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BÁSICA
autores
VANESSA ANELI BORGES
JOSÉ MARCOS DA SILVA
JOSÉ LEANDRO CIOF
1ª edição
SESES
rio de janeiro 2015
Conselho editorial solange moura; roberto paes; gladis linhares
Autor do original vanessa aneli borges, josé marcos da silva e josé leandro ciof
Todos os direitos reservados. Nenhuma parte desta obra pode ser reproduzida ou transmitida
por quaisquer meios (eletrônico ou mecânico, incluindo fotocópia e gravação) ou arquivada em
qualquer sistema ou banco de dados sem permissão escrita da Editora. Copyright seses, 2015.
Prefácio 7
Objetivos 32
2.1 Representação gráfica do Patrimônio 34
2.2 Equação patrimonial 36
2.2.1 Situações líquidas patrimoniais possíveis 37
2.3 Conceitos de contas contábeis 39
2.4 Plano de contas 40
2.4.1 Plano de contas – Balanço Patrimonial 42
2.4.2 Plano de contas – Demonstração de resultado do exercício 43
2.5 Noções débito e crédito 45
2.6 Regime de caixa x Regime de competência 46
2.6.1 Regime de caixa 46
2.6.2 Regime de competência 47
2.6.3 Análise comparativa 48
2.6.3.1 Exemplo 49
Atividades 50
Gabarito 51
Reflexão 52
Referências bibliográficas 53
Objetivos 56
3.1 Introdução 57
3.2 Ativo 59
3.2.1 Ativo Circulante 61
3.2.2 Ativo Não-Circulante 66
3.3 Redução ao Valor Recuperável de Ativos 69
3.3.1 Valor em uso 70
3.3.2 Reconhecimento e mensuração de perda por desvalorização 72
3.4 Passivo 73
3.4.1 PASSIVO CIRCULANTE 74
3.4.2 PASSIVO NÃO CIRCULANTE 76
3.5 PATRIMÔNIO LÍQUIDO 76
3.5.1 Capital Social 77
3.5.2 Reservas de Capital 78
3.5.3 Ajustes de avaliação patrimonial 78
3.5.4 Reservas de Lucro 80
3.5.4.1 Reserva Legal 80
3.5.4.2 Reservas Estatutárias 80
3.5.4.3 Reserva para Contingências 81
3.5.4.4 Reservas de Lucros a Realizar 81
3.5.4.5 Reserva de Lucros para Expansão (retenção de lucros) 81
3.5.4.6 Reserva de incentivos fiscais 81
3.5.4.7 Reserva especial para dividendo obrigatório não distribuído 82
3.5.4.8 Reserva de lucros – Benefícios fiscais 82
3.5.4.9 4.5.4.9 - Dividendos Propostos 82
3.5.4.10 AÇÕES EM TESOURARIA 83
3.6 Prejuízos Acumulados 84
3.6.1 LUCROS ACUMULADOS 84
3.7 Outras contas do patrimônio líquido 85
3.8 Dividendos 85
Atividades 86
3.9 Juros sobre o capital próprio 86
Reflexão 87
Referências bibliográficas 88
Objetivos 92
4.1 Introdução 93
4.2 Formalidades na escrituração contábil 95
4.2.1 Razão Contábil 96
4.2.2 Retificação de lançamento contábil 97
4.3 Contas contábeis: natureza e movimentação 97
4.3.1 O razonete 98
4.4 Método das Partidas Dobradas 99
4.4.1 Exemplos de registros de operações no razonete 100
Atividades 103
Gabarito 104
Reflexão 107
Referências bibliográficas 108
5. Apuração de Resultado 109
Objetivos 110
5.1 Apuração de Resultado 111
5.1.1 Reconhecimento das Contas de Resultado - Custo 115
5.1.1.1 Momento Inicial 115
5.1.1.2 Registro da Venda 116
5.1.1.3 Lançamentos Contábeis 116
5.1.2 Reconhecimento das Contas de Resultado – Receitas 117
5.1.3 Reconhecimento das Contas de Resultado – Despesas 118
5.1.4 Custos e Despesas – Qual a Diferença? 119
5.1.5 Demonstração de Resultado do Exercício – DRE 121
Atividades 127
Reflexão 129
Referências bibliográficas 130
Gabarito 131
1
Fundamentos de
Contabilidade Geral
Neste primeiro Capítulo são apresentados os aspectos introdutórios da Ciên-
cia Contábil, partindo da origem da Contabilidade, seu objetivo de estudo,
campo de atuação e usuários, para finalizar com a abordagem das carreiras
profissionais que se envolvem com a função contábil.
OBJETIVOS
Após o estudo deste capítulo você será capaz de:
• Conhecer a origem da Ciência Contábil;
• Compreender a necessidade da Contabilidade como linguagem homogênea no atual am-
biente globalizado de negócios;
• Conhecer o campo de atuação e os principais usuários da informação contábil;
• Conhecer postulados contábeis, princípios e convenções (e características qualitativas da
informação contábil).
8• capítulo 1
1.1 Introdução
O homem atual tornou-se vítima da sua própria evolução em relação aos
números: horário para todo tipo de atividade, salários, contas a pagar, telefones,
impostos, produção, transportes, informática, mercado financeiro, balanços,
câmbio etc. A partir de um ponto de vista lógico, perguntamo-nos: alguém
conseguiria viver sem números no mundo?
Com o passar do tempo, a sociedade se desenvolveu e surgiram novos tipos
de relações econômicas e também a propriedade privada, o que exigiu a criação
de novas formas de controle empresarial. As primeiras notícias que se tem em
relação a sistemas de controle remontam à Antiga Mesopotâmia, onde os regis-
tros eram grafados em pequenos tijolos.
A Contabilidade mais próxima da que se conhece hoje surgiu na Idade Média,
mais precisamente no século XV, por volta de 1494, quando o Frei Franciscano
Luca Pacioli, a pedido do papa, foi encarregado de organizar uma enciclopédia
que continha o conhecimento humano relativo à época, inclusive um sistema que
era usado pelos mercadores de Veneza e que consistia na escrituração de livro cai-
xa, de livro de inventário e no uso da Partida Dobrado. Coube a ele a divulgação
dos primeiros princípios contábeis – princípios básicos do Método das Partidas
Dobradas. Por esse método, cada crédito corresponde a um débito de igual valor.
Grandes nomes, como o de Vicenzo Mazi (Teoria Patrimonialista – que refle-
te o pensamento mais moderno sobre a classificação das contas), Fábio Besta e
Gino Zappa (Teoria Materialista), Francesco Marci e Giuseppe Cerboni (Teoria
Personalista), estão ligados à origem e evolução da Contabilidade, cabendo a
Luca Pacioli o mérito de preconizador.
capítulo 1 •9
A Contabilidade tem por objeto o patrimônio e por finalidade registrar os
fatos e produzir informações, propiciando possibilidades de planejamento e
controle dele.
A partir dessa definição, propõe-se a questão: se a Contabilidade tem por ob-
jeto o patrimônio e sua finalidade, o registro dos fatos e a produção de informa-
ções visando ao controle, ao desempenharem suas atividades os pastores não
estavam, de forma primitiva, controlando seu patrimônio? Não foi inevitável a
contagem e o controle de objetos? Pode-se expor com precisão que tal circuns-
tância, apesar de primitiva, consiste nos primeiros passos da Contabilidade?
Da mesma forma que a matemática utilizou os números, a Contabilidade
também o fez. Assim, pode-se afirmar que a Contabilidade surgiu paralela à
matemática, ou seja, de uma necessidade do homem de contar e controlar o
produto de seu trabalho.
A Contabilidade é uma ciência que permite, por meio de suas técnicas, manter um
controle permanente do patrimônio da sociedade.
10 • capítulo 1
Por outro lado, Hilário Franco, no seu livro Contabilidade geral, assim a
definiu:
É a ciência (ou técnica, segundo alguns) que estuda, controla e interpreta os fatos
ocorridos no patrimônio das entidades, mediante o registro, a demonstração expositiva e a
revelação desses fatos, com o fim de oferecer informações sobre a composição do patri-
mônio, suas variações e o resultado econômico decorrente da gestão da riqueza patrimo-
nial. A Contabilidade permite o controle da movimentação do patrimônio das sociedades. O
patrimônio de uma sociedade é movimentado em função dos acontecimentos diários, tais
como compras, vendas, pagamentos, recebimentos etc.
capítulo 1 • 11
1.2.2 Funções
1.2.3 Finalidade
12 • capítulo 1
as informações que se fizerem precisas para o atendimento das diferentes
necessidades.
As finalidades fundamentais da Contabilidade referem-se à orientação da
administração das sociedades no exercício de suas funções e tomada de deci-
sões. Portanto, a Contabilidade permite o controle e o planejamento de toda e
qualquer entidade socioeconômica.
capítulo 1 • 13
CONEXÃO
Para conhecer e utilizar a aplicação das mudanças contábeis, leia o CPC 13 – Adoção
Inicial da Lei nº. 11.638/07 e da Lei nº. 11941/2009, disponível em: http://www.cpc.org.br/
pronunciamentosIndex.php.
14 • capítulo 1
• Clientes/Fornecedores: são aqueles que precisam saber se estão lidando
com empresas financeiramente sólidas, respeitadas e apresentam condições
de continuidade em seus negócios, ou seja, se serão capazes de fornecer seus
produtos e pagar suas contas.
• Governo: examina os relatórios financeiros para ver se são aceitáveis e
precisos; verificam o montante de impostos devidos, os quais procuram relató-
rios bem preparados seguindo a legislação e solidez nas contas, quando com-
paradas às de empresas similares.
E, para que todos esses usuários possam tirar informações confiáveis dos re-
latórios, a contabilidade segue as regras básicas apresentadas no tópico a seguir.
capítulo 1 • 15
por “Princípios de Contabilidade”, expressão que, segundo o Conselho Federal
de Contabilidade, é “suficiente para o perfeito entendimento dos usuários das
demonstrações contábeis e dos profissionais da Contabilidade”.
Conforme informações contidas no Art. 2º da Resolução CFC nº. 1282/10,
os Princípios de Contabilidade representam a essência das doutrinas e teorias
relativas à ciência da Contabilidade, consoante o entendimento predominan-
te nos universos científico e profissional de nosso país. Concernem, pois, a
Contabilidade no seu sentido mais amplo de ciência social, cujo objeto é o pa-
trimônio das entidades.
Pelo Art. 3º são Princípios de Contabilidade:
I. o da entidade;
II. o da continuidade;
III. o da oportunidade;
IV. o do registro pelo valor original;
V. o da atualização monetária;
VI. o da competência; e
VII. o da prudência.
CONEXÃO
Para você se atualizar e conhecer a aplicação das mudanças contábeis, acesse o site do
CRC do seu estado e veja a adoção Inicial da Lei nº. 11.638/07 e da Lei nº. 11941/2009,
disponível em: http://www.cpc.org.br/pronunciamentosIndex.php
Por ser uma ciência social, portanto não exata, a Contabilidade necessita
de princípios por meio dos quais sejam convencionados critérios uniformes
de adoção obrigatória na sua execução. Se, por exemplo, uma empresa ado-
tasse o regime de competência e outra o regime de caixa, seria impraticável a
comparação de seus resultados nos períodos considerados. Assim, os princí-
pios funcionam como um padrão a ser seguido por todos os que se ocupam da
Contabilidade, pois possibilitam que as técnicas contábeis sejam desenvolvi-
das uniformemente.
Os princípios são decorrentes da observância da aplicação das técnicas con-
tábeis, da prática contábil e têm como objetivo tornar as informações contábeis
divulgadas uniformes, confiáveis e úteis para o público nelas interessado.
16 • capítulo 1
1.5.1 Princípio da Entidade
capítulo 1 • 17
1.5.2 Princípio da Continuidade
18 • capítulo 1
sejam considerados valores estimados. Um exemplo é o registro da deprecia-
ção. O tempo de vida útil de um bem é baseado numa hipótese mais ou menos
fundamentada tecnicamente e dependente de diversos fatores aleatórios.
Apesar disso, a depreciação deve ser registrada no momento em que há a
perda de valor do bem. Como é difícil determinar o valor exato dessa perda, os
cálculos são feitos por estimativas. A integridade diz respeito à necessidade de
os registros serem confiáveis, isto é, sem faltas ou excessos. A tempestividade
determina que as variações sejam registradas no momento oportuno, mesmo
na hipótese de alguma incerteza de valor.
A informação divulgada fora do momento adequado e/ou que não seja confiável nor-
malmente deixa de ser importante para o público nela interessado. Por exemplo, no merca-
do de ações o investidor não pode esperar um relatório contábil por muito tempo antes de
tomar decisões. Portanto, é preciso haver agilidade na divulgação da informação, sem se
perder de vista a segurança quanto a sua veracidade.
O Art. 7º da Resolução CFC nº. 1282/10 traz que o Princípio do Registro pelo
Valor Original determina que os componentes do patrimônio devem ser inicial-
mente registrados pelos valores originais das transações, expressos em moeda
nacional.
As seguintes bases de mensuração devem ser utilizadas em graus distintos
e combinadas, ao longo do tempo, de diferentes formas:
capítulo 1 • 19
a) Custo corrente. Os ativos são reconhecidos pelos valores em caixa ou
equivalentes de caixa, os quais teriam de ser pagos se esses ativos ou ativos
equivalentes fossem adquiridos na data ou no período das demonstrações con-
tábeis. Os passivos são reconhecidos pelos valores em caixa ou equivalentes de
caixa, não descontados, que seriam necessários para liquidar a obrigação na
data ou no período das demonstrações contábeis;
b) Valor realizável. Os ativos são mantidos pelos valores em caixa ou equi-
valentes de caixa, os quais poderiam ser obtidos pela venda em uma forma
ordenada. Os passivos são mantidos pelos valores em caixa e equivalentes de
caixa, não descontados, que se espera seriam pagos para liquidar as correspon-
dentes obrigações no curso normal das operações da entidade;
c) Valor presente. Os ativos são mantidos pelo valor presente, descontado
do fluxo futuro de entrada líquida de caixa que se espera seja gerado pelo item
no curso normal das operações da entidade. Os passivos são mantidos pelo va-
lor presente, descontado do fluxo futuro de saída líquida de caixa que se espe-
ra seja necessário para liquidar o passivo no curso normal das operações da
entidade;
d) Valor justo. É o valor pelo qual um ativo pode ser trocado, ou um passivo
liquidado, entre partes conhecedoras, dispostas a isso, em uma transação sem
favorecimentos; e
e) Atualização monetária. Os efeitos da alteração do poder aquisitivo da
moeda nacional devem ser reconhecidos nos registros contábeis mediante o
ajustamento da expressão formal dos valores dos componentes patrimoniais.
Uma vez integrado ao ativo, o valor do bem (seu custo histórico) pode sofrer
variações em razão destes fatores:
I. Custo corrente. O ativo (um equipamento, por exemplo) inicialmente
registrado pelo custo histórico terá seu valor corrente representado pelo de-
sembolso necessário para adquiri-lo no mercado caso seja tomada como base
a data das demonstrações. Todavia, é preciso considerar o ativo no estado em
que se encontra, e não o custo de um bem novo igual ou semelhante. De forma
idêntica, um passivo registrado contabilmente pelo custo histórico terá valor
corrente equivalente ao que seria desembolsado para quitá-lo na data das de-
monstrações, sem desconto a valor presente.
20 • capítulo 1
II. Valor realizável. Consiste no valor que seria apurado na hipótese de o
ativo ser vendido em condições normais. Já o valor realizável (ou exigível) de
um passivo é o que seria desembolsado, sem desconto a valor presente, para
quitá-lo.
III. Valor presente. É o valor atual do fluxo futuro de caixa que o ativo vai
gerar. É o que acontece, por exemplo, no caso do ajuste a valor presente de con-
tas a receber realizáveis a longo prazo. No caso do passivo é o valor atual dos
pagamentos que serão necessários para saldá-lo.
IV. Valor justo. Trata-se do valor pelo qual o ativo poderia ser trocado ou
o passivo quitado sem favorecimento entre as partes. Assim, não pode ser um
preço acima ou abaixo do mercado, em benefício ou prejuízo de uma das par-
tes, como é possível acontecer nas transações entre pessoas ligadas.
V. Atualização monetária. Eis aqui o extinto princípio do registro pelo
valor original, agora como um dos critérios para registro das variações do
custo histórico. A atualização monetária não representa aumento real de va-
lor, e sim um mecanismo de manutenção do poder aquisitivo original dos
valores registrados contabilmente. Com os efeitos da inflação, se não for
adotada a atualização monetária, os valores registrados pela Contabilidade
deixam de representar o poder de compra original. Se considerarmos um de-
terminado valor em moeda em duas datas diferentes, teoricamente, o valor
em moeda na data 1 terá poder de compra igual a esse valor em moeda na
data 2 acrescido da correção monetária. Isso significa que o valor na data 1 e
o valor corrigido monetariamente na data 2 deveriam possibilitar a compra
dos mesmos bens.
capítulo 1 • 21
1.5.5 Princípio da Competência
22 • capítulo 1
Se uma for mais provável que a outra, não será o caso da aplicação da opção
que resulte em menor ou maior valor, e sim da mais provável. Por exemplo, se
a companhia é acionada judicialmente, isso não é suficiente para seu contabi-
lista constituir provisão. Com base na avaliação de casos semelhantes, caso se
conclua que a Justiça tende a dar ganho de causa para a empresa, não deverá ser
lançada provisão. A adoção de uma postura prudente na avaliação das hipóte-
ses de incerteza é necessária para se evitar a superavaliação de ativos e receitas,
bem como a subavaliação de passivos e despesas.
capítulo 1 • 23
Assim, as principais características são divididas em 2 grandes grupos com
suas subcategorias:
1. Características Fundamentais
• Relevância;
• Materialidade;
• Representação fidedigna.
2. Características de Melhoria
• Comparabilidade;
• Verificabilidade;
• Tempestividade;
• Compreensibilidade.
24 • capítulo 1
ATIVIDADES
01. Com relação às características qualitativas da informação contábil, defina as seguintes:
verificabilidade, compreensibilidade, verificação direta e verificação indireta.
02. Para que a contabilidade cumpra seu objetivo de informar aos usuários internos e exter-
nos a posição econômica e financeira da empresa suas informações devem ter característi-
cas como: relevância, representação fidedigna, comparabilidade e tempestividade. Com suas
palavras explique o que seriam cada uma dessas características a luz da informação contábil.
03. Preencha o quadro a seguir com as principais informações e interesses que os respec-
tivos usuários tem sobre a contabilidade de uma empresa.
Acionista minoritário
Acionista preferencial
Fontes de Empréstimo
Governo
Funcionários
Administração
GABARITO
01. Conforme visto em aula: verificabilidade significa que diferentes observadores podem
chegar a um consenso, embora não cheguem necessariamente a um completo acordo; com-
preensibilidade representa classificar, caracterizar e apresentar a informação com clareza e
concisão e verificação indireta significa checar dados de entrada, modelo, fórmulas etc.
capítulo 1 • 25
02. Conforme visto em aula tem-se: relevância – é a informação capaz de fazer diferen-
ça nas decisões que possam ser tomadas pelos usuários; representação fidedigna – para
ser representação perfeitamente, a realidade retratada precisa ter três atributos – completa,
neutra e livre de erro; comparabilidade – permite que os usuários identifiquem e compre-
endam similaridades dos itens e diferenças entre eles e tempestividade – ter informação
disponível para tomadores de decisão a tempo de poder influenciá-los em suas decisões.
03.
REFLEXÃO
Nesse primeiro capítulo você conheceu a importância e os objetivos da contabilidade com
foco na obtenção de informações úteis no processo de tomada de decisão; conheceu os
usuários e o que eles procuram na contabilidade; e quais as características qualitativas da
informação contábil. Muitos profissionais da área não conhecem os aspectos introdutórios da
profissão contábil, bem como a origem da ciência, seu objeto de estudo, campo de atuação
e carreira profissional. Tais aspectos são bases para compreender a evolução da profissão.
Com o advento da convergência contábil, o país passa por um processo de transição em
que o profissional precisa atualizar-se – o que já era da natureza das Ciências Contábeis –,
porém, nesta fase, com maior afinco. Neste processo e diante das mudanças que surgem, a
profissão contábil torna-se mais valorizada, e o profissional com mais domínio do conheci-
mento contábil mais procurado.
26 • capítulo 1
Desse modo, é importante que esse profissional conheça a origem da Ciência Contábil;
compreenda a necessidade da contabilidade como linguagem homogênea no atual ambiente
de negócios globalizado e conheça os diversos fatores que impactam na diversidade das
práticas contábeis de país para país.
LEITURA
IUDÍCIBUS, S. de. MARION, J. C. Curso de contabilidade para não contadores: para as áreas de
administração, economia, direito e engenharia. 7. ed. São Paulo: Atlas, 2011.
MARION, J. C. Contabilidade básica. 10. ed. São Paulo: Atlas, 2009.
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS
ASSAF NETO, A. Finanças corporativas e valor. 7. ed. São Paulo: Atlas, 2014.
IUDÍCIBUS, S. de. MARION, J. C. Curso de contabilidade para não contadores: para as áreas de
administração, economia, direito e engenharia. 7. ed. São Paulo: Atlas, 2011.
MARION, J. C. Contabilidade básica. 10. ed. São Paulo: Atlas, 2009.
MARION, J. C. Contabilidade empresarial. 16. ed. São Paulo: Atlas, 2012.
PADOVEZE, C. L. Manual de contabilidade básica. 9. ed. São Paulo: Atlas, 2014.
PRONUNCIAMENTO BÁSICO (R1) – CPC 00 – Estrutura Conceitual para Elaboração e
Divulgação de Relatório Contábil-Financeiro. Disponível em: < http://static.cpc.mediagroup.com.
br/Documentos/147_CPC00_R1.pdf>. Acesso em junho de 2015.
RIBEIRO, O. M. Contabilidade básica. São Paulo: Saraiva, 2009.
RIBEIRO, O. M. Contabilidade intermediária. 2. ed. São Paulo: Saraiva, 2009.
capítulo 1 • 27
28 • capítulo 1
2
Patrimônio:
Conceitos e
Aplicações
No presente Capítulo são estudados conceitos primordiais para o processo
de execução da escrituração contábil. São apresentados os mecanismos de
lançamentos contábeis, estruturação de contas e grupos de contas, natureza
das contas, bem como o plano de contas.
OBJETIVOS
Após o estudo deste capítulo você será capaz de:
• Compreender a estruturação das contas contábeis;
• Aprender a aplicabilidade e a utilidade de cada conta contábil e dos grupos de contas;
• Conhecer as principais modificações da legislação brasileira pertinentes à Contabilidade
brasileira na atualidade.
32 • capítulo 2
Introdução
• Imóveis: vinculados ao solo, que não podem ser retirados sem destruição
ou danos, como edifícios, construções, árvores etc.
• Móveis: que podem ser removidos por si próprios ou por outras pessoas,
como animais, máquinas, equipamentos, estoques de mercadorias etc.
Direitos – São todos valores que a entidade contábil tem para receber de terceiros, como
duplicatas a receber, promissórias a receber, aluguéis a receber etc.
Obrigações – Abrangem os valores que a sociedade tem de pagar a terceiros, isto é, com-
promissos que serão exigidos no futuro, como resultado de eventos ou transações passadas.
capítulo 2 • 33
O patrimônio, portanto, constitui-se objeto da Contabilidade e pode ser re-
presentado pelo conjunto de bens, direitos e obrigações mensuradas em moe-
da corrente e pertencente a uma entidade contábil.
Pela análise da figura acima é possível inferir que, no lado esquerdo, tam-
bém denominado ativo, são classificados os elementos positivos do patrimô-
nio, ou seja, os bens e os direitos. No lado direito, denominado passivo, são clas-
sificados os elementos negativos, ou seja, as obrigações. Veja figura a seguir:
BALANÇO PATRIMONIAL
PASSIVO
Obrigações
ATIVO
Bens e direitos
PATRIMÔNIO LÍQUIDO
Capital e suas variações
34 • capítulo 2
onde foi utilizada. Na empresa também é assim, todo o recurso que entra é apli-
cado nela mesma e, por meio da Contabilidade, é feito esse controle. Enfim, a
Contabilidade controla o patrimônio da empresa.
Você pode estar pensando:
— Mas, se o dinheiro para a abertura da empresa ainda não foi utilizado
para comprar ou pagar nada, onde ele está aplicado?
No disponível da empresa. O disponível também é uma forma de aplicação
do recurso, isso porque, quando nos referimos ao Balanço Patrimonial, o termo
aplicação indica onde o dinheiro foi colocado ou no que ele foi usado, portan-
to, não precisa propriamente ter sido feita uma aplicação financeira que renda
juros.
Retomando o conceito de que todas as origens de recursos possuem aplica-
ções, graficamente podemos ilustrar esse conceito na seguinte figura, demons-
trando o patrimônio de uma entidade.
capítulo 2 • 35
aplicação é a máquina, considerado um bem da empresa. No caso da empresa
que usa o capital inicial e os lucros para compra de novas instalações, a origem
do recurso é o capital próprio e a aplicação é o prédio adquirido.
Se:
Total das aplicações recursos = Total das origens de recursos
Então...
36 • capítulo 2
Balanço patrimonial
Passivo:
Ativo: Origem de recursos
O que Aplicação de $ 20 O que
eu tenho recursos eu devo
Patrimônio
$ 100 líquido:
Origem de recursos
$ 80
BALANÇO PATRIMONIAL
ATIVO PASSIVO
Bens 90 Obrigações 100
Direitos 60 Situação líquida 50
TOTAL 150 TOTAL 150
SITUAÇÃO LÍQUIDA = (R$ 150 – R$ 100) = R$ 50
capítulo 2 • 37
II. Ativo menor que passivo
BALANÇO PATRIMONIAL
ATIVO PASSIVO
Bens 90 Obrigações 170
Direitos 60 Situação líquida 20
TOTAL 150 TOTAL 150
SITUAÇÃO LÍQUIDA = (R$ 150 – R$ 170) = (R$ 20)
BALANÇO PATRIMONIAL
ATIVO PASSIVO
Bens 90 Obrigações 150
Direitos 60 Situação líquida 0
TOTAL 150 TOTAL 150
SITUAÇÃO LÍQUIDA = (R$ 150 – R$ 150) = R$ 0
BALANÇO PATRIMONIAL
ATIVO PASSIVO
Bens 10 Obrigações 0
Direitos 20 Situação líquida 30
TOTAL 30 TOTAL 30
SITUAÇÃO LÍQUIDA = (R$ 30 – R$ 0) = R$ 30
38 • capítulo 2
Na prática, o momento da constituição da entidade contábil é uma das raras
ocasiões em que essa situação poderá ocorrer.
BALANÇO PATRIMONIAL
ATIVO PASSIVO
Bens 0 Obrigações 25
Direitos 0 (-) Situação líquida (25)
TOTAL 0 TOTAL 0
SITUAÇÃO LÍQUIDA = (R$ 0 – R$ 25) = (R$ 25)
capítulo 2 • 39
facilidade de seus acionistas em particular e do mercado em geral. Resumindo,
como pessoas diferentes e, principalmente, pessoas fora da Contabilidade da
empresa e mesmo do dia a dia da empresa devem entender os relatórios contá-
beis, é essencial que saibam e confiem nos conteúdos de cada conta contábil.
Na realidade, pode-se representar elementos de características semelhan-
tes em uma mesma conta, a qual receberá o nome que melhor represente os
elementos agrupados. Exemplificando tal situação:
a) O conjunto formado por cadeiras, mesas, máquinas de escrever, má-
quinas de somar, etc., poderia ser registrado em uma única conta, que teria por
nome: Móveis e utensílios (a não ser é claro, em se tratando de um comércio de
móveis que vise vender esses itens, onde, nessa situação, deveriam ser alocados
na Conta estoques).
b) Todos os grupos de materiais que são comprados ou produzidos com
finalidade de venda ou obtenção de receita poderiam ser registrados na conta
de Estoque de produtos acabados.
c) Diversos valores a receber de diversos clientes, sem necessidade de re-
presentação (e não registro) isolada, poderiam ser registrados na mesma conta
Contas a receber ou Valores a receber.
d) Diversos valores a pagar de diversos fornecedores, sem a necessidade
de representação (e não registro) isolada, poderiam ser registrados na mesma
conta “Contas a pagar” ou “Valores a pagar.
40 • capítulo 2
Na realidade, na confecção do plano de contas temos dois tipos contas con-
tábeis relacionadas ao seu cadastro ou lançamento: contas sintéticas e contas
analíticas.
Imagine que você tenha em sua casa um almoxarifado de materiais gerais
que esteja dividido em: materiais de escritório, materiais de copa e cozinha,
materiais de limpeza, etc. Ao comprar, por exemplo, uma caneta, você saberá
que ela pertence ao grupo de materiais de escritório e poderá lançar no controle
específico de canetas (esse controle específico seria uma ficha de estoque).
Perceba, neste caso, que mesmo não classificando o gasto como material
de escritório e sim como caneta, o valor ou a quantidade do grupo material de
escritório também aumentou, afinal ninguém compra material de escritório,
mas sim canetas, papéis, lápis, borracha, etc., sendo que estes itens comprados
podem se classificar como materiais. Caso você queira saber quanto em dinhei-
ro ou mesmo em valor está estocado de materiais de escritório, você deveria
somar as canetas, lápis, borrachas, papel, etc.
É como se o grupo material de escritório fizesse parte das contas sintéticas,
aquelas que concentram os bens, direitos e obrigações de acordo com a sua
natureza em comum (exemplo: 1.1.2.01 contas a receber) e que não recebem
lançamento, apenas sumarizam ou totalizam grupos de contas de natureza
similar.
As canetas, lápis, borrachas, etc., seriam as contas contábeis analíticas,
aquelas que descrevem cada direito, bem ou obrigação específica, sendo alo-
cadas dentro da conta contábil sintética que pertence, ou seja, as contas que
recebem os lançamentos (exemplo: 1.1.2.001 Cia Outorgada S S/A – contas a
receber). Abaixo segue exemplo que ilustra esta situação:
capítulo 2 • 41
2.4.1 Plano de contas – Balanço Patrimonial
42 • capítulo 2
No grupo de passivo e patrimônio líquido temos a mesma lógica, contudo, o
número dominante e inicial passa a ser o “2”. Vamos ver um exemplo:
BALANÇO PATRIMONIAL
2.1 Passivo circulante
2.1.1 Fornecedores
2.1.1.1 Fornecedores X (CP)
2.1.1.2 Fornecedores Y (CP)
2.1.2 Salários a pagar (CP)
2.1.3 Empréstimos de CP
2.2 Passivo não circulante
2.2.1 Debêntures LP
2.2.2 Empréstimos LP
2.3 Patrimônio líquido
2.3.1 Capital social
2.3.2 Reserva de lucro
Total passivo + PL
Figura 8 – Plano de Contas para Passivo e PL. Fonte: elaborado pelo autor.
capítulo 2 • 43
DRE
3.1 Receita de vendas
3.2 (–) Custo das mercadorias vendidas
3.3 Lucro bruto
3.4 Administrativas e gerais
3.4.1 Despesa com salários
3.4.2 Despesa de férias
3.4.3 Despesa com encargos
3.4.4 Despesa com aluguel
3.4.5 Despesa com energia
3.4.6 Despesa de manutenção
3.4.7 Despesa de propaganda
3.4.8 Despesa com jornais e revistas
3.4.9 Despesa de fretes
3.5 Financeiras
3.5.1 Despesas financeiras
3.5.2 Receitas financeiras
3.6 Outras receitas e despesas
3.6.1 Outras receitas
3.7 (=) Lucro antes do imposto de renda (LAIR)
3.8 (–) IR e CS
3.9 (=) Resultado do período
Figura 9 – Plano de Contas para contas de resultado. Fonte: elaborado pelo autor.
CONEXÃO
Leia mais sobre Plano de Contas em http://www.portaldecontabilidade.com.br/guia/plano-
decontas.htm.
44 • capítulo 2
2.5 Noções débito e crédito
Em nosso cotidiano, nos termos de nossa linguagem comum, conceituamos a
palavra débito como algo ruim, relacionando a dívidas, situação negativa, ter
saldo negativo na conta corrente do banco. De forma análoga, crédito é con-
ceituado como algo bom, relacionado à possibilidade de comprar a prazo, ter
crédito na praça, saldo positivo na conta do banco.
Na realidade contábil, precisamos desmistificar estes conceitos e extrapolá-
-los para o seu significado quando de sua criação pela Contabilidade. Isso não
quer dizer que você possa, a partir daqui, achar que uma conta devedora no
banco seja fantástico, ok? Esses conceitos são da Contabilidade e não de sua
vida particular.
Para facilitar o entendimento desses conceitos, vamos pensar no enquadra-
mento do débito em relação ao gráfico em forma de “T”, ou seja, o razonete, que
será estudado em detalhes nos próximos capítulos.
Pelo razonete, o lado esquerdo de uma conta é chamado de débito e o lado
direito de uma conta é chamado de crédito. Quando lançamos no lado esquer-
do de uma conta denominamos lançamento a débito ou debitando. Abaixo a
figura demonstra esta situação:
capítulo 2 • 45
Os principiantes em Contabilidade são levados a pensar muitas vezes que
débito significa algo desfavorável e crédito algo favorável. Na verdade, isto não
ocorre, pois tais denominações são simplesmente convenções contábeis, com
uma função específica em cada conta.
As contas possuem dois lados – esquerdo e direito – dessa forma, os aumen-
tos podem ser registrados em um lado e as diminuições no outro. A natureza da
conta é que irá determinar o lado a ser utilizado para os aumentos e o lado para
as diminuições. A regra, que como qualquer regra, tem suas exceções, coloca
que:
GRUPO NATUREZA
Ativo Devedora
Passivo Credora
PL CREDORA
46 • capítulo 2
(havendo a entrada de dinheiro na empresa) e gastos (custos/despesas) quando
forem realmente pagos no período (havendo a saída de dinheiro).
Esse regime é adotado para que os gestores possam ter um controle geren-
cial do caixa da empresa, vital para a continuidade e manutenção da situação fi-
nanceira da empresa, e é apresentado na demonstração do fluxo de caixa (DFC).
Contudo, esta metodologia não é permitida por lei para elaboração das de-
monstrações financeiras (Balanço Patrimonial e Demonstração de Resultados
do Exercício). Para elaboração destas demonstrações a norma contábil exige a
utilização do regime de competência, cujo conceito será visto no tópico a seguir.
Assim, características do regime de caixa podem ser resumidas em:
• Não aceito oficialmente;
• Desenvolvido nas empresas como Contabilidade auxiliar.
Deste modo podemos resumir o registro das receitas e das despesas como
sendo:
• Receita – considera a receita do exercício aquela efetivamente recebida,
ou seja, quando houver a entrada de dinheiro;
• Despesa – considera a despesa do exercício aquela efetivamente paga, ou
seja, quando houver a saída de dinheiro.
capítulo 2 • 47
Resumidamente teríamos:
48 • capítulo 2
REGIME CAIXA REGIME COMPETÊNCIA
Apenas quando houver o recebimen-
RECONHECIMENTO DA to do dinheiro pela empresa. Há uma
Quando houver o fato gerador:
RECEITA entrada de dinheiro.
receita incorrida.
2.6.3.1 Exemplo
Imagine uma empresa que tem receita de $10 milhões no período (sendo que
apenas 60% foram recebidos) e despesa totalizando 8 milhões (sendo que 6 mi-
lhões já foram pagos). Como ficaria o resultado desta empresa considerando o
regime competência e regime caixa?
Poderíamos chegar aos seguintes resultados:
REGIME (EM MILHÕES)
ITENS
COMPETÊNCIA CAIXA
(+) Receita 10 6 Efetivamente recebido
(–) Despesa (8) (6) Efetivamente pago
(=) Resultado 2 0
capítulo 2 • 49
ATIVIDADES
01. O Sr. J.Z.T está muito satisfeito com sua riqueza acumulada até o momento. Abaixo
temos um conjunto de “bens e direitos” e “deveres e obrigações”. Leia atentamente e classi-
fique os bens e os deveres.
Automóveis 50.000
Empréstimos 28.000
Fornecedores 34.000
Imóvel 100.000
Financiamento 22.000
Caixa 10.000
Títulos a Pagar 8.000
Contas a Receber 25.000
Estoque 12.000
Contas a Pagar 7.000
Investimentos na Petrobrás 30.000
Salários a Pagar 15.000
Apartamento 150.000
Imposto a pagar 6.000
Computadores 2.000
50 • capítulo 2
04. A empresa Bemviver S.A possui um capital de terceiros que é exatamente o dobro do
patrimônio líquido. O capital próprio, por sua vez, é exatamente o montante de bens da em-
presa que é igual a R$ 5.000,00. Preencha o balanço patrimonial abaixo:
BALANÇO PATRIMONIAL
CIA BEMVIVER
ATIVO Valores PASSIVO + PL Valores
Bens Passivo
Direitos Patrimônio Líquido
TOTAL TOTAL
GABARITO
01.
Computadores 2.000
02. A = P + PL
A = 200.000 + 186.000 = 386.000
capítulo 2 • 51
04.
BALANÇO PATRIMONIAL
CIA BEMVIVER
ATIVO Valores PASSIVO + PL Valores
Bens 5.000 Passivo 10.000
Direitos 10.000 Patrimônio Líquido 5.000
TOTAL 15.000 TOTAL 15.000
REFLEXÃO
Nesse capítulo foi estudada a composição do patrimônio de uma empresa, que se divide em
bens, direitos e obrigações. Esses conceitos são essenciais para a composição das equa-
ções patrimoniais, que permitem mensurar o valor do patrimônio líquido da entidade contábil.
Aprendemos também a classificação das contas contábeis em contas patrimoniais e
contas de resultado; o que é plano de contas, a divisão das contas em natureza devedora e
natureza credora e, por fim, a diferença entre os regimes de caixa e de competência. Conhe-
cendo essas duas metodologias de apuração do resultado do exercício é possível identificar
as diferenças entre elas e o impacto em uma tomada de decisão.
LEITURA
Para se aprofundar mais nos estudos de Contabilidade é importante que você acompanhe as
alterações das normas contábeis por meio do site do Comitê de Pronunciamentos Contábeis.
Lá você vai encontrar todas as normas atualizadas. Para completar os estudos desta unidade
vale a pena ler os seguintes pronunciamentos:
• Pronunciamento Conceitual Básico (R1) – Estrutura Conceitual para Elaboração e Divul-
gação de Relatório Contábil-Financeiro. Disponível em: http://www.cpc.org.br/pdf/CPC00_
R1.pdf
• CPC 13 – Adoção Inicial da Lei nº. 11.638/07 e da Medida Provisória nº. 449/08. Dispo-
nível em: http://www.cpc.org.br/pdf/CPC_13.pdf
• CPC 26 (R1) – Apresentação das Demonstrações Contábeis. Disponível em: http://www.
cpc.org.br/pdf/CPC26_R1.pdf
52 • capítulo 2
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS
ASSAF NETO, A. Finanças corporativas e valor. 7. ed. São Paulo: Atlas, 2014.
IUDÍCIBUS, S. de. MARION, J. C. Curso de contabilidade para não contadores: para as áreas de
administração, economia, direito e engenharia. 7. ed. São Paulo: Atlas, 2011.
MARION, J. C. Contabilidade básica. 10. ed. São Paulo: Atlas, 2009.
MARION, J. C. Contabilidade empresarial. 16. ed. São Paulo: Atlas, 2012.
PADOVEZE, C. L. Manual de contabilidade básica. 9. ed. São Paulo: Atlas, 2014.
PRONUNCIAMENTO BÁSICO (R1) – CPC 00 – Estrutura Conceitual para Elaboração e
Divulgação de Relatório Contábil-Financeiro. Disponível em: < http://static.cpc.mediagroup.com.
br/Documentos/147_CPC00_R1.pdf>. Acesso em junho de 2015.
RIBEIRO, O. M. Contabilidade básica. São Paulo: Saraiva, 2009.
RIBEIRO, O. M. Contabilidade intermediária. 2. ed. São Paulo: Saraiva, 2009.
capítulo 2 • 53
54 • capítulo 2
3
Ativo, Passivo e
Patrimônio Líquido
A terceira unidade apresenta os conceitos primordiais que serão base para
a escrituração contábil do Balanço Patrimonial: o Ativo, o Passivo e o Patri-
mônio Líquido. Além de apresentar essa distinção, demonstra também como
eles devem ser classificados em grupos Circulante e Não Circulante.
OBJETIVOS
Após o estudo desta unidade, você será capaz de:
• compreender a estruturação das contas contábeis;
• aprender a aplicabilidade e a utilidade de cada dos grupos de contas contábeis;
• apresentar as principais modificações da legislação brasileira pertinentes à contabilidade.
56 • capítulo 3
3.1 Introdução
Como exposto, essa unidade tem como objetivo o estudo dos grupos de contas
contábeis: Ativo, Passivo e Patrimônio Líquido e suas subdivisões em Circulan-
te e Não Circulante. Esses grupos de contas são os que compõe o Balanço Patri-
monial e sua apresentação deve seguir as normatizações do Pronunciamento
Técnico CPC 26: Apresentação das Demonstrações Contábeis, aprovado pelo
Conselho Federal de Contabilidade sob a NBC TG 26 (R2). Nesse documento
estão as diretrizes para as bases das demonstrações contábeis, de modo a dar
uniformização e possibilitar a comparação entre as demonstrações contábeis
da mesma organização (entre períodos anteriores) e das demonstrações entre
organizações distintas.
Desse modo, cabe diferenciar inicialmente os grupos do Balanço
Patrimonial. O Ativo abrange, basicamente, os bens e os direitos da entidade,
como o dinheiro em Caixa ou disponível nas contas correntes no Banco, além
das aplicações financeiras, dos estoques, das marcas e patentes, dos imóveis,
dos veículos, das máquinas e dos equipamentos, das contas a receber de clien-
tes. Todos esses itens são bens e direitos da empresa e que, quando somados,
compõe o seu Ativo. Lembre-se que as contas do Ativo são apresentadas do lado
esquerdo do Balanço Patrimonial.
Já o Passivo, também de forma simplificada, abrange as obrigações assumi-
das pela empresa com terceiros, ou seja, é composto pelas dívidas que a empre-
sa possui, como os salários a pagar de seus empregados, os fornecedores, os em-
préstimos e financiamentos, os impostos a pagar, entre outros. Lembre-se que
as contas do Passivo são apresentadas do lado direito do Balanço Patrimonial.
Por fim, tem-se o Patrimônio Líquido (PL) que pode ser definido como a di-
ferença entre o valor registrado no Ativo e no Passivo em determinado período
de tempo. Por exemplo, se uma empresa possui R$ 20.000 em ativos e R$ 12.000
de passivos, logo terá R$ 8.000 de Patrimônio Líquido, respeitando a equa-
ção fundamental da contabilidade. Lembre-se que as contas do Patrimônio
Líquido são apresentadas do lado direito do Balanço Patrimonial, logo abaixo
do Passivo.
Porém, isso não significa dizer que o Patrimônio Líquido não possui as
suas próprias contas, como já visto anteriormente. Inicialmente, o Patrimônio
Líquido é composto por duas grandes fontes: os investimentos dos sócios e
os lucros auferidos pela empresa e que não foram distribuídos aos sócios. Por
capítulo 3 • 57
exemplo, nos R$ 8.000 de Patrimônio Líquido que foi encontrado no exemplo
acima, ele poderia ser distribuído em R$ 6.000 de Capital Social (Investimento
dos Sócios na Entidade) e de R$ 2.000 de Reservas de Lucros (lucros não distri-
buídos aos sócios).
Dada essa natureza do Patrimônio Líquido, de ser a diferença entre o Ativo
e o Passivo, pode ocorrer a situação da empresa possuir mais Passivos do que
Ativos. Por exemplo: se uma empresa possui R$ 20.000 em ativos e R$ 32.000 de
passivos, logo terá um valor negativo de R$ 12.000 de Patrimônio Líquido, res-
peitando a equação fundamental da contabilidade, também chamado Passivo
a Descoberto.
Feita essa primeira distinção, cabe agora separar os Ativos e Passivos entre
Circulante e Não Circulante. Tanto os Ativos quanto os Passivos devem ser apre-
sentados em ordem de liquidez decrescente no Balanço Patrimonial, iniciando
com o Ativo ou Passivo mais líquido. Aqui, a “liquidez” é a capacidade do Ativo
ou do Passivo se converter em dinheiro em determinado período de tempo.
Assim, a diferença básica entre esses dois grupos (Circulante e Não
Circulante) é que as contas apresentadas no Circulante devem ser recupera-
das ou liquidadas em 12 meses a partir da data de encerramento do Balanço
Patrimonial. Assim, tem-se os seguintes exemplos, imaginando duas empre-
sas, a empresa Alpha, que vende máquinas de costura, e a empresa Beta, de
confecção de roupas.
A empresa Beta adquiriu um maquinário em 01/11/2015 da empresa Alpha,
a ser pago em duas parcelas anuais, em 01/07/2016 e 01/03/2017, sendo de R$
8.000 a primeira e de R$ 12.000 a segunda. Dessa forma, no encerramento do
exercício em 31/12/2015, a empresa Alpha possui um direito de receber R$
20.000 da empresa Beta, de modo que demonstrará em R$ 8.000 a receber no
Ativo Circulante e R$ 12.000 no Ativo Não Circulante. Já a empresa Beta possui
uma obrigação junto a empresa Alpha, de modo que demonstrará R$ 8.000 a
pagar no Passivo Circulante e R$ 12.000 no Passivo Não Circulante.
58 • capítulo 3
Isso ocorre devido à primeira parcela da compra ocorrer 7 meses após a data
do encerramento do exercício e a segunda parcela ocorrer após 15 meses após
a data de encerramento do exercício, obedecendo assim a classificação de 12
meses.
CONEXÃO
Essa obrigatoriedade da separação de curto e longo prazo pode ser verificada nos itens 60 a
65 do Pronunciamento Técnico CPC 26: Apresentação das Demonstrações Contábeis, apro-
vado pelo Conselho Federal de Contabilidade sob a NBC TG 26 (R2). Acesso em: http://
www.cpc.org.br/CPC/Documentos-Emitidos/Pronunciamentos/Pronunciamento?Id=57
3.2 Ativo
Inicialmente, definiu-se que o Ativo é o conjunto de bens e direitos de uma or-
ganização. Agora, será proposta uma definição mais técnica, na qual o Ativo,
segundo o CPC 00 - Estrutura Conceitual, “é um recurso controlado pela enti-
dade como resultado de eventos passados e do qual se espera que fluam futuros
benefícios econômicos para a entidade”. Dessa maneira, o ativo é um recurso
com três características: a) controlado pela entidade; b) resultado de eventos
passados; e c) com benefício econômico futuro. O correto atendimento da defi-
nição de Ativo é importante, pois ela define se um recurso poderá ser reconhe-
cido como Ativo por determinada entidade.
“reconhecer” algo na contabilidade é dizer que esse recurso pode ser exibido no con-
junto de Demonstrações Contábeis da empresa. Desse modo, “Reconhecer um Ativo” sig-
nifica dizer que aquele recurso está apto para ser evidenciado no Balanço Patrimonial.
capítulo 3 • 59
O segundo item é que esse ativo só pode ser reconhecido como tal, quando
tiver sua origem em eventos anteriores, ou seja, o evento que confere o direito
à entidade já ocorreu não podendo reconhecer como ativo algum evento que
ainda está para ocorrer. As entidades obtêm, em geral, os seus ativos por meio
da produção ou da aquisição, por exemplo, a empresa pode adquirir uma má-
quina e produzir produtos para a venda a partir dessa máquina. Então, essa
entidade apresenta dois ativos advindos de duas maneiras distintas: a má-
quina, pela aquisição, e o estoque, pela produção. Embora a figura do gasto
esteja presente nesses dois exemplos, isso também não é determinante, pois
a empresa também pode reconhecer um terreno como ativo, o qual lhe foi
doado por um ente governamental. Como já mencionado, se uma empresa
tem a intenção de fazer um contrato com seu fornecedor de matérias-primas
para aquisição de estoques, ela não poderá reconhecer esses estoques como
ativo, uma vez que os eventos previstos para ocorrer no futuro não garantem
o surgimento de ativos.
Por fim, o último atributo é a geração de benefícios econômicos futuros.
Esse item significa dizer que o ativo possui potencial para contribuir, de for-
ma direta ou indireta, para o fluxo de caixa da entidade. Esse potencial poderá
ser produtivo (como no caso da máquina) ou pela sua possível conversão em
dinheiro, como no caso do estoque de produtos que será vendido aos clientes.
Cabe ressaltar que, apesar dos exemplos acima terem se dado com itens
que possuem substância física (tangíveis), eles também podem não ter subs-
tância física, ou seja, serem intangíveis. Imagine um laboratório farmacêuti-
co que possui inúmeras patentes de medicamentos, os quais garantem que
somente ele pode produzir os referidos medicamentos. Essa patente é um
ativo, pois satisfaz os critérios de ativo: é um recurso controlado pela entida-
de (somente ela tem direito de explorar esses medicamentos), resultado de
eventos passados (a empresa pode ter adquirido a patente de outro labora-
tório ou ela mesma ter desenvolvido) e que gera benefícios econômicos futu-
ros (a empresa por deter essas patentes, fabrica e comercializa os referidos
medicamentos).
Por fim, para reconhecer um recurso como um ativo, além de satisfazer a
definição de ativo acima apresentada, necessita ser mesurado confiavelmen-
te. Segundo o item 4.54 do CPC 00 - Estrutura Conceitual, a mensuração é “o
processo que consiste em determinar os montantes monetários por meio dos
quais os elementos das demonstrações contábeis devem ser reconhecidos
60 • capítulo 3
e apresentados no balanço patrimonial e na demonstração do resultado.”
Como já verificado anteriormente, no tópico de Princípios da Contabilidade,
especificamente no Princípio do Registro Pelo Valor Original, existem diver-
sas bases, para a mensuração, aceitáveis.
Assim, no que tange ao Balanço Patrimonial, ele deve constar os seguintes
ativos, respeitando as características de cada empresa, de acordo com item 54
do CPC 26 - Apresentação das Demonstrações Contábeis:
a) caixa e equivalentes de caixa;
b) clientes e outros recebíveis;
c) estoques;
d) ativos financeiros (exceto os mencionados nas alíneas “a”, “b” e “g”);
e) total de ativos classificados como disponíveis para ven-
da (Pronunciamento Técnico CPC 38 – Instrumentos Financeiros:
Reconhecimento e Mensuração) e ativos à disposição para venda de acordo
com o Pronunciamento Técnico CPC 31 – Ativo Não Circulante Mantido para
Venda e Operação Descontinuada;
f) ativos biológicos;
g) investimentos avaliados pelo método da equivalência patrimonial;
h) propriedades para investimento;
i) imobilizado;
j) intangível.
capítulo 3 • 61
d) é caixa ou equivalente de caixa (conforme definido no Pronunciamento
Técnico CPC 03 – Demonstração dos Fluxos de Caixa), a menos que sua troca
ou uso para liquidação de passivo se encontre vedada durante pelo menos doze
meses após a data do balanço.
62 • capítulo 3
duplicatas com vencimento no prazo de 12 meses após o encerramento do ba-
lanço deverão ser contabilizadas em contas de duplicatas a receber, no ativo
realizável a longo prazo.
Uma característica importante dessa conta é que ela possui uma sub-
conta dedutora, que é a Perda Estimada em Crédito de Liquidação Duvidosa
(PECLD). Essa conta é constituída uma vez que o recebimento dos valores de-
vidos pelos clientes, nem sempre, é líquido e certo. Assim, a sua constituição
é uma dedução da conta de Duplicatas a Receber, devido ao risco na cobrança
pela inadimplência dos clientes.
b) Impostos a Recuperar: São os impostos retidos quando da emissão da
nota fiscal da sociedade, tais como: IRPJ, CSSL, PIS, COFINS e outros. Podem
representar, também, adiantamentos de IRPJ ou CSSL pagos durante o ano ou
a recuperar, relativos a anos anteriores. Em outras situações representam o sal-
do credor de ICMS, IPI, PIS e COFINS, em que o valor creditado nas compras é
superior aos débitos relativos às vendas. É comum a existência desses saldos
quando a sociedade for exportadora, uma vez que se credita sobre os valores
das compras e não há o débito na venda. Os saldos devem estar em consonân-
cia com os livros de apuração dos respectivos tributos, com as declarações
anuais de retenção fornecidas pelos clientes no caso de faturamento e pelas
Instituições Bancárias para as aplicações financeiras. Todo o saldo existente na
contabilidade deve ter origem comprovada.
c) Outros créditos: Podem ser classificados nessa conta: adiantamentos de
viagens, adiantamento de salários, empréstimos a funcionários, empréstimos a
terceiros não sócios, adiantamento de 13º salários. Os saldos devem estar de acor-
do com relatórios ou posições de cada setor ligados à respectiva conta. Exemplo:
adiantamentos a funcionários, o setor de pessoal, adiantamentos de viagens, o se-
tor financeiro. As contas de adiantamentos e outros créditos devem ser concilia-
das no sentido de verificar pendências existentes de longa data, as quais não refle-
tem a posição consignada no balancete, bem como atentar para a documentação
suporte dos lançamentos contábeis, tais como: contratos, recibos, notas fiscais e
outros. A conciliação é procedida com suporte em relatórios do setor financeiro; se
o financeiro não souber o motivo e a destinação dos valores, algo está errado nos
saldos (ou no setor financeiro), no que tange aos adiantamentos e às respectivas
prestações de contas. Os adiantamentos salariais e empréstimos a empregados de-
vem ser conciliados com os relatórios do setor de pessoal. Os empréstimos e outras
transações devem estar suportados por contratos e outros documentos hábeis.
capítulo 3 • 63
O terceiro grande subgrupo é o de Estoques, os quais representam os
bens destinados à venda e que variam de acordo com a atividade da entidade.
Conforme o CPC 16 - Estoques, eles são ativos:
(a) mantidos para venda no curso normal dos negócios;
(b) em processo de produção para venda; ou
(c) na forma de materiais ou suprimentos a serem consumidos ou
transformados no processo de produção ou na prestação de serviços.
64 • capítulo 3
registrados pelo seu valor justo. Conforme o CPC 29 - Ativo Biológico e Produto
Agrícola, um Ativo Biológico é qualquer animal ou planta, desde que vivos, de
controle da empresa e que ela utilizará na produção de outros produtos ou
que ela irá revender in natura. Já o Produto Agrícola é o produto colhido do
Ativo Biológico. Por exemplo, numa fazenda que cria gado, o Ativo Biológico
é o próprio gado e o Produto Agrícola é o Leite extraído do animal, que irá
resultar na produção de queijo, por exemplo. Numa plantação de eucalíptos,
a floresta de eucaliptos é o Ativo Biológico e a madeira é o Produto Agrícola,
sendo que o produto final é a produção de papel.
O quarto subgrupo é o das Despesas Antecipadas que compreendem as
despesas pagas antecipadamente que serão consideradas como custos ou
despesas no decorrer do exercício seguinte (até 12 meses da data do encer-
ramento do balanço). Ou seja, é uma antecipação de caixa feita pela empresa
para alguma despesa a ser incorrida no futuro. Por exemplo, a empresa aluga
um novo galpão para armazenar o estoque, porém o proprietário do imóvel
solicita o pagamento de 6 meses adiantados. Assim, a empresa registrará em
Despesas Antecipadas esse valor e irá, mês a mês, lançando em despesa os
valores referentes aos aluguéis mensais.
Por fim, tem-se o grupo chamado de Investimentos para a Negociação. Em
geral,é composto por dois itens, os ativos financeiros mantidos para a nego-
ciação e os ativos não circulantes mantido para venda
a) ativos financeiros mantidos para a negociação: conforme o CPC 38 -
Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensuração - são aqueles in-
vestimentos adquiridos com a finalidade de gerar lucro em virtude da alte-
ração de preços no curto prazo. Por exemplo, uma empresa adquire títulos
financeiros com o intuito de vender num curto espaço de tempo para lucrar
nessa operação. Em geral, essas operações não fazem parte do objeto social
da empresa.
b) ativos não circulantes mantido para venda: de acordo com o CPC 31
- Ativo Não Circulante Mantido para Venda e Operação Descontinuada - a
empresa “deve classificar um ativo não circulante como mantido para venda
se o seu valor contábil vai ser recuperado, principalmente, por meio de tran-
sação de venda em vez do uso contínuo”. Caso a empresa se comprometa e
vender esses ativos ou distribuir aos sócios, ele deve ser classificado no ativo
circulante.
capítulo 3 • 65
3.2.2 Ativo Não-Circulante
66 • capítulo 3
Imobilizado: de acordo com o CPC 27 - Imobilizado -, os ativos tangíveis
que a empresa espera utilizar por mais de um período social e que são mantido
para uso na produção ou fornecimento de mercadorias ou serviços, para alu-
guel, para fins administrativos são considerados imobilizados. Em geral repre-
sentam as aplicações de recursos em bens instrumentais que servem de meios
para que a entidade alcance seus objetivos. Exemplos de imobilizados: imóveis,
máquinas e equipamentos, veículos, móveis e utensílios, computadores, etc.
capítulo 3 • 67
permitem à entidade obter benefícios econômicos futuros dos ativos relacio-
nados acima dos benefícios que obteria caso não tivesse adquirido esses itens.
Entretanto, o valor contábil resultante desse ativo e dos ativos relacionados
deve ter a redução ao valor recuperável revisada.
Segundo o princípio de reconhecimento, a entidade não reconhece no valor
contábil de um item do ativo imobilizado os custos da manutenção periódica
do item. Pelo contrário, esses custos são reconhecidos no resultado quando
incorridos.
Cada componente de um item do ativo imobilizado com custo significativo
em relação ao custo total do item deve ser depreciado separadamente. A despe-
sa de depreciação de cada período deve ser reconhecida no resultado a menos
que seja incluída no valor contábil de outro ativo.
O valor depreciável de um ativo deve ser apropriado de forma sistemática
ao longo da sua vida útil estimada. O valor residual e a vida útil de um ativo são
revisados pelo menos ao final de cada exercício e, se as expectativas diferirem
das estimativas anteriores, a mudança deve ser contabilizada como mudança
de estimativa contábil.
A depreciação é reconhecida mesmo que o valor justo do ativo exceda o seu va-
lor contábil, desde que o valor residual do ativo não exceda o seu valor contábil. A
reparação e a manutenção de um ativo não evitam a necessidade de depreciá-lo.
As demonstrações contábeis devem divulgar, para cada classe de ativo
imobilizado:
a) Os critérios de mensuração utilizados para determinar o valor contábil
bruto;
b) Os métodos de depreciação utilizados;
c) As vidas úteis ou as taxas de depreciação utilizadas;
d) O valor contábil bruto e a depreciação acumulada (mais as perdas por
redução ao valor recuperável acumuladas) no início e no final do período; e
e) A conciliação do valor contábil no início e no final do período.
68 • capítulo 3
Propriedade para Investimento: conforme o CPC 28, uma Propriedade para
Investimento é a propriedade (terreno ou edifício – ou parte de edifício – ou
ambos) mantida (pelo proprietário ou pelo arrendatário em arrendamento fi-
nanceiro) para auferir aluguel ou para valorização do capital ou para ambas.
A referida norma diz que esses ativos não se confundem com aqueles destina-
dos ao uso na produção ou fornecimento de bens, ou serviços, ou para finalida-
des administrativas, ou até mesmo para venda no curso ordinário do negócio.
Desse modo, é um investimento imobiliário para obtenção de renda ou pela
valorização de capital (ou ambas). São exemplos: os shopping centers, os terre-
nos adquiridos para valorização ou sem uso futuro determinado, o edifício em
posse de uma entidade e que ela faça arrendamentos, entre outros.
Intangível: conforme o CPC 04 - Intangível - esse ativo é definido como “um
ativo não monetário identificável sem substância física”. Desse modo, os ativos
financeiros de longa duração podem ser divididos em tangíveis e intangíveis. Os
tangíveis são aqueles que possuem substância física, enquanto os intangíveis
não os tem. Por exemplo, um software é um exemplo de ativo intangível, apesar
de estar gravado num CD ou num computador. Assim, o objeto (CD, computador,
etc) que carrega esse software não o define. O mesmo ocorre com a propriedade
autoras de uma música ou um livro, o detentor do direito tem assegurada a sua
exploração sem que outros o possam fazer.. Assim, esse grupo de ativos, tem
como exemplo: os softwares, os direitos autorais de músicas, livros, poemas, fil-
mes, as marcas e patentes, as listas de clientes, entre outros direitos específicos.
capítulo 3 • 69
Independentemente de existir, ou não, qualquer indicação de redução ao
valor recuperável, a entidade deve:
a) testar, no mínimo anualmente, a redução ao valor recuperável de um
ativo intangível com vida útil indefinida ou de um ativo intangível ainda não
disponível para uso, comparando o seu valor contábil com seu valor recuperá-
vel. Esse teste de redução ao valor recuperável pode ser executado a qualquer
momento no período de um ano, desde que seja executado, todo ano, no mes-
mo período. Ativos intangíveis diferentes podem ter o valor recuperável testado
em períodos diferentes. Entretanto, se tais ativos intangíveis foram inicialmen-
te reconhecidos durante o ano corrente, devem ter a redução ao valor recuperá-
vel testada antes do fim do ano corrente; e
b) testar, anualmente, o ágio pago por expectativa de rentabilidade futura
(goodwill) em combinação de negócios.
Valor em uso é o valor presente de fluxos de caixa futuros esperados que devem
advir de um ativo ou de unidade geradora de caixa.
Ao mensurar o valor em uso a entidade deve:
a) Basear as projeções de fluxo de caixa em premissas razoáveis e funda-
mentadas que representem a melhor estimativa, por parte da administração,
do conjunto (range) de condições econômicas que existirão ao longo da vida
útil remanescente do ativo. Peso maior deve ser dado às evidências externas;
70 • capítulo 3
b) Basear as projeções de fluxo de caixa nas previsões ou nos orçamentos
financeiros mais recentes aprovados pela administração que, porém, devem
excluir qualquer estimativa de fluxo de caixa que se espera surgir das reestru-
turações futuras ou da melhoria ou aprimoramento do desempenho do ativo.
As projeções baseadas nessas previsões ou orçamentos devem abranger, como
regra geral, o período máximo de cinco anos, a menos que se justifique, funda-
mentadamente, um período mais longo;
c) Estimar as projeções de fluxo de caixa para além do período abrangido
pelas previsões ou orçamentos mais recentes pela extrapolação das projeções
baseadas em orçamentos ou previsões usando uma taxa de crescimento estável
ou decrescente para anos subsequentes, a menos que uma taxa crescente possa
ser devidamente justificada. Essa taxa de crescimento não deve exceder a taxa
média de crescimento, de longo prazo, para os produtos, setores de indústria
ou país ou países nos quais a entidade opera ou para o mercado no qual o ati-
vo é utilizado, a menos que se justifique, fundamentadamente, uma taxa mais
elevada.
capítulo 3 • 71
3.3.2 Reconhecimento e mensuração de perda por desvalorização
Se, e somente se, o valor recuperável de um ativo for inferior ao seu valor con-
tábil, o valor contábil do ativo deve ser reduzido ao seu valor recuperável. Essa
redução representa uma perda por desvalorização do ativo. A perda por desva-
lorização do ativo deve ser reconhecida imediatamente na demonstração do
resultado, a menos que o ativo tenha sido reavaliado. Qualquer desvalorização
de ativo reavaliado deve ser tratada como diminuição do saldo da reavaliação.
Quando o montante estimado da perda por desvalorização for maior do que
o valor contábil do ativo ao qual se relaciona, a entidade deve reconhecer um
passivo se, e somente se, isso for exigido por outro Pronunciamento Técnico.
Depois do reconhecimento da perda por desvalorização, a despesa de de-
preciação, amortização ou exaustão do ativo deve ser ajustada em períodos fu-
turos para alocar o valor contábil revisado do ativo, menos seu valor residual (se
houver), em base sistemática ao longo de sua vida útil remanescente.
A entidade deve avaliar, ao término de cada período de reporte, se há algu-
ma indicação de que a perda por desvalorização reconhecida em períodos ante-
riores para um ativo, exceto o ágio por expectativa de rentabilidade futura (goo-
dwill), possa não mais existir ou ter diminuído. Se existir alguma indicação, a
entidade deve estimar o valor recuperável desse ativo.
Uma perda por desvalorização reconhecida em períodos anteriores para um
ativo, exceto o ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill), deve ser
revertida se, e somente se, tiver havido mudança nas estimativas utilizadas para
determinar o valor recuperável do ativo desde a última perda por desvaloriza-
ção que foi reconhecida. Se esse for o caso, o valor contábil do ativo deve ser
aumentado para seu valor recuperável. Esse aumento ocorre pela reversão da
perda por desvalorização.
A perda por desvalorização não deve ser revertida simplesmente por causa
da passagem do tempo, mesmo que o valor recuperável do ativo se torne maior
do que seu valor contábil.
A entidade deve divulgar as seguintes informações para cada classe de
ativos:
a) O montante das perdas por desvalorização reconhecido no resultado
do período e a linha da demonstração do resultado na qual essas perdas por
desvalorização foram incluídas;
72 • capítulo 3
b) O montante das reversões de perdas por desvalorização reconhecido no
resultado do período e a linha da demonstração do resultado na qual essas re-
versões foram incluídas;
c) O montante de perdas por desvalorização de ativos reavaliados reco-
nhecido em outros resultados abrangentes durante o período; e
d) O montante das reversões das perdas por desvalorização de ativos rea-
valiados reconhecido em outros resultados abrangentes durante o período.
3.4 Passivo
Os Passivos, conforme o CPC 00 - Estrutura Conceitual são obrigações presen-
tes da entidade, decorrente de eventos passados, cuja liquidação se espera que
resulte na saída de recursos da entidade, os quais seriam capazes de gerar be-
nefícios econômicos. Desse modo, um Passivo é um dever ou uma responsa-
bilidade da empresa para com terceiros e que resultará na saída de benefícios
econômicos. A saída desses benefícios, em geral, ocorre pelo caixa, embora
seja passível da empresa entregar outros bens e direitos para a liquidação de
uma dívida.
Ressalta-se que, assim como no Ativo, existe uma diferença entre a obri-
gação presente e o compromisso futuro, sendo que o segundo é um desejo da
entidade que não gera um passivo. Por exemplo, se a empresa deseja adquirir
veículos para sua frota de vendedores, apenas esse desejo não gera um passivo.
De tal modo, o passivo pode ser originado de:
a) obrigações decorrentes da estrutura de capital da entidade, como
a emissão de debêntures, assunção de empréstimos, financiamentos e de
arrendamentos;
b) obrigações decorrentes do curso normal dos negócios, como as obriga-
ções previdenciárias, trabalhistas, impostos, entre outros;
c) obrigações contingentes envolvendo incerteza futura, como garan-
tias de produtos, ações judiciais (trabalhistas, ambientais, fiscais, etc), entre
outros.
capítulo 3 • 73
No passivo, as contas serão dispostas e serão classificadas nos seguintes
grupos: Passivo circulante, Passivo Não Circulante e Patrimônio líquido, este
dividido em capital social, reservas de capital, ajustes de avaliação patrimonial,
reservas de lucros, ações em tesouraria e prejuízos acumulados.
Os passivos que não se enquadrarem nos itens acima devem ser classifica-
dos como Passivos Não Circulantes.
Desse modo, o Passivo Circulante é composto por todas as obrigações com
prazo de vencimento em até 12 (doze) meses, por exemplo, fornecedores, em-
préstimos e financiamentos, salários a pagar, provisão para férias, obrigações
sociais, obrigações fiscais e tributárias.
a) Fornecedores: essa conta representa as obrigações assumidas pela
empresa em virtude da aquisição a prazo de mercadorias e matérias-primas.
As contas de fornecedores devem estar de acordo com o relatório das contas
a pagar emitido pelo setor financeiro. Dessa forma, o setor financeiro deve-
rá emitir, a cada final de mês, relatório constando os fornecedores em aberto
(não pagos) para que, posteriormente, seja confrontado com os saldos cons-
tantes na contabilidade. As divergências devem ser apuradas pelo setor con-
tábil e pelo financeiro, em um formulário chamado composição de saldos.
Inexistindo o confronto entre a contabilidade e o relatório de contas a pagar,
74 • capítulo 3
existe um forte indício de descontrole, tanto contábil como financeiro, poden-
do acarretar desembolsos a maior de tributos ou desnecessário de multas e
juros, por atraso no pagamento dos fornecedores.
b) Empréstimos e financiamentos: Esses valores aqui registrados se refe-
rem às dívidas junto às instituições financeiras. Os empréstimos são conces-
sões de dinheiro, em espécie, para que a empresa faça frente aos seus paga-
mentos. Já os financiamentos são concessões de crédito vinculados a algum
bem específico, como carro, terreno, imóvel, etc. Os empréstimos e financia-
mentos devem ser conciliados com os respectivos contratos objetivando a
contabilização dos juros e das atualizações pelo período de competência. O
setor financeiro ou a contabilidade deve manter uma planilha de controle dos
encargos cobrados, a qual servirá com suporte na contabilização dos encar-
gos financeiros pelo regime de competência. A incorreção mais comum nes-
sas contas se refere aos juros e atualizações monetárias de empréstimos que
são contabilizados quando pagos e não proporcional aos dias transcorridos
no mês.
c) Obrigações sociais: São registradas as obrigações oriundas da folha
de pagamento dos funcionários: INSS, FGTS, contribuição sindical, IRRF e
outros relacionados. Os valores consignados nessas contas deverão estar em
conformidade com a folha de pagamento do último mês ou apontados nas
diferenças.
d) Obrigações Tributárias: Nessa conta são registrados os tributos e con-
tribuições sofre o faturamento e lucro da sociedade ou retidos de terceiros a
serem recolhidos. Exemplo: PIS, Cofins, ICMS, IPI, ISS, IRPJ, CSSL, IOF. Essas
obrigações deverão ser contabilizadas no mês a que se referem, mesmo que
pagas no mês seguinte. Exemplo: o PIS referente ao mês de julho/2015 deve ser
contabilizado no mês de julho/2005 (regime de competência), e não no mês de
agosto/2015, quando do seu pagamento. Mesmo os tributos não pagos devem
ser contabilizados pelo seu valor original; à medida que for incorrendo os ju-
ros e a multa, estes deverão também ser contabilizados. Exemplo: no mês de
julho/2005, contabiliza-se R$ 1.000,00, referente o PIS. No entanto, não é pago
no dia de seu vencimento (15/8/2015). Em 31/8/2015, deve-se lançar os juros de
1% e a multa de 0,33% ao proporcional aos dias de atraso até no limite de 20%.
E, assim, mensalmente, contabilizar os juros pela variação da taxa Selic.
e) Obrigações trabalhistas: Salários, rescisões, férias e outras contas a
pagar provenientes da folha de pagamento dos funcionários. O saldo contábil
capítulo 3 • 75
existente nessas contas dificilmente será superior ao valor de um mês da folha
de pagamento, pois há pesadas multas trabalhistas e denúncias a sindicatos
quando o empregador não paga os salários.
f) Outras contas a pagar: Referem-se a diversas contas a pagar: água, luz,
telefone, fornecedores de materiais de escritórios etc., os quais serão liquida-
dos nos meses seguintes.
76 • capítulo 3
f) Prejuízos acumulados – representam resultados negativos gerados pela
entidade à espera da absorção futura.
capítulo 3 • 77
Durante sua permanência em tesouraria, o valor pago no reembolso des-
sas ações será, para fins de apresentação no balanço patrimonial, deduzido das
contas de reservas utilizadas para reembolso.
Resgate de ações: A compra das próprias ações pela companhia, para reti-
rá-las definitivamente de circulação, é denominada resgate de ações.
Amortização de ações: Denomina-se amortização de ações a operação pela
qual a companhia distribui ao acionista, por suas ações, a quantia que lhe po-
deria caber em caso de liquidação da sociedade.
Correção monetária do capital realizado: A Lei nº. 9.249/95, em seu art. 4º,
parágrafo único, vetou a utilização de qualquer sistema de correção monetária
de demonstrações contábeis, inclusive para fins societários.
Sociedades anônimas com capital autorizado: Algumas Sociedades
Anônimas (SAs) têm capital autorizado. Denomina-se capital autorizado o limi-
te estabelecido em valor ou em número de ações pelo qual o estatuto autoriza
o Conselho de Administração a aumentar o capital social da companhia, inde-
pendentemente de reforma estatutária, dando mais flexibilidade à empresa, o
que é particularmente útil em época de expansão, que periodicamente requer
novas injeções de capital.
78 • capítulo 3
Como regra geral, os valores registrados nessa conta deverão ser transferi-
dos para o resultado do exercício à medida que os ativos e passivos forem sendo
realizados.
Nos termos da nova lei, serão classificadas como ajustes de avaliação patri-
monial (uma espécie de reavaliação positiva ou negativa, que se aplica tanto a
elementos do ativo quanto do passivo), enquanto não computadas no resulta-
do do exercício em obediência ao regime de competência, as contrapartidas de
aumentos ou diminuições de valor atribuído a elementos do ativo (§ 5º do art.
177, inciso I do caput do art. 183 e § 3º do art. 226 da Lei das Sociedades por
Ações) e do passivo, em decorrência da sua avaliação a preço de mercado.
Resultante da fusão do texto original do projeto de lei que gerou a Lei nº.
11.638/07 com emendas parlamentares, a redação do dispositivo que deu ori-
gem à norma que cuida do ajuste de avaliação patrimonial é confusa, parecen-
do querer dizer, salvo melhor juízo, que tal ajuste se aplica a variações positivas
ou negativas de ativos e passivos nas seguintes hipóteses:
... Art. 177
... § 5º As normas expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários a que se
refere o § 3º deste artigo deverão ser elaboradas em consonância com os pa-
drões internacionais de contabilidade adotados nos principais mercados de
valores mobiliários.
.... Art. 183. No balanço, os elementos do ativo serão avaliados segundo os
seguintes critérios:
I – as aplicações em instrumentos financeiros, inclusive derivativos, e em
direitos e títulos de créditos, classificados no ativo circulante ou no realizável
a longo prazo:
a) pelo seu valor de mercado ou valor equivalente, quando se tratar de apli-
cações destinadas à negociação ou disponíveis para venda; e
...
Art. 226
... § 3º Nas operações referidas no caput deste artigo, realizadas entre par-
tes independentes e vinculadas à efetiva transferência de controle, os ativos e
passivos da sociedade a ser incorporada ou decorrente de fusão ou cisão serão
contabilizados pelo seu valor de mercado.
Na primeira hipótese (art. 177, § 5º), aparentemente os ajustes decorreriam
da exigência de normas da CVM editadas com vistas à observância dos padrões
internacionais.
capítulo 3 • 79
3.5.4 Reservas de Lucro
Essa reserva, basicamente instituída para dar proteção ao credor, deverá ser
constituída com destinação de 5% do lucro líquido do exercício. Será constitu-
ída obrigatoriamente pela companhia até que seu valor atinja 20% do capital
social realizado, quando então deixará de ser acrescida; ou poderá, a critério da
companhia, deixar de receber créditos, quando o saldo desta reserva, somado
ao montante das reservas de capital, atingir 30% do capital social.
80 • capítulo 3
3.5.4.3 Reserva para Contingências
Essa reserva é constituída como uma destinação dos lucros do exercício, sen-
do, todavia, optativa sua constituição. O objetivo de constituí-la é não distribuir
dividendos obrigatórios sobre a parcela de lucros ainda não realizada finan-
ceiramente (apesar de contábil e economicamente realizada) pela companhia,
quando tais dividendos excederem a parcela financeiramente realizada do lu-
cro líquido do exercício.
A reserva de incentivos fiscais foi criada pela Lei nº. 11.638/07, que adicionou à
Lei nº. 6.404/76 o artigo 195-A, com a seguinte redação: “A assembleia geral po-
derá, por proposta dos órgãos de administração, destinar para a reserva de in-
capítulo 3 • 81
centivos fiscais a parcela do lucro líquido decorrente de doações ou subvenções
governamentais para investimentos, que poderá ser excluída da base de cálculo
do dividendo obrigatório. Complementarmente, a Lei nº. 11.638/07 revogou a
reserva do capital doações e subvenções para investimentos, provocando a ne-
cessidade de alteração no tratamento contábil que era dispensado às doações
e subvenções.
82 • capítulo 3
3.5.4.10 AÇÕES EM TESOURARIA
As ações da companhia que forem adquiridas pela própria sociedade são de-
nominadas ações em tesouraria. A aquisição de ações de emissão própria e sua
alienação são transações de capital da companhia com seus sócios, não deven-
do afetar o resultado.
Não é permitido às companhias (abertas ou fechadas) adquirir suas pró-
prias ações, a não ser quando houver:
a) operações de resgate, reembolso ou amortizações de ações;
b) aquisição para permanência em tesouraria ou cancelamento, desde
que até o valor do saldo de lucros ou reservas (exceto a legal) e sem diminuição
do capital social ou recebimento dessas ações por doação;
c) aquisição para diminuição do capital (limitado às restrições legais).
d) A instrução CVM nº 10/80 ressalta que é vedada a aquisição das pró-
prias ações quando:
e) importar diminuição do capital social;
f) requerer a utilização de recursos superiores ao saldo de lucros ou reser-
vas disponíveis, constantes do último balanço;
g) criar, por ação ou omissão, direta ou indiretamente, condições artifi-
ciais de demanda, oferta ou preço das ações ou envolver práticas não equitativas;
h) tiver por objeto ações não integralizadas ou pertencentes ao acionista
controlador;
i) estiver em curso oferta pública de aquisição de suas ações.
capítulo 3 • 83
3.6 Prejuízos Acumulados
A partir da vigência da Lei nº. 11638/07, foi extinta a possibilidade de manuten-
ção e apresentação de saldos a título de lucros acumulados no balanço patrimo-
nial, mas apenas para o caso das sociedades por ações, o que não significa que
a referida conta deverá ser eliminada dos planos de contas dessas entidades. A
conta de lucros e prejuízos acumulados, que, na maioria dos casos, representa
a interligação entre balanço patrimonial e demonstração do resultado do exer-
cício, continuará sendo utilizada pelas companhias para receber o resultado
do período, se positivo, e destiná-lo de acordo com as políticas da empresa, ser-
vindo de contrapartida para as constituições e reversões de reservas de lucros,
assim como para a distribuição de dividendos. Mas, no balanço patrimonial, só
poderá aparecer quando tiver saldo negativo, e será denominada de prejuízos
acumulados. Nas demais sociedades, poderá aparecer também com saldo po-
sitivo e terá seu nome completo de lucros ou prejuízos acumulados ou simples-
mente lucros acumulados.
84 • capítulo 3
3.7 Outras contas do patrimônio líquido
São exemplos de outras contas que podem ser encontradas no patrimônio lí-
quido: opções outorgadas reconhecidas, gastos na emissão de ações, ajustes
acumulados de conversão, assim como contas extintas, mas possuidoras de
saldos remanescentes (reservas de reavaliação e reservas de capital: prêmio na
emissão de debêntures e doações e subvenções para investimentos).
3.8 Dividendos
Ao fazer um estudo mais aprofundado da matéria “dividendos”, tem-se conta-
to com um universo de disposições legais e regulamentares e, principalmente,
manifestações jurídicas emanadas da Procuradoria Federal Especializada da
Comissão de Valores Mobiliários.
É senso comum, ao se falar em dividendos, associar-se a figura do dividen-
do “mínimo” ou dividendo “obrigatório”. A bem da verdade, deve-se ressaltar
que, muito antes do dividendo obrigatório, já existiam o dividendo mínimo e o
dividendo fixo.
Buscando uma forma didática para abordar a questão, pode-se enquadrar,
para efeito taxonômico, o dividendo em três categorias, a saber:
Quanto à ordem na “fila” de recebimento de parte dos lucros destinada a
tal fim:
• dividendo prioritário;
• dividendo não prioritário.
• Quanto ao direito ao seu recebimento, ainda que não se apure lucro em
dado exercício:
• dividendo cumulativo;
• dividendo não cumulativo.
• Quanto à forma de apropriação dos lucros a serem distribuídos:
• dividendo mínimo;
• dividendo fixo;
• dividendo obrigatório.
capítulo 3 • 85
A definição de dividendo prioritário é semântica. Os detentores de ações
que conferem dividendo prioritário aos seus titulares têm prioridade sobre os
demais acionistas na participação dos lucros sociais. Ao contrario sensu, os de-
tentores de ações que não conferem dividendo prioritário aos seus titulares não
têm essa prioridade. Objetivamente, se não houver lucro suficiente para fazer
face ao pagamento de dividendos a todos os acionistas, aqueles que estiverem
“na frente da fila” serão beneficiados.
ATIVIDADES
01. São características que qualificam um passivo:
a) compromisso de pagamento futuro, transações incalculáveis e fato gerador já ocorrido;
b) compromisso de pagamento atual, transações incalculáveis e fato gerador já ocorrido;
c) compromisso de pagamento atual, transações calculáveis e fato gerador futuro;
d) compromisso de pagamento futuro, transações calculáveis e fato gerador já ocorrido;
86 • capítulo 3
02. O passivo circulante é reconhecido em função:
a) do prazo de vencimento e do ciclo operacional da atividade;
b) do prazo de vencimento da obrigação assumida;
c) do ciclo operacional da atividade
d) nenhuma das anteriores
REFLEXÃO
A introdução de normas internacionais de contabilidade veio para clarear os demonstrativos
contábeis, assegurando, assim, todos os usuários das informações contábeis. Antigamente,
o balanço patrimonial de uma empresa trazia dados passados, distante da sua realidade
financeira. Com as alterações ocorridas, têm-se hoje demonstrativos que deixam o ativo da
empresa mais próximo da realidade financeira e da capacidade de solvência.
O campo de atuação do profissional contábil tem uma grande diversidade, por exemplo:
a) nas empresas (planejamento tributário, analista financeiro, contador geral, cargos admi-
nistrativos, auditor interno, contador de custos, contador gerencial, atuário, entre outros); b)
independente (auditor independente, consultor, empresário contábil, perito contábil, investi-
gador de fraudes); c) no ensino (docente, pesquisador, escritor, parecerista, conferencista,
capítulo 3 • 87
entre outros) e d) órgão público (contador público, agente fiscal de renda, concursos públi-
cos, tribunal de contas, oficial contador, entre outros.)
Em todas essas áreas ou campos de atuação, é fundamental que o profissional na área
contábil conheça os conceitos primordiais que serão base para a escrituração contábil, os
mecanismos de lançamentos contábeis, estruturação de contas e grupos de contas e, ainda,
o plano de contas, de modo a compreender a estruturação das contas contábeis, aprender a
aplicabilidade e a utilidade de cada conta contábil e grupos de contas e conhecer as princi-
pais modificações da legislação brasileira pertinentes à contabilidade.
Assim sendo, nessa unidade foi feito um aprofundamento nas contas do Ativo, Passivo
e Patrimônio Líquido, de modo que o aluno seja capaz de identificar as transações ocorridas
no mundo empresarial e enquadrá-las dentro da estrutura contábil do Balanço Patrimonial.
LEITURA
Sugere-se que os alunos leiam os Pronunciamentos Contábeis (CPCs) abaixo, os quais lhe
trarão informações adicionais sobre os ativos mais utilizados na contabilidade, além das ba-
ses para a preparação das referidas demonstrações.
CPC 00 - ESTRUTURA CONCEITUAL
CPC 04 - INTANGÍVEL
CPC 16 - ESTOQUES
CPC 26 - APRESENTAÇÃO DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS
CPC 27 - IMOBILIZADO
O acesso se dá pelo link:
http://www.cpc.org.br/CPC/Documentos-Emitidos/Pronunciamentos
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS
ARAÚJO, Adriana M. Procópio de; ASSAF NETO, Alexandre. Aprendendo Contabilidade, Ribeirão
Preto: Inside Books, 2010
Comitê dos Pronunciamentos Contábeis. Pronunciamento Conceitual Básico (R1) - Estrutura
Conceitual para Elaboração e Divulgação de Relatório Contábil-Financeiro, 2011. Disponível em:
http://www.cpc.org.br/CPC/Documentos-Emitidos/Pronunciamentos/Pronunciamento?Id=80
Comitê dos Pronunciamentos Contábeis. Pronunciamento Técnico CPC 04 (R1) - Ativo Intangível,
88 • capítulo 3
2010. Disponível em: http://www.cpc.org.br/CPC/Documentos-Emitidos/Pronunciamentos/
Pronunciamento?Id=35
capítulo 3 • 89
Lei nº 11.941, de 27 de maio de 2009. Altera a legislação tributária federal relativa ao parcelamento
ordinário de débitos tributários; concede remissão nos casos em que especifica; institui regime
tributário de transição, revoga dispositivos e dá outras providências. Brasília, DF: Planalto. Disponível
em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2007-2010/2009/lei/l11941.htm
MACKENZIE et al. IFRS 2012: interpretação e aplicação. Porto Alegre: Bookman, 2013.
STICKNEY, Clyde P. WEIL, Roman L. Contabilidade Financeira: Introdução aos conceitos, métodos e
aplicações, 12 ed. São Paulo: Cengage Learning 2010.
90 • capítulo 3
4
Registro de
Informações:
Processo de
Lançamentos
e Escrituração
Contábil
O quarto capítulo apresenta o funcionamento da escrituração contábil, suas
origens e sua aplicação por meio de razonetes e de acordo com o Método das
Partidas Dobradas. Nesta fase estudaremos os impactos causados no proces-
so de registro das informações contábeis pelas principais alterações aconte-
cidas nas legislações contábeis dos últimos anos.
OBJETIVOS
Após o estudo deste capítulo você será capaz de:
• Compreender a necessidade da Contabilidade como linguagem homogênea no atual am-
biente de negócios globalizado;
• Entender como funciona o processo de escrituração contábil nas empresas por meio de
razonetes;
• Conhecer alguns fatores que impactam na diversidade das práticas contábeis do país.
92 • capítulo 4
4.1 Introdução
Suponha que você agora seja o responsável pelo estoque de sua casa e deve in-
formar, a cada dia, para os outros moradores, o valor investido em estoque de
materiais de limpeza, higiene, alimentos, etc.
Caso você queira realmente informar a qualquer momento o valor investido
em estoques na sua casa, ao invés de contar e valorizar todos os itens todo final
de dia, você poderia apenas criar uma planilha (podendo ser preferencialmente
eletrônica ou mesmo manual) para cada item estocado e, a cada consumo ou
compra, registrar este movimento na planilha. Esse formato de controle, além
de mais preciso, gera mais informações como o consumo médio de cada produ-
to, o volume de compras e a sua periodicidade, além de poder ser conferido em
contagens periódicas e não diárias.
Pois é exatamente para isso que serve a escrituração de informações por
meio das contas contábeis, afinal é totalmente inviável elaborar um Balanço
Patrimonial após cada transação efetuada. Imagine uma empresa multinacio-
nal fazendo um balanço após cada uma de suas milhares de transações diárias?
Não haveria papel nem gente no mundo capaz de atender a tamanha demanda.
Muito mais produtivo seria apenas movimentar as contas que foram afetadas
por cada transação.
Assim, ao final de cada período serão emitidas demonstrações contábeis e
quaisquer outros relatórios que retratem a realidade da empresa e possam dar
suporte ao processo de decisões pelos usuários da Contabilidade.
Com a nova redação dada ao § 2º do art. 177 da Lei nº. 6.404/76, as disposi-
ções da lei tributária ou de legislação especial sobre atividades que constituam
o objeto da companhia e que conduzam a utilização de métodos ou critérios
contábeis diferentes ou a elaboração de outras demonstrações não elidem a
obrigação de elaborar, para todos os fins da Lei das Sociedades por Ações, de-
monstrações financeiras em consonância com o disposto no caput do artigo
citado. Tais disposições da lei tributária ou de legislação especial deverão ser
alternativamente observadas pelo contabilista mediante registro:
capítulo 4 • 93
1 – Em livros auxiliares, sem modificação da escrituração mercantil; ou 2 – No
caso da elaboração das demonstrações para fins tributários, na escrituração mercantil,
desde que sejam efetuados em seguida lançamentos contábeis adicionais que asse-
gurem a preparação e a divulgação de demonstrações financeiras com observância da
Lei das S.A., devendo essas demonstrações serem auditadas por auditor independente
registrado na Comissão de Valores Mobiliários.
CONEXÃO
Leia mais sobre a Lei 6.404/76 em http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L6404con-
sol.htm.
94 • capítulo 4
4.2 Formalidades na escrituração contábil
A entidade deve manter um sistema de escrituração uniforme dos seus atos e
fatos administrativos, através de processo manual, mecanizado ou eletrônico.
A ITG 2000 determina que a escrituração contábil deve ser realizada com ob-
servância aos Princípios de Contabilidade e que o nível de detalhamento deve
estar alinhado às necessidades de informação dos seus usuários.
A escrituração será executada (ITG 2000):
a) Em idioma e moeda corrente nacionais;
b) Em forma contábil;
c) Em ordem cronológica de dia, mês e ano;
d) Com ausência de espaços em branco, entrelinhas, borrões, rasuras,
emendas ou transportes para as margens;
e) Com base em documentos de origem externa ou interna ou, na sua
falta, em elementos que comprovem ou evidenciem fatos e a prática de atos
administrativos.
capítulo 4 • 95
Segundo a mesma Interpretação, os registros auxiliares, quando adotados,
devem obedecer aos preceitos legais da escrituração contábil, observadas as
peculiaridades da sua função. No diário serão lançadas, em ordem cronológi-
ca, com individualização, clareza e referência ao documento probante, todas
as operações ocorridas, incluídas as de natureza aleatória, e quaisquer outros
fatos que provoquem variações patrimoniais.
Observada esta disposição, admite-se:
a) A escrituração do diário por meio de partidas mensais;
b) A escrituração resumida ou sintética do diário, com valores totais que
não excedam a operações de um mês, desde que haja escrituração analítica lan-
çada em registros auxiliares.
96 • capítulo 4
qualquer forma, o importante é que em cada conta se mantenham a memória,
a história e a movimentação.
Exemplo de um modelo de um razão simplificado é demonstrado a seguir:
FICHA RAZÃO
CONTA: CAIXA CÓDIGO 1.1.1
SALDO
DATA HISTÓRICO DÉBITO CRÉDITO
D/C VALOR
1 Entrada Financiamento 5.000 D 5.000
2 Compra de móveis escritórios 3.000 D 2.000
capítulo 4 • 97
disso, dificilmente aceitará que débito pode representar elementos positivos, o
que prejudica sensivelmente a aprendizagem. Portanto, muito cuidado com a
terminologia.
Na terminologia contábil, a palavra crédito também possui vários signifi-
cados. As mesmas observações que fizemos para a palavra débito aplicam-se à
palavra crédito.
No gráfico das contas patrimoniais, o lado direito é o lado do crédito, exceto para as contas
retificadoras. No gráfico das contas de resultado, o lado direito é o lado do crédito.
Saldo é a diferença entre o total dos débitos e o total dos créditos efetuados
numa conta. O saldo pode ser:
• Devedor – quando a soma dos débitos for maior do que a soma dos
créditos;
• Credor – quando a soma dos débitos for menor do que a soma dos créditos;
• Nulo – quando a soma dos débitos for igual à soma dos créditos.
4.3.1 O razonete
98 • capítulo 4
Ativo Passivo
CONEXÃO
Mais informações sobre as empresas e suas contas podem ser encontradas no site da
BM&FBOVESPA. Disponível em: www.bmfbovespa.com.br/
capítulo 4 • 99
Toda operação no mundo dos negócios é uma “estrada de mão dupla”. Por
exemplo, quando se compra uma mercadoria, recebe-se um bem (mercadoria)
e em contrapartida, dá-se outro bem (dinheiro) ou a promessa de um pagar fu-
turamente a mesma. Todas as operações. Assim, envolvem aspectos duplos.
Pelo Método das partidas dobradas cada débito efetuado em uma ou mais contas deve
corresponder um crédito em uma ou mais contas, de tal forma que o total debitado seja
sempre igual ao total creditado.
Caixa Financimentos
5.000 5.000
>
Lançamento duplo: Débito: 5.000
Crédito: 5.000
>
Lançamento duplo: Débito: 3.000
Crédito: 3.000
100 • capítulo 4
Para auxiliar a identificação ou a rastreabilidade dos lançamentos, o débito
e o crédito de cada operação terão a mesma numeração, entre parênteses e em
ordem numérica (1,2,3, etc.).
Para exemplificar a situação, vamos utilizar o exemplo da Cia Ventura, já
analisada em outras situações.
1. Investimento inicial dos sócios no valor de R$ 40.000,00 sendo deposi-
tado em conta no banco:
Caixa / Bancos
(1) 40.000 4.200 (2)
SD-35200
Gasto pré-operacional
(2) 4.200
Caixa / Bancos
(1) 40.000 4.200 (2)
12.000 (3)
SD-23.800
Móveis e utensílios
(3) 12.000
capítulo 4 • 101
4. Compra de mercadoria por R$ 30.000,00 sendo R$ 20.000,00 a vista e o
restante a prazo:
Estoque
(4) 30.000
Ativo Passivo
Caixa / Bancos Fornecedores a pagar
(1) 40.000 4.200 (2) 10.000 (4)
12.000 (3)
12.000 (3)
SD-3.800
Estoque
(4) 30.000
SD-30.000
Móveis e utensílios
(3) 12.000
SD-30.000
Gastos pré-operacionais Fornecedores a pagar
(3) 12.000 40.000 (1)
SD-30.000 40.000-SD
102 • capítulo 4
Ao inserir todos esses saldos finais em um Balanço Patrimonial:
ATIVO PASSIVO
Circulante Circulante
Caixa/Bancos 3.800,00 Fornecedores a pagar 10.000,00
Estoque 30.000,00
Não circulante
Imobilizado PATRIMÔNIO LÍQUIDO
Móveis e utensilios 12.000,00 Capital social 40.000,00
Prejuízo acumulado (4.200,00)
RESUMO
No final deste tema podemos retomar os seguintes conceitos:
Conta contábil: nome dado aos componentes patrimoniais e de resultado que tem na-
tureza similar
Plano de contas: conjunto de todas as contas contábeis de uma empresa.
Razão: livro contábil que demonstra as mutações de cada conta contábil em determina-
do exercício social.
Razonete: representação gráfica e didática do Razão que busca ser o “espelho do ba-
lanço” para cada conta contábil.
Débito: movimentos resultantes de aplicações de recursos.
Débito: movimentos resultantes de origens de recursos.
Partidas dobradas: método que determina que qualquer transação de uma empresa
implica em débitos e créditos em mesmo valor.
ATIVIDADES
01. Leia os eventos a seguir da Cia May. Faça os lançamentos em razonetes, elabore o BP
e a DRE.
a) Quatro amigos resolveram abrir uma empresa. Para isso, abriram uma conta no Banco
Beta e depositaram R$ 20.000,00 cada um.
b) Para começar a vender, compraram R$ 12.000,00 em mercadorias e pagaram com um
cheque à vista.
c) Venderam por R$ 30.000,00 (recebimento à vista) 50% da mercadoria adquirida.
capítulo 4 • 103
d) Compraram equipamentos por R$ 9.000,00, para pagar daqui 2 meses.
e) Gastaram R$ 2.000,00, em dinheiro, de gasolina para vender e entregar as mercadorias.
f) Fizeram uma propaganda do negócio no Jornal da Cidade e gastaram R$ 5.000,00, à
vista.
g) Pagaram o Aluguel da sala onde estão instalados desde o começo do mês, R$ 1.500,00.
h) Pagaram as contas de telefone e luz referentes ao consumo do mês, R$ 500,00, em
cheque.
02. Leia os eventos a seguir da Cia July. Faça os lançamentos em razonetes, elabore o BP
e a DRE.
a) Um empreendedor resolveu abrir uma empresa. Para isso, abriu uma conta no Banco
Beta e depositou R$ 100.000,00 cada um.
b) Para começar a vender, compraram R$ 30.000,00 em mercadorias e pagaram com um
cheque à vista.
c) Venderam por R$ 60.000,00 (recebimento à vista) 40% da mercadoria adquirida.
d) Compraram computadores por R$ 12.000,00, para pagar daqui 2 meses.
e) Gastaram R$ 1.700,00, em dinheiro, de gasolina para vender e entregar as mercadorias.
f) Fizeram uma propaganda do negócio no Jornal da Cidade e gastaram R$ 15.000,00, à
vista.
g) Pagaram o Aluguel da sala onde estão instalados desde o começo do mês, R$ 3.500,00.
h) Pagaram as contas de telefone e luz referentes ao consumo do mês, R$ 1.000,00, em
cheque.
GABARITO
01.
104 • capítulo 4
DRE
Receita bruta de vendas 30.000
(–) Custo mercadorias vendidas (6.000)
(=) Lucro bruto 24.000
(–) Despesas com telefone (500)
(–) Despesas com aluguel (1.500)
(–) Despesas de combutível (2.000)
(–) Despesas com propaganda (5.000)
(=) Lucro líquido do exercício 15.000
Resultado
A 6.000 30.000 F
B 2.000
C 5.000
D 1.500
E 500
15.000 30.000
G 15.000 15.000
capítulo 4 • 105
02.
DRE
Receita bruta de vendas 60.000
(–) Custo mercadorias vendidas (12.000)
(=) Lucro bruto 48.000
(–) Despesas com telefone (1.000)
(–) Despesas com aluguel (3.500)
(–) Despesas de combutível (1.700)
(–) Despesas com propaganda (15.000)
(=) Lucro líquido do exercício 26.800
15.000 15.000 C
12.000 12.000 A 1.700 1.700 B
106 • capítulo
F 60.000 4
60.000 3.500 3.500 D 1.000 1.000 E
Resultado
Contas a pagar de CP Capital social
12.000 4 100.000 1
12.000 100.000
15.000 15.000 C
12.000 12.000 A 1.700 1.700 B
Resultado
A 12.000 60.000 F
B 1.700
C 15.000
D 3.500
E 1.000
33.200 60.000
G 26.800 26.800
REFLEXÃO
Nesse capítulo foi estudada a metodologia de escrituração por meio de razonetes, se-
gundo o Método das Partidas Dobradas. Com base nos conceitos de débito e crédito, as tran-
sações realizadas pelas empresas são registradas e resumidas em demonstrações contábeis
e outros relatórios no final de cada período. Fique atento, pois as regras básicas de registro
da contabilidade são importantes para a correta contabilização dos fatos contábeis.
LEITURA
• Para se aprofundar ainda mais no conhecimento das Ciências Contábeis, é importante a
leitura de artigos que mostram a evolução histórica do pensamento contábil. Alguns princi-
pais podem ser:
i) Uma investigação e uma proposição sobre o conceito e o uso do valor justo. O artigo
é dos seguintes autores, professores da FEA-USP: Sérgio de Iudícibus e Eliseu Martins.
capítulo 4 • 107
O material está disponível no seguinte endereço eletrônico: http://www.scielo.br/pdf/rcf/
v18nspe/a02v18sp.pdf
j) Pequena cronologia do desenvolvimento contábil no Brasil: Os primeiros pensadores, a
padronização contábil e os congressos brasileiros de Contabilidade. O artigo é dos seguintes
autores: Ivamm Ricardo Peleias e João Bacci. O material está disponível no seguinte endere-
ço eletrônico: http://www.fecap.br/adm_online/art0503/art5034.pdf
k) O Crepusculo do Lucro Contábil. O artigo é dos seguintes autores: João Carlos Hopp e
Hálio de Paula Leite O material está disponível no seguinte endereço eletrônico: http://rae.
fgv.br/sites/rae.fgv.br/files/artigos/10.1590_S0034-75901988000400007.pdf
l) Evolução Histórica das Contabilidade de Custos. O artigo é de Ilze Maria Beuren. O
material está disponível no seguinte endereço eletrônico: http://www.face.ufmg.br/revista/
index.php/Contabilidadevistaerevista/article/viewFile/52/50
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS
ASSAF NETO, A. Finanças corporativas e valor. 7. ed. São Paulo: Atlas, 2014.
INTERPRETAÇÃO TÉCNICA GERAL 2000 – ITG 2000 – Disponível em < http://www2.cfc.org.br/
sisweb/sre/detalhes_sre.aspx?codigo=2014/ITG2000(R1)>. Acesso em 06 de julho de 2015.
IUDÍCIBUS, S. de. MARION, J. C. Curso de contabilidade para não contadores: para as áreas de
administração, economia, direito e engenharia. 7. ed. São Paulo: Atlas, 2011.
MARION, J. C. Contabilidade básica. 10. ed. São Paulo: Atlas, 2009.
MARION, J. C. Contabilidade empresarial. 16. ed. São Paulo: Atlas, 2012.
PADOVEZE, C. L. Manual de contabilidade básica. 9. ed. São Paulo: Atlas, 2014.
PRONUNCIAMENTO BÁSICO (R1) – CPC 00 – Estrutura Conceitual para Elaboração e
Divulgação de Relatório Contábil-Financeiro. Disponível em: < http://static.cpc.mediagroup.com.
br/Documentos/147_CPC00_R1.pdf>. Acesso em 06 de julho de 2015.
PRONUNCIAMENTO 01 – CPC 01 – Redução ao Valor Recuperável de Ativos. Disponível em: <
http://static.cpc.mediagroup.com.br/Documentos/27_CPC_01_R1_rev%2005.pdf>. Acesso em 07
julho de 2015.
PRONUNCIAMENTO 27 – CPC 27 – Ativo Imobilizado. Disponível em: < http://static.cpc.
mediagroup.com.br/Documentos/316_CPC_27_rev%2006.pdf>. Acesso em 07 julho de 2015.
RIBEIRO, O. M. Contabilidade básica. São Paulo: Saraiva, 2009.
RIBEIRO, O. M. Contabilidade intermediária. 2. ed. São Paulo: Saraiva, 2009.
108 • capítulo 4
5
Apuração de
Resultado
Esta unidade aborda tópicos envolvendo o processo de apuração do resultado
do exercício, passo a passo das contabilizações dos eventos contábeis envol-
vendo receitas, custos e despesas.
O capítulo também aborda exercícios resolvidos visando empregar uma visão
prática dos lançamentos contábeis e efeitos na formação do resultado, além
de apresentar discussões acerca das recomendações que as normas brasilei-
ras apontam em casos específicos.
OBJETIVOS
Ao final desta unidade você poderá:
• Conhecer o processo de apuração de resultado;
• Entender os conceitos de receitas, custos e despesas;
• Entender o registro de lançamentos contábeis diversos que afetam o resultado.
110 • capítulo 5
5.1 Apuração de Resultado
A contabilidade é uma ferramenta que evidencia ao usuário da informação -
seja ele um agente externo ou interno de uma companhia - o ‘retrato’, a posição
econômica e financeira de uma empresa da forma mais realística possível.
Para que esta ferramenta atenda o objetivo de sua principal função, se faz
importante aplicar corretamente todos os conceitos e variáveis que compõem
a base ferramental contábil das demonstrações, para que seja possível aferir
performance de uma entidade. Neste conjunto de variáveis e conceitos, as in-
formações geradas diariamente nas transações de uma entidade ou negócio
são classificadas em grupos de contas de essência patrimonial e de resultado.
As contas patrimoniais são aquelas que compõem a configuração do balan-
ço patrimonial como Ativo, Passivo e Patrimônio Líquido. Em meio a este con-
junto de contas, existem ainda subclassificações, identificando contas de natu-
reza de curto e longo prazo, circulante ou permanente. Após a Lei 11.638/07 e
11.941/09, algumas terminologias foram banidas de algumas demonstrações,
contudo, os efeitos contábeis gerados nas transações respectivos de suas re-
presentações nos grupos de contas continuam essencialmente os mesmos. A
tabela abaixo evidencia o Balanço Patrimonial e as principais classificações de
contas patrimoniais que já foram apresentadas ao longo deste material:
BALANÇO PATRIMONIAL
ATIVO PASSIVO
ATIVO CIRCULANTE PASSIVO CIRCULANTE
Bancos e Caixas Fornecedores
Clientes Empréstimos CP
Estoques PASSIVO NÃO CIRCULANTE
ATIVO NÃO CIRCULANTE Empréstimos de LP
Realizável a LP Outros Itens de LP
Investimentos PATRIMÔNIO LÍQUIDO
Imobilizado Capital Social
Intangivel Reservas de Lucros
capítulo 5 • 111
Além das contas patrimoniais, coexistem as contas de resultado. Este grupo
de contas é de fundamental utilização para que seja possível aferir resultado
e, consequentemente, performance. De forma simplificada, quando ocorre a
movimentação de contas patrimoniais, especialmente quando os lançamentos
contábeis possuem efeitos de débitos e créditos nos mesmos grupos de con-
tas, não há a caracterização de performance, ou seja, não houve acréscimos
patrimoniais.
Por exemplo: quando uma empresa adquire estoques, basicamente não há
implicação de variações positivas de resultado. Basicamente, ocorre uma per-
muta de recursos entre contas, no caso, caixa (em se tratando de uma aquisi-
ção à vista) e estoques. Ou então, quando uma empresa, nesta mesma linha de
raciocínio, efetua o pagamento de um empréstimo, também implica variação
positiva de resultado, uma vez que houve apenas movimentações de recursos
entre contas do ativo e passivo. O volume de recursos contidos no patrimônio
de uma empresa permanece, essencialmente, o mesmo.
Não obstante, existem outras movimentações que ocorrem ao longo do ciclo
operacional de uma companhia que justificam sua existência e continuidade.
Estas movimentações são aquelas relacionadas ao resultado, ou seja, tratam-
se de transações que geram alterações patrimoniais. Quando uma empresa
adquire uma mercadoria por $1,00 e registra esta transação no estoque, não
há nenhum efeito patrimonial. Entretanto, quando a mesma empresa comer-
cializa esta mesma mercadoria por $1,20, há efeitos no resultado e, portanto,
acréscimos patrimoniais.
Adicionalmente, os efeitos no resultado não necessariamente são positivos,
pois, no decorrer das operações, uma entidade também aufere sacrifícios para
obter os acréscimos patrimoniais como: contratação de funcionários, consu-
mo de energia elétrica, manutenções diversas, entre outros.
Portanto, surge a necessidade de se confrontar as movimentações que vi-
sam gerar acréscimos patrimoniais e benefícios econômicos futuros, com to-
dos os sacrifícios que foram realizados para que a entidade produza resultados,
de preferência positivos. Neste contexto, surgem os conceitos de receitas e des-
pesas, as principais ‘personagens’ que serão confrontadas na Demonstração de
Resultado do Exercício – a DRE.
A DRE é um demonstrativo de suma importância para divulgação dos re-
sultados mensais, trimestrais e anuais de uma companhia. Em geral, esta de-
monstração é apresentada junto do Balanço Patrimonial, para que seja possível
112 • capítulo 5
identificar como o resultado do exercício contribuiu na condição patrimonial
de uma companhia. O Balanço e a DRE, portanto, são intrinsicamente ligados.
Segundo o CPC 00, as contas de receitas e despesas (componentes da de-
monstração de resultado) são definidas:
a) receitas são aumentos nos benefícios econômicos durante o período
contábil, sob a forma da entrada de recursos ou do aumento de ativos ou
diminuição de passivos, que resultam em aumentos do patrimônio líquido,
e que não estejam relacionados com a contribuição dos detentores dos
instrumentos patrimoniais;
b) despesas são decréscimos nos benefícios econômicos durante o período
contábil, sob a forma da saída de recursos ou da redução de ativos ou assunção de
passivos, que resultam em decréscimo do patrimônio líquido, e que não estejam
relacionados com distribuições aos detentores dos instrumentos patrimoniais.
Em geral as empresas possuem seu exercício social vinculado ao ano calendário, portanto,
estas companhias apuram seus resultados de acordo com as movimentações de receitas
e despesas de Janeiro a Dezembro. Já algumas empresas de ramos específicos, como os
agrícolas, por exemplo, fazem apurações em períodos diferentes, em função de sua carac-
terística operacional estar associada diretamente a condições biológicas de seus produtos
(ativos biológicos).
capítulo 5 • 113
A tabela abaixo evidencia as principais distinções de efeitos de contas con-
tábeis conforme ocorrem transações em uma entidade:
PATRIMONIAIS RESULTADO
ATIVO PASSIVO RECEITA DESPESA
Compra de estoques à vista xxx
Compra de estoques a prazo xxx xxx
Venda de mercadorias à vista xxx xxx
Venda de mercadorias a prazo xxx xxx
Pagamento de empréstimos de CP xxx xxx
Contratação de empréstimos de LP xxx xxx
Realização de serviços xxx xxx
Apuração de folha de pagamento xxx xxx
Recebimento de clientes xxx
Pagamento de fornecedores xxx xxx
Gastos com energia elétrica xxx
Compra de equipamentos a prazo xxx xxx
É importante notar que nem toda operação gera efeitos somente no grupo
de contas patrimoniais ou no grupo de contas de resultado. Algumas transa-
ções possuem efeitos mistos, que, ao serem contabilizados, influenciam na for-
mação do resultado do exercício.
Além dos efeitos das transações nas contas patrimoniais e de resultado, é
necessário compreender que as contas pertencentes a estes dois grupos tam-
bém possuem características diferenciadas. Uma conta de resultado jamais
será considerada uma conta patrimonial e vice-versa. A tabela abaixo mostra
distinções entre algumas destas contas:
TIPO GRUPO
Estoque Patrimonial Ativo
Vendas Resultado Receitas
Energia Elétrica Resultado Despesas
Telefone Resultado Despesas
Fornecedores Patrimonial Passivo
Caixas Patrimonial Ativo
Capital Social Patrimonial Patrim. Líquido
Empréstimos Patrimonial Passivo
Títulos a pagar Patrimonial Passivo
Salários a pagar Patrimonial Passivo
Salários Resultado Despesas
Manutenção de Máquinas Resultado Despesas
Terrenos Patrimonial Ativo
114 • capítulo 5
Portanto, as contas patrimoniais são aquelas que estão presentes no
Balanço Patrimonial e as contas de resultado, como receitas, custos e despesas,
são aquelas que compõem a Demonstração de Resultados.
capítulo 5 • 115
Nos itens abaixo são apresentados os efeitos do registro da venda, bem
como os lançamentos contábeis a serem realizados.
116 • capítulo 5
CONEXÃO
Conheça o CPC 30 Receitas, o principal direcionador de normas para contabilização de
Receitas, de acordo com a legislação Brasileira, e em consonância com as práticas inter-
nacionais. Acesse: http://www.cpc.org.br/CPC/Documentos-Emitidos/Pronunciamentos/
Pronunciamento?Id=61
“(a) a entidade tenha transferido para o comprador os riscos e benefícios mais sig-
nificativos inerentes à propriedade dos bens; (b) a entidade não mantenha envolvimento
continuado na gestão dos bens vendidos em grau normalmente associado à propriedade
e tampouco efetivo controle sobre tais bens; (c) o valor da receita possa ser mensurado
com confiabilidade; (d) for provável que os benefícios econômicos associados à transação
fluirão para a entidade; e (e) as despesas incorridas ou a serem incorridas, referentes à
transação, possam ser mensuradas com confiabilidade”.
capítulo 5 • 117
No caso da prestação de serviços, em alinhamento ao CPC 30:
“ a receita deve ser reconhecida quando for provável que os benefícios econômicos as-
sociados à transação fluirão para a entidade. Em havendo incerteza acerca da realização de
valor já incluído na receita, o valor incobrável, ou o valor com respeito ao qual a recuperação
tenha deixado de ser provável, deve ser reconhecido como despesa”.
118 • capítulo 5
As despesas não devem ser confundidas com perdas, pois são conceitos que
possuem diferenças. As despesas ocorrem no curso normal das atividades de
uma entidade, contudo, as perdas, são eventos que ocorrem de forma inespera-
da, devendo ser reconhecidas separadamente das despesas. Segundo CPC 00:
CONEXÃO
Conheça o CPC 00 Estrutura Conceitual. Acesse:
http://static.cpc.mediagroup.com.br/Documentos/147_CPC00_R1.pdf
Agora que ficou claro o efeito das contabilizações das receitas, dos custos e des-
pesas, é fundamental que não se confunda custos e despesas, pois ambos os
grupos estão intimamente relacionados com a receita. De uma forma geral, os
custos são relacionados diretamente com o processo produtivo, enquanto as
despesas possuem efeitos mais distantes da operação.
Por exemplo, uma empresa que possui uma equipe que trabalha em um es-
critório e tem atividade-fim relacionada à produção de café, deve-se compreen-
der que os gastos relacionados com o pessoal do escritório são despesas, por
capítulo 5 • 119
não serem relacionados intimamente com a produção do café. Já os gastos rela-
cionados com a equipe de produção, devem ser considerados como custos, por-
tanto, só serão transferidos ao resultado quando ocorrer a venda dos produtos.
É importante notar que conforme esta empresa for gastando recursos com a equipe de
produção, que estes montantes sejam lançados na formação dos produtos, portanto, nos
estoques. Já aos gastos consumidos com o pessoal do escritório devem ser identificados
imediatamente como despesas do período
EXERCÍCIO RESOLVIDO
Classifique as contas da tabela como: Receitas, Custos, Despesas e Perdas para uma indús-
tria produtora de sorvete. Montar balancete de verificação.
• gastos com energia elétrica do escritório $5.000, gastos funcionários do escritório $4.000,
gastos com funcionários da produção $3.000, gastos com produtos ‘baixados’ devido a in-
cêndio na produção $1.000, venda de mercadorias $6.000.
Resolução:
120 • capítulo 5
5.1.5 Demonstração de Resultado do Exercício – DRE
capítulo 5 • 121
É importante ressaltar que a demonstração publicada pela Natura
Cosméticos não apresenta, basicamente, nenhuma diferença com o modelo
sintético expresso neste material. A empresa, em conformidade com as normas
brasileiras, apresenta suas receitas deduzidas dos custos, na sequência aponta
as despesas do período e finaliza com o lucro antes do imposto de renda.
Ao longo das descrições sobre os tipos de receitas e despesas, pode-se notar
que a única segregação que existe é em relação ao grupo de receitas e despesas
financeiras.
Visando contribuir para um entendimento mais completo, o exercício a se-
guir apresenta um caso para analisar os efeitos contábeis:
122 • capítulo 5
EXERCÍCIO RESOLVIDO
Considere o Balanço Patrimonial da Cia Fênix S.A a seguir:
Resolução
Razonetes iniciais:
capítulo 5 • 123
Lançamentos gerados nas transações:
I. compra a prazo de estoques no valor de R$3.000.
D – Estoques
C – Fornecedores
Valor: 3.000
II. recebimento (em dinheiro) de clientes no valor de R$6.000.
D – Bancos e Caixas
C – Clientes
Valor: 6.000
III. gastos com conta de energia elétrica no total de R$ 2.000.
D – Despesas de Energia Elérica
C – Títulos a Pagar
Valor: 2.000
IV. gastos com folha de pagamento no valor de R$3.000.
D – Despesas de Salários
C – Salários a Pagar
Valor: 3.000
V. venda à vista de 50% do estoque pelo valor de R$10.000.
Reconhecimento da Venda
D – Bancos e Caixas
C – Receitas de Vendas
Valor: 10.000
Baixa do Estoque
D – CMV
C – Estoque
Valor: 3.000 (50% do saldo de estoque, conforme enunciado)
VI. compra à vista de estoques no valor de R$ 2.000.
D – Estoques
C – Bancos e Caixas
Valor: 2.000
124 • capítulo 5
Razonetes após o registro das transações:
capítulo 5 • 125
Transferência do Resultado para o Patrimônio Líquido:
126 • capítulo 5
ATIVIDADES
01. O que são contas patrimoniais? Cite exemplos.
04. “Após a apuração do resultado do exercício, as contas de resultado devem ser encerradas
e o resultado transferido ao patrimônio líquido”. Comente esta frase.
05. Qual o tratamento indicado para contas classificadas como “não operacionais”?
capítulo 5 • 127
06. Qual a diferença entre custos e despesas?
08. A Cia Vortex S.A possuía a seguinte posião patrimonial, conforme balanço publicado em
dezembro de 2013:
128 • capítulo 5
Ao longo de 2014 ocorreram os seguintes eventos:
I. compra a prazo de estoques no valor de R$1.000.
II. recebimento (em dinheiro) de clientes no valor de R$2.000.
III. gastos com conta de energia elétrica no total de R$ 1.000.
IV. gastos com folha de pagamento no valor de R$2.000.
V. venda à vista de 50% do estoque pelo valor de R$6.000.
VI. compra à vista de estoques no valor de R$ 2.000.
REFLEXÃO
A dinâmica do mercado exige cada vez mais das empresas decisões sofisticadas em um
ambiente competitivo e delicado. Para que sejam tomadas as melhores decisões, é preciso
ter informações realísticas em um tempo hábil para reflexões rápidas e precisas.
A contabilidade junto de seu ferramental potencializa efeitos para suportar um proces-
so de tomada de decisão eficiente. O usuário da informação contábil, por sua vez, precisa
conhecer detalhadamente cada demonstrativo contábil-financeiro, bem como os efeitos e
aplicabilidades para as transações a serem registradas.
Em função de uma gama relevante de transações geradas todos os dias, qualquer inter-
pretação com viés, relacionada ao registro das mesmas pode contribuir com distorções que
fatalmente afetarão relatórios e o processo decisorial. Diante disso, é altamente recomen-
dável ao usuário da informação o conhecimento íntimo dos eventos contábeis, bem como os
efeitos que atingem as contas patrimoniais e as contas de resultado. Proporcionar uma visão
econômica e financeira realística permite à gestão projetar crescimento e, consequentemen-
te, resultado.
capítulo 5 • 129
Este capítulo abordou o processo de apuração do resultado do exercício, identificando
as características básicas das contas que compõem o grupo de resultado, segundo a norma-
tização brasileira. Por meio das descrições e detalhamentos conceituais acerca das contas
de receitas, custos e despesas, é possível compreender o passo-a-passo da apuração do
resultado do exercício que será transferido ao patrimônio líquido de uma companhia.
Este capítulo também abordou, de forma complementar, exercícios resolvidos que objeti-
vam ampliar a visão e os aspectos empíricos envolvendo transações contábeis variadas, além
de registros de fatos contábeis em razonetes, fechamentos e apuração do resultado.
LEITURA
• Estrutura Conceitual para Elaboração e Divulgação de Relatório Contábil-Financeiro (CPC
00). Endereço disponível:
http://static.cpc.mediagroup.com.br/Documentos/147_CPC00_R1.pdf
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS
BRASIL. Decreto Lei nº 11.638, de 28 de dezembro de 2007. Altera e revoga dispositivos da
Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976, e da Lei no 6.385, de 7 de dezembro de 1976, e estende
às sociedades de grande porte disposições relativas à elaboração e divulgação de demonstrações
financeiras.
BRASIL. Decreto Lei nº 11.941, de 27 de maio de 2009. Altera a legislação tributária federal
relativa ao parcelamento ordinário de débitos tributários; concede remissão nos casos em que
especifica; institui regime tributário de transição e dá outras providências.
Comitê de Pronunciamentos Contábeis n.º 00 – Estrutura Conceitual para Elaboração e Divulgação do
Relatório Contábil Financeiro. Disponível em: http://static.cpc.mediagroup.com.br/Documentos/147_
CPC00_R1.pdf Acesso em 29/06/2015.
Comitê de Pronunciamentos Contábeis n.º 30 – Receitas. Disponível em: http://static.cpc.mediagroup.
com.br/Documentos/332_CPC%2030%20(R1)%2031102012-limpo%20final.pdf Acesso em
29/06/2015.
130 • capítulo 5
GABARITO
01. Contas patrimoniais são aquelas que compõem o balanço patrimonial de uma compa-
nhia como conas do ativo, passivo e patrimônio líquido. Exemplos: estoques, imobilizado, for-
necedores, capital social, entre outros.
02. Contas de resultado são aquelas que compõem a demonstração de resultado do exercí-
cio como receitas, custos e despesas.
03. Em conformidade com o CPC 30 de Receitas, o momento para se reconhecer uma re-
ceita é quando (a) a entidade tenha transferido para o comprador os riscos e benefícios mais
significativos inerentes à propriedade dos bens; (b) a entidade não mantenha envolvimento
continuado na gestão dos bens vendidos em grau normalmente associado à propriedade e
tampouco efetivo controle sobre tais bens; (c) o valor da receita possa ser mensurado com
confiabilidade; (d) for provável que os benefícios econômicos associados à transação fluirão
para a entidade; e (e) as despesas incorridas ou a serem incorridas, referentes à transação,
possam ser mensuradas com confiabilidade”.
04. A frase está correta. Diferentemente das contas patrimoniais que após o enceramento
do período continuam ativas, as contas de resultado são confrontadas (receitas, custos e
despesas) sendo o resultado transferido imediatamente para o patrimônio líquido da enti-
dade.
05. Atualmente não é permitida a segregação entre contas operacionais e não operacionais.
Basicamente, parte-se do princípio que todas as transações realizadas pelas empresas fazem
parte do escopo operacional. Para transações que se distanciam do objetivo operacional,
como a venda de ativos, por exemplo, existem os grupos “outras receitas operacionais” ou
“outras despesas operacionais” que devem ser lançados separadamente.
06. Os custos e as despesas são vinculados às receitas por uma questão de competência
e cronologia. Os custos são intimamente ligados ao processo produtivo e as despesas são
mais distantes. Por exemplo, para uma empresa que presta determinado serviço, os gastos
para a execução deste serviço seriam classificados como custos.
07. D
capítulo 5 • 131
08.
ARE
g 2.500 6.000 h
j 2.000
k 1.000
5.500 6.000
500 500
132 • capítulo 5