Auditoria Interna Evidencias

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Apostila: Auditoria Interna - Evidncia por Romualdo Anselmo dos Santos
Apostila de Auditoria
Assunto:
MANUAL DE AUDITORIA INTERNA EVIDNCIA EM AUDITORIA
Autor:
Romualdo Anselmo dos Santos
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MANUAL DE AUDITORIA INTERNA *
EVIDNCIA EM AUDITORIA
* Traduzido do original Internal Audit Handbook. Vol. II, Part 2, Chapter 5 (Treasury Board of Canada), por Romualdo Anselmo dos Santos - Analista de Finanas e Controle -SFC/SEAUD/CONOR/DIDES
MANUAL DE AUDITORIA INTERNA
EVIDNCIA EM AUDITORIA
INTRODUO A literatura indica a grande importncia do conceito de EVIDNCIA para o processo de auditoria. O texto Auditoria Gerencial - Conceitos e Prticas (Management Auditing Concepts and Practice) de John Edds, informa que a seleo, o exame e a avaliao das EVIDNCIAS so o sustentculo de uma auditoria, assim o auditor deve reunir cuidadosamente as EVIDNCIAS necessrias para amparar os pontos descritos no relatrio de auditoria. Mautz & Sharaf em A Filosofia da Auditoria (The Philosophy of Auditing), compartilham a mesma opinio e adicionam que a auditoria baseia-se em duas funes, ambas estreitamente ligadas EVIDNCIA. A primeira diz respeito ao agrupamento e a segunda refere-se avaliao das EVIDNCIAS. A importncia atribuda, pelos pesquisadores, ao tema EVIDNCIA em auditoria, coaduna-se com a opinio dos auditores. O Tesouro canadense, por meio do Padres para a Auditoria Interna no Governo do Canad (Standards for Internal Audit in the Government of Canada), estabelece que a suficincia, a validade e a relevncia das EVIDNCIAS devem ser obtidas e documentadas para servir de suporte ao contedo dos relatrios de auditoria. Enquanto o conceito de evidncia amplamente reconhecido pelos auditores como um aspecto chave da conduo dos trabalhos de auditoria, na prtica, o grau de comprometimento com a obrigao de agrupar e avaliar as evidncias varia consideravelmente entre auditores. As variaes na prtica como o que se constitui evidncia suficiente, vlida e relevante so freqentemente explanadas com bases nas diferenas que naturalmente se desenvolvem no exerccio do julgamento profissional do auditor interno. Embora a opinio do auditor seja sempre de vital importncia para qualquer auditoria, deve-se tomar o cuidado com a utilizao de subjetividades indevidas quando orientaes objetivas poderiam ser desenvolvidas e construtivamente usadas pela auditoria interna. As normas de auditoria do Certified General Accountants Association do Canad, entitulado Julgamento do Auditor (Auditor Judgement) indica que h uma presso sobre os auditores para que eles estejam sempre aptos a explicar e defender suas opinies aos usurios dos relatrios de auditoria. Dado que um dos principais problemas no julgamento do auditor a determinao da natureza e quantidade das evidncias que devem ser acumuladas, a necessidade de um critrio objetivo para cada julgamento vem a ser extremamente importante.
Este trabalho procura ser um apoio ao auditor na determinao do que se constitui evidncia suficiente, vlida e relevante e como ela deve ser coletada. Nesse entendimento, a Seo Um explora brevemente a posio da evidncia em relao a outros conceitos utilizados na auditoria interna para estabelecer de maneira clara a natureza da evidncia e a que ela se prope. A Seo Dois discute os aspectos prticos da coleta de evidncias em auditoria, revendo os vrios tipos de evidncias disponveis e as tcnicas que podem ser usadas para agrup-las. A Seo Trs enfoca o significado dos termos suficincia, validade e relevncia quando se trata de evidncia em auditoria e os fatores que o auditor deve considerar quando da avaliao da adequao das evidncias coletadas para amparar o contedo do relatrio de auditoria. A Seo Quatro identifica certos fatores que devem ser reconhecidos na avaliao das evidncias. A pretenso deste trabalho suprir os auditores internos canadenses com um claro entendimento de referncias feitas no Standards for Internal Audit sobre o assunto evidncia em auditoria. Entretanto, dada a importncia do tema e sua oportunidade para a auditoria interna, o texto tambm recomendado para os auditores dos demais pases. Este manual deve fornecer ao auditor orientaes que contribuiro para o grau de objetividade e rigor nas atividades de coleta e avaliao de evidncias. Para a utilizao desses conceitos tcnicos por parte dos auditores do SCI, o texto que se segue apresentar algumas alteraes voltadas para a sua aplicao direta no nosso mbito.
SEO UM: EVIDNCIA E SUA POSIO NA TEORIA DA AUDITORIA Um entendimento do conceito de evidncia em auditoria requer um conhecimento de sua relao com outros conceitos . Para estudar o porqu da coleta de evidncias pelo auditor, devemos conhecer a natureza e o propsito do processo de auditoria como um todo. Um conhecimento fundamental do processo de auditoria supre os auditores com as bases para responder questes como: o que vem a ser evidncia? qual quantidade suficiente? e como deve ser coletada? Este captulo, assim, comea com uma breve reviso da relao da evidncia com toda a estrutura da teoria da auditoria interna. Essa estrutura derivada de um modelo de auditoria externa adaptado s caractersticas do processo de auditoria interna. Uma comparao detalhada dos dois modelos de auditoria apresentada no Apndice A. (Nota: neste captulo, o termo auditoria externa refere-se auditoria realizada por empresas privadas.) O Modelo de Auditoria Interna Geralmente, auditoria interna no governo federal uma funo cujo propsito chegar a certas concluses a respeito da condio dos recursos, processos e resultados da entidade sob exame. Especificamente, espera-se que o auditor determine se: os sistemas, procedimentos e controles esto adequadamente dimensionados e desenvolvidos e se esto operando com eficincia e eficcia; as informaes adequadas esto disponveis para tomada de decises e responsabilidades; as informaes disponveis so devidamente utilizadas no processo de tomada de decises; e o dinheiro e os bens pblicos esto adequadamente protegidos. as diretrizes do Congresso, do Executivo e do rgo Central esto sendo obedecidas. Os auditores, geralmente, no procuram avaliar diretamente as operaes e resultados da entidade sob exame para determinar se as condies descritas acima existem; preferencialmente, avaliam a adequao da estrutura de controle estabelecida pela gerncia para concluir sobre tais condies. Essencialmente, a estrutura de controle serve como uma medida aproximada para determinar se as condies desejadas realmente existem. Quando o auditor determinar que a estrutura de controle efetiva, provavelmente concluir que a entidade sob exame opera em condies satisfatrias. Por exemplo, imagine que a tarefa do auditor concluir se o nvel de eficincia encontrado em um sistema sob exame adequado. Os testes na estrutura de controle no fornecero uma apreciao completa da eficincia real do sistema, mas asseguraro que a gerncia est fazendo tudo para garantir que os nveis desejados de eficincia sejam alcanados. Testando o sistema de controle o auditor pode concluir, com razovel segurana, que as operaes esto sendo concludas com um nvel adequado de eficincia. Considerando que a adequao da estrutura de controle deva ser avaliada, um prrequisito para a conduo da auditoria a existncia de um conjunto de critrios estabelecidos para serem usados como base para a avaliao pelo auditor. Um modelo de estrutura de controle 5
desenvolvido para representar aquele conjunto de critrios para determinar a adequao da atual estrutura de controle. No mnimo, este modelo identifica os vrios objetivos que devem ser fornecidos pela estrutura de controle e os meios pelos quais o auditor possa avaliar se estes objetivos tm sido e continuaro a ser atingidos. Evidncia em auditoria refere-se a algo relevante, confivel e possvel que auxiliar o auditor na formao de opinies sobre a extenso em que os critrios acima mencionados sero atingidos. Evidncias so obtidas pelo auditor, primordialmente, do dimensionamento real, operao e efeitos do sistema de controle da entidade sujeita auditoria, incluindo as aes e relatos daqueles responsveis pela operao do sistema. Sugere-se, geralmente, que a suficincia, a validade e a relevncia da evidncia devam ser obtidas e documentadas para dar suporte ao contedo dos relatrios de auditoria. Dois fatores que devem ajudar na avaliao da adequabilidade do nvel de evidncias coletadas pelo auditor so identificados. Basicamente dado aos auditores uma srie de orientaes relacionadas a (a) o grau de correspondncia que eles devem procurar obter quando comparam as evidncias aos critrios estabelecidos para a auditoria; e (b) o grau de prova ou evidncia requerida para dar suporte s suas concluses. Embora a Seo Trs deste trabalho explore, com detalhes, esses fatores, os quais influenciam as decises de coleta de evidncias; instrutivo discutir nesta introduo as duas reas de orientao descritas acima. A extenso da evidncia necessria em uma auditoria influenciada pelo fato de que ao auditor no preciso determinar se h uma exata correspondncia entre a estrutura de controle real e o modelo de controle estabelecido pelo auditor. Semelhante ao interesse do auditor independente (externo) pela clareza como oposio exatitude mecnica da apresentao dos resultados financeiros, o auditor interno procura obter suficincia na estrutura de controle real, no perfeio. O fundamento do que constitui deficincia significativa na adequao da performance do controle, d razo necessidade de um conceito de materialidade para auditores internos semelhana do conceito utilizado pelos auditores independentes. Em termos do grau de prova necessrio em uma auditoria, requer-se que os auditores conduzam os exames e verificaes a uma profundidade razovel, mas no requer detalhados testes de todas as transaes. Esta recomendao reduz a necessidade do auditor coletar evidncias em que plena ou absoluta prova deva amparar seus comentrios, optando por uma em que as bases razoveis para os comentrios da auditoria sejam aceitveis. Para resumir esta anlise da teoria da auditoria interna, a obteno e a avaliao da evidncia so as essncias de uma auditoria. Os tipos de evidncias obtidos dependem da natureza dos critrios relevantes para uma auditoria especfica. Adicionalmente, a prpria avaliao da evidncia requer o desenvolvimento de critrios claros que servem como padro para o julgamento da adequao dos controles sob exame. Finalmente, no necessrio que os auditores coletem todas as evidncias disponveis, mas unicamente uma quantidade que fornea bases razoveis para informar sobre a adequao dos sistemas, procedimentos e controles.
Consideraes Sobre o Papel dos Usurios e dos Critrios Estabelecidos no Modelo de Auditoria Interna Usurios dos Relatrios da Auditoria Interna e sua Influncia na Evidncia em Auditoria 6
Neste trabalho, o termo usurio refere-se ao principal destinatrio do relatrio pretendido pela auditoria e pessoa para quem o auditor realiza o servio de auditoria. O usurio deve ser distinguido do auditado, que representa o gerente responsvel pelas operaes e atividades sujeitas aos exames dos auditores. Em geral, o principal destinatrio pretendido pela auditoria pode ser prontamente identificado. No governo federal, os relatrios so direcionados primariamente a ministros, parlamentares ou a altos funcionrios da entidade auditada. Os usurios secundrios seriam os gerentes subordinados queles acima referidos e a auditoria externa ou rgo central revisor, que pode ratificar o trabalho realizado pela auditoria interna. O fato de o auditor relatar para usurios especficos importante porque proporciona ao auditor a oportunidade de receber orientaes quanto s reas para as quais a ateno da auditoria deve ser centralizada. Essa orientao do usurio pode ajudar nas decises do auditor relacionadas a: a nfase relativa a ser adotada nas vrias situaes sobre as quais o auditor deve se pronunciar; os critrios para avaliao da entidade sob exame; o que constitui uma deficincia material; e a natureza e extenso da evidncia que devem ser observadas. O usurio pode, freqentemente, proporcionar ao auditor valiosas informaes relacionadas aos tipos de riscos que afetam as operaes do auditado. No planejamento da auditoria, o auditor aconselhado a considerar essa gama de informaes e determinar como a estratgia de coleta de evidncias deve ser ajustada. Na Seo Trs, maiores informaes sobre esse assunto sero discutidas. A oportunidade que os auditores internos tm de receberem orientaes dos usurios no encontrada em todos os tipos de auditoria. Por exemplo, na auditoria independente a opinio do usurio essencialmente inexistente; padres e orientaes so desenvolvidos pelas associaes de auditores independentes para ajudar na determinao de respostas aos problemas relacionados a cada rea de trabalho, como os tipos de critrios necessrios e a extenso das evidncias requeridas pela auditoria. Em resumo, os auditores internos devem esperar que os usurios estejam aptos a oferecer informaes sobre:
a nfase a ser utilizada nos trabalhos sujeitos auditoria; a natureza dos critrios a serem usados na avaliao da entidade sob o que constitui deficincia material.
Essas informaes devem influenciar o julgamento do auditor quando da deciso sobre a natureza e extenso da evidncia requeridas em um determinado trabalho. A Natureza dos Critrios Estabelecidos pela Auditoria Interna e seus Efeitos sobre as Atividades de Coleta de Evidncias Como observado, o auditor interno forma vrias opinies a respeito do grau de correspondncia entre as evidncias coletadas e os critrios estabelecidos. Em auditoria externa, os critrios estabelecidos so amplamente aceitos pelos auditores e codificados pelo Conselho Federal exame; e
de Contabilidade como princpios contbeis geralmente aceitos. Na auditoria interna, os critrios usados para julgar a adequao dos controles no tm sido codificados. De maneira geral, estes critrios so escolhidos pelo bom senso do auditor interno. Enquanto que o julgamento do auditor necessrio na determinao dos critrios, os auditores no devem unilateralmente estabelecer os critrios que sero usados em dado trabalho. Devem, os auditores, procurar obter informaes dos usurios e auditados antes da determinao dos critrios para os trabalhos de auditoria e obter suporte por meio de documentos originados do Legislativo, do rgo Central de Auditoria, etc. quando apropriado e conveniente. Dada essa perspectiva sobre a natureza dos critrios de auditoria interna, o aspecto importante a notar a extenso requerida em sua determinao. Em auditoria externa, os critrios so relativamente fixados, enquanto que na auditoria interna considervel flexibilidade pode ser utilizada. De fato, pode ser que os critrios da auditoria interna nunca alcancem o status de geralmente aceitos mas, talvez, as bases para sua determinao progrediro caso a caso. A natureza dos critrios estabelecidos no modelo de auditoria interna implica os seguintes efeitos:
O auditor interno deve estar preparado para mudar os critrios estabelecidos se as evidncias coletadas revelarem que as bases da avaliao da auditoria no so apropriadas. improvvel que os critrios da auditoria externa mudem durante uma auditoria na qual os relatrios financeiros so conduzidos dentro de prticas aceitveis. bastante plausvel, entretanto, que os critrios do auditor interno sejam considerados deficientes com o progresso da auditoria e seja procedida a reviso das evidncias . O auditor interno deve cuidadosamente considerar a experincia necessria para conduzir a auditoria, dada a natureza dos critrios desenvolvidos para os trabalhos. Na auditoria externa, a natureza dos critrios estabelecidos relaciona-se aos princpios de contabilidade. Nessa rea, o auditor tem sido especificamente treinado. Em certos casos, no contexto da auditoria interna, a natureza dos critrios estabelecidos pode requerer conhecimentos especializados para reconhecer a adequao da evidncia e tcnicas relacionadas a sua acumulao.
Resumo Evidncia refere-se aos fatos obtidos pelos auditores os quais auxiliam esses profissionais na formao de concluses sobre a adequao da estrutura de controle do auditado e, em ltima anlise, sobre a adequao das principais condies dos recursos, processos e resultados da entidade auditada. O reconhecimento dos tipos de evidncia relevantes a cada auditoria depende dos objetivos do auditor e da natureza dos critrios estabelecidos para a entidade auditada. A acumulao apropriada e o uso das evidncias dependem do entendimento adequado das concluses que um auditor entende por fazer e do uso satisfatrio dos critrios avaliativos. Para assegurar que os relatrios sejam relevantes para os usurios, os auditores devem reconhecer a importncia da obteno de orientaes do usurio sobre a significncia das condies do auditado que devem ser abordadas e sobre os tipos de critrios que eles consideram apropriados a cada auditoria. Tal influncia do usurio afetar a importncia dos tipos e quantidade de evidncias coletadas. Os auditores no procuram obter exata correspondncia entre a performance do auditado e os critrios estabelecidos. Adicionalmente, os auditores no so requeridos para assegurar que suas concluses esto suportadas por provas absolutas; mesmo porque uma base razovel aceitvel. Essas orientaes prtica da auditoria interna reduz a quantidade de evidncias a serem acumuladas, mas criam problemas para os auditores em termos de estabelecimento do menor limite de evidncia que satisfatoriamente suportar o contedo de seus relatrios. O problema do estabelecimento do nvel mnimo de evidncia requerida para provar convenientemente as concluses e recomendaes do relatrio de auditoria ser amplamente explorado na Seo Trs.
SEO DOIS: TIPOS DE EVIDNCIAS E MTODOS DE COLETA Para proceder, adequadamente, a coleta de evidncias e as funes de avaliao, um auditor deve entender:
os vrios tipos de evidncias, como elas diferem em espcie e confiabilidade e as vrias estratgias que podem ser empregadas para colet-las; os fatores que ajudam determinar o que se constitui evidncia suficiente, vlida e relevante necessrias para dar suporte ao contedo do relatrio de auditoria; e a conduta pessoal que um auditor deve manter e desenvolver para assegurar que erros e tendncias observados no ponham em risco o processo de coleta de evidncias. Nesta seo, a discusso ser sobre os tipos de evidncias disponveis aos auditores seguida por uma reviso das tcnicas de coleta de evidncias que os auditores podem empregar. Um entendimento da completa extenso dos tipos de evidncias disponveis e das tcnicas para sua extrao daro ao auditor flexibilidade para desenvolver estratgias de coleta. Cada conhecimento tambm ajudar a reduzir o risco de confiana indevida sobre um particular tipo de evidncia ou tcnica de coleta. A Seo Trs enfocar os fatores que ajudam a determinar o que se constitui evidncia suficiente, vlida e relevante. A Seo Quatro revisar as qualidades pessoais que o auditor deve lutar em obter para assegurar que a evidncia seja propriamente avaliada.
Tipos de Evidncias Em suma, evidncia algo que contribui para o estabelecimento de prova. Em auditoria, evidncia inclui aquelas coisas que ajudam na formao da opinio do auditor ou na convico sobre as reais condies existentes na rea sob exame. Adicionalmente, evidncia classificada de trs diferentes maneiras: por forma, por fonte e pelo tipo de prova fornecida. Classificao das Evidncias por Forma A lista seguinte identifica seis tipos de evidncias de auditoria de acordo com o critrio o que fornece prova: Presena fsica de objetos Observao de aes do pessoal auditado Declaraes e apresentaes orais ou escritas Informaes contidas em documentos Evidncias de reexames Consistncia mtua entre amostras de dados
Presena fsica de objetos
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A presena fsica de um objeto representa prova usada para verificar a existncia de um objeto, assegurar suas qualidades ou mensurar sua quantidade. Observao de aes do pessoal auditado A observao de aes representa prova gerada pelo auditor. Este tipo de evidncia tipicamente utilizado para verificar a performance de uma atividade ou procedimento e se ela est sendo realizada como planejado. Alm disso, a observao de aes propicia um importante conhecimento dos sistemas e controles do auditado e pode ajudar o auditor a identificar circunstncias duvidosas Declaraes e apresentaes orais e escritas Tambm conhecida como evidncia testemunhal, esta forma de evidncia representa informaes recebidas de outros agindo como especialistas observadores relacionadas com as pesquisas feitas pelos auditores. Quantidade substancial de evidncia testemunhal coletada das entrevistas pessoais ou solicitaes de declaraes escritas e cartas de confirmao realizadas pela auditoria interna. Esse tipo de evidncia pode ser usada para descrever a maioria dos aspectos das operaes reais sob exame. Informaes contidas em documentos Esta forma de evidncia prova derivada de registros escritos diversos como manuais de procedimentos, registros contbeis, contratos e documentos de todos os tipos. Os registros so examinados para verificar a ocorrncia de transaes ou eventos por meio de fontes documentais. Os registros podem, tambm, fornecer uma descrio do modelo pretendido pelo sistema sob exame. Finalmente, os resultados registrados podem ser analisados como modo de determinar a eficcia dos controles das operaes sob exame. Evidncias de reexames A conformidade dos achados de reexames com os achados originais tipicamente utilizada para verificar a exatido das medidas e avaliaes. Conferncia de preos, extenses ou outros dados so exemplos de procedimentos usados nesse tipo de prova. O reexame das adies de listas tambm ajuda conferir a existncia de itens incompletos, j que imprevistos podem indicar incluses acidentais, duplas contagens ou omisses. O reexame pode demonstrar se o exame original de um controle foi eficaz. Um exemplo seria a repetio do clculo de uma folha de pagamento que um funcionrio tenha executado para verificao.
Consistncia mtua entre amostras de dados
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Pode ser questionado que a consistncia mtua entre amostras de dados de evidncias, por si mesma, no representa uma nova forma de evidncia, mas tem meramente um efeito confirmatrio. Incrementos de evidncias em auditoria apontando diretamente mesma concluso tem um efeito confirmatrio e deste modo, um grau de persuaso maior que aquele que um incremento individual possuiria isoladamente. A razo, entretanto, para o tratamento da consistncia (ou inconsistncia) mtua como um tipo de evidncia que importantes trabalhos de auditoria so realizados exclusivamente para encontr-las. Procedimentos de reviso analtica, por exemplo, representam um estudo e comparao sistemticos de valores relacionadas, tendncias e taxas para identificar sua consistncia ou inconsistncia mtuas. Consideraes Relevantes Em geral, a forma intrnseca da evidncia influenciar sua integridade em dar suporte s concluses do relatrio de auditoria. Embora seja primeiro determinada a relevncia da fonte das amostras de evidncias, consideraes secundrias da forma ( fsica vs. documental vs. oral ) daro significados adicionais para assegurar a integridade das provas encontradas. A determinao da relevncia amplamente discutida em seguida e na Seo Trs. Classificao das Evidncias por Fonte Evidncia em auditoria pode ser classificada de acordo com a fonte da qual derivada, suprindo o auditor com perspectivas adicionais para observar a natureza da evidncia. Isso deve realar o entendimento do auditor com relao a que evidncia est disponvel e, por meio disso, aumentar a flexibilidade do auditor quando da determinao das estratgias de coleta de evidncias. A referncia das fontes de evidncias tambm um meio pelo qual o auditor pode avaliar a confiabilidade das provas obtidas. H quatro principais fontes de evidncias as quais sero consideradas: conhecimento pessoal do auditor evidncia externa evidncia interna evidncias justapostas
Conhecimento Pessoal do Auditor Conhecimentos pessoais diretos so normalmente derivados do exame fsico do auditor e da observao das atividades. Este tipo de evidncia tende a ser a mais confivel, desde que o auditor possa minimizar o risco de erros de observao ( ver a Seo Quatro deste captulo). Evidncia Externa Representa a evidncia obtida de terceiros que so organizacionalmente independentes do auditado. H , evidentemente, graus de independncia organizacional desde aqueles terceiros que esto no mesmo departamento do auditado como aqueles que no esto. A confiabilidade deste tipo de evidncia depende da avaliao do auditor quanto a sua integridade, competncia e objetividade. Onde estes fatores no so problema, a evidncia externa tida como sendo mais persuasiva que a evidncia criada dentro da organizao auditada. 12
Evidncia Interna Representa a evidncia originada na organizao auditada. Em uma auditoria, este o mais prevalente e econmico tipo de evidncia a obter. Tende tambm a ser a menos confivel ( com a evidncia oral sendo menos confivel que a documental ) das fontes de evidncias. A confiabilidade depende largamente da determinao do auditor da competncia e integridade do auditado que fornece as informaes. Evidncias Justapostas Esta a evidncia que derivada da consistncia mtua entre diferentes partes de uma informao pertencente a uma declarao de controle. A confiabilidade das evidncias desta fonte depende do grau de consistncia encontrado entre partes separadas da informao, da persuaso da consistncia e da habilidade do auditor em avaliar a relao entre partes distintas da evidncia. Cada forma de evidncia pode ser relacionada com sua fonte. A Tabela 1 ilustra e demonstra exemplos de cada forma de evidncia.
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Tabela 1 Formas de Evidncia Classificadas por Fonte(1)
Fonte e Forma de Evidncia A. Conhecimento Pessoal 1. Evidncia Fsica 2. Conformidade de Reexame
Exemplo de Evidncia Ativos ou materiais disponveis para inspeo. Conformidade entre a valorao feita pelo auditor e os valores registrados em acordos contratuais ou faturas. Execuo com segurana, pelo auditado, das rotinas da unidade. pessoal
3. Observao de Aes do Pessoal B. Evidncia Externa 4. Declaraes de Terceiros 5. Evidncia Documental Externa C. Evidncia Interna 6. Registros e Relatrios Contbeis 7. Evidncia Documental Interna
Entrevista pessoal com usurios sobre a satisfao com os servios do auditado. Estudos ou especialistas. relatrios preparados por
Relatrios da FINCON Relatrios sobre o sistema informaes gerenciais. sobre interno de do
8. Declaraes da Gerncia e Empregados Explanao auditado. D. Evidncias Justapostas 9. Consistncia com outras Evidncias
os procedimentos
Anlise de tendncias, tais como queixas de clientes e correlao com outras evidncias tais como as conhecidas condies do sistema de controle do auditado.
(1) ANDERSON, Rodney J., The External Audit 1 - Concepts and Techniques, Toronto, 1977, p. 254.
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Classificao da Evidncia por Tipo de Prova Fornecida O reconhecimento de que as evidncias podem fornecer diferentes tipos de prova til para os auditores quando esto desenvolvendo sua estratgia de coleta de evidncias. A procura por amostras de evidncias, as quais fornecem diferentes tipos de prova, contribui para o aspecto persuasivo das concluses do auditor. Nesta parte, o tipo de prova fornecido visto sob duas perspectivas. Primeiro, a evidncia coletada fornece prova negativa ou positiva? Segundo, a evidncia coletada representa prova primria, confirmativa ou contraditria? Positivo versus Negativo Evidncia que fornece prova positiva aquela que diretamente d suporte a uma proposio que est sendo verificada. Por exemplo, se um auditor est pretendendo verificar que um controle adequado, a evidncia que gera prova positiva fornece segurana de que o controle, neste caso, adequado. Evidncia que fornece prova negativa realmente a ausncia de evidncia, aps uma razovel procura, a qual contradiz a proposio que est sendo verificada. Por exemplo, na verificao da adequao de um controle, o auditor determinaria primeiro as condies que provavelmente existiriam se o controle fosse inadequado. Assim, o auditor procuraria a existncia de tais condies. Onde o auditor falhasse em descobrir condies sugestivas de controle inadequado, prova negativa seria gerada. Esta prova fornece algumas evidncias de que o controle est realmente operando adequadamente. Evidncia que fornece prova positiva inerentemente mais confivel que aquela que gera prova negativa. Encontrar uma certa condio existente mais seguro que no encontrar algo errado. Testes para estabelecer a efetividade dos controles, entretanto, freqentemente emprega verificao de procedimentos envolvendo a procura por provas negativas. Procurar por efeitos indesejveis s vezes mais fcil que provar que um controle est de fato operando com eficcia. Primria, Confirmativa e Contraditria Evidncia pode ser classificada como sendo primria, confirmativa ou contraditria. Primria, como o nome sugere, a evidncia sobre a qual o auditor coloca confiabilidade primria relevncia quando do estabelecimento das provas das concluses do relatrio de auditoria. Dependendo de quo convincente a evidncia primria seja, pode haver ou no a necessidade de evidncias adicionais. Quando a evidncia adicional coletada pode ser considerada confirmativa ou contraditria. Evidncia confirmativa d suporte ao tipo de prova fornecido pela evidncia primria, enquanto que evidncia contraditria o rejeita. Quando a evidncia adicional coletada contraditria, ser necessrio ao auditor estender os exames para confirmar ou refutar a aparente contradio.
Resumo 15
Trs meios de classificao de evidncia so apresentados. O reconhecimento das formas, fontes e provas das evidncias deve colaborar na flexibilidade das estratgias de coleta de evidncias do auditor e reduzir o risco de uma indevida relevncia de uma evidncia qualquer. Mtodos de Coleta de Evidncias A qualidade dos resultados da auditoria necessariamente dependente da adequao dos mtodos usados para coletar evidncias. Na prtica da auditoria interna muita relevncia est sendo dada a entrevistas como um significado de coleta de evidncias. Em muitos casos, essa prtica provavelmente justificada por causa do limitado benefcio de outras tcnicas. Todavia, os auditores internos devem ser cuidadosos sobre a relevncia habitual de certas tcnicas e assegurar que para cada afirmao o completo espectro de mtodos de coleta de evidncias foi considerado. Nesta parte, h uma considerao das tcnicas geralmente disponveis para o auditor. Estas so apresentadas esquematicamente na Tabela 2 em relao s vrias fontes e formas de evidncias em auditoria previamente discutidas.
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Tabela 2 Evidncia e Procedimentos de Auditoria(2) Fonte de Evidncia A. Conhecimento Pessoal Forma da Evidncia 1. Evidncia Fsica Procedimento relacionado 1. Exame Fsico
2. Conformidade de Reexame 2. Reexame 3. Observao de Aes do 3. Observao Pessoal do Auditado B. Evidncia Externa 4. Declaraes de Terceiros 5. Evidncia Externa C. Evidncia Interna 4. Entrevista
Documental 5. Exame minucioso, anlise e atestao 6. Exame minucioso, anlise e atestao
6. Registros e Relatrios de Contabilidade 7. Evidncia Interna
Documental 7. Exame minucioso, anlise e atestao
8. Declaraes da gerncia e 8. Entrevista empregados D. Evidncias Justapostas 9. Consistncia com outras 9. Correlao Evidncias informaes relatadas com
(2)ANDERSON, Rodney J., The External Audit 1 - Concepts and Techniques, Toronto, 1997, p. 254.
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Exame Fsico Exame fsico geralmente envolve a medio da quantidade de um ativo ou a determinao de sua qualidade comparada com um padro pr-determinado. A tcnica pode ser utilizada na procura de provas negativas como o exame de evidncias de falta ou avaria de bens. Exame fsico freqentemente usado para testar a efetividade dos controles, particularmente daqueles relativos segurana de quantidades fsicas ou qualidade de bens tangveis. A evidncia coletada sobre itens tangveis. Materiais, por exemplo, so freqentemente um objeto desta forma de teste de auditoria. A confiabilidade da evidncia obtida por este mtodo depender da habilidade do auditor em evitar erros de observao. Observao Os elementos da observao so: identificao da atividade especfica a ser observada; observao da sua execuo; comparao do comportamento observado com os padres; e avaliao e concluso.
Normalmente, a observao serve a objetivos como a verificao da performance de vrios procedimentos de controle. Na profundidade que o auditor pode observar atividades suspeitas na entidade auditada, o exame deve ser aproveitado tambm como um teste da eficcia dos procedimentos de controle. Usualmente, a observao importante quando ela pode ser economicamente empregada. Alm disso, a confiabilidade da evidncia derivada deste mtodo depende do conhecimento especializado do auditor dada a complexidade das atividades sob exame.
Entrevista Entrevista oral com o auditado Este tipo de evidncia a mais fcil de ser obtida, porm tende a ser a de menor confiabilidade. Em geral, todas as declaraes do auditado relacionadas aos itens materiais devem ser corroboradas com outras evidncias.
A entrevista pode ser usada de diferentes maneiras:
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-como significado da determinao da natureza do sistema de controle sob exame; -para obter explanaes sobre itens no usuais descobertos durante a coleta de outras evidncias; e -para extrair informaes que de outra maneira no seria possvel. A confiabilidade da entrevista oral depende da objetividade e do conhecimento do funcionrio que fornece a informao. Adicionalmente, a competncia do entrevistador ( conhecimento, tato, objetividade e bom senso) crucial para a relevncia desta tcnica. Entrevista escrita com o auditado Tipicamente, esta tcnica usada no contexto da auditoria interna no estgio escrito do relatrio, quando o auditado requisitado a comentar, por escrito, sobre a validade de fato das declaraes do relatrio de auditoria. til para assegurar que cada evidncia obtida: -para servir como uma conferncia final em defesa da interpretao dos fatos pelo auditor; -para assegurar que o auditado compreendeu as concluses do auditor; e -para ajudar na nfase da responsabilidade do auditado de tomar providncias sobre os achados. Entrevista com terceiros Neste, terceiros incluem todas as pessoas de fora da organizao auditada. Podem ser includos: -funcionrios do mesmo rgo, mas de fora da unidade auditada ( desde que provado que so realmente independentes do auditado ); -funcionrios de outros rgos; e -especialistas no includos nos grupos acima descritos. A evidncia proveniente de terceiros geralmente considerada mais confivel que a evidncia gerada pelo auditado. Confiabilidade, entretanto, depende da integridade, competncia e independncia do terceiro e da retido e eficcia da comunicao do auditor. Auditores internos devem ser particularmente cuidadosos com o possvel conflito de interesses entre o auditado e os terceiros, j que essa situao diminuiria a utilidade da entrevista com terceiros. Entrevistas feitas diretamente com usurios dos servios do auditado ou com especialistas freqentemente so meios teis de coleta de evidncia confirmativa. Na utilizao de especialistas, entretanto, o auditor deve: 19
-estabelecer a competncia do especialista referente qualificao e reputao; -assegurar que a comunicao com o especialista seja efetiva, estabelecendo de forma clara o escopo do trabalho requerido; -assegurar que o especialista explique hipteses e mtodos; e -rever o trabalho do especialista uma vez terminado e testar a sua razoabilidade. Exame minucioso/Atestao Exame minucioso a verificao de uma determinada ao pelo exame de documentos fontes correlatas que fornecem a prova necessitada. Esta tcnica pode ser usada para comparar a ao sob considerao com fatos documentados e para investigar as diferenas. Atestao envolve a pesquisa de dados para determinar itens importantes que requeiram investigao adicional. Geralmente, essa tcnica usada para fornecer a segurana de que os controles esto operando eficazmente, como, amparado pela ausncia de circunstncias duvidosas que sugeririam possveis deficincias. A relevncia deste tipo de evidncia largamente dependente do conhecimento e experincia do observador. Anlise Neste documento, relaciona-se reviso analtica anlise do sistema sob controle para a obteno de evidncia eficcia do sistema de controle ou como um modo para identificao de causas e efeitos de controles deficientes. Geralmente, a reviso analtica envolve a comparao de tendncias normais na entidade sob exame com resultados esperados. A relao advinda desta comparao deve ser razoavelmente explanada, de outra maneira haver provavelmente a necessidade de coletar evidncias adicionais para clarear ilgicas ou inesperadas relaes que parecem existir. Correlao Esta tcnica procura a consistncia mtua entre diferentes amostras de evidncia. usada para fornecer evidncia confirmativa a qual incrementa a persuaso da prova do auditor.
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Resumo Na Seo 2, revisou-se os vrios tipos de evidncia disponveis ao auditor interno e as tcnicas que podem ser empregadas quando da sua coleta. O centro das discusses tem sido encorajar os auditores a considerar a completa gama de evidncias que podem ser trazidas para sustentar as declaraes da auditoria. Espera-se que o risco de confiana indevidas sobre certos tipos de evidncias ou tcnicas de coleta seja reduzido como resultado desta discusso.
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SEO TRS: EVIDNCIA SUFICIENTE, VLIDA E RELEVANTE Nesta seo, a ateno ser dada aos fatores que ajudam determinar o que se constitui evidncia suficiente, vlida e relevante necessria para dar suporte ao contedo do relatrio de auditoria. A importncia de objetivamente determinar evidncia suficiente, vlida e relevante Como notado na Seo Um, o Standards for Internal Audit requer que ...os auditores conduzam exames e verificaes em uma profundidade razovel... mas deles no se exige que realizem ...auditoria detalhada de todas as transaes. Por no ser necessria a coleta de todas as evidncias disponveis surge o problema do que realmente se constitui evidncia suficiente, vlida e relevante que adequadamente dar suporte aos contedos dos relatrios de auditoria. Regras gerais ou critrios pelos quais o auditor pode assegurar a adequao das evidncias coletadas no tm sido codificadas. Atualmente, concluses sobre se as evidncias coletadas so suficientes, vlidas e relevantes provm do exerccio do bom senso profissional do auditor. Enquanto se reconhece que o julgamento do auditor interno ter sempre papel central em cada deciso, h razes para assegurar que os auditores atribuam importncia ao grau de objetividade trazido pela avaliao das evidncias onde possvel. Quando muita subjetividade permitida na determinao do que se constitui evidncia suficiente, vlida e relevante, h um perigo de diferentes auditores escolherem diferentes tipos e quantidades de evidncias apesar da auditoria estar sendo conduzida sob as mesmas circunstncias. Como resultado, o valor da informao de um relatrio de auditoria pode tambm ser variado, dados os diferentes nveis de detalhes sobre os quais o contedo do relatrio baseia-se. Outra razo para assegurar objetividade nas decises de coleta de evidncias derivada do interesse que demonstram os usurios nas atividades da auditoria interna. Como a funo da auditoria est amadurecendo no governo federal, mais uso est sendo feito dos relatrios de auditoria. No ser surpresa esperar que os auditores revelem aos usurios as evidncias que do suporte ao contedo do seu relatrio e as bases sobre as quais o auditor determinou a adequao do nvel das evidncias coletadas. Grupos como o comit departamental de auditoria e agncia central revisora e o Auditor Geral do Canad tm a necessidade de confiar no trabalho do auditor interno. prprio que eles estabeleam as bases para essa confiana revisando as decises de coleta de evidncias feitas pelo auditor interno. Com bases objetivas para a tomada de cada deciso, o auditor interno pode oferecer racionalidade a qual grande confiana dar aos trabalhos da auditoria interna. A ltima razo para assegurar um incremento na objetividade derivada do aumento das restries de recursos no governo federal. Enquanto h um aumento no uso dos relatrios de auditoria, as limitaes de recursos requerem que os auditores cuidadosamente considerem o nvel de esforo que pode ser aplicado para coletar evidncias a fim de dar suporte s concluses da auditoria. O discernimento a respeito dos fatores associados com a compatibilizao entre uma maior qualidade dos resultados de auditoria e a limitao dos recursos pode aperfeioar o
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julgamento do auditor com relao ao tipo e nvel do esforo da auditoria que ser mais benfico frente s restries de recursos. Para incrementar a objetividade das atividades de coleta de evidncias a seo seguinte ampliar o que entendido como evidncia suficiente, vlida e relevante e quais os fatores que devem influenciar a deciso do auditor, como por exemplo, quando uma quantidade adequada de evidncia foi coletada. Evidncia Vlida, Suficiente e Relevante - Definies Os conceitos de suficincia, validade e relevncia interrelacionam-se. Suficincia a medio da quantidade obtida de evidncias e validade e relevncia so medidas da qualidade destas evidncias. A deciso se determinada quantidade obtida de evidncia suficiente ser influenciada pela sua qualidade. Para ser suficiente a evidncia deve ser convincente para justificar os contedos dos relatrios de auditoria. Suficincia encontrada quando, ambos, auditor e receptor do relatrio esto satisfatoriamente convencidos que os achados e concluses da auditoria so apropriados. Isso normalmente requer que a quantidade de evidncia coletada seja suficiente para tambm convencer o auditado, mas em ltima anlise o auditor deve estar mais preocupado em persuadir o usurio do relatrio que quem tem o controle sobre as implementaes das recomendaes da auditoria.. Validade refere-se fora ou credibilidade da evidncia em dar suporte s concluses concernentes natureza da entidade sob exame. Geralmente, quanto maior a confiabilidade da fonte e forma da evidncia mais vlida ela ser. As generalizaes sobre a confiabilidade associadas com diferentes formas de evidncias de vrias fontes foram discutidas na Seo Dois. A Tabela 3 uma ilustrao de um ordenamento de grau de confiabilidade que contm os pontos demonstrados na Seo Dois e que os auditores tm achado extremamente teis. Ao mesmo tempo em que importante reconhecer que sempre haver excees em qualquer generalizao, esse ordenamento deve ajudar na avaliao da confiabilidade de vrias amostras de evidncias. Relevncia significa o grau de relao entre as evidncias e os objetivos do auditor. Os objetivos da auditoria podem ser divididos em de conformidade e de materialidade. Objetivos de conformidade so relacionados com a garantia da adequao do modelo e da operao dos controles da entidade sob exame. Especificamente, a evidncia em auditoria derivada de procedimentos de conformidade relacionada verificao: (a) da existncia e adequabilidade dos controles; (b) se eles esto operando como planejado; e (c) se eles so eficazes. Objetivos materiais dizem respeito evidenciao de deficincias significativas e ineficincias no modelo e operao dos controles, de maneira a identificar suas causas e efeitos. Claramente, o auditor deve procurar obter evidncias para cada um desses objetivos individuais. Obter a mais convincente evidncia para a existncia de um controle no ser compensatrio com a falha em estabelecer sua eficcia. A evidncia deve ser relevante para o objetivo especfico da auditoria que ela serve e cada objetivo especfico deve ser coberto. instrutivo considerar a extenso da evidncia que foi coletada para cada objetivo da auditoria. J que a evidncia relacionada com a operao e o modelo do controle pode prevalecer ou ser mais facilmente obtida do que a evidncia relacionada com a eficcia de sua operao, pode haver a tendncia de certas auditorias centrarem-se desproporcionalmente nos processos de controle sem 23
comprometer-se em considerar o xito daqueles controles. Sem um equilbrio na verificao dos objetivos da auditoria, entretanto, a completa utilidade da auditoria ser grandemente diminuda. Com esses significados de evidncia suficiente, vlida e relevante em mente, a prxima parte indica como os auditores devem testar aqueles atributos. Testando a Relevncia, Validade e Suficincia A compilao de dados sobre as atividades do auditado ocorre durante todas as fases da auditoria. Iniciando na fase de planejamento, os dados relacionados ao auditado so coletados em estgios. Inicialmente, uma quantidade limitada de dados coletada em cada rea sujeita ao exame avaliada quanto relevncia, validade e suficincia definidas nos objetivos da auditoria. Onde a coleta de dados insuficiente para permitir o cumprimento dos objetivos da auditoria, o auditor geralmente obrigado a coletar informaes adicionais. A busca por informaes adicionais, entretanto, feita unicamente quando os benefcios ( em termos de resultados para a auditoria ) excedem os custos associados a sua obteno. O que segue, representa orientaes que podem ser usadas para testar se os dados coletados apresentam evidncia relevante, vlida e suficiente. Relevncia Testes Determinar se os dados coletados referem-se: - s atividades includas no escopo da auditoria; - aos objetivos de conformidade ou materialidade; e - a uma matria importante.
Comentrios Onde as amostras de dados coletadas so comprovadamente relevantes, elas sero teis ao auditor como evidncia. Nesse contexto, os dados referem-se aos fatos e matrias disponveis ao auditor. Evidncia distinguida de dados j que ela fornece fatos ou materiais que so relevantes aos objetivos da auditoria e que apoiaro os auditores na formao de suas concluses sobre a entidade auditada. Alm de considerar relevncia em termos absolutos, o auditor deve reconhecer que existem graus de relevncia que dependem da qualidade do relacionamento entre a evidncia e os 24
objetivos do auditor. Se a relevncia de uma dada amostra de evidncia extremamente baixa, usualmente mais econmico examinar algumas alternativas de maior relevncia direta do que despender tempo coletando e avaliando evidncias de significncia indireta. Validade Testes Determinar a solidez, integridade ou garantia da evidncia coletada, avaliando a confiabilidade: - da fonte da evidncia coletada ( conhecimento pessoal, externa, interna e justaposta ); - da natureza intrnseca da evidncia ( evidncia fsica vs. evidncia documental vs. evidncia testemunhal, etc. ); e - do mtodo usado para coletar a evidncia ( exame fsico vs. entrevista vs. anlise, etc. ). Comentrios Como notado nos comentrios sobre relevncia, quanto menor a confiabilidade de uma dada amostra de evidncia, mais antieconmica ser a sua coleta. Suficincia Testes Determinar se a evidncia coletada convincente o bastante para justificar as concluses da auditoria relacionadas s matrias sujeitas aos exames dos auditores. Comentrios Na Seo Um, notamos que os auditores no esto obrigados a obter prova absoluta para dar suporte s suas concluses. O teste para suficincia da evidncia coletada deriva da necessidade dos auditores conduzirem exames e verificaes a uma profundidade razovel. Um critrio que pode ajudar o auditor a avaliar se a evidncia coletada suficiente pode ser resumido como: - uma quantidade suficiente de evidncia foi coletada quando ela satisfaz o grau de confiana que um auditor e o usurio do relatrio de auditoria espera ter em relao aos achados e concluses da auditoria. Quando a evidncia coletada no encontra suficincia necessria o auditor orientado a decidir se informaes adicionais devem ser coletadas. O auditor deve decidir se o custo 25
da coleta de informaes adicionais compensado pelos benefcios associados com os objetivos da auditoria especfica sujeitos verificao. Resumo Os testes descritos foram sugeridos como um modo pelo qual os auditores podem testar amostras de dados coletados quanto evidncia suficiente, vlida e relevante. H quatro aspectos problemticos para os testes descritos. Primeiro, nos testes para relevncia, um auditor deve ter um mtodo para determinar o grau de relevncia e o que se constitui matria importante. Segundo, nos testes de validade, o auditor deve avaliar a credibilidade ou confiana da evidncia. Terceiro, nos testes para suficincia, o auditor deve entender como determinar se um grau de confiana satisfatrio foi encontrado em relao s concluses da auditoria. Finalmente, o auditor, em todo o processo de coleta de evidncia, deve estar ciente da relao custo/benefcio existente. Maior evidncia implica clareza e persuaso das concluses do auditor, mas cada incremento nos dados coletados unicamente obtido com custo. O balano da Seo Trs fornece orientaes aos auditores em cada uma dessas reas. Fatores que Influenciam a Avaliao de Evidncia Suficiente, Vlida e Relevante Como introduo, a Figura 1 ilustra esquematicamente os fatores e relaes cobertos em detalhes na Seo Trs. Sugere-se que o leitor reveja como cada assunto discutido. Materialidade O conceito de materialidade em auditoria foi primeiramente demonstrado por auditores externos em testes financeiros. Em cada auditoria, desnecessrio ao auditor assegurar que a exatido absoluta estava presente nos relatrios dos resultados financeiros. To alta acuracidade no atingvel dada a natureza do processo dos relatrios financeiros e nem justificvel dadas as necessidades dos usurios das demonstraes financeiras. Contanto que um nvel de razoabilidade na exatido seja conseguido, o auditor deve estar livre para expressar a opinio de que as demonstraes financeiras esto convenientemente apresentadas. Esse reconhecimento de um limite de exatido, abaixo do qual desnecessrio e indesejvel coletar evidncia, reunido no conceito de materialidade.
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Tabela 3 Confiabilidade da Evidncia de acordo com sua Fonte(3)
Diminuindo o Grau de Confiabilidade # # # # # Conhecimento pessoal obtido pelo auditor por meio da observao, exame fsico, reclculo, etc. Evidncia obtida por meio de confirmao ou entrevista com terceiros competentes, ntegros e independentes . Evidncia documental obtida por meio de exame minucioso de registros produzidos externamente ao auditado. Documentos desenvolvidos, pelo auditado, sob satisfatrias condies de controle interno. Declaraes da organizao auditada; deve-se subdividir as declaraes de acordo com as seguintes categorias elencadas em termos de confiabilidade: - declaraes de funcionrios graduados de confiana; - declaraes de funcionrios com conhecimentos especficos; - declaraes que podem ser corroboradas por declaraes de outros funcionrios. Nota: Esta tabela baseada na premissa de que , em geral, conhecimento pessoal mais confivel do que evidncia indireta e evidncia externa mais confivel do que evidncia interna.
(3) ANDERSON, Rodney J., The External Audit 1 - Concepts and Techniques, Toronto, 1977, p. 252.
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No contexto da auditoria externa, materialidade definida como o limite de aceitabilidade de erro ou omisso acima do qual haver distores em um conjunto de demonstraes financeiras suficientes para destruir a perfeio da apresentao ou informar e orientar mal o leitor. Enquanto o conceito de materialidade geralmente aceito como princpio pelos auditores externos, sua aplicao para decises de auditoria tem sido problemtica. Devido impraticabilidade de comunicao direta com usurios, auditores externos exercem seu julgamento profissional para determinar o limite de valor monetrio do erro que considerar aceitvel. O princpio que apia a materialidade to relevante para o auditor interno quanto o para o auditor externo. O auditor interno no espera perfeio e infalibilidade no modelo e operao de polticas, procedimentos e controles, mas procura obter uma condio de adequao. O termo adequado implica considerar que certos erros ou desvios no modelo e operao dos sistemas do auditado podem ser tolerados se eles estiverem abaixo de um nvel de erro ou freqncia. Assim, a questo do que constitui adequado em poltica, procedimentos ou controle envolve o estabelecimento de orientaes para a determinao da materialidade. Na auditoria interna um item seria considerado material se um erro nesse item (ou sua completa omisso) causasse que os usurios mudassem decises que de outra forma seriam tomadas baseadas em informaes fornecidas pelo auditado. De acordo com essa definio, o interesse da auditoria interna vai alm do aspecto econmico dos itens sob exame. Como regra geral, um controle que se refere a um item que material para o usurio do relatrio de auditoria deve ser includo no escopo do exame do auditor.
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FATORES QUE INFLUENCIAM A AVALIAO DE EVIDNCIA SUFICIENTE, VLIDA E RELEVANTE(3) Materialidade Nvel de Confiana Requerido Viabilidade da Evidncia
Nvel de Detalhe Requerido
Habilidade para Minimizar Risco de Erro
Tempo Custo Restries
Minimizar Falhas na Deteco de Erros ou Deficincias
Minimizar Erros de Impropriedade sobre Erros Existentes
Minimizar Risco Relativo
Minimizar Risco de Auditoria
Presses para Coletar Maiores Nveis de Evidncia
Presses para Limitar a Quantidade de Evidncia Coletada
Natureza e Quantidade da Evidncia Coletada
Figura 1 O problema prtico para os auditores internos determinar que erros que influenciariam significativamente o processo de tomada de decises dos usurios devem descobrir. Falhas no estabelecimento do limite de materialidade resultaro coleta de evidncias e resultado do relatrio de auditoria com inapropriado nvel de detalhe. Um limite que colocado em um nvel muito alto de detalhe resultar comentrios muito gerais para serem de uso importante para o leitor 29
do relatrio. Um limite que colocado em um nvel muito baixo pode resultar excesso na auditoria, relatrios confusos e preciosismo no nvel de detalhe. Auditores internos, como os externos, devem usar seu julgamento profissional quando do estabelecimento do nvel de detalhe coberto pelo seu exame. A Tabela 4 lista um nmero de fatores que o auditor pode considerar quando da determinao dos itens que podem ser considerados materiais e conseqentemente requerem avaliao dos seus controles.
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Tabela 4 Orientaes para Materialidade
A relao a seguir representa os fatores que o auditor deve considerar na determinao da materialidade de itens sob exame. O auditor, com apropriadas informaes dos usurios, deve revisar os itens e verificar se eles envolvem: sabida ou provvel ordem ou interesse da administrao; reas de particular e contnuo interesse identificadas em auditorias prvias; questes de no cumprimento de regras financeiras, fraude ou outras irregularidades; reas antieconmicas ou com operao ineficiente;
dvidas concernentes ao conhecimento da entidade sobre a eficcia dos seus programas e deficincias nos procedimentos da entidade em avaliar a eficcia; um programa ou atividade de interesse particular por causa da sua natureza ou relativa dimenso e sua importncia ou impacto; atividades ou programas importantes, novos ou ampliados; liberdades natureza e
caractersticas no usuais dos programas da administrao, como restries ou em conduzir funes; e recursos financeiros, humanos e fsicos de particular interesse por causa de sua importncia;
provvel que quando um item envolve no mnimo um desses fatores, ele ser material para o usurio do relatrio de auditoria. As estratgias de coleta de evidncias devem ser estabelecidas de modo que os controles relacionados a todos os itens materiais sejam avaliados.
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Pode-se considerar um paralelismo bvio entre os fatores que um auditor considera quando determina o que se constitui item material e os fatores considerados quando ele seleciona tarefas num processo de planejamento de auditoria. Em ambos os casos o interesse do auditor assegurar que os resultados da auditoria centrem-se nos itens de importncia para os usurios do relatrio de auditoria. A principal diferena entre o planejamento do auditor e as decises sobre materialidade de escala. Um limite de materialidade representa a linha divisria entre itens importantes e insignificantes. Unidades de tarefas de auditoria, apesar de tambm serem escolhidas sobre as bases de importncia para os usurios do relatrio de auditoria, envolvem um maior nvel de abstrao e incluiro alm disso, um nmero de itens de individualmente materiais. Auditores internos tm uma particular vantagem sobre os auditores externos quando do estabelecimento dos limites de materialidade. Os usurios dos relatrios da auditoria interna so pessoas identificveis que podem ser questionadas para fornecerem informaes referentes a sua viso sobre o que se constitui um item material. Nota-se que o processo de auditoria envolve essencialmente a coleta de evidncias para dar suporte ao contedo do relatrio de auditoria. Na deciso de que controles investigar e quantas evidncias coletar, o auditor deve considerar a materialidade dos itens sujeitos ao controle. A matria deve ser julgada material se o conhecimento dos erros nela existentes provavelmente influenciariam o usurio do relatrio a alterar decises tomadas com base em informaes provenientes e sobre o auditado. Para resumir, um auditor interno deve: questionar os usurios dos relatrios, quando til, para adquirir informaes referentes ao que se constitui item material; e explicitar em todas as tarefas, opinies sobre quais itens so materiais e imateriais e quais as bases dos julgamentos. Nvel Requerido de Confiana Alm das consideraes sobre materialidade, a quantidade e tipo de evidncia coletada pelos auditores devem tambm depender do grau de confiana que eles desejam ter na validade das concluses da auditoria dadas as necessidades dos usurios dos relatrios. Em auditoria, cem por cento de certeza no possvel e confiana usada para representar o grau de certeza que um auditor tem que um erro ou omisso no foi cometido ao formular as concluses do relatrio. Absoluta certeza em um relatrio de auditoria no obtida porque: evidncia em auditoria raramente conclusiva em primeira instncia e, alm disso, absoluta certeza pode ser inalcanvel; e teste de auditoria deve ser limitado para tornar a atividade economicamente justificvel.
Nesta parte, o meio pelo qual os auditores podem assegurar e influenciar seu nvel de confiana sobre a validade das concluses do relatrio de auditoria discutido.
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Tipos de Erros que o Auditor pode Cometer A questo de se um razovel nvel de confiana na validade dos relatrios de auditoria foi obtido, pode ser examinada em termos do complemento de cada confiana: o risco de que as concluses do auditor estejam erradas. Auditores podem cometer dois tipos de erros nos contedos do seu relatrio. Eles podem : concluir que no existem deficincias materiais nos controles da entidade sob exame quando, de fato, tais deficincias existem; ou concluir que as deficincias materiais do controle existem na entidade sob exame quando, de fato, tais deficincias no existem. Concluindo que deficincias materiais no existem quando, de fato, existem provavelmente o erro mais cometido pelos auditores. Em geral, prtica normal que auditores evidenciem a existncia, causas e efeitos de qualquer deficincia material que detectada. Tal explorao adicional de fraquezas identificadas, juntamente com o desafio do processo do auditado inerentes da conduo de uma auditoria, provavelmente minimizar a importncia do risco de que o auditor erroneamente conclua que erros existem quando, na verdade, no existem. A discusso seguinte centra-se nos meios pelos quais o risco de deficincias no controle no detectadas podem ser garantidos pelo auditor e minimizados. Minimizando a Probabilidade de no Deteco de Deficincias no Controle Em geral, o mtodo do auditor interno minimizar a probabilidade de no deteco de deficincias no controle envolve trs passos. Primeiro, o auditor estuda as operaes do auditado em termos da existncia de condies que tornaro o controle efetivo. A Tabela 5 identifica um nmero de fatores que so potencialmente importantes na avaliao das deficincias do controle. A reviso desses fatores em termos qualitativos dar ao auditor uma idia de medida do risco inerente ineficcia do controle. Como segundo passo em minimizar a no deteco de deficincias no controle, o auditor deve avaliar as aes da administrao para reduzir a probabilidade de problemas no controle. Nessa instncia, o auditor est geralmente interessado na cincia da administrao de que esses fatores podem causar problemas no controle e que passos ela deve tomar para assegurar que tais problemas no ocorram. O risco dos controles serem ineficazes dada a inerente natureza da entidade sob exame e esforos da administrao para reduzir as deficincias do controle denominado neste trabalho de risco relativo. A importncia do risco relativo que sua avaliao pelo auditor crucial como base para o terceiro passo que os auditores devem tomar para minimizar a probabilidade de no deteco de deficincias no controle.
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A determinao do risco relativo d ao auditor uma indicao inicial da probabilidade de deficincias no controle. Quando o auditor acreditar que a probabilidade de deficincia material alta, deve querer assegurar que os testes de auditoria realizados e as evidncias coletadas sejam mais extensivas do que na situao em que o risco relativo de deficincias no controle seja baixa. Incrementos na extenso dos testes aumentam a confiana do auditor com relao probabilidade de que toda a deficincia material nos controles foi detectada. Em suma, para as duas situaes que diferem em termos de risco relativo o auditor interno obrigado a coletar mais evidncias naquela situao onde o risco relativo alto, desde que o mesmo grau de confiana deva ser associado s concluses do auditor. Risco de Auditoria Risco de auditoria a possibilidade da existncia de deficincias materiais no controle e que no so detectadas pelo auditor durante a auditoria. Essencialmente a confiana do auditor interno na validade das concluses do relatrio derivada da avaliao da possibilidade de erro indicada pelo risco de auditoria. O risco de falha nos procedimentos de auditoria quanto deteco de deficincias materiais no controle pode advir de diferentes reas: avaliao imprpria do risco relativo que resultou em modelo e escopo de procedimentos de auditoria deficientes ( uma forma especfica de erro de amostragem deficiente); possvel impropriedade do processo de avaliao do auditor como resultado de suposies errneas, desvios observacionais e concluses ilgicas (formas gerais de erros de amostragem deficiente); problemas estatsticos do uso de amostra para concluso geral sobre um sistema como um todo ( o risco que a amostra escolhida no seja representativa da populao - uma forma de amostragem deficiente); e limitaes inerentes eficcia dos procedimentos de auditoria escolhidos ( um procedimento de auditoria pode ser incapaz de detectar um certo tipo de deficincia por causa de procedimentos errneos ou porque o sistema destacado no suscetvel verificao).
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Tabela 5 Fatores de Risco
1.
Aspectos conhecidos referentes ao modelo e performance anterior do sistema de controle.
2. Competncia da administrao - Quanto menor a competncia maior o risco de deficincias no controle. 3. Tamanho da unidade - Maior a unidade sob exame, maior a magnitude de danos potenciais; alm disso, maior a demanda por controle com estreito limite de erro. 4. Mudanas recentes - Probabilidade das deficincias do controle serem maiores durante perodos de parada. 5. 6. Complexidade de operaes - Probabilidade de erro incrementada. Liquidez de Ativos - Possvel alvo de desfalques que pem o sistema de controle sob presso.
7. Condies econmicas da unidade - O risco de quebras no controle freqentemente maior em unidades que esto sob significante arrocho econmico. 8. Rpido crescimento - Rpido crescimento amplia o sistema de controle pessoal e gerencial de uma operao. 9. Extenso de operaes computadorizadas - O grau para o qual os controles so construdos dentro das funes do processo de um computador pode reduzir visibilidade e ateno dada adequao do controle. 10. Tempo desde a ltima auditoria - Efeitos de uma auditoria diminui com o tempo.
11. Presses sobre a administrao para alcanar os objetivos - Essencialmente as mesmas razes anotadas no item 7. 12. Extenso da Agncia Central ou outros regulamentos - Maior nvel de controle pode reduzir a probabilidade total de deficincias de controle de baixo nvel. 13. Nvel de motivao dos funcionrios - Baixa motivao pode ser indicativo de situaes de alto risco para os controles. 14. 15. Exposio de polticas. Trabalho de auditores externos.
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Essas fontes de risco em auditoria podem nunca ser eliminadas, mas uma especfica conscincia delas permite aos auditores reconsiderar as medidas que eles tm tomado para minimizar a existncia de erro em seus comentrios. Amostragens estatsticas fornecem ao auditor uma medida quantificada de erro amostral. O controle sobre outras formas de risco em auditoria, entretanto, largamente dependente da competncia da equipe de auditoria que deve assegurar que a auditoria est sendo realizada de acordo com o mais alto padro de cuidado. Confiana do Auditor - Resumo Um auditor pode melhor assegurar se um razovel nvel de confiana na validade das concluses foi obtido por meio da anlise do complemento de cada confiana: o risco que as concluses do auditor esto erradas. A discusso precedente sobre como a probabilidade do erro do auditor pode ser avaliada ilustrada na Figura 2. A figura mostra que tanto os esforos da administrao para assegurar que a eficcia nos controles existe e os procedimentos efetuados pelo auditor interno so que previnem a ocorrncia de deficincias materiais no detectadas. A confiana do auditor est em ltima anlise baseada na sua satisfao de que as estratgias de coleta de evidncias foram adequadamente ajustadas para detectar deficincias materiais no controle. Adequado ajuste das estratgias de coleta de evidncias largamente dependente da adequao da avaliao do risco relativo pelo auditor. Viabilidade Prtica da Evidncia Na busca pela razoabilidade da confiana de que no existem erros materiais, o auditor deve necessariamente ser influenciado pela restrio de tempo e de custo sobre a quantidade e qualidade da evidncia disponvel para exame.
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AVALIAO DO RISCO EM AUDITORIA Aes do auditado para assegurar a eficcia Esforos do auditor para detectar deficincias Deficincias no detectadas
Problemas potenciais na eficcia dos controles
Fatores que incrementam as deficincias do controle (ver Tabela 5)
Risco relativo: a possibilidade que o controle ser ineficaz em primeiro lugar por causa da natureza da entidade sob exame, abrandada pelos esforos para assegurar eficcia ao controle. Deteco de risco pela auditoria: possibilidade que os controles tero deficincias materiais que no sero detectados pelo auditor durante a auditoria. Figura 2
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Todas as auditorias sofrem restries de tempo e custo. Relatrios de auditoria que esto muito tempo atrasados sero pouco teis para o usurio. O custo da coleta de evidncias no deve exceder a utilidade derivada do relatrio de auditoria. Deste modo, apesar de evidncias mais precisas e confiveis estarem disponveis para o auditor, deve-se considerar o custo adicional ou o excesso de tempo que devem incorrer para coletar evidncias adicionais. O estudo da relao custo/benefcio tipicamente feito informalmente pelo auditor. claro, entretanto, que essa relao existe em auditoria. Enquanto leitores do relatrio de auditoria beneficiam-se do incremento da confiana do auditor nas concluses da auditoria baseadas na suficincia dos detalhes, evidente que o aumento desses benefcios obtido unicamente ao custo de executar procedimentos de auditoria mais abrangentes. Auditores devem explicitamente considerar, no mnimo em termos qualitativos, essa relao de custo/benefcio quando determinar que constitui um adequado nvel de evidncia para uma trabalho particular. Sob tal considerao, o auditor interno deve tentar achar um entendimento bsico das expectativas dos usurios sobre a auditoria. Uma determinao cuidadosa de que os usurios gostariam de ter ou, no mnimo, estariam dispostos a aceitar em termos de resultado da auditoria ajudaro o auditor nas decises de alocao de recursos. Resumo Na Seo Trs a discusso centrada sobre o significado de evidncia suficiente, vlida e relevante e quais fatores influenciam a garantia do auditor quanto adequao do nvel de evidncia coletada.
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SEO QUATRO : AVALIAO DA EVIDNCIA Para assegurar que a adequao da evidncia em preencher os objetivos da auditoria propriamente avaliada, o auditor deve considerar o seguinte: * Estar seguro das hipteses que ajudam a estruturar a abordagem de auditoria escolhida. Vrias hipteses existem em auditoria, permitindo ao auditor realizar seus testes de maneira eficiente. Algumas dessas hipteses abrangem: nmero de itens sob exame que so materiais ou imateriais; certos tipos de evidncias ou procedimentos de auditoria so mais confiveis do que outros; a incidncia de erros ocorridos no sistema de controle sob exame influencia a probabilidade de ocorrncia de erros correntes; e procedimentos especiais de auditoria para testar a existncia de fraudes, falsificaes ou desfalques dissimulados no so esperados. Um auditor deve manter um senso de razovel ceticismo sobre a validade dessas hipteses. Hipteses falhas podem causar a omisso de itens importantes. A descoberta de hipteses falhas normalmente dita a necessidade de evidncias adicionais. * Assegurar que os atos de observao da auditoria temporariamente no mudam a natureza das atividades do controle sujeitas a exame. A ocorrncia tal situao chamada contaminao de observao e envolve, tipicamente, maior conscincia das obrigaes do controle por pessoas seguras do fato de que suas atividades esto sendo observadas pelo auditor. Esta contaminao reduz seriamente o valor de cada evidncia relacionada com a atividade sob exame. * Explicitamente considerar a auditabilidade da rea sob reviso e a necessidade de conhecimentos especializados para propriamente completar os trabalhos da auditoria. Quando tal conhecimento requerido, o auditor no ser capaz de avaliar, propriamente, a adequao da evidncia coletada para completar os objetivos da auditoria sem a adio de especialistas no assunto equipe de auditoria. * Assegurar que os erros de observao no apareceram como resultado de desvios ou de mau aplicao dos procedimentos de auditoria. * Exerccio cuidadoso do julgamento profissional, guiado, onde possvel, pelo auxlio de decises objetivas. Erros de observao devido a julgamento insatisfatrio do auditor sobre procedimentos de auditoria requeridos e concluses imprprias da auditoria resultantes de projees invlidas dos resultados dos testes, sempre constituem risco para o uso da evidncia que foi acumulada para completar os objetivos da auditoria.
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CONCLUSO Poucos auditores contestariam que um entendimento do assunto evidncia em auditoria crucial para um processo de auditoria eficaz. Enquanto que a concordncia para a importncia do assunto existe, uma explanao do que constitui evidncia suficiente e apropriada e como ela deve melhor ser coletada no est geralmente disponvel, na literatura, para os auditores do setor pblico. A carncia de informaes sobre evidncia em auditoria tem resultado na grande relevncia do julgamento do auditor quando da determinao do que constitui a coleta e avaliao adequadas da evidncia. Enquanto este trabalho claramente no refuta a importncia do julgamento do auditor em todos os assuntos, ele tem procurado reduzir o grau de subjetividade do auditor tornando explcitos os fatores e tcnicas que devem ser considerados para todas as decises sobre evidncias.
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BIBLIOGRAFIA Textos ANDERSON, Rodney J., How Much Comprehensive Auditing is Enough?, Audit Research Working Paper Series Report 81-001. Athens: Center for Audit Research, University of Georgia, 1980. ANDERSON, Rodney J., The External Audit 1 - Concepts and Techniques, Toronto: Copp Clark Pitman, 1977. ARTHUR ANDERSEN & Co., Guide for Studying and Evaluating Internal Controls in the Federal Government, Chicago: Arthur Andersen & Co., 1982. EDDS, John A., Management Auditing - Concepts and Practice, Dubuque, Iowa and Toronto, Ontrio: Kendall/Hunt Publishing Company, 1980. GERMAIN, Gaston, Operational Auditing - Lesson Notes, Society of Management Accountants of Canada, 1979. HOLSTRUM, Gary L., Audit Evidence under Uncertainty: Empirical Evidence and Implications for Audit Practice - Audit Research Working Paper Series Report 80-017, Athens: Centre for Audit Research, University of Georgia, 1980. MAUTZ, R.K. and SHARAF, H.A., The Philosophy of Auditing, Evanston: American Accounting Association, 1961. MILBURN, J. Alex, Limited Audit Engagements and the Expression of Negative Assurance, Toronto: The Canadian Insitute of Chartered Accountants, 1980. PATTON, James M., Evans III, John H. and Lewis, Barry L., A Framework for Evaluating Internal Audit Risk, Altamonte Springs, Florida: Institute of Internal Auditors, Inc., 1982. Referncias do Governo e de Profissionais AMERICAN ACCOUTING ASSOCIATION, A Statement of Basic Auditing Concepts, Florida: The American Accounting Association, 1972. CANADIAN INSTITUTE OF CHARTERED ACCOUNTANTS, Audit Evidence CICA Handbook, Sections 5300 and 5360, Toronto: Thr Canadian Institute of Chartered Accountants, 1981. ________________, Extent of Testing, Toronto: The Canadian Institute of Chartered Accountants, 1980.
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Apndice A UMA COMPARAO ENTRE AUDITORIA INTERNA E EXTERNA Este Apndice ilustra por meio de uma comparao entre os modelos de auditoria interna e externa que apenas uma diferena marginal existe em suas destacadas estruturas conceituais. Por causa de sua natureza similar, conclui-se que geralmente vlido adotar e adaptar conceitos de auditoria externa ao contexto da auditoria interna em reas em que isso prtico e til faz-lo. A extrapolao de conceitos de auditoria externa particularmente benfica para os auditores internos onde evidente que o modelo de auditoria externa tem sido sujeito a mais pesquisas e desenvolvimento do que seu correlato na auditoria interna. Como exemplo, tem-se entendido como til o uso da teoria da auditoria externa como uma base para o estabelecimento, no contexto da auditoria interna, da posio da evidncia em relao a outros conceitos de auditoria. Adicionalmente, a abordagem da auditoria externa para determinar como coletar e avaliar a evidncia pode ser utilmente reformulada para adequar-se ao processo da auditoria interna. Este Apndice comea com um resumo da teoria da auditoria externa. As similaridades e diferenas entre esse modelo e o da auditoria interna so ento apresentadas para dar suporte s reivindicaes de que isso vlido para adaptar os conceitos da auditoria externa ao contexto da auditoria interna. Um Resumo da Auditoria Externa A auditoria externa est primariamente preocupada com o grau de correspondncia entre vrias afirmaes feitas em demonstraes financeiras e critrios estabelecidos. As afirmaes nas demonstraes financeiras incluem, por exemplo, que a empresa sujeita auditoria tem, de fato, caixa, haveres, estoques, etc. e que esses itens foram propriamente descritos e registrados na contabilidade da empresa. Critrios estabelecidos representam um modelo por meio do qual o auditor avalia se as afirmativas so vlidas e se na auditoria externa estes critrios so considerados como princpios de contabilidade geralmente aceitos. Auditores externos no so obrigados a assegurar que os resultados financeiros esto apresentados de uma maneira mecanicamente exata; procuram, os auditores externos, uma apresentao clara dos resultados. Esse conceito d incremento idia de materialidade ou grau de preciso requerido em relatrios financeiros, os quais, satisfatoriamente, atendero necessidade dos vrios usurios destes relatrios. Quando os desvios materiais das normas de critrios avaliativos existem, o auditor externo compelido a relatar sobre a natureza da deficincia e seus efeitos sobre as demonstraes financeiras. Tambm est includo, na teoria da auditoria externa, o conceito da verificao. Esse conceito refere-se coleta e avaliao da evidncia o qual leva o auditor a expressar opinio sobre a lisura das informaes das demonstraes financeiras. O auditor externo no luta por uma certeza absoluta a respeito da validade do contedo do relatrio de auditoria; procura obter bases de razoabilidade. Nesse sentido, nem todas as evidncias disponveis so acumuladas para dar suporte aos contedos do relatrio de auditoria. Em lugar disso, o auditor determina o que constitui evidncia suficiente e apropriada ao estabelecer as necessidades de uma auditoria especfica. Similaridades e Diferenas
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Apesar das diferenas significativas em termos dos usos do relatrio de auditoria, da matria sujeita a exame e dos critrios de avaliao estabelecidos, existem considerveis similaridades entre as naturezas bsicas da auditoria interna e externa. Na identificao das similaridades principais os seguintes pontos devem ser reconhecidos: * Apesar da amplitude dos assuntos sob investigao em uma auditoria interna diferir daquela encontrada em uma auditoria externa, o papel do auditor em ambos os casos essencialmente o mesmo. Similar ao papel do auditor externo, o auditor interno tenta estabelecer o grau de correspondncia entre o assunto sob exame e certo critrio avaliativo predeterminado. Considerando que a matria da auditoria externa focada no controle financeiro e apresentao de relatrios, a matria do auditor interno inclui estudo da adequao de todos os controles na rea sob exame, incluindo controle financeiro. * Da mesma forma que os auditores externos, os auditores internos no procuram obter exata correspondncia entre a real condio do auditado e os padres de performance representados pelos critrios avaliativos. Similar ao interesse do auditor externo por clareza como oposio exatitude mecnica, o auditor interno procura obter adequao nas operaes, no perfeio. O limite do que constitui um desvio significante do comportamento aceitvel do sistema produz a necessidade de um conceito de materialidade para auditores internos. * Ambos, auditores internos e externos so solicitados a relatar sobre desvios importantes dos padres agregados nos critrios avaliativos. Auditores externos so solicitados a descobrir desvios importantes dos princpios de contabilidade geralmente aceitos e auditores internos devem descobrir desvios importantes entre o comportamento real do sistema e o comportamento desejado descrito em seus critrios. * Tanto os auditores internos quanto os auditores externos so obrigados a procurar obter, externamente, evidncias adicionais para aquelas reas onde deficincias so encontradas. Os auditores externos usam evidncias adicionais para determinar os efeitos da deficincia sobre as demonstraes financeiras. O auditor interno usa as informaes adicionais sobre as causas e efeitos relacionados s deficincias para ilustrar a natureza do problema, sua importncia geral e ao apropriada para corrigir o problema. * Auditores internos so levados a conduzir exames e verificaes para uma extenso razovel e a auditoria interna no pode dar absoluta certeza da inexistncia de irregularidades. Essa busca por segurana razovel espelha a prtica da auditoria externa. Auditores internos esto centrados na necessidade de selecionar dentre as evidncias disponveis aquelas que so relevantes , suficientes e vlidas para seus propsitos particulares sobre uma dada tarefa. Na Seo Trs, as regras de deciso que os auditores externos usam na determinao da extenso da evidncia que deve ser coletada foram adaptadas para o uso dos auditores internos.
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A reviso dessas similaridades entre auditoria interna e externa revela que muitos dos destacados conceitos de auditoria so essencialmente os mesmos e que os auditores internos podem-se beneficiar estruturando seu entendimento do processo de auditoria usando a estrutura conceitual desenvolvida pela auditoria externa. Enquanto que til copiar da teoria da auditoria externa onde quer que seja prtico e apropriado faz-lo, os auditores internos devem tambm estar seguros de certas diferenas fundamentais na natureza dos dois tipos de auditoria. Enquanto que essas diferenas no refutam a estrutura conceitual descrita anteriormente, elas fazem um impacto sobre a maneira na qual o processo da auditoria interna versus o da auditoria externa executado. As maiores diferenas incluem: - o grau com o qual o auditor abordar usurios dos servios de auditoria e a natureza do relacionamento entre eles; - a amplitude das matrias examinadas durante a auditoria ( escopo de auditoria ) e seus efeitos sobre o processo de auditoria; e - a natureza do critrio de avaliao usado na auditoria. Cada uma dessas reas discutida a seguir. Usurios dos Servios de Auditoria Neste trabalho, o termo usurio refere-se ao principal destinatrio do relatrio de auditoria e a pessoa para quem o auditor realiza os servios de auditoria. O usurio deve ser distinguido do auditado que quem representa o gerente responsvel pelas operaes e atividades que esto sujeitas ao exame do auditor. Em geral, o usurio dos servios do auditor interno muito mais prontamente identificado do que o usurios de uma auditoria externa. No governo federal, o auditor interno tipicamente submete-se a um ministro, secretrio ou equivalente. Usurios secundrios do relatrio da auditoria interna incluem gerentes subordinados e auditores externos ou revisores da agncia central que podem desejar se apoiar no trabalho realizado pelo auditor interno. O auditor externo, por outro lado, atua em favor dos acionistas da entidade auditada e, mais genericamente, para todos os leitores das demonstraes financeiras da empresa. O fato de o auditor interno reportar-se a um usurio particular importante, j que proporciona ao auditor a oportunidade de receber informaes a respeito da natureza e extenso do teste que satisfaria as necessidades do usurio. Em auditoria externa, tais opinies inexistem, unicamente por meio das associaes profissionais que orientaes e padres so desenvolvidos para ajudar na determinao de respostas a problemas relacionados com a natureza e extenso dos testes de auditoria requeridos.
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Diferenas entre a Matria de Trabalho A matria de trabalho da auditoria externa difere daquela da auditoria interna. Enquanto que os auditores externos esto principalmente preocupados com a clareza da apresentao das demonstraes financeiras, os auditores internos esto tambm preocupados com a economia, eficincia e eficcia de todas as polticas, prticas e controles da administrao. Os conhecimentos requeridos do auditor interno sero diferentes daqueles do auditor externo como resultado das diferenas entre a matria de trabalho sob exame. Um auditor interno, por exemplo, deve ter um amplo conhecimento dos controles administrativo e operacional alm dos procedimentos; um auditor externo, por outro lado, necessita de um conhecimento especializado de controle e apresentao de relatrios financeiro contbeis. Embora essas diferenas na matria de trabalho devam existir, a argumentao aqui que os mtodos pelos quais ambos os auditores analisam seus assuntos so essencialmente os mesmos. Natureza do Critrio Avaliativo Ambos os auditores procuram estabelecer o grau de correspondncia entre a matria sob exame e o critrio avaliativo predeterminado. Obviamente que o critrio usado pelo auditor externo e o usado pelo auditor interno variao diferiro em razo das diferentes matrias sob exame. Menos evidentes, entretanto, so as diferenas em termos de grau de extenso permitido na determinao do que constitui critrio apropriado para uma auditoria. Em auditoria externa, os critrios estabelecidos so largamente aceitos e codificados pelo Canadian Institute of Chartered Accountants na forma de princpios de contabilidade geralmente aceitos. Em auditoria interna, critrios avaliativos usado para julgar a adequao das operaes do auditado no tm sido codificado. Para uma maior extenso, esses critrios so correntemente escolhidos de acordo com bases de julgamento do auditor interno, tipicamente suportadas por referncias de fontes autorizadas e informaes derivadas de discusses com usurios e auditados. Dada essa perspectiva sobre a natureza dos critrios da auditoria interna e externa, a principal diferena a notar o grau de extenso permitido em sua determinao. Em auditoria externa, os critrios so relativamente fixados enquanto que em auditoria interna flexibilidade considervel pode ser permitida. De fato, pode ser que os critrios da auditoria interna nunca alcancem o status de geralmente aceitos, mas, talvez, as bases para a sua determinao progrediro. O fato de que os critrios da auditoria interna no esto fixados ou amplamente aceitos como os critrios da auditoria externa pode acarretar diferenas na maneira pela qual a auditoria conduzida. Considerando que raramente o auditor externo questionaria a validade dos critrios que estabelecem as bases da sua avaliao, muito plausvel que os auditores internos possam achar seus critrios deficientes para esclarecer informaes adicionais que aparecem durante o curso da auditoria.
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Resumo Tem-se tentado estabelecer as principais similaridades e diferenas entre auditoria interna e externa. Embora sobre a rea da auditoria externa aparea algumas diferenas com relao auditoria interna devido diferena entre as matrias, critrios e usos, evidente que os dois tipos de auditoria diferem apenas marginalmente em termos de mtodos analticos que fornecem a real substncia para a teoria da evidncia em auditoria. Por causa da sua natureza semelhante, concluise que existe grande potencial para adotar corroborar e adaptar os conceitos dos dois tipos de auditoria.
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A entrevista pode ser usada de diferentes maneiras:

Tabela 3 Confiabilidade da Evidncia de acordo com sua Fonte(3)

Nvel de Detalhe Requerido

Habilidade para Minimizar Risco de Erro

Tempo Custo Restries

Minimizar Falhas na Deteco de Erros ou Deficincias

Minimizar Erros de Impropriedade sobre Erros Existentes

Minimizar Risco Relativo

Minimizar Risco de Auditoria

Presses para Coletar Maiores Nveis de Evidncia

Presses para Limitar a Quantidade de Evidncia Coletada

Natureza e Quantidade da Evidncia Coletada

Tabela 4 Orientaes para Materialidade

Tabela 5 Fatores de Risco

Aspectos conhecidos referentes ao modelo e performance anterior do sistema de controle.

Problemas potenciais na eficcia dos controles

Fatores que incrementam as deficincias do controle (ver Tabela 5)

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