Ministério da Ciência, Tecnologia e Ensino Superior

U.C. 61006
Contabilidade de Gestão Avançada

7 de fevereiro de 2017

CRITÉRIOS GENÉRICOS DE RESOLUÇÃO

Grupo I (6 valores)

Assinale a opção mais correta:

1.
A empresa GOMAS fabrica guloseimas para crianças. O produto HALLOWEEN é
vendido em embalagem de 9kg e no seu processo de fabricação são incorporadas três
matérias que formam uma mistura de 10kg, divididas da seguinte forma:
- MPween 1: 5kg a 4€/kg = 20€
- MPween 2: 4kg a 3€/kg = 12€
- MP ween 3: 1kg a 8€/kg = 8€
Total: 10kg 40€
No último processo de fabricação de 9.000kg de produto acabado, os consumos foram os
seguintes:
- MPween 1: 5.325kg
- MPween 2: 3.985€
- MPween 3: 1.120kg
Total: 10.430kg

Qual foi o desvio de rendimento nas matérias? Foi favorável ou desfavorável?

A – 1.680 (F)
B – 1.750 (D)
C – 1.740 (F)
D – 1.720 (D)
RESPOSTA: D (1.720€; desfavorável)
Padrão da mistura (input): 40€/10kg de mistura
Padrão de rendimento (output): 40€/9kg de produto acabado

- 9.000 kg de P.A. deveriam ter implicado o consumo de 10.000 kg de mistura

(9.000kg*10/9 = 10.000kg)
- Foram consumidos 10.430 kg
- Desvio de rendimento em kg de mistura: (10.000-10.430 = -430; desfavorável).
Na realidade consumiram-se mais 430kg de mistura das matérias do que o previsto
(padrão). Estes 430 kg valorizados ao preço padrão da mistura de 4€/kg determinam um
desvio de rendimento desfavorável de 1.720€.
- Custo de 1kg de mistura: 40€/10kg = 4€/kg
- Desvio de rendimento em valor: (-430kg*4€ = -1.720; desfavorável)

2. Em relação ao caso anterior, pretende-se calcular o desvio de mistura das matérias.

Qual é o valor certo?
A – 495 (F)
B – 495 (D)
C – 470 (F)
D – 480 (D)

RESPOSTA: B (495; desfavorável)

O desvio de mistura (“mix”) = Q’rm*ppm - ∑(Q’r*pp) determina-se comparando a
quantidade real da mistura valorizada ao seu preço padrão com o valor total das matérias
incorporadas na mistura, valorizada a custo padrão.
Então:
Quantidade real da mistura (Q’rm) = 10.430kg
Preço padrão da mistura = 4€/kg
Logo, Q’rm*ppm = 10.430 kg*4€ = 41.720€
Quantidades reais de cada matéria valorizadas a preço padrão:
Matérias Quantidades reais Preço padrão Valor
MPween 1 5.325 4€ 21.300
MPween 2 3.985 3€ 11.955
MPween 3 1.120 8€ 8.960
Total 10.430 42.215

Desvio de mistura = Q’rm*ppm - ∑(Q’r*pp) = 41.720-42.215 = -495 desfavorável.

Nota adicional de síntese aos casos de aplicação:
Os desvios de mistura e rendimento não são mais do que um desdobramento
(decomposição) do desvio de quantidades das matérias. Estes desvios assumem especial
relevância para o controlo de gestão nas indústrias em que algumas das diversas matérias
consumidas na produção dum dado produto podem, dentro de determinados limites,
substituir-se mutuamente sem comprometer a qualidade do produto final.
Por exemplo, um menor consumo, face ao padrão, da matéria X foi compensado com um
maior consumo da matéria Y. Nestas circunstâncias, a tradicional abordagem de
decomposição dos desvios em preço e quantidade iria conduzir a um desvio de
quantidade favorável na matéria X e desfavorável na matéria Y. Esta informação teria
reduzida utilidade para efeitos de controlo de gestão e de adoção de medidas corretivas,
pois estes desvios não expressam uma maior ou menor produtividade destas matérias
no processo produtivo, mas apenas um efeito substituição.
Deste modo, revela-se mais útil determinar os desvios de mistura e rendimento do
que determinar os desvios de quantidade para cada matéria. O que importa é avaliar, por
um lado, se o custo da unidade física da mistura real se afastou ou não do custo da
mistura padrão, independentemente dos consumos de cada matéria terem sido
superiores ou inferiores à especificação padrão (desvio de mistura). Por outro lado,
importa avaliar o rendimento das matérias, ou seja se essa mistura conduziu a um output
(produtos acabados) superior ou inferior ao padrão (desvio de rendimento).
Assim, o total dos desvios de quantidade das matérias é igual ao desvio de mistura
acrescido do desvio de rendimento

Total do desvio de quantidade = Desvio de mistura + Desvio de rendimento

No caso presente, os desvios de quantidade são os seguintes (Qp – Qr)*Pp:

Matérias Quantidade Quantidade Preço Desvio
padrão real padrão
MPween 1 5.000 5.325 4€ -1.300 D
MPween 2 4.000 3.985 3€ +45 F
MPween 3 1.000 1.120 8€ -960 D
Total -2.215 D

Desvio de mistura = -495 D

Desvio de rendimento = -1.720 D
TOTAL = -495-1.720 = -2.215 D = Desvio de quantidades

3.
A empresa DOÇURAS DO DIA DAS BRUXAS implementou um sistema de custeio-
padrão para controlo dos vários tipos de misturas utilizadas nas diversas linhas de
fabricação de doces, gomas, caramelos e similares. Numa primeira fase, os consumos de
matérias começaram a ser analisados e controlados através dos desvios de preços e de
quantidades. Como a informação obtida pelo desvio de quantidades se manifestou
insuficiente, o novo responsável pela Contabilidade de Gestão decidiu incorporar os
desvios de mistura “mix” e de rendimento.
Nas reuniões de preparação e em relação à linha de produtos “AMIGOS DO TÁRTARO”
surgiram duas afirmações:
1ª – O desvio de mistura acontece porque existe uma diferença entre as quantidades de
matérias que deviam ser utilizadas para fabricar uma certa quantidade de produto e as
quantidades de matérias realmente utilizadas.
2ª – O desvio de mistura pode ser calculado através da diferença entre a quantidade real
da mistura valorizada ao preço padrão da mistura e as quantidades reais das matérias
valorizadas ao respetivo preço real.

Qual afirmação está correta?

A – Apenas a 1ª
B – Apenas a 2ª
C – Ambas estão corretas
D – Nenhuma está correta

RESPOSTA: D (Nenhuma está correta)

- A 1ª afirmação está incorreta, dado que a justificação se refere ao desvio de rendimento.
- A 2ª afirmação também está incorreta, uma vez que, a diferença referida entre a
quantidade real da mistura valorizada ao preço padrão da mistura e as quantidades reais
da matéria deverão ser valorizadas em relação ao respetivo preço padrão e não ao
respetivo preço real.

4.
No interior de um grupo empresarial, a divisão A (fornecedora) vende componentes à
divisão B. A divisão fornecedora não apresentava capacidade disponível para fabricar
aqueles componentes. A justificação do preço de transferência deve ter por base:

A – O custo marginal
B – O custo marginal mais o custo de oportunidade
C – O preço de mercado deduzido de poupanças inerentes a ser uma operação no
interior do grupo
D – O preço de mercado

RESPOSTA: C
Como a divisão fornecedora não dispõe de capacidade disponível, o preço de
transferência interna deve ser equivalente a um montante que coloque aquela divisão
numa posição de equilíbrio em relação ao facto de poder vender ao preço de mercado.
Como as transações no interior de um grupo representam quase sempre algumas
poupanças, o valor a utilizar será o preço de mercado deduzido de poupanças inerentes a
ser uma operação no interior do grupo.

Grupo II (5 valores)

A empresa X produz, em regime de produção conjunta, o produto K e os subprodutos L

e M.

Orçamento dos custos de produção para o ano N

Produção = 10.000 ton de K
Unidade Consumo Custo total (€)
Física total
Mat. Primas:
M. Prima A ton 6.000 300.000
M. Prima B ton 8.000 320.000
Custos Transformação
Centro análise Z Hh 25.000 500.000
Centro análise W Hm 30.000 240.000
Sub-total 1.360.000
Subproduto L ton 1.600 56.000
Subproduto M ton 2.000 104.000
Custo total 1.200.000
Custo unitário 120

Para o mês de Setembro do ano 2016 estava prevista a produção de 800 toneladas do
produto K. A realidade foi a seguinte:

Produção:
Produto K = 1.000 ton
Subproduto L = 200 ton
Subproduto M = 180 ton

Consumos:
Mat. Prima A = 580 ton
Mat. Prima B = 760 ton
Centro de análise Z = 2.800 Hh
Centro de análise W = 3.600 Hm

Pretende-se: A determinação dos desvios nos custos de produção no mês de Setembro.

RESOLUÇÃO:

O desvio total nos custos de produção, à semelhança dos desvios nos custos de
transformação (centros de análise), decompõe-se em desvio de atividade e desvio de
orçamento.
O desvio de atividade tem a ver com o facto da produção real ter sido diferente da
produção prevista. No caso presente produziram-se 1.000 toneladas do produto K, quando
a previsão era de 800 toneladas. Naturalmente que 200 toneladas produzidas além do
previsto determinaram um acréscimo de custo que tem apenas a ver com a atividade. O
desvio de atividade resulta da comparação dos custos inicialmente orçamentados para
uma atividade prevista com os custos do orçamento ajustado à atividade que realmente
ocorreu.
Este desvio de atividade não afeta diretamente a Demonstração de Resultados,
materializa-se em mais produtos entrados em armazém; se foram vendidos no período, o
valor deste desvio integrou a Demonstração de Resultados através do desvio de
quantidades no CIPV. Se não foram vendidos, o valor deste desvio corresponde a um
valor patrimonial em inventários (relevância financeira).
O desvio de orçamento decorre do facto de os consumos unitários dos fatores de produção
terem diferido dos orçamentados (nos custos de produção não se verificam desvios de
preço dos fatores, pois quer as matérias primas, quer as unidades de obra dos centros de
análise são imputadas a custo orçamentado). Este desvio de orçamento afeta diretamente
a Demonstração de Resultados.
Os desvios de orçamento determinam-se comparando os custos reais imputados com os
custos de orçamento ajustado (comparam-se custos reais com custos previstos, mas para
o mesmo nível de atividade).
No quadro seguinte resumem-se os custos realmente imputados e os custos do orçamento
ajustado, o que permite, para cada fator de produção, apurar o desvio de orçamento
(respeita apenas ao rendimento dos fatores).

Produção real = 1.000 ton

Produção prevista = 800 ton
Desvio de atividade = 200 ton*120€(1) = +24.000€
(1)– Ver no quadro a seguir o CIPA unitário na coluna do orçamento ajustado.
 Desvio de orçamento no CIPA (decomposição)
U.F. Custo Real Orçamento ajustado Desvios (€)
unitário € Consumo Valor € Consumo Consumo Valor € Rendimento/
unitário total Produtividade
Mat. Prima A ton 50,0 580 29.000 0,6 600 30.000 -1.000
Mat. Prima B ton 40,0 760 30.400 0,8 800 32.000 -1.600
Sub-total 59.400 62.000 -2.600
Secção Z Hh 20 2.800 56.000 2,5 2.500 50.000 6.000
Secção W Hm 8 3.600 28.800 3,0 3.000 24.000 4.800
Custos conjuntos 144.200 136.000 8.200
(-) Subproduto L ton 35 200 7.000 0,16 160 5.600 1.400
(-) ton 52 180 9.360 0,2 200 10.400 -1.040
Subproduto M
(=) CIPA 127.840 120.000 7.840 (a)
(Produto K)
CIPA unitário 127,84 120
(a) 8.200-1.400-(-1.040) = 7.840

O desvio total nos custos de produção do produto K é de 31.840€ desfavorável. Ou seja,

24.000€ do desvio desfavorável de atividade acrescido de 7.840€ do desvio desfavorável
de orçamento.
Deste modo, gastaram-se neste mês de Setembro mais 31.840€ do que o previsto no
orçamento dos custos de produção. Previa-se um custo de produção de 96.000€ (produção
de 800 ton a 120€/ton) e, na realidade, o custo foi de 127.840€.
A produção de mais 200 toneladas do que o previsto determinou um acréscimo do custo
de 24.000€ (desvio de atividade). As diferenças de rendimento/produtividade dos fatores
de produção em relação ao previsto determinaram um desvio de orçamento desfavorável
de 7.840€.
Deve salientar-se também o rendimento aquém do previsto nos centros de análise Z e W,
com desvios desfavoráveis de 6.000€ e 4.800€, respetivamente, (situação que deverá ser
analisada quanto às causas) e a produtividade das matérias-primas superior ao esperado,
que se traduziu num desvio favorável de 2.600€.
Note-se que os custos dos subprodutos deduzem-se aos custos conjuntos para apuramento
do custo de produção do produto principal, pelo que, no caso presente, mais custos do
que os previstos (orçamento ajustado) com o subproduto L, repercutem-se
favoravelmente no custo de produção do produto principal K.

Grupo III (9 valores)

A empresa TRANSFERPRICE apresenta uma estrutura divisionalizada onde as suas

divisões apresentam um grau apreciável de autonomia económica e financeira.
A Divisão A fabrica um único produto, INANDOUT, que tem dois fins: uma parte, cerca
de dois terços, é vendida para o exterior e outra restante é transferida internamente para a
Divisão M onde é incorporado na fabricação daquela divisão.
O custo unitário do produto, em euros, INANDOUT é reportado da seguinte forma:

Materiais diretos 20
Mão-de-Obra direta 10
Outros gastos diretos 10
Gastos indiretos de fabricação variáveis 10
Gastos indiretos de fabricação fixos 20
Gastos variáveis de embalagem e de venda 5
Total 75

Em cada mês são vendidos para o exterior cerca de 15.000 unidades e 7.500 unidades são
transferidas para a Divisão M. O preço para o exterior é 150€ por unidade, enquanto o
preço interno é 145€, baseado no mercado embora ajustado pelos gastos variáveis de
embalagem e de venda.
Este preço interno tem por suporte o facto de se deduzir ao preço para o exterior os gastos
variáveis de embalagem e de venda.
A Divisão M incorpora as unidades do produto INANDOUT na fabricação de um outro
produto, EXCEL, cujo custo unitário, em euros, é reportado da seguinte forma:
 Sub-produto INANDOUT 145
Materiais diretos 115
Mão-de-Obra direta 15
Gastos indiretos de fabricação variáveis 60
Gastos indiretos de fabricação fixos 60
Gastos variáveis de embalagem e de venda 5
Total 400

O responsável pela Divisão M não concorda com o preço interno e contesta a sua base.
Poderia aceitar a componente variável do custo acrescida de uma margem (mark-up), mas
tal não é aceite pelo responsável pela Divisão A. Esta não concordância conduziu a uma
reunião a nível superior às duas divisões. Foi acordado efetuar um estudo baseado em
níveis de procura e preços de venda associados. O resultado está expresso no quadro
seguinte:

Procura do mercado e preços de venda

Divisão A
Preço de Venda 100€ 150€ 200€
Procura 22.500 15.000 7.500
(unidades)
Divisão M
Preço de Venda 400€ 450€ 500€
Procura 10.800 7.500 4.200
(unidades)

O responsável pela Divisão M acha que o estudo lhe dá razão e propõe um preço interno
de 60€ que, para além de cobrir os custos variáveis ainda contribuiria para os custos fixos.
Por outro lado, esta redução no preço do semi-produto INANDOUT permitiria aumentar
as suas vendas e melhorar os lucros da Divisão M e da organização no conjunto.
Pede-se:
a) - Avaliar o efeito que o sistema de preços de transferência tem nos resultados da
organização.
b) - Analisar o efeito de uma decisão com base na solicitação do responsável pela Divisão
M, ou seja, o preço interno de 60€.
c) - Analisar os benefícios potenciais de um sistema de preços de transferência interna
com base na negociação entre as divisões.

RESOLUÇÃO:

1º - Avaliar o efeito que o atual sistema de preços de transferência tem nos resultados da
organização: cálculos preparatórios
Divisão A: Cálculo da margem de contribuição unitária, para vendas ao exterior
Preço de venda 150
Custos variáveis industriais 50
Custos variáveis comerciais 5
Margem de contribuição 95

Divisão A: Preços alternativos

Preços Procura Contribuição Total
100 22.500 (100 - 55) * 22.500 = 1.012.500
150 15.000 (150 – 55) * 15.000 = 1.425.000
200 7.500 (200 – 55) * 7.500 = 1.087.500

Divisão M: Preços de transferência interna de 145

Preços Procura Contribuição Unitária Contribuição Total
400 10.800 (400-340) = 60 60 * 10.800 = 648.000
450 7.500 (450-340) = 110 110 * 7.500 = 825.000
500 4.200 (500-340) = 160 160 * 4.200 = 672.000
Divisão M: Preços de transferência interna de 60
Preços Procura Contribuição Unitária Contribuição Total
400 10.800 (400-255) = 145 145 * 10.800 =
1.566.600
450 7.500 (450-255) = 195 195 * 7.500 = 1.462.500
500 4.200 (500-255) = 245 245 * 4.200 = 1.029.000

Divisão M: Custo marginal de 50 como preço de transferência interna

Preços Procura Contribuição Unitária Contribuição Total
400 10.800 (400-245) = 155 155 * 10.800 =
1.674.000
450 7.500 (450-245) = 205 205 * 7.500 = 1.537.500
500 4.200 (500-245) = 255 255 * 4.200 = 1.071.000

Análise dos valores obtidos:

Com base no preço de transferência em utilização de 145€, o responsável pela Divisão M
tem de vender os seus produtos por 450€, a que corresponde uma procura de 7.500
unidades. Contudo, a Divisão A saturou o seu mercado e apenas pode aumentar as suas
vendas se reduzir o preço unitário. Poderia transferir unidades para a Divisão M ao custo
marginal de 50€, e se tal tivesse lugar, o preço ótimo passaria para 400€.
A atual prática do preço interno baseado no mercado está a causar uma perda à
organização igual a 136.500€ (1.674.00 – 1.537.500).
2º - Analisar o efeito de uma decisão com base na solicitação do responsável pela Divisão
M, ou seja, o preço interno negociado de 60€.
A Divisão M venderá os seus produtos por 400€, a que corresponde uma procura de
10.800 unidades, obtendo a contribuição de 1.566.000€, o que corresponde a um
acréscimo de 741.000€ (1.566.00 – 825.000). Por outro lado, a Divisão A terá um
aumento das unidades transferidas para a Divisão M passando de 7.500 para 10.800.
Sendo a contribuição unitária de 10€, o montante total corresponde a 108.000€.
Em síntese, ter-se-á:
• Acréscimo da contribuição na Divisão M 741.000€
• Redução da contribuição na Divisão A 604.500€ (*)
 Aumento dos resultados 136.500€
(*) [1.537.500 – 825.000 = 712.500]
[712.500 – 108.000 = 604.500]
De notar que, a transferência da Divisão A para a Divisão M pelo custo marginal de 50€
não incentiva o responsável da Divisão A a vender internamente. Porém, o preço de 60€
dá-lhe algum estímulo porque ainda existe uma contribuição positiva para os seus
resultados e, ao mesmo tempo, os resultados totais ao nível da organização são acrescidos.
3º - Analisar os benefícios potenciais de um sistema de preços de transferência interna
com base na negociação entre as divisões.
Um sistema de preços de transferência interna com base na negociação entre as divisões
de uma organização,
• pode conduzir a uma comunhão de objetivos e melhorar os resultados das divisões
e da organização no seu conjunto, se puder motivar os responsáveis e os restantes
membros daquelas divisões;
• pode evitar decisões não corretas e erros de avaliação, conduzindo a que as
decisões dos responsáveis sejam no melhor interesse das divisões no seu todo;
• pode apresentar níveis de resultados divisionais que conduzam a medidas de
performance empresarial justas e adequadas.

FIM