É 

RAZOÁVEL CRIMINALIZAR COMO APROPRIAÇÃO INDÉBITA O

ICMS DECLARADO E NÃO PAGO PELO CONTRIBUINTE?

Theodoro Luís Mallmann de Oliveira

Especialista em Direito Processual Civil pela
Universidade Anhanguera. Pós-graduando no curso de
Direito Tributário da Universidade Federal do Rio
Grande do Sul (UFRGS). Advogado licenciado e
servidor público federal do Ministério da Justiça e
Segurança Pública.

RESUMO
O objetivo deste artigo é analisar de forma crítico analítica a polêmica possibilidade jurídica de
criminalização do inadimplemento do Imposto de Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS)
anteriormente declarado, à luz do ordenamento jurídico brasileiro, o qual prioriza de forma
preponderante os princípios da legalidade, subsidiariedade, fragmentariedade, lesividade, adequação
social, no âmbito do Direito Penal, bem como os postulados da legalidade, anterioridade, liberdade de
tráfego, isonomia, razoabilidade e proporcionalidade na esfera do Direito Tributário., nos moldes do
Código Penal e CTN, respectivamente, bem como da CF/88..

Palavras-chave: Imposto de Circulação de Mercadorias e Serviços, apropriação indébita tributária,

histórico, características, princípios da isonomia, capacidade contributiva, dignidade da pessoa
humana, justiça social.

SUMÁRIO: Introdução; 1. Breve histórico do ICMS e seus aspectos essenciais; 1.1.

Histórico; 1.2. Características do ICMS; 2. Características do Crime de Apropriação
Indébita e sua Intrínseca Relação com o Direito Tributário; 2.1. Classificação
Doutrinaria; 2.2. Da Apropriação Indébita Tributaria; 3. A Polemica Criminalização
do ICMS Declarado e não Quitado; 3.1. Posição do STJ a Favor da Criminalização;
3.2. Entendimentos Contrários a Criminalização; 3.3. Nossa Acepção; Conclusão;
Referencias Bibliográficas.

INTRODUÇÃO
Um dos maiores dilemas do sistema tributário brasileiro, especialmente nas últimas
décadas, tem sido o exaurimento das verbas públicas necessárias para atender aos mais
variados anseios da população e garantias constitucionais, a despeito da crescente carga
tributaria que assola os insatisfeitos contribuintes. Nesse diapasão, o Imposto Sobre
Circulação de Mercadorias e Serviços tem se mostrado uma das mais importantes exações dos
Estados Federados, tanto do ponto de vista extrafiscal quanto arrecadatório.
Nesse passo, o ICMS se mostra como um instrumento primordial para o
cumprimento das funções do Estado Democrático e Social de Direito, assim como a
tributação de uma forma geral, conforme ensina a doutrina do eminente professor Hugo de
Brito Machado, cujo nome dispensa adjetivos:
 A tributação é, sem sombra de dúvida, o instrumento de que se tem valido a
economia capitalista para sobreviver. Sem ele não poderia o Estado realizar
os seus fins sociais, a não ser que monopolizasse toda a atividade
econômica. O tributo é inegavelmente a grande e talvez a única arma contra
a estatização da economia1

Dentro dessa percepção heurística, quando o contribuinte deixa de pagar os tributos

devidos, isso sem sombra de duvida traz consequências prejudiciais para o cumprimento das
funções estatais. Por outro lado, conquanto a correta arrecadação do ICMS se revele de
imensurável relevância, nem sempre o seu não recolhimento poderá ser considerado delito
tributário. Faz-se necessário, por conseguinte, analisar aspectos essenciais tanto da conduta do
não recolhimento, como o iter criminis e animus do agente para interpretar a norma de forma
correta e elaborarmos a imperiosa distinção entre as hipóteses de crime tributário das de mero
inadimplemento fiscal.
Nesse meandro, presente artigo traz por objetivo um exame pormenorizado do
enquadramento como conduta delituosa em relação ao comportamento do contribuinte que, a
despeito de declarar o ICMS devido, deixa de recolhê-lo dentro do prazo legal, especialmente
após a decisão nesse sentido proferida pelo STJ nos autos do Habeas Corpus nº 399.109 - SC
(2017/0106798-0).
Para tanto, o estudo versara inicialmente sobre um breve apanhado histórico e das
características do ICMS. Em seguida tratará dos aspectos essenciais do instituto penal da
apropriação indébita, em especial para os casos em que o delito se volta contra o sistema
tributário. Na sequência, será analisada propriamente a questão da criminalização ou não da
conduta de não recolhimento do ICMS outrora declarado, perpassando pelos argumentos
doutrinários e jurisprudenciais a favor e contra. Por derradeiro, será explanada a nossa
sublime acepção, fundamentada através da analise dialética e sistemática dos conhecimentos
elencados no desenvolvimento. Nesse intuito, serão adotados o método dialético, bem como o
indutivo científico. Tem-se por objetivo analisar o máximo de aspectos concernentes às
temáticas abordadas, trazendo sempre uma preocupação constante com a clareza e um
compromisso sincero com a objetividade.
1. BREVE HISTÓRICO SOBRE O ICMS E SEUS ASPECTOS
ESSENCIAIS
1.1. HISTÓRICO
Analisando-se de forma pormenorizada a História da humanidade, percebe-se com

1
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 28a edição. São Paulo, Malheiros, 2007 p.
32.
clareza solar que os tributos há bastante tempo fizeram parte do nosso contexto evolutivo,
sendo implementados de acordo com as conveniências e necessidades espaço temporais ao
longo do tempo, evidenciando também que esse instituto cumpre também uma função social e
não meramente arrecadatória.
Desde o tempo em que a humanidade habitava singelas cavernas, já era sentida a
necessidade de promover uma organização social que melhor suprisse as necessidades
coletivas, motivo pelo qual as comunidades (que viviam da caça e eram nômades) foram
buscando se aperfeiçoar em ordenações em que todos contribuíam em respeito aos líderes do
grupo e pelo bem da coletividade.
Tais estruturas foram ficando cada vez mais complexas e as necessidades foram
aumentando, de modo que as contribuições, que outrora eram voluntárias, passaram a ser cada
vez mais compulsórias, sendo criadas regras escritas para melhor organizar suas cobranças,
criando deveres e obrigações para todos em sociedade.
As primeiras menções ao instituto jurídico dos tributos são atribuídas ao historiador
Heródoto, por volta de 4.000 a.C. mencionando sobre a tributação concernente ao tráfego nos
rios entre as nações mais desenvolvidas comercial e economicamente, bem como sobre a
produção. Há também indicação de que no antigo Egito, por volta de 3.200 a.C. a 32 a.C.,
havia tributos cobrados da classe trabalhadora para sustentar a riqueza dos faraós, havendo
quem defenda que um dos grandes motivos para a gênese dos hieróglifos teria sido justamente
a equalização do controle dessa cobrança.2
Com o passar do tempo, buscou-se retirar os privilégios autocráticos, seja das
monarquias absolutistas, seja dos faraós, seja da nobreza, o que incluiu também uma
democratização das arrecadações, cuja renda passou a ser voltada não só para atender os
interesses de poucos, mas para redistribuir a renda e promover mais isonomia e justiça social.
Contudo, o que de fato alavancou sobremaneira a atividade tributária foram as
práticas comerciais, face à necessidade de criação de instrumentos de proteção contra saques
ou entre produtos internos e externos. No decorrer da História, à medida que os meios de
transporte e comunicação se expandem, as trocas comerciais aumentam e acarretaram
majoração e complexidade da arrecadação de impostos.
De se ressaltar que só é possível de fato falar na criação de um Direito Tributário
propriamente, a partir do momento em que começam a surgir Constituições limitando o
arbítrio e os privilégios dos soberanos, os quais outrora se valiam dos recursos de forma
2
YAMAO, Celina. A História do Imposto sobre Circulação de Mercadorias- Do IVM ao ICMS.
Revista Unicuritiba, 2014. Disponível em:
<http://revista.unicuritiba.edu.br/index.php/RevJur/article/view/990> Acesso em: 09 out. 2019.
discricionária para satisfazer seus interesses pessoais. Dest’arte, com a criação das
monarquias constitucionais e das Repúblicas, percebeu-se um sensível aumento da
preocupação com a destinação salutar do produto dos impostos atendendo ás necessidades do
contribuinte.
Frise-se por oportuno que até o desencadear da Primeira Guerra Mundial, era
costume a tributação incidir preponderantemente sobre o patrimônio do contribuinte e não
sobre o consumo. Ocorre que, o dito conflito gerou reflexos de proporções meteóricas sobre o
patrimônio de muitos contribuintes e do comércio interno dos países envolvidos direta ou
indiretamente, gerando a necessidade de se promover outras formas de tributação, com vistas
a evitar maiores prejuízos (seguindo-se a lógica de evitar “matar a galinha dos ovos de ouro”).
Por outro lado, após a Primeira Guerra as relações comerciais externas entre os
países foram impulsionadas, justamente por conta da carência de produtos em nações
arrasadas pelo conflito bélico e seus comércios enfraquecidos. Tais motivos levaram os
Estados a passarem a dar mais prioridade aos impostos sobre o consumo e não apenas sobre o
patrimônio. Exemplos disso foram o Umsatzsteuer na Alemanha e Taxe sur la Chiffre
D’Affaires, na França.No Brasil não foi muito diferente, com suas tradições legiferantes
herdadas da monarquia portuguesa, sendo criado em 1922 o IVM (imposto sobre vendas
mercantis), de competência da União. 3
Com o tempo, o IVM foi estendendo sua incidência no Brasil, passando a recair
também sobre as operações de consignação, tendo seu nomen juris alterado para Imposto
Sobre Vendas e Consignações- IVC, desta feita de competência dos Estados, com previsão
expressa no artigo 8º, inciso I, alínea ‘e’ da Constituição brasileira de 1934.
O IVC continuou vigorando plenamente perpassando intacto pela Constituição
ditatorial de 1937, até que em 1965 procedeu-se a uma reforma tributária que foi
acompanhada pelo Código Tributário Nacional em 1966 e pela Constituição Federal de 1967.
Tal reforma resultou na conversão do IVC no chamado Imposto sobre Operações Relativas à
Circulação de Mercadorias (ICM), trazendo como novidades a não-cumulatividade e a
limitação das alíquotas da exação em relação a cada produto comercializado, evitando
injustiças e guerras fiscais.4
O ICM posteriormente deu origem ao tão conhecido Imposto de Circulação de
Mercadorias e sobre Prestações Serviços de Transportes Interestadual e Intermunicipal e de
3
YAMAO, Celina. A História do Imposto sobre Circulação de Mercadorias- Do IVM ao ICMS.
Revista Unicuritiba, 2014. Disponível em:
<http://revista.unicuritiba.edu.br/index.php/RevJur/article/view/990> Acesso em: 09 out. 2019.
4
Ibidem.
Comunicações (ICMS), instituído pela Carta Magna de 1988, ampliando a tributação para
além das vendas e mercadorias, mas também para energia elétrica, combustíveis,
lubrificantes, minerais, mercadorias importadas, serviços prestados fora do país, assim como
serviços de telecomunicações e transportes, nos termos do que prescreve o art. 155, inciso II
da Lex Fundamentalis, consolidando-se como uma das principais fontes arrecadatórias
estaduais, bem como de famosas guerras fiscais e infindáveis discussões entre os entes
federados.

1.2. CARACTERÍSTICAS DO ICMS

Conforme retromencionado, o ICMS foi instituído sob a égide da Constituição

Federal de 1988 (art. 155, II), tendo suas regras gerais sido estipuladas pela Lei
Complementar nº 87/96 e por leis estaduais denominadas de Regulamentos do ICMS
(RICMS). É um tributo essencialmente ligado às operações de venda.
Trata-se de imposto não-cumulativo, ou seja, tem incidência separadamente sobre
cada etapa da circulação do produto. Nessa lógica, em cada fase da movimentação da
mercadoria é emitida nota fiscal ou cupom correspondente devidamente escriturados.
Cuida-se, outrossim, de tributo seletivo, posto que a CF/88 previu expressamente sua
cobrança diferenciada em função da essencialidade do serviço ou mercadoria (art. 155, 2º,
inciso III). Dessume-se, por conseguinte, que, embora o ICMS possua predominantemente
função fiscal (arrecadatória), goza também do atributo da extrafiscalidade, em razão da
natureza da mercadoria/serviço.5
Sua alíquota variará de acordo com a adotada por cada ente federado, já que se trata
de imposto estadual. Sendo assim, a alíquota utilizada para o cálculo irá depender caso a caso,
conforme o local do respetivo desembaraço aduaneiro. Na maior parte das vezes tal tributo
vem embutido no valor da mercadoria e é repassado ao consumidor final, sendo pago de
forma indireta.6
São contribuintes do ICMS, entre outros, pessoas físicas ou jurídicas que: a) sejam
licitantes e adquirente de mercadorias ou bens apreendidos/abandonados; b) receba serviço
prestado no exterior ou cuja prestação tenha iniciado no exterior; c) importadora de bens/
mercadorias do estrangeiro; d) adquirente de lubrificantes/combustíveis provenientes de

5
ALEXANDRE, Ricardo. Direito tributário - 11. ed. rev. atual. e amp.1. - Salvador - Ed. JusPodivm,
2017. p. 694..
6
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 28a edição. São Paulo, Malheiros, 2007 p.
314.
energia elétrica e petróleo vindos de outro Estado desde que não se prestem à comercialização
ou à industrialização.
Gozam de isenção do referido tributo uma gama de movimentações e atividades, a
saber: a) alienações fiduciárias; b) arrendamentos mercantis; c) transferências de bens móveis
e atividades; d) operações interestaduais concernentes a transporte de energia elétrica/petróleo
voltados para comercialização/industrialização; e) transferência de domínio de
estabelecimento industrial/comercial/outra espécie; f) ouro, caso definido como ativo
financeiro e instrumento cambial; g) operações relativas a livros, jornais, periódicos e papel
voltado à respectiva impressão; h) operações envolvendo mercadorias destinadas ao exterior.7

2. CARACTERÍSTICAS DO CRIME DE APROPRIAÇÃO INDÉBITA E

SUA INTRÍNSECA RELAÇÃO COM O DIREITO TRIBUTÁRIO

2.1. CLASSIFICAÇÃO DOUTRINÁRIA

Previsto no artigo 168 do Código Penal, o delito de apropriação indébita configura-

se como a apropriação de coisa alheia móvel perpetrada por quem dispõe da sua posse ou
detenção. A figura exige o dolo do agente (elemento subjetivo), isto é, o animus rem sibi
habendi (vontade de se apropriar), por parte do possuidor ou detentor. Nesse diapasão, trata-se
de uma infração bastante comum nos dias atuais, mormente por ser frequentemente praticada
por fraudadores que se apossam ou tornam detentores de bens móveis com falsa aparência
lícita, ludibriando suas vítimas.8
A apropriação indébita admite tanto a forma simples como majorada (um terço),
consoante se verifica do exame do tipo penal legal do art. 168 do Código Penal. Como
classificação doutrinária, pode-se delinear o instituto jurídico em comento nas seguintes
modalidades: a) crime próprio, na medida que só pode ser efetuado por sujeito ativo que seja
mero possuidor/detentor, ao passo que só se configurará como sujeito passivo quem dispuser
dessa posse/detenção a outrem; b) comissivo ou omissivo, conforme o caso; c) unissubsistente
ou plurissubsistente, já que pode ser praticado por ato único ou um conjunto de condutas,
conforme o caso.; d) instantâneo, tendo e vista sua consumação imediata; e) de forma livre; f)
quanto aos vestígios, pode se tratar de delito transeunte ou não transeunte, conforme cada
circunstância; g) material, pois exige o resultado; h) monosubjetivo, pois só pode ser

7
Ibidem, p. 320.
8
GRECO, Rogério. Curso de Direito Penal: Parte Especial, Volume II, 14. ed. Niterói, RJ: Impetus,
2017, p. 814.
praticado por um sujeito, embora admita coautoria e participação.9
Resta óbvio que o bem juridicamente protegido pelo instituto em apreço é o direito
de propriedade e que seu objeto material é a coisa alheia móvel possuída ou detida. Embora
não seja trivial a determinação exata do momento de consumação do delito, este se verifica a
partir do momento em que o autor passa a se comportar como se fosse proprietário da coisa
móvel, invertendo o título da posse/detenção. Essa conduta pode se dar por retenção,
consumo, alheamento, desvio ou ocultação. Vislumbra-se claramente que a tentativa também
é perfeitamente possível, haja vista que o agente pode ser impedido de realizar referidas ações
por circunstâncias alheias à sua vontade (ex: tenta alienar o bem móvel a terceiro).10

2.2. DA APROPRIAÇÃO INDÉBITA TRIBUTÁRIA

Cumpre de antemão frisar que a infração penal da apropriação indébita tributária
encontra-se mais ligada ao instituto da substituição tributária, a saber, quando o substituto
retém o tributo devido pelo contribuinte, mas, ao invés de repassá-lo à Fazenda Pública,
apropria-se dele de forma indevida. Tal apropriação também pode se verificar em caso do
prórpio contribuinte entregar o valor devido ao substituto e este igualmente não efetua o
repasse, nos ditames do art. 2º, inciso II da Lei nº 8.137/90.11
A norma da Lei supracitada tem por característica ser genérica, uma vez que diz
respeito a qualquer espécie tributária em que for plausível haver substituição tributária, com
exceção da apropriação indébita previdenciária, que vem especificamente prevista no art. 168-
A do CP, gerando causa de figura jurídica com pena maior (dois a cinco anos), em virtude do
prejuízo em detrimento da Previdência Social. De se acrescentar, que no caso da apropriação
indébita previdenciária há outra exceção à regra geral, porquanto não se exige o dolo para sua
caracterização, conforme magistério do eminente jurista Leandro Paulsen, nos termos abaixo
transcritos:
Ressalto que “não há necessidade da comprovação do dolo de se apropriar
dos valores destinados à previdência social”1042.. “O dolo do crime de
apropriação indébita de contribuição previdenciária é a vontade de não
repassar à previdência as contribuições recolhidas, dentro do prazo e das
formas legais, não se exigindo o animus rem sibi habendi, sendo, portanto,
descabida a exigência de se demonstrar o especial fim de agir ou o dolo

9
GRECO, Rogério. Curso de Direito Penal: Parte Especial, Volume II, 14. ed. Niterói, RJ: Impetus,
2017, p. 816.
10
Ibidem.
11
PAULSEN, Leandro. Curso de Direito Tributário Completo - 8.ed. – São Paulo: Saraiva, - 2017.
p. 536.
 específico de fraudar a Previdência Social, como elemento essencial do tipo
penal”.12

Ressalte-se outrossim que no que tange aos delitos contra a ordem tributária, tanto a
doutrina quanto o direito pretoriano têm se posicionado favoráveis à ideia de que a difícil
condição financeira da empresa pode ser enquadrada como causa supralegal de exclusão de
culpabilidade, o que será valorado pelo aplicador da lei conforme a circunstância concreta.
Vale ressaltar que, tal possibilidade só vai encontrar razoabilidade em caso de boa fé por parte
do autor do delito. Outro minudente é que, por força do art. 156 da lei processual penal,
caberá ao acusado de apropriação indébita o ônus de provar que a empresa de fato passa por
dificuldades monetárias.

3. A POLÊMICA CRIMINALIZAÇÃO DO ICMS DECLARADO E NÃO

QUITADO

3.1. POSIÇAO DO STJ A FAVOR DA CRIMINALIZAÇÃO

A apropriação indébita tributaria configura-se como delito com previsão expressa na

Lei 8.137/1990, em seus arts. 1º e 2º, inciso II. Existe uma grande duvida acerca da natureza
jurídica da conduta de se declarar a divida do ICMS perante o Fisco, todavia não se efetivar a
posteriori o respectivo recolhimento: se mero inadimplemento fiscal (ou seja, conduta penal
atípica) ou se crime de apropriação indébita tributaria. A polemica se elevou exacerbadamente
após decisão proferida pelo STJ no Habeas Corpus nº 399.109 - SC (2017/0106798-0), por
uma “decisão apertada” por 4 votos a favor da criminalização e 3 votos (vencidos) contra.

O fundamento em prol do enquadramento do ICMS declarado e não recolhido como

apropriação proferido pelos Ministros da Egrégia Corte Pretoriana seria basicamente o de que:
a) a criminalização não dependeria da existência de elemento subjetivo especial do agente,
mas do dolo geral; b) tal conduta seria penalmente relevante, não podendo ser interpretada
como mero inadimplemento fiscal; c) o registro, apuração e declaração do ICMS em guia
própria ou livros fiscais não teriam o condão de elidir a prática do delito, porquanto este
pressupõe a clandestinidade; d) Seria incabível a absolvição sumária pelo delito em comento,
sob a ótica de que o não recolhimento do ICMS em operações próprias seria conduta atípica,
devendo a dúvida quanto ao dolo de se apropriar ser esclarecida na instrução processual penal.
A contenda chegou através do processo de Habeas Corpus 163.334 ao STF, o qual, muito
embora não tenha ainda proferido julgamento, sinalizou no sentido de acompanhar o
12
PAULSEN, Leandro. Curso de Direito Tributário Completo - 8.ed. – São Paulo: Saraiva, - 2017.
p. 536.
 entendimento majoritário do STJ, pois o seu presidente Luís Roberto Barroso, mediante
audiência pública promovida em 2019 com base no art. 983, §1º do CPC, manifestou-se no
sentido de considerar a conduta de não repasse do ICMS declarado até mesmo como delito de
concorrência desleal, entendendo que declarar ICMS e não pagar seria o mesmo que sonegar,
acirrando ainda mais a polêmica.

3.2. ENTENDIMENTOS CONTRÁRIOS À CRIMINALIZAÇÃO

Na verdade, a decisão o entendimento do STJ na decisão supracitada, mostra-se

exacerbadamente contestada e polemica, na medida em que passou a criminalizar uma conduta
que a principio seria mera irregularidade fiscal. Há quem defenda que não existiria
razoabilidade e proporcionalidade em tal entendimento, pois não se mostra salutar punir de
forma tão severa (reclusão de 02(dois) a 05(cinco) anos combinada com multa) uma conduta
perpetrada pelo contribuinte que já havia declarado anteriormente reconhecer a divida , o que
presume uma certa boa fé de sua parte.

Outra critica que pode ser atribuída a tal criminalização seria de que ela poderia ferir
o principio constitucional da presunção de inocência, posto que, conquanto tenha declarado
espontaneamente sua divida tributaria de ICMS, pode perfeitamente não ter recolhido a exação
por mero esquecimento e ainda assim ser criminalizado de forma rigorosa. Além do que, nada
impede também que o referido contribuinte tenha outrora declarado o tributo, todavia
entendido a posteriori que o mesmo era indevido, ou devido a menos (ex: bis in idem, calculo
errôneo etc), contudo, por uma questão de desleixo, não tenha realizado a consignação em
pagamento ou ingressado com o devido procedimento administrativo ou ação judicial: em tal
caso, poderá também ser enquadrado no tipo penal do art. 2º, II da Lei 8.137/1990.

A responsabilização penal pelo simples não recolhimento do ICMS declarado

também se mostra criticável em relação ao Principio da Ofensividade (ou Lesividade) do
Direito Penal: o simples não recolhimento de algo já declarado traria de fato lesão
suficientemente relevante ao bem jurídico tutelado pela norma penal incriminadora? A muitos
juristas, parece que não, sendo suficiente e razoável a punição a titulo administrativo (ex: multa
tributaria). Pelos mesmos argumentos, existe a possibilidade de tal criminalização ferir outro
principio basilar do Direito Penal, a saber, o da alteridade, pondo em xeque os argumentos a
favor.
 Nesse passo, outros dois princípios que estariam sendo malferidos com essas
imputações criminais ao ICMS não recolhido seriam os da fragmentariedade e subsidiariedade
do Direito Penal, tendo em vista que o Direito Penal deve criminalizar de forma mínima nas
condutas em sociedade, devendo se voltar preponderantemente para as ofensas relevantemente
graves aos bens jurídicos tutelados. A partir deste raciocínio que vem a noção de intervenção
mínima e de principio da insignificância, pois enquanto este gera exclusão da tipicidade
material de condutas não efetivamente lesivas ao bem jurídico, aquele considera que o Direito
Penal somente deve ser utilizado como ultima ratio na tentativa de se garantir a paz e o bom
convívio social.

Nesse esteio, uma cobrança administrativa e punição tributaria, poderia ser mais que
suficiente tanto para restaurar o prejuízo causado ao fisco, como para não trazer danos tão
perniciosos ao contribuinte que, não raras vezes, não estava de má fé ao deixar de efetuar o
recolhimento em pauta. Adicione-se a isso que haveria coadunação aos citados princípios da
ofensividade/lesividade, fragmentariedade, alteridade, e subsidiariedade do Direito Penal.

Alias, diga-se en passant, o desrespeito a tais princípios poderia também gerar

paradoxos em relação tanto a Criminologia como a Politica Criminal. No que diz respeito a
Criminologia, pelo fato de uma simples infração administrativo- tributaria , que poderia ser
considerada conduta atípica no Sistema Penal, passa a ser criminalizada de forma assaz
implacável, o que contraria as modernas tendências criminológicas de se evitar que
determinados conflitos cheguem ao Poder Judiciário e, ainda que cheguem, sejam priorizadas
medidas não privativas de liberdade.

Também não se mostra logico em termos de Politica Criminal a penalização de

quem pratica tais condutas tributarias, A uma, porque não envolvem violência ou grave
ameaça, como crimes violentos (ex; roubo, homicídio, extorsão mediante sequestro), logo não
se revela aconselhável deixar os autores desses delitos tributários encarcerados com pena de
reclusão juntamente com criminosos violentos e contumazes, o que pode ate mesmo piorar o
comportamento daqueles ao invés de ressocializá-los. A duas, porque tal criminalização do
ICMS declarado e não pago só teria o efeito de aumentar a já meteórica população carcerária
nos presídios, cadeias publicas e delegacias.

Outro minudente contrario a criminalização do ICMS declarado e não pago seria

inexoravelmente o estimulo da chamada “elisão fiscal” mediante a prática da transferência de
riquezas para pessoas jurídicas em países de tributação mais branda, a exemplo do que ocorre
na criação das famosas off shores, exatamente por receio de possíveis responsabilizações
decorrentes da incidência do ICMS, o que prejudica os investimentos nacionais. Em outras
palavras, isso representaria um ponto desfavorável para a acumulação de capital e
empreendedorismo no pais13.

Há também o arrazoado entendimento de que essa criminalização interpretada pelo

STJ estimularia a pratica de delitos tributários como a evasão de divisas/sonegação, fiscal e
lavagem de capitais, justamente em virtude da não declaração ou sub-valoração de bens
quantificáveis ou ocultação de sua verdadeira origem, aumentando ainda mais os elevados
índices de criminalidade nesse âmbito. SABBAG trata com exatidão dessa temática,
asseverando:

O “abuso de forma jurídica” liga-se ao conceito de evasão fiscal –mecanismo ilícito

por meio do qual se esconde o fato gerador ou lhe confere uma aparência de fato não
tributado ou tributado de forma mais amena. Dá-se quando o contribuinte se vale de
forma jurídica atípica para ocultar a exata essência econômica do ato que pratica.”14

Adicione-se também a circunstancia de que não raras vezes os contribuintes desse

ICMS declarado são os que geram grande parte de emprego e renda. Por dedução logica, essa
ocultação e saída de riquezas do país (seja lícita, quer ilegal) provocada pelo receio de uma
punição severa traria como consequência inexorável a queda na circulação de capitais no país,
trazendo empecilhos no giro da economia, prejudicando empresas, bem como causando
empecilhos à criação de novos estabelecimentos empresarias, o que gera um círculo vicioso
de desemprego, desaquecimento da economia, recessão, e até mesmo um déficit de
arrecadação de outros tributos, afetando direta ou indiretamente todos os setores da sociedade
e desvirtua de certa forma ate mesmo as funções de seletividade e extrafiscalidade do ICMS.

3.3. NOSSA ACEPÇÃO

Vistos os principais argumentos contra e a favor do enquadramento como crime da

conduta de declaração desacompanhada do recolhimento do ICMS, passamos a explicitar nosso
singelo entendimento. Concebemos, salvo melhor juízo, que o enquadramento do não
recolhimento do ICMS declarado e não recolhido jamais devera ocorrer de forma banalizada,

13
De acordo com o magistério de ALEXANDRE (2017, p. 341), “A elisão fiscal é a conduta
consistente na prática de ato ou celebração de negócio legalmente enquadrado em hipótese visada
pelo sujeito passivo, importando isenção, não incidência ou incidência menos onerosa do tributo.”
14
SABBAG, Eduardo Manual de direito tributário – 8. ed. – São Paulo : Saraiva, 2016. p. 1359.
sob perigo de se desvirtuar a finalidade do tipo penal. Na verdade, entendemos que o
contribuinte que declarou o tributo de boa fé, porem por desleixo, esquecimento, erro de
calculo ou falta de conhecimento da lei deixou de pagar, não deve ser punido com uma pena
tão severa, mesmo porque o artigo 2º, inciso II da Lei 8.137/1990 não prevê a modalidade
culposa, nos termos do artigo 18, inciso II, paragrafo único do Código Penal.

Para tanto, faz-se necessário se valer dos conceitos da Hermenêutica jurídica, bem
como da analise pormenorizada dos princípios constitucionais e tributários para uma correta
interpretação e integração da norma em apreço. O artigo 2º, inciso II da Lei 8.137/1990, assim
como o , não devem ser interpretados de forma exegética, mas sim de forma teleológica e
sistemática, buscando-se o espirito da norma. Seria razoável e proporcional penalizar um
contribuinte que, embora de boa fé cometera meras infrações fiscais? Obviamente que a
resposta tende a ser negativa, sob pena também de se ferir os citados princípios da
ofensividade, fragmentariedade, alteridade e subsidiariedade do Direito Pena, evitando-se uma
sobrecarga do sistema criminal.15

Além do que, adicionando-se ao argumento de que a responsabilização penal

aumentaria os casos de evasão, elisão fiscal e fuga do empreendedorismo, a partir do momento
em que uma mera inadimplência fiscal passar a ser considerada crime tributário com pena de
reclusão que pode chegar a cinco anos, não resta duvida que muitos empreendedores irão
preferir deixar de pagar salários aos seus empregados/trabalhadores, do que correr o risco de se
verem criminalizados em caso de não recolhimento fiscal, ou seja, as consequências podem ser
nefastas.

Denote-se também que não nos parece congruente atribuir a conduta do não
recolhimento do ICMS no prazo como concorrência desleal, tendo em vista que não
vislumbramos, salvo melhor juízo, tal conduta como enquadrada em nenhuma das hipóteses
dos incisos do art. 195 da Lei nº 9,279/96. Mesmo porque, se partíssemos de tal raciocínio,
inferiríamos que toda conduta criminosa com efeitos patrimoniais benéficos que os
empresários cometessem poderia ser considerada concorrência desleal (ex; lavagem de
dinheiro, evasão de divisas, não assinatura da CTPS do trabalhador, anotação de salario a
maior na carteira profissional, não concessão de decimo terceiro e ferias etc), pois em tese

15
PAULSEN, Leandro. Curso de Direito Tributário Completo - 8.ed. – São Paulo: Saraiva, - 2017.
pp. 182-184.
esses empresários estariam em vantagem em relação a aqueles honestos e adimplentes,
raciocínio este que seria bastante preciosismo e ate mesmo configuração do bis in idem.

Segundo nossa visão, uma banalizada criminalização do ICMS declarado e não

recolhido pode dar ensejo ao malferimento ate mesmo de alguns princípios constitucionais e
tributários basilares, a saber; a) Principio da Legalidade, pois, conforme já explanado, não há
previsão de conduta culposa no art. 2º, II da Lei 8.137/1990 , tampouco essa conduta se
enquadraria no art. 195 da Lei nº 9,279/96. Além do que, esse tipo penal exige clandestinidade,
o que se torna bem difícil aceitar a partir do momento que o contribuinte anteriormente já
declarou o tributo; b) Principio da isonomia, pois não se deve generalizar a tipificação sem
distinguir quem praticou as condutas dolosas das culposas. Não e aconselhável também punir
indistintamente quem comete as condutas dolosas de forma reiterada e premeditada daqueles
que as cometem de forma isolada; c) Principio da vedação de confisco: um tributo cobrado de
forma tão rigorosa (com pena de reclusão que pode se estender a cinco anos, afora a multa) e
de forma indistinta para casos a titulo de dolo ou culpa pode ate mesmo se configurar com
certo efeito confiscatório pela inequívoca e expressiva intimidação do contribuinte, que se vê
ameaçado de sofrer uma verdadeira “prisão civil por dívida”, o que seria uma teratologia, nos
termos do art. 5º, LXVII da CF/88.

Nesse sentido, deve-se também analisar concretamente caso a caso se houve dolo,
premeditação e conduta reiterada do contribuinte inadimplente no sentido de se beneficiar de
sua própria torpeza, para então ser possível o enquadramento no delito de apropriação indébita
tributaria do art. 2º, II da Lei 8.137/1990. Todavia, o que não deve ser admitida e a
generalização e banalização desse instituto, sob pena de se desvirtuar o espirito teleológico da
norma e ferir princípios tributários e constitucionais, inclusive porque o art. 112 do CTN
prescreve que a lei tributária que traz penas ou define infrações deve ser interpretada da forma
mais favorável ao acusado, em caso de dúvida.

Por derradeiro, cumpre enfatizar que em hipóteses onde deliberada e

premeditadamente o contribuinte faltoso finge ter esquecido de recolher o ICMS declarado ou
alega qualquer outro motivo de forma fraudulenta, entendemos, salvo melhor juízo, ser
possível aplicar a teoria das Instruções do Avestruz, também cognominada entre juristas de
Teoria da Cegueira Deliberada, Willful Blindness Doctrine (Doutrina da cegueira intencional),
Ostrich Instructions (instruções de avestruz), Conscious Avoidance Doctrine (doutrina do ato
de ignorância consciente). Dito de outro modo, se o contribuinte faltoso finge não ter agido de
má fé ao deixar de recolher o tributo declarado, concebemos que nesse caso ele poderia sim ser
penalizado, com base da Teoria retro mencionada, podendo assim, responder por delitos como
de concorrência desleal.16

CONCLUSÃO

Diante do exposto no presente trabalho, concluímos que a temática acerca da

possibilidade ou não do não pagamento do ICMS declarado mostra-se de incomensurável
relevância tanto do ponto de vista normativo, como também principiológico, trazendo reflexos
robustos também nos investimentos e empreendedorismo no Brasil, assim como no sistema
carcerário.

Frise-se outrossim que muito ainda se tem a debater de forma ponderada e cuidadosa
sobre essa polemica questão, inclusive porque ainda não foi proferida uma decisão definitiva
pela Corte máxima do país. Por conseguinte, em que pese haver argumentos favoráveis e
desfavoráveis, devem ser analisados de forma sistemática, não só a luz do Direito Tributário,
mas Direito Penal, Constitucional, Criminologia, Politica Criminal.

Conforme restou demonstrado, a responsabilização penal de forma generalizada pelo

ICMS não recolhido pode trazer serias violações a uma serie de princípios (legalidade,
isonomia, vedação do confisco), motivo pelo qual devem ser afastadas interpretações
literais/exegéticas e conferida uma interpretação teleológica e sistemática, evitando enormes
injustiças. Portanto, faz-se necessária uma minuciosa analise caso a caso, mero
inadimplemento fiscal ou inequívoco delito de apropriação indébita tributaria, inclusive
mediante a aplicação da “Teoria da cegueira deliberada”.

Através de ponderada reflexão, dessume-se que em um país cuja população

carcerária ultrapassou a marca dos 800 mil presos e onde muitas empresas (geradoras de
empregos) sequer possuem condições de arcar com elevada carga tributaria que passa dos
30% (trinta por cento), mormente com uma economia em franca recessão, não se mostra
viável enquadrar de modo generalizado tais condutas com penas que podem chegar a cinco
anos de reclusão, sobretudo quando atualmente a tendência criminológica aponta justamente

16
CABRAL, Bruno Fontenele. Breves comentários sobre a teoria da cegueira deliberada (willful
blindness doctrine). Revista Jus Navigandi, ISSN 1518-4862,
Teresina, ano17, n.3193, 29 mar. 2012.Disponívelem: <https://jus.com.br/artigos/21395>. Acesso
em: 7 out. 2019.
para o contrario, qual seja, buscar-se mais a justiça restaurativa, principalmente em se
tratando de delitos patrimoniais sem violência ou grave ameaça.17

Nessa esteira, mais do que uma garantia de respeito da igualdade política e jurídica,
tão preconizadas nas Constituições modernas, a correta interpretação e enquadramento da
conduta de não recolhimento do ICMS declarado pode se efetivar como uma confirmação da
justiça fiscal e igualdade social, esta praticamente jamais vista de forma plena na sociedade
global, consolidando assim a verdadeira democracia em sua acepção mais adequada. Só assim
poderemos de fato confirmar a alcunha de “Constituição cidadã” conferida a Lex
Fundamentalis.

REFERENCIAS BIBLIOGRÁFICAS

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2019.

17
CABRAL, Bruno Fontenele. Breves comentários sobre a teoria da cegueira deliberada (willful
blindness doctrine). Revista Jus Navigandi, ISSN 1518-4862,
Teresina, ano17, n.3193, 29 mar. 2012.Disponívelem: <https://jus.com.br/artigos/21395>. Acesso
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