Capítulo 4 – Compromisso e planeamento de uma auditoria

Disciplina: AUDITORIA FINANCEIRA

Ano: 2008/2009

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Capítulo 4 – Compromisso e planeamento de uma auditoria

Capítulo 4

Compromisso e Planeamento de uma Auditoria

O planeamento de uma auditoria está descrito na ISA 300 – PLANNING, segundo o qual
significa desenvolver uma estratégia geral e uma abordagem pormenorizada quanto à
natureza, tempestividade e extensão esperadas de uma auditoria devendo o auditor planear
realizá-la de uma forma eficiente e tempestiva. Desse modo, “planear uma auditoria envolve
estabelecer a estratégia global para a auditoria e desenvolver um plano de auditoria, a fim de
reduzir o risco da auditoria a um nível baixo aceitável”.

A ISA 300 destaca, como trabalhos que podem ser feitos na fase preliminar, os seguintes:

- procedimentos analíticos a serem aplicados como procedimentos de avaliação de risco

- compreensão geral das leis e regulamentos aplicáveis à entidade e como esta os cumpre

- determinação da materialidade

- envolvimento de peritos e realização de outros procedimentos de avaliação do risco

- realização de procedimentos de auditoria adicionais que respondam a tais riscos.

Um planeamento adequado contribui para que seja dada uma atenção apropriada às áreas
relevantes da auditoria, identificando os principais problemas. Contribui ainda para que o
trabalho seja completado de forma expedita e dentro dos prazos previstos e para que as tarefas
sejam devidamente distribuídas pelos vários técnicos, em coordenação com outros auditores e
peritos se tal for necessário.

A extensão do planeamento é variável, dependendo da dimensão da entidade a auditar, da

complexidade da auditoria e da experiência que o auditor tem da empresa e do seu negócio. A
responsabilidade do planeamento, por sua vez, está a cargo do auditor responsável pela
mesma, sendo no entanto aceitável que tal técnico o debata com o Órgão de Gestão da
empresa.

No desenvolvimento do plano global de uma auditoria devem ser levados em conta cinco temas
essenciais: conhecimento do negócio (ISA 310 / DRA 310); compreensão do sistema
contabilístico e de controlo interno (DRA 410); risco (ISA 400 / DRA 400) e materialidade (ISA
320 / DRA 320); natureza, tempestividade e extensão dos procedimentos de auditoria; e
coordenação, direcção, supervisão e revisão da auditoria. Há ainda vários assuntos que podem
ser considerados, como o princípio da continuidade, condições especiais (v. g. partes

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relacionadas), termos de compromisso, utilização de tecnologias de informação pelo revisor e

natureza e datas de entrega dos relatórios.

Carta de compromisso de auditoria

O ISA 210 refere as condições dos compromissos de auditoria (terms of audit engagements),
nos quais expressa a aceitação do ROC relativamente à designação, objectivo e âmbito da RLC,
bem como as responsabilidades do mesmo para com o seu cliente. O auditor e o seu cliente
devem acordar sobre os termos do compromisso os quais necessitam de ser registados
numa carta de compromisso de auditoria ou noutra forma conveniente de contrato. Essa carta
deve ser enviada pelo autor ao seu cliente e por este aceite antes do início da auditoria, a
fim de se evitar possíveis mal entendidos, ou seja, o expectation gap1.

Na carta devem estar incluídos o objectivo e âmbito da auditoria, a responsabilidade do órgão de

gestão pelas DF e a forma de quaisquer relatórios ou outras comunicações sobre os resultados
do compromisso. A carta deve ainda alertar para a existência de um risco inerente de que
alguma distorção materialmente relevante possa não ser detectada e explicitar o acesso, sem
restrições, do auditor a quaisquer registos, documentos e informações relacionadas com a
auditoria.

Outros aspectos que poderão ser incluídos na carta são os seguintes: acordos referentes ao
planeamento da auditoria; expectativa de recepção do órgão de gestão declarações escritas
relativas a esclarecimentos prestados relacionados com a auditoria; pedido para o cliente
confirmar as condições do compromisso, acusando a recepção da carta compromisso; descrição
de quaisquer outras cartas ou relatórios que o auditor espera emitir para o cliente; bases sobre
as quais são calculados os honorários e respectiva forma de facturação; acordos relativos ao
envolvimento, em alguns aspectos da auditoria, de outros auditores e peritos; acordos referentes
ao envolvimento de auditores internos e de outro pessoal do cliente; tratando-se de uma primeira
auditoria, os acordos a efectuar com o auditor anterior, se aplicável; quaisquer restrições à
responsabilidade do auditor, quando exista tal possibilidade; referência a quaisquer acordos
adicionais entre o auditor e o cliente; e referência ao número de horas estimado para a
realização da auditoria.

A Carta de Compromisso pode revestir a forma de um contrato/proposta de prestações de

serviços. Em Portugal, este assunto está tratado nos art. 53º a 58º do Estatuto da Ordem dos
ROC (EOROC) – “O ROC exerce as suas funções de revisão/auditoria às contas por força

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Diferença de expectativas entre o desempenho idealizado pelos auditores e pela entidade auditada

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de disposições legais, estatutárias e contratuais, mediante contrato de prestação de

serviços, reduzido a escrito, a celebrar no prazo de 45 dias a contar da designação”. Não
são admitidas cláusulas que limitem o trabalho do auditor e o seu alcance a determinadas áreas,
assim como modificações ao compromisso inicial, neste caso com a excepção de alterações das
circunstâncias que determinam o serviço de auditoria.

O conhecimento do negócio

De acordo com o DRA 310, o auditor deve adquirir conhecimento suficiente da entidade e do seu
negócio, através de uma prévia recolha e apreciação crítica de factos significativos, dos sistemas
contabilístico e de controlo interno, e dos factores internos e externos que condicionam a
estrutura organizativa e a actividade exercida pela entidade.

A primeira auditoria é um processo dinâmico de reunião e análise de informação, no qual o

conhecimento é acumulado de forma continuada e exige o dispêndio de muitas horas de
trabalho.

O conhecimento do negócio da empresa permite identificar e compreender as classes de

transacções, saldos de conta, e divulgações que se esperam nas DF, tal como os
acontecimentos e as práticas desenvolvidas. Permite ainda determinar os riscos inerente e de
controlo e a resposta do órgão de gestão a tais riscos, bem como a natureza, tempestividade e
extensão dos procedimentos de auditoria. O auditor tem ainda que conhecer o negócio da
empresa de modo a avaliar as provas de auditoria e estabelecer a adequação/validade das
asserções contidas nas DF, desenvolver o plano global de revisão/auditoria e o respectivo
programa, proporcionar um melhor serviço ao cliente, avaliar as estimativas contabilísticas e os
esclarecimentos do órgão de gestão e identificar as áreas que necessitam de considerações
especiais de revisão/auditoria. No caso de se ver confrontado com esclarecimentos
contraditórios, o conhecimento do negócio permite ao auditor reconhecer informações
conflituantes. O auditor pode ainda utilizar esse conhecimento para identificar indícios ou
circunstâncias não usuais, tais como fraudes ou incumprimentos de leis, fazer indagações
pertinentes com capacidade para ponderar a razoabilidade das respostas e verificar a
adequação das políticas contabilísticas e das divulgações das DF.

Há diversas possibilidades de obter informação sobre uma entidade: antes de mais, a

experiência anterior com esta e com o seu sector. O conhecimento pode também ser obtido
através de debates com o pessoal da empresa (visitando também as instalações), com os
auditores internos (analisando os seus relatórios), com auditores, com pessoas conhecedoras

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exteriores à entidade, com consultores jurídicos e outros que tenham prestado serviços à
entidade ou dentro do sector. Outra maneira é através da leitura de documentos: quer os
produzidos pela empresa (actas da Assembleia Geral, dos Órgãos de Gestão e de Fiscalização,
Relatórios e Contas, manual publicitário, material de políticas contabilísticas e procedimentos de
CI), quer a literatura profissional, legislação e regulamentos oficiais.

Nesta sentido, o auditor deve considerar, de acordo com o DRA 310 (Apêndice), as seguintes
matérias:

1. Factores económicos gerais

Nível geral da actividade económica (por exemplo, recessão, crescimento)

Taxas de juro e disponibilidade de financiamento

Inflação, revalorização e desvalorização da moeda

Políticas governamentais

- Monetária

- Fiscal

- Tributária - sociedades e outros

- Incentivos financeiros (por exemplo, programas de ajuda governamental)

- Direitos, restrições ao comércio

- Controlo cambial

2. O sector – condições importantes que afectam o negócio da entidade

- Mercado e concorrência

- Actividade cíclica ou sazonal

- Alterações na tecnologia dos produtos

- Risco do negócio (tecnologia, moda, facilidade de entrada da concorrência)

- Operações em declínio ou em expansão

- Condições adversas (procura em declínio, excesso de capacidade, concorrência)

- Principais rácios e estatísticas operacionais

- Práticas e problemas contabilísticos específicos

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- Requisitos e problemas ambientais

- Enquadramento regulamentador

- Fornecimento e custo da energia

- Práticas específicas ou únicas (contratos laborais, métodos de financiamento…)

3. A entidade

- Gestão e detentores do capital – Estrutura empresarial, organizacional, do capital e do

grupo

- Negócio da entidade – produtos, mercados, fornecedores, custos, operações

- Desempenho financeiro – factores respeitantes à posição financeira e lucratividade da

entidade

- Relato ambiental – influências externas que afectem o órgão de gestão na preparação das
DF

Importa ainda referir que a lista acima mencionada, embora cubra uma grande variedade de
matérias, não é exaustiva.

Compreensão dos sistemas contabilísticos e de Controlo Interno (CI)

Sistema contabilístico é, segundo o DRA 410, uma série de tarefas adoptadas pela gestão de
uma entidade através das quais as transacções são processadas como um meio de manter
registos financeiros e que identifica, agrega, analisa, calcula, classifica, regista, resume e relata
transacções e outros acontecimentos.

Já segundo a ISA 315, o sistema de informação relevante para os objectivos do relato

financeiro, que inclui o sistema contabilístico, é composto por registos estabelecidos para iniciar,
registar, processar e relatar transacções da entidade e para manter a responsabilidade pelos
Activos, Passivos e Capital Próprio relacionados.

Ainda na ISA 315, é referido que o auditor deve obter uma compreensão do sistema de
informação, incluindo os processos de negócio relacionados, relevante para o relato financeiro,
em áreas como: as principais classes de transacções nas operações da empresa e como se
iniciam; os registos contabilísticos, os documentos de suporte e as contas incluídas nas DF; e o
processo de relato contabilístico e financeiro, desde o início das transacções e outros
acontecimentos importantes até à sua inclusão das DF.

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O sistema de Controlo Interno é também referido na ISA 315 como o processo concebido e
posto em vigor pelos responsáveis pela governação, gestão e outro pessoal para proporcionar
segurança razoável que permita atingir os objectivos da entidade relativamente à credibilidade
do relato financeiro, eficácia e eficiência das operações e cumprimento das leis e regulamentos
aplicáveis. Desse modo, as políticas e procedimentos de CI são adoptados pelos próprios órgãos
da empresa. O CI permite ainda garantir a salvaguarda de activos, prevenir e detectar fraudes e
erros, garantir a precisão e plenitude dos registos contabilísticos e assegurar a preparação
tempestiva de informação financeira fidedigna.

O CI estende-se para além das matérias que se relacionam directamente com as funções do
sistema contabilístico, compreendendo também o ambiente de controlo (atitude global,
consciencialização e acções dos directores e administradores relativamente ao sistema de CI e à
sua importância para a empresa), que tem de ser avaliado pelo auditor, e os já referidos
procedimentos de controlo, que o auditor tem de conhecer de modo a desenvolver o Plano de
Auditoria.

As quatro fases da avaliação do sistema de CI são as seguintes: identificação e descrição dos

sistemas implantados; confirmação dos sistemas implantados; identificação dos pontos-chave de
controlo e avaliação preliminar; apreciação do funcionamento do sistema.

A materialidade em auditoria

Na Estrutura Conceptual2 do IASB, “a informação é material se a sua omissão ou distorção

influenciarem as decisões económicas dos utentes tomadas na base das DF. A materialidade
depende da dimensão do item ou do erro julgados nas circunstâncias particulares da sua
omissão ou distorção. Assim, a materialidade proporciona um limiar ou ponto de corte em vez de
ser uma característica qualitativa principal que a informação deve ter para ser útil”. Já segundo o
POC, a materialidade refere-se à magnitude ou natureza de um erro/omissão da informação
financeira (considerada individual ou agregadamente) que torna provável que o julgamento de
uma pessoa interessada e confiante em tal informação, teria sido influenciado/afectado a sua
decisão como consequência de tal erro ou erros. Dessa forma, o princípio contabilístico da
materialidade determina que as DF devem evidenciar todos os elementos que sejam relevantes
e que possam afectar avaliações ou decisões pelos utentes interessados.

O auditor deve tomar em consideração a materialidade e a sua relação com o risco de

auditoria, sendo que a determinação daquilo que é materialmente relevante é matéria do seu

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Estabelece os conceitos subjacentes à preparação e apresentação das DF para utentes externos

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julgamento profissional. A materialidade é considerada tendo em conta as necessidades

(heterogenias) de informação dos utilizadores.

A materialidade pode ser entendida de duas formas: em termos quantitativos (quantias), o que
se reflecte geralmente ao nível do Balanço e Demonstração de resultados, como por exemplo
os activos e réditos sobreavaliados; ou em termos qualitativos (natureza), reflectindo-se
geralmente no Anexo ao Balanço e à Demonstração de Resultados, como é o caso das
divulgações de informações complementares inadequadas, nomeadamente quanto a políticas
contabilísticas adoptadas.

A materialidade deve ser considerada a) na fase de planeamento b) na fase de execução do

trabalho de auditoria e c) antes da emissão do relatório.

Outro aspecto importante a considerar pelo auditor tem a ver com o efeito agregado de
pequenas quantias as quais, no seu conjunto, podem afectar significativamente as DF. O
auditor necessita considerar se o efeito líquido agregado das distorções específicas é
materialmente relevante e se é adequado estimar (projectar) outras distorções que não tenham
sido identificadas mas que se relacionem com as primeiras. A materialidade tem a ver com uma
medida de precisão, enquanto o risco de auditoria está relacionado com uma medida de
credibilidade. Existe, portanto, uma relação inversa entre a materialidade e o nível do risco
de auditoria – quanto maior for o nível de materialidade menor será o risco de auditoria.

Alto

Nível de
Materialidade

Baixo Alto
Risco de Auditoria

A materialidade deve ser considerada quando se planeia uma auditoria de acordo com o seu
nível global, com os itens tomados individualmente e com considerações de natureza legal e
reguladora. Estas situações podem resultar em diferentes níveis de materialidade.

Os factores que podem influenciar a avaliação da materialidade monetária são geralmente os

seguintes:

- total das vendas e das prestações de serviços (0,5% a 2%)

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- resultado líquido antes de impostos (5% a 10%)

- total do activo (5% a 10%)

- total do passivo (5% a 10%)

- total do balanço (0,1% a 2,5%)

- total do capital próprio (1% a 5%)

O risco em auditoria

Risco de auditoria é a susceptibilidade do auditor dar uma opinião de auditoria inapropriada

quando as DF estejam distorcidas de forma materialmente relevante (DRA 400).

O risco de auditoria é uma função do risco de distorção material (ou seja, o risco de que as DF
estejam materialmente distorcidas antes da auditoria) e do rico de detecção (o risco de que o
auditor não detecte tal distorção). O risco de distorção material é composto pelo risco inerente e
pelo risco de controlo.

Risco inerente é a susceptibilidade de um saldo de conta ou classe de transacções conter uma

distorção que possa ser materialmente relevante, individualmente ou agregada com distorções
em outros saldos ou classes, assumindo que não existem os respectivos controlos internos.

Risco de controlo, por sua vez, é a susceptibilidade de uma distorção ocorrer num saldo de
conta ou numa classe de transacções e ser materialmente relevante, individualmente ou
agregada com distorções em outros saldos ou classes, não vir a ser prevenida, detectada e
corrigida atempadamente pelo sistema de controlo interno.

Por último, o risco de detecção é a susceptibilidade dos procedimentos substantivos

executados pelo auditor não virem a detectar uma distorção que exista num saldo de conta ou
classe de transacções que possa ser materialmente relevante, individualmente ou agregada com
distorções em outros saldos ou classes.

De acordo com a ISA 315, o auditor deve identificar e determinar os riscos de detecção material
ao nível de cada DF e ao nível de cada asserção para as classes de transacções, saldos de
conta e divulgações.

Como estes três factores constituem o determinante do risco de auditoria, em termos

matemáticos temos a seguinte expressão:

RA = RI x RC x RD

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DETERMINAÇÃO DO RISCO DE CONTROLO PELO AUDITOR

ALTA MÉDIA BAIXA

ALTA O mais baixo Mais baixa Médio

DETERMINAÇÃO DO RISCO
MÉDIA Mais baixo Média Mais alto
INERENTE PELO AUDITOR
BAIXA Médio Mais alto O mais alto

A área sombreada representa o RD (DRA 400)

Há duas normas de auditoria nos Estados Unidos que recomendam o uso de um modelo de risco
de planeamento de auditoria multiplicativo, denominado Audit Assurance Model (AAM) ou Audit
Risk Model (ARM), baseados na fórmula acima referida.

Existe portanto uma relação inversa entre o RD e o nível combinado de RI e RC.

Desse modo, se o RI e o RC são altos, os níveis aceitáveis de RD necessitam de ser baixos para
reduzir o RA a um nível baixo aceitável.

Se RI =RC= 80% (altos) => RD muito baixo (v.g. 10%) => RA baixo = 6,4%

Pelo contrário, se o RI e o RC são baixos, o auditor pode aceitar um RD mais alto e reduzir o RA
a um nível baixo aceitável.

Se RI =RC= 30% (baixos) => RD alto (v.g. 70%) => RA baixo = 6,3%

Natureza, tempestividade e extensão dos procedimentos de auditoria

Dependem de aspectos como o julgamento profissional, o efeito da tecnologia de informação na

auditoria, o trabalho da auditoria interna e o efeito esperado sobre os procedimentos da auditoria
externa. A natureza dos procedimentos de auditoria depende da implementação de um sistema
de CI. Já a extensão depende da selecção dos elementos da população: a auditoria pode ser
realizada a partir de todos os elementos, de elementos específicos (valor mais elevado, menor
frequência) ou a partir de amostras (estatísticas e não estatísticas). Quanto à tempestividade da
auditoria, o auditor deve testar os controlos no período em que neles pretende confiar e
assegurar-se que os procedimentos substantivos se refiram ao final do período auditado, para
que o RD se mantenha baixo.

Coordenação, direcção, supervisão e revisão da auditoria

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AICPA (1.ª Norma de Auditoria relativa ao Trabalho de Campo): «o trabalho deve ser
adequadamente planeado e, no caso de haver assistentes, estes devem ser apropriadamente
supervisionados.»

IFAC (ISA 300): «o planeamento também auxilia na apropriada utilização de assistentes e na

coordenação do trabalho efectuado por outros auditores e peritos.»

OROC (NTRA, § 18): «o revisor/auditor deve assegurar adequadamente a coordenação e

supervisão do trabalho quando este for executado por técnicos auxiliares.»

Depois de assinado o contrato de prestação de serviços entre a firma de auditores e a empresa,

o supervisor do trabalho, após a reunião com o partner/sócio do mesmo, deverá:

Escolher a equipa de auditoria (seniores e assistentes) mais adequada

Considerar o eventual trabalho a ser realizado por terceiros

Elaborar um orçamento de horas a despender por cada técnico e por cada área de trabalho

Determinar os locais, períodos e datas em que deve ser realizado o trabalho de campo

Determinar os técnicos envolvidos em cada uma das visitas

Determinar as datas em que devem ser entregues os relatórios e parecer

Um dos aspectos mais importantes no exercício da profissão de auditor é o controlo de

qualidade do trabalho, referido no IFAC (ISA 220), no UEC (AS 6) e na OROC (art. 68 do DL
487/99, 16/11). Os ROC devem organizar, relativamente ao exercício de cada uma das funções
de interesse público, um processo instruído de acordo com o previsto nas normas técnicas
aprovadas e reconhecidas pela OROC (Ordem dos Revisores Oficiais de Contas).

A OROC poderá mandar examinar tais processos, que devem ser conservados por um período
de 5 anos, nos termos a estabelecer no regulamento de controlo de qualidade (aprovado na
Assembleia Geral Extraordinária dos ROC realizada em 12 de Julho de 1994) do cumprimento
das normas técnicas por si aprovadas ou reconhecidas.

Normas de auditoria a consultar

 DRA 300 – Planeamento

 ISA 300 – Planear uma Auditoria de Demonstrações Financeiras

 DRA 310 – Conhecimento do Negócio

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 ISA 315 – Compreensão da Entidade do seu Ambiente e Avaliar os Riscos de

Distorção Material

 DRA 320 – Materialidade de Revisão/Auditoria

 ISA 320 – Materialidade de Auditoria

 DRA 400 – Avaliação do Risco de Revisão/Auditoria

 ISA 330 – Os Procedimentos do Auditor em Resposta a Riscos

Avaliados

 DRA 410 – Controlo Interno

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