2022/2023 REO

Direito Fiscal – Aulas Teóricas

Docente: Rodrigo Esteves de Oliveira
Bibliografia: Dr. Casalta Nabais, 2022.
Legislação: CRP, Lei Geral Tributária, Código do Procedimento e Processo Tributário,
Código IRS, Código IRC, Código IMI, Código IMT
Avaliação: Exame Antecipado – 18 de maio

Noções Introdutórias

Quando falamos em Direito Fiscal abordamos um setor específico do direito financeiro

público, este é mais abrangente e engloba todas as normas que disciplinam a obtenção
e distribuição do dinheiro público necessário ao funcionamento do Estado (sentido
amplo) e à gestão dos bens deste. Contudo a atividade financeira dos entes públicos não
é, de todo, homogénea, esta desdobra-se em operações relativas à aquisição e gestão
de receitas assim como à realização de despesas.
O Direito Financeiro divide-se então em três subsetores: direito das receitas, direito das
despesas e direito da administração ou gestão financeira. Cada um destes setores
apresenta também alguma heterogeneidade.

O Direito Fiscal abrange o direito das receitas, este domínio distribui-se em 3 espécies:
• Direito patrimonial público: constituído por normas que regulam as receitas
geradas pelo património mobiliário e imobiliário do Estado e gerado pelas
explorações industriais e comerciais de utilidade pública – empresas públicas
(podem ter um carácter totalmente público EPE (hospitais) e também as
sociedades comerciais que têm o seu capital social maioritariamente público
(TAP, Caixa Geral de Depósitos);
• Direito ao crédito público: constituído pelas normas que regulam o recurso ao
crédito pelas entidades públicas e a gestão da dívida pública;
• Direito tributário: constituído pelas normas que regulam as receitas impositivas
ou coativas do Estado. É neste setor que o Direito Fiscal se destaca
principalmente.

Com a diversidade normativa apresentada, hoje em dia, pelo Direito Financeiro, a

doutrina procurou isolar dentro deste ramo um sector suficientemente homogéneo
quanto ao seu objeto e específico quanto ao seu regime jurídico para objeto de
tratamento científico. Esse setor é, na visão da doutrina portuguesa, constituído pelo
direito das receitas coativas unilaterais, o direito fiscal. É uma especificação de um sub-
ramo do Direito Tributário, é apenas constituído pelas normas que regulam os
impostos. Em contraposição à nossa visão estão as doutrinas italianas ou brasileiras,
onde este setor coincide com o direito da generalidade das receitas de natureza
contributiva, sejam elas impostos ou taxas.

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Hoje as receitas que vêm dos impostos são a generalidade do suporto das sociedades
civilizadas, esta é uma marca da civilização. Na verdade, em nenhum outro segmento
do universo jurídico estabelecemos com o Estado uma relação tão duradoura, esta
acompanha-nos desde o nascimento até à morte.

O Estado fiscal, um Estado que tem por suporte financeiro determinante ou típico a
figura dos impostos, é o pressuposto do Princípio da liberdade da iniciativa económica
privada (permite-se aos indivíduos, com a maior amplitude possível, a sua livre decisão
em todos os domínios das suas vidas). Este ente público reconhece esta iniciativa,
reconhece a liberdade de organização empresarial, o direito da livre disponibilidade dos
meios de produção e com isso este tende a não ser um Estado empresário. O Estado é
atualmente um agente de regulação mas precisa de receita, que é encontrada nos
impostos.

O Estado Fiscal é o reverso da moeda do Estado Social, é impossível querer o último e

ao mesmo tempo não aceitar o primeiro. O Estado Fiscal mão se apresenta, nem se pode
apresentar, como contraposto ao Estado de direito. Se queremos um Estado Social, em
que há demonstrações públicas fortes em domínios relevantes do ponto de vista
comunitário, como a saúde (para quem não a pode pagar) ou a educação (gratuitidade
do ensino básico), assim como a cultura ou o desporto, segurança social tudo isto
significa despesa. Se existe despesa de um lado no oposto tem de existir receita, os
impostos. Basicamente os impostos representam o preço que pagamos por termos a
sociedade que temos.
Os exemplos referidos supra são bens públicos por imposição constitucional, a sua
realização por parte do Estado tem por exclusivo suporte financeiro os impostos. A
nossa Constituição revela muitas e diversificadas expressões no sentido duma
inequívoca opção pelo Estado Fiscal em vez do Estado taxador, desde logo o catálogo
relativo à “constituição fiscal”, Art.66º/2, Art.81º, Art.103º, Art.104º,... e, para além
disto, através das escassas referências que faz à figura das taxas.

O Estado social é uma medalha de direitos fundamentais, é o reverso da medalha do

Estado Social – Art.5ºLGT - à disposição do cidadão onde os impostos são um dos mais
importantes deveres fundamentais. São os impostos o preço a pagar pela existência e
primazia das liberdades e direitos fundamentais e não o contrário.
Todos os direitos fundamentais têm uma face oculta, essa face é representada pelos
impostos. Os impostos são o preço a pagar por um Estado civilizado.

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Nunca esqueçamos esta verdade fundamental: o Estado não tem fonte de dinheiro
senão o dinheiro que as pessoas ganham por si mesmas e para si mesmas. Se o Estado
quer gastar mais dinheiro, somente poderá fazê-lo emprestando de sua poupança ou
aumentando os seus impostos. Não há “dinheiro público”, há apenas “dinheiro dos
contribuintes”. – Margaret Thatcher

A altíssima taxa fiscal e o desperdício público são os principais pressupostos para que os
impostos continuem a ser vistos pela sua vertente negativa, como o “mal do Estado”. O
desperdício pode ser ativo ou passivo, o ativo é típico da corrupção enquanto o passivo
é o que resulta da negligência na gestão do dinheiro público.

O Estado fiscal e o Estado social não estão em antagonia, o primeiro está dependente
do segundo. O Estado Fiscal é o instrumento de realização do Estado Social.

Crise do Estado Fiscal

Assistimos hoje a uma profunda crise do Estado Fiscal. São apresentadas em seguida
algumas características que influenciam esta crise:
Em primeiro lugar ainda ninguém fez uma simples questão “Que Estado é que
queremos?””, para ser percebido o que deve comandar as decisões políticas, “Em que
medida o Estado se deve assumir como prestador de serviços?”.
Em segundo lugar, o Estado Fiscal apresenta impostos sobre o património que estão
ultrapassados, falamos no IMI, que acredita que o dinheiro está nas terras. O Património
mobiliário escapa à carga fiscal, não há uma tributação sobre a riqueza mobiliária.
Em terceiro lugar estão os fenómenos da mundialização e da globalização económicas,
hoje em dia há uma mobilidade crescente dos fatores de produção, o fator mais móvel
é o capital, o que torna a tributação sobre este problemática. Se o capital se move
rapidamente então não convém aumentar muito o imposto sobre ele.
Em quarto lugar está a extremíssima preferência pelos impostos indiretos e não pelos
impostos diretos. As pessoas são altamente sensíveis ao tema do IRS, portanto subir os
seus escalões em função dos rendimentos de cada um seria a alternativa mais justa,
baixando os impostos indiretos. Os indiretos são cegos ao agente consumidor, se vão 2
pessoas à bomba da Galp encher o depósito com 50€, o imposto é igual para ambos,
outro exemplo é o IVA.

O que podemos fazer para resolver esta crise?

O nosso sistema fiscal está ancorado aos impostos indiretos que são aceites pelos
indivíduos. Não há uma uniformização europeia sobre os impostos.
Poderíamos abordar o imposto pela fortuna mas este desencoraja o investimento, tem
um custo-benefício duvidoso, é difícil de ser avaliado. É difícil tocar nas componentes do
Direito Fiscal, este é um ramo “injusto”.

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Outra opção poderiam ser as taxas sobre transações financeiras, na compra e venda de
ações, mas isso iria tocar em bolsas específicas, não seria algo mundial, o que iria gerar
benefícios para as bolsas de outros países.

O que nos separa de um Estado Tributário?

De acordo com a visão do Estado Tributário poderíamos fazer assentar as receitas do

Estado nas taxas (obedecem à lógica do du ut des - dou porque me dás) e nos impostos,
de maneira igualitária. Esta lógica é complicada porque o núcleo clássico da
estadualidade é composto por bens públicos que satisfazem necessidades coletivas, se
o bem é público não se pode imputar a um sujeito uma prestação diferenciada sobre
ele. A bilateralidade das taxas é uma condição física (pagamos propinas e temos acesso
a aulas no ensino superior público). Existem bens públicos por imposição constitucional,
em rigor são bens semi-públicos mas juridicamente são bens coletivos, a CRP impõe que
os seus custos sejam financiados através de impostos - gratuitidade do ensino básico,
do serviço de saúde, de justiça, segurança social. Há também a dificuldade prática na
imposição de determinadas taxas. – Art.74º/2, Art.64º/2, Art.63º CRP

Imposto

Este pode ser visto de uma perspetiva objetiva/material, subjetiva e teleológica.

Do ponto de vista objetivo/material:
• É uma prestação que integra uma relação de natureza obrigacional. Os sujeitos
de uma relação obrigacional são o credor (Estado, sujeito ativo) e o devedor
(contribuinte, sujeito passivo).
• Essa prestação em que o imposto se integra é pecuniária, as prestações podem
ser de fazer, não fazer, suportar algo, depois de dar algo. O que está aqui em
causa é um dare pecuniae, que se traduz numa soma em dinheiro.
• É também unilateral, não tem como pressuposto qualquer dever de
contraprestação, não corresponde a qualquer dever do lado do credor
(juridicamente não há qualquer direito a uma contraprestação específica do
Estado em virtude do pagamento de impostos).
• É uma prestação definitiva, não dá lugar a reembolso, restituição ou
indemnização;
• É uma receita coativa, prestação ex legis, tem por fonte direta a lei, a obrigação
de imposto nasce por força de um certo facto numa determinada norma
impositiva fiscal, assentam na capacidade contributiva de alguém (as taxas
incidem na utilidade puramente técnica). Art.36º/1/2 LGT
• É uma prestação exigida a detentores de capacidade contributiva.

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Essa capacidade contributiva de cada um é calculada através de alguns fatores, é a

capacidade de cada um de nós tem de contribuir para os encargos do Estado. Existem
então 3 fatores, previstos no art.4º/1 LGT, que caracterizam esta capacidade:
• Capacidade revelada através do rendimento: onde os impostos sobre ele são o
IRS e o IRC que visam tributar uma concreta manifestação da capacidade
contributiva das pessoas;
• Capacidade revelada através do património: riqueza de cada um é todavia
calculada através do imposto sobre o património, com o IMI. O IMI existe desde
a idade medieval, nessa época este era justificado pelo facto da riqueza estar
associada à detenção de imóveis. Hoje em dia, este imposto é uma das maiores
injustiças do sistema fiscal, as pessoas detêm um bem, pagam por ele quando
este pode ser apenas um gerador de despesas, mesmo assim, pelo facto de um
individuo ter um imóvel leva o legislador a tributar sobre esse património. Nos
dias de hoje é possível ter-se jóias ou até mesmo quadros que valem muito mais
do que uma propriedade perdida, o problema centra-se no facto desses bens
móveis não estarem sujeitos a registo e portanto é difícil saber quem é
realmente o proprietário;
• Capacidade revelada através do rendimento: IVA.
Vieira de Andrade: o Estado deve disponibilizar uma soma que dê dignidade à vida de
pessoas que não têm como suportar as suas despesas, esta pode ser vista como o
“direito de contraprestação”.

Pode dar origem ao pagamento de uma taxa (do ut des – dou porque me dás), com base
no art.4º/2 LGT:
1.Prestação concreta de um serviço público: propinas, taxa sobre a prestação de
serviços de saúde;
2.Utilização de bens de domínio público: portagens;
3.Devida pela remoção de obstáculos jurídicos à atividade dos particulares (Art.4º/3
LGT): o direito perante atividades sensoradas/perigosas tem a capacidade de as punir
ou pode antecipar que alguma atividade tem um risco para o interesse público mas
devidamente fiscalizada pode ter interesse público, que é o condicionamento
administrativo. (As pessoas não podem caçar a menos que tenham licença para caçar,
há então uma taxa para remover essa impossibilidade de caçar). Ao contrário das
primeiras duas taxas que precisam de alguma existência física, aqui o Estado pode criar
um obstáculo. A Administração vai criando obstáculos à vida dos particulares de maneira
a obter receita. A autorização legislativa é o ato que remove o obstáculo jurídico, se esta
for concedida o obstáculo é removido e cobra-se uma taxa, ou seja, paga-se a taxa e a
contraprestação dessa taxa é a licença e a remoção do obstáculo jurídico.

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Imposto ou taxa?
Para sabermos se estamos perante um tributo unilateral ou bilateral é necessário
realizar-se um teste da sua medida ou critério.
• Um imposto é medido através da capacidade contributiva do contribuinte, como
já referido supra.
• Estamos perante uma taxa se for suscetível de ser medida com base na ideia de
proporcionalidade e bilateralidade. Ou seja, o teste da bilateralidade e o teste
da proporcionalidade são essenciais para que seja aferida a legitimidade de uma
taxa.

Teste da bilateralidade: defende que só há taxa quando existe uma relação

administrativa de troca.
Os impostos estão sujeitos ao Princípio da legalidade fiscal, só há impostos com a
intervenção da AR, não podem haver impostos sem a intervenção desta. Já as taxas
estão sujeitas ao Princípio da legalidade administrativa, podem ser criadas através de
regulamento administrativo ou decreto-lei.
Teste da proporcionalidade: numa relação administrativa de troca é necessária uma
proporção jurídica entre a prestação pública e a prestação do privado e o montante da
taxa. Se houver proporcionalidade existe taxa, se não existir proporcionalidade existe
imposto, há uma diferença entre o que se dá e o que se recebe.

Dr. Teixeira Ribeira admitiu que falamos em taxas quando os pagamentos das mesmas
permitem o acesso a um bem semipúblico. Se o pagamento não permite o acesso a este
bem então falamos de um imposto e como tal deve ser tratado.
A taxa devida pela licença de caça ou ainda a taxa devida pela licença de uso e porte de
arma, aqui o Estado não permite um acesso incondicionado à obtenção destas
livremente. De acordo com o Dr. Casalta Nabais esta é uma taxa, para o Dr. Teixeira
Ribeiro é um imposto, porque esta licença não dá acesso a nenhum bem semipúblico).
Qual é então a orientação do curso? Ambos critérios são válidos.

Do ponto de vista subjetivo:

O imposto é uma prestação exigida ou devida por detentores de capacidade
contributiva, esta prestação é assim exigida a quem detém capacidade contributiva a
favor de entidades que exerçam funções ou tarefas públicas, como o Estado. Art.5ºLGT
O processo de execução fiscal tem em vista obter um comportamento coercivo das
obrigações tributárias, este é altamente eficaz, tem uma natureza híbrida. Este processo
é judicial, decorre nos tribunais tributários) mas quem o conduz, o agente dinamizador,
não é o juiz mas sim a instrução tributária.

Do ponto de vista teleológico:

O imposto deve ter dois tipos de finalidades: uma finalidade eminentemente fiscal ou
financeira, esta tem como principal objetivo a arrecadação de receitas e não são

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intencionalmente influenciadores da economia e uma finalidade eminentemente

extrafiscal, estes por sua vez já são influenciadores da economia. Os segundos podem
ter efeitos positivos ou negativos, mas influenciam sempre o comportamento dos
sujeitos (imposto sobre o tabaco). Dos impostos estão excluídas as finalidades
sancionatórias, se com um imposto se pretende aplicar uma sanção estaremos perante
uma multa, coima, indemnização,...

O que é que significa um imposto não ser intencionalmente influenciador da economia

ou ser intencionalmente influenciador da economia? Os impostos normalmente
influenciam a economia, contudo existem impostos que não visam alterar
intencionalmente o comportamento dos agentes económicos (o pagamento de 25%
sobre os juros dos depósitos à ordem). Ao contrário destes existem impostos que visam
intencionalmente influenciar o comportamento dos agentes (as normas fiscais de
desagravamento fiscal em matéria de carros elétricos).

Þ Não confundir taxa enquanto elemento do imposto com taxa enquanto figura
tributária caracterizada pela sua bilateralidade.

Espécies de Impostos

Antes de mais é necessário abordar os momentos da vida de um imposto. Existem dois

momentos importantes:
• No primeiro momento são definidos o estabelecimento, a criação, instituição ou
incidência do imposto, é definido o “se” e o “quanto” do imposto, ou seja, a
atividade ou situação que dá origem ao imposto; os sujeitos ativos e passivos da
obrigação do imposto (contribuintes, substitutos,...); o montante do imposto; a
medida em que decidem se há ou não lugar a imposto ou lugar a menos imposto,
dos benefícios fiscais. Este é um momento normativo/legislativo subordinado ao
princípio da legalidade fiscal.
• No segundo momento procede-se à aplicação, efetivação, administração ou
gestão, isto traduz-se nas operações de lançamento, liquidação e cobrança dos
impostos.
o Lançamento:
§ Subjetivo: identificam-se os contribuintes;
§ Objetivo: determina-se a matéria coletável e a taxa.
o Liquidação: determina-se a correta aplicação da taxa à matéria coletável,
esta taxa corresponde com o imposto a pagar a menos que existam
deduções à coleta.
o Cobrança: o imposto dá entrada nos cofres do Estado.
§ Voluntária: há lugar o pagamento espontâneo pelo contribuinte;
§ Coerciva: quando é necessário recorrer à apreensão dos bens
necessários à solvência do débito fiscal do devedor.

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Periódicos ou de obrigação única:

• Periódicos: incidem sobre um facto tributário duradouro, sendo a liquidação
efetuada periodicamente, por via de regra anualmente. (IMI, IRS, IRC)
• Obrigação única: incidem sobre um facto tributário isolado mesmo quando ele
seja recorrente ou repetitivo. (IVA – incide sobre cada transmissão de bens ou
de prestação de serviços e nasce sempre que ocorre o facto tributário)
A diferença entre ambos tem relevo jurídico-prático no que respeita a caducidade do
direito de liquidação e prescrição das dívidas tributárias (Art.45º/4 e Art.48º/1 LGT).
No art.45º/4LGT: caducidade do direito à liquidação – liquidar é o ato que determina o
montante a pagar por determinada pessoa por determinado imposto. A caducidade
determina-se a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário, no caso
dos impostos periódicos, e a partir da data em que o facto tributário ocorreu no caso
dos impostos de obrigação única.
-No art.48ºLGT: prescrição das dividas tributárias.

Reais ou pessoais:
• Reais: não tomam em consideração a situação económica e pessoal do
contribuinte, incidindo objetivamente sobre a matéria coletada, olham para a
manifestação da riqueza sem outras considerações (IMT). Estes tomam sempre
em consideração a capacidade contributiva do sujeito mas de uma forma avulsa
e isolada, não globalizante.
• Pessoais: tomam em consideração a situação económica e pessoal do
contribuinte, olham para a manifestação da riqueza relevada por aquele sujeito
de maneira global, o valor da sua fortuna e dos seus rendimentos. Considera o
sujeito em todas as dimensões socialmente relevantes.

IRS
Este é pessoal porque considera o rendimento global de cada pessoa, não olha de forma
avulsa para cada tipo de rendimento;
Exclui o mínimo de existência, ou seja, não há lugar ao pagamento de IRS quando o
pagamento desse implica para o sujeito em causa a disponibilidade de um montante
abaixo de um certo patamar (Art.70º Código IRS);
Admite a dedução à coleta de encargos sociais de natureza pessoal/familiar, o imposto
a pagar não corresponde à coleta porque são deduzidas despesas de saúde, educação,...
(Art.78º Código IRS)
Tem taxas progressivas (art.68ºCódigo IRS), estas aumentam à medida que aumenta o
rendimento coletável, quanto maior o rendimento maior é a taxa. Os impostos
progressivos aumentam duplamente em função da matéria coletável, já que aumentam
direta e indiretamente em função da matéria coletável.

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Tem em consideração os encargos com a família, o quociente conjugal (splitting) este é

um mecanismo que pretende neutralizar os efeitos fiscais nefastos do casamento
(Art.79ºCódigo IRS). Se as taxas são progressivas à medida que aumenta o rendimento
isto prejudica a família, visto que temos dois sujeitos a obter rendimentos. O que ambos
obtêm familiarmente é mais do que ambos obteriam separadamente. O legislador
estabeleceu que apesar de duas pessoas estarem casadas e não separadas podem optar
pela tributação separada. Quando optar pela tributação conjunta, no momento anterior
à aplicação da taxa o rendimento familiar é dividido por dois, aplicam-se as taxas a
apenas uma metade, a esse resultado obtido multiplica-se por 2 (como as taxas são
progressivas a opção de dividir em dois é vantajosa);
Tem momentos de tributação real (art.71º Código IRS), existem rendimentos expostos
a taxas liberatórias (estas são proporcionais e desconsideram a situação pessoal do
sujeito).

Estaduais ou Não Estaduais:

Estes impostos podem ser estaduais ou não consoante o seu titular ativo seja o Estado
ou outros entes públicos territoriais como as regiões autónomas, as autarquias locais ou
ainda entes públicos não territoriais.
Uma coisa é saber quem é o credor do imposto e outra é saber quem é a pessoa titular
da receita do imposto.
• Estaduais: o critério relevante para um imposto ser estadual é o da qualidade do
sujeito ativo da relação jurídica fiscal.
• Não estaduais: É difícil determinar o critério que nos permite afirmar que o
imposto é estadual ou não. Numa primeira hipótese este são diferenciados
através da titularidade da receita do imposto, onde são estaduais aqueles cujas
receitas são das autarquias locais, do Estado. Por exemplo o IMT, imposto
municipal sobre a transmissão onerosa sobre imoveis, diz-se municipal porque a
titularidade da receita é dos municípios, a receita por estes geradas é um direito
legal dos municípios.

IMI
O IMI é liquidado e pago junto da Direção-Geral dos Impostos, não é pago no município
onde está localizado o imóvel, essencialmente por uma questão de obsessão dos
municípios. Os municípios têm, nos termos da lei, a possibilidade de gerir o IMI mas a
verdade é que nenhum opta por fazê-lo. 1-“Os municípios querendo, podem assumir a
competência para lançar, cobrar e liquidar IMI e IMT; 2- Os municípios que não acionem
essa opção ficam obrigados a pagar ao Estado uma % que é devida pelos custos que o
estado tem no lançamento, liquidação e na cobrança desses impostos.” A verdade é que
nenhum município acionou esta opção. A relação jurídica entre o contribuinte a
propósito deste imposto é uma relação dele com o Ministério das Finanças e não com o

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município. Tanto a região como o município apenas intervêm quando o imposto já foi
pago e as respetivas obrigações fiscais já se encontram extintas.
A receita é dos municípios mas o lançamento, liquidação e cobrança pertente aos
serviços do Estado.
A relação entre o Estado e o Município é de direito financeiro público, onde o primeiro
é devedor e o segundo o credor. O IMI é então um imposto estadual porque toda a sua
relação é entre o contribuinte e o Estado. É natural que existam relações entre a
Administração do Estado com as regiões autónomas e autarquias locais, e também entre
as regiões autónomas e os próprios municípios, a verdade é que estas não constituem
relações de direito fiscal mas sim relações de direito financeiro.
O conceito legal de sujeito ativo encontra-se plasmado no Art.18º/2 LGT: “O sujeito
ativo da relação tributária é a entidade de direito público titular do direito de exigir o
cumprimento das obrigações tributárias, quer diretamente quer através de
representante.”

Þ A verdade é que nenhum município acionou esta opção porque os impostos

continuam a ser tidos em conta como o “dark side” do Estado. Por este motivo
os municípios preferem que essa associação seja feita em relação ao Estado
mesmo continuando a ser eles os titulares da receita.

Diretos ou Indiretos
• Critério da repercussão económica: os impostos indiretos são aqueles que por
determinação legal, ou seja, por força da própria lei, o suportador económico do
imposto não se identifica com o sujeito passivo do imposto.
O sujeito passivo do IVA tem de ser a pessoa que tem o dever perante o credor de pagar
o imposto, ora no quadro do IVA o sujeito passivo é quem presta o serviço ou o bem, é
essa pessoa que tem o dever de entregar o imposto ao estado. Só que ele não suporta
economicamente o imposto porque faz refletir o imposto no próprio valor do produto.
(Quando vamos a um restaurante pagamos o valor da refeição + IVA). Nestes casos diz-
se que há um imposto indireto porque há́ um desfasamento entre a pessoa que suporta
economicamente a carga fiscal e a pessoa que fica obrigada ao dever de entregar a
receita ao Estado
• Critério da Relação jurídica base do Imposto: o Imposto indireto é, normalmente,
aquele que tem como base o ato isolado mesmo que a liquidação se faça a partir
da agregação de liquidações. No contexto do IVA, é trimestral. O imposto direto
é o que incide sobre razões jurídicas duradouras, impondo uma renovação
automática periódica da obrigação de imposto. (O IMT não é imposto direto, é
um imposto indireto, mas assenta num facto isolado).

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Princípios Constitucionais de Direito Fiscal

Os impostos sempre foram abraçados por disciplinas constitucionais. Nasce aqui o

princípio da legalidade fiscal. Obtivemos algum conhecimento deste princípio quando
estudamos Direito Administrativo. Este tem dois sub-princípios, o da reserva de lei – a
atividade administrativa só é legítima se estiver expressa na lei e o sub-princípio do
primado da lei que admite que a atividade administrativa (atos legislativos,
regulamentos, contratos,...) não pode contrariar a lei. O Princípio da legalidade fiscal só
se aproxima do Princípio da legalidade administrativa no sub-princípio do primado da
lei, ou seja, a atividade tributária também tem de respeitar a lei.
Desde a Magna ficou estabelecido que não poderia haver tributação pela via fiscal sem
autorização do povo. A ideia é a “no taxation without representation”. Devem ser os
próprios contribuintes através dos seus representantes a decidir qual é a carga fiscal que
pretendem, os impostos devem ser consentidos pelos próprios contribuintes. Isto faz
com que os impostos só possam ser criados e modelados com intervenção legislativa
da Assembleia da República (Art.165º/1/al) i CRP).

Princípio da legalidade fiscal:

Em primeiro lugar o seu fundamento é estritamente democrático, não podem existir
impostos que não sejam criados e modulados com intervenção da Assembleia da
República. Faz participar todos os representantes de todos nós que estão no
Parlamento. Os impostos podem ser criados por lei da AR ou nos termos do referido
artigo pode a AR criar uma lei (lei de autorização) e permitir que seja o Governo (através
de decreto-lei autorizado) a legislar sobre essa matéria.

• Reserva de lei formal: os impostos só podem ser criados com intervenção da AR

e os seus elementos essenciais devem ser regulados por leis da mesma ou por
decreto-lei autorizado. Ou seja, a Assembleia tem de intervir, seja de forma
material, onde fixa a própria disciplina dos impostos ou uma intervenção de
carácter formal, autorizando o Governo a estabelecer essa disciplina.
o Esta proposição só vale para os tributos considerados materialmente
impostos, portanto nós quando olhamos para uma figura tributária
(preço, tarifa, tributo, taxa, contribuição) devemos ter em consideração
que em Direito Fiscal prevalece a substância e não a forma, é importante
qualificar o tributo. Só vale para os impostos e não para as taxas. As taxas
não estão sujeitas a este princípio, são apenas sujeitas ao princípio da
legalidade administrativa. (Um decreto-lei do Governo pode criar taxas).
o Vale para criação, alteração ou extinção de impostos. A AR não intervém
apenas na criação mas também nos outros dois momentos. Sendo o
fundamento democrático, e não liberal, os contribuintes devem intervir
sempre através dos seus representantes nestes momentos.

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o Este princípio só abrange os elementos essenciais dos impostos,

elencados no art.103º/2 CRP. São a incidência, taxa, benefícios fiscais e
garantias dos contribuintes.

Sendo assim, o Direito Fiscal vale apenas para as regras de criação, alteração ou extinção
do imposto, mais concretamente vale para as regras destes quatro:
Incidência: aquilo sobre a qual incide o imposto, esta pode ser:
• pessoal ou subjetiva: sobre que pessoas recaem esses impostos, isto implica a
definição do sujeito ativo, passivo assim como os contribuintes, responsáveis, ...
• material ou objetiva: sobre que realidade material, temporal, quantitativa,
espacial recai o imposto. (Este imposto vai de que data até que data; como se
torna o imposto líquido?; onde existe esse imposto?; como se calcula o valor de
um imóvel?.)
Taxa: todos os impostos têm uma taxa, é a cota sobre a qual se vai tributar, esta é
definida através de uma percentagem – alíquota.
Benefícios fiscais: medidas de desagravamento fiscal.
Garantias dos contribuintes: a caducidade do direito de liquidação, o direito de
audiência previa, o direito de reclamar, o direito à fundamentação.

Quando se afirma que este princípio apenas abrange os elementos essenciais dos
impostos admite-se que não fazem parte das matérias incluídas no princípio da
legalidade fiscal as normas do procedimento de lançamento de liquidação e cobrança
do imposto. Estas normas estão apenas sujeitas ao princípio geral da legalidade da
administração pública. Isto não exclui que a disciplina da liquidação e da cobrança dos
impostos esteja sujeita a outras reservas de lei, na medida em que a mesma se localize
em matérias constitucionalmente reservadas, como limites aos direitos, liberdades e
garantias fundamentais, na medida em que a disciplina afete a esfera dos contribuintes.

Lançamento do imposto:
1.identificação do sujeito passivo (lançamento subjetivo)
2.determinar o valor tributável, o valor relevante para efeitos de um determinado
imposto.

Desvios ao princípio se o entendermos de forma pura

Regiões Autónomas:
Tratando-se de materia de reserva relativa, a AR pode delegar ao governo o poder
tributário. Além desta possibilidade é também importante referir que a CRP reconhece
às regiões autónomas a possibilidade de exercerem poderes tributários próprios além
do poder que têm de adaptar o sistema fiscal nacional às especificidades regionais
(Art.227º/1/al.i) CRP). Ambos estes poderes são exercidos pelas assembleias legislativas
regionais através de decreto legislativo regional (Art.232º/2 CRP). A autorização é dada

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pela própria lei, quando a AR ou o Governo (através de autorização da AR) está a criar
um imposto ou a alterar um já existente, podem, nessa lei, autorizar as ALR a
desenvolverem através dos decretos legislativos regionais alguns aspetos desse
imposto. Para além disto, mesmo que a lei não o defina, as regiões autónomas podem
sempre adaptar o sistema fiscal nacional às especificidades regionais.

Este é um desvio ao princípio tendo em conta o facto de o governo só poder intervir em

matéria fiscal mediante autorização, ao passo que as regiões autónomas podem
adequar o sistema fiscal nacional às suas necessidades, sem lei ou autorização.

Autarquias Locais:
A CRP admite que as autarquias locais possam exercer poderes tributários próprios nos
termos da lei (Art.238º/4 CRP). Diz-se no art.112º/5 Código IMI “Os municípios mediante
deliberação da assembleia municipal, fixam a taxa a aplicar a cada ano, dentro dos
intervalos previstos na alínea c) do número 1, podendo esta ser fixada por freguesia”.

A autarquia não dispõe de poder legislativo, apenas dispõe de poder regulamentar.

Então este poder é feito através de regulamento, sendo este um dos raríssimos casos
em que um regulamento pode disciplinar um elemento tão importante de um imposto.
Isto não seria legitimo aos olhos do princípio da legalidade fiscal se não existisse o que
está exposto no art.238º/4.

• Reserva material de lei: significa tipicidade. A lei deve conter a disciplina tão
completa quanto possível da matéria reservada (incidências, taxa, benefícios
fiscais e garantias dos contribuintes). Deve conter uma disciplina densa, precisa
e clara na matéria dos elementos essenciais dos impostos.

Esta tipicidade é sobretudo importante para a segurança jurídica dos contribuintes,

para que qualquer pessoa consiga olhar para a lei e consiga perceber se está ou não
sujeita a um imposto e a que imposto está sujeita. São razões que andam próximas do
direito penal, nullum vectigal sine lege. O legislador não pode, ao definir os elementos
essenciais dos impostos, limitar-se ao enunciado dos princípios fundamentais ou as
regras essenciais, tem de definir a disciplina desse imposto de maneira densa e precisa.

A lei deve conter a disciplina tão completa quanto possível da matéria fiscal reservada.
A lei deve ser especialmente densa e precisa no que toca aos elementos essenciais do
imposto (incidência, taxa, benefícios ficais e garantias dos contribuintes). Há um dever
de densidade legal acrescida na confirmação dos elementos do imposto. Contudo este
facto não impede em absoluto o recurso a conceitos indeterminados – “utilidade social”
Art.43º/1CIRC - ou se socorra mesmo da atribuição da discricionariedade à
administração fiscal - Art.29º/4 CIRS, a Administração Tributária pode corrigir o valor de

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2022/2023 REO

mercado dos bens atribuídos pelo empresário em nome individual aquando da afetação
à empresa ou da sua transferência para o seu património individual.
Princípio da praticabilidade: Não deve existir uma exigência altamente pormenorizada
da lei fiscal, excluem-se exigências que deem origem a soluções impossíveis de levar à
prática ou soluções economicamente insuportáveis.
Podem existir normas densas ou normas tendencialmente abertas, as chamadas
normas anti abuso. Estas são disposições destinadas a prevenir e reprimir as crescentes
práticas de evasão e fraude fiscal. Veja-se o Art.38º/2 LGT, este retrata uma norma anti-
abuso, tendencialmente aberta.

Esta cláusula teve uma versão originária que se revelava demasiado aberta, esta deixava
à Administração Tributária poderes excessivamente amplos. Esses poderes arriscavam-
se a violar a livre disponibilidade económica dos indivíduos e empresas decorrentes do
princípio do Estado Fiscal. Com efeito, a Administração tributária poderia considerar
ineficazes todos e quaisquer atos ou negócios jurídicos realizados pelas empresas com
o único ou principal objetivo de reduzir ou eliminar impostos. Como é sabido as
empresas com uma ótica de planeamento fiscal correta optam sempre pelos menores
custos fiscais.
Do princípio do Estado fiscal deriva a liberdade de as empresas escolherem as formas
de atuação menos onerosas possíveis do ponto de vista fiscal, obviamente de uma
maneira lícita. Esta cláusula, com a sua reformulação, passou a ter uma função
preventiva e pedagógica. Para que esta seja mobilizada são necessários uma série de
requisitos previsto no Art.63ºCPPT.

Þ Tax planning: planeamento fiscal da sua vida, olhar para o sistema jurídico e
adotar as condutas com menor impacto fiscal;
Þ Tax avoidance: evitação dos impostos;
Þ Tax evasion: fuga aos impostos.

O que é que normalmente, quando falamos em tipicidade, queremos dizer? Só são factos
tributários os factos que se subsumam na hipótese de uma norma fiscal impositiva.
Um facto tributário é um facto que dá origem ao pagamento de um imposto. Para existir
tipicidade só pode haver um facto tributário quando um determinado evento da vida se
subsuma na hipótese descrita numa normal legal impositiva, sem isso o facto não gera
obrigação de imposto.

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2022/2023 REO

Isto invoca um problema: Nós habituamo-nos a ter como referência, em especial no

direito publico, o critério orientador da igualdade. Isto é especialmente importante no
caso das lacunas/falhas, uma lacuna é uma imperfeição contrária a um plano é uma
casa sem teto. A lacuna representa algo que deveria estar regulado e não está, não se
trata apenas da não existência de normas.
Quando temos um caso lacunoso qual é o princípio geral da matéria? Aplicamos ao caso
lacunoso o mesmo regime que existe para o caso análogo, sempre que existe uma
lacuna recorremos à analogia, procuramos um caso juridicamente idêntico e aplicamos
ao lacunoso a disciplina prevista para o análogo, este é o funcionamento do princípio da
igualdade.

O que fazemos quando existem lacunas no Direito Fiscal?

As normas jurídicas fiscais devem ser interpretadas como quais outras normas jurídicas,
esta orientação é a concretização do previsto no nº1 do artigo 11ºLGT. Todavia, no nº3
do mesmo preceito surge a dúvida sobre a verdadeira intenção do legislador, visto que
este parece fazer alguma referência à teoria da interpretação económica, contrariando
o disposto no nº1. Ou seja, a segunda disposição contém o perigo de anular o princípio
de que na interpretação de normas jurídicas fiscais devem ser observadas as regras
gerais da interpretação.

Em caso de lacuna poderíamos recorrer à analogia ou não? Imaginemos um facto

lacunoso A e um facto análogo B. Podemos ou não aplicar ao facto A a norma fiscal
impositiva para o facto B?
Do ponto de vista constitucional esta resposta é controversa, de um lado temos o
princípio da igualdade e do outro lado temos o princípio da legalidade fiscal que refere
que a lei deve descrever tao pormenorizadamente quanto possível os elementos
essenciais. Podemos ainda referir um terceiro princípio, o princípio da segurança
jurídica ou proteção da confiança, este é violado se a norma que fossemos analisar
analogicamente fosse uma norma fiscal impositiva. O princípio da segurança jurídica
depende do que estiver em causa, pode estar em causa uma solução que favorece o
contribuinte ou uma solução que desfavorece o contribuinte, este só é invocável quando
é uma situação como a segunda.
Vimos que do ponto de vista constitucional não tínhamos uma resposta certa. Já o
legislador deu prevalência ao princípio da tipicidade – Art.11º/4LGT. O legislador não
diz que não podemos preencher as lacunas mas diz-nos que essas não são passíveis de
serem preenchidas com recurso à analogia. Quando as lacunas não podem ser
resolvidas, as chamadas lacunas políticas, só podem ser solucionados pelo legislador.

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2022/2023 REO

É proibida a integração das lacunas no domínio dos elementos essenciais dos impostos,
fundada no princípio constitucional da legalidade fiscal. Este princípio, ao exigir que a
disciplina dos elementos essenciais dos impostos constem de lei parlamentar, obstaria
a que o legislador deixasse para o aplicador das leis qualquer possibilidade de
colmatação de lacunas, seja através do recurso à analogia seja através de qualquer outro
modo. Contudo, através de uma leitura um tanto ou quanto mais ampla do Art.11º/4
não restam dúvidas de que este preceito deve ser interpretado no sentido de afastar a
colmatação de lacunas no domínio coberto pela reserva de lei fiscal,
independentemente do meio através do qual se faça.

Em suma:
A favor da integração analógica: princípio da igualdade.
Contra a integração analógica: princípio da tipicidade e princípio da segurança jurídica.

Princípio da Segurança Jurídica: Art.103º/3CRP

Segurança jurídica significa que as pessoas devem poder confiar que aos seus
comportamentos se associam os efeitos jurídicos previstos no ordenamento jurídico em
vigor à data em que foram adotados esses comportamentos. Aos meus
comportamentos devo poder confiar que vão ser associados os efeitos previstos na lei
em vigor à data em que os comportamentos foram adotados.
• Sub-princípio do Estado de Direito;
• Instrumento fundamental da racionalidade, da fiabilidade e da previsibilidade
que as pessoas devem poder exigir ao direito.

Þ A nossa previsibilidade e fiabilidade podem ser afetadas com o problema da

retroatividade.

O sistema normativo é composto por princípios e por regras.

Os princípios apontam para uma solução prima facie no sentido em que indicam linhas
de orientação para resolução de casos da vida mas o jogo deles é intrinsecamente
conflituante, conseguimos encontrar uma solução para um caso da vida em função de
princípios que não estabelecem uma indicação precisa quanto a essa solução, oferecem
apenas uma prima facie, como referido supra.
Já as regras são normas jurídicas de estatuição fechada no sentido em que aquilo que
estabelecem tem de valer nesses precisos termos e o seu jogo obedece à lógica do tudo
ou nada, ou uma regra vale ou não vale. Um princípio, como o da igualdade, cedeu o
passo ao princípio da segurança jurídica mas isso não quer dizer que o primeiro deixou
de existir.

O princípio da segurança jurídica cede o passo quando existe uma regra constitucional,
quando existe uma previsão constitucional que, estando ou não em linha com aquele

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princípio trocam os papéis – Art.103º/3CRP: “Ninguém pode ser obrigado a pagar

impostos que não hajam sido criados nos termos da Constituição, que tenham natureza
retroactiva ou cuja liquidação e cobrança se não façam nos termos da lei”. Esta proibição
só́ abrange casos de retroatividade de normas fiscais de maior oneração, ou de
agravamento fiscal, só́ estas estão proibidas, as que majoram a norma fiscal.

Para as situações quotidianas que se identificam com esta regra o que se aplica é ela e
não o princípio. O problema é que esta regra só vale para a retroatividade autêntica, já
não vale para os casos de retroatividade inautêntica, os segundos são regulados pelo
princípio.

Retroatividade Autêntica e Retroatividade Inautêntica

Retroatividade autêntica – representa uma nova regulação de factos tributários que

nasceram, desenvolveram e extinguiram-se ao abrigo da lei antiga, ou seja, factos que
já não estão em vigor quando surge a lei nova.

Retroatividade imprópria/ inautêntica/ imperfeita – há uma pretensão de nova

regulação de factos tributários nascidos e desenvolvidos ao abrigo da lei antiga mas
que ainda perduram à data da entrada em vigor da lei nova.

A primeira quando é desfavorável ao contribuinte é sempre inconstitucional.

As situações como a segunda devem ser analisadas à luz do princípio da segurança
jurídica e outros princípios ou valores constitucionalmente relevantes podendo haver
ou não inconstitucionalidade.

Quais os critérios para aferir a legitimidade ou ilegitimidade das retroatividades

imperfeitas?
1. Grau das expectativas dos contribuintes quanto à manutenção do status quo;
2. Grau da lesão ou afetação da lei nova;
3. Justificação para a medida constante da lei nova.

Exemplo: B arrenda uma casa em 2020 pelo período de 4 anos, e sabe, pela lei que estava
em vigor à data da celebração do contrato de arrendamento, que a renda não podia ser
majorada senão no terceiro ano de arrendamento, até 5%. A lei nova, em 2022, vem
dizer que as rendas podem ser atualizadas no segundo ano do contrato até 10%. Esta lei
pode, ela mesma declarar-se inaplicável aos arrendamentos que estejam em curso, que
se tenham iniciado antes da sua entrada em vigor e que ainda esteja a decorrer.
Normalmente, quando as leis fazem isso, fazem-no a partir de leis transitórias que
ajudam a estabelecer o trânsito da lei antiga, para a lei nova. Contudo, a lei pode não se
declarar inaplicável, ou até se declarar como aplicável. Estamos perante um caso de

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retroatividade inautêntica. O arrendamento e contrato surgiram durante o regime da

lei antiga, mas perdura até à entrada em vigor da lei nova.

Seria diferente se, com arrendamento já extinto, surgisse uma lei em 2025 na qual
constasse que “os arrendamentos que tenham sido celebrados após o ano de 2015,
podem ainda ser objeto de atualização de 5%, cabendo a decisão de majorar ou não o
arrendamento, ao proprietário do imóvel”, neste caso estaríamos perante um caso de
retroatividade autêntica.

Þ O princípio da segurança jurídica não proíbe a retroatividade, mas este tema é

perturbador quanto a este princípio.

No nosso sistema jurídico existe o princípio da auto revisibilidade das leis onde assenta
toda a nossa civilização jurídica. Quando dizemos que somos mais evoluídos do que
antes é porque o sistema jurídico caminhou nesse sentido. As leis têm de evoluir e
reparar males passados.
A retroatividade autêntica não é mais grave do que a não autêntica. A revisibilidade das
leis toma em conta o passado que vigora até hoje. A lei pode estar a olhar para o futuro
mas existem sempre situações passadas que ainda vigoram.

Þ Facto tributário IRS: 1.01 – 31.12

Retrospetividade: a liquidação dos impostos só pode morrer depois de terminado o

facto tributário, o IRS só é liquidado no ano seguinte. Ocorre quando a lei nova pretende
regular um facto tributário ocorrido e extinto ao abrigo da lei antiga mas num caso em
que ainda não houve liquidação e cobrança do imposto em causa.

Para a Escola de Coimbra este facto de ter existido ou não liquidação é puramente
incidental e irrelevante. A única coisa que interessa para qualificar uma lei como
retrospetiva é o facto tributário, este consubstancia o momento constitucional do
imposto integrante da relação entre o poder de tributar do Estado e o dever
fundamental de pagar impostos dos contribuintes. Não defendemos autonomia
jurídica a este tema.

Ter em atenção as nomenclaturas utilizadas:

Ao que a escola Coimbra chama retroatividade autêntica o TC concorda.
Ao que chamamos retroatividade inautêntica o TC chama retrospetividade.
Ao que chamamos retrospetividade o TC chama retrospetividade inautêntica.

Þ Art.12º/1 LGT = Art.103º/3 CRP

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2022/2023 REO

Eficácia espacial da lei fiscal

Vale o princípio da territorialidade - as leis fiscais apenas se aplicam aos factos

tributários ocorridos no território do respetivo sistema jurídico mas aplicam-se todos
eles, independentemente da nacionalidade, do domicílio ou da residência do
contribuinte. – Art.13ºLGT.
Este princípio tem um vetor positivo e um vetor negativo. O primeiro diz-nos que as leis
estrangeiras não se aplicam no território do país da causa, os órgãos de aplicação do
direito de cada Estado apenas aplicam as suas próprias normas tributárias. Já o vetor
negativo refere que as leis tributárias internas aplicam-se no território nacional, de
modo generalizado, inclusivamente aos que não são nacionais desse Estado, como os
estrangeiros.

Se o sujeito passivo residir em Portugal vigora o princípio do rendimento mundial, a

tributação recai sobre o rendimento mundial desse sujeito, o rendimento que ele obteve
em todo o mundo – princípio do world wide income – nº2 – princípio da territorialidade
pessoal ou subjetiva : “A tributação pessoal abrange ainda todos os rendimentos obtidos
pelo sujeito passivo com domicílio, sede ou direção efetiva em território português,
independentemente do local onde sejam obtidos”.
Em relação aos rendimentos que sejam obtidos em Portugal por estrangeiros vale o nº1
– princípio da territorialidade objetiva ou real - do artigo: “Sem prejuízo de convenções
internacionais de que Portugal seja parte e salvo disposição legal em sentido contrário,
as normas tributárias aplicam-se aos factos que ocorram no território nacional.” As leis
fiscais portuguesas aplicam-se a todos os factos que ocorrem em Portugal, source
principle.
Nos impostos sobre o património aplica-se a lei do local dos bens, lex rei sitae.
Em relação aos impostos sobre o consumo a regra é a tributação do local do consumo,
os impostos sobre o consumo devem ser lançados no país do consumo.

Problema da Dupla Tributação

A dupla tributação é uma situação de concurso de normas, uma situação em que o

mesmo facto tributário se integra na hipótese de incidência de duas normas tributárias
diferentes, o que implica a identidade do facto tributário e a pluralidade de normas
tributárias.
Para ser identificado o facto tributário exige-se a regra das quatro identidades:
identidade do objeto, identidade do sujeito, identidade do período da tributação e
identidade do imposto.
Em relação aos impostos sobre o rendimento colocasse o problema da dupla tributação
internacional, este ocorre quando uma mesma pessoa é tributada por dois ou mais
sistemas fiscais internacionais com fundamento no mesmo facto tributário, este

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2022/2023 REO

problema só não é mais grave porque existem convenções internacionais para

regularem estes factos e ainda o crédito de imposto por dupla tributação internacional
(Art.81º CIRS).

Imagine-se o caso de um português, que trabalha e que resida em Portugal, mas que
tenha trabalhado numa empresa que tenha sede em França. Estará́ a receber
rendimentos fora de Portugal, portanto, vai pagar IRS pelo que ganha em Portugal como
também pelo que ganhou em França, como arbitro, por exemplo. Como França e
Portugal têm o mesmo regime, (em França o IRS francês), França não vai tributar este
residente em Portugal pelos rendimentos que obteve em Portugal, mas vai tributar pelo
rendimento que obteve no país em questão. Isto que significa que nessa parte do
rendimento há́ uma dupla tributação internacional, ou seja, sobre o mesmo facto recaem
dois impostos similares, oriundos de dois sistemas jurídicos diferentes.

A dupla tributação internacional é diferente da dupla tributação económica. A segunda

diz respeito a um mesmo facto tributário que é tributado por dois ou mais impostos
similares embora não haja coincidência na pessoa contribuinte.
A dupla tributação internacional é normalmente jurídica, verifica-se em relação à
mesma pessoa, a económica verifica-se em relação a pessoas diferentes.

Princípio do treaty shopping: se de facto vigora o princípio da territorialidade em relação

a muitos impostos, a deslocação da residência ou do local onde reside o negócio pode
ser vista como um mero objetivo de seleção de um sistema fiscal mais vantajoso.
Exemplo: Portugal tem um sistema fiscal altamente vantajoso para os aposentados de
países ricos. Estes indivíduos vêm para o nosso país onde pagam muito menos impostos
quando comparados até com os portugueses, o que pode resultar numa espécie de
competição fiscal internacional. Esta é a questão dos paraísos fiscais.

Há ou não espaço para um terceiro género de tribunos?

A CRP parece fazer referência ao facto de poder existir um terceiro género de tributos.
No Art.165º/1/i) é abordado o regime geral das taxas e depois fala de mais contribuições
financeiras. É aberto um caminho para ser encontrada uma terceira categoria de
tributos, há a possibilidade de um sistema tripartido de tributos. Contudo estas
sugestões das formas verbais normativas não passam de sugestões que se constatam
estar erradas do ponto de vista jurídico. A letra da lei é apenas a ponta visível do iceberg
normativo, aquilo que está atrás da letra da lei é muito mais significativo.

Em Coimbra mantemos a ideia de uma estruturação binária dos tributos públicos, mas
reconhecemos espaço para outras figuras que no plano financeiro têm alguma

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2022/2023 REO

autonomia. Contudo, do ponto de vista jurídico conduzimos essas figuras ao regime das
taxas ou dos impostos.

Contribuições Especiais e Contribuições Financeiras

Contribuições especiais – modalidade de tributo unilateral.

As primeiras, para nós são verdadeiros impostos especiais criados para valorar
manifestações especiais ou ocasionais de capacidade contributiva só que
contrariamente ao que acontece nos impostos normais aqui as manifestações de
capacidade apresentam uma natureza reversa, ou seja, estas revelam-se por via da
titularidade de acréscimos patrimoniais ainda não socializados (assumem uma aferição
positiva) ou não internalizados (dimensão negativa).

Sempre que um sujeito beneficie individualmente de um tipo de ação pública a eventual

imposição de uma contribuição especial terá sempre por efeito socializar aquele
benefício que individualmente se projetou na esfera daquela pessoa – contribuições
especiais de melhoria. Quando o sujeito causa determinado dano ou prejuízo e o mesmo
não seja por si internalizado então a imposição de uma contribuição especial,
contribuição por maiores despesas, irá concretizar a internalização desse dano por via
fiscal. A internalização por via fiscal é necessária quando esta não é feita através dos
preços.

Há casos em que alguém beneficia de uma determinada ação pública, esta provoca um
aumento significativo da capacidade contributiva dessa pessoa, normalmente por via do
património ou rendimento. Esse rendimento deve ser socializado por todos porque essa
ação pública não se destina a beneficiar certas pessoas mas sim a comunidade. A ponte
Vasco da Gama acabou por beneficiar maioritariamente os habitantes de Alcochete por
tornar esta localidade muito próxima de Lisboa. Definição do preço do imóvel antes da
ação pública e definição do valor do imóvel depois da ação pública, o valor dado por esta
diferença acaba por ser tributado.

Neste caso das contribuições especiais está sempre em causa uma certa manifestação
da capacidade contributiva de um determinado sujeito, uma capacidade maior do que
esse esperava por força de uma ação pública ou de uma capacidade que devia ser menor
do que aquilo que revela e que o Estado irá buscar através desta contribuição especial.
Ou o estado vai buscar mais valor ou obriga uma empresa a ter mais custos.

As contribuições financeiras – tributos bilaterais.

A ideia essencial é o princípio da equivalência de grupo, estas que são tributos que têm
por base uma prestação pública causadora de um benefício embora esse benefício se
baste com uma regra de presunção. Além disso é também um benefício indireto

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apurado por via da pretensa de cada sujeito a um determinado grupo homogéneo. Para
que estas existam são necessários 3 requisitos:

1. Homogeneidade de grupo – um grupo de pessoas unido pela partilha de

interesses comuns;
2. Responsabilidade de grupo – apenas podendo imputar-se a cada membro do
grupo uma contribuição de que o próprio grupo seja responsável;
3. Utilidade de grupo – imputado a cada sujeito passivo o pagamento de um tributo
deste género, a contribuição especial, se e na medida em que sobretudo possa
identificar-se a existência de uma certa atividade ou benefício. O DR. Casalta
Nabais fala em tributos grupais.

Setores regulados através de autoridades reguladoras independentes, como a Anacom.

Há um conjunto de operadores económicos que se revê pela partilha de interesses
comuns. Por existir um mercado de comunicações móveis e isso constituir uma utilidade
comunitária essencial, o legislador viu-se na obrigação de constituir uma autoridade
reguladora para regular esse mercado de maneira eficiente. A todos convém que este
grupo seja regulado. O Estado cria uma contribuição financeira que recai sobre cada
uma das empresas que, posteriormente incide sobre as comunicações movéis. Há aqui
um vínculo parecido com o das taxas mas existe aqui um benefício que não assenta em
prestações especificas, é um benefício sobre uma atividade regulatória em geral e é
indireto, resulta apenas do facto de se pertencer àquele grupo.

Tudo o que vale para os impostos vale para as contribuições especiais - Art.4º/3LGT: “As
contribuições especiais que assentam na obtenção pelo sujeito passivo de benefícios ou
aumentos de valor dos seus bens em resultado de obras públicas ou da criação ou
ampliação de serviços públicos ou no especial desgaste de bens públicos ocasionados
pelo exercício de uma atividade são consideradas impostos.” e tudo o que vale para as
taxas vale também para as contribuições financeiras.

As taxas, até agora, obedecem à lógica do du ut des, no facto de eu dar porque alguém
me dá. Com estas contribuições financeiras este pressuposto foi colocado de lado. As
contribuições financeiras são muito mais complexas do que quando comparadas às
taxas.

Sujeitos da relação jurídica fiscal

Numa relação jurídica fiscal existe, titulares ativos, sujeitos passivos, conteúdo e as
relações em que a mesma se analisa ou desdobra.
• Quanto aos titulares dos diferentes poderes tributários existem os titulares da
capacidade tributária ativa e os titulares da competência tributária.

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• Quanto aos sujeitos passivos ou titularidades passivas encontramos o

contribuinte, os substitutos, os retentores, os responsáveis fiscais, os sucessores,
e os suportadores económicos do imposto.
A relação jurídica fiscal desdobra-se na relação de imposto (material) e em diversas
relações jurídicas acessórias (formal). O núcleo central desta relação é constituída pela
obrigação fiscal ou obrigação de imposto (direito de crédito). Apesar de,
estruturalmente, esta ser uma relação obrigacional como as outras, esta tem algumas
características próprias, como:
1. Legal – obrigação ex lege, é uma obrigação que tem por fonte a lei, nasce do
encontro do facto tributário com a hipótese legal – Art.36º/1LGT;
2. Pública – a sua disciplina jurídica integra o direito público.
3. Exequível e executiva – o ato tributário não é autoexequível, carece de execução
e, por outro lado, a sua execução não está dependente de qualquer outra
pronuncia para além da constituída pelo próprio ato tributário.
4. Semi-executória – a sua execução corre na administração tributária e,
secundariamente, nos tribunais tributários. A administração pratica em primeira
mão a generalidade dos atos de execução fiscal, não cabe aos tribunais
tributários outra intervenção que não seja a de decidir as eventuais reações e
contestações dirigidas contra os atos primários de execução.
5. Indisponível e irrenunciável – ao credor não cabem, em princípio, quaisquer
poderes para conceder moratórias, admitir o pagamento em prestações ou
conceder o perdão da dívida – Art.30º/2LGT
6. Autotitulada – obrigação relativamente à qual a administração fiscal (Fisco) cria
os seus próprios títulos executivos, constituídos pelas certidões de dívida
extraídas pelos serviços competentes das notas de cobrança ou de outros
elementos que tiverem ao seu dispor.
7. Especialmente garantida – dadas as garantias especiais que rodeiam o crédito
tributário, garantias que colocam o credor tributário numa posição mais
vantajosa quando comparado com os credores comuns.

Ao falarmos em sujeitos da relação jurídica fiscal não abordaremos os sujeitos ativos,

destes já falamos. Os sujeitos ativos, como já vimos, são quem ocupa a posição de
credor da relação jurídica fiscal é a pessoa que pode reclamar o cumprimento da
prestação, tem direito à realização da prestação que incumbe ao devedor. Se o credor
é quem pode exigir o cumprimento da prestação, no Direito Fiscal essa qualidade resulta
da chamada competência tributária, é a entidade cujos órgãos são competentes para o
lançamento, liquidação e cobrança do imposto, é ela a responsável pelo imposto.

São então quatro as potenciais titularidades ativas da relação jurídica fiscal:

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1. O poder tributário (relação constitucional fiscal) – poder conferido

constitucionalmente ao legislador para a criação ou invenção dos impostos e
regulação dos seus elementos essenciais;
2. Competência tributária (relação administrativa fiscal) – autoridade (órgão)
legalmente competente para proceder ao lançamento liquidação e cobrança dos
impostos – fenómeno da privatização da administração dos impostos;
3. Capacidade tributária ativa (relação obrigacional fiscal) – qualidade de sujeito
ativo da relação de crédito em que a relação fiscal se consubstancia: direito
subjetivo ao crédito do imposto;
4. Titularidade da receita dos impostos (fora da relação jurídica fiscal) – posição
ou qualidade da entidade a favor de quem está subjetivamente consignada (por
imposição constitucional ou legal) a receita de imposto e que não dispõe das
outras “titularidades ativas fiscais”, designadamente, a capacidade tributária
ativa. Esta dá origem a uma relação de crédito de direito público financeiro e não
uma relação de direito fiscal.

Þ Só falamos no conceito de titularidade da receita gerada pelo imposto quando

queremos dizer que o credor da receita não é o dono da receita, como o IMI.

Lado passivo:
Já os sujeitos passivos podem ser o contribuinte, o devedor do imposto e o sujeito
passivo da relação jurídica fiscal.
• O contribuinte é a pessoa relativamente à qual se verifica o facto tributário, o
pressuposto de facto ou o facto gerador de imposto, ou seja, o titular da
manifestação de capacidade contributiva que a lei tem em vista atingir e que
deve suportar a ablação ou corte patrimonial que o imposto acarreta.

Þ O contribuinte é um devedor qualificado, porque é um devedor direito (e não

indireto, como o substituto tributário), originário (e não derivado como o
sucessor legal) e principal (e não acessório, como o responsável fiscal).

O contribuinte indireto é visto nos impostos indiretos como o IVA. O IVA é um imposto
que incide sobre as transmissões de bens na perspetiva de quem transmite o bem ou o
serviço mas a pessoa cujo património pretende atingir é o consumidor e, portanto, este
assume o papel de contribuinte indireto. Ele, em si mesmo, não tem nenhuma relação
jurídica com a administração. O legislador sobre esta matéria diz-nos, no
Art.18º/4/al.a)LGT, quem não é o sujeito passivo: “Suporte o encargo do imposto por
repercussão legal, sem prejuízo do direito de reclamação, recurso, impugnação ou de
pedido de pronúncia arbitral nos termos das leis tributárias;”.
O consumidor não é, para o legislador, um sujeito passivo de IVA mas se lhe for faturado
um valor de IVA em excesso através de uma taxa erradamente aplicada pelo transmissor

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2022/2023 REO

do bem, essa pessoa tem o direito de impugnar esse ato tributário. Não é um sujeito
passivo mas tem alguns direitos de reação perante erros na liquidação do IVA.

Alguns autores distinguem o contribuinte de direito e o contribuinte de facto, o primeiro

é a pessoa em relação à qual se verifica o pressuposto de facto do imposto, já o segundo
é o que suporta economicamente o imposto. Pois bem, o conceito de contribuinte é um
conceito jurídico e a repercussão convoca o suportador do imposto não apenas em
termos económicos mas também em termos jurídicos. Por isto mesmo, refere o
Art.18º/4/al.a)LGT “repercussão legal” e reconhece a legitimidade processual ativa ao
consumidor final para impugnar, administrativa ou judicialmente o correspondente ato
tributário. A nossa jurisprudência aceita que a capacidade contributiva, que em tais
impostos de visa atingir, é efetivamente a do consumidor final e não a do sujeito passivo
do IVA.
• O devedor do imposto é o sujeito que deve satisfazer perante o credor fiscal a
obrigação de imposto, isto é, a prestação ou prestações em que o imposto se
concretiza. Este devedor diz respeito aos devedores principais ou originários
assim como os devedores indiretos, derivados ou acessórios.
• O sujeito passivo é toda e qualquer pessoa, singular ou coletiva, a quem a lei
imponha o dever de efetuar uma prestação tributária, seja a prestação de
imposto, sejam as prestações correspondentes às múltiplas e diversificadas
obrigações acessórias. – Art.18º/3/4LGT Art.2º/1CIVA

Resumindo as diversas titularidades passivas: Art.22º e ss.LGT

A personalidade e a capacidade tributárias

A personalidade tributária traduz-se na suscetibilidade de ser sujeito (ativo ou passivo)

de relações tributárias, sendo inerente a esta a capacidade tributária (de gozo), ou seja,
a qualidade de ser titular dos direitos e deveres tributários correspondentes. Para além
destes existem ainda a capacidade de tributária de exercício (ou de agir) como a
medidas dos direitos e deveres que cada sujeito pode exercer e cumprir por si.
Em princípio serão sujeitos passivos das relações jurídicas tributárias os detentores de
personalidade jurídica, só não será assim quando a lei fiscal admita o contrário. Como é
óbvio não dispõem desta capacidade os menores e os maiores acompanhados–
Art.16ºLGT. A lei fiscal admite o contrário quando considera sujeitos tributários

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entidades desprovidas de personalidade jurídica (Art.2ºCIRC) ou não considera sujeitos

tributários entidades detentoras de personalidade jurídica (como as sociedades sujeitas
à transparência fiscal – Art.6º e Art.º12º CIRC)

Þ O agregado familiar (Art.13ºCIRS) não constitui um sujeito passivo de IRS, é

apenas uma unidade fiscal para efeitos da tributação conjunta da família em
sede desse imposto. As unidades fiscais são então suportes de lançamento e
liquidação dos correspondentes impostos mas não são sujeitos passivos.
Em casos de incapacidade de exercício ou de agir, no caso dos menores, interditos ou
inabilitados, essa incapacidade é suprida através dos representantes legais. Para além
deste caso de incapacidade existem também a situação dos não residentes, estes são
pessoas singulares ou pessoas coletivas sem estabelecimento estável em território
português e estão obrigados a nomear um representante legal (que também pode ser
uma pessoa singular ou coletiva) com residência ou sede efetiva no nosso território.
De maneira a solucionar esta incapacidade a lei fiscal prevê então o contrato de
mandato fiscal, pode ser celebrado pelos próprios contribuintes e demais sujeitos
passivos ou pelos seus representantes legais, este pode abranger a prática de quaisquer
atos de natureza procedimental ou processual tributária que não tenham natureza
pessoal – Art.5º/2CPPT.

Nos termos do Art.19º/1LGT estão esclarecidos quais os domicílios dos sujeitos passivos.
De acordo com o mesmo preceito os sujeitos passivos residentes no estrangeiro,
embora residentes no território nacional, que se ausentem por período superior a seis
meses, devem designar um representante com residência em território nacional.

Þ Residentes não habituais: trata-se de estrangeiros ou nacionais que não tenham

residido em Portugal nos últimos cinco anos os quais são objeto de um regime
fiscal especial em sede do IRS – Art.16º/8-12 CIRS.

Substituição tributária

A definição encontra-se no Art.20ºLGT, este é um domínio tipo da liberdade fiscal.

Remissão para o Art.34ºLGT onde se encontra o tema da retenção na fonte.

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Há substituição tributária quando o pagamento do imposto é devido em primeira linha

por pessoa diversa daquela cuja esfera jurídica se verifica o facto tributário,
normalmente o devedor é aquele em relação à qual se verifica o facto tributário, aqui
não. O “substituto tributário” acaba por substituir também a Administração Fiscal na
liquidação e cobrança dos impostos, a substituição tributária é uma das mais
importantes manifestações do que designamos “privatização” da administração.
Apesar de tanto o substituído como o substituto serem contribuintes, apenas o
substituído se apresenta como sujeito passivo da relação fiscal.
Existem 2 espécies:
1. Substituição em sentido próprio, definitiva ou total: rendimentos sujeitos a taxas
liberatórias - Art.71º/1/2/3/4/5 CIRS e especificamente o Art.20º/1LGT. Aqui a retenção
na fonte é uma retenção a título definitivo tendo esta natureza liberatória relativamente
ao pagamento do correspondente imposto. Os rendimentos sujeitos a substituição não
são englobados para efeitos da sua tributação segundo o regime geral e segundo as
taxas gerais – Art.22º/3 CIRS. Aqui o substituto paga imposto alheio havendo uma
efetiva separação entre o contribuinte e o devedor do imposto.
Quando se refere que p IRS é um imposto único sobre o rendimento não é
porque não existem outras categorias, mas sendo este único, a dada altura tem de ser
tudo englobado, tem de ir “tudo para o mesmo saco”, este é o momento do
englobamento.

Retenção na fonte de que? Fonte de rendimento. Todos os nossos rendimentos são

pagos por alguém, esse alguém é a fonte do nosso rendimento. O caso das taxas
liberatórias funciona em matéria de juros bancários, estabelece-se que sobre os juros
recai uma taxa de 28%. “A” é um depositante, é alguém que faz um depósito junto de
um banco, B é a instituição bancária. “A” faz um depósito junto de B e B paga-lhe juros.
No momento em que o banco coloca à disposição do depositante, B retém na fonte 28%
do montante que iria entregar a A. O valor que é transferido para a conta de A é o valor
depurado deduzido do montante de rendimento do imposto. Os 28% é uma taxa que não
varia em função do rendimento a que se aplica e é real porque desconsidera a posição
patrimonial global daquele sujeito. Aquele rendimento de juros para 28% de imposto. O
legislador explica isso quando diz que os rendimento sujeitos a taxas liberatórias não
são englobados para efeitos da sua tributação dentro do regime geral do IRS – art.22º/3
CIRS.

Se durante cada ano X um sujeito auferir de vários rendimentos, que pertencem a várias
categorias, esses rendimentos, numa fase inicial do cálculo têm um tratamento
separado. Contudo há́ um momento em que esses valores todos são todos “englobados”
MENOS os rendimentos sujeitos a taxas liberatórias. Por isso é que são chamadas taxas
liberatórias, porque libertam o rendimento do dever de englobamento. Porque é que
ficam de fora? Ficam de fora porque aquele rendimento pagou imposto no momento

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em que foi disponibilizado ao titular e quando este foi disponibilizado ao titular a fonte
deste rendimento reteve consigo a parte do imposto que era devido. Por isso se designar
retenção na fonte a título definitivo. É o que acontece no exemplo referido supra.

São incluídos no IRS todos os rendimentos menos os rendimentos sujeitos a taxas

liberatórias porque estes já pagaram imposto no momento em que foram entregues ao
seu titular. No Art.68ºCIRS encontram-se várias taxas mas a última é a de 48%. Esta taxa
é mais favorável do que as taxas gerais do IRS. Se deixarmos de aplicar a taxa de 28% e
a substituirmos pelas taxas gerais do IRS, os grandes depósitos irão para outros países
onde isto não é aplicável, a taxa tem de ser moderada.

Contudo pode acontecer que a esta taxa seja aplicado ao rendimento de alguém que se
situa nas taxas mais baixas do IRS. Se for liquidada uma taxa de 28% a alguém cujos
rendimentos se situam na escala mais baixa do IRS esta fica prejudicada, para anular isto
permite-se, de acordo com o Art.61º/9CIRS, se o titular dos rendimentos quiser pode
optar pelo englobamento sujeito a taxas liberatórias caso em que a substituição que
ocorreu no momento da retenção na fonte passa de própria para imprópria.

Apesar desta facilidade o englobamento não é muito utilizado, isto porque as pessoas
ou têm poucos rendimentos ou não têm conhecimentos jurídicos para fazer isto ou não
têm dinheiro para contratar alguém que tenha conhecimento jurídico para fazer isto. E
quem tiver realmente rendimentos altos sabem sempre que pagam IRS a uma taxa
muito superior a 28%, sendo que para rendimentos altos estas são de 30/40/48%. Isto
em rigor, apesar de parecer uma simpatia do legislador, é ligeiramente cínico, pois os
titulares de rendimentos altos, que são quem têm um amparo fiscal mais atento e
avisado, sabem que não lhes compensa fazer isto por saberem que pagam sempre taxas
mais altas que o IRS normal.

Benefícios da substituição tributária em sentido próprio:

• Este instituto simplifica o processo de cobrança. O Estado cria alguém, um
substituto, que cobra um imposto que depois lhe vai entregar.
• Antecipação de receitas - os bancos procedem ao pagamentos dos juros
mensalmente o que significa que eles, mensalmente, vão deter na fonte o valor
que é devido pelos juros. O Estado em vez de receber os impostos devidos pelos
rendimentos de juros bem mais tarde vai receber durante o ano inteiro.
• Anestesia fiscal - se tivermos de ir pagando aos poucos é muito menos doloroso
do que se for pago de apenas uma vez. É o caso do que acontece quando as
pessoas recebem um valor do IRS, passam a ver este imposto de uma maneira
amigável, na verdade só recebem porque o Estado reteu um montante superior
àquele que o individuo tem de lhe pagar e este devolve.

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Problemas das taxas liberatórias: a posição conflituante com a Constituição. Segundo o

Art.103º CRP, o IRS tem de ser pessoal e de taxa progressiva ora as taxas liberatórias são
proporcionais e de base geral. Há quem diga que estas taxas colocam em causa o IRS.
A CRP manda que o IRS seja pessoal e de taxa progressiva e de facto a grande
característica do IRS é essa havendo situações excecionais estas não definem a
fisionomia do imposto. Segundo o Tribunal Constitucional, que referiu não estarmos
perante nenhuma inconstitucionalidade, o imposto do IRS é globalmente único, os
casos de impostos sujeitos a taxas deliberatórias são pouco e existe sempre a válvula do
Art.71º/9, onde as pessoas podem optar pelo englobamento tornando aquele
rendimento sujeito a taxas progressivas e pessoais.

A única coisa que há de comum é que há um fenómeno de retenção na fonte. No IRS

além da retenção na fonte há uma outra figura que são os pagamentos por conta –
art.32º/3CIRS. Se o facto tributário está em formação é impossível saber o montante a
pagar por aquela pessoa, mas mandasse que os contribuintes façam pagamentos por
conta, são umas entregas pecuniárias por conta do imposto que se estima que irão pagar
no final, é uma presunção feita pelo histórico daquela pessoa. Art.102ºCIRS. Isto não
corresponde ao montante total que é devido, está a antecipar ao fisco algumas
entregas pecuniárias por conta do imposto que se presume que será devido.

O que é que os pagamentos têm a ver com a retenção na fonte? Nada. O único pequeno
ponto de contacto é o facto de:
Qual é a fonte de rendimento de um advogado? São os seus clientes. Os advogados
fazem pagamentos por conta e, até agora, existem mais clientes do que advogados.
Existem também professores que fazem pagamentos por conta. No primeiro caso há
menos advogados do que clientes, já no segundo há menos empregadores, há menos
universidades e professores. Ao querer impor aos professores a lógica dos pagamentos
por conta diz-se às universidades que quando colocarem ao dispor dos professores o que
eles têm direito, devem reter na fonte uma percentagem. Esta retenção na fonte não
tem nada a ver as taxas liberatórias, elas tentam substituir os pagamentos por conta.
Assim garante-se a simplificação nas duas situações. Isto encontra-se no Art.28º/2LGT
ou no Art.78º/2CIRS. Tirando o aproveitamento de um terceiro, a segunda situação é
igual à primeira.

2. Substituição em sentido impróprio ou não definitiva: tem lugar quando a retenção

na fonte efetuada pelo substituto assume o carácter de pagamento por conta do
imposto devido a final. Por outras palavras, não há aqui propriamente uma substituição
tributária em virtude de o devedor do imposto continuar a ser o contribuinte, porquanto
as retenções na fonte feitas pelo substituto constituem meros pagamentos por conta.
Sucede no IRS relativamente aos rendimentos do trabalho dependente e na generalidade
das retenções na fonte em IRC. A qualidade de contribuinte e a qualidade de devedor de

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imposto continuam reunidas na mesma pessoa, cabendo ao substituto apenas fazer

pagamentos por conta de imposto de terceiro, os quais, como entregas antecipadas do
imposto que o contribuinte irá pagar constituem uma espécie de medida cautelar.
Um pagamento por conta é uma entrega pecuniária antecipada efetuada pelo
sujeito passivo (pelo próprio contribuinte) no período de formação do facto tributário
(Art.33ºLGT e Art.102ºCIRS categoria B). Há um dever de englobamento dos
rendimentos sujeitos a pagamentos por conta, eles concorrem, na sua totalidade (onde
é irrelevante o montante que tenha sido adiantado através do ppc) para a determinação
do rendimento coletável e, logo, para a determinação da taxa aplicável, mas, depois de
apurada a coleta, há lugar à dedução dos ppc – Art.78º/2 e Art.97º/3 CIRS. Pode também
haver lugar à restituição oficiosa do imposto pago a mais – Art.96ºCIRS.
Exemplos de substituição imprópria: Art.98º - Art.100º CIRS.

Þ O Art.71º/6/7CIRS é um caso em que a substituição própria se transforma em

substituição imprópria.

Regime Jurídico da responsabilidade em caso de substituição

tributária

Quanto ao regime jurídico da substituição tributária, esta é uma relação de tipo

triangular, entre o substituto, a administração fiscal e o contribuinte/substituído.
Quando é que existe responsabilidade em caso de substituição tributária? Art.28ºLGT.
Em três situações:
1. Nº1: no caso de o imposto ter sido retido e não entregue nos cofres do Estado,
o substituto é o único responsável, ficando o substituído desonerado de
qualquer responsabilidade pelo seu pagamento. Por outras palavras, se certas
quantias foram retidas mas não entregues ao Estado o substituto é o único
responsável e o substituído é desonerado.
2. Nº2: na hipótese de a retenção ter natureza de pagamento por conta do imposto
substituído ou contribuinte devido a final, cabe a este a responsabilidade
originária pelo imposto não retido e ao substituto a responsabilidade subsidiária,
ficando ainda este sujeito aos juros compensatórios desde o termo do prazo de
vigência (dia 20 do mês seguinte ao da ocorrência da retenção) até ao termo do
prazo para apresentação da declaração pelo contribuinte ou até à data da
entrega do imposto retido se anterior.
3. Nº3: nos restantes casos de retenção na fonte, isto é, nos casos em que a
retenção não tem natureza de pagamento por conta do imposto do contribuinte
devido a final mas natureza de pagamento definitivo em que o substituto não
procede à retenção, ele é o responsável originário e o substituído o responsável
subsidiário pelo pagamento das importâncias que deviam ter sido retidas e não
o foram.

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Responsável tributário
Art.22º e ss.LGT
É importante distinguir entre responsabilidade tributária fiscal e solidariedade
tributária. Por vezes, quando nos referimos à primeira, referimo-nos à responsabilidade
em sentido amplo, a responsabilidade por dívidas próprias e alheias, como o que está
presente nos artigos 22º até 28º da Lei Geral Tributária.

Por dívidas próprias Solidariedade tributária

Responsabilidade

Por dívidas alheias

Responsabilidade tributária

Solidária Subsidiária

A solidariedade tributária verifica-se quando o credor do imposto pode exigir o

cumprimento integral da dívida tributária (Art.22º/1LGT) tanto ao devedor como ao
responsável ou responsáveis. Esta acontece quando a lei especificamente a prescreve
como quando:
1) Os pressupostos do facto jurídico se verifiquem em relação a mais de uma
pessoa, caso em que, salvo disposição em contrário, todas são solidariamente
responsáveis pelo cumprimento da dívida tributária (Art.21º/1LGT);
2) No caso de liquidação de sociedades de responsabilidade ilimitada (património
pessoal do empresário e dos sócios não é vinculado ao património da empresa
e, portanto, não pode ser comprometido em caso de dívidas) ou de outras
entidades sujeitas ao mesmo regime da responsabilidade em que os sócios ou
membros são solidariamente responsáveis com aquelas e entre si pelos impostos
em dívida (Art.21º/2LGT);
3) O caso do Art.26ºLGT que refere que na liquidação de qualquer sociedade, os
liquidatários devem começar por satisfazer as dívidas fiscais, sob pena de ficarem
pessoal e solidariamente responsáveis pelas respetivas importâncias;
4) A hipótese que consta do Art.27º/1LGT;
5) Art.118ºCIRC;
6) Art.79ºCIVA;

A responsabilidade tributária – Art.22º/4LGT; Art.23ºLGT; Art.159ºCPPT; Art.160ºCPPT

– é, por via de regra, de natureza subsidiária face ao devedor originário embora possa
ser subsidiária ou solidária na relação entre os diversos responsáveis no caso de

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pluralidade de responsáveis tributários e só pode ser efetivada no processo de execução

fiscal.
1.em regra a responsabilidade tributaria é subsidiária – art.22º/4 – isto significa que ela
depende sempre da prévia excussão do património do devedor originário. –
art.153º/2CPPT. Existe uma obrigação de o Fisco primeiro esgotar e executar o
património do devedor originário e só num cenário de insuficiência do património do
devedor originário para satisfazer a totalidade da divida é que o Fisco pode pretender
executar património do responsável tributário – benefício da excussão. -Art.23º/2LGT.
No caso de esgotamento do património chamasse o responsável à sua responsabilidade
através da reversão subjetiva, Art.23º/1LGT + Art.157º e ss.CPPT. Este processo corre
num Tribunal tributário mas com uma particularidade: a generalidade dos atos de
desenvolvimento desse processo são praticados pela própria Administração Tributária,
é sui generis. O processo diz-se judicial porque pode decorrer num tribunal tributário
(SITAF) e porque de facto o juiz tem um controlo judicial sobre os atos praticados sobre
o Fisco nesse processo – Art.151ºCPPT.
2.essa responsabilidade só pode ser efetivada no processo de execução fiscal através da
chamada reversão da execução fiscal.

Þ A distinção entre responsabilidade subsidiária e solidária só é relevante quando

existe uma pluralidade de responsáveis. Nesse caso, verificada a
inexistência/insuficiência de bens penhoráveis do devedor e seus sucessores, a
execução reverte contra todos os responsáveis tributários se forem responsáveis
subsidiários a fim de apurar as quantias por que responde cada um deles, ou
pode reverter apenas contra um deles tratando-se da responsabilidade solidária.

Estão previstas algumas situações de responsabilidade tributária nos artigos 24º, 25º e
28º da Lei Geral Tributária.
No caso específico do Art.24º/1/al.a)b) procedeu-se a uma distribuição do ónus da prova
mais favorável aos administradores ou gerentes, impôs-se à AT a prova da culpa dos
administradores relativamente às dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha
verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou
entrega tenha terminado depois do seu referido prazo. Para além disto aos
administradores é solicitada a prova de ausência de culpa na insuficiência do património
da sociedade no respeitante às dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou
entrega tenha terminado no período do exercício do cargo. Tem sido discutido o facto
da prova de ausência de culpa ser demasiado onerosa.
O preceito em causa desonera de forma excessiva os gerentes de direito. Em muitas
situações existem pessoas que estão registadas como gerentes de uma sociedade mas
não exercem mesmo esse cargo. Há quem diga que isso é irrelevante, se a pessoa está
registada como gerente tem de responder como tal ainda que não exerça o cargo.

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Contudo, este artigo exige que haja um exercício efetivo do cargo e, portanto, o fisco
tem de provar que as pessoas em causa eram os reais gestores da entidade em causa.

A responsabilidade tributária por dívidas de outrem ocorre quando pessoa diversa do

devedor originário (contribuinte) é responsável pelo pagamento do imposto. Há casos
em que a lei identifica o próprio contribuinte como um responsável, Art.28º/2/3LGT.

Há casos em que a responsabilidade tributaria é solidária, ou seja, casos em que ela não
é subsidiária – Art.27ºLGT. Se alguém é administrador de bens de um não residente e
se, porventura, há impostos a pagar, o gestor do bem é solidariamente responsável
com o não residente, se existir mais do que um gestor são responsáveis entre si. Há
casos em que há uma responsabilidade subsidiária em relação ao contribuinte mas
depois pode ser solidária ou não no quadro de diferentes responsáveis. A
responsabilidade pode ser subsidiaria solidária (400+100) ou parcelar (250+250).

Garantias legais do revertido

O processo de reversão fiscal consiste num mecanismo, ao dispor do órgão de execução

fiscal, para efeitos de cobrança coerciva das dívidas fiscais, designadamente das pessoas
coletivas. Assim, não dispondo a entidade devedora originária de património através do
qual a Administração tributária possa garantir a cobrança do seu crédito, as dívidas
podem vir a ser exigidas, através do mecanismo da reversão, aos respetivos
administradores, gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto,
funções de administração ou gestão em pessoas coletivas e entes fiscalmente
equiparados.

• Oposição à execução – Art.204º/1/al.b)CPPT se entender que a reversão é ilegal

se não se verificarem os pressuposto da reversão ou da responsabilidade
tributária.
• Reclamação ou impugnação do ato tributário se o responsável considerar que
há ilegalidade – Art.22º/5LGT.

Na reclamação ou impugnação judicial desse ato somente deve invocar a ilegalidade

abstrata do ato tributário, a ilegalidade do ato não por violar o seu parâmetro legal
imediato mas por este parâmetro ser ilegal face a um nível normativo superior.

Solidários Tributários - Situação que ocorre quando – Art.21ºLGT - neste caso a AT pode
exigir o pagamento integral da divida a qualquer uma dessas pessoas.

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A transmissão da obrigação fiscal

Estabelecem os número 1 e 3 do Art.29ºLGT o princípio da intransmissibilidade dos

créditos e dívidas tributárias, salvo disposição em contrário na lei. São disposições
contrárias a este princípio o número 2 do referido artigo e o Art.41º/2LGT.
Sub-rogação nos direitos da Fazenda Pública – Art.41º/2LGT – qualquer pessoa pode
pagar as dívidas fiscais de outrem, muito embora as relações deste terceiro com o
sujeito passivo ou devedor do imposto sejam regidas pelo direito privado.

Cumpridas algumas condições: 1)ter decorrido o prazo do pagamento voluntário do

imposto, 2)haver o terceiro requerido a sub-rogação e 3)ter obtido autorização do
devedor do imposto ou provado interesse legítimo, tem lugar uma transmissão da
obrigação fiscal pelo lado ativo, isto é, relativamente ao credor do imposto. O terceiro,
que pague o imposto de outrem e obtenha a sub-rogação, assume, na relação tributária,
o lugar que pertencia à Fazenda Pública. O crédito do sub-rogado face ao devedor fica
com as mesmas garantias, pessoais e reais, que tinha o crédito da Fazenda Pública e tem
ao seu dispor o mesmo processo de cobrança coerciva – Art.92ºCPPT.

Sucessão legal – ocorre com a transmissão da obrigação fiscal pelo lado passivo, do de
cujus ou cuiús (mandatário) para os respetivos herdeiros – Art.29º/2LGT: “As obrigações
tributárias originárias e subsidiárias transmitem-se, mesmo que não tenham sido ainda
liquidadas, em caso de sucessão universal por morte, sem prejuízo do benefício do
inventário.” Tanto o herdeiro como o mandatário respondem sempre até aos limites da
força da herança ou do legado. Se um pai morre, deixa 500m€ a um filho e tem 500m€
em dívidas e deixa património em 100m€ paga apenas até aos limites da força da
herança (100m€). Tudo o que passou para o herdeiro concorre para o pagamento da
dívida fiscal.
Segundo o Art.155ºCPPT é necessário separar a situação em que já houve partilha, caso
em que será mandado citar cada um dos herdeiros para pagar o que proporcionalmente
lhe competir na dívida, da situação em que ainda não houve partilha.
Admitindo-se a transmissão intermortis não se admite a transmissão de obrigação
fiscal intervivos – Art.29º/3LGT.

A extinção da obrigação fiscal

Qualquer obrigação fiscal pode extinguir-se por morte natural ou por morte provocada,
assim como pode extinguir-se por forma normal que é o seu cumprimento, seja ele de
forma voluntária ou coerciva – Art.40ºLGT, Art.84ºe ss.CPPT.
O pagamento voluntário das dívidas tributárias é o efetuado dentro do prazo
estabelecido nas próprias leis tributárias.

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Princípio da indisponibilidade da obrigação fiscal – decorrido o prazo para o pagamento

voluntário começam a contar juros de mora (valor de penalização).

Terminado o prazo de pagamento voluntário pode o contribuinte requerer o pagamento

em prestações se, e na medida em que, as leis tributárias assim o contemplem ou
efetuar pagamentos por conta de dívidas por tributos constantes das notas de cobrança.

Para além do cumprimento existem outros modos de extinção da obrigação fiscal como:
• Prescrição: Art.48º/49ºLGT – as dívidas tributárias prescrevem no prazo de 8
anos contados, nos impostos periódicos, a partir do termo do em que se verificou
o facto tributário e, nos impostos de obrigação única, a partir da data em que o
facto tributário ocorreu. Este prazo é interrompido em virtude de citação,
reclamação, recurso hierárquico, impugnação e pedido de revisão oficiosa da
liquidação de imposto. Os prazos de prescrição e caducidade relativamente a
paraísos fiscais são de quinze e doze anos.
• Dação em cumprimento: Art.40º/2LGT – esta forma de extinção das prestações
tributárias são apenas admitidas nos casos expressamente previstos na lei. Esta
forma é admitida antes da instauração de execução fiscal e no próprio processo
de execução fiscal. (A partir de 2002 os decretos-lei de execução orçamental
preveem a extinção, no mesmo ano económico, por dação em cumprimento, de
todas as dívidas do Estado que ainda não estejam abrangidas pelo processo de
execução fiscal.)
• Compensação: Esta também é apenas admitida nos casos expressamente
previstos na lei. A compensação pode ser por iniciativa do contribuinte ou ainda
por iniciativa da Administração.

A atividade administrativa fiscal

O sistema fiscal resultante da reforma dos anos setenta assentava numa administração
pública dos impostos onde a liquidação e a cobrança da generalidade dos impostos era
da responsabilidade de órgãos locais e existia uma separação entre os órgãos
competentes para a liquidação e os órgãos competentes para a sua cobrança.
Já no atual sistema fiscal estamos perante uma sistema de “administração privada”, a
cargo das empresas onde já não se verifica a separação do sistema passado.

A Administração Tributária e Aduaneira (AT) insere-se na administração direta do Estado

(atividade administrativa levada a cabo diretamente pelos próprios serviços
administrativos do Estado, sob a direção do Governo). Esta é organizada segundo uma
estrita hierarquia administrativa.

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O Procedimento Tributário

De acordo com os artigos 54ºLGT e 44ºCPPT, o procedimento tributário envolve toda a

sucessão de atos dirigida à declaração de direitos tributários. No segundo artigo
referido encontramos uma lista muito completa dos procedimentos tributários, apesar
de esta lista não ser taxativa. Podemos dizer que estão elencados três tipos de
procedimentos tributários:
• Procedimento tributário dirigido à edição do ato tributário, concretize-se este
numa liquidação normal ou especial.
• Procedimentos dirigidos à edição de outros atos que não o ato tributário, como
os de informação vinculativa e de avaliação prévia.
• Procedimentos de natureza contenciosa, os chamados procedimentos
contenciosos.
-Art.60º-A CPPT +Art.54º/4/5LGT

Ao referimos o procedimento tributário (normalmente este é maioritariamente

associado ao procedimento de liquidação dos impostos) teremos também de analisar a
sua dinâmica, ou seja, as fases em que se desdobram este procedimento.
Tradicionalmente eram visíveis três fases. Numa primeira, a fase preparatória, são
verificados os pressupostos concretos da tributação, habitualmente levado a cabo pela
administração fiscal. Esta fase é, basicamente, o lançamento do imposto, ou seja, a
identificação do sujeito passivo (lançamento subjetivo) e a determinação da matéria
coletável (lançamento objetivo). No lançamento objetivo determinasse o valor do facto
tributário relevante para efeitos fiscais. É necessário um procedimento para apurar,
aplicando as leis, o valor tributável do facto tributário. Depois de determinado o valor
tributável segue-se a aplicação das taxas que dão origem à liquidação.
A matéria coletável é então o valor do facto tributário que é submetido à taxa de
imposto para assim se calcular o valor da coleta que corresponde em princípio ao valor
de imposto a pagar, exceto algumas exceções como o IRS em que ainda existem
deduções à coleta.
Numa segunda fase, a fase constitutiva, determinasse o montante do imposto a pagar
(liquidação stricto sensu) ao passo que, numa terceira fase, a fase executiva, tem lugar
a cobrança do imposto, mediante o pagamento voluntário.
Já atualmente, Arts.69º-80ºLGT, ao procedimento tributário é adicionada a fase da
iniciativa, desencadeada pelos interessados, pela administração ou por denúncia de
terceiro, a fase da instrução, esta está a cargo do órgão que vai decidir o procedimento
e, ainda, a fase da decisão, em que se produz um ato administrativo definitivo –
Art.60ºCPPT – e, para terminar, a fase executiva ou da cobrança.

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2022/2023 REO

Þ O certo é que existem três fases típicas de qualquer procedimento

administrativo, a fase preparatória, a constitutiva e a executiva.

No que toca a repartição do ónus da prova entre a administração tributária e o

contribuinte/sujeito passivo, esta consta do Art.74ºLGT.

Esta medida veio reequilibrar a distribuição do ónus da prova entre contribuinte e

administração tributária, com ela foi posto um termo à situação que estava vigente no
CPT em que o ónus da prova recaía essencialmente sobre a administração tributária.

-Remissão do Art.74º/1LGT para o Art.100ºCPPT

Em sede do direito fundamental à prova é vigente a presunção de verdade das
declarações pois, de acordo com o Art.75º/1/2LGT são presumidas verdadeiras e de
boa-fé as declarações apresentadas pelos contribuintes bem como os dados e
apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita. Contudo esta presunção não se
verifica existindo uma inversão do ónus da prova, recaindo este sobre o contribuinte
quando:
• As declarações, contabilidade ou escrita revelarem omissões, erros ou indícios
de que não reflete a matéria tributável real do sujeito passivo;
• O contribuinte não cumprir os deveres que lhe couberem de esclarecimento da
sua situação tributária;
• A matéria tributável se afasta significativamente para menos, sem razão
justificativa dos indicadores objetivos previstos na lei;
• Rendimentos declarados em IRS se afastarem significativamente para menos,
sem razão justificativa dos padrões de rendimento correspondentes às
manifestações de fortuna evidenciadas pelo sujeito passivo nos termos do
Art.89º-A LGT.

A matéria tributável é então avaliada como consta do Art.81º/1LGT – a regra é a

avaliação direta que se traduz num cálculo com base em elementos objetivos ou com
base em juízos técnicos que permite a determinação do valor real da matéria coletada.
-Art.32ºLGT e Art.83º/1LGT

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2022/2023 REO

Contudo existe também a avaliação indireta - A matéria coletável é determinada com

base em presunções, em ficções legais. Os elementos a que se recorrem são mais
subjetivos e, precisamente por isso, é excecional e subsidiária, só ocorre quando não é
possível avaliar diretamente. Esta visa determinar a matéria coletável presumida ou
ficcionada – Art.32º/2LGT e Art.83º/2LGT.

A avaliação por métodos indiretos

A avaliação indireta tem carácter excecional, só é admitida nos casos e nas condições
expressamente previstas no Art.87ºLGT. Apenas em casos de impossibilidade de
comprovação e quantificação direta estamos perante uma verdadeira situação de
determinação de matéria coletável por métodos indiretos. Neste artigo estão previstos
os casos em que, de acordo com o legislador, se pode optar por este modelo de
avaliação, contudo é certo que a Escola de Coimbra não conclui que todos esses casos
são de avaliação indireta.

• Alínea a) - Regime simplificado de tributação: O regime simplificado de

tributação existe no caso da categoria B dos rendimentos do IRS (advogados,
arquitetos,...), esta está prevista no Art.28º-31ºCIRS.
Art.28ºCIRS
Nº1 : “A determinação dos rendimentos empresariais e profissionais, salvo no caso da
imputação prevista no artigo 20º, faz-se:
a) Com base na aplicação das regras decorrentes do regime simplificado;
b) Com base na contabilidade.”
Se for feita tendo em conta a alínea b) estamos perante uma avaliação direta. Já se se
aplicar a alínea a) estamos no contexto de uma avaliação indireta.

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2022/2023 REO

Nº2: “Ficam abrangidos pelo regime simplificado os sujeitos passivos que, no exercício
da sua atividade, não tenham ultrapassado no período de tributação imediatamente
anterior um montante anual ilíquido de rendimentos desta categoria de (euro) 200 000.”

-Acima de 200m€ regime da contabilidade organizada - sujeitos que auferem mais de

200m€ por ano veem o valor tributável da categoria B determinado em função das
regras que se aplicam no IRC. O legislador manda aplicar às pessoas singular que tem
mais de 200m€ de fatura o que se aplica às sociedades, este admite que esses atuam de
forma empresarial. O regime simplificado só o é por nome, é muito complexo. Ou seja,
abaixo do valor referido estamos perante o regime simplificado, acima dele
contabilidade organizada.

Nº3: “Os sujeitos passivos abrangidos pelo regime simplificado podem optar pela
determinação dos rendimentos com base na contabilidade.”
Uma pessoa, se preferir, pode declarar-se pelo regime da contabilidade, esta opção não
é comum visto acarretar custos suplementares.

Art.31º/al.a)/b)/c) CIRS

Para quem vende mercadorias ou produtos, e estando sujeito ao IRS, não sendo aqui
incluídas sociedades, a matéria coletável corresponde a apenas 15% do valor das
mercadorias e produtos, os restantes 85% ficam a título de despesas.
Se a determinação do rendimento tributável relevante resulta da aplicação do
coeficiente 0,15, significa que se forem 100.000 o que uma pessoa singular fez
(100.000x0,15=15.000€) o valor tributável daquele sujeito de categoria B que teve de
faturação bruta 100m€ são 15.000, só são aplicadas taxas a esse valor. O legislador
presume que estes sujeitos não tem uma atividade empresarial, considera que onerar
estes contribuintes a altas obrigações tributárias como as da contabilidade organizada
seria uma carga excessiva e portanto desonera-os. Os 15% correspondem ao lucro da
atividade.

Já coeficiente de 0,75 – alínea b) – aqui estão incluídas as profissões liberais, por

exemplo os advogados, Art.151º da Portaria 1011 de 2001, (100milx0,75=75.000€) isto

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2022/2023 REO

significa que se presume que um advogado tem 75% de lucro e apenas 25% de despesas.
Quando um advogado vai almoçar com um cliente, compra um computador, paga um
rendimento de um imóvel, são despesas profissionais, e podem ser deduzidas, mas elas
só são concretamente deduzidas por aqueles que estão no regime da contabilidade
organizada. Sendo que quem está no regime simplificado é puramente abstrato, porque
o legislador estipula que 25% são despesas, e o resto é lucro.

Até bem pouco tempo atrás conseguia-se perceber as pessoas que recebiam mais ou
menos dinheiro. Hoje em dia a diferença não se mantém tao acentuada. Nos termos do
Art.31º/13CIRS há uma parte da dedução ao abrigo do regime simplificado em que tem
de haver um comprovativo de despesa, ou seja, até 15% da dedução de custos. O
contribuinte não tem de provar mais do que 15% dos custos mas, se não o provar, a
dedução cresce a favor do fisco. Regime simplificado é uma dedução abstrata de custo,
hoje até 15% do valor abstrato de dedução tem de ser apresentado o comprovativo sob
pena de ser aumentada essa mesma percentagem.

Para o Doutor Casalta Nabais e também para a Escola de Coimbra este não é um caso
de avaliação indireta da matéria coletável. Para o Doutor o regime simplificado não é
um verdadeiro regime de avaliação indireta, porque não é um caso de avaliação
subsidiária e não se trata de apurar o rendimento real a partir de presunções mas sim
de tributar um rendimento presumido em função de uma presunção de custos, ou seja,
a ideia é não sobrecarregar os titulares de rendimentos mais baixos com obrigações
contabilísticas complexas, permitindo que este possam escolher o regime.

O regime da avaliação indireta é densificado no Art.87º ºLGT.

ALÍNEA B + Art.88ºLGT : há um caso em que é impossível apurar um rendimento, a AT

fica impedida de quantificar de acordo com as regras do IRS as deduções de um sujeito.
Neste caso faz-se uma avaliação indireta, por exemplo no caso de um incêndio.
Imaginemos agora que, por alguns motivos, é impossível calcular o rendimento de
determinado indivíduo, num determinado ano, na categoria B do IRS. Ora o que refere

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2022/2023 REO

a lei é que, nesses casos, a AT deverá recorrer ao Art.90ºLGT, a indícios ou presunções

que lhe permitam chegar ao resultado mais próximo possível do real, a determinação
da matéria coletável deve basear-se nos critérios constantes no referido preceito.

Com este artigo o legislador vai permitir que a Administração use vários critérios para
tentar calcular qual é que teria sido a matéria tributável do sujeito referido que perdeu
tudo, por exemplo, num incêndio. Este é o mais evidente caso de avaliação indireta.

ALÍNEA C : temos um caso em que é possível utilizar métodos indiretos quando a matéria
tributável do sujeito passivo se afastar sem razão justificada de mais de 30% para menos
ou durante 3 anos mais de 15% para menos da que resulta dos indicadores objetivos da
atividade de base técnico-científica. Contudo, esta alínea remete para indicadores que
deveriam constar de uma portaria do Ministério das Finanças, todavia a mesma não
existe. Logo, esta alínea não tem qualquer aplicação prática.

ALÍNEA D : esta alínea diz respeito aos casos em que são declarados rendimentos muito
moderados mas os seus titulares demonstram ter um nível de vida muito superior e
muito mais confortável. Uma pessoa que ganha 30mil€ por ano não consegue andar de
Ferrari, de jato privado, ..., são rendimentos que não são compatíveis com o que é
declarado. A cada manifestação de fortuna existe um rendimento padrão, se existirem
desvios serão pedidas justificações ao sujeito passivo. Os rendimentos padrão estão no
Art.89º-A LGT.

Ou seja, mesmo que o sujeito passivo tenha apresentado a sua declaração de

rendimentos, haverá, para a administração, algo que faz suspeitar a plena veracidade
da mesma. Neste caso, notifica-se o contribuinte para que ele justifique o desvio do
rendimento padrão. Se houver justificação não deverá existir problema nenhum, se não
houver justificação cabe o ónus da prova ao sujeito passivo (Artigo 89.°-A/3), a uma
determinação indireta da matéria tributável. O que se faz é inscrever na categoria G do
IRS, que se chama Incrementos patrimoniais, coloca-se a mais os rendimentos
necessários para que a declaração de IRS atinja os valores do rendimento padrão.

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2022/2023 REO

Art.89º-A/7 – este é um caso excecional de desvio ao princípio da impugnação unitária.

Este princípio estabelece que, por via de regra, só cabe impugnação do ato tributário
principal do procedimento pelo qual o contribuinte deve aguardar, não cabendo
qualquer impugnação dos atos preparatórios desse ato principal, sendo que, contra o
ato final podem ser invocados todos os vícios que sejam derivados ou consequentes das
ilegalidades cometidas na fase preparatória do procedimento. Se este princípio valesse
neste caso nunca poderia haver impugnação judicial da decisão do valor da materia
coletável.

ALÍNEA E – o legislador desconfia de contribuintes que apresentam declarações de

rendimento com resultados nulos ou prejuízos fiscais. Numa economia de mercado uma
empresa com estes resultados fecharia. O problema é que não há um regime de
avaliação indireta aplicável a esta hipótese, o legislador enuncia a hipótese mas depois
não encontra nenhum regime para a Administração fiscal usar caso isto ocorra.
Isto diz respeito a matéria de incidência objetiva do princípio da legalidade fiscal: se há
uma lacuna aqui esta não pode ser integrada de acordo com o princípio da tipicidade. A
AT diz que devem valer aqui o Art.88ºLGT que remete para o Art.90ºLGT

ALÍNEA F – alguém oferece a outrem um Ferrari mas depois os seus próprios rendimentos
não são compatíveis com isso. Art.89ºA/3/5/6

A respeito da matéria tributável por métodos indiretos é de salientar que a sua

impugnação depende da prévia reclamação, esta é concretizada no procedimento de
revisão da matéria coletável previsto e regulado nos Arts.91º e 92ºLGT. Se neste
procedimento existir um acordo entre o perito do contribuinte e o perito da
Administração Tributária o caso é dado como resolvido e é insuscetível de revisão. Já se
não existir acordo o caso é suscetível de revisão e de impugnação administrativa ou
judicial.
Remissão do Art.86º/5LGT para Art.91ºLGT

Atos praticados pela Administração Tributária

• Atos tributários – atos de liquidação administrativa dos impostos, ou seja,

praticados pela Administração Tributária;
• Atos interlocutórios – atos preparatórios e prévios dos atos tributários,
relevantes para o conteúdo daquele mas, não sendo imediatamente lesivos, não
são impugnáveis.
Vale aqui o princípio da impugnação unitária, este refere que só é impugnável o ato
final do procedimento – Art.54ºCPPT – podendo invocar-se nessa altura, e contra este,
todas as ilegalidade ocorridas no procedimento e todas as ilegalidades próprias de que
esse ato padeça. Ou seja, se esses atos que, mesmo não sendo autonomamente

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2022/2023 REO

impugnáveis, forem ilegais, a sua ilegalidade será comunicada ao ato final do

procedimento.
• Atos em matéria tributária em sentido estrito – atos prévios da liquidação mas
“destacáveis” do respetivo procedimento para efeitos de impugnação.
o Atos de fixação da matéria tributável que não dão origem à liquidação
– Art.86º/3LGT, Art.97º/1/al.b) CPPT
A lei permite muitas vezes que os prejuízos passados possam ser reportados.
Imaginemos que alguém, na categoria B, tenha um prejuízo no seu negócio, começou a
sua atividade, teve grandes prejuízos e as despesas foram maiores que os rendimentos.
Esse indivíduo terá́ um resultado tributário negativo. A questão aqui é que a
Administração Tributária pode ter fixado um valor tributário negativo inferior àquele que
ele se acha com direito. Ou seja, a Administração pode dizer que X teve um resultado
tributário negativo de 50 mas ele considera que teve de 100. Isto pode ser conveniente
até porque se, no próximo ano, tiver um lucro de 100 tem um valor igual em perdas do
ano transato a recuperar.
o Atos de fixação da matéria tributável – Artigo 89º-A/7 LGT

• Liquidações em 2ºgrau – recaem sobre factos tributários que já foram objeto de

liquidação ou que recaem sobre anteriores liquidações. Surgem muitas vezes
associadas a procedimento de inspeção tributária.

• Liquidações efetuadas pelos sujeitos passivos

o Autoliquidações – o contribuinte está obrigado a apresentar uma
declaração de liquidez acompanhada do respetivo pagamento. Se existir
algum erro ou ilegalidade da autoliquidação o contribuinte deve seguir o
mecanismo expresso no Art.131ºCPPT.
o Liquidações em substituição (retenções na fonte) – aplica-se aqui o
disposto no Art.132ºCPPT.
o Pagamentos por conta – aplica-se o Art.133ºCPPT.

• Atos administrativos relativos a questões tributárias – existe uma distinção

entre os atos deste tipo que comportam a apreciação da legalidade de um ato
de liquidação e dos atos que não comportam a apreciação de um ato de
liquidação.
No primeiro caso (comportam) temos as decisões das reclamações ou dos recursos
hierárquicos. Por exemplo se um contribuinte interpõe recurso hierárquico de uma
liquidação de imposto para o ministério das finanças, a decisão deste recurso é um ato
administrativo que comporto apreciação da legalidade de um ato de liquidação.
Já no caso dos atos que não comportam a apreciação são os atos praticados no contexto
de relações tributárias, ou seja, atos que convocam interpretação e aplicação de normas
de Direito Fiscal mas que estão inseridos em procedimentos que são conclusivos de um

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2022/2023 REO

procedimento distinto do procedimento que tem em vista a prática de uma liquidação.

X é notificado da liquidação de um imposto, concorda com o valor inscrito e não pretende
levar nenhuma ação a tribunal. Apenas pede para efetuar o pagamento em prestações.
O ato que infira ou não infira do pagamento do imposto em prestações é um ato
administrativo relativo a questões tributárias que não comportam a apreciação da
legalidade de um ato de liquidação. – Art.97º/1/al.d) e nº2 CPPT.

De acordo com o Doutor Casalta Nabais existem atos tributários em sentido amplo que
se dividem em atos tributários em sentido estrito e atos em matéria tributária em
sentido amplo (que por sua vez se dividem em atos em matéria em sentido estrito e atos
administrativos relativos a questões tributárias).

A invalidade total e parcial do ato de liquidação

Nenhuma legislação fiscal geral dispõe de normas relativas à invalidade dos atos
tributários e, portanto, são aplicadas a estes especiais atos administrativos as
correspondentes normas do CPA, os arts.161º-164º, ou seja, os atos tributários podem
ser nulos e anuláveis. Nos termos do Art.161º/1CPA são nulos os atos para os quais a
lei comine expressamente essa forma de invalidade.
O ato de liquidação é um ato divisível e a ilegalidade pode inquinar apenas parte desse
ato. Quando assim for o tribunal anula apenas essa parte do ato, salvo se estiver em
causa o exercício de valorações próprias da função administrativa caso em que se deve
proceder à anulação total do ato.
Exemplo: AT utiliza, ao abrigo do art. 90º/1, a), LGT, uma margem média de lucro líquido
que o tribunal considera excessiva. O tribunal não pode substituir-se à AT na escolha da
margem de lucro adequada. Anula totalmente o ato e a AT efetuará depois uma nova
liquidação com os critérios legais corretos.

É de salientar que os atos tributários podem ser revistos, por exemplo quando:
• A revisão tem iniciativa do sujeito passivo, prazo de 120 dias, com fundamento
em qualquer ilegalidade – Art.70º/1CPPT + Art.78º/1/1ªparte LGT.
• A revisão tem iniciativa da Administração Tributária ou do contribuinte no prazo
de quatro anos após a liquidação ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver
sido pago – Art.78º/1/2ªparte LGT.
• A revisão do ato tributário por motivo de duplicação da coleta, no prazo de
quatro anos – Art.78º/6LGT.
• A revisão da matéria tributável quando autorizada pelo dirigente máximo do
serviço nos três anos posteriores ao ato tributário com fundamento em injustiça
grave ou notória – Art.78º/4/5LGT.

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2022/2023 REO

Þ No que toca ao processo de execução fiscal este tem natureza judicial, contudo
só estamos perante um processo que é judicial em certos casos. Um processo só
será judicial se e na medida em que tenha de ser praticado algum dos
mencionados atos de natureza judicial. Normalmente estes processos iniciam-se
e concluem-se nos órgãos de execução fiscal sem intervenção dos tribunais.

Os atos impugnáveis

Existem três tipos principais de atos objeto de impugnação: os atos em matéria

tributária (atos preparatórios e prévios dos atos tributários ou atos de liquidação) –
Art.9º/2LGT, Art.17º/1LGT e Art.12º/2CPPT - os atos tributários (atos de liquidação
administrativa dos impostos) e os atos administrativos respeitantes a questões fiscais
(atos administrativos praticados em sede de relações jurídicas tributárias através dos
quais de concluíam procedimentos diversos e autónomos do procedimento que
terminava no ato tributário).

A impugnação de atos em matéria tributária

Decisões de determinação da matéria tributável:

Estes atos integram as decisões de determinação da matéria tributável e as correções
administrativas das declarações dos contribuintes em IRS e IRC. No respeitante a estes
atos temos duas situações consoante a determinação da matéria tributável por
avaliação direta e consoante a determinação da matéria tributável por avaliação
indireta.
No primeiro caso, ou seja, determinação da matéria tributável por avaliação direta, diz-
nos o Art.86º/1LGT que pode a mesma ser objeto de impugnação contenciosa direta.
Este facto quer reconduzir as determinações em matéria tributária por avaliação direta
a atos suscetíveis de impugnação judicial direta. Este entendimento coloca em causa,
pelo menos numa primeira visão cuidada ao tema, o princípio da impugnação unitária.
Este princípio refere que só há impugnação judicial do ato final do procedimento do ato
que, por fixar a posição inicial da Administração Tributária, afeta diretamente a esfera
patrimonial do contribuinte, definindo os seus direitos e deveres . O princípio em causa

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2022/2023 REO

está formulado no Art.54ºCPPT e, segundo este: “Salvo quando forem imediatamente

lesivos dos direitos do contribuinte ou disposição expressa em sentido diferente, não são
suscetíveis de impugnação contenciosa autónoma os atos interlocutórios do
procedimento, sem prejuízo de poder ser invocada na impugnação da decisão final
qualquer ilegalidade anteriormente cometida.” Este princípio está em consonância com
a lista de atos considerados lesivos dos direitos ou interesses legalmente protegidos,
constante no Art.95º/2LGT, contudo, nesta lista, não figuram os atos de determinação
da matéria tributável por avaliação direta.

Este princípio não se aplica quando a determinação da matéria coletável não der
origem à liquidação de qualquer tributo. Isto compreende-se pelo facto num caso de
decisão de determinação da matéria tributável, a que não se seguisse liquidação, por
não se terem apurado lucros tributáveis mas sim prejuízos, será contenciosamente
inimpugnável, o que impediria o contribuinte de reagir judicialmente contra um
apuramento ilegal dos referidos prejuízos reportáveis nos anos seguintes, violando-se a
garantia a uma tutela jurisdicional efetiva contra os atos da administração, consagrada
no Art.286º/4CRP. Ou seja, quando da determinação da matéria coletável não der
origem a liquidação de qualquer tributo não se aplica o princípio da impugnação
unitária.

Já no segundo caso, na determinação da matéria tributável por avaliação indireta, ou

seja, através de indícios, presunções ou outros elementos, apenas pode ser impugnada
aquando da impugnação judicial da respetiva liquidação, a menos que a mesma não dê
origem a liquidação. Dispõe o Art.86º/3LGT: “A avaliação indireta não é suscetível de
impugnação contenciosa direta, salvo quando não dê origem a qualquer liquidação.”
(Fazer remissão para o Art.97º/1/al.b) CPPT). Sem prejuízo de, nessa impugnação poder
ser discutida a ilegalidade da avaliação indireta. Todavia, para que essa discussão de
ilegalidade da avaliação indireta da matéria tributável possa ser discutida, tem de existir
uma reclamação prévia, traduzida no pedido de revisão a um órgão de natureza arbitral
e pericial – Art.91º e Art.92º LGT.
Um órgão de natureza arbitral uma vez que:
• É constituído paritariamente por um perito designado pela AT e por um perito
indicado pelo contribuinte.
• Decide com base num procedimento assente num debate contraditório com
vista a estabelecer um acordo quanto ao valor da matéria tributável a considerar
para efeitos da liquidação do imposto.
• Em caso de falta de acordo cabe ao órgão competente para a fixação da matéria
tributável resolver de acordo com o seu prudente juízo.
• A intervenção de um perito independente não tem qualquer consequência
senão na de a decisão de revisão ter de fundamentar a adesão ou rejeição do
parecer elaborado por esse mesmo perito.

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2022/2023 REO

Um órgão pericial porque é constituído por exclusivamente por peritos e a sua função é
proceder a uma revisão que visa a correção da aplicação dos elementos descritos no
Art.90º/1LGT.
Þ O procedimento da revisão da matéria tributável não se aplica à determinação
da matéria tributável com base nas manifestações de fortuna, este é um ato
destacável que deve ser impugnado autonomamente sem necessidade de
esperar pela correspondente liquidação do imposto. Este facto revela que neste
situação não estamos perante uma genuína avaliação indireta da matéria
tributável.

Decisões de correção quantitativa da matéria tributável:

Sempre que sejam efetuadas correções de natureza quantitativa, que não sejam
meramente aritméticas, nos valores da matéria tributável determinado por meios
indiretos, deve o contribuinte, para poder impugnar as correções, requerer a revisão
dessas correções através do procedimento de revisão da matéria tributável fixada por
métodos indiretos.
Correções quantitativas – a Administração Tributária procede à correção da matéria
tributável determinada com base em métodos indiretos. A impugnação judicial depende
de prévia utilização do procedimento de revisão da matéria tributável – Art.91ºLGT.
Correções técnicas – correções que a Administração Tributária faz à matéria tributável
determinada no âmbito da avaliação direta (não consideração de determinadas verbas
como gastos fiscais assim qualificadas na declaração de rendimentos ou a correção aos
valores de base contabilística necessários ao apuramento do lucro tributável no regime
simplificado). Estas apenas podem ser contestadas no âmbito de uma futura
impugnação judicial da liquidação, por serem atos em matéria tributária em sentido
estrito.
Correções aritméticas ou meramente aritméticas – a Administração Tributária limitasse
a corrigir erros de cálculo das declarações. Estas, por serem atos em matéria tributária
em sentido estrito também só podem ser judicialmente impugnadas no âmbito de uma
futura impugnação judicial da liquidação.

Correção de erros da Administração Fiscal:

Art.95º-A a Art.95º-C CPPT
Este procedimento visa a reparação por meios simplificados de erros materiais ou
manifestos da administração fiscal na concretização do procedimento tributário ou na
tramitação do processo de execução fiscal. Estes erros podem ser os que resultam do
funcionamento anómalo dos sistemas informáticos da Administração fiscal bem como
as situações inequívocas de erros de cálculo, escrita, inexatidão ou lapso.

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2022/2023 REO

A impugnação dos atos tributários

Com exceção do Art.117ºCPPT, a impugnação judicial da liquidação não depende de

impugnação administrativa prévia, ou seja, reclamação ou recurso hierárquico
necessário, mesmo quando esses atos são praticados por órgãos subalternos, como os
diretores dos serviços periféricos regionais e locais – Art.60ºCPPT. Esta deve ser
apresentada no prazo de 3 meses – Art.102º/al.a) CPPT - , salvo a nulidade que é
invocável a todo o tempo – Art.102º/3 CPPT.
A impugnação pode ser fundamentada, de acordo com o Art.99ºCPPT em “qualquer
ilegalidade”. Para além disto e tendo por base o Art.101º/1/2 CPPT o ato tributário deve
ser anulado “sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência
e quantificação do facto tributário, deverá o ato impugnado ser anulado.”, ou seja, cabe
à Administração Tributária o ónus da prova da correção dos pressupostos da liquidação
e a dúvida resolve-se contra o Fisco.
Ou seja, agora por outras palavras, no art.100º/1CPPT, quando o legislador impõe ónus
de imputação, entende-se que o ónus da prova compete a quem invoca a ilegalidade e
diz-se muitas vezes que havia uma espécie de presunção da legalidade dos atos
tributários, eles presumem-se legais até ao momento que da prova produzida pelo
contribuinte no processo resultasse o contrário. O legislador vem estabelecer que essa
ideia é errada. A prova da existência do facto tributário compete à Administração.
Compete também a esta o ónus da prova quanto à correta quantificação do facto
tributário, se o tribunal ficar com duvidas sobre a correção do juízo quantificativo da AT
ele anula o ato.

A petição inicial, cujos requisitos estão fixados no Art.108º CPPT, pode ser apresentada
no Tribunal competente ou no serviço periférico local onde haja sido praticado o ato
(Art.103º/1 CPPT), a quem cabe, então, a sua remessa ao tribunal (103º/3 CPPT). A
contestação cabe ao Representante da Fazenda Pública (Arts.110º/1 e 15ºCPPT). O
regime especial da Administração Indireta e da Administração Autónoma (mandatário
próprio).
A contestação cabe sempre ao representante da fazenda pública – Art.110º. A
administração nunca é defendida por um advogado em tribunal porque a contestação é
sempre apresentada pelo RFP, é quase como um magistrado financeiro do MP. O Estado
não pode confiar a um advogado a defesa do Estado Fiscal. Salvo os casos em que o
tributo em causa não pertença, pelo menos, à Administração direta do estado (MF) ou
à administração indireta do estado, isto porque se o tributo tiver sido liquidado pelos
municípios ou regiões autónomas então já se admite que haja mandatário próprio.
O dirigente do serviço periférico local ou do serviço periférico regional podem proceder
à anulação administrativa do ato impugnado (Art.112º/1/2 CPPT), embora caiba ao RFP
promover a extinção do processo (Art. 112º/4 CPPT).

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A impugnação judicial não determina a suspensão da eficácia do ato, salvo se for

Art.103º/4 CPPT ou já́ tiver sido Art.103º/5,no âmbito de anterior RG, prestada garantia
adequada (formas: Art.199º CPPT)

Impugnação dos atos administrativos relativos a questões

tributárias

Relativamente às questões tributárias (estas embarcam todas as questões cuja solução

implique a interpretação e aplicação de normas de direito fiscal ou do regime legal dos
tributos, sejam estes impostos ou taxas) estas são diretamente impugnáveis, não há
uma necessidade de prévia impugnação administrativa – Art.95º/2/al.f), g) e h) LGT e
Art.97º/1/al.d) CPPT. A impugnação administrativa é meramente facultativa e sem
efeitos suspensivos, a decisão de impugnação é insuscetível de impugnação judicial.
Estes atos são impugnáveis, em regra, nos tribunais tributários. Por fim, este processo
segue as regras do CPTA – Art.97º/2CPPT – por via da ação administrativa de
impugnação de atos administrativos ou de condenação à prática de ato devido.

As garantias administrativas impugnatórias dos contribuintes

Reclamação Administrativa:
Em regra é facultativa. Pode ter por fundamento qualquer ilegalidade (Art.99º e
Art.70º/1 CPPT) e deve ser apresentada perante o serviço periférico local (“serviço de
finanças”) mas, em alguns casos, dirigida ao órgão periférico regional da Administração
Tributária (“direção de finanças”) ou ao dirigente máximo do serviço (“diretor-geral”)
(Arts.73º/1 e 75ºCPPT) — sendo por isso uma espécie de “reclamação hierárquica” ou
de um “semirecurso”.
O prazo são 120 dias, como consta do Art.70º/1 CPPT. Esta é uma solução pouco
coerente, pois o prazo para a impugnação judicial é de 3 meses e, depois de decidida a
reclamação, reabre-se a via da impugnação.
Não suspende a eficácia do ato impugnado - Art.69º/al.f) CPPT - salvo em casos
excecionais, como no Art.92º/8)CPPT, a não ser que seja prestada garantia adequada,
Arts.170º e 199º CPPT.
O indeferimento da reclamação administrativa está sujeito a audição prévia do
reclamante Art.60º/1/al.b) LGT e pode haver recurso hierárquico facultativo a interpor
no prazo de 30 dias, com efeito devolutivo (Art.76º/1 CPPT) ou impugnação judicial no
prazo de três meses após a notificação – Art.102º/1/al.b) CPPT. Tratando-se de
indeferimento tácito o prazo é igualmente de três meses contatos da formação dessa
presunção. A decisão sobre o recurso hierárquico é ainda passível de ação administrativa
no prazo de 3 meses (CPTA), salvo se dela já́ tiver sido deduzida impugnação judicial –
Art.76º/2 CPPT.

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Não pode ser deduzida reclamação administrativa quando já tiver sido apresentada
impugnação judicial com o mesmo fundamento, Art.68º/2 CPPT. Se o fundamento da
reclamação for diferente a mesma deve ser apensa à impugnação, Art.111º/4 CPPT, o
que significa que a reclamação será decidida pelo tribunal.

Þ O procedimento administrativo de impugnação, de acordo com o Art.77ºCPPT,

tem custo, contudo, já de acordo com a alínea d) do Art.69º do mesmo preceito
é gratuito.
Existem casos em que a reclamação administrativa é necessária ou obrigatória, Arts.
131º/132º/133CPPT. Isto acontece nos atos de autoliquidação, retenção na fonte no
caso de substituição tributária e pagamentos por conta.
No caso da autoliquidação, e salvo nos casos do Art.131º/3CPPT, a impugnação feita
pelo contribuinte depende da prévia reclamação para o dirigente do órgão periférico
regional da AT, no prazo de 2 anos após a entrega da declaração. Já em caso de
indeferimento expresso ou silente da reclamação administrativa, o contribuinte pode
impugnar judicialmente a autoliquidação (não o indeferimento), no prazo de 30 dias a
contar deste.
Já quando nos referimos aos casos de retenção na fonte, e salvo nos casos do
Art.131º/3CPPT (remissão Art.132º/6) o substituto pode impugnar a entrega de
imposto superior ao retido, através de reclamação graciosa (necessária) para o órgão
periférico regional da AT, no prazo de 2 anos a contar do termo do ano fiscal em causa.
Em caso de indeferimento (expresso ou silente) da reclamação pode impugnar, junto do
Tribunal Tributário, a “entrega indevida nos mesmos termos que do ato da liquidação”,
no prazo de 30 dias Art.132º/1/3. Caso em que o substituto entrega à AT dinheiro em
excesso, recebeu 100€ mas pagou 120€. O substituído pode impugnar judicialmente a
retenção a mais que lhe tenha sido efetuada, se se tratar de liquidações definitivas,
precedendo, em regra reclamação graciosa – Art.132º/4. Se retenção tiver a mera
natureza de pagamento por conta, o substituído terá sempre direito à devolução da
diferença, depois da administração calcular o imposto devido, acrescida de uma
remuneração compensatória.
Por fim, a impugnação dos pagamentos por conta, primeiro, mediante reclamação
(necessária) para o órgão periférico local da AT competente, no prazo de 30 dias após o
pagamento indevido. No caso de indeferimento dessa reclamação, mediante
impugnação judicial do próprio ato de pagamento, nos mesmos termos que do ato de
liquidação, mas no prazo de 30 dias e só quando se invoque erro sobre os pressupostos
da existência do pagamento ou do seu quantitativo quando determinado pela
Administração Fiscal.
Estes atos tem em comum o facto da Administração aceitar como bons estes atos e só
se dedica a analisá-los de forma profunda havendo vistorias efetuadas pelos serviços da
AT ou no quadro de reclamações apresentadas pelos interessados. O legislador referiu
que antes de se abrir as portas do tribunal para a discussão da legalidade destes atos

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deveria existir uma reclamação tributária, sem ela não há fiscalização judicial da
legalidade desses atos tributários.

Recurso Hierárquico:
Art.66ºCPPT
Em regra este recurso tem natureza facultativa e efeitos devolutivos - Art.67º/1 CPPT.
As decisões da Administração Tributária podem ser objeto deste recurso apresentado
junto do autor do ato recorrido e dirigido, ao que parece, ao Ministro das Finanças
(Art.66º/2), e não ao Diretor-Geral, apesar do Art.47º/3 CPPT. O prazo para este recurso
são 30 dias salvo se a questão comportar a apreciação da legalidade do ato de
liquidação, caso em que se impõe a impugnação judicial, do indeferimento do recurso
hierárquico, necessário ou interposto do indeferimento de uma reclamação nos termos
do Art.76º/2 CPPT. Cabe ainda ação administrativa no prazo de 3 meses (CPTA) após a
notificação, salvo se de tal decisão já tiver sido deduzida impugnação judicial com o
mesmo objeto – Art.76º/2 CPPT, parte final.

A revisão do ato tributário

Art.78ºLGT
No referido artigo encontramos dois tipos de revisão do ato tributário, a revisão
ordinária, definida no nº1, e a revisão extraordinária, definida no nº3 e nº4. Ou seja, as
revisões acontecem quando:
• Tem iniciativa do sujeito passivo, no prazo da reclamação administrativa, com
base em qualquer ilegalidade ou, por iniciativa da administração tributária no
prazo de quatro ano após a liquidação com fundamento em erro imputável aos
serviços.
• Por motivo de duplicação da coleta que pode efetuar-se, seja qual for o
fundamento, num prazo de quatro anos.
• Autorizada pelo dirigente máximo do serviço, nos três anos posteriores ao do ato
tributário, com fundamento em justiça grave ou notória.
Como foi referido esta revisão não depende apenas da iniciativa do sujeito passivo, visto
poder resultar da Administração Tributária e pode ser utilizado em sentido desfavorável
ao contribuinte (nº4/5).
A “interpretação construtiva” do STA no caso da revisão por iniciativa da AT, conjugando
o princípio da decisão (dever de decidir) e o princípio da legalidade (dever de rever o ato
tributário se for ilegal), por um lado, e um conceito amplo de “erro imputável aos
serviços” (qualquer ilegalidade não imputável ao contribuinte).

IRS
Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares.
Artigo 104º/1 CRP: “O Imposto sobre o Rendimento pessoal, visa a diminuição das
desigualdades, e será único (globalmente sujeito a um mesmo regime, ou pelo menos,

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globalmente sujeito a um regime que obedece aos mesmos princípios e valores) e

progressivo (as taxas aumentam à medida que a matéria coletável aumenta) tendo em
conta as necessidades e os rendimentos do agregado familiar” (ou seja, tomam-se em
conta um certo número de despesas, que normalmente são efetuadas pelas famílias na
satisfação de necessidades básicas de nível social [despesas escolares, dos lares, de
saúde]).
Nota: Para o princípio da igualdade bastaria um imposto proporcional, ou seja, taxa
proporcional, já que esta trata de forma diferente as pessoas que têm diferentes
capacidades contributiva. Aqui estamos num segmento mais apurado e fino do
princípio da igualdade, que visa a assegurar que aqueles que têm maior capacidade
contributiva pagam mais relativamente àqueles que têm menor capacidade
contributiva.
Não podemos dizer que a progressividade é uma exigência do princípio da igualdade,
pode ficar bem e por mais que a ideia soe bem, isto não seria nada menos senão a
inconstitucionalização da maior parte dos impostos do sistema fiscal português, que são
todos (ou na maioria) proporcional. Entende-se que haja maior justiça fiscal no quadro
do imposto progressivo, mas, como já se sabe, em matéria fiscal, tudo tem implicações.
A progressividade é um degrau acima no que consta da sofisticação da igualdade.

O nosso legislador optou por uma separação dos dois impostos (IRS e IRC) em relação
da natureza do contribuinte. Aquilo que afasta uma Sociedade Comercial de uma
associação é muito mais do que afasta uma sociedade de um empresário individual. No
quadro da incidência pessoal tudo depende do contribuinte ser ou não um residente.
Portanto o IRS incide sobre, numa perspetiva pessoal:
• Pessoas singulares residentes em território nacional, que são tributadas pela
totalidade dos seus rendimentos, incluindo os obtidos fora do território nacional,
ou seja, segundo o princípio da universalidade ou do rendimento mundial (world
wide income principle).
• Pessoas singulares não residentes em território nacional, que são tributadas
apenas pelos rendimentos obtidos em Portugal, ou seja segundo o princípio da
territorialidade.
Tratando-se de residentes e existindo agregado familiar o imposto, de acordo com o
Art.13ºCIRS, é apurado individualmente em relação a cada cônjuge ou unido de facto,
ou seja, a regra é a da tributação individual. Contudo há a opção da tributação conjunta
(nº2 e nº3), aqui o imposto é devido pela soma dos rendimentos das pessoas que
constituem o agregado familiar, são sujeitos passivos aqueles a quem incumbe a sua
direção.
Art.16ºCIRS

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Categorias de Rendimentos:
O IRS é um imposto único e global sobre os rendimentos mas isso não pode fazer
esquecer a diferença entre os rendimentos. Antes dos anos 80 existiam vários impostos
consoante a espécie de rendimento em causa. Com a reforma fiscal temos um imposto
único sobre o rendimento mas, numa fase inicial de apuramento do imposto, o
legislador impos uma separação dos rendimentos – fase cedular – até se chegar ao
englobamento. A cedularidade do IRS ignifica que, numa fase inicial, o IRS distingue os
diferentes rendimentos. Os rendimentos não chegam ao IRS todos da mesma forma, são
“guardados em gavetas específicas” e antes de chegarmos à fase nuclear e critica do
englobamento, que é a fase onde se expressa o caráter único do IRS, ele é cedular, ou
seja, cédula por cédula, cada rendimento que tem efeito no IRS deve ser subsumido
numa determinada cédula ou categoria.
Não pode haver imposto único sem fase de englobamento.

As categorias são hoje seis, o IRS incide sobre o valor anual dos rendimentos infra
abordados, mesmo quando provenientes de atos ilícitos – Art.1ºCIRS:

Categoria A
Rendimentos do trabalho dependente – Art.2º/1/al.a) b) c) d).
Aqui distinguem-se claramente dois tipos de situações, as remunerações decorrentes de
trabalho por conta de outrem (no âmbito de uma relação jurídica de trabalho
subordinado) – Art.2º/1 - e toda uma série heterogénea de remunerações equiparadas
às do trabalho por conta de outrem – Art.2º/3.
Nos termos da alínea b) do número 3 do referido preceito, as remunerações acessórias
são definidas como direitos, benefícios ou regalias não incluídos na remuneração
principal que sejam auferidos devido à prestação ou em conexão com esta e constituam
para o seu beneficiário uma vantagem económica, tem uma carácter complementar
relativamente à remuneração devida pela prestação de trabalho considerando-se por
isso como uma manifestação da sua capacidade contributiva.

Categoria B
Rendimentos empresariais e profissionais (compra e venda, pesca, explorações
mineiras, construção civil, artesanato, atividades agrícolas,...) - Art.3º/1/2.
Nº2 – presume-se que estes rendimentos prediais, quando exercidos de maneira
comercial ou industrial, fiquem na categoria B a menos que essa pessoa os queira na
categoria F.
Atividades comerciais e industriais – art.4º
Art.4º/4

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Categoria E
Rendimentos de capitais – Art.5º/6º/7º - são quaisquer formas de remuneração
associada a qualquer elemento patrimonial, bem móvel, ..., são os rendimentos
resultantes da aplicação de capitais. Tudo o que isto permite gerar em termos de
vantagem económica são rendimentos de capital. Normalmente o capital gera juros.

Categoria F
Rendimento Prediais – Art.8º - tudo o que é potenciado pelos imóveis, com exceção da
alienação. Trata-se das rendas resultantes dos prédios rústicos, urbanos ou mistos. É
uma categoria à parte e pressupõe-se como atividade avulsa/não principal ao
contribuinte.

Estes rendimentos serão tributados na Categoria B quando imputáveis a atividades

geradoras de rendimentos empresariais e profissionais, podendo sê-lo igualmente por
opção do seu titular quando este exerça uma atividade comercial ou industrial.

Categoria G
Incrementos Patrimoniais/ Mais-valias) - Art.9º/10º - Tudo o que represente a mais valia
onerosa de uma alienação de um bem pertence a esta categoria a não ser que esta
atividade represente o exercício de uma atividade empresarial de um sujeito, se assim
fosse estava na categoria B. As mais-valias são os ganhos que não são considerados
rendimentos empresariais e profissionais, de capitais ou prediais, que resultam da
alienação onerosa de direitos reais, de partes sociais e da propriedade intelectual ou
industrial.
Alínea d) importante : “Os acréscimos patrimoniais não justificados, determinados nos
termos dos artigos 87º, 88º ou 89º-A da lei geral tributária;”. Como já fora referido, os
acréscimos patrimoniais não justificados podem dar origem à avaliação indireta. Se
esta apurar um rendimento superior àquele que é declarado pelo contribuinte, eles são
importados na categoria G.

Categoria H
Pensões – Art.11º.

Como é que se calcula o IRS?

• Apuramento do rendimento líquido de cada categoria através da subtração ao

rendimento líquido (ou bruto) de cada categoria das deduções específicas.
Estas deduções especificas são basicamente constituídas pelas despesas necessárias à
obtenção do respetivo rendimento. De acordo com o artigo 25º (deduções à Categoria
A) e relativamente ao trabalho dependente estas deduções são, por exemplo: “a)

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€4 104”. Abordando esta alínea em específico, este montante é o máximo a ser

deduzido, quer este seja muito alto para algumas pessoas e muito baixo para outras.
Existe ainda, aplicáveis a esta categoria, as deduções a profissões de desgaste rápido –
Art.27º.
No respeitante à categoria B, estas estão previstas no Art.28º. Estas apenas são
aplicadas em casos de regime simplificado, caso seja um sujeito que se insira no regime
normal de determinação dos rendimentos tem lugar a esta as regras estabelecidas no
CIRC.
Existem duas formas de determinar o rendimento líquido das atividades empresariais e
profissionais, como previsto no Art.28º/1/al. a)/b). Tendo em conta o nº2 do mesmo
artigo, aqueles sujeitos que tenham um montante líquido superior a 200 mil€, ficam
sujeitos ao regime da contabilidade.
Estes regimes têm algumas diferenças, como: regime da contabilidade é preciso haver
um TOC , um Técnico Oficial de Contas. Ou seja, alguém que assegure a regularidade
"contabilística" da contabilidade do sujeito passivo, ao passo que esse “TOC” não é
necessário existir no regime simplificado. Outra diferença está na necessidade de no
regime da contabilidade ser necessário apresentar documentos comprovativos das
despesas, coisa que não acontece com o regime simplificado.
Se virmos alguém da categoria “B” a pedir faturas por exemplo de jantares ou almoços
com clientes, das viagens de táxis para reuniões, da gasolina que gastou para se deslocar
ao tribunal ou ao cliente, é porque essas pessoas, normalmente, vão usar essas despesas
no IRS por se encontrarem no regime da contabilidade.
O regime simplificado, como já visto supra aquando da avaliação indireta, está previsto
no Art.31ºCIRS.
Já o regime da contabilidade tem por base o Art.32º. Aqui tratam-se os sujeitos passivos
como verdadeiras empresas e tanto é assim que se remete a determinação do seu
rendimento líquido para as regras do IRC. Aqui vemos um ponto de contacto entre o IRC
e o IRS.

Nas categorias E e G não há lugar a qualquer dedução específica- Art.40º/40º-A e

Art.43º e ss, a não ser, em relação à categoria G, as respeitantes às menos-valias e à
dupla tributação económica. A dupla tributação económica, a título de exemplo, ocorre
quando sociedades comerciais que geram lucro são tributadas por isso, quando
distribuem o lucro pelos sócios esses tributam esses rendimentos e pagam IRS.

Relativamente à Categoria F, a dedução específica relativa a cada prédio ou parte de

prédio reporta-se a todos os gastos suportados e pagos pelo sujeito passivo para obter
ou garantir esses rendimentos com exceção dos gastos de natureza financeira, dos
relativos a depreciação e a mobiliário, eletrodomésticos e artigos de conforto ou
decoração – Art.41º.

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Por último a Categoria H, com base no Art.53º, a dedução é feita de modo igual à
categoria A.

• Apuramento do rendimento global líquido ou rendimento líquido total – Art.56º-

A.

Com estas deduções fica determinado o rendimento líquido de cada categoria.

• Englobamento – soma dos vários rendimentos líquidos por categoria – art.22º.

Um problema importante que se coloca nesta matéria é o de saber se vigora entre nós
o princípio da intercomunicabilidade dos gastos das diversas categorias de rendimento.
Essa comunicabilidade nunca se verificou em Portugal, pois, nos termos do Art.55º
relativamente a cada titular de rendimentos, o resultado líquido negativo apurado em
qualquer categoria só é dedutível aos resultados líquidos positivos da mesma categoria
nos termos previstos no preceito. Em Portugal existe apenas comunicabilidade vertical.
Se eu tiver tido rendimentos negativos no início da minha atividade, nos dois primeiros
anos, posso pegar nos valores desses dois anos para o relacionar com o primeiro ano em
que tiver resultado positivo.

• Apuramento do quociente familiar – Art.69º/1.

(Rendimento global líquido – rendimento coletável.)

• Aplicação da taxa geral à matéria coletável – existem taxas gerais e outras -

Art.68º
Taxas gerais – existem duas tabelas com valores de rendimentos, depois existe a taxa
normal e a taxa média. Existem duas tabelas de taxas para evitar que alguém chegue
com mais rendimento do que outras pessoa à fase da liquidação do IRS e sair dele com
menos. Quem ganha mais, no final do IRS tem de pagar mais.
O montante do rendimento coletável, quando superior a 7479€, será dividido em duas
partes, uma igual ao limite maior dos escalões que nele couber, à qual se aplicará a taxa
da coluna B correspondente a esse escalão e a outra parte, igual ao excedente, a que se
aplicará a taxa da coluna A respeitante ao escalão imediatamente superior – Art.68º/2.
Estão presentes no Art.70º/1/2 as condições em que não serão aplicadas estas taxas a
determinados titulares de rendimento “predominantemente originados em trabalho
dependente, ...”.

Para além das taxas gerais temos as taxas especiais, estas são proporcionais e abarcam
as: taxas liberatórias, taxas especiais e taxas de tributação autónoma.
As taxas liberatórias estão sujeitas a retenção na fonte a título definitivo de 28% -
Art.71º.

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Já as taxas especiais – Art.72º - são tributados à taxa autónoma de 28% os rendimentos

descritos no referido preceito.
Quanto às taxas de tributação autónoma, previstas no Art.73º, existem as relativas às
despesas não documentadas e às despesas correspondentes a importâncias pagas ou
devidas a pessoas singulares ou coletivas residentes fora do território português e aí
submetidas a um regime fiscal mais favorável. Aplicáveis por despesa e não em função
da pessoa ter tido ou não um resultado positivo. Uma empresa compra carros para os
seus trabalhadores e tem prejuízo ao fim do ano paga 28% na mesma pelo valor dos
carros.

• Coleta: liquidação e cobrança.

Aplicam-se as taxas ao rendimento coletável para apurar a coleta. Mas, como há
multiplicidade de taxas, pois estamos perante uma taxa progressiva, temos de
selecionar qual a taxa ou taxas aplicáveis e, se houver agregado familiar, proceder ao
apuramento do correspondente quociente familiar, dividindo o rendimento coletável
assim obtido por dois, a fim de selecionarmos a taxa aplicável a este quociente.
Realizada esta operação temos apurada a coleta do IRS à qual há de proceder a
numerosas deduções, constantes nos Arts.78º-88º. Entre estas deduções existem as que
integram a liquidação do IRS e as que dizem respeito ao seu pagamento como
pagamentos por conta e retenções na fonte correspondentes à categoria B. Como se
trata de antecipações do cumprimento da obrigação do imposto é obvio que tais
pagamentos serão deduzidos à coleta do IRS e quando superiores ao imposto devido
irão originar um reembolso da diferença.

• Deduções à coleta – Art.78º/1 - O Estado permite que se deduza ao montante a

pagar em sede de IRS o custo que se teve com a satisfação de direitos sociais
fundamentais. O problema é que:
1.Se se admitir uma dedução à coleta grande, desce o montante a pagar em sede de IRS
e o Estado terá de criar outro imposto. Estas despesas do Art.71º têm todas tetos
pequenos – art.78º/al.c) – uma família que tem muitos filhos o valor são 15% e o limite
é de 1000€.

Art.81º - dupla tributação internacional – há uma dupla tributação jurídica em

diferentes jurisdições. Quando não há convenção internacional entre Estados para
dividir a tributação, a solução está no crédito de imposto, dá-se ao sujeito passivo um
crédito de imposto. Esse valor é o montante de imposto que se pagou na outra jurisdição
ou o que se pagaria em Portugal, é selecionado o menor dos valores. O crédito de
imposto é dedutível até ao limite das taxas especiais aplicáveis e, nos casos de
englobamento, até à concorrência da parte da coleta proporcional a esses rendimentos
líquidos considerados no Art.22º/6 que corresponde às menores importâncias. No nº2
do mesmo preceito está previsto que quando existir convenção para eliminar a dupla

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tributação celebrada por Portugal, a dedução a efetuar não pode ultrapassar o imposto
pago no estrangeiro.

Liquidado o imposto segue-se a sua cobrança ou pagamento. É de assinalar que o IRS é

pago, em larga medida, antecipadamente, através da retenção na fonte e dos
pagamentos por conta. É então objeto de retenção na fonte o IRS devido pelos
rendimentos do trabalho dependente, das pensões e dos rendimentos previstos nos
Arts.98º-101º. No respeitante a pagamentos por conta esta forma antecipada aplica-
se apenas ao rendimentos da categoria B, regulados no Art.102º.

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