e outros materiais consumidos 9.450 € 4.600 €
Gastos diretos de produção 12.700 € 4.650 €
Gastos indiretos de produção variáveis 8.200 € 3.775 €
Gastos indiretos de produção fixos 6.500 € 3.250 €
Encargos financeiros 650 € 275 €
Gastos administrativos 4.700 € 1.350 €
Gastos de distribuição 2.700 €
202
PEDIDO:
Determine o Valor Realizável Líquido e verifique se os inventários estão em imparidade pro-
cedendo ao respetivo ajuste contabilístico.
RESOLUÇÃO:
São gastos gerais de produção fixos os custos indiretos de produção que permaneçam relativa-
mente constantes independentemente do volume de produção (NCRF 18, §. 12).
São gastos gerais de produção variáveis os custos indiretos de produção que variam diretamente,
ou quase diretamente, com o volume de produção, tais como os materiais indiretos (NCRF 18, §. 12).
normal das instalações de produção, sendo a capacidade normal - custeio racional (NCRF 18, §. 13):
• a produção que se espera que seja atingida em média durante uma quantidade de perío-
dos ou de temporadas em circunstâncias normais.
• O nível real de produção pode ser usado se se aproximar da capacidade normal.
• Os gastos gerais não imputados são reconhecidos como um gasto no período em que se-
jam incorridos. (NCRF 18, §. 12).
Os gastos gerais de produção variáveis são imputados a cada unidade de produção na base do uso
real das instalações de produção.
No reconhecimento inicial os outros custos somente são incluídos nos custos dos inventários até ao
ponto em que sejam incorridos para os colocar no seu local e na sua condição atuais (NCRF 18, §. 15).
Considera-se no cálculo do valor realizável líquido a redução do custo dos inventários (write
down) para o valor realizável líquido consistente com o ponto de vista de que os ativos não devem
ser escriturados por quantias superiores àquelas que previsivelmente resultariam da sua venda
ou uso (NCRF 18, §. 28).
Em cada período subsequente é feita uma nova avaliação do valor realizável líquido. Quando as
circunstâncias que anteriormente resultavam em ajustamento ao valor dos inventários deixarem
de existir ou, quando houver uma clara evidência de um aumento no valor realizável líquido de-
vido a alterações nas circunstâncias económicas, a quantia do ajustamento é revertida (sendo a
reversão limitada à quantia do ajustamento original) de modo a que a nova quantia escriturada
seja o valor mais baixo do custo e do valor realizável líquido revisto.
Cálculos preparatórios:
Gastos Custo Gastos Custo A.
Descrição Custo
imputados produção previstos Estimado
Matéria prima e outros materiais consumidos 9.450 € 9.450 € 4.600 € 4.600 € 14.050 €
Gastos diretos de produção 12.700 € 12.700 € 4.650 € 4.650 € 17.350 €
Gastos indiretos de produção variáveis 8.200 € 8.200 € 3.775 € 3.775 € 11.975 €
Gastos indiretos de produção fixos (70%) 6.500 € 4.550 € 3.250 € 2.275 € 6.825 €
Encargos financeiros 650 € 275 €
Gastos administrativos 4.700 € 1.350 €
Gastos de distribuição 2.700 €
Total 42.200 € 34.900 € 20.600 € 15.300 € 50.200 €
Desta forma, temos:

• Valor encomenda = 45.000 €
• Custo produção = 34.900 €
203
• Custo venda (gastos de distribuição) = 2.700 €

• Custos acabamento estimado = 15.300 €
Como VRL é o preço de venda estimado no decurso ordinário da atividade empresarial menos os
custos estimados de acabamento e os custos estimados necessários para efetuar a venda, o VRL
é (NCRF 18, §. 6):
• VRL = V. venda – Custo de Vender – Custos produção para terminar
= 45.000 € – 2.700 € – 15.300 € = 27.000 €
Com o VRL (27.000 €) é inferior ao custo de produção (34.900 €), estamos perante uma perda por
imparidade no valor de 7.900 € (34.900 € – 27.000 €).

652 Em inventários
a 36 Produtos e Trabalhos em curso
Caso Prático IV
A empresa PlascoVaz, Lda. dedica-se à comercialização de um único modelo de baldes de plásti-
co devido ao sucesso e à procura que este produto teve nos últimos anos. A informação referente
ao mês de dezembro do ano N é a seguinte:
Quantidade Valor ( em euros)
Data
Entradas Saídas Saldo Unitário Entradas Saídas Saldo
01-Dez 2.000 30,00€ 30.000€
06- Dez 6.000 8.000 31,20€ 187.200€
10- Dez 1.600 6.400
12- Dez 2.800 3.600
14- Dez 3.000 6.600 32,00€ 96.000€
18- Dez 2.600 4.000
20- Dez 2.200 1.800
26- Dez 3.000 4.800 34,00€ 102.000€
30- Dez 2.800 2.000
PEDIDO:
Sabendo que após contagem física a quantidade dos inventários finais foi de 5.000 unidades, in-
dique, de acordo com as seguintes informações, o valor do inventário final:
a ) Sabendo que a empresa PlascoVaz, Lda. utiliza o sistema de inventário permanente e como
critério de valorimetria o FIFO;
b ) Sabendo que a empresa PlascoVaz, Lda. obteve por inventariação física a quantidade de in-
ventário final de 2.000 unidades, utiliza o sistema de inventário intermitente e o critério de
valorimetria utilizado é o Custo Médio Ponderado.
RESOLUÇÃO:
a) Utilização do sistema de inventário permanente e critério valorimétrico FIFO
Como os bens adquiridos em primeiro lugar são os primeiros a ser vendidos, o custo das merca-
dorias vendidas e matérias consumidas é mensurado ao custo mais antigo e os inventários finais
são mensurados ao custo mais recente.
204
Ficha de armazém
Entradas Saídas Saldo

Datas
Quant. C.unit C. Total Quant. C.unit C. Total Quant. C.unit C. Total
01/01 2.000 30,0€ 60.000€
2.000 30,0€ 60.000€
24/01
6.000 31,20 € 187.200€ 6.000 31,2€ 187.200€
400 30,0€ 12.000€
05/02
1.600 30,0€ 48.000€ 6.000 31,2€ 187.200€
400 30,0€ 12.000€
20/03
2.400 31,2€ 74.880€ 3.600 31,2€ 112.320€
3.600 31,2€ 112.320€
10/04
3.000 32,00 € 96.000€ 3.000 32,0€ 96.000€
1.000 31,2€ 31.200€
15/04
2.600 31,2€ 81.120€ 3.000 32,0€ 96.000€
1.000 31,2€ 31.200€
25/05
1.200 32,0€ 38.400€ 1.800 32,0€ 57.600€
1.800 32,0€ 57.600€
08/06
3.000 34,00 € 102.000€ 3.000 34,0€ 102.000€
1.800 32,0€ 57.600€
30/06
1.000 34,0€ 34.000€ 2.000 34,0€ 68.000€
Desta forma, a empresa PlascoVaz, Lda. utilizando o sistema de inventário permanente e o crité-
rio de custeio FIFO, obtém o valor do inventário final de 68.000 €.
b) Utilização de Sistema de inventário intermitente e critério de custeio do Custo Médio Ponderado
C. Médio Ponderado = ___Si + Compras (valor)___ = 60.000 + 385.200 = 31,8 €

Si + Compras (Quant.) 2.000 + 12.000
Compras = 187.200 + 96.000 + 102.000 = 385.200 €

Desta forma, o valor do inventário final de 63.600 € (2.000 unid. x 31,8 €).
Caso Prático V
A Sociedade BovAv, Lda, cuja atividade consiste na produção de vitelas para abate, adquiriu em
janeiro de N, 500 vacas reprodutoras por 400.000 €. De acordo com a consulta das cotações no
sistema SIMA o valor mais frequente de cada vaca reprodutora é de 925 €.
Em dezembro de N nasceram 450 vitelos para abate, cujo justo valor a essa data é de 450 €. Sabe-
-se que o justo valor das vacas reprodutoras mantém-se e que foram gastos e contabilizados 330
€ de encargos necessários ao nascimento dos vitelos.
Pedido:
Proceda ao registo contabilístico das operações descritas, considerando:
a) A Sociedade BovAv, Lda, utiliza o modelo geral do SNC;
b) A Sociedade BovAv, Lda, utiliza a NC-ME.
205
Resolução:
a) A Sociedade BovAv, Lda, utiliza o modelo geral do SNC;
Os ativos biológicos devem ser mensurados (NCRF 17, §. 13):
• No reconhecimento inicial ao justo valor menos o custo estimado no ponto de venda;
• Na mensuração subsequente ao justo valor menos custo estimado no ponto de venda.
Os custos no ponto-de-venda incluem comissões a corretores e negociadores, taxas de agências
reguladoras e de bolsas de mercadorias e taxas de transferência e direitos e excluem os custos de
transporte e outros necessários para levar os ativos para o mercado (NCRF 17, §. 15).
Um ganho ou uma perda proveniente do reconhecimento inicial de um ativo biológico pelo justo
valor menos os custos estimados no ponto de venda e de uma alteração de justo valor menos os
custos estimados no ponto de venda de um ativo biológico devem ser incluídos no resultado lí-
quido do exercício do período em que surja (NCRF 17, §. 27).
Dados importantes a reter em relação às vacas reprodutoras:
- Aquisição das vacas reprodutoras - 400.000 €
- Justo valor das vacas reprodutoras na data da compra - 465.000 € (500 vacas x 925 €) -
Ativos biológicos de produção
Vitelos para abate:
- Justo valor dos vitelos recém-nascidos – 202.500 € (450 vitelos x 450 €) - Ativos bioló-
gicos consumíveis
Reconhecimento inicial (ativos biológicos de produção):
Pelo reconhecimento inicial – custo de aquisição
37 Ativos Biológicos
372 De produção
3721 Animais
a 11/12 Depósitos à ordem 400.000 €
Pelo reconhecimento inicial – ajustamento ao justo valor

372 De produção
3721 Animais
a 77 Ganhos por aumento de justo valor
774 Em ativos biológicos 65.000 €
Desta forma, o valor dos Ativos Biológicos não correntes é de 465.000 €.

De seguida, procedemos ao reconhecimento inicial dos vitelos recém-nascidos para abate (ativos
biológicos consumíveis), ficando assim o valor dos ativos biológicos correntes de 202.500 €.
Pelo reconhecimento inicial
371 Consumíveis
3711 Animais
a 73 Variação nos inventários da produção
734 Ativos Biológicos 202.500 €
206
b) A Sociedade BovAv, Lda, utiliza a NC-ME.

No que respeita às atividades agrícolas a NC-ME refere que os ativos biológicos de produção são
reconhecidos como ativos fixos tangíveis. Os animais ou plantas vivos detidos pela entidade e que
não se enquadram na atividade agrícola integram a subcategoria de equipamentos biológicos.
Os ativos biológicos consumíveis e os produtos agrícolas são reconhecidos como inventários e
deverão obedecer ao estabelecido no ponto 11 da NC-ME, pelo que na sua mensuração aplica-se o
custo ou o valor realizável líquido entre os dois o mais baixo.
A mensuração dos ativos biológicos é efetuada pelo custo (sujeitos a depreciações):
ü Se ativos biológicos de produção seguem o previsto para os ativos fixos tangíveis
(ponto 7 da NC-ME)
ü Se ativos biológicos consumíveis seguem os critérios previstos para a mensuração
inicial dos inventários (ponto 11 da NC-ME).
Assim, na aquisição das vacas reprodutoras, por se tratar de ativos biológicos de produção temos:

433 Equipamento Básico
a 11/12 Depósitos à ordem 400.000€
No caso dos ativos biológicos nascidos na exploração, temos que ter em atenção se se destinam ao
abate ou à reprodução. Se tiverem como destino a reprodução são ativos fixos tangíveis. Se tive-
rem como destino o consumo são inventários.
Pelo reconhecimento de ativos biológicos de produção nascidos para abate

34 Produtos acabados e intermédios
a 73 Variação nos inventários da produção
734 Ativos Biológicos *330.000 €
*registados pelo somatório de todos os custos necessários ao seu nascimento e que já foram registados em contas da classe 6.
Caso Prático VI
A empresa Altopassagem, S.A. dedica-se à fabricação de máquinas fotográficas. Sabe-se que uti-
liza o sistema de custeio racional e apresentou no mês de março do ano N os seguintes elementos:
Produção 4.000 unidades

Matérias diretas 93,75 €/Unidade
Gastos indiretos de produção variável 37,5 € /Unidade
Gastos indiretos de produção fixos 60.000 €
Sabe-se que a empresa tem a seguinte previsão de produção:
Produção para N 50.000 unidades

Produção para N + 1 70.000 unidades
PEDIDO:
Pretende-se que determine o custo a imputar ao produto e o custo a reconhecer como gasto do
período.
207
Resolução:
Custos a imputar ao produto:
• 573.000 € (93,75 € x 4.000 + 37,5 € x 4.000 + 60.000 € x 0,8)
Como os gastos de produção variáveis são imputados a cada unidade de produção na base
do uso real das instalações de produção, é necessário verificarmos qual é a capacidade
real da empresa. Para isso vamos proceder à média das produções previstas, ou seja,
vamos calcular a percentagem de imputação dos custos a incluir no custo do produto.
(50.000 + 70.000 + 65.000 + 55.000) / 48 meses = 5.000 unidades
Como a empresa produziu 4.000 unidades e tem capacidade para produzir 5.000 unida-
des, vamos imputar ao custo do período 80% (4.000 / 5.000).
Custo a reconhecer como gasto do período:
• 12.000 € (60.000 € x 0,2)
Como só imputamos ao custo do produto 80% dos gastos indiretos de produção fixos, os
restantes 20% são imputados a gastos do período.
Caso Prático VII

A empresa FanysTenis, Lda. dedica-se ao comércio de ténis. Devido à crise económica que se
instalou no ano N, a empresa começou a vender ténis fabricados com material sintético que se
popularizou com o nome Ténis Fany. A empresa não tinha saldo inicial deste tipo de produto,
tendo efetuado durante o ano N as seguintes operações:
Operações relativas ao Ténis Fany Unidades Preço Unitário Valor Total
Compras 100 20 € 2.000 €
Compras 200 16 € 3.200 €
Desconto obtido (1€ por Ténis) 200 1€ -200 €
Vendas 150 25 € 3.750 €
Vendas 100 30 € 3.000 €
Pedido:
Sabendo que a empresa utiliza o sistema de inventário intermitente e como critério de custeio
das saídas de armazém o custo médio ponderado proceda ao registo contabilístico das operações
descritas.
Resolução:
Uma vez que a empresa FanysTenis, Lda. utiliza o inventário intermitente, o valor dos inventá-
rios finais é apurado no final do período com base na contagem física dos bens, de acordo com o
critério de custeio utilizada pela empresa.
CMVMC = Inventários iniciais + Compras +/- Regularizações de inventários – Inventários Finais
O valor das existências finais será:
208
Saldo existências
Unidade P.unit. Valor
Unidade P.unit. Valor
Compra 100 20,00 € 2.000 € 100 20,00 € 2.000,00 €
Compra 200 16,00 € 3.200 € 300 17,33 € 5.200,00 €
Desconto obtido 200 -1,00 € -200 € 300 16,67 € 5.000,00 €
Venda 150 25,00 € 3.750 € 150 16,67 € 2.500,00 €
Venda 100 30,00 € 3.000 € 50 16,67 € 833,33 €
CMVMC = 0 + (2.000 €+3.200 €) – 200 € – 883,33 € =

= 4.116,67 €
Registos contabilísticos:
Pelo registo da 1.ª compra

31 Compras
311 Mercadorias
a 22 Fornecedores
221 Fornecedores C/C
2211 Fornecedores Gerais 2.000 €
Pelo registo da 2.ª compra

31 Compras
311 Mercadorias
a 22 Fornecedores
2211 Fornecedores Gerais 3.200 €
Pelo desconto comercial obtido após emissão da fatura da 2.ª compra

22 Fornecedores
2211 Fornecedores Gerais
a 31 Compras
318 Descontos e abatimentos em compras 200 €
Pelo registo da 1.ª venda

21 Clientes
211 Clientes C/C
2111 Clientes Gerais
a 71 Vendas
Pelo registo da 2.ª venda

21 Clientes
211 Clientes C/C
a 71 Vendas
209
Pela entrada em armazém no final do período

32 Mercadorias
a 31 Compras
311 Mercadorias 5.000 €*
(*)Custo da compra = (2.000,00+3.200,00) – 200,00 = 5.000,00 €
Pelo custo das mercadorias vendidas

61 Custo das Mercadorias Vendidas e Matérias Consumidas
a 32 Mercadorias 4.116,67 €
Caso Prático VIII

Devido à vaga de calor que se fez sentir, a empresa NovaGeração, Lda. produziu os novos chapéus
de sol mais aerodinâmicos.
Com a grande publicidade que a empresa efetuou, a procura foi muita, pelo que a empresa teve de
produzir 1.000.000 chapéus de sol. Os gastos associados àquela produção foram os que se seguem:
Previsto Realizado
Capacidade normal 250.000 100.000
Matéria prima direta 700.000 € *550.000 €
Mão de obra direta 600.000 € 600.000 €
Depreciações de ativos fixos afetos 400.000 € **400.000 €
Outros custos indiretos fixos 400.000 € 500.000 €
(*) Inclui 50.000 € de desperdícios provocados por uma avaria da máquina
(**) Inclui 100.000 € referentes a uma reparação extraordinária da máquina
Pedido: Determinar o valor de cada chapéu de sol.

Resolução:
Temos de determinar o custo de produção (em função do uso real). Existem custos que são ex-
cluídos do custo dos inventários e reconhecidos como gastos do período em que sejam incorridos
(NCRF 18, §. 16). Esses custos são:
• quantias anormais de materiais desperdiçados, de mão de obra ou de outros custos de
produção;
• custos de armazenamento, a menos que esses custos sejam necessários ao processo de
produção antes de uma nova fase de produção;
• gastos gerais administrativos que não contribuam para colocar os inventários no seu
local e na sua condição atual; e
• custos de vender.
Determinação do custo de produção:
Custo de produção incorrido Gasto do período Custo de produção
(A) (B) (A) – (B)
Matéria prima direta 550.000 € 50.000 € 500.000 €
Mão de obra direta 600.000 € 600.000 €
Depreciações de ativos fixos afetos 400.000 € 100.000 € 300.000 €
Total 1.550.000 € 150.000 € 1.400.000 €
210
Imputação dos outros custos indiretos fixos:

Em função da capacidade normal = 100.000 / 250.000 = 40 %
Valor a imputar ao custo da produção = 400.000 € x 40 % = 160.000 €
Custo total da produção = 1.400.000 € + 160.000 € = 1.560.000 €
Custo Unitário = 1.560.000 € / 100.000 = 15,60 €
2.14 Contratos de Construção

Os contratos de construção, regra geral acarretam um conjunto de atividades de caráter pluria-
nual. Neste respeito, de acordo com a EC (§. 22), as demonstrações financeiras são preparadas de
acordo com o regime contabilístico do acréscimo.
Neste regime, os efeitos das transações e de outros acontecimentos são reconhecidos quando eles
ocorram (e não quando caixa ou equivalentes de caixa sejam recebidos ou pagos) sendo regista-
dos contabilisticamente e relatados nas demonstrações financeiras dos períodos com os quais se
relacionem.
As demonstrações financeiras preparadas de acordo com o regime de acréscimo informam os
utentes não somente das transações passadas envolvendo o pagamento e o recebimento de caixa
mas também das obrigações de pagamento no futuro e de recursos que representem caixa a ser
recebida no futuro. Deste modo, proporciona-se informação acerca das transações passadas e
outros acontecimentos que seja mais útil aos utentes na tomada de decisões económicas.
Neste sentido, a EC determina que a definição de rendimentos engloba quer réditos quer ganhos:
• Os réditos provêm do decurso das atividades correntes (ou ordinárias) de uma entidade
sendo referidos por uma variedade de nomes diferentes incluindo vendas, honorários,
juros, dividendos, royalties e rendas (EC, §. 72).
• Os ganhos representam outros itens que satisfaçam a definição de rendimentos e podem,
ou não, provir do decurso das atividades correntes (ou ordinárias) de uma entidade (EC,
§. 73).
Os ganhos representam aumentos em benefícios económicos e como tal não são de na-
tureza diferente do rédito.
Por sua vez, a definição de gastos engloba perdas assim como aqueles gastos que resultem do de-
curso das atividades correntes (ou ordinárias) da entidade:
• Os gastos que resultem do decurso das atividades ordinárias da entidade incluem, por
exemplo, o custo das vendas, os salários e as depreciações. Tomam geralmente a forma
de um exfluxo ou deperecimento de ativos tais como dinheiro e seus equivalentes, exis-
tências e ativos fixos tangíveis (EC, §. 76).
• As perdas representam outros itens que satisfaçam a definição de gastos e podem, ou
não, surgir no decurso das atividades ordinárias da entidade (EC, §. 77).
As perdas representam diminuições em benefícios económicos e como tal não são na sua natu-
reza diferentes de outros gastos.
Os critérios de reconhecimento estabelecidos na EC referem que os gastos são reconhecidos na
demonstração dos resultados quando tenha surgido uma diminuição dos benefícios económicos
futuros relacionados com uma diminuição num ativo ou com um aumento de um passivo e que
possam ser mensurados com fiabilidade (EC, §. 92).
O reconhecimento de gastos ocorre simultaneamente com o reconhecimento de:
211
• aumento de passivos ou
• diminuição de ativos.
Os gastos são reconhecidos na demonstração dos resultados com base numa associação direta
entre os custos incorridos e a obtenção de rendimentos específicos.
Este processo, geralmente referido como o balanceamento de custos com réditos, envolve o reco-
nhecimento simultâneo ou combinado de réditos e de gastos que resultem direta e conjuntamen-
te das mesmas transações ou de outros acontecimentos (EC, §. 93).
Quando se espere que surjam benefícios económicos durante vários períodos contabilísticos e a
associação com rendimentos só possa ser determinada de uma forma geral ou indiretamente, os
gastos são reconhecidos na demonstração dos resultados na base de procedimentos de imputação
sistemáticos e racionais (EC, §. 94).
Estes procedimentos de imputação destinam-se a reconhecer gastos nos períodos contabilísticos
em que os benefícios económicos associados com estes itens se consumam ou se extingam.
Um gasto é imediatamente reconhecido na demonstração dos resultados quando o dispêndio não pro-
duza benefícios económicos futuros ou quando, e somente se, os benefícios económicos futuros não se
qualifiquem, ou cessem de qualificar-se, para reconhecimento no balanço como um ativo (EC, §. 95).
Os contratos de construção podem ser de diferente ordem, nomeadamente (NCRF 19, §. 3):
• Contrato de construção: é um contrato especificamente negociado para a construção de um
ativo ou de uma combinação de ativos que estejam intimamente interrelacionados ou inter-
dependentes em termos da sua conceção, tecnologia e função ou do seu propósito ou uso final.
• Contrato de “cost plus”: é um contrato de construção em que a entidade contratada é
reembolsada por custos permitidos ou de outra forma definidos, mais uma percentagem
destes custos ou uma remuneração fixada.
• Contrato de preço fixado: é um contrato de construção em que a entidade contratada
concorda com um preço fixado ou com uma taxa fixada por unidade de «output» que,
em alguns casos, está sujeito a cláusulas de custos escalonados.

A norma NCRF 19 (Contratos de Construção) tem por base a IAS 11 (Contratos de Construção). Esta
norma possui como objetivo prescrever o tratamento contabilístico de réditos e custos associados
a contratos de construção. Esta norma aplica-se às entidades construtoras e não aos donos da
obra, que devem seguir ou a NCRF 18 (Inventários) ou a NCRF 7 (Ativos Fixos Tangíveis), consoante
a finalidade do ativo em construção.
212
Por força da natureza da atividade subjacente aos contratos de construção, a data em que a ativi-
dade do contrato é iniciada e a data em que a atividade é concluída caem geralmente em períodos
contabilísticos diferentes.
Por isso, o assunto primordial na contabilização dos contratos de construção é a imputação do
rédito do contrato e dos custos do contrato aos períodos contabilísticos em que o trabalho de
construção seja executado.
Esta Norma usa os critérios de reconhecimento estabelecidos na EC para determinar quando os
réditos do contrato e os custos do contrato devam ser reconhecidos como réditos e gastos na de-
monstração dos resultados.
Os contratos de construção incluem (NCRF 19, §. 5):
• contratos para a prestação de serviços que estejam diretamente relacionados com a cons-
trução do ativo, por exemplo, os relativos a serviços de gestores de projeto e arquitetos; e
• contratos para a destruição ou restauração de ativos e a restauração do ambiente após a
demolição de ativos.
Os contratos de construção podem ser de diversos tipos (preço fixado e «cost plus»). Contudo,
podem conter características quer de um contrato de preço fixado quer de um contrato de «cost
plus» com um preço máximo acordado. Se isso acontecer é necessário determinar quando reco-
nhecer os réditos e gastos do contrato.
2.14.1.1 Combinação e Segmentação de contratos de Construção

Quando um contrato cobrir vários ativos, a construção de cada ativo deve ser tratada como um
contrato de construção separado quando (NCRF 19, §. 8):
• propostas separadas tenham sido submetidas para cada ativo;
• cada ativo tenha sido sujeito a negociação separada e a entidade contratada e o cliente
tenham estado em condições de aceitar ou rejeitar a parte do contrato relacionada com
cada ativo; e
• os custos e réditos de cada ativo possam ser identificados.
Um grupo de contratos, quer com um único cliente ou com vários clientes, deve ser tratado como
um contrato de construção único quando (NCRF 19, §. 9):
• o grupo de contratos seja negociado como um pacote único;
• os contratos estejam tão intimamente interrelacionados que sejam, com efeito, parte de
um projeto único com uma margem de lucro global; e
• os contratos sejam executados simultaneamente ou numa sequência contínua.
Um contrato pode proporcionar a construção de um ativo adicional por opção do cliente ou pode
ser alterado para incluir a construção de um ativo adicional. A construção do ativo adicional deve
ser tratada como um contrato de construção separado quando (NCRF 19, §. 10):
• o ativo difira significativamente na conceção, tecnologia ou função do ativo ou ativos
cobertos pelo contrato original; ou
• o preço do ativo seja negociado sem atenção ao preço original do contrato.
213
Fonte: adaptado de Gomes e Pires (2010, p. 524)
O rédito do contrato de construção deve compreender (NCRF 19, §. 11):
• a quantia inicial de rédito acordada no contrato; e
• variações no trabalho, reclamações e pagamentos de incentivos do contrato:
◊ até ao ponto que seja provável que resultem em rédito; e
◊ estejam em condições de serem fiavelmente mensurados.
O rédito do contrato é mensurado pelo justo valor da retribuição recebida ou a receber.

A mensuração do rédito do contrato é afetada por uma variedade de incertezas que dependem
do desfecho de acontecimentos futuros. As estimativas necessitam muitas vezes de ser revistas à
medida que os acontecimentos ocorram e as incertezas se resolvam. Por isso, a quantia do rédito
do contrato pode aumentar ou diminuir de um período para o seguinte.
214
As variações subsequentes do rédito de um contrato de construção resultam da ocorrência de

determinados acontecimentos, tais como (NCRF 19, §.12):
• uma entidade contratada e um cliente podem acordar variações ou reivindicações que
aumentem ou diminuam o rédito do contrato num período subsequente àquele em que o
contrato foi inicialmente acordado;
• a quantia de rédito acordada num contrato de preço fixado pode aumentar em conse-
quência de cláusulas de custo escalonadas;
• a quantia de rédito do contrato pode diminuir como consequência de penalidades pro-
venientes de atrasos causados pela entidade contratada na conclusão do contrato; ou
• quando um contrato de preço fixado envolve um preço fixado por unidade de «output»,
o rédito do contrato aumenta à medida que a quantidade de unidades aumente.
Os custos do contrato devem compreender (NCRF 19, §. 16):

• os custos que se relacionem diretamente com o contrato específico;
• os custos que sejam atribuíveis à atividade do contrato em geral e possam ser imputados
ao contrato; e
• outros custos que sejam especificamente debitáveis ao cliente nos termos do contrato.
215
Os custos que diretamente se relacionem com um contrato específico incluem (NCRF 19, §. 17):
• custos de mão-de-obra, incluindo supervisão;
• custos de materiais usados na construção;
• depreciação de ativos fixos tangíveis utilizados no contrato;
• custos de movimentar os ativos fixos tangíveis e os materiais para e do local do contrato;
• custos de alugar instalações e equipamentos;
• custos de conceção e de assistência técnica que estejam diretamente relacionados com o
contrato;
• custos estimados de retificar e garantir os trabalhos, incluindo os custos esperados de
garantia; e
• reivindicações de terceiras partes.
Estes custos devem ser reduzidos por qualquer rendimento inerente que não esteja incluído no
rédito do contrato, como por exemplo, rendimentos provenientes da venda de materiais exce-
dentários e da alienação de instalações e equipamentos no fim do contrato.
Por sua vez, compreendem-se nos custos que podem ser atribuíveis à atividade do contrato em
geral e que podem ser imputados a contratos específicos (NCRF 19, §. 18):
• seguros;
• os custos de conceção e assistência técnica que não estejam diretamente relacionados
com um contrato específico; e
• gastos gerais de construção.
Estes custos são imputados usando métodos que sejam sistemáticos e racionais e sejam aplicados
consistentemente a todos os custos que tenham características semelhantes. A imputação é ba-
seada no nível normal de atividade de construção.
Os gastos gerais de construção incluem custos tais como a preparação e processamento de salá-
rios do pessoal de construção.
Os custos que possam ser atribuíveis à atividade do contrato em geral e possam ser imputados a
contratos específicos também incluem os custos de empréstimos obtidos quando a entidade con-
tratada adote o tratamento alternativo permitido na NCRF 10 (Custos de Empréstimos Obtidos).
Portanto, os custos financeiros podem ser serem imputados ao contrato de construção. Contudo,
existem custos que não podem ser imputados à atividade do contrato, por não lhe estarem atri-
buídos. Estes custos incluem (NCRF 19, §. 20):
• custos administrativos gerais cujo reembolso não esteja especificado no contrato;
• custos de vender;
• custos de pesquisa e desenvolvimento cujo reembolso não esteja especificado no contrato; e
• depreciação de instalações e equipamentos ociosos que não sejam usados num contrato
particular.
Os custos do contrato incluem os custos atribuíveis a esse contrato no período que vai desde a
data em que o mesmo é assegurado até à sua conclusão final. Contudo, de acordo com a NCRF
19 (§. 21), os custos que se relacionem diretamente com um contrato e que sejam incorridos ao
assegurar o contrato são também incluídos como parte dos custos do contrato se eles puderem
ser separadamente identificados e mensurados fiavelmente e for provável que o contrato seja ob-
216
tido. Quando os custos incorridos ao assegurar o contrato forem reconhecidos como um gasto do
período em que sejam incorridos, não são incluídos nos custos do contrato quando o contrato for
obtido num período subsequente.
Os réditos e os gastos do contrato são reconhecidos quando o desfecho de um contrato de cons-
trução puder ser fiavelmente estimado, com referência à fase de acabamento da atividade do con-
trato à data do balanço. Uma perda esperada no contrato de construção deve ser reconhecida
imediatamente como um gasto (NCRF 19, §. 22).
A avaliação do “desfecho fiavelmente mensurado” depende da tipologia do contrato. No caso de

um contrato de preço fixado, o desfecho pode ser fiavelmente estimado quando estiverem satis-
feitas todas as condições seguintes (NCRF 19, §. 23):
• o rédito do contrato possa ser mensurado fiavelmente;
ü o que se considera que ocorre quando se estabeleça:
Ø os direitos a cumprir por cada parte no que respeita ao ativo a ser cons-
truído,
Ø a retribuição a ser trocada, e
Ø a forma e o prazo de liquidação.
• seja provável que os benefícios económicos futuros associados ao contrato fluirão para
a entidade;
• tanto os custos do contrato para o acabar como a fase de acabamento do contrato na data
do balanço possam ser fiavelmente mensurados; e
• os custos de contrato atribuíveis ao contrato possam ser claramente identificados e fia-
velmente mensurados de forma a que os custos reais do contrato incorridos possam ser
comparados com estimativas anteriores.
No caso de um contrato de “cost plus”, o desfecho de um contrato de construção pode ser fiavel-
mente mensurado quando estiverem satisfeitas todas as condições seguintes:
• seja provável que os benefícios económicos associados ao contrato fluirão para a entida-
de; e
217
• os custos do contrato atribuíveis ao contrato, quer sejam ou não reembolsáveis, possam

ser claramente identificados e fiavelmente mensurados.
O reconhecimento de rédito e de gastos com referência à fase de acabamento de um contrato é
muitas vezes referido como o método da percentagem de acabamento (NCRF 19, §. 25).
O rédito somente deve ser reconhecido até ao ponto em que seja provável que os custos do contra-
to incorrido serão recuperáveis, o que é muitas vezes designado como método do lucro nulo (NCRF
19, §. 32).
Reconhecimento de rédito e de gastos

com referência à fase de acabamento de
um contrato é muitas vezes referido como
Ú Método da percentagem de acabamento
O rédito somente deve ser reconhecido até

ao ponto em que seja provável que os cus-
tos do contrato incorrido serão recuperá-
veis, o que é muitas vezes designado como
Ú Lucro nulo
2.14.1.3.1 Método da percentagem de acabamento

Segundo este método, o rédito contratual é balanceado com os gastos contratuais incorridos ao
atingir a fase de acabamento, resultando no relato de rédito, gastos e lucros que possam ser atri-
buíveis à proporção de trabalho concluído.
Este método proporciona informação útil sobre a extensão de atividade e desempenho do contra-
to durante um período.
O rédito do contrato é reconhecido como rédito na demonstração dos resultados nos períodos
contabilísticos em que o trabalho seja executado. Os custos do contrato são geralmente
reconhecidos como um gasto na demonstração dos resultados nos períodos contabilísticos em
que o trabalho com o qual se relacionam seja executado (NCRF 19, §. 26).
Contudo, qualquer excesso esperado dos custos totais do contrato sobre os réditos totais do con-
trato é reconhecido imediatamente como um gasto.
buíveis à proporção de trabalho concluído. Este método proporciona informação útil sobre a ex-
tensão de atividade e desempenho do contrato durante um período.
A determinação da fase de acabamento do contrato de construção vai depender da natureza do
contrato, tendo, portanto, diferentes métodos/critérios de determinação:
• A proporção em que os custos do contrato incorridos no trabalho executado até à data
estejam para os custos estimados totais do contrato, sendo apenas incluídos os custos do
contrato que reflitam o trabalho executado até à data, pelo que são excluídos:
ü Custos do contrato que se relacionem com a atividade futura do contrato [mate-
riais entregues num local para uso, mas ainda não instalados, usados ou aplica-
dos durante a execução do contrato, a não ser que tenham sido produzidos espe-
cificamente para o contrato], e
ü Pagamentos efetuados, a entidades subcontratadas, adiantadamente a trabalho
executado segundo o subcontrato;
• Levantamento do trabalho executado (por exemplo, auto de medição);
218
• Conclusão de uma proporção física do trabalho contratado.

A percentagem de acabamento no final de cada período de tributação corresponde à proporção
entre os gastos suportados até essa data e a soma desses gastos com os gastos estimados para a
conclusão do contrato.
Perdas esperadas: Não são dedutíveis as perdas esperadas relativas a contratos de construção
correspondentes a gastos ainda não suportados.
Pode então obter-se, a percentagem de acabamento, a partir da expressão:
Percentagem Acabamento = Custos Incorridos_______________

Custos incorridos + Custos estimados para conclusão
A imputação anual do valor do contrato depende, não só da percentagem de acabamento no final
de cada período de tributação, como também do valor estimado do total desse mesmo contrato.
Desta forma, o valor correspondente à imputação pode obter-se, pela expressão:
Valor do contrato a imputar = % Acabamento x Valor estimado do contrato

Pelo que, o valor do rédito, corresponderá à importância obtida pela diferença:
Valor do cédito Ano N = Valor do contrato Ano N - Valor do contrato Ano N+1
O método da percentagem de acabamento é aplicado numa base acumulada em cada período
contabilístico às estimativas correntes de rédito do contrato e custos de contrato.
Assim, o efeito de uma alteração na estimativa no rédito do contrato e nos custos do contrato, ou
os efeitos de uma alteração na estimativa do desfecho de um contrato, são contabilizados como
uma alteração na estimativa contabilística, ou seja prospectivamente (NCRF 19, §. 38).
2.14.1.3.2 Método lucro nulo

Quando o desfecho de um contrato de construção não possa ser estimado fiavelmente (NCRF 19, §. 32):
• o rédito somente deve ser reconhecido até ao ponto em que seja provável que os custos do
contrato incorridos serão recuperáveis; e
• os custos do contrato devem ser reconhecidos como um gasto no período em que sejam
incorridos.
Como o desfecho do contrato não pode ser estimado fiavelmente, nenhum lucro é reconhecido.
O método do lucro nulo utiliza-se quando não se consegue estimar, de modo fiável, o desfecho do
contrato, no entanto, é provável que a entidade recupere os custos até à data.
Ú
Impossibilidade de estimar fiavelmente o
Nenhum lucro é reconhecido
desfecho do contrato
buíveis à proporção de trabalho concluído.
Assim, o rédito do contrato é reconhecido na demonstração dos resultados por uma quantia que
iguala os custos do contrato. Desta forma, este método é considerado um método de exceção.
No que diz respeito ao reconhecimento de perdas esperadas, quando for provável que os custos totais
do contrato excedam o rédito total do mesmo, a perda esperada deve ser reconhecida imediatamente
como um gasto. A quantia de tal perda é determinada independentemente (NCRF 19, §. 36):
219
• de ter ou não começado o trabalho do contrato;

• da fase de acabamento da atividade do contrato; ou
• da quantia de lucros que se espere surjam noutros contratos que não sejam tratados como
um contrato de construção único.
O SNC-modelo geral requer as seguintes divulgações relativas a contratos de construção (NCRF
19, §§. 39-41):
39. Uma entidade deve divulgar:
(a) a quantia do rédito do contrato reconhecida como rédito do período;
(b) os métodos usados para determinar o rédito do contrato reconhecido no período; e
(c) os métodos usados para determinar a fase de acabamento dos contratos em curso.
39. Uma entidade deve divulgar o que se segue para os contratos em curso à data do balanço:
(a) a quantia agregada de custos incorridos e lucros reconhecidos (menos perdas reconhecidas) até
à data;
(b) a quantia de adiantamentos recebidos; e
(c) a quantia de retenções.
40. Retenções são quantias de faturas progressivas que só são pagas depois da satisfação das condições
especificadas no contrato para o pagamento de tais quantias ou até que os defeitos tenham sido reti-
ficados. As faturas progressivas por autos de medição são quantias faturadas do trabalho executado
de um contrato quer tenham ou não sido pagas pelo cliente. Adiantamentos são quantias recebidas
pela entidade contratada antes que o respetivo trabalho seja executado.

Tanto a NCRF-PE como a NC-ME não tratam a temática dos contratos de construção. Assim, as
pequenas empresas de construção devem aplicar a NCRF 19 no reconhecimento e mensuração
dos seus contratos de construção.
Artigo 18.º n.º 1 Os rendimentos e os gastos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributá-
do CIRC vel, são imputáveis ao período de tributação em que sejam obtidos ou suportados, independentemente do
seu recebimento ou pagamento, de acordo com o regime de periodização económica.
Artigo 18.º n.º 3 Para efeitos de aplicação do disposto no n.º 1:
do CIRC Os proveitos relativos a vendas consideram-se em geral realizados, e os correspondentes custos suporta-
dos, na data da entrega ou expedição dos bens correspondentes ou, se anterior, na data em que se opera
a transferência de propriedade;
Os proveitos relativos a prestações de serviços consideram-se em geral realizados, e os correspondentes
custos suportados, na data em que o serviço é terminado, exceto tratando-se de serviços que consistam
na prestação de mais de um ato ou numa prestação continuada ou sucessiva, em que devem ser levados a
resultados numa medida proporcional à da sua execução.
Os réditos e os gastos de contratos de construção devem ser periodizados tendo em consideração o dis-
posto no artigo 19.º
220
Artigo 19.º do 1 - A determinação dos resultados de contratos de construção cujo ciclo de produção ou tempo de execu-
CIRC ção seja superior a um ano é efetuada segundo o critério da percentagem de acabamento.
2 - Para efeitos do disposto no número anterior, a percentagem de acabamento no final de cada período
de tributação corresponde à proporção entre os gastos suportados até essa data e a soma desses gastos
com os estimados para a conclusão do contrato.
3 - Não são dedutíveis as perdas esperadas relativas a contratos de construção correspondentes a gastos
ainda não suportados.
Artigo 39º n.º 5 O montante anual da provisão para garantias a clientes a que refere a alínea b) do n.º 1 é determinado pela
do CIRC aplicação às vendas e prestações de serviços sujeitas a garantia efetuadas no período de tributação de uma
percentagem que não pode ser superior à que resulta da proporção entre a soma dos encargos derivados de
garantias a clientes efetivamente suportados nos últimos três períodos de tributação e a soma das vendas e
prestações de serviços sujeitas a garantia efetuadas nos mesmos períodos.

Caso Prático I
Tendo em consideração os dados no quadro abaixo, relativos a um qualquer contrato de construção:
Descrição Ano N Ano N+1 Total
Faturação emitida 120 € 120 € 240 €
Custos incorridos 50 € 150 € 200 €
Custos Acumulados 50 € 200 €
Custos Estimados a incorrer 150 € 0€
% Acabamento 25 % 100 %
Rédito acumulado 60 € 240 €
Prestação Serviços: Acrescer / Diferir -60 € 60 €
Pretende-se:
Registos contabilísticos e análise dos períodos de N e N+1.
Resolução:
Determinação da percentagem de acabamento do contrato de construção no ano N:
% Acabamento = Custos incorridos________ = 50 €____ = 25%
Custos Incorridos + Custos a incorrer 50 € + 150 €
Valor do Contrato = % Acabamento x Valor Estimado do Contrato =
= 25 % x 240 € = 60 €
Registos Contabilísticos:
Não é registado qualquer valor nos inventários relativos à “Obra em Curso”;
Os custos são considerados em gastos e mantêm-se inalterados (não sofrem qualquer alteração).
Pela Faturação emitida

21 Clientes
a 72 Prestação de Serviços 120 €
Como o valor da (% acabamento x Réditos estimados) é inferior à faturação emitida, temos de registar
os rendimentos a reconhecer. Se pelo contrário, o valor da (% acabamento x Réditos estimados) fosse
superior à faturação, nesse caso haveria que registar o valor nos Devedores por acréscimos.
221
Pela Periodização dos Rendimentos

72 Prestação de Serviços
28 Diferimentos
a 282 Rendimentos a Reconhecer 60 €
Analisando os dados do exemplo em termos de resultados obtidos, teríamos:

Ano N Ano N+1 Total
Resultados sem periodização
Réditos 120 € 120 € 240 €
Gastos -50 € -150 € -200 €
Resultado 70 € -30 € 40 €
Resultados com periodização
Réditos 60 € 180 € 240 €
Gastos -50 € -150 € -200 €
Resultados 10 € 30 € 40 €
O valor dos resultados sem periodização está incorreto e o valor do resultado com periodização,
em cada período, equivale à percentagem do rédito.
Analisando agora os dados do exemplo em termos de autonomia financeira:
Ano N Ano N+1
Balanço sem periodização
Ativo (saldo de Clientes) 120 € 240 €
Passivo (saldo de Fornecedores) 50 € 200 €
Capital (Resultado) 70 € 40 €
Autonomia Financeira (CP / Ativo) 58% 17%
Balanço com periodização
Ativo (saldo de Clientes) 120 € 240 €
Passivo (saldo de Fornecedores) 110 € 200 €
Capital (Resultado) 10 € 40 €
Autonomia Financeira (CP / Ativo) 8% 17%
Mais uma vez verifica-se que os dados obtidos sem a periodização estão incorretos.
Em N+1:
Pela faturação emitida

21 Clientes
Pela periodização dos rendimentos

28 Diferimentos
282 Rendimentos a Reconhecer
222
Caso Prático III

A empresa Grandobra obteve um contrato para a construção de um troço de uma auto-estrada
com uma remuneração e 950.000 €. O custo total estimado é de 850.000 €. No ano N os custos
incorridos ascenderam a 425.000 €. No ano N+1 os custos incorridos ascenderam a 375.000 € e o
custo a incorrer foi estimado no final do ano em 250.000 €.
Pedido:
Efetue os lançamentos contabilísticos aplicáveis.
Resolução:
Ano N:
G. acabamento = _____Custos incorridos___ = 425.000 € = 50%
C. Incorridos + C. a incorrer 850.000 €
• Rédito a reconhecer: grau de acabamento x remuneração total – rédito reconhecido em

anos anteriores = (50% x 950.000 €) – 0 = 475.000 €
Pelo rédito a reconhecer

28 Diferimentos
a 72 Prestação de Serviços 475.000 €
Ano N+1:
Grau de acabamento = _________Custos incorridos___________ = 800.000 €_ = 76,19%
C. Incorridos + C. a incorrer 1.050.000 €
Rédito a reconhecer: grau de acabamento x remuneração total – rédito reconhecido em anos an-
teriores = (76,19% x 950.000 €) – 475.000 € = 248.805 €

28 Diferimentos
Dezembro N+1:
Quando a % de acabamento é ainda 76,19%, verifica-se que os custos totais estimados da cons-
trução do troço de auto-estrada já ultrapassaram o valor fixado no contrato, não sendo esse valor
suscetível de revisão.
Nestes casos, a NCRF 19 (§. 36) refere que, quando for provável que os custos totais do contrato
excedam o rédito total do contrato, a perda esperada deve ser reconhecida imediatamente como
um gasto. E, acrescenta, que a quantia de tal perda é determinada independentemente:
• De ter ou não começado o trabalho do contrato;
• Da fase de acabamento da atividade do contrato; ou
• Da quantia de lucros que se espere surjam noutros contratos que não sejam tratados
como um contrato de construção único.
Excesso esperado (perda) : Custos totais do contrato - Réditos do contrato =
223
= 950.000 € – 1.050.000 € = –100.000 €

Como estamos perante uma perda esperada, podemos constituir uma provisão.
Ano Lucro reconhecido Rédito – Custos incorridos

N 50.000 € Ú 475.000 € - 425.000 €
N+1 -126.195 € 248.805 € - 375.000 €
Lançamentos:
A diferença entre a perda total estimada e a perda já reconhecida tem de ser reconhecida através
de uma provisão para contratos onerosos:

67 Provisões do Exercício
676 Contratos Onerosos
a 29 Provisões
296 Contratos Onerosos 23.805*
(*) 100.000 – 76.195 = 23.805
Caso Prático IV
A Sociedade “SoloConstry, SA.” dedica-se à construção civil e obras públicas. Em determinada
fase da sua construção adjudicou a construção de um empreendimento do qual se conhecem os
seguintes dados:
Faturação emitida Custos incorridos no Custos a incorrer Valor global
ANO
ao cliente* período até final da construção do Contrato
N 120.000 € 160.000 € 640.000 € 900.000 €
N+1 410.000 € 400.000 € 240.000 € 910.000 €
N+2 380.000 € 250.000 € 910.000 €
(*)O recebimento ocorre em simultâneo com a faturação.
Pedido:
Efetue os registos contabilísticos dos factos descritos de acordo com os métodos previstos na
NCRF 19 (Contratos de Construção).
Resolução:
De acordo com a NCRF 19 podemos registar os factos descritos de acordo com dois métodos:
• Método da percentagem de acabamento
• Método do lucro nulo.
Pelo método da percentagem de acabamento temos:
Ano N:
Grau de acabamento =______Custos incorridos____ = ___160.000_____ = 20%
C. incorridos + C. a incorrer 160.000+ 640.000
Pelo reconhecimento dos gastos incorridos em N

6X Gastos do período
224
Pela faturação emitida em N

21 Clientes
211 Clientes C/C
Pelo recebimento da faturação emitida em N

12 Depósitos à Ordem
a 21 Clientes
211 Clientes C/C 120.000 €
Pelo reconhecimento do restante rédito de N

272 Devedores e Credores por Acréscimos
2721 Devedores por Acréscimo de Rendimentos
a 72 Prestação de Serviços 60.000 €*
(*) Rédito N = (Grau acabamento x Valor global contrato) – Faturação N =
= (900.000 € x 20%) – 120.000 € =
= 180.000 € – 120.000 € = 60.000 €
Ano N+1:
Grau de acabamento = _______Custos incorridos_____ = ____160.000€ + 400.000€____ = 70%
C. incorridos + C. a incorrer 160.000€ + 400.000€ + 240.000€
Pelo reconhecimento dos gastos incorridos em N+1

Pela faturação emitida em N+1

21 Clientes
211 Clientes C/C
Pelo recebimento da faturação emitida em N+1

a 21 Clientes
211 Clientes C/C 410.000 €
Pelo reconhecimento do restante rédito de N+1

(*) Rédito N+1 = (Grau acabamento x Valor global contrato – Valor N) - Valor faturado N+1
= (70 % x 910.000 € – 180.000 €) – (410.000 €) =
= 47.000 €
Ano N+2:

225

21 Clientes
211 Clientes C/C

a 21 Clientes
211 Clientes C/C 380.000 €
Pela regularização do rédito

2721 Devedores por Acréscimo de Rendimentos 107.000 €
Pelo método do lucro nulo temos:

Ano N:
Pelo reconhecimento dos gastos incorridos em N

Pela faturação emitida em N

21 Clientes
211 Clientes C/C
Pelo recebimento da faturação emitida em N

a 21 Clientes
211 Clientes C/C 120.000 €
Pelo reconhecimento do restante rédito de N

Ano N+1:


21 Clientes
211 Clientes C/C
226

a 21 Clientes
211 Clientes C/C 410.000 €
Pela regularização do rédito em N+1

2721 Devedores por Acréscimo de Rendimentos 10.000 €
Ano N+2:


21 Clientes
211 Clientes C/C

a 21 Clientes
211 Clientes C/C 380.000 €
Pelo reconhecimento do restante rédito de N+2

a 2721 Devedores por Acréscimo de Rendimentos 30.000€
Caso Prático V
A empresa Obras & Obras, Lda. foi contratada para a construção de um viaduto no início do mês
de março do ano N.
As condições do contrato para a construção foram as seguintes:
• Período de execução: 01/03/N a 31/06/N+2;
• Preço fixado: 10.000.000€;
• Os custos estimados para executar a obra são de 8.500.000€
• As condições de pagamento acordadas foram:
• Adiantamento de 4.000.000€ na data da adjudicação (janeiro de N);
• Faturação: - 2.000.000€ em maio de N;
• - 4.600.000€ em abril de N+1;
227
• - 3.600.000€ em junho de N+2.

• Liquidação do remanescente na data da conclusão da obra (junho de N+2);
Os gastos totais incorridos foram:
N N+1 N+2
Gastos incorridos no período 1.800.000 € 3.900.000 € 3.000.000 €
Os gastos totais estimados ascenderam a 8.700.000€.

Durante o ano N+1 a empresa verificou que os gastos estimados aumentaram em 200.000 € de-
vido a um aumento de consumo de materiais diversos. O cliente aprovou o aumento no contrato
de construção.
Pedido:
Sabendo que estão reunidas as condições para a empresa Obras & Obras, Lda. utilizar o método
da percentagem de acabamento no reconhecimento do rédito no contrato de construção, efetue
os lançamentos contabilísticos das operações relativas a N, N+1 e N+2 respeitante ao aumento dos
custos incorridos.
Resolução:
Ano N:
% Grau de Acabamento = Custos incorridos x 100 =
Custos totais estimados
= (1.800.000 € / 8.500.000 €) x 100% = 21,18%
Valor Rédito Ano N = Valor Contrato Ano N – Valor do Contrato Ano N-1
= 21,18% x 10.000.000 € = 2.118.000 €
jan. / N – Pelo adiantamento

276 Adiantamento por conta de prestação de Serviços 4.000.000 €
maio / N – Pela faturação emitida

21 Clientes
211 Clientes C/C
a 72 Prestação de Serviços 2.000.000 €
dez. / N – Pelos gastos incorridos em N

a 12 Depósitos à Ordem 1.800.000 €
Pela especialização do rendimento de N

(*) 2.118.000 € – 2.000.000 € = 118.000 €
228
Ano N+1:
= [(1.800.000 € + 3.700.000 € + 200.000 €) / 8.700.000 €] x 100 % = 65,52 %
Valor do Contrato a imputar = % G.A. x Valor estimado total do contrato

= 65,52% x 10.200.000 € = 6.683.040 €
Valor Rédito = Valor Contrato N+1 – Valor do Contrato N
= 6.683.040 € – 2.118.000 € = 4.565.040 €
abril / N+1 – Pela faturação emitida

21 Clientes
211 Clientes C/C
a 72 Prestação de Serviços 4.600.000 €
dez. / N+1 – Pelos gastos incorridos em N+1

Pela especialização do rendimento de N+1

2721 Devedores por Acréscimo de Rendimentos 34.960 €*
(*) Rendimento = 4.600.000 € – 4.565.040 € = 34.960 €
ANO N+2:
= (1.800.000€ + 3.700.000€ + 200.000€ + 3.000.000€) / 8.700.000€] x 100% = = 100 %
Valor do Contrato a imputar = % G.A. x Valor estimado total do contrato

= 100% x 10.200.000 € = 10.200.000 €
Valor Rédito = Valor Contrato N+2 – Valor do Contrato N+1

= 10.200.000 € – 6.683.040 € = 3.516.960 €
Junho/ N+2 – Pela faturação emitida

21 Clientes
211 Clientes C/C
a 72 Prestação de Serviços 3.600.000 €*
(*) Valor faturação = 10.200.000 € - 2.000.000 € - 4.600.000 € = 3.600.000 €
229
Pela especialização do rendimento de N+2

a 2721 Devedores por Acréscimo de Rendimentos 83.040 €
dez. / N+2 – Pela anulação do adiantamento

276 Adiantamento por conta de prestação de Serviços
a 21 Clientes
211 Clientes C/C 4.000.000 €
dez. / N+2 – Pelos gastos incorridos em N+2

dez./ N+2 – Pela pagamento faturação

a 21 Clientes
211 Clientes C/C
72 Prestação de Serviços 6.200.000 €*
(*) 2.000.000 € + 4.600.000 € + 3.600.000 € = 10.200.000 €
2.15 Rédito
O termo rédito significa o rendimento que surge no decurso das atividades ordinárias de uma
entidade e que pode ser referido por uma variedade de nomes diferentes incluindo vendas, ho-
norários, juros, dividendos e royalties. Corresponde, assim, ao influxo bruto de benefícios econó-
micos durante o período proveniente do curso das atividades ordinárias de uma entidade quando
esses influxos resultarem em aumentos de capital próprio, que não sejam aumentos relacionados
com contribuições de participantes no capital próprio.
Desta definição resulta que o rédito inclui apenas os influxos brutos de benefícios económicos
recebidos e a receber pela entidade de sua própria conta.
As quantias cobradas por conta de terceiros, tais como impostos sobre vendas, impostos sobre
bens e serviços e impostos sobre o valor acrescentado, não são benefícios económicos que fluam
para a entidade e não resultam em aumentos de capital próprio. Por isso, são excluídos do rédito.
Também, no caso de um relacionamento de agência, os influxos brutos de benefícios económicos
não resultam em aumentos de capital próprio para a entidade. As quantias cobradas por conta do
capital não são rédito. Em vez disso, o rédito é a quantia de comissão.

A norma NCRF 20 (Rédito) tem por base a IAS 18 (Rédito). Esta norma tem por objetivo prescrever
o tratamento contabilístico de réditos, entendidos como os rendimentos que surgem no decurso
das atividades ordinárias de uma entidade.
O conceito de rédito é menos amplo que o de rendimento, na medida em que aquele tem de ser
gerado internamente, enquanto o rendimento pode não o ser (por exemplo, subsídios ao inves-
timento e donativos).
230
Esta Norma deve ser aplicada na contabilização do rédito proveniente das transações e aconteci-
mentos seguintes (NCRF 20, §. 2):
• venda de bens (inclui bens produzidos pela entidade com a finalidade de serem vendidos
e bens comprados para revenda, tais como mercadorias compradas por um retalhista ou
terrenos e outras propriedades detidos para revenda);
• prestação de serviços (envolve tipicamente o desempenho por uma entidade de uma
tarefa contratualmente acordada durante um período de tempo acordado. Os serviços
podem ser prestados dentro de um período único ou durante mais do que um período); e
• uso por outros de ativos da entidade que produzam juros, royalties e dividendos:
◊ juros - encargos pelo uso de dinheiro ou seus equivalentes ou de quantias devidas
à entidade;
◊ royalties - encargos pelo uso de ativos a longo prazo da entidade, como, por exem-
plo, patentes, marcas, direitos de autor e software de computadores; e
◊ dividendos - distribuições de lucros a detentores de investimentos em capital pró-
prio na proporção das suas detenções de uma classe particular de capital.
A NCRF 20 não trata de réditos provenientes de (NCRF 20, §. 6):
• acordos de locação (ver a NCRF 9 - Locações);
• dividendos provenientes de investimentos que sejam contabilizados pelo método da
equivalência patrimonial (ver a NCRF 13 – Interesses em Empreendimentos Conjuntos e In-
vestimentos em Associadas);
• contratos de seguro de empresas seguradoras (ver subsidiariamente a IFRS 4 - Contratos
de Seguros, em conformidade com o texto original do Regulamento (CE) 1126/2008 da
Comissão, de 3 de Novembro);
• alterações no justo valor de ativos financeiros e passivos financeiros, ou da sua alienação
(ver subsidiariamente a IAS 39 - Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensuração,
em conformidade com o texto original do Regulamento (CE) 1126/2008 da Comissão, de
3 de Novembro);
• alterações no valor de outros ativos correntes;
• reconhecimento inicial e de alterações no justo valor de ativos biológicos, relacionados
com a atividade agrícola (ver a NCRF 17 - Agricultura);
• reconhecimento inicial de produtos agrícolas (ver a NCRF 17 - Agricultura); e
• extração de minérios.
O rédito deve ser mensurado pelo justo valor da retribuição recebida ou a receber (NCRF 20, §. 9).
Justo valor é a quantia pela qual um ativo podia ser trocado, ou um passivo liquidado, entre par-
tes conhecedoras e dispostas a isso numa transação em que não existe relacionamento entre elas.
A quantia de rédito proveniente de uma transação é geralmente determinada por acordo entre a
entidade e o comprador ou utente do ativo. É mensurado pelo justo valor da retribuição recebida
ou a receber tomando em consideração a quantia de quaisquer descontos comerciais e de quan-
tidades concedidos pela entidade.
Na maior parte dos casos, a retribuição é sob a forma de dinheiro ou seus equivalentes e a quantia
231
do rédito é a quantia em dinheiro ou seus equivalentes recebidos ou a receber.

Por vezes, a retribuição pode ser diferida e nesses casos, o justo valor da retribuição pode ser
menor do que a quantia nominal de dinheiro recebido ou a receber.
No caso de uma entidade conceder crédito isento de juros ao comprador ou aceitar do comprador
uma livrança com taxa de juro inferior à do mercado como retribuição pela venda dos bens, o
justo valor da retribuição é menor do que a quantia nominal do dinheiro recebido ou a receber.
Quando o acordo constitua efetivamente uma transação de financiamento, o justo valor da
retribuição é determinado descontando todos os recebimentos futuros usando uma taxa de juro
imputada (NCRF 20, §. 11). A taxa de juro imputada é a mais claramente determinável de entre:
• a taxa prevalecente de um instrumento similar de um emitente com uma notação (ra-
ting) de crédito similar; ou
• a taxa de juro que desconte a quantia nominal do instrumento para o preço de venda
corrente a dinheiro dos bens ou serviços.
A diferença entre o justo valor e a quantia nominal da retribuição é reconhecida como rédito de juros.
Por vezes, os bens ou serviços podem ser trocados ou objeto de swap por bens ou serviços que
sejam de natureza e valor semelhante, e neste caso a troca não é vista como uma transação que
gera réditos.
Contudo, quando os bens sejam vendidos ou os serviços sejam prestados em troca de bens ou
serviços dissemelhantes, a troca é vista como uma transação que gera rédito. Neste caso, a men-
suração do rédito depende (NCRF 20, §. 12):
Mensurado pelo justo valor dos bens ou servi-
Ú ços recebidos ajustado pela quantia transferida

de dinheiro ou seus equivalentes
O justo valor dos bens ou serviços
recebidos é mensurado fiavel-
mente?
Mensurado pelo justo valor dos bens ou servi-
Ú ços entregues, ajustado pela quantia transferi-

da de dinheiro ou seus equivalentes
Resumindo, regra geral a mensuração do rédito é efetuada pelo valor da retribuição recebida
ou a receber, líquido de descontos comerciais e de quantidade concedidos. Excecionalmente, a
mensuração é efetuada pelo valor presente, quando o fluxo de caixa é diferido e a diferença entre
o justo valor da retribuição e o valor nominal do dinheiro a receber for significativa.
Os critérios de reconhecimento são geralmente aplicados separadamente a cada transação (NCRF
20, §. 13).
Contudo, em certas circunstâncias, é necessário aplicar os critérios de reconhecimento aos com-
ponentes separadamente identificáveis de uma transação única a fim de refletir a substância da
transação.
Por exemplo, quando o preço da venda de um produto inclua uma quantia identificável de servi-
232
ços subsequentes, essa quantia é diferida e reconhecida como rédito durante o período em que
o serviço seja executado. Inversamente, os critérios de reconhecimento são aplicados a duas ou
mais transações conjuntas, quando elas estejam ligadas de tal maneira que o efeito comercial não
possa ser compreendido sem referência às séries de transações como um todo. Por exemplo, uma
entidade pode vender bens e, ao mesmo tempo, celebrar um acordo separado para recomprar os
bens numa data posterior, negando assim o efeito substantivo da transação; em tal caso, as duas
transações são tratadas conjuntamente (NCRF 20, §. 13).
2.15.1.2.1 Venda de Bens

O rédito proveniente da venda de bens deve ser reconhecido quando tiverem sido satisfeitas to-
das as condições seguintes (NCRF 20, §. 14):
• a entidade tenha transferido para o comprador os riscos e vantagens significativos da
propriedade dos bens;
• a entidade não retenha envolvimento continuado de gestão com grau geralmente asso-
ciado com a posse nem o controlo efetivo dos bens vendidos;
• a quantia de rédito possa ser fiavelmente mensurada;
• seja provável que os benefícios económicos associados à transação fluam para a entida-
de; e
• os custos incorridos ou a serem incorridos referentes à transação possam ser fiavelmente
mensurados.
O rédito só é reconhecido quando for provável que os benefícios económicos associados com a
transação fluam para a entidade. Nestes casos, tal só é verificável depois da retribuição ser recebida
ou de uma incerteza ser removida. Por exemplo, pode ser incerto que uma autoridade governamen-
tal estrangeira conceda permissão para remeter a retribuição de uma venda num país estrangeiro.
Quando a permissão for concedida, a incerteza é retirada e o rédito é reconhecido. Porém, quando
surgir uma incerteza acerca da cobrabilidade de uma quantia já incluída no rédito, a quantia inco-
brável ou a quantia cuja recuperação tenha cessado de ser provável é reconhecida como gasto e não
como um ajustamento da quantia do rédito originalmente reconhecido (NCRF 20, §.18).
O rédito e os gastos que se relacionem com a mesma transação ou outro acontecimento são
reconhecidos simultaneamente. Este processo é geralmente referido como o balanceamento dos
réditos com os gastos. Os gastos incluindo garantias e outros custos a serem incorridos após a ex-
pedição dos bens podem normalmente ser mensurados com fiabilidade quando as outras condições
para o reconhecimento do rédito tenham sido satisfeitas. Porém, quando os gastos não possam ser
mensurados fiavelmente, o rédito não pode ser reconhecido. Em tais circunstâncias, qualquer re-
tribuição já recebida pela venda dos bens é reconhecida como um passivo (NCRF 20, §.19).
2.15.1.2.2 Prestação de Serviços

Quando o desfecho de uma transação que envolva a prestação de serviços possa ser fiavelmen-
te estimado, o rédito associado com a transação deve ser reconhecido com referência à fase de
acabamento da transação à data do balanço. O desfecho de uma transação pode ser fiavelmente
estimado quando todas as condições seguintes forem satisfeitas (NCRF 20, §. 20):
• a quantia de rédito possa ser fiavelmente mensurada;
• seja provável que os benefícios económicos associados à transação fluam para a entidade;
• a fase de acabamento da transação à data do balanço possa ser fiavelmente mensurada; e
233
• os custos incorridos com a transação e os custos para concluir a transação possam ser
fiavelmente mensurados.
O reconhecimento do rédito com referência à fase de acabamento de uma transação é muitas
vezes referido como o método da percentagem de acabamento. Por este método, o rédito é reco-
nhecido nos períodos contabilísticos em que os serviços sejam prestados. O reconhecimento do
rédito nesta base proporciona informação útil sobre a extensão da atividade de serviço e desem-
penho durante um período (NCRF 20, §. 21).
Quando o desfecho da transação que envolva a prestação de serviços não possa ser estimado com
fiabilidade, o rédito somente deve ser reconhecido na medida em que sejam recuperáveis os gas-
tos reconhecidos (NCRF 20, §. 26).
Quando o desfecho de uma transação não possa ser fiavelmente estimado e não seja provável
que os custos incorridos sejam recuperados, o rédito não é reconhecido e os custos incorridos
são reconhecidos como um gasto. Quando deixarem de existir as incertezas que impediram que
o desfecho do contrato pudesse ser fiavelmente estimado, o rédito é reconhecido de acordo com
referência à fase de acabamento e não de acordo com o critério de recuperação dos custos incor-
ridos (NCRF 20, §. 28).
2.15.1.2.3 Juros, Royalties e Dividendos

O rédito deve ser reconhecido nas bases seguintes (NCRF 20, §. 30):
• os juros devem ser reconhecidos usando o método do juro efetivo. Perante juros não
pagos que tenham sido acrescidos antes da aquisição de um investimento que produza
juros, o recebimento subsequente de juros é repartido entre os períodos de pré e pós
aquisição. Somente a parte de pós aquisição é reconhecida como rédito. Quando os di-
videndos de títulos de capital próprio sejam declarados a partir de lucros líquidos de
pré aquisição, esses dividendos são deduzidos do custo dos títulos. Se for difícil fazer tal
imputação, exceto numa base arbitrária, os dividendos são reconhecidos como rédito a
menos que os mesmos representem claramente uma recuperação de parte do custo dos
títulos de capital próprio (NCRF 20, §. 31).
• os royalties devem ser reconhecidos num regime de acréscimo de acordo com a subs-
tância do acordo relevante. Os royalties são acrescidos de acordo com os termos do acordo
relevante e são gradualmente reconhecidos nessa base a menos que, tendo em atenção
a substância do acordo, seja mais apropriado reconhecer o rédito numa outra base
sistemática e racional (NCRF 20, §. 32).
• os dividendos devem ser reconhecidos quando for estabelecido o direito do acionista de
receber pagamento. O rédito somente é reconhecido quando seja provável que os bene-
fícios económicos inerentes à transação fluam para a entidade. Contudo, quando surja
uma incerteza acerca da cobrabilidade de uma quantia já incluída no rédito, a quantia
incobrável, ou a quantia a respeito da qual a recuperação tenha cessado de ser provável,
é reconhecida como um gasto, e não como um ajustamento da quantia do rédito origi-
nalmente reconhecido (NCRF 20, §. 33).
2.15.1.2.4 Alguns casos particulares

Podemos apontar alguns casos particulares para reconhecimento do rédito, tais como:
• Bens emitidos sob determinadas condições:
ü Vendas à consignação - vendas pelas quais o recebedor (comprador) toma a seu
cargo vender as mercadorias a favor do expedidor (vendedor). Nestes casos, o ré-
234
dito é reconhecido pelo expedidor quando os bens sejam vendidos pelo recebedor
a um terceiro.
ü Vendas à cobrança - o rédito é reconhecido somente quando a entrega for feita e
o dinheiro for recebido pelo vendedor ou um seu agente.
• Propinas de ensino - o rédito é reconhecido ao longo do período de instrução.
• Bilhetes de admissão - o rédito de espetáculos artísticos e de outros acontecimentos
especiais é reconhecido quando o evento tiver lugar. Quando for vendida uma assi-
natura para um determinado número de eventos o preço é imputado a cada evento
numa base que reflita a extensão dos serviços realizados em cada evento.
O SNC-modelo geral requer as seguintes divulgações relativas ao rédito (NCRF 20, §§. 34-35):
34. Uma entidade deve divulgar:
a) as políticas contabilísticas adotadas para o reconhecimento do rédito incluindo os métodos adotados
para determinar a fase de acabamento de transações que envolvam a prestação de serviços;
b) a quantia de cada categoria significativa de rédito reconhecida durante o período incluindo o rédito
proveniente de:
i. venda de bens;
ii. prestação de serviços;
iii. juros;
iv. royalties;
v. dividendos.
35. Uma entidade divulgará quaisquer ativos e passivos contingentes de acordo com a NCRF 21 - Pro-
visões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes. Os passivos contingentes e os ativos contingentes
podem surgir de itens tais como custos de garantia, reclamações, penalidades ou perdas possíveis.
2.15.2 NCRF PE e NC-ME: mensuração, reconhecimento e divulgação
Tanto a NCRF-PE como a NC-ME não apresentam diferenças significativas relativamente a NCRF 20.
Artigo 18.º do CIRC Os rendimentos e os gastos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tri-
butável, são imputáveis ao período de tributação em que sejam obtidos ou suportados, independente-
mente do seu recebimento ou pagamento, de acordo com o regime de periodização económica.
Os proveitos relativos a vendas consideram-se em geral realizados, e os correspondentes custos su-
portados, na data da entrega ou expedição dos bens correspondentes ou, se anterior, na data em que
se opera a transferência de propriedade;
Os proveitos relativos a prestações de serviços consideram-se em geral realizados, e os correspon-
dentes custos suportados, na data em que o serviço é terminado, exceto tratando-se de serviços que
consistam na prestação de mais de um ato ou numa prestação continuada ou sucessiva, em que devem
ser levados a resultados numa medida proporcional à da sua execução.
Os réditos e os gastos de contratos de construção devem ser periodizados tendo em consideração o
disposto no artigo 19.º
235
Artigo 20.º do CIRC 1 - Consideram-se rendimentos os resultantes de operações de qualquer natureza, em consequência de
uma ação normal ou ocasional, básica ou meramente acessória, nomeadamente:
a) Vendas ou prestações de serviços, descontos, bónus e abatimentos, comissões e corretagens;
b) Rendimentos de imóveis;
c) De natureza financeira, tais como juros, dividendos, descontos, ágios, transferências, diferenças de
câmbio, prémios de emissão de obrigações e os resultantes da aplicação do método do juro efetivo aos
instrumentos financeiros valorizados pelo custo amortizado;
d) Rendimentos da propriedade industrial ou outros análogos;
e) Prestações de serviços de carácter científico ou técnico;
prestação continuada ou sucessiva, em que devem ser levados a resultados numa medida proporcional
à da sua execução.
Os réditos e os gastos de contratos de construção devem ser periodizados tendo em consideração o
disposto no artigo 19.º

Caso prático I
A empresa Makimpak, S.A. comercializa toda a gama de máquinas industriais. Devido à crise
instalada a nível mundial a empresa lançou novas condições de venda para atrair novos clientes.
Nessas condições, no início do ano N vendeu uma grua por 100.000 € com a possibilidade do
cliente pagar com um diferimento de 3 anos o valor de 109.000 €.
Pedido:
Partindo do princípio que o cliente optou pelo pagamento com um diferimento de 3 anos, proce-
da ao registo contabilístico da venda.
Resolução:
Venda com pagamento diferido = 109.000 €
Venda em condições normais = 100.000 €
Rédito do juro (diferença) = 9.000 €
Pelo reconhecimento da venda:

21 Clientes
211 Clientes C/C
a 71 Vendas 100.000 €
Pelo reconhecimento do rédito anual

21 Clientes
211 Clientes C/C
a 79 Juros, dividendos e outros rendimentos similares
791 Juros obtidos 3.000 €*
(*) 10.000 € / 3 = 3.000 €
Alternativamente, o registo poderia ser o que se apresenta de seguida:

Ano N:
Pelo reconhecimento da venda

21 Clientes
211 Clientes C/C
2111 Valor Nominal 109.000 €
236
a 71 Vendas 100.000 €
a 21 Clientes
211 Clientes C/C
2112 Juros a receber 9.000 €

21 Clientes
211 Clientes C/C
2112 Juros a receber
791 Juros obtidos 3.000 €*
(*) 10.000 € / 3 = 3.000 €
Desta forma o saldo da conta de clientes apresenta o custo amortizado no valor de 103.000 €
(109.000 € – 9.000 € + 3.000 €).
Ano N+1:

21 Clientes
211 Clientes C/C
791 Juros obtidos 3.000 €
Assim, no ano N+1 o saldo da conta de clientes apresenta o custo amortizado no valor de 106.000
€ (109.000 € – 9.000 € + 3.000 € + 3.000 €).
Ano N+2

21 Clientes
211 Clientes C/C
791 Juros obtidos 3.000 €
No final do ano N+2 o saldo da conta de clientes apresenta o custo amortizado no valor de 109.000
€ (109.000 € – 9.000 € + 3.000 € + 3.000 € + 3.000 €).
No final pelo recebimento da dívida:
Pelo recebimento da dívida

12 Depósitos à ordem
a 21 Clientes
211 Clientes C/C
2111 Valor Nominal 109.000 €
Caso Prático II
A empresa Contaplus, Lda., no início do ano N, contratou o desenvolvimento de um software in-
tegrado de contabilidade, gestão e análise financeira à empresa Desenvolvementes, S.A.. O valor
global da proposta foi de 400.000 €, e no final do ano N sabe-se que:
Custos totais estimados 320.000 €

Valor já faturado 240.000 €
237
Custos incorridos 200.000 €
Pedido:
Registo contabilístico do reconhecimento do rédito, no ano N, pela empresa Desenvolvementes, S.A.
Resolução:
Dos dados do enunciado, sabe-se que:
Valor total da prestação do serviço = 400.000 €
Custos totais estimados = 320.000 €
Valor já faturado = 240.000 €
Custos incorridos = 200.000€
Ano N:
% Acabamento = custos incorridos / custos totais estimados = 200.000€ / 320.000€ = 62,5%
Rédito do Ano 1 = 400.000 € x 62,5% = 250.000 €
Rédito já reconhecido no Ano 1 (faturação) = 240.000 €
Rédito a reconhecer (regularização) = 250.000 € - 240.000 € = 10.000 €
Pelo registo da faturação

21 Clientes
211 Clientes C/C
Pela regularização do rédito

272 Devedores e credores por acréscimos
a 2721 Devedores por acréscimo de rendimentos 10.000 €
Caso Prático III

A sociedade de investimentos InvestPlus, S.A. realizou as seguintes operações no ano N:
a) Adquiriu 10.000 obrigações com as seguintes características:
• Data de emissão: 01/01/N
• Número de obrigações: 10.000
• Valor nominal: 50.000 €
• Valor de aquisição: 48.120 €
• Maturidade: 4 anos
• Taxa de cupão: 4 anos
• Pagamento de juros: Anual
• Reembolso: Último ano
• Valor do reembolso: 52.000 €
b) Dividendos:
238
A sociedade detém uma participação 10% no capital da SomPlus, S.A. cujo Resultado Líquido
do ano N foi de 25.000 €. Relativamente ao Resultado Líquido do ano N, a Assembleia Geral
deliberou distribuir 50% do seu resultado, cujo pagamento ocorreu em 31 de maio do ano n+1.
Pedido:
Proceda ao reconhecimento do rédito para cada uma das operações descritas.
Resolução:
a) Aquisição das 10.000 obrigações – Juros
O rédito dos juros das obrigações deve ser reconhecido utilizando o método do juro efetivo.
Para o cálculo do juro das obrigações pelo método do juro efetivo, temos:
Taxa de juro efetiva é calculada através da função TIR do Excel ou pelo resultado da seguinte expressão:
48.120 = 2.000 + 2.000 + 2.000 + (2.000 + 52.000)
(1+i) (1+i)2 (1+i)3 (1+i)4
i = 6%
Assim, o juro a receber corresponde a:
Juro anual = Valor nominal x taxa do cupão = 50.000 € x 4% = 2.000 €
Datas Valor Obrigação Juro cupão (4%) Juro efetivo (6%) Valor Obrigação
01/01/N 48.120 €
31/12/N 49.007 € 2.000 € 2.887 € 887 €
31/12/N+1 49.948 € 2.000 € 2.940 € 940 €
31/12/N+2 50.944 € 2.000 € 2.997 € 997 €
31/12/N+3 52.000 € 2.000 € 3.057 € 1.056 €
Contabilização:
Pela aquisição:
415 Outros Instrumentos Financeiros
4151 Detidos até à maturidade
Pelo reconhecimento do juro no ano N:

4151 Detidos até à maturidade 887 €
791 Juros obtidos
7918 De outros financiamentos concedidos 2.887 €
Pelo reconhecimento do juro no ano N+1:

239
791 Juros obtidos


791 Juros obtidos

4151 Detidos até à maturidade 1.056 €
791 Juros obtidos
7918 De outros financiamentos concedidos 3.056 €*
4151 Detidos até à maturidade 52.000 €
(*) 1.056 € + 2.000 € = 3.056 €
Assim, verifica-se que pelo método do juro efetivo, o valor do investimento financeiro na matu-
ridade é igual ao valor do reembolso, não reconhecendo qualquer resultado na operação final de
reembolso.
b) Dividendos
No que diz respeito aos dividendos, o rédito deve ser reconhecido quando for estabelecido o di-
reito do acionista a receber o pagamento. Assim, na data da Assembleia reconhece-se o rédito,
mesmo que o recebimento seja posterior.
Pelo reconhecimento do rédito:

7928 Outras 12.500 €*
(*) 25.000 € X 50% = 12.500 €
Pelo recebimento do dividendo

a 27 Outras contas a receber e a pagar
278 Outros Devedores e Credores 12.500 €
240
Caso Prático IV
A empresa “MakinMax, Lda.” que vende equipamentos industriais a prestações, celebrou em
02/01/2010 um contrato de vendas a prestações com a empresa “MaxKing, Lda.” por um período
de 2 anos e nas condições de pagamento seguintes:
• Pagamento inicial em 02/01/2010 – 40.000 €
• Quatro pagamentos semestrais, a partir de 01/07/2010 inclusive – 15.000 € cada
O referido contrato prevê o pagamento de juros à taxa de 10% ao ano sobre o valor da dívida por
pagar. Sabe-se que a margem bruta da empresa “MakinMax, Lda.” é de 50%.
Pedidos:
Efetue os lançamentos das operações descritas.
Resolução:
Nas vendas a prestações o rédito atribuível ao preço das vendas, expurgado dos juros, é reconhe-
cido à data da venda. O preço da venda é o valor presente da transação, calculado pelo desconto
das prestações a receber à taxa medida que for obtido, numa base proporcional de tempo que
tome em conta a taxa de juro imputada.
Valor Contrato = 40.000€+ (15.000€ * 4 prestações)
Taxa de juro (semestral) =10% / 2 = 5%
Data Capital Dívida Juro 5% Amortização Dívida

02/01/2010 60.000 € 3.000 € 15.000 €
01/07/2010 45.000 € 2.250 € 15.000 €
01/01/2011 30.000 € 1.500 € 15.000 €
01/07/2011 15.000 € 750 € 15.000 €
Total 7.500 €
Margem Bruta = CMVMC / Vendas

CMVMC = Margem bruta x Vendas
= 0,5 x 100.000 €
= 50.000 €
Ano 2010:
Pela venda
21 Clientes
211 Clientes C/C 107.500 €
a 71 Vendas
a 28 Diferimentos
Pelo gasto
61 CMVMC
611 Mercadorias
a 32 Mercadorias 50.000 €
Pelo recebimento do adiantamento

a 21 Clientes
241
211 Clientes C/C 40.000 €
Pelo recebimento da 1.ª Prestação

a 21 Clientes
Pelo reconhecimento do juro da 1.ª Prestação

28 Diferimentos
282 Rendimentos a reconhecer
791 Juros Obtidos
7916 De Vendas 3.000 €

28 Diferimentos
791 Juros Obtidos
7916 De Vendas 2.250 €
Ano 2011:

a 21 Clientes

a 21 Clientes

28 Diferimentos
791 Juros Obtidos
7916 De Vendas 1.500 €
Lançamentos a efetuar no final de 2011:

28 Diferimentos
791 Juros Obtidos
7916 De Vendas 750 €
Ano 2012:
242

a 21 Clientes
Caso Prático V
A empresa “INDUSTREX, Lda.” vendeu um dos seus equipamentos nas seguintes condições:
• Preço de Venda: 260.000 €
• Condições de pagamento:
ü 30% a pronto pagamento: 78.000 €;
ü os restantes 70% foi celebrado um contrato de venda a prestações.
O contrato prevê o pagamento de juros a taxa de 5% ao semestre com atualização de capital.
Pedido:
Proceda ao apuramento dos juros e do valor da venda e contabilize.
Resolução:
Partindo do pressuposto que os juros estão incluídos no preço temos:
Preço de venda = 260.000 €
Condições de pagamento:
• 30% a pronto: 78.000 €
• 70% em 4 prestações: 182.000 € / 4 = 45.500 €
Taxa de juro = 5 % com atualização de capital
Semestre Prestação Juro capital

4 45.500 € 0,05 45.500 € / 1,05 = 43.333 €
3 45.500 € 0,05 43.333 € / 1,05 = 41.270 €
2 45.500 € 0,05 41.270 € / 1,05 = 39.305 €
1 45.500 € 0,05 39.305 € / 1,05 = 37.333 €
161.6341 €
Valor da venda = 161.341 € + 78.000 € = 239.431 €

Juros = 260.000 € - 239.341 € = 20.659 €
Lançamentos:
Pelo registo da venda

21 Clientes
211 Clientes C/C 260.000 €
a 71 Vendas
a 28 Diferimentos
Pelo recebimento do juro
243
a 21 Clientes
Reconhecimento do juro:
Semestre Capital Dívida Juro Amortização Prestação

1 (1) 161.340 € (2) 8.067 € (3) 37.433 € 45.500 €
2 123.908 € 6.195 € 39.305 € 45.500 €
3 84.603 € 4.230 € 41.270 € 45.500 €
4 43.333 € 2.167 € 43.333 € 45.500 €
(1) 239.341 € – 78.000 € = 161.341 €
(2) 161.340 € x 0,05 = 8.067 €
(3) 45.500 € – 8.067 € = 37.433 €
No final do primeiro semestre temos:
Pelo recebimento da 1.ª prestação

a 21 Clientes
Pelo reconhecimento do juro

28 Diferimentos
a 79 Juros, dividendos e Outros Rendimentos Similares
791 Juros Obtidos
7916 De Vendas 8.067 €
No final do segundo semestre temos:

a 21 Clientes

28 Diferimentos
791 Juros Obtidos
7916 De Vendas 6.195 €
No final do terceiro semestre temos:

a 21 Clientes

28 Diferimentos
244
791 Juros Obtidos

7916 De Vendas 4.230 €
No final do quarto semestre temos:

a 21 Clientes

28 Diferimentos
791 Juros Obtidos
7916 De Vendas 2.167 €
2.16 Provisões
De acordo com a EC (§. 49) passivo “é uma obrigação presente da entidade proveniente de acon-
tecimentos passados, da liquidação da qual se espera que resulte um exfluxo de recursos da en-
tidade incorporando benefícios económicos”. Da definição ressaltam duas condições essenciais:
obrigação presente e proveniente de acontecimentos passados.
Contudo, para que se possa reconhecer um passivo, para além destas condições é também neces-
sário que seja “provável que um exfluxo de recursos incorporando benefícios económicos resulte
da liquidação de uma obrigação presente e que a quantia pela qual a liquidação tenha lugar possa
ser mensurada com fiabilidade” (EC, §. 89).
No entanto, se conjugarmos estes critérios de reconhecimento com o princípio da prudência3 e
com a característica da informação financeira da relevância4, pode-se concluir que, consoante
a natureza dos acontecimentos e tipo de incerteza, as demonstrações financeiras podem incluir
quatro tipos diferenciados de passivos:
Passivo Natureza Quantia Vencimento Exemplos
Certo Conhecida e certa Conhecida Conhecido Contas a pagar

Certeza
Acréscimos e Pro-
Estimado Conhecida e certa Estimada Aproximado
visões
Razoavelmente
Incerteza
Provável Conhecida e provável Conhecimento aproximado Provisões

estimada
Possível ou Conhecida e possível, mas Dificuldade em esti- Passivos contin-
Conhecimento incerto
contingente ainda não manifestada mar com fiabilidade gentes
Fonte: Adaptado de Blanco Ibarra (1989) e Moneva Abadia (1990)
3
O princípio da prudência refere que deve haver lugar à “inclusão de um grau de precaução no exercício de juízos de va-
lor necessários ao fazer as estimativas necessárias em condições de incerteza, de forma que os ativos ou os rendimentos
não sejam sobreavaliados e os passivos ou os gastos não sejam subavaliados” (EC, §. 37).
4
“A informação tem a qualidade da relevância quando influencia as decisões económicas dos utentes ao ajudá-los a ava-
liar os acontecimentos passados, presentes ou futuros ou confirmar, ou corrigir, as suas avaliações passadas” (EC, §. 26).
245
É importante estabelecer uma fronteira precisa entre os diversos tipos de passivos, de forma a
conseguir-se entender que critérios de reconhecimento devem ser seguidos para cada um.
No campo das provisões, estas definições assumem especial importância, para se conseguir dis-
tinguir o tratamento contabilístico das provisões e das contingências. Provisão “é um passivo
de tempestividade ou quantia incerta” (NCRF 21, §. 8). Contudo, contingências são “passivos ou
ativos (…) [cuja] sua existência somente será confirmada pela ocorrência ou não ocorrência de
um ou mais eventos futuros incertos não totalmente sob o controlo da entidade” (NCRF 21, §.
11). Logo, devido ao carácter de incerteza que encerram “todas as provisões são contingentes”
(NCRF 21, §. 11). Contudo, “nem todas as contingências são relevadas/divulgadas sob a égide das
provisões” (Oliveira, 2007).
A NCRF 21 (Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes) prescreve o tratamento conta-
bilístico para este tipo de passivos, sendo que o SNC prevê, para reconhecimento das provisões as
seguintes contas de passivo, gastos e rendimentos:
Passivo Descrição
29 Provisões Esta conta serve para registar as responsabilidades cuja natureza esteja
291 Impostos claramente definida e que à data do balanço sejam de ocorrência provável
292 Garantias a clientes ou certa, mas incertas quanto ao seu valor ou data de ocorrência (vidé
293 Processos judiciais em NCRF 21 – Provisões, passivos contingentes e ativos contingentes e NCRF
curso 26 – Matérias ambientais).
294 Acidentes de trabalho e As suas subcontas devem ser utilizadas diretamente pelos dispêndios para
doenças profissionais que foram reconhecidas, sem prejuízo das reversões a que haja lugar.
295 Matérias ambientais
296 Contratos onerosos
297 Reestruturação
298 Outras provisões
Gasto
67 Provisões do período
671 Impostos
672 Garantias a clientes Esta conta regista os gastos no período decorrentes das responsabili-
673 Processos judiciais em dades cuja natureza esteja claramente definida e que à data do balanço
curso sejam de ocorrência provável ou certa, mas incertas quanto ao seu valor
674 Acidentes de trabalho e ou data de ocorrência.
doenças profissionais
Rendimento
76 Reversões …
763 De provisões
7632 Garantias a clientes
7633 Processos judiciais em
curso
7634 Acidentes de trabalho
e doenças profissionais
246

A norma NCRF 21 (Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes) tem por base a IAS 37 (Pro-
visões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes). Esta norma possui como objetivo prescrever o
tratamento contabilístico das provisões, dos passivos contingentes e dos ativos contingentes.
Esta norma não se aplica a:
• Responsabilidades resultantes de contratos executórios, exceto quando o contrato seja

oneroso;
• Provisões, passivos contingentes e ativos contingentes cobertos por outra norma;
• Instrumentos financeiros;
• Passivos contingentes assumidos numa concentração de atividades empresariais (NCRF
14 – Concentração de Atividades Empresariais);
• Certos tipos de provisões relativas a contratos de construção (NCRF 19 – Contratos de
Construção);
• Certos tipos de provisões relativas a impostos sobre o rendimento (NCRF 25 – Impostos
sobre o Rendimento); e
• Certos tipos de provisões relativas a locações (NCRF 9 – Locações).
•
As duas grandes questões relacionadas com a NCRF 21 (Provisões, Passivos Contingentes e Ativos
Contingentes) são:
• Sabendo que a NCRF 21 restringe o conceito de contingência a um conjunto de passivos e
ativos, contingentes, que não são reconhecidos nas demonstrações financeiras, até que
ponto conseguem satisfazer o conceito de passivo e ativo para puderem ser divulgados?
• Em que medida a NCRF 21 trata as provisões, os passivos contingentes e os ativos contin-
gentes em termos de reconhecimento?
Atente-se nos seguintes conceitos:
Passivo “é uma obrigação presente da entidade proveniente de acontecimentos passados, da li-
quidação da qual se espera que resulte um exfluxo de recursos da entidade incorporando benefí-
cios económicos” (EC §. 49).
Provisão “é um passivo de tempestividade ou quantia incerta” (NCRF 21, §. 8).
Contingências são “passivos ou ativos (…) [cuja] sua existência somente será confirmada pela
ocorrência ou não ocorrência de um ou mais eventos futuros incertos não totalmente sob o con-
trolo da entidade” (NCRF 21, §. 11).
Ativo “é um recurso controlado por uma empresa como resultado de acontecimentos passados e
do qual se espera que fluam para a entidade benefícios económicos futuros” (EC, §. 49).
Da análise destes conceitos pode-se retirar as seguintes conclusões:
1. As contingências são suscetíveis de originarem ativos e passivos, contingentes, na medida
247
em que as definições de ativo e passivo admitem a existência de incerteza na informação

financeira.
2. O que determina o reconhecimento de um passivo deriva não só do pressuposto jurídico
(terceira pessoa que possa exigir a liquidação da obrigação da entidade), quantia envolvida
e vencimento da mesma, como também da consideração de situações de incerteza de onde
poderão surgir:
• eventos produzidos no período e imputáveis a ele, mas sem se conhecerem todos os seus
dados; e
• eventos que sendo prováveis quanto à sua ocorrência, todavia apenas se manifestarão
no futuro.
3. O que determina o reconhecimento de um facto ou evento como ativo deriva do controlo
exercido pela entidade em detrimento da propriedade, além de o termo “do qual se espera”
dever ser interpretado no sentido de que o desfecho final do evento também está, ou poderá
estar, sujeito a fatores incontroláveis pela entidade, resultante das incertezas, originando
contingências.
Regra geral, quanto aos passivos tem de existir uma obrigação presente e quanto aos ativos tem
de haver um controlo pela entidade. Contudo, algumas questões surgem:
• Quando é que, efetivamente, uma entidade controla um ativo?
• O que é uma obrigação presente?
• Que figuras poderá incorporar?
• E se não houver certeza de que não existe uma obrigação presente?
• Por que razão a obrigação presente tem de estar relacionada com um evento passado?
• Mesmo não sendo possível reconhecer um passivo ou um ativo, deixará de cumprir a
definição de ativo e passivo?
Quanto aos passivos, uma obrigação presente existe quando a gestão tiver pouca ou nenhuma
alternativa de fazer dispêndios. Isto é, existe um passivo. A obrigação presente pode tomar duas
formas distintas (NCRF 21, §. 8):
• Obrigação legal: quando um terceiro tenha um direito legal de forçar a liquidação da
obrigação, através de um contrato, ou diploma legal; ou
• Obrigação construtiva: quando embora não haja uma obrigação legal, a empresa mesmo
assim não tem qualquer liberdade de evitar um dispêndio, uma vez que, publicamente
perante terceiros, aceitou assumir um conjunto de responsabilidades, tendo criado ex-
pectativas válidas nesses terceiros sobre o cumprimento dessas responsabilidades.
Não basta apenas uma decisão da administração para que se origine um passivo. Para existir um
passivo:
• Tem que existir uma clara identificação de uma terceira parte a quem a obrigação é devida.
• Tem que haver um compromisso assumido pela parte que liquidará a obrigação.
• Tem que haver uma comunicação expressa à terceira parte de que a obrigação é assumida
e será cumprida.
• Tal comunicação tem que criar expectativas válidas nesses terceiros quanto ao cumpri-
mento da obrigação.
A obrigação presente tem de estar relacionada com eventos passados, uma vez que (NCRF 21, §. 17):
248
• A contabilidade está baseada no pressuposto do custo histórico e como tal, tem como
função tratar dados históricos e não futuros;
• As demonstrações financeiras tratam da posição financeira da entidade no fim do seu
período de relato e da sua possível posição no futuro;
• Os únicos passivos reconhecíveis no balanço de uma entidade são os que existam à data
do balanço.
Quanto aos ativos presume-se que existe o controlo de um ativo quando a empresa tem o poder de
o gerir para obter benefícios económicos futuros. Ou seja, se um ativo potencial fosse reconhecido,
será que a entidade podia exercer um controlo efetivo sobre o ativo? Ora se é potencial, implica que
ainda não se materializou, logo não existe possibilidade de exercer um controlo efetivo sobre ele.
Sendo assim, os ativos potenciais – os ditos contingentes – não podem ser reconhecidos.
Por conseguinte, segundo a NCRF 21, as incertezas originam o reconhecimento de passivos sob a
forma de provisões quando:
1. houver uma obrigação presente, legal ou construtiva, resultante de eventos passados;
2. for provável que um exfluxo de recursos incorporando benefícios económicos sejam exigidos
para liquidar a obrigação; e
3. possa ser feita uma estimativa fiável da quantia da obrigação.
Se o conceito de passivo não for cumprido, ou sendo-o, algum dos dois requisitos de reconheci-
mento o não for, entra-se na área das contingências propriamente ditas, ou seja, são divulgados
passivos contingentes (NCRF 21, §.12).
Os passivos contingentes e os ativos contingentes nunca se reconhecem, na medida em que não
cumprem a definição de passivo e de ativo, respetivamente. Por esta razão a NCRF 21 refere que
um passivo contingente é uma “possível obrigação”, que por ser possível não é uma “obrigação
presente”, logo, por não cumprir a definição de passivo não pode ser reconhecido. De igual for-
ma, também refere que um ativo contingente é um “ativo possível”. Logo, se é possível, a empre-
sa não pode controlá-lo efetivamente e, portanto, não é reconhecido.
Contudo, por questões relacionadas com a sua relevância para o processo de tomada de decisão,
a entidade deve divulgá-los no Anexo.
Note-se que:
• Se a possibilidade de um exfluxo de recursos incorporando benefícios económicos for
remota os passivos contingentes não são divulgados no Anexo (NCRF 21, §. 27);
• Os ativos contingentes são divulgados no anexo, apenas se o influxo de benefícios eco-
nómicos for provável (NCRF 21, §. 33);
• Quando a realização de rendimento esteja virtualmente certa, já não se está perante a
figura do ativo contingente, mas sim perante um verdadeiro ativo e, portanto, o seu re-
conhecimento é aconselhado (NCRF 21, §. 32).
249
Árvore de decisão (NCRF 21, Anexo A)
Começo
Obrigação presente
Não Não
como consequência de um
Obrigação possível?
acontecimento que
cria obrigações
Sim Sim
Não Sim
Exfluxo possível? Remoto?
Sim
Não
Não (raro)
Estimativa fiável?
Sim
Divulgar passivo
Provisionar Não fazer nada
contingente
Nota: em casos raros, não está claro se há uma obrigação presente. Nestes casos, considera-se que
um acontecimento passado dá origem a uma obrigação presente se, tendo em consideração toda
a evidência disponível, for mais provável do que não que uma obrigação presente exista à data do
balanço (parágrafo 15 desta Norma).
Dos critérios de reconhecimento das provisões dos passivos contingentes e ativos contingentes
ressaltam duas condições que são fundamentais na mensuração da quantia a provisionar ou a
divulgar (NCRF 21, §. 12, 13 e 33):
1. Exfluxo provável (ou meramente possível) de recursos que incorporem benefícios económicos;
2. Estimativa fiável da quantia da obrigação.
A probabilidade está relacionada com o grau de incerteza da fluidez dos benefícios. O reconhecimento
ou não de um passivo envolto em incerteza, depende das seguintes probabilidades (NCRF 21, §. 22):
1. Provável: se for mais provável que uma obrigação presente exista do que não (PROVISÃO).
2. Possível: se for mais provável que uma obrigação presente não exista (PASSIVO
CONTINGENTE).
3. Remota: se for menos do que possível que uma obrigação presente não exista (NÃO RECO-
NHECE, NEM DIVULGA).
A quantificação de uma estimativa fiável tem que tomar em consideração “a melhor estimativa
do dispêndio exigido para liquidar a obrigação presente à data do balanço” (NCRF 21, 35), tendo
em conta os riscos e as incertezas que rodeiam o acontecimento passado e projetados na gama de
desfechos possíveis (NCRF 21, §. 42).
O termo “melhor estimativa” corresponde à “quantia que uma entidade racionalmente pagaria
250
para liquidar a obrigação à data do balanço” (NCRF 21, §. 36), sendo que, muitas das vezes, a
“melhor estimativa” é “o valor esperado” da obrigação (NCRF 21, §. 39).
O termo “racionalmente” é importante ao abrigo do princípio da prudência. É necessário cautela
na realização de juízos de valor na avaliação dos níveis de risco e incerteza de determinados acon-
tecimentos passados, (NCRF 21, §. 43). Uma forma evitar duplicações de ajustamentos de risco e
incerteza consiste na recolha de informação sobre a experiência em transações semelhantes e na
obtenção de relatórios de peritos sobre a probabilidade dos vários desfechos finais (NCRF 21, §. 37).
Sempre que o efeito temporal do dinheiro for material, a mensuração da quantia a provisionar
deve corresponder ao valor presente dos dispêndios necessários para liquidar a obrigação (NCRF
21, §. 45). Deve-se, para o efeito, utilizar uma taxa de desconto antes de impostos que reflita
as condições correntes de mercado do valor temporal do dinheiro (NCRF 21, §. 47). Os aumen-
tos anuais da provisão, decorrentes da atualização das quantias a provisionar para refletir efeito
temporal do dinheiro, são reconhecidos como gastos financeiros (NCRF 21, §. 59).
Os acontecimentos futuros que possam afetar a quantia exigida para solver a obrigação devem
ser refletidos na quantia da provisão apenas quando exista suficiente evidência objetiva de que
tais eventos ocorrerão (NCRF 21, §. 48).
Os ganhos resultantes das alienações esperadas de ativos não são tidos em conta na estimativa da quantia,
mesmo que a alienação esperada se correlacione com o evento que origina a provisão (NCRF 21, §. 51).
Em determinadas circunstâncias, a entidade pode pedir um reembolso da quantia da obrigação
liquidada (por exemplo, a indemnização de um contrato de seguro). Quando o recebimento do
reembolso seja virtualmente certa deve ser reconhecido um ativo separado, não se deduzindo,
no balanço, à quantia da provisão. Contudo, na demonstração dos resultados o gasto da provisão
pode ser reconhecido líquido da quantia do reembolso, sendo exigido que a quantia da provisão
seja igual ou superior ao montante do reembolso (NCRF 21, §§. 53-54).
2.16.1.3 Alterações e uso das provisões

As provisões devem ser revistas anualmente à data do balanço de forma a averiguar a necessida-
de do seu reforço ou reversão (NCRF 21, §. 58).
O reforço das provisões corresponde a um lançamento contabilístico similar ao lançamento da
sua constituição. Existe o reconhecimento de um gasto nos resultados (débito na conta 67 – Pro-
visões do exercício) por contrapartida do reconhecimento de um passivo (crédito na conta 29 –
Provisões).
A reversão das provisões corresponde a uma diminuição das quantias reconhecidas anterior-
mente. Existe o reconhecimento de uma diminuição de um passivo (débito na conta 29 – Provi-
sões), por contrapartida do reconhecimento de um rendimento (crédito na conta 763 – Reversões
de provisões).
Uma provisão deve ser usada somente para os dispêndios relativos aos quais a provisão foi ini-
cialmente constituída (NCRF 21, §. 60). A utilização é feita diretamente na conta 29 – Provisões.
2.16.1.4 Perdas operacionais futuras, contratos onerosos e planos de reestruturação

Não devem ser reconhecidas provisões para perdas operacionais futuras. Contudo, a expectativa da
sua ocorrência é indicação de que certos ativos possam estar em imparidade (NCRF 21, §. 62, 63).
Se a entidade tiver um contrato que seja oneroso5, a obrigação presente segundo o contrato deve
5
Contrato oneroso “é um contrato que os custos não evitáveis de satisfazer as obrigações do contrato excedem os bene-
251
ser reconhecida e mensurada como provisão (por exemplo, rescisão de um contrato promessa
de compra e venda com cláusula indemnizatória) (NCRF 24, §. 64). Por outro lado, os contratos
executórios não originam o reconhecimento de qualquer obrigação.6
As provisões para reestruturação são reconhecidas quando exista uma obrigação construtiva
para reestruturar e que inclua a divulgação de:
• Um plano formal detalhado para a reestruturação; e
• Crie uma expectativa válida em terceiros quanto à efetiva implementação da reestrutu-
ração (NCRF 21, §. 70).
O plano formal detalhado para a reestruturação deve incluir informação sobre:
• O negócio a que respeita,
• Os principais locais afetados;
• O número aproximado de colaboradores afetados;
• O gasto necessário para operar a reestruturação;
• A data em que o plano vai ser implementado.
A mensuração da provisão inclui os dispêndios necessariamente derivados da reestruturação e
que não sejam relacionados com as atividades continuadas. Não devem ser incluídos dispêndios
com formação e deslocalização de trabalhadores que permaneçam na entidade, comercialização
e investimento em novos sistemas e redes de distribuição (NCRF 21, §. 78).
2.16.1.5 A importância dos acontecimentos após a data do balanço

A norma NCRF 24 (Acontecimentos após a data do balanço) tem por base a NIC 10 (Acontecimentos
após a data do balanço). Esta norma possui como objetivo distinguir as situações que após a data
do balanço originam ajustamentos nas demonstrações financeiras daquelas que, dada a sua rele-
vância, apenas necessitam de ser divulgadas no anexo.
Os acontecimentos após a data do balanço necessitam ser avaliados entre duas datas que ne-
cessitam ser divulgadas aos utilizadores das demonstrações financeiras. Estes acontecimentos
ocorrem entre:
• A data do balanço; e
• A data em que as demonstrações foram autorizadas para emissão, pelo órgão de gestão.
No nosso direito positivo, a data de autorização para emissão, pelo órgão de gestão decorre do pres-
crito no art.º 65.º do Código das Sociedades Comerciais. Corresponde a uma data “prévia em que o
órgão de gestão aprova para posterior disponibilização as demonstrações financeiras da entidade”
de forma a serem sujeitas a apresentação e aprovação na Assembleia Geral (Grenha et al., 2009).
Entre estas duas datas podemos encontrar dois tipos diferenciados de acontecimentos (NCRF 24, §§. 5-7):
• Acontecimentos que proporcionam prova de condições que existiam à data do balanço e,
portanto, originam ajustamentos nas demonstrações financeiras;
• Acontecimentos que são indicativos de condições que surgiram após a data do balanço
que, não originam ajustamentos nas demonstrações financeiras mas, se relevantes, de-
fícios económicos que se espera sejam recebidos ao abrigo do mesmo” (NCRF 21, §. 8).
6
Contrato executório “é um contrato segundo o qual nenhuma das partes tenha cumprido qualquer das suas obrigações
ou ambas as partes apenas tenham parcialmente cumprido as suas obrigações em igual extensão” (NCRF 21, §. 8).
252
vem ser divulgados no anexo.

Alguns exemplos de acontecimentos que proporcionam prova de condições existentes à data do
balanço (NCRF 24, §§. 6, 11):
• A resolução, após a data do balanço, de um caso judicial que confirma que a entidade
tinha uma obrigação presente à data do balanço;
• Informação adicional que indique que um ativo à data do balanço estava em imparidade
(por exemplo, a falência de um cliente);
• A descoberta de fraudes ou erros que mostrem que as demonstrações financeiras estão
erradas.
• Quebra do princípio da continuidade
Alguns exemplos de acontecimentos que são indicativos de condições que surgiram após a data
do balanço (NCRF 24, §. 19):
• Declínio no valor de mercado de investimentos entre a data do balanço e a data em que
foi autorizada a emissão das demonstrações financeiras;
• Anúncio de um plano para descontinuar uma unidade operacional;
• Anúncio de um processo de reestruturação;
• A destruição por incêndio de uma importante instalação de produção.
A análise dos acontecimentos subsequentes assume um papel crucial no reconhecimento das
provisões e divulgação dos passivos contingentes e ativos contingentes. A NCRF 21 possui remi-
ções para a NCRF 24.
A noção de contingência refere que a “sua existência somente será confirmada pela ocorrên-
cia ou não ocorrência de um ou mais futuros eventos incertos não totalmente sob o controlo da
entidade” (NCRF 21, §. 11).
No que toca ao reconhecimento das provisões a “evidência [de que uma obrigação presente existe
à data do balanço] inclui qualquer evidência proporcionada por acontecimentos após a data do
balanço. Com base em tal evidência a entidade:
a) Reconhece a provisão (…);
b) Divulga um passivo contingente (…)” (NCRF 21, §. 15).
Ora conjugando estes parágrafos com os parágrafos 29 e 34 na NCRF 21, podemos concluir que a aná-
lise dos acontecimentos após a data do balanço pode proporcionar provas essenciais que justifiquem:
• O reconhecimento de uma provisão em vez da divulgação de um passivo contingente;
• A divulgação de um passivo contingente ou ativo contingente ainda não identificado anteriormente;
• O reconhecimento de um ativo e um rendimento, por se considerar virtualmente certo a
ocorrência de um influxo de benefícios económicos.
2.16.1.6 Matérias Ambientais

A norma NCRF 26 (Matérias Ambientais) tem por base a Recomendação da Comissão Europeia de 30 de Maio
de 2001 relativa ao reconhecimento, mensuração e divulgação de matérias ambientais nas contas anuais
e relatório de gestão. No normativo internacional do IASB, as matérias ambientais não estão reguladas em
norma autónoma, mas sim incluídas na IAS 37 (Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes).
O conteúdo da NCRF 26 “assenta em idênticos conceitos de passivo, reconhecimento e mensuração,
253
que apenas são ajustados face à especificidade das questões ambientais” (Grenha et al., 2009, p. 163).
O SNC-modelo geral requer as seguintes divulgações relativas a provisões, passivos contingentes
e ativos contingentes (NCRF 21, §§. 81-86):
“81. Para cada classe de provisão, uma entidade deve divulgar:
a) a quantia escriturada no começo e no fim do período;
b) as provisões adicionais feitas no período, incluindo aumentos nas provisões existentes;
c) as quantias usadas (isto é, incorridas e debitadas à provisão) durante o período;
d) quantias não usadas revertidas durante o período; e
e) o aumento durante o período na quantia descontada proveniente da passagem do tempo e o
efeito de qualquer alteração na taxa de desconto.
Não é exigida informação comparativa.
82. A menos que a possibilidade de qualquer exfluxo na liquidação seja remota, uma entidade deve di-
vulgar para cada classe de passivo contingente à data do balanço uma breve descrição da natureza do
passivo contingente e, quando praticável:
a) uma estimativa do seu efeito financeiro, mensurado segundo os parágrafos 35 a 52;
b) uma indicação das incertezas que se relacionam com a quantia ou momento de ocorrência de
qualquer exfluxo; e
c) possibilidade de qualquer reembolso.
83. Quando uma provisão e um passivo contingente surjam provenientes do mesmo conjunto de circuns-
tâncias, uma entidade faz as divulgações exigidas pelos parágrafos 81 e 82 de uma maneira que eles
mostrem a ligação entre a provisão e o passivo contingente.
84. Quando um influxo de benefícios económicos for provável, uma entidade deve divulgar uma breve des-
crição da natureza dos ativos contingentes à data do balanço e, quando praticável, uma estimativa do seu
efeito financeiro, mensurada usando os princípios estabelecidos para as provisões nos parágrafos 35 a 52.
85. É importante que as divulgações de ativos contingentes evitem dar indicações enganosas da proba-
bilidade de surgirem rendimentos.
86. Quando qualquer da informação exigida pelos parágrafos 82 e 84 não estiver divulgada porque não
é praticável fazê-lo, esse facto deve ser declarado.”
2.16.2 NCRF-PE e NC-ME: reconhecimento, mensuração e divulgação

No tratamento contabilístico das “Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes” a
NCRF-PE trata esta matéria da mesma forma que a NCRF 21. Quanto à NC-ME apenas prescreve
o tratamento das provisões e apenas exige divulgações sobre provisões.
254
Artigo 23.º, n.º 1, 1 - Consideram-se gastos os que comprovadamente sejam indispensáveis para a realização dos rendi-
al. h) do CIRC mentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente:
(…)
h) Ajustamentos em inventários, perdas por imparidade e provisões;
Artigo 39.º do 1 - Podem ser deduzidas para efeitos fiscais as seguintes provisões:
CIRC a) As que se destinem a fazer face a obrigações e encargos derivados de processos judiciais em curso por
factos que determinariam a inclusão daqueles entre os gastos do período de tributação; [
b) As que se destinem a fazer face a encargos com garantias a clientes previstas em contratos de venda e
de prestação de serviços;
c) As provisões técnicas constituídas obrigatoriamente, por força de normas emanadas pelo Instituto de Segu-
ros de Portugal, de carácter genérico e abstrato, pelas empresas de seguros sujeitas à sua supervisão e pelas
sucursais em Portugal de empresas seguradoras com sede em outro Estado membro da União Europeia;
d) As que, constituídas pelas empresas pertencentes ao sector das indústrias extrativas ou de tratamen-
to e eliminação de resíduos, se destinem a fazer face aos encargos com a reparação dos danos de carác-
ter ambiental dos locais afetos à exploração, sempre que tal seja obrigatório e após a cessação desta,
nos termos da legislação aplicável.
2 - A determinação das provisões referidas no número anterior deve ter por base as condições existentes
no final do período de tributação.
3 - Quando a provisão for reconhecida pelo valor presente, os gastos resultantes do respetivo desconto
ficam igualmente sujeitos a este regime.
4 - As provisões a que se referem as alíneas a) a c) do n.º 1 que não devam subsistir por não se terem
verificado os eventos a que se reportam e as que forem utilizadas para fins diversos dos expressamente
previstos neste artigo consideram-se rendimentos do respetivo período de tributação.
5 - O montante anual da provisão para garantias a clientes a que refere a alínea b) do n.º 1 é determina-
do pela aplicação às vendas e prestações de serviços sujeitas a garantia efetuadas no período de tributa-
ção de uma percentagem que não pode ser superior à que resulta da proporção entre a soma dos encar-
gos derivados de garantias a clientes efetivamente suportados nos últimos três períodos de tributação e
a soma das vendas e prestações de serviços sujeitas a garantia efetuadas nos mesmos períodos.
6 - O montante anual acumulado das provisões técnicas, referidas na alínea c) do n.º 1, não devem ultra-
passar os valores mínimos que resultem da aplicação das normas emanadas da entidade de supervisão.
Artigo 40.º do 1 - A dotação anual da provisão a que se refere a alínea d) do n.º 1 do artigo 39.º corresponde ao valor que resul-
CIRC ta da divisão dos encargos estimados com a reparação de danos de carácter ambiental dos locais afetos à explo-
ração, nos termos da alínea a) do n.º 3, pelo número de anos de exploração previsto em relação aos mesmos.
2 - Pode ser aceite um montante anual da provisão diferente do referido no número anterior quando o
nível previsto da exploração for irregular ao longo do tempo, devendo, nesse caso, mediante requerimen-
to do sujeito passivo interessado, a apresentar no primeiro período de tributação em que sejam aceites
como gastos dotações para a mesma, ser obtida autorização prévia da Direcção-Geral dos Impostos
para um plano de constituição da provisão que tenha em conta esse nível de atividade.
3 - A constituição da provisão fica subordinada à observância das seguintes condições:
a) Apresentação de um plano previsional de encerramento da exploração, com indicação detalhada dos
trabalhos a realizar com a reparação dos danos de carácter ambiental e a estimativa dos encargos ine-
rentes, e a referência ao número de anos de exploração previsto e eventual irregularidade ao longo do
tempo do nível previsto de atividade, sujeito a aprovação pelos organismos competentes;
b) Constituição de um fundo, representado por investimentos financeiros, cuja gestão pode caber ao próprio sujeito
passivo, de montante equivalente ao do saldo acumulado da provisão no final de cada período de tributação.
4 - Sempre que da revisão do plano previsional referido na alínea a) do número anterior resultar uma alte-
ração da estimativa dos encargos inerentes à recuperação ambiental dos locais afetos à exploração, ou se
verificar uma alteração no número de anos de exploração previsto, deve proceder-se do seguinte modo:
a) Tratando-se de acréscimo dos encargos estimados ou de redução do número de anos de exploração, passa a
efetuar-se o cálculo da dotação anual considerando o total dos encargos ainda não provisionado e o número de
anos de atividade que ainda restem à exploração, incluindo o do próprio período de tributação da revisão;
b) Tratando-se de diminuição dos encargos estimados ou de aumento do número de anos de exploração,
a parte da provisão em excesso correspondente ao número de anos já decorridos deve ser objeto de
reposição no período de tributação da revisão.
5 - A constituição do fundo a que se refere a alínea b) do n.º 3 é dispensada quando seja exigida a pres-
tação de caução a favor da entidade que aprova o Plano Ambiental e de Recuperação Paisagística, de
acordo com o regime jurídico de exploração da respetiva atividade.
6 - A provisão deve ser aplicada na cobertura dos encargos a que se destina até ao fim do terceiro perío-
do de tributação seguinte ao do encerramento da exploração.
7 - Decorrido o prazo previsto no número anterior sem que a provisão tenha sido utilizada, total ou
parcialmente, nos fins para que foi criada, a parte não aplicada deve ser considerada como rendimento
do terceiro período de tributação posterior ao do final da exploração.
255

Caso Prático I
A empresa ALFA, SA contratualizou com um seu cliente a venda e a instalação de uma máquina
de extrusão de plástico, num prazo máximo de seis meses, no valor de 100.000 €. Para o efeito, o
cliente sinalizou 20% do valor do contrato.
Em caso de incumprimento por ALFA, SA terá que haver um pagamento de uma indemnização
de 40.000 €. Em caso de renúncia do contrato por factos imputáveis ao cliente, este perde o valor
do sinal.
ALFA não cumpriu os prazos de entrega. O cliente denunciou o contrato e exigiu o pagamento do
valor da cláusula indemnizatória (40.000 €). Em 31 de dezembro o advogado de ALFA referiu que
seria muito provável que o tribunal decidisse em favor do cliente. Em junho de N+1 a decisão do
tribunal exigiu o pagamento de uma indemnização de 30.000 €.
Pretende-se o tratamento contabilístico da situação.
Resolução
Estamos perante um contrato oneroso. Neste caso a obrigação presente segundo o contrato deve
ser reconhecida e mensurada como uma provisão (NCRF 21, §. 64).
A quantificação de uma estimativa fiável tem que tomar em consideração “a melhor estimativa
do dispêndio exigido para liquidar a obrigação presente à data do balanço” (NCRF 21, 35). O ter-
mo “melhor estimativa” corresponde à “quantia que uma entidade racionalmente pagaria para
liquidar a obrigação à data do balanço” (NCRF 21, §. 36).
Valor da provisão em dez/N: 40.000 €
Valor liquidado (utilização da provisão) em N+1: 35.000 €
Reversão da provisão: 5.000 €
Lançamentos:
Pela constituição da provisão em N

676 Contratos onerosos 40.000 €
29 Provisões
Pela utilização da provisão em N+1

29 Provisões
Pela reversão da provisão em N+1

29 Provisões
763 Reversões de provisões

Caso Prático II
A empresa ALFA, SA produz e vende automóveis, oferecendo uma garantia por qualquer defeito
256
de fabrico identificado. A empresa estima que, por viatura, os custos totais de substituição/pro-
babilidade de ocorrência são:
Descrição Custo de substituição Probabilidade ocorrência
Corrosão 500 € 3%
Motor 2.500 € 5%
Caixa de velocidades 750 € 10%
Travões 500 € 8%
Eletrónica 250 € 16%
No ano N a empresa vendeu 1.000 automóveis. No ano N+1 foram reparados automóveis, vendidos
em N, tendo os custos de substituição ascendido a 200.000 €. Durante o ano N+1 foram vendidos
800 automóveis.
De uma análise às anomalias identificadas verificou-se que a causa dos defeitos relacionados com
a corrosão residia na qualidade da tinta utilizada. Em 31 de dezembro de N+1 celebrou-se um con-
trato com o fornecedor de tintas onde ele suportaria 50% dos custos de substituição relacionados
com anomalias de corrosão.
Pretende-se o tratamento contabilístico em N e N+1.
Resolução
No caso concreto estamos perante um obrigação presente a 31 de dezembro de N, que deve ser
reconhecida e mensurada como uma provisão. Para estimar passivos que incluam um vasto con-
junto de relativamente pequenos, mas similares de itens, deverá ser ponderada a probabilidade
de ocorrência para determinar a quantia esperada agregada (NCRF 21, §. 39).
Valor esperado dos custos de substituição/viatura de N:
Descrição Custo de substituição Probabilidade ocorrência Valor esperado (custo substituição)
Corrosão 500 € 3% 150 €
Motor 2.500 € 5% 125 €
Caixa de velocidades 750 € 10% 75 €
Travões 500 € 8% 40 €
Eletrónica 250 € 16% 40 €
Total 430 €
Valor da provisão em N: 430 € x 1.000 automóveis vendidos = 430.000 €
Pela constituição da provisão em N

672 Garantias a clientes 430.000 €
29 Provisões
Em N+1 houve necessidade de utilizar a provisão. Uma provisão deve ser usada somente para os
dispêndios relativos aos quais a provisão foi criada, sendo contrabalançados com a mesma (NCRF
21, §§. 60-61).
Pela utilização da provisão em N+1

29 Provisões
Em dezembro de N+1 temos que reavaliar o risco relativo a garantias. Valor esperado (custos de
substituição) N+1: 430 € x 800 = 344.000 €
Valor da provisão a reforçar: 344.000 € - (430.000 € - 200.000 €) = 114.000 €
257
Pela constituição da provisão em N+1

29 Provisões
O acordo celebrado com o fornecedor das tintas é um reembolso, tal como definido na NCRF 21
(§§. 53-57). Logo, o mesmo deve ser reconhecido como ativo separado através da redução da pro-
visão do período, não devendo a quantia reconhecida exceder a quantia da provisão.
Valor assumido pelo fornecedor: 150 € x 800 viaturas x 50% = 60.000 €
Note-se que a provisão (344.000 €) é superior ao reembolso (60.000 €)
Pelo valor assumido pelo fornecedor

2721 Devedores por acréscimos de rendimentos 60.000 €
29 Provisões
Caso Prático III

A empresa CodFish Portugal, SA dedica-se à indústria e comercialização de bacalhau salgado
seco. Por imposição do Ministério da Agricultura, a partir de janeiro do ano N, todas as empresas
do setor têm que ter uma ETAR para tratamento das águas residuais provenientes do processo
produtivo. Em março de N terminou a construção e instalação da ETAR com um custo associado
de 150.000 €. Foi estimado um período de vida útil de 10 anos.
Para o efeito, celebrou com o Sr. António Dias um contrato de arrendamento do terreno contíguo
às instalações da fábrica, por um prazo de 5 anos, renovável por igual período. No final do con-
trato, a empresa comprometeu-se com o senhorio a entregar o terreno devidamente restaurado.
Consultada a empresa que instalou a ETAR obteve-se um orçamento para a desmontagem e lim-
peza do local no montante de 30.000 €. A taxa média de inflação anual esperada para os próxi-
mos 10 anos é de 2% e a taxa do custo médio do capital da entidade é de 6%.
No ano N+9 os custos efetivos com o desmantelamento da ETAR e restauro do terreno somaram
25.000 €.
Pretende-se o tratamento contabilístico da situação descrita.
Resolução:
Como a ETAR estava em construção e instalação os componentes do seu custo estavam reconhe-
cimento em “Investimentos em curso”. Como em março de N a construção e instalação foram
terminadas há que proceder à transferência do ativo para “Ativos Fixos Tangíveis”. De acordo
com a NCRF 7 (§. 17) os custos de desmantelamento e restauro do local de instalação de ativos
fixos tangíveis fazem parte do custo inicial do ativo.
Contudo a mensuração desta estimativa deve seguir os critérios de mensuração descritos na
NCRF 21. Quando o efeito do valor temporal do dinheiro for relevante, a quantia da provisão deve
ser o valor presente dos dispêndios que se espera que sejam necessários para liquidar a obrigação
(NCRF 21, §. 45).
Determinação do dispêndio previsto a suportar na data de desmantelamento da ETAR em N+10,
através da capitalização da taxa de inflação:
30.000 / (1,02)10 = 36.570 €
258
Valor presente do dispêndio futuro com o desmantelamento da ETAR:

36.570 € / (1,06)10 = 20.419 €
O quadro seguinte resume a informação:
Estimativa Valor presente Gastos de
Data
com inflação da provisão juros
Jan/N 30.000 € 20.419 €
Dez/N 30.600 € 21.644 € 1.225 €
Dez/N+1 31.212 € 22.943 € 1.299 €
Dez/N+2 31.836 € 24.320 € 1.377 €
Dez/N+3 32.473 € 25.779 € 1.459 €
Dez/N+4 33.122 € 27.326 € 1.547 €
Dez/N+5 33.784 € 28.966 € 1.640 €
Dez/N+6 34.460 € 30.704 € 1.738 €
Dez/N+7 35.149 € 32.546 € 1.842 €
Dez/N+8 35.852 € 34.499 € 1.953 €
Dez/N+9 36.569 € 36.569 € 2.070 €
Valor da depreciação anual N: ((150.000 € + 20.419 €) / 10 anos) x 10/12 = 14.202 €
Restantes depreciações até N+3: 17.042 €
Lançamentos de N:
Pelo valor da construção da ETAR no ano N

Pela constituição da provisão para desmantelamento

29 Provisões
295 Matérias ambientais 20.419 €


Pelo reforço da provisão

6988 Outros 1.225 €
29 Provisões
259
Lançamentos de depreciações e reforço de provisões de N+1 a 31 dez/N+9:


Pelo reforço da provisão

6988 Outros 14.925 €
29 Provisões
Pela utilização da provisão

29 Provisões
Pela reversão da provisão

29 Provisões
763 Reversões de provisões

2.17 Subsídios do Governo

Uma preocupação tida em consideração no momento de elaboração do normativo relacionado com o
tratamento dos subsídios do Governo foi o seu reconhecimento inicial. Esta preocupação revelava-se
de extrema importância porque Portugal concorria com os diferentes países da União Europeia aos
subsídios Europeus e não existia harmonização no reconhecimento inicial dos mesmos. Neste sentido,
alguns países eram beneficiados em termos de análise financeira aquando da atribuição dos mesmos.
Até à entrada em vigor do SNC, um subsídio, quando atribuído, era integral e inicialmente reco-
nhecido no passivo, numa conta de diferimentos. O subsídio apenas gerava um incremento nos
capitais próprios consoante ia sendo transferido para proveitos do exercício, na proporção do
reconhecimento das amortizações do imobilizado relacionado.
Com a adoção da NCRF 22 (Contabilização dos Subsídios do Governo e Divulgação de Apoios do Go-
verno), todos os subsídios ao investimento, quer estes sejam, ou não, depreciáveis ou amortizá-
veis, devem ser inicialmente reconhecidos nos capitais próprios, sendo que o tratamento subse-
quente já não se afasta muito do que era proposto.
Como é facilmente compreensível, aquela diferença induz efeitos económicos diversos, permi-
tindo obter, no ano do reconhecimento do subsídio, um incremento nos capitais próprios pelo
valor total do subsídio e, consequentemente, uma melhoria, que pode ser muito significativa, em
alguns indicadores económicos, nomeadamente no rácio de autonomia financeira.
260

A NCRF 22 (Contabilização dos Subsídios do Governo e Divulgação de Apoios do Governo) tem por
base a IAS 20 (Contabilização dos Subsídios Governamentais e Divulgação de Apoios Governamentais).
Esta norma tem por objetivo prescrever os procedimentos que uma entidade deve aplicar na con-
tabilização e divulgação de subsídios e apoios do Governo (NCRF 22, §. 1).
Em particular, esta norma começa por esclarecer o âmbito da sua aplicação e apresenta as princi-
pais definições dos termos mais relevantes usados no seu conteúdo. Seguidamente, apresenta os
critérios de reconhecimento e de mensuração, inicial e subsequente, dos subsídios do Governo.
A norma prescreve ainda as regras de apresentação dos subsídios, quer os relacionados com ati-
vos, quer os relacionados com rendimentos, assim como o tratamento contabilístico do caso par-
ticular do reembolso de subsídios do Governo.
Por fim, a norma apresenta as regras no tratamento contabilístico dos apoios do Governo em
particular, e a identificação das exigências de divulgação dos subsídios e apoios do Governo, em
geral.
Esta Norma não trata (NCRF 22, §. 3):
• Os problemas especiais que surgem da contabilização dos subsídios do Governo em de-
monstrações financeiras que reflitam os efeitos das alterações de preços ou na informa-
ção suplementar de uma natureza semelhante;
• O apoio do Governo que seja proporcionado a uma entidade na forma de benefícios que
ficam disponíveis ao determinar o rendimento coletável ou que sejam determinados ou
limitados na base de passivos por impostos sobre o rendimento (tais como isenções tem-
porárias do imposto sobre o rendimento, créditos de impostos por investimentos, per-
missão de depreciações aceleradas e taxas reduzidas de impostos sobre o rendimento);
• A participação do Governo na propriedade (capital) da entidade; e
• Os subsídios do Governo cobertos pela NCRF 17 – Agricultura (apenas sai do âmbito de
aplicação da NCRF 22 os subsídios do Governo que se enquadrem na NCRF 17, cujo tra-
tamento contabilístico se deve reger por esta última norma. Ou seja, regra geral, os sub-
sídios para ativos biológicos são regulados pela NCRF 17, a não ser nos casos excecionais
em que esta mesma norma remeta o respetivo tratamento contabilístico para a NCRF 22).
Os subsídios do Governo são classificados de diversas formas, sendo o tratamento contabilístico
diferenciado conforme o tipo de subsídio. Os subsídios podem ser esquematicamente classifica-
dos nos seguintes tipos:
261
Relativamente ao reconhecimento inicial dos subsídios, a NCRF 22 (§. 8) refere que os subsídios
do Governo, incluindo os não monetários pelo justo valor, só devem ser reconhecidos após existir
segurança de que:
a) a entidade cumprirá as condições a eles associadas; e
b) os subsídios serão recebidos.
Um subsídio do Governo não é reconhecido, até que haja segurança razoável de que a entidade
cumprirá as condições a ele associadas, e que o subsídio será recebido. O recebimento de um
subsídio não proporciona ele próprio prova conclusiva de que as condições associadas ao subsídio
tenham sido ou serão cumpridas (NCRF 22, §. 9).
A maneira pela qual um subsídio é recebido não afeta o método contabilístico a ser adotado com
respeito ao subsídio. Por conseguinte, um subsídio é contabilizado da mesma maneira quer ele seja
recebido em dinheiro, quer como redução de um passivo para com o Governo (NCRF 22, §. 10).
Depois do subsídio do Governo ter sido reconhecido, qualquer contingência relacionada com o mesmo será
tratada de acordo com a NCRF 21 - Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes (NCRF 22, §. 11).
Estas contingências poderão decorrer do facto de, num dado período posterior ao reconhecimen-
to do subsídio, a entidade passar a ter a certeza razoável de que não irá cumprir com parte ou to-
das as condições associadas ao subsídio e, em consequência, seja já, naquele momento, provável
ou possível que a empresa tenha de devolver todo, ou parte do subsídio recebido e/ou de pagar
uma indemnização ou juros de mora ao organismo gestor do subsídio.
262
Assim, se a entidade concluir que a obrigação é presente e é provável que venha a existir o tal re-
embolso, e que este é fiavelmente estimado, deve reconhecer uma provisão, através do débito da
conta “676 – Provisões do período – Contratos onerosos”, e do crédito da conta “296 – Provisões
– Contratos onerosos” (NCRF 22, §. 13). O montante da provisão será o que resultar da diferença
entre o valor total a reembolsar (o qual poderá incluir juros de mora e eventual indemnização) e
o valor do subsídio que ainda possa figurar no balanço (em capitais próprios ou no passivo) por
ainda não ter sido imputado a resultados. Quando o reembolso vier efetivamente a verificar-se, a
entidade deve reconhecer a saída dos meios financeiros líquidos e debitar a conta “296 – Provi-
sões – Contratos onerosos” (Carvalho e Azevedo, 2011).
Se, pelo contrário, a obrigação apenas for possível, não cumprindo com as condições de reconhe-
cimento de um passivo, a empresa não deve reconhecer qualquer provisão, mas apenas divulgar
tal passivo contingente no Anexo (NCRF 21, §§. 26-27).
2.17.1.2.1 Subsídios não reembolsáveis relacionados com ativos

De acordo com a NCRF 22 (§. 12), os subsídios do Governo não reembolsáveis relacionados com
ativos fixos tangíveis e intangíveis devem ser inicialmente reconhecidos nos capitais próprios e,
subsequentemente, o tratamento dependerá do tipo de ativos a que o subsídio se refere:
Referente a ativos fixos tangí- Imputado numa base sistemática como rendimentos du-
veis depreciáveis e intangíveis rante os períodos necessários para balanceá-lo com os
com vida útil definida gastos relacionados que se pretende que ele compense.
Referente a ativos fixos tangí- Mantido nos capitais próprios, exceto se a respetiva
veis não depreciáveis e intan- quantia for necessária para compensar qualquer perda
gíveis com vida útil indefinida por imparidade.
Fonte: (Carvalho e Azevedo, 2010)
No que diz respeito aos subsídios relacionados com ativos não depreciáveis, os mesmos podem re-
querer o cumprimento de certas obrigações. Nestes casos, os subsídios serão reconhecidos como
rendimento durante os períodos que suportam o custo de satisfazer as obrigações. Por exemplo,
um subsídio para a aquisição de terrenos pode ser condicionado pela construção de um edifício
no local, podendo ser apropriado reconhecê-lo como rendimento durante o período de vida útil
do edifício (NCRF 22, §. 16).
De referir, ainda, que a NCRF 22 vem reforçar a necessidade de a imputação dos subsídios a ren-
dimentos ser feita respeitando o pressuposto do acréscimo (cf. NCRF 1 – Estrutura e Conteúdo das
Demonstrações Financeiras), e não na base dos respetivos recebimentos. Esta última base é, con-
tudo, aceitável pela norma, mas apenas nos casos em que não exista qualquer outra base para im-
putar os subsídios a rendimentos, que não seja a de os imputar aos períodos em que são recebidos.
Estas situações são, segundo a NCRF 22, muito residuais.
Esquematicamente, o reconhecimento inicial e subsequente dos subsídios não reembolsáveis re-
lacionados com ativos, pode ser assim apresentado:
263
Subsídios
2.17.1.2.2 Subsídios relacionados com rendimentos

Os subsídios do Governo relacionados com rendimentos (ou à exploração) devem ser reconheci-
dos na demonstração dos resultados durante os períodos contabilísticos necessários para balan-
ceá-los com os gastos relacionados.
Os subsídios associados ao reconhecimento de gastos específicos são reconhecidos como rédito
no mesmo período do gasto relacionado. Ou seja, o subsídio à exploração pode ter como objetivo
compensar gastos, não de apenas um período, mas de mais do que um período (NCRF 22, §. 15).
Também neste tipo de subsídios, o reconhecimento como rendimentos na base de recebimentos
não é a regra geral, ou seja, tal só será aceitável se não existir qualquer outra base para imputar
os subsídios aos períodos, que não seja a de os imputar aos períodos em que são recebidos (NCRF
22, §. 14).
Um subsídio do Governo pode tornar-se recebível por uma entidade como compensação por gas-
tos ou perdas incorridos num período anterior. Um tal subsídio é reconhecido, como rendimento
do período em que se tornar recebível, com a divulgação necessária para assegurar que o seu
efeito seja claramente compreendido (NCRF 22, §§. 18-20).
Nestas situações, se o recebimento do subsídio ocorrer antes do período que pretende compensar,
deve o mesmo ser diferido (“282 – Diferimentos - Rendimentos a reconhecer”) até que os gastos
relacionados sejam reconhecidos. Se, pelo contrário, no período em que o subsídio é atribuível já
foram incorridos parte dos gastos que o subsídio pretende compensar, deve a entidade no período
da atribuição do subsídio reconhecer a parte referente ao próprio período e aos períodos anteriores.
Assim, no período em que o subsídio à exploração é atribuível, pode acontecer uma das seguintes
situações:
264
Gastos incorridos em perío-

Reconhecer em rendimentos do período (conta 75).
dos anteriores
Reconhecer a parte relacionada com os gastos já incorri-

dos (período e períodos anteriores) como rendimentos do
Gastos parcialmente incor- período (conta 75).
ridos em períodos anteriores
Reconhecer a parte dos gastos ainda não incorridos em
rendimentos a reconhecer (conta 282).
Registar em rendimentos a reconhecer (conta 282), trans-

Gastos ainda não incorridos
ferindo para resultados à medida da sua realização.
2.17.1.2.3 Subsídios não monetários

Um subsídio do Governo pode tomar a forma de transferência de um ativo não monetário, tal
como terrenos ou outros recursos, para uso da entidade. Nestas circunstâncias é usual avaliar o
justo valor do ativo não monetário e contabilizar quer o subsídio quer o ativo por esse justo va-
lor. Caso este não possa ser determinado com fiabilidade, tanto o ativo como o subsídio serão de
registar por uma quantia nominal (NCRF 22, §. 21).
Desta forma, nos casos em que o Governo atribui o subsídio mediante a transferência de um
ativo, significa que o valor do subsídio será exatamente igual ao valor do ativo, o qual deve ser
mensurado ao justo valor.
Na realidade, o ativo está a ser subsidiado na totalidade pelo Governo, embora não exista a trans-
ferência de meios líquidos para a entidade.
2.17.1.2.4 Subsídios reembolsáveis

Os subsídios do Governo reembolsáveis são contabilizados como passivos. No caso de estes sub-
sídios se destinarem a ativos e adquirirem a condição de não reembolsáveis, deverão ser transfe-
ridos para capitais próprios, de acordo com o tratamento já referido para os subsídios do Governo
não reembolsáveis (NCRF 22, §. 13).
Um subsídio reembolsável não é mais do que um financiamento obtido por parte do Governo, em
geral, com condições vantajosas como são o juro a uma taxa zero ou bonificada, pelo que se en-
quadra no conceito de passivo financeiro e, como tal, deverá se mensurado nos termos da NCRF
27 (Instrumentos Financeiros).
A própria NCRF 27 (§. 12, a)) identifica diversos instrumentos financeiros que devem ser mensu-
rados ao custo ou ao custo amortizado menos perda por imparidade, nos quais se pode enquadrar
a dívida relativa ao subsídio reembolsável do Governo.
2.17.1.3 Reembolso de Subsídios do Governo

Um subsídio do Governo que se torne reembolsável deve ser contabilizado como uma alteração
de estimativa contabilística (ver NCRF 4 - Políticas Contabilísticas, Alterações nas Estimativas Con-
tabilísticas e Erros).
O reembolso de um subsídio relacionado com rendimentos ou relacionado com ativos deve ser
aplicado em primeiro lugar em contrapartida das componentes onde se encontrem refletidas as
265
importâncias ainda não imputadas como rendimento. Na medida em que o reembolso exceda
tais componentes, ou quando estas não existam, o reembolso deve ser reconhecido imediata-
mente como um gasto (NCRF 22, §. 25).
Desta forma, se uma entidade for obrigada a restituir, no todo ou em parte, um subsídio não re-
embolsável anteriormente recebido, pelo não cumprimento das obrigações pré-estabelecidas,
deve primeiramente registar o reembolso por contrapartida de um débito na(s) conta(s):
• “593 – Subsídios”, até esgotar o seu saldo, ou seja, até ao montante que ainda não foi im-
putado a resultados, no caso de se tratar de subsídios relacionados com ativos;
• “282 – Rendimentos a reconhecer”, se os subsídios forem relacionados com rendimentos;
• “296 – Provisões – contratos onerosos”, se em período anterior concluiu que as condi-
ções impostas não seriam cumpridas e o reembolso era provável e, neste caso, a empresa
deu cumprimento ao estabelecido na NCRF 21 (§.13), tendo constituído uma provisão.
Esquematicamente, o reembolso dos subsídios pode ser assim sintetizado:
• Débito da conta 593 - Subsídios;

• Se o reembolso exceder o saldo da conta 593 (ou este não
Reembolso de Subsídios
Relacionados existir), o reembolso será registado a débito, ou da conta

ao Investimento
com ativos 296 (se existir) e/ou da conta 6888 – Outros não especi-
ficados.
• Débito da conta 282 – Rendimentos a reconhecer;

Relacionados • Se o reembolso exceder o saldo da conta 282 (ou este não
com existir), o reembolso será registado a débito, ou da conta
rendimentos 296 (se existir) e/ou da conta 6888 – Outros não especi-
ficados.
2.17.1.4 Apoio do Governo

É considerado apoio do Governo a ação concebida pelo Governo para proporcionar benefícios
económicos específicos a uma entidade, ou a uma categoria de entidades, que a eles se propõem
segundo certos critérios.
O apoio do Governo, não inclui os benefícios única e indiretamente proporcionados através de
ações que afetem as condições comerciais gerais, tais como o fornecimento de infraestruturas em
áreas de desenvolvimento ou a imposição de restrições comerciais sobre concorrentes.
Certas formas de apoio do Governo, que não possam ter um valor razoavelmente atribuído, são
excluídas da definição de apoio do Governo, assim como as transações com o Governo que não
possam ser distinguidas das operações comerciais normais da entidade (NCRF 22, §. 26).
Os benefícios atribuídos que se enquadrem no conceito de apoio do Governo não são, por regra,
reconhecidos contabilisticamente, devido, em especial, ao facto de serem dificilmente quantifi-
cáveis e, como tal, não mensurados fiavelmente. No entanto, estes mesmos apoios, por beneficia-
rem as atividades da empresa, devem ser adequadamente divulgados no Anexo (NCRF 22, §. 31).
266
O SNC-modelo geral requer as seguintes divulgações relativas subsídios do Governo (NCRF 22,
§. 31):
31 – Devem ser divulgados os assuntos seguintes:
a) A política contabilística adotada para os subsídios do Governo, incluindo os métodos de apre-
sentação adotados nas demonstrações financeiras;
b) A natureza e extensão dos subsídios do Governo reconhecidos nas demonstrações financeiras
e indicação de outras formas de apoio do Governo de que a entidade tenha diretamente benefi-
ciado; e
c) Conßdições não satisfeitas e outras contingências ligadas ao apoio do Governo que tenham sido
reconhecidas.

Tanto a NCRF-PE, como a NC-ME no que respeita aos subsídios do Governo e divulgação de apoios
do Governo, contemplam no respetivo capítulo 14 o tratamento contabilístico desta temática, o
qual é muito similar ao da NCRF 22.
Com efeito, não existem diferenças significativas entre o tratamento dos subsídios preconizado
na NCRF 22 e no capítulo 14 das NCRF-PE e NC-ME, aplicando-se a uma PE e a uma ME os mes-
mos critérios de reconhecimento e mensuração analisados para o modelo geral do SNC. Também
ao nível das exigências de divulgação no Anexo, o disposto na NCRF-PE é exatamente o mesmo
que é exigido pela NCRF 22, e as notas exigidas no modelo de Anexo da NC-ME (publicado na
Portaria n.º 104/2011, de 14 de março) são igualmente similares.
As poucas diferenças que poderemos aqui focar prendem-se, por um lado, com o menor desen-
volvimento na redação das políticas e critérios de reconhecimento e de mensuração nas NCRF-
-PE e NC-ME, comparativamente com a NCRF 22, contemplando um menor número de orienta-
ções e de exemplos no seu conteúdo.
Por outro lado, a NC-ME é omissa quanto ao tratamento contabilístico dos subsídios do Governo
não monetários. Para superar esta lacuna, Carvalho e Azevedo (2011) propõem de que se deve
aplicar o disposto nos pontos 6.2. e 6.3 da NC-ME, segundo os quais, na ausência de uma dispo-
sição nesta norma que se aplique especificamente a um acontecimento (como é o caso da ausência
de tratamento dos subsídios não monetários), o órgão de gestão fará juízos de valor na aplicação
de uma política contabilística, devendo ponderar a aplicabilidade das seguintes fontes, pela or-
dem indicada:
• Os requisitos e a orientação desta Norma que tratam assuntos semelhantes e relaciona-
dos;
• Os requisitos e as orientações das NCRF do SNC que tratam de assuntos semelhantes e
relacionados; e
• As definições, critérios de reconhecimento e conceitos de mensuração para ativos, pas-
sivos, rendimentos e gastos constantes da EC do SNC.
Assim, entendemos que uma ME que receba um subsídio do Governo não monetário o deva con-
tabilisticamente tratar de acordo com as regras prescritas na NCRF 22, ou seja, deve reconhecer,
como regra geral, o subsídio e o correspondente ativo pelo respetivo justo valor.
Veja-se que, embora a NC-ME não acolha em qualquer operação a aplicação do justo valor, o facto
é que esta norma tem como base de referência a EC do SNC, na qual aquele critério está contem-
267
plado. Por outro lado, a necessidade de nos socorrermos de outros normativos para o exercício
de juízos de valor, poderá levar, como é o caso, à inevitabilidade de se utilizar o critério do justo
valor por ser aquele que, nestas operações, melhor traduz a imagem verdadeira e apropriada da
posição financeira de uma entidade (Carvalho e Azevedo, 2011).
Um outro aspeto é o que se refere à exigência de apresentação da compra de ativos e do recebi-
mento dos subsídios relacionados, como itens separados na Demonstração de Fluxos de Caixa.
Naturalmente que esta disposição da NCRF 22 não está prevista nas NCRF-PE e NC-ME, já que
as entidades que adotem estas normas estão dispensadas da elaboração daquela demonstração.
Uma referência, por fim, ao efeito dos subsídios na contabilização do imposto sobre o rendimento
nas NCRF-PE e NC-ME. De acordo com o ponto 16.1 da NCRF-PE, o tratamento contabilístico dos
impostos sobre o rendimento é, salvo disposição específica, o método do imposto a pagar. Já nos
termos do ponto 16.1 da NC-ME, o imposto sobre o rendimento é sempre contabilizado segundo o
método do imposto a pagar. Assim, a contabilização dos subsídios numa entidade que adote, ou a
NCRF-PE, ou a NC-ME, não dá lugar ao reconhecimento de quaisquer impostos diferidos.
Artigo 18.º n.º 1 do Os rendimentos e os gastos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro
CIRC tributável, são imputáveis ao período de tributação em que sejam obtidos ou suportados, indepen-
dentemente do seu recebimento ou pagamento, de acordo com o regime de periodização económica
Artigo 20.º n.º 1 alínea Consideram-se gastos os que comprovadamente sejam indispensáveis para a realização dos rendi-
j) do CIRC mentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente:
…
j) Subsídios ou subvenções de exploração;
…
Artigo 22.º n.º 1 e 2 A inclusão no lucro tributável dos subsídios relacionados com ativos não correntes obedece às se-
do CIRC guintes regras:
Quando os subsídios respeitem a ativos depreciáveis ou amortizáveis, deve ser incluída no lucro
tributável uma parte do subsídio atribuído, independentemente do recebimento, na mesma proporção
da depreciação ou amortização calculada sobre o custo de aquisição ou de produção, sem prejuízo
do disposto no n.º 2;
Quando os subsídios não respeitem a ativos referidos na alínea anterior, devem ser incluídos no lucro
tributável, em frações iguais, durante os períodos de tributação em que os elementos a que respei-
tam sejam inalienáveis, nos termos da lei ou do contrato ao abrigo dos quais os mesmos foram con-
cedidos, ou, nos restantes casos, durante 10 anos, sendo o primeiro o do recebimento do subsídio.
Nos casos em que a inclusão no lucro tributável dos subsídios se efetue, nos termos da alínea a) do
número anterior, na proporção da depreciação ou amortização calculada sobre o custo de aquisição,
tem como limite mínimo a que proporcionalmente corresponder à quota mínima de depreciação ou
amortização nos termos do n.º 6 do artigo 30.º.

Caso Prático I
No início de janeiro de N a empresa ArcoBela, Lda. adquiriu uma máquina industrial por 650.000
€, para a qual obteve um subsídio não reembolsável de 195.000 €.
Sabe-se que a máquina tem uma vida útil estimada de 10 anos e é depreciada usando o método
da linha reta.
Pedido:
Registar as operações relativas a N, à luz da NCRF 22.
268
Resolução:
Janeiro do Ano N:
Pela aquisição da máquina

271 Fornecedores de Investimentos
2711 Contas Gerais 650.000 €
Pelo recebimento do Subsídio

a 59 Outras Variações no Capital Próprio
593 Subsídios
5931 Não Reembolsável 195.000 €
Final do ano N:
Pela depreciação da máquina

(*) 650.000 € / 10 = 65.000 €
O subsídio como diz respeito a um ativo fixo tangível depreciável deve ser imputado numa base
sistemática como rendimentos durante os períodos necessários para balanceá-lo com os gastos
relacionados que se pretende que ele compense.
Assim, o registo contabilístico será:
Pela imputação do subsídio a rendimentos

59 Outras Variações no Capital Próprio
593 Subsídios
5931 Não Reembolsável
788 Outros
7883 Imputação de Subsídios para investimentos 19.500 €*
(*) 195.000 € / 10 = 19.500 €
Caso prático II
Subsídio à Exploração
A Empresa Mãos de Fada, Lda. recebeu um subsídio no montante de 60.000 € para formação
profissional. Um terço da formação foi realizado no ano N-1, outro terço foi realizado no corrente
exercício e o último terço será realizado no próximo exercício
Pedido:
Registar as operações enunciadas à luz da NCRF 22.
Resolução:
Como se trata de um subsídio referente a gastos já incorridos e gastos a incorrer, há que reconhe-
cer o valor do subsídio recebido em:
269
• Reconhecer a parte relacionada com os gastos já incorridos (período e períodos anterio-

res) como rendimentos do período (conta 75).
• Reconhecer a parte dos gastos ainda não incorridos em rendimentos a reconhecer (conta 282).
Pelo registo do subsídio:

a 75 Subsídios à Exploração
751 Subsídios do estado e Outros Entes Públicos 40.000 €
a 28 Diferimentos
282 Rendimentos a Reconhecer 20.000 €
Caso Prático III

A Câmara Municipal de Castro Rude cedeu, no início do ano N, um terreno à empresa TuboxPil,
S.A., num parque industrial, como forma de subsidiar a sua implementação no município. A Tu-
boxPil, S.A., pretende com este terreno construir um pavilhão destinado à sua atividade laboral,
tendo este um período de vida útil de 50 anos. Uma empresa vizinha adquiriu um terreno idênti-
co ao cedido à TuboxPil, S.A., por 250.000 €.
Pedido: Registar as operações relativas a N, à luz da NCRF 22.
Resolução:
No caso específico, a empresa TuboxPil, S.A., recebeu um subsídio mediante a transferência de
um ativo, o que significa que o valor do subsídio será exatamente igual ao valor do ativo, sendo o
mesmo mensurado ao justo valor.
Sendo o justo valor do terreno de 250.000 € (valor do terreno com idênticas condições):
Pelo registo do Terreno:

431 Terrenos e Recursos Naturais
593 Subsídios 250.000 €
Como o subsídio é não reembolsável e está relacionado com um ativo fixo tangível não depre-
ciável, deve o mesmo ser inicialmente reconhecido nos capitais próprios e, subsequentemente,
mantido nesta rubrica, exceto se a respetiva quantia for necessária para compensar qualquer
perda por imparidade (NCRF 22, §. 12, b)).
Contudo, como o terreno foi doado para a construção do pavilhão e que este tem uma vida útil
de 50 anos, há que imputar o valor do subsídio a rendimentos ao longo da vida útil do referido
pavilhão.
Assim, no final do ano N:
Pela e imputação do Subsídio a Rendimentos referente ao ano N:

593 Subsídios
788 Outros
7883 Imputação de Subsídios para investimentos 5.000 €*
(*) 250.000 € / 50 = 5.000 €
270
Caso Prático IV
Subsídio reembolsável
A Empresa StorProf Lda. realizou, no início do ano N, um investimento na aquisição de uma má-
quina industrial no valor de 500.000 €, com vida útil de 10 anos. Para o efeito, recebeu um sub-
sídio, no valor de 250.000 € sem pagamento de juros e encargos e com amortizações semestrais
e postecipadas. O subsídio tem o prazo de 6 anos com 2 anos de carência.
Pedido: Registar as operações relativas a N, à luz da NCRF 22.
Resolução:
Como estamos perante um subsídio reembolsável, é contabilizado como passivo – empréstimos
obtidos.
Pela aquisição da máquina

271 Fornecedores de Investimentos
2711 Contas Gerais 500.000 €
Pelo recebimento do subsídio

a 25 Financiamentos Obtidos
258 Outros Financiadores 250.000 €
Pela depreciação da máquina no final do ano N:
Pela depreciação da máquina

(*) 500.000 € / 10 = 50.000 €
Caso Prático V
A sociedade ChapaZar, Lda. concorreu a um subsídio governamental que veio a receber no dia 1
de Julho do ano N. Esse subsídio consistiu no recebimento de uma quinadeira utilizada na ativi-
dade produtiva da entidade. O justo valor, naquela data, da quinadeira é de 300.000 €, tendo-lhe
sido atribuída uma vida útil de 20 anos.
Pedido: Proceda ao registo contabilístico das operações para o ano N
Resolução:
De acordo com a NCRF 22 (§. 8), os subsídios do Governo, incluindo os subsídios não monetários
pelo justo valor, só devem ser reconhecidos após existir segurança de que:
• a entidade cumprirá as condições a eles associadas; e,
• os subsídios serão recebidos.
Como o Governo concedeu o subsídio mediante a atribuição de um ativo, a quinadeira, aquele
configura um subsídio não monetário relacionado com ativos fixos tangíveis. Dado que o justo
271
valor da quinadeira foi fiavelmente determinado e ascende a 300.000 €, será esse o valor pelo
qual, quer a quinadeira, quer o correspondente subsídio, serão reconhecidos.
01/07/N – Pelo reconhecimento do ativo e do subsídio

433 Equipamento básico
593 Subsídios 300.000 €
Posteriormente, o subsídio referente à quinadeira é imputado numa base sistemática como ren-
dimento durante os períodos necessários para balanceá-lo com os gastos relacionados que se
pretende que eles compensem, ou seja, na proporção das correspondentes depreciações.
À data do balanço do período N,
Depreciação da quinadeira = [300.000 / 20 x (6 / 12)] = 7.500 €
31/12/N – Pela depreciação da quinadeira

438 Depreciações Acumuladas 7.500 €
Imputação proporcional do subsídio = [300.000 € / 20 x (6 / 12)] = 7.500 €
31/12/N – Pelo reconhecimento parcial do subsídio em rendimentos

593 Subsídios
788 Outros
7883 Imputação de Subsídios para Investimentos 7.500 €
Caso Prático VI
A sociedade EpsoCar, Lda., teve uma queda de 50% nas suas vendas nos últimos 3 anos devido à
crise financeira que se instalou a nível mundial. Para fazer face à crise do setor, o Governo con-
cede subsídios reembolsáveis sem juro para apoio à aquisição de equipamento básico.
A sociedade concorreu ao subsídio, tendo-lhe sido atribuído no dia 1 de Junho. Nessa data a so-
ciedade recebeu 450.000 € a reembolsar em 4 prestações anuais e constantes.
Pedido: Reconhecimento inicial do subsídio reembolsável.
Resolução:
Pelo exposto estamos perante um subsídio do Governo reembolsável, pelo que será contabilizado
como passivo.
O subsídio reembolsável não é mais do que um financiamento obtido, em geral, com condições
vantajosas como são o juro a uma taxa zero, pelo que se enquadra no conceito de passivo finan-
ceiro e, como tal, deverá se mensurado nos termos da NCRF 27 (Instrumentos Financeiros).
01/06/N – Pelo recebimento de subsídio

258 Outros Financiadores 450.000 €
272
A sociedade vai debitando em cada ano a conta 258 – Outros Financiamentos por 37.500€, à me-
dida que vai procedendo ao reembolso do subsídio.
Data Descrição Valor
1/06/N+1 1.º Reembolso 112.500 €
1/06/N+2 2.º Reembolso 112.500 €
1/06/N+3 3.º Reembolso 112.500 €
1/06/N+4 4.º Reembolso 112.500 €
Caso Prático VII

A Sociedade AlfaLimas, S. A. adquiriu uma máquina de limagem por 250.000€ no início do ano
N, tendo recebido um subsídio de 40%.
A vida útil estimada para o equipamento é de 10 anos, sendo efetuada a depreciação do mesmo
pelo método das quotas constantes.
Pedido: Como se deve contabilizar esta operação?
Resolução:
De acordo com a NCRF 22 (§. 12), estamos perante um subsídio do Governo não reembolsável relacio-
nados com ativos fixos tangíveis depreciáveis pelo que deve ser inicialmente reconhecidos nos capi-
tais próprios e, subsequentemente, imputado numa base sistemática como rendimentos durante os
períodos necessários para balanceá-lo com os gastos relacionados que se pretende que ele compense.
Desta forma, há que efetuar a imputação dos subsídios a rendimentos respeitando o pressuposto
do acréscimo e não na base dos respetivos recebimentos.
Assim, em termos de registo contabilístico vem:
Pelo reconhecimento do ativo

433 Equipamento básico
Pelo reconhecimento do subsídio

593 Subsídios 100.000 €
Pela depreciação da maquina

438 Depreciações acumuladas 25.000 €*
(*) 250.000 € / 10 Anos = 25.000 €
Pelo reconhecimento parcial do subsídio em rendimentos

593 Subsídios
788 Outros
7883 Imputação de Subsídios para Investimentos 10.000 €*
(*) 25.000€ * 40% = 10.000 €
273
2.18 Impostos Sobre o Rendimento

De acordo com Sousa (2010), a contabilização dos impostos sobre o rendimento das sociedades,
insere-se no âmbito da problemática contabilístico-fiscal e constitui um dos casos a que se con-
vencionou chamar, tratamento de operações complexas.
Como as regras contabilísticas são divergentes das regras fiscais, vão originar resultados dife-
rentes. Consequentemente, questiona-se a forma de reconhecimento do gasto do imposto e o
tratamento contabilístico da diferença entre o resultado contabilístico e o resultado fiscal.
A problemática que este tema suscita está relacionada com o facto de existirem importantes diver-
gências entre as normas e princípios de natureza contabilística utilizadas na elaboração da infor-
mação financeira e as normas e regras fiscais conducentes ao apuramento do lucro tributável.
Assim, os impostos diferidos advêm do facto de as demonstrações financeiras serem preparadas
e elaboradas com base nos Princípios Contabilísticos Geralmente Aceites, enquanto o lucro tri-
butável é determinado de acordo com as regras estabelecidas pela legislação fiscal.
Esta divergência e conflito de procedimentos implicam que o resultado contabilístico antes de
impostos não coincida com o resultado determinado de acordo com as regras fiscais. Em con-
sequência, o imposto calculado sobre o primeiro também não é, em princípio, coincidente com
aquele que é determinado a partir do resultado tributável.
Uma vez que esta norma usa termos específicos, convém abordar aqui algumas definições que
são usadas ao longo desta norma (NCRF 25, §§. 5-6):
Ativos por impostos diferidos: são as quantias de impostos sobre o rendimento recuperáveis em
períodos futuros respeitantes a:
• diferenças temporárias dedutíveis;
• reporte de perdas fiscais não utilizadas; e
• reporte de créditos tributáveis não utilizados.
Base fiscal de um ativo ou de um passivo: é a quantia atribuída a esse ativo ou passivo para fins fiscais.
Diferenças temporárias: são diferenças entre a quantia escriturada de um ativo ou de um passivo
no balanço e a sua base de tributação. As diferenças temporárias podem ser:
• diferenças temporárias tributáveis, que são diferenças temporárias de que resultam quantias
tributáveis na determinação do lucro tributável (perda fiscal) de períodos futuros quando a
quantia escriturada do ativo ou do passivo seja recuperada ou liquidada; ou
• diferenças temporárias dedutíveis, que são diferenças temporárias de que resultam de quan-
tias que são dedutíveis na determinação do lucro tributável (perda fiscal) de períodos futuros
quando a quantia escriturada do ativo ou do passivo seja recuperada ou liquidada.
Passivos por impostos diferidos: são as quantias de impostos sobre o rendimento pagáveis em
períodos futuros com respeito a diferenças temporárias tributáveis.

A NCRF 25 (Impostos sobre o Rendimento) tem por base a IAS 12 (Impostos sobre o Rendimento),
adotada pelo texto original do Regulamento (CE) n.º 1126/2008 da Comissão, de 3 de Novembro.
Esta norma tem como objetivo prescrever o tratamento contabilístico dos impostos sobre o ren-
dimento e em especial no que respeita a (NCRF 25, §. 1):
• recuperação futura (liquidação) da quantia escriturada de ativos (passivos) que sejam
reconhecidos no balanço de uma entidade; e
274
• transações e outros acontecimentos do período corrente que sejam reconhecidos nas

demonstrações financeiras de uma entidade.
Esta Norma exige que uma entidade contabilize as consequências fiscais de transações e de outros
acontecimentos da mesma forma que contabiliza as próprias transações e outros acontecimen-
tos. Assim, relativamente, a transações e outros acontecimentos reconhecidos nos resultados,
qualquer efeito fiscal relacionado também é reconhecido nos resultados. No que diz respeito a
transações e outros acontecimentos reconhecidos diretamente no capital próprio, qualquer efeito
fiscal relacionado também é reconhecido diretamente no capital próprio (NCRF 25, §. 1).
Esta Norma não trata (NCRF 25, §. 4):
• dos métodos de contabilização dos subsídios do Governo (NCRF 22 - Contabilização dos
Subsídios do Governo e Divulgação de Apoios do Governo), ou
• de créditos fiscais ao investimento.
Contudo, esta Norma trata da contabilização das diferenças temporárias que possam surgir de
créditos fiscais por tais subsídios ou investimentos.
2.18.1.1 Base Fiscal
A base fiscal de um ativo é a quantia que será dedutível para finalidades fiscais contra quaisquer
benefícios económicos tributáveis que fluirão para uma entidade quando ela recupere a quantia
escriturada do ativo. Se esses benefícios económicos não forem tributáveis, a base fiscal do ativo
é igual à sua quantia escriturada (NCRF 25, §. 7).
A base fiscal de um passivo é a sua quantia escriturada, menos qualquer quantia que será dedutí-
vel para fins fiscais com respeito a esse passivo em períodos futuros. No caso de réditos que sejam
recebidos adiantadamente, a base fiscal do passivo resultante é a sua quantia escriturada, menos
qualquer quantia dos réditos que não sejam tributáveis em períodos futuros (NCRF 25, §. 8).
Quando a base fiscal de um ativo ou de um passivo não for imediatamente evidente, uma entida-
de deve, reconhecer um passivo (ativo) por impostos diferidos quando a recuperação ou liquida-
ção da quantia escriturada de um ativo ou de um passivo fizer com que os pagamentos futuros de
impostos sejam maiores (menores) do que seriam se tais recuperações ou liquidações não tives-
sem consequências tributáveis (NCRF 25, §. 10).
Os ativos e passivos por impostos correntes dos períodos correntes e anteriores devem ser men-
surados pela quantia que se espera que seja paga (recuperada de) às autoridades fiscais, usando as
taxas fiscais (e leis fiscais) aprovadas à data do balanço (NCRF 25, §. 43).
Os ativos e passivos por impostos diferidos devem ser mensurados pelas taxas fiscais que se es-
pera que sejam de aplicar no período quando seja realizado o ativo ou seja liquidado o passivo,
com base nas taxas fiscais (e leis fiscais) que estejam aprovadas à data do balanço (NCRF 25, §.
44).
É necessário ter em atenção que a mensuração de ativos e passivos por impostos diferidos deve
refletir as consequências fiscais, à data do balanço, tais como:
• a maneira pela qual uma entidade recupera ou liquida a quantia escriturada de um ativo
ou passivo pode afetar a base fiscal do ativo / passivo. Em tais casos, uma entidade men-
sura os ativos e passivos por impostos diferidos usando a base fiscal que seja consistente
com a maneira esperada de recuperação ou liquidação.
• os ativos e passivos por impostos diferidos não devem ser descontados. A determinação
275
fiável de ativos e passivos por impostos diferidos numa base descontada exige calendari-
zação pormenorizada da tempestividade da reversão de cada diferença temporária.
As diferenças temporárias são determinadas por referência à quantia escriturada de um ativo ou
um passivo.
A quantia escriturada de um ativo por impostos diferidos deve ser revista à data de cada balanço:
• Uma entidade deve reduzir a quantia escriturada de um ativo por impostos diferidos até
ao ponto em que deixe de ser provável que lucros tributáveis suficientes estarão dispo-
níveis para permitir que o benefício de parte ou todo desse ativo por impostos diferidos
seja utilizado.
• Qualquer redução deve ser revertida até ao ponto que se torne provável que lucros tribu-
táveis suficientes estarão disponíveis.
A contabilização dos efeitos de impostos correntes e diferidos de uma transação ou de outro
acontecimento é consistente com a contabilização da transação ou do próprio acontecimento
(NCRF 25, §. 51).
2.18.1.3.1 Reconhecimento de passivos por impostos correntes e de ativos por impostos correntes
Os impostos correntes para períodos correntes e anteriores devem, na medida em que não es-
tejam pagos, ser reconhecidos como passivos. Se a quantia já paga com respeito a períodos cor-
rentes e anteriores exceder a quantia devida para esses períodos, o excesso deve ser reconhecido
como um ativo (NCRF 25, §. 12).
O benefício relacionado com uma perda fiscal que possa ser reportada para recuperar impostos
correntes de um período anterior deve ser reconhecido como um ativo (NCRF 25, §. 13).
Quando uma perda fiscal for usada para recuperar impostos correntes de um período anterior,
uma entidade reconhece o benefício como um ativo do período em que a perda fiscal ocorra
porque é provável que o benefício fluirá para a entidade e que o benefício pode ser fiavelmente
mensurado (NCRF 25, §. 14).
2.18.1.3.2 Reconhecimento de passivos por impostos diferidos e de ativos por impostos diferidos
Um passivo por impostos diferidos deve ser reconhecido para todas as diferenças temporárias tri-
butáveis, exceto até ao ponto em que esse passivo por impostos diferidos resultar do (NCRF 25, §. 15):
• reconhecimento inicial do goodwill, ou:
• reconhecimento inicial de um ativo ou passivo numa transação que:
(i) não seja uma concentração de atividades empresariais; e
(ii) não afete, no momento da transação, nem o lucro contabilístico nem o lucro tributável
(perda fiscal).
De acordo com a NCRF 16 (§. 16), está inerente no reconhecimento de um ativo que a sua quantia
escriturada será recuperada na forma de benefícios económicos que fluam para a entidade nos
períodos futuros.
Quando a quantia escriturada do ativo exceder a sua base fiscal, a quantia dos benefícios econó-
micos tributáveis excederá a quantia que será permitida como dedução para finalidades de tribu-
tação. Esta diferença é uma diferença temporária tributável e a obrigação de pagar os resultantes
276
impostos sobre o rendimento em períodos futuros é um passivo por impostos diferidos.

Algumas diferenças temporárias surgem quando os rendimentos ou gastos sejam incluídos no
lucro contabilístico de um período se bem que sejam incluídos no lucro tributável num período
diferente. Tais diferenças temporárias são muitas vezes descritas como diferenças tempestivas.
Diferenças temporárias também resultam quando (NCRF 25, §. 18):
(a) o custo de uma concentração de atividades empresariais é imputado ao reconhecer os
ativos identificáveis adquiridos e os passivos assumidos pelos seus justos valores;
(b) os ativos são revalorizados e nenhum ajustamento equivalente é feito para finalidades fiscais;
(c) o goodwill resulta numa concentração de atividades empresariais;
(d) a base fiscal de um ativo ou passivo no reconhecimento inicial difere da sua quantia es-
criturada inicial, por exemplo, quando uma entidade beneficia de subsídios do Governo
não tributáveis relacionados com ativos; ou
(e) a quantia escriturada de investimentos em subsidiárias, associadas e interesses em em-
preendimentos conjuntos torna-se diferente da base fiscal do investimento ou interesse.
Um ativo por impostos diferidos deve ser reconhecido para todas as diferenças temporárias de-
dutíveis até ao ponto em que seja provável que exista um lucro tributável relativamente ao qual
a diferença temporária dedutível possa ser usada, a não ser que o ativo por impostos diferidos
resulte do reconhecimento inicial de um ativo ou passivo numa transação que (NCRF 25, §. 25):
• não seja uma concentração de atividades empresariais; e
• no momento da transação, não afete o lucro contabilístico nem o lucro tributável (perda fiscal).
De acordo com a NCRF 25 (§. 26), está inerente no reconhecimento de um passivo que a quantia
escriturada será liquidada em períodos futuros por meio de um exfluxo de recursos da entidade
incorporando benefícios económicos.
A reversão de diferenças temporárias dedutíveis resulta em deduções na determinação de lucros
tributáveis de períodos futuros. Por isso, uma entidade reconhece ativos por impostos diferidos
somente quando for provável que lucros tributáveis estarão disponíveis contra os quais as dife-
renças temporárias dedutíveis possam ser utilizadas.
Uma diferença temporária dedutível pode ser utilizada quando haja diferenças temporárias tri-
butáveis suficientes relacionadas com a mesma autoridade fiscal e com a mesma entidade tribu-
tável que se esperem inverter (NCRF 25, §. 28):
• no mesmo período que a reversão esperada da diferença temporária dedutível; ou
• nos períodos em que uma perda fiscal proveniente do ativo por impostos diferidos possa
ser reportada ou transportada.
Quando haja diferenças temporárias tributáveis insuficientes relacionadas com a mesma auto-
ridade fiscal e a mesma entidade tributável, o ativo por impostos diferidos é reconhecido até ao
ponto em que (NCRF 25, §. 29):
• seja provável que a entidade tenha lucros tributáveis suficientes relacionados com a mes-
ma autoridade fiscal e a mesma entidade tributável no mesmo período em que a reversão
das diferenças temporárias dedutíveis; ou
• estejam disponíveis oportunidades de planeamento de impostos para a entidade, que
criará lucro tributável em períodos apropriados.
Um ativo por impostos diferidos deve ser reconhecido para o reporte de perdas fiscais não usadas
e créditos tributáveis não usados até ao ponto em que seja provável que lucros tributáveis futuros
277
estarão disponíveis contra os quais possam ser usados perdas fiscais não usadas e créditos tribu-
táveis não usados (NCRF 25, §. 31).
Os critérios para reconhecer ativos por impostos diferidos provenientes do reporte de perdas
fiscais e de créditos de impostos não utilizados são os mesmos que os critérios para o reconheci-
mento de ativos por impostos diferidos provenientes de diferenças temporárias dedutíveis
Uma entidade considera os critérios seguintes na avaliação da probabilidade de que o lucro tri-
butável estará disponível contra o qual perdas fiscais não usadas ou créditos tributáveis não usa-
dos possam ser utilizados (NCRF 25, §. 33):
• se a entidade tiver diferenças temporárias tributáveis relacionadas com a mesma auto-
ridade fiscal e com a mesma entidade tributável, de que resultarão quantias tributáveis
contra as quais as perdas fiscais não usadas ou créditos tributáveis não usados possam
ser utilizados antes que se extingam;
• se for provável que a entidade tenha lucros tributáveis antes das perdas fiscais não usadas
ou que créditos tributáveis não usados expirem;
• se as perdas fiscais não usadas resultarem de causas identificáveis que provavelmente
não se repetirão.
Até ao ponto em que não seja provável que lucros tributáveis estejam disponíveis contra os quais
as perdas fiscais não usadas ou créditos tributáveis não usados possam ser utilizados, o ativo por
impostos diferidos não é reconhecido.
2.18.1.3.3 Reconhecimento de imposto corrente diferido

Os impostos correntes e diferidos devem ser reconhecidos como um rendimento ou como um
gasto e incluídos no resultado líquido do período, exceto até ao ponto em que o imposto provenha
de (NCRF 25, §. 52):
• uma transação ou acontecimento que seja reconhecido, no mesmo ou num diferente pe-
ríodo, diretamente no capital próprio; ou
• uma concentração de atividades empresariais.
A quantia escriturada dos ativos e passivos por impostos diferidos pode alterar-se mesmo se
não houver alteração na quantia das diferenças temporárias relacionadas. Isto pode resultar de
(NCRF 25, §. 54):
• uma alteração nas taxas de tributação ou leis fiscais;
• uma reavaliação da recuperabilidade de ativos por impostos diferidos; ou
• uma alteração da maneira esperada de recuperação de um ativo.
O imposto diferido resultante é reconhecido na demonstração dos resultados, exceto até ao ponto
que ele se relacione com itens previamente debitados ou creditados no capital próprio.
De acordo com a NCRF 25 (§. 55), o imposto corrente ou imposto diferido deve ser debitado ou
creditado diretamente no capital próprio se o imposto se relacionar com itens que sejam credita-
dos ou debitados, no mesmo ou num diferente período, diretamente no capital próprio.
O SNC-modelo geral requer as seguintes divulgações relativas a impostos sobre o rendimento
(NCRF 25, §§. 72-84):
278
72. Os principais componentes de gasto (rendimento) de impostos devem ser divulgados separadamente.
73. Os componentes de gasto (rendimento) de impostos devem incluir:
(a) gasto (rendimento) por impostos correntes;
(b) quaisquer ajustamentos reconhecidos no período de impostos correntes de períodos anteriores;
(c) a quantia de gasto (rendimento) por impostos diferidos relacionada com a origem e reversão de
diferenças temporárias;
(d) a quantia de gasto (rendimento) por impostos diferidos relacionada com alterações nas taxas de
tributação ou com o lançamento de novos impostos;
(e) a quantia de benefícios provenientes de uma perda fiscal não reconhecida anteriormente, de
crédito por impostos ou de diferença temporária de um período anterior que seja usada para
reduzir gasto de impostos correntes;
(f) a quantia dos benefícios de uma perda fiscal não reconhecida anteriormente, de crédito por im-
postos ou de diferenças temporárias de um período anterior que seja usada para reduzir gastos
de impostos diferidos;
(g) gasto por impostos diferidos provenientes de uma redução, ou reversão de uma diminuição an-
terior, de um ativo por impostos diferidos de acordo com o parágrafo 0; e
(h) a quantia do gasto (rendimento) de imposto relativa às alterações nas políticas contabilísticas
e nos erros que estão incluídas nos resultados de acordo com a NCRF 4 – Políticas Contabilís-
ticas, Alterações nas Estimativas Contabilísticas e Erros porque não podem ser contabilizadas
retrospetivamente.
74. O que se segue deve ser também divulgado separadamente:
(a) o imposto diferido e corrente agregado relacionado com itens que sejam debitados ou creditados
ao capital próprio;
(b) uma explicação do relacionamento entre gasto (rendimento) de impostos e lucro contabilístico
em uma ou em ambas das seguintes formas:
(i) uma reconciliação numérica entre gasto (rendimento) de impostos e o produto de lucro con-
tabilístico multiplicado pela(s) taxa(s) de imposto aplicável(eis) divulgando também a base
pela qual a taxa(s) de imposto aplicável(eis) é (são) calculada(s); ou
(ii) uma reconciliação numérica entre a taxa média efetiva de imposto e a taxa de imposto apli-
cável, divulgando também a base pela qual é calculada a taxa de imposto aplicável;
(c) uma explicação de alterações na taxa(s) de imposto aplicável comparada com o período conta-
bilístico anterior;
(d) a quantia (e a data de extinção, se houver) de diferenças temporárias dedutíveis, perdas fiscais
não usadas, e créditos por impostos não usados relativamente aos quais nenhum ativo por im-
postos diferidos seja reconhecido no balanço;
(e) a quantia agregada de diferenças temporárias associadas com investimentos em subsidiárias,
sucursais e associadas e interesses em empreendimentos conjuntos, relativamente às quais
passivos por impostos diferidos não tenham sido reconhecidos (ver parágrafo 36);
(f) com respeito a cada tipo de diferença temporária e com respeito a cada tipo de perdas por im-
postos não usadas e créditos por impostos não usados:
(i) a quantia de ativos e passivos por impostos diferidos reconhecidos no balanço para cada
período apresentado;
279
(ii) a quantia de rendimentos ou gastos por impostos diferidos reconhecidos na demonstração dos
resultados, se isto não for evidente das alterações das quantias reconhecidas no balanço;
(g) com respeito a operações descontinuadas, o gasto de impostos relacionado com:
(i) o ganho ou perda da descontinuação; e
(ii) o resultado das atividades ordinárias da operação descontinuada do período, juntamente
com as quantias correspondentes de cada período anterior apresentado; e
(iii) a quantia consequente do imposto de rendimento dos dividendos da entidade que foram
propostos ou declarados antes das demonstrações financeiras serem autorizadas para
emissão, mas que não são reconhecidos como passivo nas demonstrações financeiras
75. Uma entidade deve divulgar a quantia de um ativo por impostos diferidos e a natureza das provas
que suportam o seu reconhecimento, quando:
(a) a utilização do ativo por impostos diferidos seja dependente de lucros tributáveis futuros em
excesso dos lucros provenientes da reversão de diferenças temporárias tributáveis existentes; e
(b) a entidade tenha sofrido um prejuízo quer no período corrente quer no período precedente na
jurisdição fiscal com que se relaciona o ativo por impostos diferidos.
76. Uma entidade deve divulgar a natureza das potenciais consequências do imposto de rendimento que
resultariam do pagamento de dividendos aos seus acionistas. Além disso, a entidade deve divulgar
as quantias das potenciais consequências do imposto de rendimento praticamente determináveis e
se existem ou não quaisquer potenciais consequências no imposto de rendimento não praticamente
determináveis.
77. As divulgações exigidas pelo parágrafo 74(c) faz com que os utentes das demonstrações financeiras
compreendam se o relacionamento entre os gasto (rendimento) de impostos e o lucro contabilístico é
não usual e compreendam os fatores significativos que podem afetar esse relacionamento no fu-
turo. O relacionamento entre gasto (rendimento) de impostos e lucro contabilístico pode ser afetado
por fatores tais como rédito que seja isento de tributação, gastos que não sejam dedutíveis na deter-
minação do lucro tributável (perda fiscal), o efeito de perdas fiscais e o efeito de taxas de tributação
estrangeiras.
78. Ao explicar o relacionamento entre gasto (rendimento) de impostos e lucro contabilístico, uma en-
tidade usa uma taxa de tributação aplicável que proporcione a informação mais significativa aos
utentes das suas demonstrações financeiras. Muitas vezes, a taxa mais significativa é a taxa do-
méstica interna de impostos do país em que a entidade está domiciliada, agregando a taxa aplicada
de impostos nacionais com as taxas aplicadas de quaisquer impostos locais que sejam calculados
num nível substancialmente semelhante de lucro tributável (perda fiscal). Porém, para uma entidade
que opere em várias jurisdições, pode ser mais significativo agregar reconciliações separadas pre-
paradas em que se use a taxa interna em cada jurisdição individual.
79. A taxa efetiva média é o gasto (rendimento) de impostos dividido pelo lucro contabilístico.
80. Seria muitas vezes impraticável calcular a quantia de passivos não reconhecidos por impostos dife-
ridos provenientes de investimentos em subsidiárias, associadas e interesses em empreendimentos
conjuntos (ver parágrafo 36). Por isso, esta Norma exige que uma entidade divulgue a quantia agre-
gada das subjacentes diferenças temporárias mas não exige divulgação dos passivos por impostos
diferidos. Contudo, quando praticável, as entidades são encorajadas a divulgar as quantias não
reconhecidas de passivos por impostos diferidos porque os utentes das demonstrações financeiras
podem achar útil tal informação.
81. O parágrafo 76 exige que uma entidade divulgue a natureza das potenciais consequências do im-
posto sobre o rendimento que resultariam do pagamento de dividendos aos seus acionistas. Uma
280
entidade divulga as características importantes dos sistemas do imposto de rendimento e os fatores

que afetarão a quantia das potenciais consequências dos dividendos no imposto sobre rendimento.
82. Não seria algumas vezes praticável calcular a quantia total das potenciais consequências do im-
posto sobre o rendimento que resultariam do pagamento de dividendos a acionistas. Pode ser o caso,
por exemplo, em que uma entidade tenha um grande número de subsidiárias estrangeiras. Contudo,
mesmo em tais circunstâncias, podem ser facilmente determináveis algumas parcelas da quantia
total. Por exemplo, num grupo consolidado, uma empresa-mãe e algumas das suas subsidiárias
podem ter pago impostos sobre o rendimento a uma taxa mais alta sobre os lucros não distribuídos
e estar ciente da quantia que seria restituída no pagamento de dividendos futuros aos acionistas a
partir dos lucros retidos consolidados. Neste caso, é divulgada a quantia restituível. Se aplicável, a
entidade divulga também que existem potenciais consequências do imposto sobre o rendimento não
praticamente determináveis. Nas demonstrações financeiras individuais da empresa-mãe, se exis-
tirem, a divulgação das potenciais consequências do imposto sobre o rendimento relaciona-se com
os resultados transitados da empresa-mãe.
83. A uma entidade que se exija que proporcione as divulgações do parágrafo 76 pode também ser-lhe
pedido que proporcione divulgações relacionadas com diferenças temporárias associadas a inves-
timentos em subsidiárias, sucursais e associadas ou interesses em empreendimentos conjuntos. Em
tais casos, considera isto ao determinar a informação a ser divulgada de acordo com o parágrafo
76. Por exemplo, pode ser exigido a uma entidade que divulgue a quantia agregada de diferenças
temporárias associada a investimentos em subsidiárias relativamente aos quais não foram reconhe-
cidos quaisquer passivos por impostos diferidos (ver parágrafo 74(e)). Se for impraticável calcular
as quantias de passivos por impostos diferidos não reconhecidos (ver parágrafo 80) podem existir
quantias de potenciais consequências do imposto sobre o rendimento de dividendos não determiná-
veis praticamente relacionados com estas subsidiárias.
84. Uma entidade divulga quaisquer passivos contingentes e ativos contingentes relacionados com im-
postos de acordo com a NCRF 21 - Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes. Podem
surgir passivos contingentes e ativos contingentes a partir, por exemplo, de desentendimentos não
resolvidos com as autoridades fiscais. Semelhantemente, quando alterações nas taxas de impostos
ou de leis fiscais sejam decretadas ou anunciadas após a data do balanço, uma entidade divulgará
quaisquer efeitos significativos dessas alterações nos seus ativos e passivos por impostos correntes
e diferidos (ver a NCRF 24 - Acontecimentos Após e Data do Balanço).
Em resumo, as divulgações exigidas pela NCRF 25 são relativamente extensas e têm como obje-
tivo facultar informação acerca da relação entre o resultado contabilístico antes de impostos e o
resultado influenciado por esses mesmos impostos.

De acordo com o estipulado no capítulo 16 da NCRF-PE e da NC-ME, o tratamento contabilístico
dos impostos sobre o rendimento é, salvo disposição específica, o método do imposto a pagar.
Os impostos correntes para períodos correntes e anteriores devem, na medida em que não es-
tejam pagos, ser reconhecidos como passivos. Se a quantia já paga com respeito a períodos cor-
rentes e anteriores exceder a quantia devida para esses períodos, o excesso deve ser reconhecido
como um ativo (NCRF-PE e NC-ME, §. 16.3).
A sua mensuração é efetuada pela quantia que se espera que seja paga (recuperada de) às
autoridades fiscais, usando as taxas fiscais (e leis fiscais) aprovadas à data do balanço.
A contabilização dos efeitos de impostos correntes de uma transação ou de outro acontecimento
é consistente com a contabilização da transação ou do próprio acontecimento. Assim, relativa-
mente, a transações e outros acontecimentos reconhecidos nos resultados, qualquer efeito fis-
281
cal relacionado também é reconhecido nos resultados. No que diz respeito a transações e outros
acontecimentos reconhecidos diretamente no capital próprio, qualquer efeito fiscal relacionado
também é reconhecido diretamente no capital próprio, caso em que o imposto corrente deve ser
debitado ou creditado diretamente nessa rubrica (NCRF-PE, §. 16.5).
Relativamente aos aspetos relacionados com a compensação de saldos, uma entidade deve com-
pensar ativos por impostos correntes e passivos por impostos correntes nas suas demonstrações
financeiras se, e somente se, a entidade (NCRF-PE, §. 16.7):
• tiver um direito legalmente executável para compensar quantias reconhecidas; e
• pretender liquidar numa base líquida, ou realizar o ativo e liquidar simultaneamente o passivo.
Por sua vez a NC-ME (§. 16.5) refere que as quantias de imposto sobre o rendimento relacionadas
com as transações correntes ou com acontecimentos geradores de imposto no período devem ser
contabilizadas como um gasto a afetar os resultados do período.
No que se refere aos aspetos relacionados com a divulgação deverão ser divulgados separada-
mente (NCRF-PE, §. 16.8):
• Gasto (rendimento) por impostos correntes;
• Quaisquer ajustamentos reconhecidos no período de impostos correntes de períodos anteriores;
• A natureza e quantia do gasto (rendimento) de imposto reconhecido diretamente em ca-
pitais próprios.
Artigo 21.º do CIRC 1 - Concorrem ainda para a formação do lucro tributável as variações patrimoniais positivas não refle-
tidas no resultado líquido do período de tributação, exceto:
As entradas de capital, incluindo os prémios de emissão de ações, as coberturas de prejuízos, a qual-
quer título, feitas pelos titulares do capital, bem como outras variações patrimoniais positivas que
decorram de operações sobre instrumentos de capital próprio da entidade emitente, incluindo as que
resultem da atribuição de instrumentos financeiros derivados que devam ser reconhecidos como instru-
mentos de capital próprio;
As mais-valias potenciais ou latentes, ainda que expressas na contabilidade, incluindo as reservas de
reavaliação legalmente autorizadas;
As contribuições, incluindo a participação nas perdas, do associado ao associante, no âmbito da asso-
ciação em participação e da associação à quota.
As relativas a impostos sobre o rendimento.
Para efeitos da determinação do lucro tributável, considera-se como valor de aquisição dos incrementos
patrimoniais obtidos a título gratuito o seu valor de mercado, não podendo ser inferior ao que resultar
da aplicação das regras de determinação do valor tributável previstas no Código do Imposto do Selo.
Artigo 24.º do CIRC Nas mesmas condições referidas para os gastos, concorrem ainda para a formação do lucro tributável
as variações patrimoniais negativas não refletidas no resultado líquido do período de tributação, …
Artigo 45.º n.º 1 do Não são dedutíveis para efeitos da determinação do lucro tributável os seguintes encargos, mesmo
CIRC quando contabilizados como gastos do período de tributação…
Artigo 87.º n.º 1 do As taxas do imposto, com exceção dos casos previstos nos n.os 4 e seguintes, são as constantes da
CIRC tabela seguinte:
Matéria coletável (em euros) Taxas (em %)
Até 12 500 12,5

Superior a 12 500 25
O quantitativo da matéria coletável, quando superior a (euro) 12 500, é dividido em duas partes: uma,
igual ao limite do 1.º escalão, à qual se aplica a taxa correspondente; outra, igual ao excedente, a que
se aplica a taxa do escalão superior…
Artigo 88.º do CIRC As despesas não documentadas são tributadas autonomamente, à taxa de 50 %, sem prejuízo da sua
não consideração como custo nos termos do artigo 23.º
A taxa referida no número anterior é elevada para 70% nos casos em que tais despesas sejam efetua-
das por sujeitos passivos total ou parcialmente isentos, ou que não exerçam, a título principal, ativida-
des de natureza comercial, industrial ou agrícola.
São tributados autonomamente…
282
Com a entrada em vigor do SNC, entraram também em vigor as alterações ao Código do IRC,
aprovadas pelo Decreto-Lei n.º 159/2009, de 13 de Julho. As variações patrimoniais positivas e
negativas resultantes do reconhecimento dos impostos sobre o rendimento não concorrem para
a formação do lucro tributável, conforme estipulado nos artigos 21.º e 24.º do Código do IRC.

Caso Prático I
Considere os seguintes elementos da empresa ORTIVOUGA, S.A. relativos ao ano N:

a) Foi reconhecida uma perda por imparidade em dívidas a receber no valor de 1.000 €,
correspondente a 100% da dívida de um cliente em mora há 7 meses.
b) Foram incorridas e contabilizadas em gastos, multas no valor de 100 €, por violação do
Código da Estrada.
c) Foram registadas gastos do período com despesas confidenciais 400 €.
d) Após o cálculo da depreciação do período de N, foi efetuada uma revalorização permitida
legalmente, pela aplicação do coeficiente de 1,5 a um conjunto de máquinas cujo custo
de aquisição foi 30.000 €. Estas máquinas são depreciadas à taxa anual de 10% (aceite
fiscalmente), ascendendo as depreciações acumuladas em N a 12.000 €.
Pedido:
Supondo que a taxa de IRC é de 25%, proceda aos registos contabilísticos que considere pertinen-
tes em N e N+1, de modo a relevar os efeitos tributários das operações apresentadas, sabendo que
o Resultado Antes de Impostos é de 4.000 € em N e de 6.000 € em N+1.
Resolução:
a) Art. 36.º CIRC - Perdas por imparidade em créditos as perdas por imparidade em créditos
não são aceites na totalidade no momento em que são reconhecidas contabilisticamente
como gasto do período:
• valor aceite em N: 25% x 1.000 = 250 €
• valor não aceite = 750 €
Está-se, assim, perante uma diferença temporária de 750 €, a qual dá origem a um Ativo
por Impostos Diferidos = 750 € x 25% = 187,5 €.
b) Multas - Art. 45.º do CIRC - Encargos não dedutíveis para efeitos fiscais:
1 - Não são dedutíveis para efeitos da determinação do lucro tributável os seguintes en-
cargos, mesmo quando contabilizados como gastos do período de tributação: ….
d) As multas, coimas ….
Assim, os gastos contabilísticos nunca serão aceites fiscalmente, pelo que estamos pe-
rante uma diferença permanente, a qual não dá origem a impostos diferidos.
c) Despesas confidenciais - Art. 88.º do CIRC
1 - As despesas não documentadas são tributadas autonomamente, à taxa de 50%, sem
prejuízo da sua não consideração como gastos nos termos do art.º 23.º do CIRC.
As despesas confidenciais, reconhecidas contabilisticamente como gastos, nunca são
aceites fiscalmente, pelo que estamos perante uma diferença permanente.
283
Acresce, neste caso, que estas despesas estão sujeitas a uma tributação autónoma de 50%
(400 x 50% = 200 €).
d) Revalorizações ao abrigo de diplomas de carácter fiscal - 15.º do DR n.º 25/2009
2 - a) Não é aceite como gasto, para efeitos fiscais, o produto de 0,4 pela importância do
aumento das depreciações resultantes dessas reavaliações;
Ou seja, o excesso de depreciação não é totalmente aceite como custo fiscal - 40% não é
aceite fiscalmente.
Cálculos:
Depreciação antes da revalorização (até N) = 10%x30.000€ = 3.000 €
Depreciação após a revalorização (N+1 e ss.)
Custo de aquisição reavaliado = 30.000 x 1,5 = 45.000 €
Depreciações acumuladas reavaliadas = 12.000€ x 1,5 = 18.000 €
Quota anual de depreciação (N+1 e ss.) = (45.000€ – 18.000€) / (10 - 4) = 4.500 €
(ou 45.000 € x 10%)
Excesso de depreciação anual não aceite = (4.500€ – 3.000€) x 40% = 600€
(ACRESCER
Determinação do Passivo por Impostos Diferidos (PID) a reconhecer em N
Base Contabilística (BC) = 27.000 € (30.000 € x 1,5 - 12.000 € x 1,5), valor que correspon-
de, em termos contabilísticos, ao montante de depreciações do período a reconhecer em resulta-
dos nos próximos 6 anos.
Base Tributável (BT) = 23.400 € = [(Anterior quota de depreciação + excesso depreciação
aceite fiscalmente) x 6 anos] = [3.000 + (4.500€-3.000€) x 60%] x 6 anos, valor que cor-
responde, em termos fiscais, ao montante de depreciações do período fiscalmente aceites
resultados nos próximos 6 anos.
Diferença temporária tributável = 3.600 € (27.000 € - 23.400 €)
Ou seja, corresponde ao excesso de revalorização não aceite: 9.000 € x 40%).
PID = Diferença temporária tributável x Taxa IRC = 3.600€ x 25% = 900€
Imposto Corrente de N:
Ano N
R.A.I. + 4.000 €
Ajustamento de dívidas a receber + 750 €
Multas + 100 €
Despesas Confidenciais + 400 €
Lucro Tributável = Matéria coletável + 5.250 €
Taxa de IRC 25%
Coleta + 1.312,5 €
Tributação Autónoma + 200 €
Imposto corrente de N + 1.512,5 €

284
Registos Contabilísticos
Pelo reconhecimento do AID – Perdas por imparidade em créditos

274 Impostos Diferidos
2741 Ativos por Impostos Diferidos
a 81 Resultado Líquido do Período
812 Imposto Sobre o rendimento do Período
8122 Imposto Diferido 187,50 €
Pelo reconhecimento do PID – Revalorização do AFT

58 Excedentes de Revalorização de AFT e AI
581 Reavaliações decorrentes de diplomas legais
2742 Passivos por Impostos Diferidos 900 €
Pelo reconhecimento do imposto Corrente de N

81 Resultado Líquido do Período
8122 Imposto Diferido
a 24 Estado e Outros Entes Públicos
Imposto Sobre o rendimento 1.512,5 €
Imposto Corrente de N+1

Ano N+1
R.A.I. + 6.000 €
Imparidade de dívidas a receber - 500 €
Excesso de depreciações não aceite + 600 €
Lucro Tributável = Matéria coletável + 6.100 €
Taxa de IRC 25 %
Coleta = Imposto corrente + 1.525 €
Ajustamento de dívidas a receber – reversão AID

Uma entidade reconhece ativos por impostos diferidos somente quando for provável que lucros
tributáveis estarão disponíveis, contra os quais as diferenças temporárias dedutíveis possam ser
utilizadas (NCRF 25, §. 27).
Em N só foi aceite 25%, tendo sido acrescido, para efeitos de determinação do lucro tributável,
75% do valor da dívida. Deste modo, em N+1, mantendo-se a dívida em mora, há que deduzir o
montante que passou a ser fiscalmente aceite (75% - 25%), ou seja, 50% x 1.000 € = 500 €. Este
facto resulta numa diminuição do Ativo por Impostos Diferidos:
Reversão de AID = 500 x 25% = 125 €
285
Registos Contabilísticos em N+1
Pela Reversão do AID – Perdas por imparidade em créditos

2741 Ativos por Impostos Diferidos 125 €

64 Gastos de depreciação e de amortização
a 43 Ativos fixos tangíveis
Pelo realização parcial do excedente de Revalorização

58 Excedentes de Revalorização de AFT e AI
5811 Antes de Imposto sobre o Rendimento
a 56 Resultados Transitados 1.500 € *
(*) 9.000 € / 6 anos = 1.500 €
Pela regularização parcial dos PID relativo a excedentes de revalorização

56 Resultados Transitados
a 58 Excedentes de Revalorização de AFT e AI
5812 Impostos Diferidos 150 €*
(*) (4.500 € - 3000 €) x 40% x 25% = 600 x 25 % = 150 €
(ou 900 € / 6 = 150 €)
Pela Reversão do PID relativo a excedentes de revalorização

2742 Passivos por Impostos Diferidos
8122 Imposto Diferido 150 €
Pelo reconhecimento do imposto corrente de N+1

8121 Imposto Estimado para o Período
241 Imposto Sobre o rendimento 1.525 €
286
Caso Prático II
- Em 01/01/N, a empresa “M” subscreveu e realizou uma participação de 30% no capital da so-
ciedade “F”, constituída com um capital social de 10.000 €;
- Em 31/12/N, a sociedade “F” apurou um lucro de 800 € e no decorrer do ano N+1 distribuiu di-
videndos no montante de 300 €.
- Em 31/12/N+1, a sociedade “F” obteve um prejuízo de 400 €.
Pedido:
Admitindo que os dividendos estão sujeitos a tributação e o efeito de impostos diferidos com base
numa taxa de imposto sobre o rendimento é de 25%, proceda à contabilização dos fatos descritos
considerando a hipótese da sociedade “M” contabilizar as participações financeiras pelo método
da equivalência patrimonial.
Resolução:
Ano N:
Pela subscrição
4111 Método da equivalência Patrimonial
a 12 Depósitos à Ordem 3.000 €*
(*) 10.000 € x 30 % = 3.000 €
Pelo registo da quota parte do lucro

4111 Método da equivalência Patrimonial
785 Rendimentos e Ganhos em Subsidiárias, Associadas…
7851 Método da equivalência Patrimonial 240 €*
(*) 800 € x 30 % = 240 €
Pelo registo do passivo por impostos diferidos

2742 Passivos por Impostos Diferidos 60 €*
(*) 240 € x 25 % = 60 €
Ano N+1:
Pelo recebimento dos dividendos

(*) 300 € x 30 % = 90 €
287
Pelo registo dos impostos diferidos

2742 Passivos por Impostos Diferidos 60 €
8122 Imposto Diferido 22,50 €*
a 56 Resultados Transitados 37,50 €**
(*) 90 € x 25 % = 22,50 €
(**) (240 € – 90 €) x 25 % = 37,50 €
Pelo registo da quota parte do prejuízo

68 Outros Gastos e Perdas
685 Gastos e Perdas em Subsidiárias, Associadas…
6852 Método da Equivalência Patrimonial
(*) 400 € x 30 % = 120 €
Pelo registo dos impostos diferidos

2741 Ativos por Impostos Diferidos 30 €
8122 Imposto Diferido 30 €
(*) 120 € x 25 % = 30 €
Caso Prático III

A empresa AGRAS DO NORTE, S.A. evidencia, relativamente ao período N, o resultado antes de
impostos e o lucro tributável que a seguir se apresentam:
Resultado antes de impostos 42.000 €

A acrescer:
Indemnizações por eventos seguráveis 3.500 €
A deduzir:
Reversão de perdas por imparidade de
Investimentos financeiros 1.750 €
Lucro tributável 43.750 €
Taxa de IRC 25%
Pedido:
Sabendo que a sociedade reconheceu, em N, 1.750 € a título de Provisões para garantias a clien-
tes, contabilize o imposto sobre o rendimento tendo por base a informação apresentada.
288
Resolução:
Pela reversão do AID – perdas por imparidade em investimentos financeiros

2741 Ativos por Impostos Diferidos 437,5 €*
(*) 1.750 € x 25% = 437,5 €
Pela reversão do AID – perdas por imparidade em investimentos financeiros

241 Imposto Sobre o Rendimento 10.937,5 €*
(*) 43.750 € x 25% = 10.937,5 €
Caso Prático IV
A MakinCostura, Lda. é uma entidade que se dedica à fabricação de máquinas de costura. No
ano N, esta vendeu 2.000 máquinas, pelo valor unitário de 12.000 €, concedendo um período de
garantia a clientes de 2 anos.
A entidade estimou que os custos totais de reparação, que se espera que ocorram dentro do perí-
odo da garantia, ascendem a 180.000 €.
Relativamente aos custos das reparações efetuadas sobre aquelas máquinas em N+1 sabe-se que
estas ascenderam a 120.000€ e que, da revisão das estimativas efetuadas à data do balanço de
N+1, espera-se que os dispêndios ainda a incorrer até ao final do período da garantia daquelas
2.000 máquinas se cifrem nos 200.000€.
Pedido:
Proceda aos registos contabilísticos para o ano N e N+1.
Resolução:
Neste exercício está-se perante o reconhecimento inicial de “Provisões – Provisão para garantias
a clientes”, assim como o uso de provisões – Alterações em provisões.
Dados:
Período da garantia: 2 anos;
Ano em que o rédito da venda das máquinas, sobre as quais foi concedido o período de garantia,
foi reconhecido: ano N;
Dispêndio total inicialmente estimado para as reparações: 180.000€.
Há que verificar se estão ou não reunidas a 31/12/N, todas as condições para o reconhecimento de
uma provisão para garantias a clientes.
Do enunciado retira-se que:
• Existe um acontecimento passado (a venda das máquinas de costura) que gera uma obri-
289
gação presente de natureza legal, porquanto a MakinCostura, Lda. está legalmente obri-
gada a conceder um período mínimo de garantia de 2 anos.
• É provável que um exfluxo de recursos que incorporem benefícios económicos seja
necessário para liquidar a obrigação. De facto, é normal, no processo de venda e pós
venda de produtos os clientes reclamarem e solicitarem a reparação e/ou devolução dos
produtos quando estes estão no período de garantia.
• Existe uma estimativa fiável da quantia da obrigação presente. Para a mensuração das
garantias a clientes, regra geral, a estimativa é efetuada tendo por base o historial da
empresa no que respeita a reparações efetuadas no âmbito de garantias, procurando-se
determinar uma taxa média desses gastos sobre o volume de vendas dos produtos objeto
de garantia. No caso concreto, já nos é facultada a quantia inicialmente estimada dos
gastos futuros para o período da garantia, que ascende a 180.000€.
Logo, concluí-se que estão cumpridos os critérios de reconhecimento de uma provisão, neste
caso concreto para garantias a clientes. Por outro lado, e quanto ao momento do reconhecimento
desta obrigação, nos termos da NCRF 20 (§. 19), os gastos, incluindo os relativos a garantias a
serem incorridas após a expedição dos bens, devem ser reconhecidos no mesmo do período do
respetivo rédito, obedecendo ao balanceamento dos réditos com os gastos. Assim, o gasto da
provisão deve ser reconhecido no ano da alienação dos bens objeto de garantia, ou seja, no ano N.
31/12/N – Pelo reconhecimento da provisão para garantias a clientes

67 Provisões do Período
672 Garantias a Clientes
a 29 Provisões
292 Garantias a Clientes 180.000 €
31/12/N – Pelo reconhecimento do imposto diferido

8122 Imposto Diferido 45.000 €*
(*) 180.000 € x 25% = 45.000 €
Durante o ano N+1 – uso da provisão para garantias a clientes

De acordo com a NCRF 21 (§. 60), uma provisão só deve ser usada para os dispêndios relativos aos
quais a provisão foi originalmente reconhecida.
As subcontas da conta 29 – provisões, devem ser utilizadas diretamente pelos dispêndios para
que foram reconhecidas, sem prejuízo das reversões a que haja lugar (Nota de enquadramento à
conta 29).
No caso concreto, os gastos com as reparações efetuadas no âmbito da garantia a clientes ascen-
deram, durante o ano N+1, a 120.000€.
31/12/N+1 – Pelo uso parcial da provisão para garantias a clientes

29 Provisões
290
31/12/N+1 – Pelo reconhecimento da reversão do imposto diferido

2741 Ativos por Impostos Diferidos 30.000 €*
(*) 120.000 € x 25% = 30.000 €
31/12/N+1 – Alterações em provisões:

As provisões devem ser revistas à data de cada balanço e ajustadas para refletir a melhor estima-
tiva corrente. Se deixar de ser provável que será necessário um exfluxo de recursos que incorpo-
rem benefícios económicos futuros para liquidar a obrigação, a provisão deve ser revertida, de
acordo com o parágrafo 58 da NCRF 21.
Revisão da estimativa da provisão em 31/12/N+1:

- Montante da provisão por utilizar = 180.000€ - 120.000€ = 60.000€;
- Gastos estimados a incorrer em N+2 = 200.000€;
- Reforço da provisão = 200.000€ - 60.000€ = 140.000€.
31/12/N+1 – Pelo reforço da provisão para garantias a clientes

67 Provisões do Período
a 29 Provisões
292 Garantias a Clientes 140.000 €
31/12/N+1 – Pelo reconhecimento do imposto diferido

8122 Imposto Diferido 35.000 €*
(*) 140.000 € x 25% = 35.000 €
2.19 Instrumentos Financeiros

A norma dos NCRF 27 (Instrumentos Financeiros) introduz-nos uma temática nova na mensuração
dos ativos e passivos financeiros, ou seja, o modelo do custo amortizado.
Considera-se custo amortizado de um ativo financeiro ou de um passivo financeiro a quantia
pela qual o ativo financeiro ou o passivo financeiro é mensurado no reconhecimento inicial, me-
nos os reembolsos de capital, mais ou menos a amortização cumulativa, usando o método do
juro efetivo, de qualquer diferença entre essa quantia inicial e a quantia na maturidade, e menos
qualquer redução (diretamente ou por meio do uso de uma conta de abatimento) quanto à impa-
ridade ou incobrabilidade (NCRF 27, §. 5).
Desta forma, interessa também perceber o que se entende por método do juro efetivo. A NCRF
27 define-o como um método de cálculo do custo amortizado de um ativo financeiro ou de um
291
passivo financeiro (ou grupo de ativos financeiros ou de passivos financeiros) e de imputação do

rendimento dos juros ou do gasto dos juros durante o período relevante.
A taxa de juro efetiva é a taxa que desconta exatamente os pagamentos ou recebimentos de caixa
futuros estimados durante a vida esperada do instrumento financeiro ou, quando apropriado,
um período mais curto na quantia escriturada líquida do ativo financeiro ou do passivo finan-
ceiro.
Mas, o que é um ativo financeiro e um passivo financeiro? A NCRF 27 (§. 5) define-os da seguinte
forma:
Ativo financeiro é qualquer ativo que seja:
(a) dinheiro;
(b) um instrumento de capital próprio de uma outra entidade;
(c) um direito contratual:
(i) de receber dinheiro ou outro ativo financeiro de outra entidade; ou
(ii) de trocar ativos financeiros ou passivos financeiros com outra entidade em
condições que sejam potencialmente favoráveis para a entidade; ou
(d) um contrato que seja ou possa ser liquidado em instrumentos de capital próprio da
própria entidade e que seja:
(i) um não derivado para o qual a entidade esteja, ou possa estar, obrigada a rece-
ber um número variável dos instrumentos de capital próprio da própria entidade;
ou
(ii) um derivado que seja ou possa ser liquidado de forma diferente da troca de
uma quantia fixa em dinheiro ou outro ativo financeiro por um número fixo de
instrumentos de capital próprio da própria entidade. Para esta finalidade, os ins-
trumentos de capital próprio da própria entidade não incluem instrumentos que
sejam eles próprios contratos para futuro recebimento ou entrega dos instrumen-
tos de capital próprio da própria entidade.
Passivo financeiro é qualquer passivo que seja:
(a) uma obrigação contratual:
(i) de entregar dinheiro ou outro ativo financeiro a uma outra entidade; ou
(ii) de trocar ativos financeiros ou passivos financeiros com outra entidade em
condições que sejam potencialmente desfavoráveis para a entidade; ou
(b) um contrato que seja ou possa ser liquidado em instrumentos de capital próprio da
própria entidade e que seja:
(i) um não derivado para o qual a entidade esteja ou possa estar obrigada a entre-
gar um número variável de instrumentos de capital próprio da própria entidade;
ou
(ii) um derivado que seja ou possa ser liquidado de forma diferente da troca de
uma quantia fixa em dinheiro ou outro ativo financeiro por um número fixo dos
instrumentos de capital próprio da própria entidade. Para esta finalidade, os ins-
trumentos de capital próprio da própria entidade não incluem instrumentos que
sejam eles próprios contratos para futuro recebimento ou entrega dos instrumen-
tos de capital próprio da própria entidade.
292

A NCRF 27 (Instrumentos Financeiros) tem por base a IAS 32 (Instrumentos Financeiros: Apresen-
tação), a IAS 39 (Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensuração) e a IFRS 7 (Instrumen-
tos Financeiros: Divulgação de Informações), adotadas pelo texto original do Regulamento (CE) n.º
1126/2008 da Comissão, de 3 de Novembro.
Esta norma tem como objetivo prescrever o tratamento contabilístico dos instrumentos finan-
ceiros e respetivos requisitos de apresentação e divulgação.
Esta norma aplica-se a todos os instrumentos financeiros com exceção de (NCRF 27, §. 3):
(a) investimentos em subsidiárias, associadas e empreendimentos conjuntos;
(b) direitos e obrigações no âmbito de um plano de benefícios a empregados;
(c) direitos no âmbito de um contrato de seguro a não ser que o contrato de seguro resulte
numa perda para qualquer das partes em resultado dos termos contratuais que se rela-
cionem com:
(i) alterações no risco segurado;
(ii) alterações na taxa de câmbio;
(iii) entrada em incumprimento de uma das partes;
(d) locações, a não ser que a locação resulte numa perda para o locador ou locatário como
resultado dos termos do contrato que se relacionem com:
(i) alterações no preço do bem locado;
(ii) alterações na taxa de câmbio;
(iii) entrada em incumprimento de uma das contrapartes.
De acordo com a NCRF 27 (§. 4), muitos dos contratos para comprar ou vender itens não finan-
ceiros tais como mercadorias, outros inventários, propriedades ou equipamentos são excluídos
da presente norma porque não são instrumentos financeiros.
Porém, alguns contratos são substancialmente idênticos a instrumentos financeiros na medida em que:
• possam ser liquidados pela entrega de instrumentos financeiros ao invés de ativos não
financeiros ou
• contenham termos não relacionados com compra ou venda de itens não financeiros no
âmbito da atividade normal da entidade.
Assim, esta norma deve ser aplicada a tais contratos de compra ou venda de itens não financeiros que:
• possam ser liquidados, de forma compensada, em dinheiro ou outro ativo financeiro, ou
pela troca de instrumentos financeiros, como se o contrato fosse instrumento financei-
ro, com exceção dos contratos que tenham sido celebrados com o propósito de entrega
ou receção de itens não financeiros em conformidade com a respetiva expectativa da
entidade de comprar, vender ou utilizar o referido item;
• embora excluídos do âmbito da anterior alínea, resultem numa perda para o comprador
ou vendedor na sequência dos termos do contrato que não esteja relacionada com:
(i) alterações no preço do item não financeiro,
(ii) alterações na taxa de câmbio, ou
(iii) entrada em incumprimento de uma das contrapartes.
293
Uma entidade deve reconhecer um ativo financeiro, um passivo financeiro ou um instrumento
de capital próprio apenas quando a entidade se torne uma parte das disposições contratuais do
instrumento (NCRF 27, §. 6).
De acordo a NCRF 27, uma entidade não deve incluir os custos de transação na mensuração ini-
cial do ativo ou passivo financeiro que seja mensurado ao justo valor com contrapartida em re-
sultados.
Uma entidade deve reconhecer instrumentos de capital próprio no capital próprio quando a en-
tidade emite tais instrumentos e os subscritores fiquem obrigados a pagar dinheiro ou entregar
qualquer outro recurso em troca dos referidos instrumentos de capital próprio (NCRF 27, §. 8):
• Se os instrumentos de capital próprio forem emitidos antes dos recursos serem propor-
cionados, a entidade deve apresentar a quantia a receber como dedução ao capital pró-
prio e não como ativo.
• Se os recursos ou dinheiro forem recebidos antes da emissão de ações e a entidade não
poder ser obrigada a devolver tais recursos ou dinheiro, a entidade deve reconhecer um
aumento de capital próprio até ao limite da quantia recebida.
• Na medida em que as ações sejam subscritas mas nenhum dinheiro ou outro recurso
tenha sido recebido, nenhum aumento de capital próprio deverá ser reconhecido.
De acordo a NCRF 27 (§. 9), se uma entidade adquirir ou readquirir os seus próprios instru-
mentos de capital próprio, esses instrumentos (“quotas/ações próprias”) devem ser reconhecidos
como dedução ao capital próprio. Nesta situação, a quantia a reconhecer deve ser o justo valor da
retribuição paga pelos respetivos instrumentos de capital próprio.
Uma entidade não deve reconhecer qualquer ganho ou perda na demonstração de resultados
decorrente de qualquer compra, venda emissão ou cancelamento de ações próprias.
No caso da entidade emitente ficar obrigada ou sujeita a uma obrigação de entregar dinheiro, ou
qualquer outro ativo, por contrapartida de instrumentos de capital próprio emitidos pela entida-
de, o valor presente da quantia a pagar deverá ser inscrito no passivo por contrapartida de capital
próprio. Caso cesse tal obrigação e não seja concretizado o referido pagamento, a entidade deverá
reverter a quantia inscrita no passivo por contrapartida de capital próprio (NCRF 27, §. 10).
Todos os ativos e passivos financeiros são mensurados, em cada data de relato, quer (NCRF 27, §.
11):
- ao custo ou custo amortizado menos qualquer perda por imparidade; ou
- ao justo valor com as alterações de justo valor a ser reconhecidas na demonstração de resul-
tados.
De acordo com a NCRF 27 (§. 12), uma entidade deve mensurar os seguintes instrumentos finan-
ceiros ao custo ou ao custo amortizado menos perdas por imparidade:
(a) instrumentos tais como clientes, fornecedores, contas a receber, contas a pagar ou em-
préstimos bancários e que a entidade designe, no momento do seu reconhecimento ini-
cial, para ser mensurado ao custo amortizado (utilizando o método da taxa de juro efeti-
va) menos qualquer perda por imparidade. Neste caso terá que satisfazer todas as seguin-
tes condições (NCRF 27, §. 13):
294
I. seja à vista ou tenha uma maturidade definida;
II. os retornos para o seu detentor sejam (i) de montante fixo, (ii) de taxa de juro fixa
durante a vida do instrumento ou de taxa variável que seja um indexante típico
de mercado para operações de financiamento (como por exemplo a Euribor) ou
que inclua um spread sobre esse mesmo indexante;
III. não contenha nenhuma cláusula contratual que possa resultar para o seu de-
tentor em perda do valor nominal e do juro acumulado (excluindo-se os casos
típicos de risco de crédito).
(b) contratos para conceder ou contrair empréstimos que:
(i) não possam ser liquidados em base líquida,
(ii) quando executados, se espera que reúnam as condições para reconhecimento ao cus-
to ou ao custo amortizado menos perdas por imparidade, e
(iii) a entidade designe, no momento do reconhecimento inicial, para serem mensurados
ao custo menos perdas por imparidade;
(c) instrumentos de capital próprio que não sejam negociados publicamente e cujo justo va-
lor não possa ser obtido de forma fiável, bem como contratos ligados a tais instrumentos
que, se executados, resultem na entrega de tais instrumentos, os quais devem ser men-
surados ao custo menos perdas por imparidade.
A própria norma dá exemplos de ativos e passivos financeiros que devem ser mensurados quer ao
custo ou custo amortizado menos perdas por imparidade, quer ao justo valor. Assim, de acordo
com a NCRF 27 (§. 14), devem ser mensurados ao custo ou custo amortizado menos perdas por
imparidade:
• clientes e outras contas a receber ou pagar, bem como empréstimos bancários;
• investimentos em obrigações não convertíveis;
• um derivado (contrato ou direito a adquirir numa data futura) sobre instrumentos de
capital próprio cujo justo valor não possa ser mensurado fiavelmente;
• contas a receber ou a pagar em moeda estrangeira. Porém, qualquer alteração no mon-
tante a pagar ou a receber devido a alterações cambiais é reconhecida na demonstração
de resultados, exceto se a taxa de câmbio estiver garantida, podendo utilizar-se a refe-
rida taxa de câmbio;
• empréstimos a subsidiárias ou associadas que sejam exigíveis;
• um instrumento de dívida que seja imediatamente exigível se o emitente incumprir o
pagamento de juro ou de amortização de dívida.
Por outro lado, alguns instrumentos financeiros podem ser mensurados ao justo valor com con-
trapartida em resultados (NCRF 27, §. 16):
• investimentos em instrumentos de capital próprio com cotações divulgadas publica-
mente, sendo a mensuração ao custo apenas para os restantes casos;
• derivados que não sejam sobre instrumentos de capital próprio que se enquadrem na
mensuração ao custo ou custo amortizado menos perdas por imparidade ou que fixem
uma taxa de câmbio de uma conta a receber ou a pagar;
• instrumentos de dívida perpétua ou obrigações convertíveis;
• ativos financeiros ou passivos financeiros classificados como detidos para negociação.
295
Um ativo financeiro ou um passivo financeiro é classificado como detido para negocia-

ção se for:
(i) adquirido ou incorrido principalmente para a finalidade de venda ou de recom-
pra num prazo muito próximo;
(i) parte de uma carteira de instrumentos financeiros identificados que sejam geri-
dos em conjunto e para os quais exista evidência de terem recentemente propor-
cionado lucros reais.
Uma entidade não deve alterar a sua política de mensuração subsequente de um ativo ou passivo
financeiro enquanto tal instrumento for detido, seja para passar a usar o modelo do justo valor,
seja para deixar de usar esse método (NCRF 27, §. 17).
2.19.1.3 Imparidade
À data de cada período de relato financeiro, uma entidade deve avaliar a imparidade de todos os
ativos financeiros que não sejam mensurados ao justo valor através de resultados. Se existir uma
evidência objetiva de imparidade, a entidade deve reconhecer uma perda por imparidade na de-
monstração de resultados (NCRF 27, §. 23).
A própria norma estabelece critérios de evidência objetiva de que um ativo financeiro ou um
grupo de ativos está em imparidade (NCRF 27, §. 24):
• significativa dificuldade financeira do emitente ou devedor;
• quebra contratual, tal como não pagamento ou incumprimento no pagamento do juro ou
amortização da dívida;
• o credor, por razões económicas ou legais, relacionados com a dificuldade financeira do
devedor, oferece ao devedor concessões que o credor de outro modo não consideraria;
• torne-se provável que o devedor irá entrar em falência ou qualquer outra reorganização
financeira;
• o desaparecimento de um mercado ativo para o ativo financeiro devido a dificuldades
financeiras do devedor;
• informação observável indicando que existe uma diminuição na mensuração da esti-
mativa dos fluxos de caixa futuros de um grupo de ativos financeiros desde o seu reco-
nhecimento inicial, embora a diminuição não possa ser ainda identificada para um dado
ativo financeiro individual do grupo, tal como sejam condições económicas nacionais,
locais ou sectoriais adversas.
O montante de perda por imparidade deverá ser mensurado da seguinte forma (NCRF 27, §. 27):
• para um instrumento mensurado ao custo amortizado, a perda por imparidade é a dife-
rença entre a quantia escriturada e o valor presente (atual) dos fluxos de caixa estimados
descontados à taxa de juro original efetiva do ativo financeiro; e
• para instrumentos de capital próprio, compromissos de empréstimo e opções mensura-
das ao custo, a perda por imparidade é a diferença entre a quantia escriturada e a melhor
estimativa de justo valor do referido ativo.
Contudo, se num período subsequente, a quantia de perda por imparidade diminuir e for consi-
derado que essa diminuição esteja relacionada com um evento ocorrido após o reconhecimento
da imparidade, a entidade deve reverter a imparidade anteriormente reconhecida.
A reversão não poderá exceder aquilo que seria o custo amortizado do referido ativo, caso a per-
296
da por imparidade não tivesse sido anteriormente reconhecida.

A entidade deve reconhecer a quantia da reversão na demonstração de resultados.
A NCRF 27 proíbe a reversão de imparidades no caso de instrumentos de capital próprio.
2.19.1.4 Desreconhecimento de ativos financeiros e passivos financeiros

Existem critérios bem definidos para o desreconhecimento de ativos e passivos financeiros. As-
sim, a NCRF 27 (§. 30) estabelece os critérios de desreconhecimento de ativos financeiros:
• os direitos contratuais aos fluxos de caixa resultantes do ativo financeiro expiram; ou
• a entidade transfere para outra parte todos os riscos significativos e benefícios relaciona-
dos com o ativo financeiro; ou
• a entidade, apesar de reter alguns riscos significativos e benefícios relacionados com o
ativo financeiro, tenha transferido o controlo do ativo para uma outra parte e esta tenha
a capacidade prática de vender o ativo na sua totalidade a uma terceira parte não relacio-
nada e a possibilidade de exercício dessa capacidade unilateralmente sem necessidade de
impor restrições adicionais à transferência. Se tal for o caso a entidade deve:
(i) desreconhecer o ativo; e
(ii) reconhecer separadamente qualquer direito e obrigação criada ou retida na transfe-
rência;
Desta forma, a quantia escriturada do ativo transferido deverá ser alocada entre os direitos e
obrigações retidos e aqueles que foram transferidos, tendo por base os seus relativos justos valo-
res à data da transferência.
Assim, tanto os direitos como as obrigações criados de novo devem ser mensurados ao justo valor
àquela data. Qualquer diferença entre a retribuição recebida e o montante reconhecido e desre-
conhecido deverá ser incluída na demonstração de resultados do período da transferência.
Uma entidade deve desreconhecer um passivo financeiro apenas quando este se extinguir, ou
seja, quando a obrigação estabelecida no contrato seja liquidada, cancelada ou expire (NCRF 27,
§. 33). Desta forma, podemos referir que de acordo com o estipulado uma entidade deve manter
no balanço a responsabilidade inerente às letras descontadas e não vencidas.
2.19.1.5 Contabilização da cobertura

De acordo com a NCRF 27 (§. 34), uma entidade poderá designar uma relação de cobertura entre
um instrumento de cobertura e um instrumento coberto de tal forma que se qualifique como
contabilização da cobertura.
Se os critérios estabelecidos forem cumpridos, a contabilização da cobertura permite que o ga-
nho ou perda no instrumento de cobertura e no instrumento coberto seja reconhecido na de-
monstração de resultados simultaneamente. Para isso a entidade deve cumprir todas as seguin-
tes condições (NCRF 27, §. 35):
• designe e documente a relação de cobertura de tal forma que o risco coberto, o item de
cobertura e o item coberto estejam claramente identificados e que o risco do item coberto
seja o risco para que esteja a ser efetuada a cobertura com o instrumento de cobertura;
• o risco a cobrir seja um dos seguintes:
(i) risco de taxa de juro de um instrumento de dívida mensurado ao custo amortizado;
297
(ii) risco de câmbio num compromisso firme ou numa transação de elevada probabili-
dade futura;
(iii) exposição a risco de preço em mercadorias que sejam detidas ou abrangidas por um
compromisso firme ou por uma elevada probabilidade futura de transação de compra
ou de venda de mercadorias que tenham preços de mercado determináveis; ou
(iv) exposição de risco cambial no investimento líquido de uma operação no estrangeiro.
• a entidade espera que as alterações no justo valor ou fluxos de caixa no item coberto,
atribuíveis ao risco que estava a ser coberto, compensará praticamente as alterações de
justo valor ou fluxos de caixa do instrumento de cobertura.
O SNC-modelo geral requer as seguintes divulgações relativas a impostos sobre o rendimento
(NCRF 27, §§. 45-59):
45. Uma entidade deve divulgar a quantia escriturada de cada uma das categorias de ativos financeiros
e passivos financeiros, no total e para cada um dos tipos significativos de ativos e passivos financei-
ros de entre cada categoria, quer seja na face do balanço ou no anexo:
(a) ativos financeiros mensurados ao justo valor por contrapartida em resultados;
(b) ativos financeiros mensurados ao custo amortizado menos imparidade;
(c) instrumentos de capital próprio mensurados ao custo;
(d) compromissos de empréstimo mensurados ao custo menos imparidade;
(e) passivos financeiros mensurados ao justo valor por contrapartida em resultados;
(f) passivos financeiros mensurados ao custo amortizado;
(g) ativos financeiros para os quais tenha sido reconhecida imparidade, devendo ser indicada, para
cada uma das classes, separadamente, i) a quantia contabilística que resulta da mensuração ao
custo ou custo amortizado e ii) a imparidade acumulada.
46. Para todos os ativos financeiros e passivos financeiros mensurados ao justo valor, a entidade deve
divulgar as bases de determinação do justo valor, e.g. cotação de mercado, quando ele existe, ou a
técnica de avaliação. Quando se utiliza a técnica de avaliação, a entidade deve divulgar os pressu-
postos aplicados na determinação do justo valor para cada uma das classes de ativos ou passivos
financeiros. Por exemplo, se aplicável, a entidade deve divulgar informação sobre os pressupostos
relativos a taxas de pré-pagamento, taxas de estimativa de perda de crédito e taxas de juro ou taxas
de desconto.
47. Se uma mensuração fiável do justo valor deixar de estar disponível para um instrumento de capi-
tal próprio mensurado ao justo valor por contrapartida em resultados, a entidade deve divulgar tal
facto.
48. Se uma entidade tiver transferido ativos financeiros para uma outra entidade numa transação que
não se qualifique para desreconhecimento, a entidade deve divulgar, para cada classe de tais ativos
financeiros:
(a) a natureza dos ativos;
(b) a natureza dos riscos e benefícios de detenção a que a entidade continue exposta;
(c) as quantias escrituradas dos ativos e de quaisquer passivos associados que a entidade continue
298
a reconhecer.
2.19.1.6.2 Colateral
49. Quando uma entidade tenha dado em garantia ou penhor ativos como colateral de passivos ou pas-
sivos contingentes, deverá divulgar:
(a) a quantia escriturada dos ativos financeiros dados em garantia, em penhor ou promessa de pe-
nhor como colateral; e
(b) os termos e condições relativos à garantia, penhor ou promessa de penhor.
2.19.1.6.3 Incumprimentos em empréstimos obtidos

50. Para empréstimos contraídos reconhecidos à data do balanço, uma entidade deve divulgar:
(a) detalhe de qualquer incumprimento no decurso do período relativo a amortização, juro, procura
de fundos ou nos termos da conversão de tais empréstimos que permitam ao credor exigir o
pagamento à data do balanço;
(b) a quantia escriturada de empréstimos a pagar em incumprimento à data do balanço;
(c) em que medida o incumprimento tenha sido sanável, ou os termos do pagamento tenham sido
renegociados, antes das demonstrações financeiras terem sido autorizadas para emissão.
51. Se, durante o período, tiver ocorrido incumprimento dos termos de contratos de empréstimo além
dos referidos no parágrafo anterior, a entidade deve divulgar a mesma informação exigida no refe-
rido parágrafo se tais incumprimentos permitirem ao credor exigir um pagamento acelerado (a não
ser que os incumprimentos tenham sido sanados, ou os termos do compromisso renegociados, até à
data do balanço).
2.19.1.6.4 Demonstração de resultados e capital próprio – elementos de rendimentos, gastos,

ganhos e perdas
52. Uma entidade deve divulgar os seguintes elementos do rendimento, gasto, ganhos ou perdas na face
das demonstrações financeiras ou no anexo:
(a) os ganhos líquidos e as perdas líquidas reconhecidas de:
(i) ativos financeiros mensurados ao justo valor por contrapartida em resultados;
(ii) passivos financeiros ao justo valor por contrapartida em resultados;
(iii) ativos financeiros mensurados ao custo amortizado menos imparidade; e
(iv) passivos financeiros mensurados ao custo amortizado;
(b) total de rendimento de juros e total de gasto de juros (calculado utilizado o método da taxa de
juro efetiva) para ativos e passivos financeiros que não sejam mensurados ao justo valor com
contrapartida em resultados;
(c) a quantia de qualquer perda por imparidade reconhecida para cada uma das classes de ativos
financeiros.
2.19.1.6.5 Contabilidade de Cobertura

53. Uma entidade deve divulgar o seguinte, separado por cada uma das quatro categorias de cobertura
definidas no parágrafo 36:
(a) a descrição da cobertura;
(b) a descrição dos instrumentos financeiros designados como instrumentos de cobertura e os res-
299
petivos justos valores à data do balanço;

(c) a natureza do risco que esteja a ser coberto, incluindo uma descrição do item coberto.
54. Para cobertura de risco de taxa de juro fixa ou risco de preço de mercadorias numa cobertura de
bens detidos, a entidade deve divulgar:
(a) a quantia de alteração no justo valor do instrumento de cobertura reconhecida na demonstração
de resultados;
(b) a quantia de alteração no justo valor dos elementos cobertos reconhecida na demonstração de
resultados.
55. Para cobertura do risco de taxa de juro variável, risco de taxa de câmbio, risco de preço de merca-
dorias num compromisso firme ou numa transação futura de elevada probabilidade, ou num inves-
timento líquido numa operação no estrangeiro a entidade deve divulgar:
(a) os períodos em seja expectável que os fluxos de caixa ocorram e os períodos em que seja expec-
tável que afetem os resultados;
(b) a descrição de qualquer transação futura para a qual a contabilização da cobertura tenha sido
previamente utilizada mas que já não se espera mais que a transação ocorra;
(c) a quantia resultante da alteração de justo valor de instrumentos de cobertura que tenha sido
reconhecida no capital próprio durante o período;
(d) a quantia que tenha sido removida do capital próprio e reconhecida no resultados do período,
evidenciando a quantia incluída em cada uma das linhas da demonstração de resultados
2.19.1.6.6 Instrumentos de capital próprio

56. As sociedades anónimas devem divulgar o número de ações representativas do capital social da en-
tidade, as respetivas categorias e o seu valor nominal.
57. As sociedades anónimas devem divulgar, para cada classe de ações, uma reconciliação entre o nú-
mero de ações em circulação no início e no fim do período. Em tal reconciliação, a entidade deve
identificar separadamente cada tipo de alterações verificadas no período, incluíndo novas emissões,
exercício de opções, direitos e warrants, conversões de valores mobiliários convertíveis, transações
com ações próprias, fusões ou cisões e emissões de bónus (aumentos de capital por incorporação de
reservas) ou splits de ações.
58. A entidade deve divulgar as quantias de aumentos de capital realizados no período e a dedução efe-
tuada como custos de emissão bem como, separadamente, as quantias e descrição de outros instru-
mentos de capital próprio emitidos e a respetiva quantia acumulada à data do balanço.
2.19.1.6.7 Riscos relativos a instrumentos financeiros mensurados ao custo ou custo amorti-

zado
59. Para ativos financeiros mensurados ao custo amortizado menos imparidade, a entidade deve di-
vulgar os termos significativos e condições que possam afetar a quantia, o momento e segurança
de fluxos de caixa futuros, incluindo risco de taxa de juro, risco de taxa de câmbio e risco de crédito.

Tanto a NCRF-PE como a NC-ME tratam a temática dos instrumentos financeiros no seu capítulo
17. Em termos gerais o tratamento presente nestes normativos não difere substancialmente da
NCRF 27, com exceção da contabilidade de cobertura que não está prevista para estas entidades.
300
Artigo 18.º alínea a) 9 - Os ajustamentos decorrentes da aplicação do justo valor não concorrem para a formação do
n.º 9 do CIRC lucro tributável, sendo imputados como rendimentos ou gastos no período de tributação em que
os elementos ou direitos que lhes deram origem sejam alienados, exercidos, extintos ou liquidados,
exceto quando:
Respeitem a instrumentos financeiros reconhecidos pelo justo valor através de resultados, desde que,
tratando-se de instrumentos do capital próprio, tenham um preço formado num mercado regulamen-
tado e o sujeito passivo não detenha, direta ou indiretamente, uma participação no capital superior a
5 % do respetivo capital social;
Artigo 20.º alíneas c) e 1 - Consideram-se rendimentos os resultantes de operações de qualquer natureza, em consequência
f) n.º 1 do CIRC de uma ação normal ou ocasional, básica ou meramente acessória, nomeadamente:
Vendas ou prestações de serviços, descontos, bónus e abatimentos, comissões e corretagens;
Rendimentos de imóveis;
De natureza financeira, tais como juros, dividendos, descontos, ágios, transferências, diferenças de
câmbio, prémios de emissão de obrigações e os resultantes da aplicação do método do juro efetivo
aos instrumentos financeiros valorizados pelo custo amortizado;
Rendimentos da propriedade industrial ou outros análogos;
Prestações de serviços de carácter científico ou técnico;
Rendimentos resultantes da aplicação do justo valor em instrumentos financeiros;
Rendimentos resultantes da aplicação do justo valor em ativos biológicos consumíveis que não sejam
explorações silvícolas plurianuais;
Mais-valias realizadas;
Indemnizações auferidas, seja a que título for;
Subsídios ou subvenções de exploração.
Artigo 21.º alínea a) n.º 1 - Concorrem ainda para a formação do lucro tributável as variações patrimoniais positivas não
1 do CIRC refletidas no resultado líquido do período de tributação, exceto:
As entradas de capital, incluindo os prémios de emissão de ações, as coberturas de prejuízos, a qual-
quer título, feitas pelos titulares do capital, bem como outras variações patrimoniais positivas que
decorram de operações sobre instrumentos de capital próprio da entidade emitente, incluindo as
que resultem da atribuição de instrumentos financeiros derivados que devam ser reconhecidos como
instrumentos de capital próprio;
Artigo 23.º alíneas c) e 1 - Consideram-se gastos os que comprovadamente sejam indispensáveis para a realização dos ren-
i) n.º 1 do CIRC dimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente:
c) De natureza financeira, tais como juros de capitais alheios aplicados na exploração, descontos,
ágios, transferências, diferenças de câmbio, gastos com operações de crédito, cobrança de dívidas e
emissão de obrigações e outros títulos, prémios de reembolso e os resultantes da aplicação do méto-
do do juro efetivo aos instrumentos financeiros valorizados pelo custo amortizado;
i) Gastos resultantes da aplicação do justo valor em instrumentos financeiros;
Artigo 35.º alíneas a) e 1 - Podem ser deduzidas para efeitos fiscais as seguintes perdas por imparidade contabilizadas no
b) n.º 1 do CIRC mesmo período de tributação ou em períodos de tributação anteriores:
a) As que tiverem por fim a cobertura de créditos resultantes da atividade normal que no fim do exer-
cício possam ser considerados de cobrança duvidosa e sejam evidenciados como tal na contabilidade;
301
Artigo 36.º do CIRC 1 - Para efeitos da constituição da provisão prevista na alínea a) do n.º 1 do artigo anterior, são
créditos de cobrança duvidosa aqueles em que o risco de incobrabilidade se considere devidamente
justificado, o que se verifica nos seguintes casos:
a) O devedor tenha pendente processo especial de recuperação de empresa e proteção de credores
ou processo de execução, falência ou insolvência;
b) Os créditos tenham sido reclamados judicialmente;
c) Os créditos estejam em mora há mais de seis meses desde a data do respetivo vencimento e exis-
tam provas de terem sido efetuadas diligências para o seu recebimento.
2 - O montante anual acumulado da provisão para cobertura dos créditos referidos na alínea c) do
número anterior não poderá ser superior às seguintes percentagens dos créditos em mora:
a) 25% para créditos em mora há mais de 6 meses e até 12 meses;
b) 50% para créditos em mora há mais de 12 meses e até 18 meses;
c) 75% para créditos em mora há mais de 18 meses e até 24 meses;
d) 100% para créditos em mora há mais de 24 meses.
3 - Não são considerados de cobrança duvidosa:
a) Os créditos sobre o Estado, Regiões Autónomas e autarquias locais ou aqueles em que estas enti-
dades tenham prestado aval;
b) Os créditos cobertos por seguro, com exceção da importância correspondente à percentagem de
descoberto obrigatório, ou por qualquer espécie de garantia real;
c) Os créditos sobre pessoas singulares ou coletivas que detenham mais de 10% do capital da empre-
sa ou sobre membros dos seus órgãos sociais, salvo nos casos previstos nas alíneas a) e b) do n.º 1;
d) Os créditos sobre empresas participadas em mais de 10% do capital, salvo nos casos previstos nas
alíneas a) e b) do n.º 1.
Artigo 41.º do CIRC Os créditos incobráveis podem ser diretamente considerados gastos ou perdas do período de tributa-
ção na medida em que tal resulte de processo de insolvência e de recuperação de empresas, de pro-
cesso de execução ou de procedimento extrajudicial de conciliação para viabilização de empresas em
situação de insolvência ou em situação económica difícil mediado pelo Instituto de Apoio às Pequenas
e Médias Empresas e ao Investimento (IAPMEI), quando relativamente aos mesmos não tenha sido
admitida perda por imparidade ou, sendo-o, esta se mostre insuficiente.
Artigo 46.º do CIRC 1 - Consideram-se mais-valias ou menos-valias realizadas os ganhos obtidos ou as perdas sofridas
mediante transmissão onerosa, qualquer que seja o título por que se opere e, bem assim, os decor-
rentes de sinistros ou os resultantes da afetação permanente a fins alheios à atividade exercida,
respeitantes a:
encargos que lhe sejam inerentes, e o valor de aquisição deduzido das perdas por imparidade e ou-
tras correções de valor previstas no artigo 35.º, bem como das depreciações ou amortizações aceites
fiscalmente, sem prejuízo da parte final do n.º 5 do artigo 30.º
Artigo 47.º n.º 1 do 1 - O valor de aquisição corrigido nos termos do n.º 2 do artigo 46.º será atualizado mediante apli-
CIRC cação dos coeficientes de desvalorização da moeda para o efeito publicados em portaria do Ministro
das Finanças, sempre que, à data da realização, tenham decorrido pelo menos dois anos desde a
data da aquisição, sendo o valor dessa atualização deduzido para efeitos da determinação do lucro
tributável.
302
Artigo 48.º do CIRC 1 - Para efeitos da determinação do lucro tributável, a diferença positiva entre as mais-valias e as
menos-valias, calculadas nos termos dos artigos anteriores, realizadas mediante a transmissão
onerosa de ativos fixos tangíveis, ativos biológicos que não sejam consumíveis e propriedades de
investimento, detidos por um período não inferior a um ano, ainda que qualquer destes ativos tenha
sido reclassificado como ativo não corrente detido para venda, ou em consequência de indemniza-
ções por sinistros ocorridos nestes elementos, é considerada em metade do seu valor, sempre que, no
período de tributação anterior ao da realização, no próprio período de tributação ou até ao fim do
segundo período de tributação seguinte, o valor de realização correspondente à totalidade dos refe-
ridos ativos seja reinvestido na aquisição, produção ou construção de ativos fixos tangíveis, de ativos
biológicos que não sejam consumíveis ou em propriedades de investimento, afetos à exploração, com
exceção dos bens adquiridos em estado de uso a sujeito passivo de IRS ou IRC com o qual existam
relações especiais nos termos definidos no n.º 4 do artigo 63.
2 - No caso de se verificar apenas o reinvestimento parcial do valor de realização, o disposto no
número anterior é aplicado à parte proporcional da diferença entre as mais-valias e as menos-valias
a que o mesmo se refere.
3 - Não é suscetível de beneficiar do regime previsto nos números anteriores o investimento em que
tiverem sido utilizadas as provisões referidas nos artigos 40.º e 42.º.
4 - O disposto nos números anteriores é aplicável à diferença positiva entre as mais-valias e as me-
nos-valias realizadas mediante a transmissão onerosa de partes de capital, incluindo a sua remição e
amortização com redução de capital, com as seguintes especificidades:
ou parcialmente, na aquisição de participações no capital de sociedades comerciais ou civis sob for-
ma comercial ou na aquisição, produção ou construção de ativos fixos tangíveis, de ativos biológicos
que não sejam consumíveis ou em propriedades de investimento, afetos à exploração, nas condições
referidas na parte final do n.º 1;
b) As participações de capital alienadas devem ter sido detidas por período não inferior a um ano
e corresponder a, pelo menos, 10 % do capital social da sociedade participada ou ter um valor de
aquisição não inferior a (euro) 20 000 000, devendo as partes de capital adquiridas ser detidas por
igual período;
c) As transmissões onerosas e aquisições de partes de capital não podem ser efetuadas com entida-
des:
1) Residentes de país, território ou região cujo regime de tributação se mostre claramente mais favo-
rável, constante de lista aprovada por portaria do Ministro das Finanças; ou
caso em que o reinvestimento considerar-se-á totalmente concretizado quando o valor das participa-
ções sociais assim realizadas não seja inferior ao valor de mercado daquelas transmissões.
5 - Para efeitos do disposto nos n.os 1, 2 e 4, os contribuintes devem mencionar a intenção de efetuar
o reinvestimento na declaração a que se refere a alínea c) do n.º 1 do artigo 117.º do período de tri-
butação em que a realização ocorre, comprovando na mesma e nas declarações dos dois exercícios
6 - Não sendo concretizado, total ou parcialmente, o reinvestimento até ao fim do segundo exercício
seguinte ao da realização, considera-se como proveito ou ganho desse exercício, respetivamente, a
diferença ou a parte proporcional da diferença prevista nos n.os 1 e 4 não incluída no lucro tributá-
vel, majorada em 15%.
7 - Não sendo mantidas na titularidade do adquirente, durante o período previsto na alínea b) do n.º
4, as partes de capital em que se concretizou o reinvestimento, exceto se a transmissão ocorrer no
âmbito de uma operação de fusão, cisão, entrada de ativos ou permuta de ações a que se aplique
o regime previsto no artigo 74.º, é aplicável, no exercício da alienação, o disposto na parte final do
número anterior, com as necessárias adaptações.
303
Artigo 49.º do CIRC 1 - Concorrem para a formação do lucro tributável, salvo os previstos no n.º 3, os rendimentos ou
gastos resultantes da aplicação do justo valor a instrumentos financeiros derivados ou a qualquer
outro ativo ou passivo financeiro utilizado como instrumento de cobertura restrito à cobertura do
risco cambial.
2 - Relativamente às operações cujo objetivo exclusivo seja o de cobertura de justo valor, quando o
elemento coberto esteja subordinado a outros modelos de valorização, são aceites fiscalmente os
rendimentos ou gastos do elemento coberto reconhecidos em resultados, ainda que não realizados,
na exata medida da quantia igualmente refletida em resultados, de sinal contrário, gerada pelo ins-
trumento de cobertura.
3 - Relativamente às operações cujo objetivo exclusivo seja o de cobertura de fluxos de caixa ou de
cobertura do investimento líquido numa unidade operacional estrangeira, são diferidos os rendimen-
tos ou gastos gerados pelo instrumento de cobertura, na parte considerada eficaz, até ao momento
em que os gastos ou rendimentos do elemento coberto concorram para a formação do lucro tributá-
vel.
4 - Sem prejuízo do disposto no n.º 6 e desde que se verifique uma relação económica incontestável
entre o elemento coberto e o instrumento de cobertura, por forma a que da operação de cobertura
se deva esperar, pela elevada eficácia da cobertura do risco em causa, a neutralização dos eventuais
rendimentos ou gastos no elemento coberto com uma posição simétrica dos gastos ou rendimentos
no instrumento de cobertura, são consideradas operações de cobertura as que justificadamente
contribuam para a eliminação ou redução de um risco real de:
a) Um ativo, passivo, compromisso firme, transação prevista com uma elevada probabilidade ou
investimento líquido numa unidade operacional estrangeira; ou
b) Um grupo de ativos, passivos, compromissos firmes, transações previstas com uma elevada proba-
bilidade ou investimentos líquidos numa unidade operacional estrangeira com características de risco
semelhantes; ou
c) Taxa de juro da totalidade ou parte de uma carteira de ativos ou passivos financeiros que parti-
lhem o risco que esteja a ser coberto.
5 - Para efeitos do disposto no número anterior, só é considerada de cobertura a operação na qual o
instrumento de cobertura utilizado seja um derivado ou, no caso de cobertura de risco cambial, um
qualquer ativo ou passivo financeiro.
6 - Não são consideradas como operações de cobertura:
a) As operações efetuadas com vista à cobertura de riscos a incorrer por outras entidades, ou por
estabelecimentos da entidade que realiza as operações cujos rendimentos não sejam tributados pelo
regime geral de tributação;
b) As operações que não sejam devidamente identificadas e documentalmente suportadas no proces-
so de documentação fiscal previsto no artigo 130.º, no que se refere ao relacionamento da cobertura,
ao objetivo e à estratégia da gestão de risco da entidade para levar a efeito a referida cobertura.
7 - A não verificação dos requisitos referidos no n.º 4 determina, a partir dessa data, a desqualifica-
ção da operação como operação de cobertura.
8 - Não sendo efetuada a operação coberta, ao valor do imposto relativo ao período de tributação
em que a mesma se efetuaria deve adicionar-se o imposto que deixou de ser liquidado por virtude do
disposto nos n.os 2 e 3, ou, não havendo lugar à liquidação do imposto, deve corrigir-se em conformi-
dade o prejuízo fiscal declarado.
9 - À correção do imposto referida no número anterior são acrescidos juros compensatórios, exceto
quando, tratando-se de uma cobertura prevista no n.º 3, a operação coberta seja efetuada em, pelo
menos, 80 % do respetivo montante.
10 - Se a substância de uma operação ou conjunto de operações diferir da sua forma, o momento, a
fonte e a natureza dos pagamentos e recebimentos, rendimentos e gastos, decorrentes dessa opera-
ção, podem ser requalificados pela administração tributária de modo a ter em conta essa substância.

Caso Prático I
A sociedade PlastiBout, S.A. descontou, em novembro de N, no Banco Salarial, uma letra sacada
sobre o cliente CostiPlas, Lda., com o valor nominal de 150.000 € e vencimento em Março de N+1.
A comissão de cobrança praticada pelo Banco Salarial no desconto de letras é de 5%.
Pedido:
Proceda à contabilização dos acontecimentos descritos.
304
Resolução:
A sociedade PlastiBout, S.A. só deve desreconhecer a dívida do cliente (passivo financeiro) ape-
nas quando este se extinguir, ou seja, quando a obrigação estabelecida no contrato seja liquidada,
cancelada ou expire (NCRF 27, §. 33).
A PlastiBout, S.A. deve manter no balanço a responsabilidade inerente às letras descontadas e
não vencidas até que o cliente CostiPlas, Lda. a pague efetivamente.
Lançamentos:
Nov./N – Pelo saque

21 Clientes
212 Títulos a Receber
21211 Letras sacadas
a 21 Clientes
211 Clientes C/C
2111 Clientes Gerais 150.000 €
Nov./N – Pelo desconto do saque

a 69 Gastos e Perdas de Financiamento
691 Juros Suportados
6911 Juros de Financiamentos Obtidos 7.500 €*
251 Instituições de Crédito e Soc. Financeiras
2514 Desconto de saques 150.000 €
(*) 150.000 € x 5% = 7.500 €
Aquando do desconto do saque, a empresa deve efetuar uma reclassificação na conta do cliente de
forma a controlar melhor a situação das letras sacadas.
Nov./N – Pelo saque

21 Clientes
21212 Letras sacadas e descontadas
21 Clientes
21211 Letras sacadas 150.000 €
Na contabilização do desconto do saque, a sociedade PlastiBout, S.A. tem que ter em atenção se o
cliente pagou a letra na totalidade ou procedeu à reforma da mesma. Assim, se o cliente pagar a
letra na totalidade a sociedade PlastiBout, S.A. deve efetuar o seguinte registo:
Pagamento integral da letra no seu vencimento:
Se o cliente CostiPlas, Lda. pagar a letra na totalidade, a sociedade PlastiBout, S.A. anula a ru-
brica do financiamento obtido por contrapartida da rubrica de “Clientes – letras sacadas e des-
contadas”.
305
Março/N+1 – Pelo pagamento integral da letra – na data do vencimento

2514 Desconto de saques
a 21 Clientes
21212 Letras sacadas e descontadas 150.000 €
Se o cliente CostiPlas, Lda. não pagar a letra na totalidade e proceder à sua reforma, a sociedade
PlastiBout, S.A. anula a rubrica do financiamento obtido por contrapartida da rubrica de “Clien-
tes – letras sacadas e descontadas”. De seguida pela nova letra procede-se ao mesmo registo con-
tabilístico referente ao aceite e desconto da letra de reforma.
Partindo da hipótese que o cliente pagou metade da letra anterior e entregou a outra metade:
Março./N+1 – Pela devolução da letra

2514 Desconto de saques
Março/N+1 – Pela transferência da dívida para a C/C do cliente

21 Clientes
211 Clientes C/C
a 21 Clientes
21211 Letras sacadas 150.000 €
Março/N+1 – Pela amortização parcial da letra

a 21 Clientes
211 Clientes C/C
Março/N+1 – Pelo novo saque

21 Clientes
21211 Letras sacadas
a 21 Clientes
211 Clientes C/C
306
Março/N+1 – Pelo novo desconto do saque

a 69 Gastos e Perdas de Financiamento
6911 Juros de Financiamentos Obtidos 3.750 €*
2514 Desconto de saques 75.000 €
(*) 75.000 € x 5% = 3.750 €
Caso Prático II
A sociedade InvestPlus, S.A. comprou em 1 de janeiro do ano N obrigações com as seguintes ca-
racterísticas:
- Total compra: 5.000 €;
• Valor nominal: 5.366,31 €;
• Maturidade: 5 anos;
• Valor Reembolso = valor nominal
• Taxa de cupão = 8%
• Taxa efetiva: 10%
Pedido:
Proceda aos registos contabilísticos associados à aquisição, valorização e vencimento das obri-
gações.
Resolução:
De acordo a NCRF 27 (§. 14), os investimentos em obrigações não convertíveis são mensurados ao
custo ou custo amortizado.
Tendo em atenção os dados anteriores:
Data Custo amortizado Rendimentos Juros Amortização

01-01-N 5.000,00 € 0 0 0
31-12-N 5.060,00 € 500,00 € 440,00 € 60,00 €
31-12-N+1 5.126,00 € 506,00 € 440,00 € 66,00 €
31-12-N+2 5.198,60 € 512,60 € 440,00 € 72,60 €
31-12-N+3 5.278,46 € 519,86 € 440,00 € 79,86 €
31-12-N+4 5.366,31 € 527,85 € 440,00 € 87,85 €
Lançamentos:
1/1/N – Pela aquisição das obrigações

415 Outros Investimentos Financeiros
a 12 Depósitos à Ordem 5.000,00 €
307
No final do ano, em 31/12/N ocorre o reconhecimento do ganho:
31/12/N – Pelo reconhecimento do ganho (juro)

786 Rendimentos e Ganhos - Restantes Ativos Financeiros
7868 Outros Rendimentos e Ganhos 440,00 €*
(*) 5.000,00 € x 8% = 440,00 €
31/12/N – Pelo reconhecimento do ganho no ativo

(*) Rendimento financeiro = 5.000,00 € x 10% = 500,00 €
Amortização = 500,00 € - 440,00 € = 60,00 €
No final do ano, em 31/12/N+1 ocorre o reconhecimento do ganho:
31/12/N+1 – Pelo reconhecimento do ganho (juro)

(*) 5.000,00 € X 8% = 440,00 €
31/12/N+1 – Pelo reconhecimento do ganho no ativo

Amortização = 506,00 € - 440,00 € = 66,00 €

(*) 5.000,00 € X 8% = 440,00 €
308

(*) Rendimento financeiro = 5.126,00 x 10% = 512,60 €. Amortização = 512,60 € - 440,00 € = 72,60 €

(*) 5.000,00 € X 8% = 440,00 €

Amortização = 519,86 € - 440,00 € = 79,86 €

(*) 5.000,00 € X 8% = 440,00 €

Amortização = 527,85 € - 440,00 € = 87,85 €
309
31/12/N+4 – Pelo reembolso das obrigações

4151 Detidos até à maturidade 5.366,31 €
Caso Prático III

A sociedade LinhoNorte, Lda., dedica-se à fabricação e comercialização de roupa de Linho. Para
fazer face às dificuldades económicas atuais, efetuou no dia a de julho do ano N um contrato de
Factoring com a sociedade Factory, S.A.. Dos dados do contrato consta a seguinte informação:
• Montante: 1.000.000 €;
• modalidade: sem recurso;
• recebimento antecipado da totalidade das faturas;
• taxa de juro: 6%;
• comissão de cobrança e prémio de seguro de crédito: 3%;
• período: 120 dias.
Sabe-se que a sociedade Factory, S. A conseguiu cobrar a totalidade das faturas, tendo debitado
no final do contrato à sociedade LinhoNorte, Lda., todos os encargos inerentes à operação.
Pedido:
Proceda aos registos contabilísticos referentes à operação descrita.
Resolução:
De acordo com a NCRF 27 (§. 30), a sociedade LinhoNorte, Lda., só deve desreconhecer o ativo
financeiro (as dívidas dos seus clientes) se apesar de reter alguns riscos significativos e benefícios
relacionados com o ativo financeiro, tenha transferido o controlo do ativo para uma outra parte
e esta tenha a capacidade prática de vender o ativo na sua totalidade a uma terceira parte não
relacionada e a possibilidade de exercício dessa capacidade unilateralmente sem necessidade de
impor restrições adicionais à transferência.
No caso em concreto, como estamos na modalidade de Factoring sem recurso, a empresa Li-
nhoNorte, Lda. transfere para a Sociedade Factory S.A. todos os riscos significativos e benefícios
relacionados com o crédito, pelo que a sociedade LinhoNorte, Lda. deve desreconhecer a dívida
do seu cliente.
Desta forma, no momento da celebração do contrato com a sociedade factory, S. A, a sociedade
LinhoNorte, Lda., para ter maior controlo deverá:
Março/N – Pela entrega dos créditos à sociedade Factory, S.A.

a 21 Clientes
211 Clientes C/C
21111 Clientes com factoring
a 21 Clientes
211 Clientes C/C
21112 Clientes sem factoring 1.000.000 €
310
Março/N – Pelos juros estimados

69 Gastos e Perdas de Financiamento
6911 Juros de Financiamentos Obtidos
a 21 Clientes
211 Clientes C/C
21111 Clientes com factoring 20.000 €
(*)juros = 1.000.000 € x 6% x (4 / 12) = 20.000 €
Março/N – Pelas comissões debitadas

62 Fornecimentos e Serviços Externos
622 Serviços Especializados
6221 Trabalhos Especializados
a 21 Clientes
211 Clientes C/C
(*) 1.000.000 € x 3% = 30.000 €
Março/N – Pelo recebimento

a 21 Clientes
211 Clientes C/C
(*) 1.000.000 € – (20.000 € + 30.000 €) = 950.000 €
Caso Prático VI
A sociedade RodoVia, Lda. vendeu no dia 1 de abril do ano N 10 gruas à sociedade SobreRodas,
Lda. no valor global de 1.000.000 €. A sociedade RodoVia, Lda. propôs um desconto de pronto
pagamento de 5%, mas a sociedade SobreRodas, Lda. não aceitou, tendo optado pelo pagamento
a 90 dias.
Pedido:
Proceda ao registo contabilístico associado à venda das Gruas e à valorização da divida.
Resolução:
De acordo com a NCRF 27 (§. 14), as dívidas de clientes e outras contas a receber ou pagar, bem
como empréstimos bancários devem ser mensuradas ao custo ou ao custo amortizado.
Assim, perante uma divida a receber, a mensuração inicial deverá ser feita ao custo amortizado
usando o método do juro efetivo.
O cálculo da taxa de juro efetivo será efeito de uma das seguintes formas:
• Taxa dominante de um instrumento similar de um emitente com risco de crédito simi-
lar;
• Taxa de juro que seria utilizada caso fosse concedido desconto de pronto pagamento
311
Tendo sido proposto um desconto de pronto pagamento de 5% deverá ser esta a taxa de juro efe-
tivo a considerar:
Taxa de juro efetivo = 1.051/4 - 1 = 1.2272%
Valor atual da divida = 1.000.000 €/(1+1,2272%) = 987.876,78 €
Juros: 1.000.000 € - 987.876,78 € = 12.123,22 €
1/abri/N – Pelo reconhecimento da dívida

21 Clientes
211 Clientes C/C
a 71 Vendas
711 Mercadorias 987.876,78 €
30/abril/N – Pelo reconhecimento do juro

21 Clientes
211 Clientes C/C
788 Outros
7888 Outros não especificados 12.123,22 €*
(*) 952.380,95 € x 1.6396% = 15.615,58 €
No final de junho a sociedade SobreRodas, Lda. tem que pagar a dívida total à sociedade RodoVia, Lda.
30/junho/N – Pelo reconhecimento do juro

a 21 Clientes
211 Clientes C/C 1.000.000,00 €
312
2.20 Benefícios aos empregados

Antes de entrarmos no tratamento previsto na NCRF 28 (Benefícios dos Empregados) convém es-
clarecer o que se entende por benefícios dos empregados.
Benefícios dos empregados são todas as formas de remuneração dadas por uma entidade em troca
do serviço prestado pelos empregados (NCRF 28, §. 8). Desta forma, esta norma é de aplicação
generalizada a todas as empresas.
Podemos referir que a norma está repartida em duas partes. Uma que é de aplicação generalizada
a todas as empresas que trata dos benefícios a curto prazo dos empregados e outra de aplicação
mais restrita que trata dos benefícios de longo prazo (que inclui os benefícios pós-emprego, ou-
tros benefícios a longo prazo, benefícios de cessação de emprego e benefícios de remuneração em
capital próprio).
Os benefícios dos empregados incluem (NCRF 28, §. 4):
(a) benefícios a curto prazo dos empregados, tais como salários, ordenados e contribuições
para a segurança social, licença anual paga e licença por doença paga, participação nos
lucros e bónus (se pagáveis dentro de doze meses do final do período) e benefícios não
monetários (tais como cuidados médicos, habitação, automóveis e bens ou serviços gra-
tuitos ou subsidiados) relativos aos empregados correntes;
(b) benefícios pós-emprego tais como pensões, outros benefícios de reforma, seguro de vida
pós emprego e cuidados médicos pós emprego;
(c) outros benefícios a longo prazo dos empregados, incluindo licença de longo serviço ou
licença sabática, jubileu ou outros benefícios de longo serviço, benefícios de invalidez a
longo prazo e, se não forem pagáveis completamente dentro de doze meses após o final do
período, a participação nos lucros, bónus e remunerações diferidas;
(d) benefícios de cessação de emprego; e
(e) benefícios de remuneração em capital próprio.
Benefícios a curto prazo dos empregados são os benefícios dos empregados (que não sejam be-
nefícios de cessação de emprego e benefícios de compensação em capital próprio) que se vençam
na totalidade dentro de doze meses após o final do período em que os empregados prestem o
respetivo serviço (NCRF 28, §. 8).
Para melhor perceção, as definições que constam da NCRF 28 (§. 8) relativamente aos benefícios
de longo prazo referem que:
313
• Benefícios pós emprego: são benefícios dos empregados (que não sejam benefícios de
cessação de emprego e benefícios de compensação em capital próprio) que sejam pagá-
veis após a conclusão do emprego. Estes podem ser:
ü Planos de benefícios definidos: são planos de benefícios pós emprego que não sejam
planos de contribuição definida.
ü Planos de contribuição definida: são planos de benefícios pós emprego pelos quais
uma entidade paga contribuições fixadas a uma entidade separada (um fundo) e não
terá obrigação legal ou construtiva de pagar contribuições adicionais se o fundo não
detiver ativos suficientes para pagar todos os benefícios dos empregados relativos ao
serviço dos empregados no período corrente e em períodos anteriores.
• Outros benefícios a longo prazo dos empregados: são benefícios dos empregados (que
não sejam benefícios pós-emprego, benefícios de cessação de emprego e benefícios de
remuneração em capital próprio) que não se vençam na totalidade dentro de doze meses
após o final do período em que os empregados prestam o respetivo serviço.
• Benefícios por cessação de emprego (terminus): são benefícios dos empregados pagáveis
em consequência de:
ü a decisão de uma entidade cessar o emprego de um empregado antes da data normal
da reforma; ou de
ü decisão de um empregado de aceitar a saída voluntária em troca desses benefícios.
• Benefícios de remuneração em capital próprio: são benefícios dos empregados pelos
quais:
ü os empregados têm direito a receber instrumentos financeiros de capital próprio
emitidos pela entidade (ou pela sua empresa mãe); ou
ü a quantia da obrigação da entidade para com os empregados depende do preço futuro
de instrumentos financeiros de capital próprio emitidos pela entidade.

A NCRF 28 (Benefícios dos Empregados) tem por base a IAS 19 (Benefícios dos Empregados), adotada
pelo texto original do Regulamento (CE) n.º 1126/2008 da Comissão, de 3 de Novembro.
Esta norma tem por objetivo prescrever a contabilização e a divulgação dos benefícios dos em-
pregados. A Norma requer que uma entidade reconheça (NCRF 28, §. 1):
• um passivo quando um empregado tiver prestado serviços em troca de benefícios de em-
pregados a serem pagos no futuro; e
• um gasto quando a entidade consumir o benefício económico proveniente do serviço
proporcionado por um empregado em troca dos benefícios do empregado.
Esta norma deve ser aplicada por um empregador na contabilização dos benefícios do empregado
que incluem aqueles proporcionados (NCRF 28, §. 3):
• segundo planos formais ou outros acordos formais entre uma entidade e empregados
individuais, grupos de empregados ou seus representantes;
• segundo requisitos legais, ou através de acordos sectoriais, pelos quais se exige às en-
tidades para contribuírem para planos nacionais, estatais, sectoriais ou outros multi-
-empregador; ou
• pelas práticas informais que dêem origem a uma obrigação construtiva. Práticas infor-
314
mais dão origem a uma obrigação construtiva quando a entidade não tiver alternativa
realista senão pagar benefícios aos empregados. É exemplo de uma obrigação construti-
va quando uma alteração nas práticas informais da entidade causasse um dano inaceitá-
vel no seu relacionamento com os empregados.
Os benefícios dos empregados incluem os benefícios proporcionados quer a empregados quer aos
seus dependentes e podem ser liquidados por pagamentos (ou o fornecimento de bens e serviços)
feitos quer diretamente aos empregados, aos seus cônjuges, filhos ou outros dependentes quer a
outros, tais como empresas de seguros (NCRF 28, §. 5).
2.20.1.1 Benefícios a curto prazo dos empregados: reconhecimento e mensuração

Os benefícios a curto prazo de empregados incluem itens tais como (NCRF 28, §. 9):
(a) salários, ordenados e contribuições para a segurança social;
(b) ausências permitidas a curto prazo (tais como licença anual paga e licença por doença
paga) em que se espera que as faltas ocorram dentro de doze meses após o final do perío-
do em que os empregados prestam o respetivo serviço;
(c) participação nos lucros e bónus pagáveis dentro de doze meses após o final do período em
que os empregados prestam o respetivo serviço; e
(d) benefícios não monetários (tais como cuidados médicos, habitação, automóvel e bens ou
serviços gratuitos ou subsidiados) para os empregados correntes.
A contabilização dos benefícios a curto prazo dos empregados é geralmente linear porque não são
necessários pressupostos atuariais para mensurar a obrigação ou o custo e não há possibilidade
de qualquer ganho ou perda atuarial. Além do mais, as obrigações dos benefícios dos empregados
a curto prazo são mensuradas numa base não descontada (NCRF 28, §. 10).
2.20.1.1.1 Todos os benefícios a curto prazo de empregados

Quando um empregado tenha prestado serviço a uma entidade durante um período contabilísti-
co, a entidade deve reconhecer a quantia não descontada de benefícios a curto prazo de empre-
gados que espera ser paga em troca desse serviço (NCRF 28, §. 11):
• como um passivo (gasto acrescido), após dedução de qualquer quantia já paga. Se a quan-
tia já paga exceder a quantia não descontada dos benefícios, uma entidade deve reco-
nhecer esse excesso como um ativo (gasto pré-pago) na extensão de que o pré-pagamen-
to conduzirá, por exemplo, a uma redução em futuros pagamentos ou a uma restituição
de dinheiro; e
315
• como um gasto, salvo se outra NCRF exigir ou permitir a inclusão dos benefícios no custo
de um ativo (ver, por exemplo, NCRF 18 - Inventários e a NCRF 7 - Ativos Fixos Tangíveis).
Os benefícios a curto prazo devem ser reconhecidos no período em que o empregado prestou
serviço e em que a remuneração é exigível.
Como tal, podem verificar-se algumas situações de desfasamentos temporais, que obrigarão a
tratamento adequado e eventuais diferimentos ou acréscimos como, por exemplo, encargos com
férias e planos de participação nos lucros e de bónus.
A sua mensuração deve ser linear porque:
• Não são necessários pressupostos atuariais para mensurar a obrigação e não há possibi-
lidade de qualquer ganho ou perda atuarial;
• as obrigações dos benefícios dos empregados a curto prazo são mensuradas numa base
não descontada.
2.20.1.1.2 Ausências permitidas a curto prazo

Uma entidade deve reconhecer o custo esperado de benefícios a curto prazo de empregados na
forma de ausências permitidas como se segue (NCRF 28, §. 12):
• no caso de ausências permitidas acumuláveis quando os empregados prestam serviço
que aumente o seu direito a ausências permitidas futuras; e
• no caso ausências permitidas não acumuláveis, quando as faltas ocorram.
As ausências permitidas não gozadas acumuláveis são as que sejam reportáveis e possam ser
usadas em períodos futuros se o direito do período corrente não for usado totalmente (NCRF 28,
§. 14).
As ausências permitidas não gozadas acumuláveis podem ser:
• adquiridas (por outras palavras, os empregados têm direito a um pagamento em dinhei-
ro quanto ao direito não utilizado ao saírem da entidade), ou
• não adquiridas (quando os empregados não têm direito a um pagamento a dinheiro pelo
direito não utilizado ao saírem).
Surge uma obrigação à medida que os empregados prestam serviço que aumente o seu direito a
ausências permitidas futuras. A obrigação existe, e é reconhecida mesmo se as ausências permi-
tidas não gozadas forem não adquiridas, embora a possibilidade de os empregados poderem sair
antes de utilizarem direito acumulado não adquirido afete a mensuração dessa obrigação.
Por sua vez, as ausências permitidas não acumuláveis não se transportam: elas ficam perdidas
se o direito do período corrente não for totalmente usado e não dão aos empregados o direito de
um pagamento a dinheiro por direitos não utilizados quando saírem da entidade. Isto acontece
nas seguintes situações:
• pagamentos por doença (na medida em que os direitos passados não utilizados não au-
mentam os direitos futuros),
• licença por maternidade ou paternidade, ou
• ausências permitidas por serviço nos tribunais ou serviço militar.
Uma entidade não reconhece passivo nem gasto até ao momento da falta, porque o serviço do
empregado não aumenta a quantia do benefício.
Nas ausências permitidas não gozadas acumuláveis a entidade deve mensurar o custo esperado
316
de ausências permitidas não gozadas acumuláveis como a quantia adicional que a entidade espe-
ra pagar em consequência do direito não utilizado que tenha acumulado à data do balanço.
2.20.1.1.3 Planos de participação nos lucros e bónus

Uma entidade deve reconhecer o custo esperado dos pagamentos de participação nos lucros e
bónus quando, e só quando (NCRF 28, §. 18):
• a entidade tenha uma obrigação presente legal ou construtiva de fazer tais pagamentos
em consequência de acontecimentos passados; e
• possa ser feita uma estimativa fiável da obrigação.
Existe uma obrigação presente quando, e só quando, a entidade não tem alternativa realista se-
não a de fazer os pagamentos.
A própria norma refere que por vezes uma entidade pode não ter a obrigação legal de pagar uma
gratificação, mas pode ter uma obrigação construtiva, uma vez que existe a prática de efetuar tal
pagamento (existe um histórico) e nestes casos, diz-se que a empresa tem uma obrigação cons-
trutiva porque não tem alternativa realista senão de pagar a gratificação.
A mensuração da obrigação construtiva deve refletir a possibilidade de alguns empregados po-
derem sair sem receberem a gratificação.
Uma entidade pode fazer uma estimativa fiável da sua obrigação legal ou construtiva segundo
um plano de participação nos lucros ou de bónus quando, e só quando (NCRF 28, §. 21):
• os termos formais do plano contenham uma fórmula para determinar a quantia do be-
nefício;
• a entidade determine as quantias a serem pagas antes das demonstrações financeiras
serem aprovadas para emissão; ou
• a prática passada dê evidência clara da quantia da obrigação construtiva da entidade.
O custo de planos de participação nos lucros e de bónus não são reconhecidos como uma distri-
buição do lucro líquido mas como um gasto com o pessoal.
2.20.1.2 Benefícios pós-emprego

Os benefícios pós emprego são benefícios dos empregados (que não sejam benefícios de cessação
de emprego e benefícios de compensação em capital próprio) que sejam pagáveis após a conclusão
do emprego.
Os benefícios pós emprego incluem por exemplo (NCRF 28, §. 24):
• benefícios de reforma, tais como pensões; e
• outros benefícios pós emprego, tais como:
o seguros de vida pós emprego; e
o cuidados médicos pós emprego.
Os acordos pelos quais uma entidade proporciona benefícios pós emprego são planos de benefí-
cios pós emprego. Dependendo da substância económica do plano que resulte dos seus principais
termos e condições, estes classificam-se como:
• planos de contribuição definida
• planos de benefícios definidos
317
2.20.1.2.1 Planos de contribuição definida

Os planos de contribuição definida são planos de benefícios pós emprego pelos quais uma entida-
de paga contribuições fixadas a uma entidade separada (um fundo) e não terá obrigação legal ou
construtiva de pagar contribuições adicionais se o fundo não detiver ativos suficientes para pagar
todos os benefícios dos empregados relativos ao serviço dos empregados no período corrente e em
períodos anteriores. Assim:
• a obrigação legal ou construtiva da entidade é limitada à quantia que ela aceita contri-
buir para o fundo; e
• em consequência, o risco atuarial e o risco de investimento recaem no empregado.
A contabilização dos planos de contribuição definida é linear porque a obrigação da entidade que
relata relativamente a cada período é determinada pelas quantias a serem contribuídas relativas
a esse período.
Não são necessários pressupostos atuariais para mensurar a obrigação ou o gasto e não há possi-
bilidade de qualquer ganho ou perda atuarial.
As obrigações são mensuradas numa base não descontada, exceto quando não se vençam completa-
mente dentro de doze meses após o final do período em que os empregados prestam o respetivo serviço.
Quando um empregado tiver prestado serviço a uma entidade durante um período, a entidade deve
reconhecer a contribuição a pagar para um plano de contribuição definida em troca desse serviço:
• como um passivo (gasto acrescido), após dedução de qualquer contribuição já paga.; e

• como um gasto, salvo se outra NCRF exigir ou permitir a inclusão da contribuição no
custo de um ativo.
2.20.1.2.2 Planos de benefícios definidos

Os planos de benefício definidos são planos de benefícios pós emprego que não sejam planos de
contribuição definida. Estes planos caracterizam-se por:
• a obrigação da entidade é a de proporcionar os benefícios acordados com os empregados

correntes e antigos; e
318
• o risco atuarial e o risco de investimento recaem, em substância, na entidade.

A contabilização é complexa porque são necessários pressupostos atuariais para mensurar a
obrigação e o gasto e existe a possibilidade de ganhos e perdas atuariais.
As obrigações são mensuradas numa base descontada porque podem ser liquidadas muitos anos
após os empregados prestarem o respetivo serviço.
As entidades que necessitem de efetuar a contabilização deste tipo de planos, devem seguir o
previsto na IAS 19 (Benefícios de Empregados).
2.20.1.3 Outros benefícios de longo prazo dos empregados

São benefícios dos empregados que não se vençam na totalidade dentro de doze meses após o
final do período em que os empregados prestam o respetivo serviço.
Outros benefícios a longo prazo dos empregados incluem, por exemplo (NCRF 28, §. 42):
• ausências permitidas de longo prazo tais como licença por serviços duradouros ou sabática;
• benefícios de jubileu ou por outro serviço duradouro;
• benefícios a longo prazo de incapacidade;
• participação nos lucros e bónus pagáveis doze meses ou mais após o fim do período no
qual os empregados prestam o respetivo serviço; e
• remunerações diferidas pagas doze meses ou mais após o fim do período no qual seja
obtida.
A mensuração de outros benefícios a longo prazo dos empregados não é geralmente sujeita ao
mesmo grau de incerteza que a mensuração de benefícios pós-emprego. A contabilização difere
do que é exigido para benefícios pós-emprego como segue (NCRF 28, §. 43):
• ganhos e perdas atuariais são imediatamente reconhecidos e não se aplica o «corridor»; e

• todo o custo do serviço passado é imediatamente reconhecido.
A quantia reconhecida como um passivo relativa a outros benefícios a longo prazo dos emprega-
dos deve ser o total líquido das seguintes quantias (NCRF 28, §. 44):
319
• o valor presente da obrigação de benefícios definidos à data do balanço;

• menos o justo valor à data do balanço dos ativos do plano (se os houver) dos quais as
obrigações devem ser liquidadas diretamente.
Para outros benefícios a longo prazo dos empregados, uma entidade deve reconhecer o total lí-
quido das seguintes quantias como gasto ou rendimento, exceto na medida em que outra NCRF
exija ou permita a sua inclusão no custo de um ativo (NCRF 28, §. 45).
• custo dos serviços correntes;

• custo de juros;
• o retorno esperado em quaisquer ativos do plano e sobre qualquer direito de reembolso
reconhecido como um ativo;
• ganhos e perdas atuariais, que devem ser todos imediatamente reconhecidos;
• custo do serviço passado, que deve ser todo imediatamente reconhecido; e
• o efeito de quaisquer cortes ou liquidações.
2.20.1.4 Benefícios de cessação de emprego

O tratamento de benefícios de cessação de emprego aparece separadamente de outros benefí-
cios de empregados devido a que o acontecimento que dá origem a uma obrigação é a cessação
em vez do serviço do empregado. Podemos referir que os benefícios de cessação de emprego são
benefícios dos empregados pagáveis em consequência de:
• a decisão de uma entidade cessar o emprego de um empregado antes da data normal da

reforma; ou
• decisão de um empregado aceitar a saída voluntária em troca desses benefícios.
Uma entidade deve reconhecer benefícios de cessação de emprego como um passivo e um gasto
quando, e somente quando, a entidade esteja comprometida de uma forma demonstrável, quer a:
• cessar o emprego de um empregado ou grupo de empregados antes da data normal de

reforma; ou
• proporcionar benefícios de cessação como resultado de uma oferta feita a fim de encora-
jar a saída voluntária.
Os benefícios de cessação de emprego não proporcionam a uma entidade futuros benefícios eco-
nómicos e são reconhecidos como um gasto imediatamente.
Quando uma entidade reconheça benefícios de cessação, a entidade pode também ter necessi-
dade de contabilizar um corte de benefícios de reforma ou outros benefícios dos empregados.
Em termos de mensuração de benefícios de cessação de emprego a norma refere que (NCRF 28,
§§. 54-55):
• Sempre que benefícios de cessação de emprego se vençam a mais de 12 meses após a data
do balanço, eles devem ser descontados.
• No caso de uma oferta feita para encorajar a saída voluntária, a mensuração dos bene-
fícios de cessação de emprego deve basear-se no número de empregados que se espera
que aceitem a oferta.
320
O SNC-modelo geral requer as seguintes divulgações relativas a benefícios dos empregados
(NCRF 28, §§. 56-60):
2.20.1.5.1 Divulgação de benefícios a curto prazo de empregados

56. Embora esta Norma não exija divulgações específicas acerca dos benefícios a curto prazo dos em-
pregados, outras Normas podem exigir divulgações. Por exemplo, a NCRF 5 - Divulgações de Par-
tes Relacionadas exige divulgações acerca de benefícios dos empregados para o pessoal chave da
gerência. A NCRF 1 – Estrutura e Conteúdo das Demonstrações Financeiras, exige a divulgação de
gastos com os benefícios dos empregados.
2.20.1.5.2 Divulgação de benefícios pós-emprego: planos de contribuição definida

57. Uma entidade deve divulgar a quantia reconhecida como um gasto no que respeita a planos de con-
tribuição definida.
58. Sempre que exigido pela NCRF 5 - Divulgações de Partes Relacionadas, uma entidade divulga in-
formação acerca de contribuições para planos de contribuição definida relativamente ao principal
pessoal de gerência.
2.20.1.5.3 Divulgação de outros benefícios a longo prazo de empregados

59. Para cada categoria de outros benefícios a longo prazo que uma entidade proporcione aos seus em-
pregados, a entidade deve divulgar a natureza dos benefícios, a quantia das suas obrigações e o
nível de cobertura das responsabilidades à data do relato, bem como a quantia de quaisquer ganhos
ou perdas atuariais no período corrente e as políticas contabilísticas para tais ganhos ou perdas
atuariais.
2.20.1.5.4 Divulgação de benefícios de cessação de emprego

60. Para cada categoria de benefícios de cessação de emprego que uma entidade proporcione aos seus
empregados, a entidade deve divulgar a natureza dos benefícios, a política contabilística adotada,
a quantia das suas obrigações e o nível de cobertura das responsabilidades à data do relato. Quan-
do existir uma incerteza acerca do número de empregados que aceitarão uma oferta de benefícios
de cessação de emprego, existe um passivo contingente. Como exigido pela NCRF 21 - Provisões,
Passivos Contingentes e Ativos Contingentes, uma entidade divulga informação acerca do passivo
contingente salvo se a possibilidade de qualquer exfluxo na liquidação for remota.

A NCRF-PE dedica o seu capítulo 18 aos benefícios dos empregados. Os benefícios dos emprega-
dos aos quais este capítulo se aplica são (NCRF-PE, §. 18.2):
• a benefícios de curto prazo, tais como salários, ordenados e contribuições para a se-
gurança social, licença anual paga e licença por doença paga, participação nos lucros e
gratificações (se pagáveis dentro de doze meses a contar do final do período) e benefícios
não monetários (tais como cuidados médicos, alojamento, automóveis e bens ou serviços
gratuitos ou subsidiados) relativos aos empregados correntes; e
• a benefícios de cessação de emprego.
Em termos de tratamento esta norma não diverge substancialmente da NCRF 28 no que diz res-
peito aos benefícios a curto prazo dos empregados.
321
Neste âmbito dispõe que uma entidade deve reconhecer:

• um passivo quando um empregado tiver prestado serviços em troca de benefícios a pagar
no futuro; e
• um gasto quando a entidade consumir o benefício económico proveniente do serviço
proporcionado por um empregado em troca desses benefícios.
Os benefícios dos empregados incluem os benefícios proporcionados quer a empregados quer aos
seus dependentes e podem ser liquidados por pagamentos (ou o fornecimento de bens e serviços)
feitos quer diretamente aos empregados, aos seus cônjuges, filhos ou outros dependentes quer a
outros, tais como empresas de seguros.
A contabilização dos benefícios a curto prazo é geralmente linear porque não são necessários
pressupostos atuariais para mensurar a obrigação ou o custo e não há possibilidade de qualquer
ganho ou perda atuarial. As obrigações dos benefícios a curto prazo são mensuradas numa base
não descontada.
Quando um empregado tenha prestado serviço a uma entidade durante um período contabilísti-
co, a entidade deve reconhecer a quantia não descontada de benefícios a curto prazo que espera
ser paga em troca desse serviço (NCRF-PE, §. 18.6):
• como um passivo (gasto acrescido), após dedução de qualquer quantia já paga. Se a quan-
tia já paga exceder a quantia não descontada dos benefícios, uma entidade deve reconhe-
cer esse excesso como um ativo (gasto pré-pago) na extensão de que o pré-pagamento
conduzirá, por exemplo, a uma redução em futuros pagamentos ou a uma restituição de
dinheiro; e
• como um gasto, salvo se outro capítulo da presente Norma exigir ou permitir a inclusão
dos benefícios no custo de um ativo (ver, por exemplo, o capítulo 11 - Inventários e o ca-
pítulo 7 - Ativos Fixos Tangíveis).
Uma entidade deve reconhecer o custo esperado dos pagamentos de participação nos lucros e
gratificações quando, e só quando (§. 18.7):
• a entidade tenha uma obrigação presente legal ou construtiva de fazer tais pagamentos
em consequência de acontecimentos passados; e
• possa ser feita uma estimativa fiável da obrigação.
Relativamente aos benefícios de cessação de emprego ao não proporcionarem a uma entidade
benefícios económicos futuros são reconhecidos como um gasto imediatamente.
No que respeita aos aspetos relacionados com a divulgação verificamos apenas a seguinte exigên-
cia contemplada na NCRF-PE (§. 18.15): as entidades devem divulgar o número médio de empre-
gados durante o ano.
A NC-ME também dedica o seu capítulo 18 aos benefícios dos empregados, não diferindo subs-
tancialmente do previsto na NCRF-PE.
322
Artigo 18.º n.º 11 e 11 - Os pagamentos com base em ações, efetuados aos trabalhadores e membros dos órgãos estatutá-
12 do CIRC rios, em razão da prestação de trabalho ou de exercício de cargo ou função, concorrem para a formação
do lucro tributável do período de tributação em que os respetivos direitos ou opções sejam exercidos,
pelas quantias liquidadas ou, se aplicável, pela diferença entre o valor dos instrumentos de capital pró-
prio atribuídos e o respetivo preço de exercício pago.
12 - Exceto quando estejam abrangidos pelo disposto no artigo 40.º, os gastos relativos a benefícios
de cessação de emprego, benefícios de reforma e outros benefícios pós emprego ou a longo prazo dos
empregados que não sejam considerados rendimentos de trabalho dependente, nos termos da primeira
parte do n.º 3) da alínea b) do n.º 3 do artigo 2.º do Código do IRS, são imputáveis ao período de tributa-
ção em que as importâncias sejam pagas ou colocadas à disposição dos respetivos beneficiários
Artigo 23.º n.º 1 1 - Consideram-se gastos os que comprovadamente sejam indispensáveis para a realização dos rendi-
alínea d) do CIRC mentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente:
…
De natureza administrativa, tais como remunerações, incluindo as atribuídas a título de participação nos
lucros, ajudas de custo, material de consumo corrente, transportes e comunicações, rendas, contencio-
so, seguros, incluindo os de vida e operações do ramo ‘Vida’, contribuições para fundos de poupança-
-reforma, contribuições para fundos de pensões e para quaisquer regimes complementares da segurança
social, bem como gastos com benefícios de cessação de emprego e outros benefícios pós-emprego ou a
longo prazo dos empregados;
…
Artigo 43.º do 1 - São também dedutíveis os custos ou perdas do exercício, incluindo reintegrações ou amortizações e
CIRC rendas de imóveis, relativos à manutenção facultativa de creches, lactários, jardim-de-infância, cantinas,
bibliotecas e escolas, bem como outras realizações de utilidade social como tal reconhecidas pela Direcção-
-Geral dos Impostos, feitas em benefício do pessoal ou dos reformados da empresa e respetivos familiares,
desde que tenham carácter geral e não revistam a natureza de rendimentos do trabalho dependente ou,
revestindo-o, sejam de difícil ou complexa individualização relativamente a cada um dos beneficiários.
2 - São igualmente considerados custos ou perdas do exercício, até ao limite de 15% das despesas com
o pessoal escrituradas a título de remunerações, ordenados ou salários respeitantes ao exercício, os
suportados com contratos de seguros de doença e de acidentes pessoais, bem como com contratos de
seguros de vida, contribuições para fundos de pensões e equiparáveis ou para quaisquer regimes com-
plementares de segurança social, que garantam, exclusivamente, o benefício de reforma, pré-reforma,
complemento de reforma, invalidez ou sobrevivência, a favor dos trabalhadores da empresa.
3 - O limite estabelecido no número anterior é elevado para 25% se os trabalhadores não tiverem direito
a pensões da segurança social.
4 - Aplica-se o disposto nos n.ºs 2 e 3 desde que se verifiquem, cumulativamente, as seguintes condições,
à exceção das alíneas d) e e), quando se trate de seguros de doença, de acidentes pessoais ou de seguros
de vida que garantam exclusivamente os riscos de morte ou invalidez:
a) Os benefícios devem ser estabelecidos para a generalidade dos trabalhadores permanentes da em-
presa ou no âmbito de instrumento de regulamentação coletiva de trabalho para as classes profissionais
onde os trabalhadores se inserem;
b) Os benefícios devem ser estabelecidos segundo um critério objetivo e idêntico para todos os trabalha-
dores ainda que não pertencentes à mesma classe profissional, salvo em cumprimento de instrumentos
de regulamentação coletiva de trabalho;
c) Sem prejuízo do disposto no n.º 6, a totalidade dos prémios e contribuições previstos nos n.os 2 e 3
deste artigo em conjunto com os rendimentos da categoria A isentos nos termos do n.º 1 do artigo 18.º
do Estatuto dos Benefícios Fiscais não devem exceder, anualmente, os limites naqueles estabelecidos ao
caso aplicáveis, não sendo o excedente considerado custo do exercício;
d) Sejam efetivamente pagos sob a forma de prestação pecuniária mensal vitalícia pelo menos dois ter-
ços dos benefícios em caso de reforma, invalidez ou sobrevivência, sem prejuízo da remição de rendas
vitalícias em pagamento que não tenham sido fixadas judicialmente, nos termos e condições estabeleci-
dos em norma regulamentar emitida pela respetiva entidade de supervisão, e desde que seja apresenta-
da prova dos respetivos pressupostos pelo sujeito passivo;
e) As disposições de regime legal da pré-reforma e do regime geral de segurança social sejam acompa-
nhadas, no que se refere à idade e aos titulares do direito às correspondentes prestações, sem prejuízo
de regime especial de segurança social, de regime previsto em instrumento de regulamentação coletiva
de trabalho ou de outro regime legal especial, ao caso aplicáveis;
f) A gestão e disposição das importâncias despendidas não pertençam à própria empresa, os contratos
de seguros sejam celebrados com empresas de seguros que possuam sede, direção efetiva ou estabele-
cimento estável em território português, ou com empresas de seguros que estejam autorizadas a operar
neste território em livre prestação de serviços, e os fundos de pensões ou equiparáveis sejam constituí-
dos de acordo com a legislação nacional ou geridos por instituições de realização de planos de pensões
profissionais às quais seja aplicável a Diretiva n.º 2003/41/CE, do Parlamento Europeu e do Conselho, de
3 de Junho, que estejam autorizadas a aceitar contribuições para planos de pensões de empresas situa-
das em território português;
g) Não sejam considerados rendimentos do trabalho dependente, nos termos da primeira parte do n.º 3)
da alínea b) do n.º 3 do artigo 2.º do Código do IRS.
323
5 - Para os efeitos dos limites estabelecidos nos n.os 2 e 3, não são considerados os valores atuais dos
encargos com pensionistas já existentes na empresa à data da celebração do contrato de seguro ou
da integração em esquemas complementares de prestações de segurança social previstos na respetiva
legislação, devendo esse valor, calculado actuarialmente, ser certificado pelas seguradoras ou outras
entidades competentes.
6 - As contribuições destinadas à cobertura de responsabilidades com pensões previstas no n.º 2 do
pessoal no ativo em 31 de Dezembro do ano anterior ao da celebração dos contratos de seguro ou da
entrada para fundos de pensões, por tempo de serviço anterior a essa data, são igualmente aceites como
custos nos termos e condições estabelecidos nos n.os 2, 3 e 4, podendo, no caso de aquelas responsa-
bilidades ultrapassarem os limites estabelecidos naqueles dois primeiros números, mas não o dobro
dos mesmos, o montante do excesso ser também aceite como custo, anualmente, por uma importância
correspondente, no máximo, a um sétimo daquele excesso, sem prejuízo da consideração deste naqueles
limites, devendo o valor atual daquelas responsabilidades ser certificado por seguradoras, sociedades
gestoras de fundos de pensões ou outras entidades competentes.
7 - As contribuições suplementares destinadas à cobertura de responsabilidades por encargos com pen-
sões, quando efetuadas em consequência de alteração dos pressupostos atuariais em que se basearam
os cálculos iniciais daquelas responsabilidades e desde que devidamente certificadas pelas entidades
competentes, podem também ser aceites como custos ou perdas nos seguintes termos:
a) No exercício em que sejam efetuadas, num prazo máximo de cinco, contado daquele em que se verifi-
cou a alteração dos pressupostos atuariais;
b) Na parte em que não excedam o montante acumulado das diferenças entre os valores dos limites
previstos nos n.ºs 2 ou 3 relativos ao período constituído pelos 10 períodos de tributação imediatamente
anteriores ou, se inferior, ao período contado desde o exercício da transferência das responsabilidades
ou da última alteração dos pressupostos atuariais e os valores das contribuições efetuadas e aceites
como custos em cada um desses exercícios.
8 - Para efeitos do disposto na alínea b) do número anterior, não são consideradas as contribuições su-
plementares destinadas à cobertura de responsabilidades com pensionistas, não devendo igualmente ser
tidas em conta para o cálculo daquelas diferenças as eventuais contribuições efetuadas para a cobertura
de responsabilidades passadas nos termos do n.º 6.
9 - Os custos referidos no n.º 1, quando respeitem a creches, lactários e jardins-de-infância em benefício
do pessoal da empresa, seus familiares ou outros, são considerados, para efeitos de determinação do
lucro tributável, em valor correspondente a 140 %.
10 - No caso de incumprimento das condições estabelecidas nos n.os 2, 3 e 4, à exceção das referidas
alíneas c) e g) deste último número, ao valor do IRC liquidado relativamente a esse exercício deve ser
adicionado o IRC correspondente aos prémios e contribuições considerados como custo em cada um dos
exercícios anteriores, nos termos deste artigo, agravado de uma importância que resulta da aplicação ao
IRC correspondente a cada um daqueles exercícios do produto de 10% pelo número de anos decorridos
desde a data em que cada um daqueles prémios e contribuições foram considerados como custo, não
sendo, em caso de resgate em benefício da entidade patronal, considerado como proveito do exercício a
parte do valor do resgate correspondente ao capital aplicado.
11 - No caso de resgate em benefício da entidade patronal, não se aplica o disposto no número anterior
se, para a transferência de responsabilidades, forem celebrados contratos de seguro de vida com outros
seguradores, que possuam sede, direção efetiva ou estabelecimento estável em território português, ou
com empresas de seguros que estejam autorizadas a operar neste território em livre prestação de servi-
ços, ou se forem efetuadas contribuições para fundos de pensões constituídos de acordo com a legislação
nacional, ou geridos por instituições de realização de planos de pensões profissionais às quais seja apli-
cável a Diretiva n.º 2003/41/CE, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 3 de Junho, que estejam au-
torizadas a aceitar contribuições para planos de pensões de empresas situadas em território português,
em que, simultaneamente, seja aplicada a totalidade do valor do resgate e se continuem a observar as
condições estabelecidas neste artigo.
12 - No caso de resgate em benefício da entidade patronal, o disposto no n.º 10 pode igualmente não se
aplicar, se for demonstrada a existência de excesso de fundos originada por cessação de contratos de
trabalho, previamente aceite pela Direcção-Geral dos Impostos.
13 - Não concorrem para os limites estabelecidos nos n.os 2 e 3 as contribuições suplementares para
fundos de pensões e equiparáveis destinadas à cobertura de responsabilidades com benefícios de refor-
ma que resultem da aplicação:
a) Das normas internacionais de contabilidade por determinação do Banco de Portugal às entidades
sujeitas à sua supervisão, sendo consideradas como custo durante o período transitório fixado por esta
instituição;
b) Do novo Plano de Contas para as Empresas de Seguros aprovado pelo Instituto de Seguros de Portu-
gal, sendo consideradas como custo de acordo com um plano de amortização de prestações uniformes
anuais, por um período transitório de cinco anos contado a partir do exercício de 2008.
c) Das normas internacionais de contabilidade adotadas pela União Europeia ou do SNC, consoante os
casos, sendo consideradas como gastos, em partes iguais, no período de tributação em que se aplique
pela primeira vez um destes novos referenciais contabilísticos e nos quatro períodos de tributação subse-
quentes.
324
14 - A Direcção-Geral dos Impostos pode autorizar que a condição a que se refere a alínea b) do n.º 4
deixe de verificar-se, designadamente, em caso de entidades sujeitas a processos de reestruturação em-
presarial, mediante requerimento, a apresentar até ao final do período de tributação da ocorrência das
alterações, em que seja demonstrado que a diferenciação introduzida tem por base critérios objetivos.
15 - Consideram-se incluídos no n.º 1 os custos suportados com a aquisição de passes sociais em benefí-
cio do pessoal da empresa, verificados os requisitos aí exigidos.
Artigo 45.º n.º 1 Não são dedutíveis para efeitos da determinação do lucro tributável os seguintes encargos, mesmo
alíneas m) e n) do quando contabilizados como gastos do período de tributação:
CIRC …
m) Os gastos relativos à participação nos lucros por membros de órgãos sociais e trabalhadores da em-
presa, quando as respetivas importâncias não sejam pagas ou colocadas à disposição dos beneficiários
até ao fim do período de tributação seguinte;
n) Sem prejuízo da alínea anterior, os gastos relativos à participação nos lucros por membros de órgãos
sociais, quando os beneficiários sejam titulares, direta ou indiretamente, de partes representativas de,
pelo menos, 1 % do capital social, na parte em que exceda o dobro da remuneração mensal auferida no
período de tributação a que respeita o resultado em que participam
.…

Caso Prático I
A Sociedade Ecotintas S.A., prevendo um período de maiores fragilidades devido à idade dos
seus administradores decidiu efetuar no dia 2 de Janeiro de N, um seguro de doença a favor dos 4
administradores, com um prémio anual global de 13.500 €, pago à seguradora TocoSegurus, S.A.
Pedido:
Partindo do pressuposto que a taxa média de retenção na fonte de IRS para os administradores da
sociedade Ecotintas S.A é de 25%, proceda à contabilização do referido seguro de doença.
Resolução:
Tendo por base a NCRF 28 (§. 9, al. d)), a constituição do seguro de doença a favor dos adminis-
tradores considera-se um benefício a curto prazo dos empregados.
Uma vez que não foi efetuado a favor da generalidade dos trabalhadores, mas apenas dos Admi-
nistradores, é considerado rendimento de trabalho dependente, estando assim sujeito à retenção
na fonte, sendo contabilizado como gasto do período.
Registo:
Pelo registo do seguro de doença

63 Gastos com Pessoal
631 Remunerações aos Órgãos Sociais 18.000 €
242 Retenção de Impostos sobre Rendimento
2421 Trabalho Dependente 4.500 €*
(*) 13.500 € / (1 – 25%) – 13.500 € = 4.500 €
325
Caso Prático II
O órgão de gestão da empresa Emprega, Lda. propõe gratificações aos empregados no montante
de 50.000,00 € referente aos lucros do ano N.
Sabe-se que historicamente, a Assembleia Geral da entidade sempre aprovou a distribuição pro-
posta pela Gestão.
Pedido:
Admitindo que a taxa média de retenção na fonte de IRS do pessoal é de 12,5%, proceda ao registo
contabilístico da proposta de gratificações.
Resolução:
De acordo com a estimativa das gratificações a efetuar no ano N, a empresa Emprega, Lda. terá
que efetuar o seguinte registo contabilístico:
31/12/N – Pela estimativa das gratificações a pagar nos próximos 12 meses

63 Gastos com o Pessoal
632 Remunerações do Pessoal
6321 Gratificações
2722 Credores por Acréscimo de Gastos
27221 Gratificações 50.000 €
No ano N+1, no momento do processamento das gratificações, a empresa deverá efetuar o seguin-
te lançamento:
Ano N+1 – Pelo processamento

2722 Credores por Acréscimo de Gastos
27221 Gratificações 50.000 €
242 Retenção de Imposto sobre o rendimento
2421 IRD Dependentes 6.250 €
a 23 Pessoal
231 Remunerações a Pagar
2312 Ao Pessoal 43.750 €
Pelo pagamento:
Ano N+1 – Pelo pagamento

23 Pessoal
2312 Ao Pessoal
Assim, de acordo com a alínea n) do n.º 1 do artigo.º 42º do CIRC se o valor dos custos excedesse
os limites aceites fiscalmente, estes deveriam, ser acrescidos no Quadro 07 da declaração de ren-
dimentos a apresentar no ano N+1.
326
Caso Prático III

A Sociedade FerroLima S.A., depois de ver um seu ex-funcionário pensionista a cair em dificul-
dades financeiras, resolveu efetuar entregas para um fundo de pensões, gerido pela sociedade
SeguroPensão, S.A., visando a atribuição de complementos de reforma aos seus empregados de
acordo com a deliberação tomada em Assembleia Geral, realizada em 30 de Setembro de N.
Assim, nesta mesma data efetuou a primeira contribuição de 1.000.000 € para o fundo de pen-
sões, tendo ficado definido que no final de cada mês efetuaria uma entrega de 10.000 €.
Pedido:
Contabilização das referidas contribuições efetuadas no ano N para o fundo de pensões.
Resolução:
Como a entidade paga contribuições fixadas a uma entidade separada (SeguroPensão, S.A.) e não
terá obrigações legais nem construtivas de pagar contribuições adicionais se o fundo não detiver
ativos suficientes para pagar todos os benefícios dos empregados, diz-se que este fundo de pen-
sões se enquadra num plano de contribuição definida.
Desta forma, as contribuições a pagar são contabilizadas como um gasto de acordo com o seguin-
te plano:
Data Contribuições para o fundo
30/09/N 1.000.000 €
31/10/N 10.000 €
30/11/N 10.000 €
31/12/N 10.000 €
Total 1.030.000 €
Registo:
Pelo registo das contribuições anuais pagas

633 Benefícios Pós-emprego
6331 Prémios para pensões
Em termos fiscais, os contornos da dedutibilidade fiscal das contribuições para fundos de pen-
sões encontram-se previstos no artigo 43.º do CIRC.
Caso Prático IV (adaptado de Gomes e Pires, 2010)

Desde longa data que a sociedade NordeGiz, Lda. tem como prática atribuir gratificações ao pes-
soal e aos 3 sócios gerentes a título de aplicação dos lucros do período. Até ao ano N os critérios de
atribuição das gratificações foram os que constam do quadro seguinte:
Colaboradores Gratificação Anual

Gerente X 37.500 €
Gerente Y 25.000 €
Gerente Z 17.500 €
Pessoal 2,5% s/ o lucro
Sabendo que:
327
• O lucro líquido do ano N foi de 2.000.000 €, as gratificações pagas em 30 de abril de N+1,

após a deliberação tomada pela Assembleia Geral anual de aprovação das contas do ano
N, realizada em 31 de março de N+1, foram de 130.000 €, cabendo:
ü 80.000 € aos sócios gerentes;
ü 50.000 € ao pessoal.
• Prevê-se que o lucro de N+1 seja de 1.750.000 €.
Pedido: Admitindo que a sociedade mantenha o mesmo critério de atribuição das gratificações,
proceda ao registo contabilístico das mesmas no ano N+1 e ano N+2.
Resolução:
De acordo com a NCRF 28 (§. 4), os benefícios dos empregados incluem a participação nos lucros
e bónus, se pagáveis dentro de 12 meses do final do período em que os empregados prestam o
respetivo serviço.
Como a entidade tem uma obrigação construtiva (devido às práticas passadas) de pagar gratifica-
ções relativas a participações nos lucros, devem as mesmas ser reconhecidas no ano N+1, por ser
o período em que os empregados prestaram serviços. Assim, tendo por base a pratica passada, é
feita uma estimativa da obrigação e correspondente reconhecimento como gasto com o pessoal.
Ano N+1:
Participação nos lucros = (1.750.000 € x 2,5%) + 37.500 € + 25.000 € + 17.500 € = 123.750 €
Pelo Registo da participação nos lucros

632 Remunerações ao Pessoal 43.750 €
2722 Credores por acréscimo de gastos 123.750 €
O lucro do ano N+1 já se encontra deduzido do valor da gratificação. Na data de aprovação das
contas de N+1 (março de N+2) é necessário proceder ao seguinte lançamento:
Pela aprovação da participação nos lucros

2722 Credores por acréscimo de gastos 123.750 €
a 23 Pessoal
238 Outras Operações
2382 Remunerações ao Pessoal 43.750 €
No momento do pagamento ou colocação à disposição das gratificações em N+1, estas são adicio-
nadas às remunerações do respetivo período para efeitos do cálculo do imposto e contribuições
que lhe sejam imputadas.
328
Caso Prático V
A sociedade NordeGiz, Lda. cessou o contrato de trabalho com o Sr. Manuel Firmino tendo esta
cessão sido acordada em setembro do ano N.
Decorrente do acordo de cessação do contrato do trabalho, a sociedade NordeGiz, Lda. teve que
pagar uma indeminização no valor de 80.000 € ao referido funcionário, tendo negociado pagar
metade no dia 31 de dezembro do ano N+1 e a restante um ano após (dia 31 de dezembro do ano N+2).
Pedido:
Pressupondo uma taxa de desconto anual de 3,5 %, proceda ao registo contabilístico referente à
indemnização em causa no ano N e o seu pagamento no ano N+1 e N+2.
Resolução:
A sociedade NordeGiz, Lda. terá de efetuar o processamento da indemnização. O tratamento de
benefícios de cessação de emprego aparece separadamente de outros benefícios de empregados
devido a que o acontecimento que dá origem a uma obrigação é a cessação em vez do serviço do
empregado.
Os benefícios de cessação de emprego não proporcionam à sociedade NordeGiz, Lda. benefícios
económicos futuros, pelo que são reconhecidos como um gasto imediatamente.
Em termos de mensuração de benefícios de cessação de emprego a norma refere que sempre que
benefícios de cessação de emprego se vençam a mais de 12 meses após a data do balanço, eles
devem ser descontados (NCRF 28, §. 54).
Neste caso, uma das prestações vence a mais de 12 meses após a data do balanço, pelo que há que
calcular o valor descontado dessa mesma prestação.
1.ª Prestação – dezembro N+1 = 40.000 €

Pagamentos
Prestações
2.ª Prestação (descontada) – dezembro N+2 = 37.340 €
Lançamentos a efetuar
Pelo Processamento da Indemnização no ano N

634 Indemnizações 77.340 €*
28 Diferimentos
281 Gastos a Reconhecer 2.660 €**
a 23 Pessoal
2312 Ao Pessoal 80.000 €
(*) 40.000 € + 37.340 € = 77.340 €
(**) 80.000 € - 77.340 € = 2.660 €
329
31 /12/N+1 Pelo Pagamento da 1.ª prestação da Indemnização

23 Pessoal
2312 Ao Pessoal
31 /12/N+1 Pela regularização do efeito temporal do dinheiro

691 Juros suportados
6918 Outros juros
a 28 Diferimentos
281 Gastos a reconhecer 1.330 €*
(*) 2.660 € / 2 = 1.330 €
31 /12/N+2 Pelo Pagamento da 2.ª prestação da Indemnização

23 Pessoal
2312 Ao Pessoal
31 /12/N+2 Pela regularização do efeito temporal do dinheiro

691 Juros suportados
6918 Outros juros
a 28 Diferimentos
281 Gastos a reconhecer 1.330 €*
(*) 2.660 € / 2 = 1.330 €
330
3. Transição entre normativos contabilísticos

Tanto o SNC-modelo geral, como a NCRF-PE e a NC-ME possuem critérios de transição entre
normativos, nomeadamente quando uma entidade adota pela primeira vez estes normativos.
3.1 SNC – modelo geral

A norma NCRF 3 (Adoção pela primeira vez das NCRF) tem por base a IFRS 3 (Adoção pela primeira
vez das NCRF). Esta norma possui como objetivo assegurar que a informação financeira contida
nas primeiras demonstrações financeiras preparadas de acordo com a NCRF seja transparente e
permita a comparabilidade.
3.1.1 Critérios de transição

Esta norma deve ser aplicada quando uma entidade apresentar as suas demonstrações financei-
ras de acordo com as NCRF pela primeira vez, devendo emitir uma declaração explícita dessa
situação (NCRF 3, §. 3).
Regra: uma entidade deverá utilizar as mesmas políticas contabilísticas no seu balanço de aber-
tura, assim como nas suas primeiras demonstrações financeiras de acordo com as NCRF.
Como a data de transição para as NCRF foi 01/01/2009, uma entidade deve apresentar as demons-
trações financeira de 31/12/2009 (balanço de abertura) e de 31/12/2010 de acordo com as regras
das NCRF.
Resumindo, todos os factos, transações e eventos ocorridos entre 01/01/2009 e 31/12/2009 deve-
rão ser sujeitos às seguintes quatro regras:
• Reconhecimento de todos os ativos e passivos nos termos em que tal seja requeridos pelas
NCRF;
• Desreconhecimento de ativos ou passivos que, nos termos das NCRF não sejam de reco-
nhecer como tal;
• Reclassificação de itens que eram reconhecidos como determinado tipo de ativo, passi-
vo ou capital próprio no âmbito dos PCGA anteriores, mas que devem ser reconhecidos
como um tipo diferente de acordo com as NCRF;
• Mensuração de todos os ativos e passivos reconhecidos, de acordo com os princípios es-
tabelecidos nas NCRF.
331
Reconhecimento Desreconhecimento (2) Reclassificação Mensuração

(1) (3) (3)
Ativos intangíveis adquiridos
Ativos e passivos relaciona- Ativos e passivos relaciona-
dos com leasings dos com leasings
Exploração e avaliação de Exploração e avaliação de
recursos minerais recursos minerais
Ativos biológicos Ativos biológicos Ativos biológicos
Provisões para garantias de Provisões para garantias de
clientes clientes
Provisões para reestrutu- Provisões para reestrutura-
rações ções
Provisões para matérias Provisões para matérias
ambientais ambientais
Instrumentos financeiros Instrumentos financeiros
Benefícios de empregados Benefícios de empregados
Ativos intangíveis gerados
internamente
Despesas de ID
Contratos de construção Contratos de construção
Ativos detidos para venda
Unidades operacionais des-
continuadas
Subsídios e apoios do Governo
Investimentos em subsidiárias,
associadas e empreendimen-
tos conjuntos
Goodwill
Propriedades de investimento
Imparidade de ativos
Desta forma, a entidade será consistente no uso das mesmas políticas contabilísticas, tanto ao
nível do seu balanço de abertura, como nas suas primeiras demonstrações financeiras.
Regra: Todo e qualquer ajustamento ocorrido no balanço de abertura deverá ser reconhecido nos
resultados transitados à data da transição.
As duas exceções à regra de o balanço de abertura ser preparado de acordo com as NCRF são:
• Isenções de alguns requisitos de outras NCRF (Gomes e Pires, 2010):

ü Concentrações de atividades empresariais (opção de não aplicação retrospetiva
na NCRF 14);
ü Justo valor ou revalorização como custo considerado (opção de mensurar os ati-

vos fixos tangíveis, os ativos intangíveis e as propriedade de investimento pelo
seu justo valor);
ü Benefícios de empregados (opção por reconhecer todos os ganhos atuariais acu-

mulados à data de transição para as NCRF);
ü Diferenças de transposição cumulativas (opção de considerá-las zero à data de

transição para as NCRF);
332
ü Instrumentos financeiros compostos (opção por não separar a componente pas-

sivo da componente capital próprio);
ü A designação de instrumentos financeiros previamente reconhecidos (opção de

mensuração de ativos e passivos financeiros ao justo valor através de resultados
na data de transição);
ü Locações (opção por analisar se existe ou não uma locação à data da transição).
• Proibições à aplicação retrospetiva de alguns aspetos de outras NCRF:

ü Desreconhecimento de ativos financeiros e passivos financeiros;
ü Contabilidade de cobertura;
ü Estimativas;
ü Ativos classificados como detidos para venda e unidades operacionais descontinuadas.
3.1.2 Apresentação e divulgação

Os critérios de apresentação e divulgação contemplam 3 grandes questões: informação compa-
rativa, explicação sobre a transição para as NCRF e reconciliações.
3.1.2.1 Informação comparativa

As primeiras demonstrações financeiras de acordo com as NCRF de uma entidade devem incluir,
pelo menos, um ano de informação comparativa de acordo com as NCRF (balanço de abertura).
3.1.2.2 Explicação sobre a transição para as NCRF

Deve ser explicada de que forma a transição dos PCGA anteriores para as NCRF afetou:
ü Posição financeira
333
ü Desempenho financeiro
ü Fluxos de caixa relatados
3.1.2.3 Reconciliações
Deve ser divulgado nas primeiras demonstrações financeiras elaboradas de acordo com as NCRF
as seguintes reconciliações:
ü Capital próprio segundo PCGA anteriores e capital próprio segundo NCRF;
ü Resultados segundo PCGA anteriores e resultados segundo NCRF;
ü Fluxos de caixa segundo PCGA anteriores e fluxos de caixa segundo NCRF.
A entidade deverá ainda proceder às divulgações exigidas pela NCRF 12 (Imparidade de Ativos),
caso tenha reconhecido/revertido perdas por imparidade pela primeira vez ao preparar o balan-
ço de abertura de acordo com as NCRF.
3.2 NCRF-PE e NC-ME

As alterações de políticas contabilísticas decorrentes da adoção pela primeira vez da NCRF-PE
devem ser aplicadas prospectivamente. Quaisquer quantias relativas a diferenças de transição
devem ser reconhecidas no capital próprio.
No balanço de abertura relativo à primeira aplicação a entidade deve:

ü Manter reconhecidos pela quantia escriturada todos os ativos e passivos cujo reconheci-
mento continue a ser exigido por esta norma;
ü Reconhecer todos os ativos e passivos cujo reconhecimento passe a ser exigido por esta
norma, sendo a respetiva mensuração efetuada nos termos nela previstos, não sendo
contudo permitida, em caso algum, a utilização da base de mensuração do justo valor à
data da transição;
334
ü Desreconhecer itens como ativos ou passivos se a presente norma o não permitir; e

ü Efetuar as reclassificações pertinentes.
A NCRF-PE exige as seguintes divulgações:
ü Uma explicação acerca da forma como a transição dos anteriores PCGA para a NCRF-PE,
afetou a sua posição financeira e o seu desempenho financeiro relatado;
ü Uma explicação acerca da natureza das diferenças de transição que foram reconhecidas
como capital próprio.
A NC-ME é muito semelhante ao regime da NCRF-PE, exceto no que respeita às divulgações. A NC-
-ME não exige qualquer divulgação de informação sobre o processo de transição entre normativos.
3.3 Aspetos fiscais

De acordo com o art.º 5º do DL 159/2009, de 13 de Julho os efeitos nos capitais próprios decorren-
tes da adoção, pela primeira vez do SNC, concorrem, em partes iguais, para a formação do lucro
tributável do primeiro período de tributação em que se apliquem aquelas normas e dos quatro
períodos de tributação seguintes.
335
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338

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Título: Revisão das Normas Contabilísticas

Autores: Graça Azevedo e Jonas Oliveira

Capa e paginação: DCI - Departamento de Comunicação e Imagem da OTOC

© Ordem dos Técnicos Oficiais de Contas, 2012

2.4.1.1.3 Substituições regulares de peças/componentes (NCRF 7, §. 14) 66

2.9 Imparidade de Ativos 130

2.13.1.3 Divulgações 199

Objetivos e metodologia da formação

1. Normalização contabilística – enquadramento

A publicação da Lei nº 20/2010, de 23 de agosto veio alargar consideravelmente o conceito de

A Estrutura Conceptual trata de um conjunto de conceitos contabilísticos estruturantes que, não

2. SNC – modelo geral, NCRF-PE, Norma Contabilística

2.1 Demonstrações Financeiras

A informação acerca do desempenho é útil na predição da capacidade da entidade gerar fluxos de

Os diversos modelos de demonstrações financeiras são apresentados nos seguintes anexos:

Anexo I - Modelos das demonstrações financeiras aplicáveis as entidades que adotem o

Vendas e serviços prestados + +

Resultado antes de depreciações, gastos de financiamento e impostos = =

Gastos/reversões de depreciação e de am ortização - / + - / +

Resultado operacional (antes de gastos de financiamento e impostos) = =

Juros e rendim entos sim ilares obtidos + +

Resultado antes de impostos = =

Im posto sobre o rendim ento do período - / + - / +

Resultado líquido do período = =

Resultado das actividades descontinuadas (líquido de im postos)incluido no resultado

Resultado líquido do período atribuível a: (2)

Resultado por acção básico

Activo não corrente

CAPITAL PRÓPRIO E PASSIVO

Resultado líquido do período

Total do capital próprio

Passivo não corrente

Vendas e serviços prestados + +

O utros rendim entos + +

Resultado operacional (antes de gastos de financiamento e impostos) = =

Gastos de financiam ento (líquidos) - -

Resultados antes de impostos = =

Im posto sobre o rendim ento do período - / + - / +

Resultado líquido do período = =

Resultado das actividades descontinuadas (líquido de im postos)incluido no resultado

Resultado líquido do período atribuível a: (2)

Capital Próprio atribuido aos detentores do capital da empresa- mãe

POSIÇÃO NO INÍCIO DO PERÍODO N- 1 1

O utras alterações reconhecidas no capitalpróprio

RESULTADO LÍQUIDO DO PERÍODO 3

OPERAÇÕES COM DETENTORES DE CAPITAL NO PERÍODO

POSIÇÃO NO FIM DO PERÍODO N- 1 6= 1+ 2+ 3+ 5

POSIÇÃO NO INÍCIO DO PERÍODO N 6

RESULTADO LÍQUIDO DO PERÍODO 8

OPERAÇÕES COM DETENTORES DE CAPITAL NO PERÍODO

POSIÇÃO NO FIM DO PERÍODO N 6+ 7+ 8+ 10

Fluxos de caixa das actividades operacionais - método directo

Fluxos de caixa das actividades de investimento

Fluxos de caixa das actividades de financiamento

Variação de caixa e seus equivalentes (1+ 2+ 3) + /- + /-

ANEXO (modelo geral)

Anexo II - Modelos das demonstrações financeiras aplicáveis

Vendas e serviços prestados + +

Resultado antes de depreciações, gastos de financiamento e impostos = =

Gastos/reversões de depreciação e de am ortização - / + - / +

Resultado operacional (antes de gastos de financiamento e impostos) = =