2022/2023 REO

Direito Fiscal – Aulas Teóricas

Docente: Rodrigo Esteves de Oliveira

Bibliografia: Dr. Casalta Nabais, 2022.
Legislação: CRP, Lei Geral Tributária, Código do Procedimento e Processo Tributário,
Código IRS, Código IRC, Código IMI, Código IMT
Avaliação: Exame Antecipado – 18 de maio

Noções Introdutórias

Quando falamos em Direito Fiscal abordamos um setor específico do direito financeiro público,
este é mais abrangente e engloba todas as normas que disciplinam a obtenção e distribuição do
dinheiro público necessário ao funcionamento do Estado (sentido amplo) e à gestão dos bens
deste. Contudo a atividade financeira dos entes públicos não é, de todo, homogénea, esta
desdobra-se em operações relativas à aquisição e gestão de receitas assim como à realização de
despesas.
O Direito Financeiro divide-se então em três subsetores: direito das receitas, direito das despesas e
direito da administração ou gestão financeira. Cada um destes setores apresenta também alguma
heterogeneidade.

O Direito Fiscal abrange o direito das receitas, este domínio distribui-se em 3 espécies:
• Direito patrimonial público: constituído por normas que regulam as receitas geradas pelo
património mobiliário e imobiliário do Estado e gerado pelas explorações industriais e
comerciais de utilidade pública – empresas públicas (podem ter um carácter totalmente
público EPE (hospitais) e também as sociedades comerciais que têm o seu capital social
maioritariamente público (TAP, Caixa Geral de Depósitos);
• Direito ao crédito público: constituído pelas normas que regulam o recurso ao crédito pelas
entidades públicas e a gestão da dívida pública;
• Direito tributário: constituído pelas normas que regulam as receitas impositivas ou coativas
do Estado. É neste setor que o Direito Fiscal se destaca principalmente.

Com a diversidade normativa apresentada, hoje em dia, pelo Direito Financeiro, a doutrina
procurou isolar dentro deste ramo um sector suficientemente homogéneo quanto ao seu objeto e
específico quanto ao seu regime jurídico para objeto de tratamento científico. Esse setor é, na
visão da doutrina portuguesa, constituído pelo direito das receitas coativas unilaterais, o direito
fiscal. É uma especificação de um subramo do Direito Tributário, é apenas constituído pelas
normas que regulam os impostos. Em contraposição à nossa visão estão as doutrinas italianas ou
brasileiras, onde este setor coincide com o direito da generalidade das receitas de natureza
contributiva, sejam elas impostos ou taxas.

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Hoje as receitas que vêm dos impostos são a generalidade do suporto das sociedades civilizadas,
esta é uma marca da civilização. Na verdade, em nenhum outro segmento do universo jurídico
estabelecemos com o Estado uma relação tão duradoura, esta acompanha-nos desde o nascimento
até à morte.

O Estado fiscal, um Estado que tem por suporte financeiro determinante ou típico a figura dos
impostos, é o pressuposto do Princípio da liberdade da iniciativa económica privada (permite-se
aos indivíduos, com a maior amplitude possível, a sua livre decisão em todos os domínios das suas
vidas). Este ente público reconhece esta iniciativa, reconhece a liberdade de organização
empresarial, o direito da livre disponibilidade dos meios de produção e com isso este tende a não
ser um Estado empresário. O Estado é atualmente um agente de regulação mas precisa de receita,
que é encontrada nos impostos.

O Estado Fiscal é o reverso da moeda do Estado Social, é impossível querer o último e ao mesmo
tempo não aceitar o primeiro. O Estado Fiscal mão se apresenta, nem se pode apresentar, como
contraposto ao Estado de direito. Se queremos um Estado Social, em que há demonstrações
públicas fortes em domínios relevantes do ponto de vista comunitário, como a saúde (para quem
não a pode pagar) ou a educação (gratuitidade do ensino básico), assim como a cultura ou o
desporto, segurança social tudo isto significa despesa. Se existe despesa de um lado no oposto tem
de existir receita, os impostos. Basicamente os impostos representam o preço que pagamos por
termos a sociedade que temos.
Os exemplos referidos supra são bens públicos por imposição constitucional, a sua realização por
parte do Estado tem por exclusivo suporte financeiro os impostos. A nossa Constituição revela
muitas e diversificadas expressões no sentido duma inequívoca opção pelo Estado Fiscal em vez do
Estado taxador, desde logo o catálogo relativo à “constituição fiscal”, Art.66º/2, Art.81º, Art.103º,
Art.104º,... e, para além disto, através das escassas referências que faz à figura das taxas.

O Estado social é uma medalha de direitos fundamentais, é o reverso da medalha do Estado Social
– Art.5ºLGT - à disposição do cidadão onde os impostos são um dos mais importantes deveres
fundamentais. São os impostos o preço a pagar pela existência e primazia das liberdades e direitos
fundamentais e não o contrário.
Todos os direitos fundamentais têm uma face oculta, essa face é representada pelos impostos.
Os impostos são o preço a pagar por um Estado civilizado.

Nunca esqueçamos esta verdade fundamental: o Estado não tem fonte de dinheiro senão o
dinheiro que as pessoas ganham por si mesmas e para si mesmas. Se o Estado quer gastar mais
dinheiro, somente poderá fazê-lo emprestando de sua poupança ou aumentando os seus
impostos. Não há “dinheiro público”, há apenas “dinheiro dos contribuintes”. – Margaret Thatcher
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A altíssima taxa fiscal e o desperdício público são os principais pressupostos para que os impostos
continuem a ser vistos pela sua vertente negativa, como o “mal do Estado”. O desperdício pode ser
ativo ou passivo, o ativo é típico da corrupção enquanto o passivo é o que resulta da negligência na
gestão do dinheiro público.

O Estado fiscal e o Estado social não estão em antagonia, o primeiro está dependente do segundo.
O Estado Fiscal é o instrumento de realização do Estado Social.

Crise do Estado Fiscal

Assistimos hoje a uma profunda crise do Estado Fiscal. São apresentadas em seguida algumas
características que influenciam esta crise:
Em primeiro lugar ainda ninguém fez uma simples questão “Que Estado é que queremos?””, para
ser percebido o que deve comandar as decisões políticas, “Em que medida o Estado se deve
assumir como prestador de serviços?”.
Em segundo lugar, o Estado Fiscal apresenta impostos sobre o património que estão ultrapassados,
falamos no IMI, que acredita que o dinheiro está nas terras. O Património mobiliário escapa à carga
fiscal, não há uma tributação sobre a riqueza mobiliária. Em terceiro lugar estão os fenómenos da
mundialização e da globalização económicas, hoje em dia há uma mobilidade crescente dos fatores
de produção, o fator mais móvel é o capital, o que torna a tributação sobre este problemática. Se o
capital se move rapidamente então não convém aumentar muito o imposto sobre ele.
Em quarto lugar está a extremíssima preferência pelos impostos indiretos e não pelos impostos
diretos. As pessoas são altamente sensíveis ao tema do IRS, portanto subir os seus escalões em
função dos rendimentos de cada um seria a alternativa mais justa, baixando os impostos indiretos.
Os indiretos são cegos ao agente consumidor, se vão 2 pessoas à bomba da Galp encher o
depósito com 50€, o imposto é igual para ambos, outro exemplo é o IVA.

O que podemos fazer para resolver esta crise?

O nosso sistema fiscal está ancorado aos impostos indiretos que são aceites pelos indivíduos. Não
há uma uniformização europeia sobre os impostos.
Poderíamos abordar o imposto pela fortuna mas este desencoraja o investimento, tem um custo-
benefício duvidoso, é difícil de ser avaliado. É difícil tocar nas componentes do Direito Fiscal, este é
um ramo “injusto”.
Outra opção poderiam ser as taxas sobre transações financeiras, na compra e venda de ações, mas
isso iria tocar em bolsas específicas, não seria algo mundial, o que iria gerar benefícios para as
bolsas de outros países.

O que nos separa de um Estado Tributário?

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De acordo com a visão do Estado Tributário poderíamos fazer assentar as receitas do Estado nas
taxas (obedecem à lógica do du ut des - dou porque me dás) e nos impostos, de maneira igualitária.
Esta lógica é complicada porque o núcleo clássico da estadualidade é composto por bens públicos
que satisfazem necessidades coletivas, se o bem é público não se pode imputar a um sujeito uma
prestação diferenciada sobre ele. A bilateralidade das taxas é uma condição física (pagamos
propinas e temos acesso a aulas no ensino superior público). Existem bens públicos por imposição
constitucional, em rigor são bens semi-públicos mas juridicamente são bens coletivos, a CRP
impõe que os seus custos sejam financiados através de impostos - gratuitidade do ensino básico,
do serviço de saúde, de justiça, segurança social. Há também a dificuldade prática na imposição de
determinadas taxas. – Art.74º/2, Art.64º/2, Art.63º CRP

Imposto

Este pode ser visto de uma perspetiva objetiva/material, subjetiva e teleológica.

Do ponto de vista objetivo/material:
• É uma prestação que integra uma relação de natureza obrigacional. Os sujeitos de uma
relação obrigacional são o credor (Estado, sujeito ativo) e o devedor (contribuinte, sujeito
passivo).
• Essa prestação em que o imposto se integra é pecuniária, as prestações podem ser de fazer,
não fazer, suportar algo, depois de dar algo. O que está aqui em causa é um dare pecuniae,
que se traduz numa soma em dinheiro.
• É também unilateral, não tem como pressuposto qualquer dever de contraprestação, não
corresponde a qualquer dever do lado do credor (juridicamente não há qualquer direito a
uma contraprestação específica do Estado em virtude do pagamento de impostos).
• É uma prestação definitiva, não dá lugar a reembolso, restituição ou indemnização;
• É uma receita coativa, prestação ex legis, tem por fonte direta a lei, a obrigação de imposto
nasce por força de um certo facto numa determinada norma impositiva fiscal, assentam na
capacidade contributiva de alguém (as taxas incidem na utilidade puramente técnica).
Art.36º/1/2 LGT
• É uma prestação exigida a detentores de capacidade contributiva.

Essa capacidade contributiva de cada um é calculada através de alguns fatores, é a capacidade de

cada um de nós tem de contribuir para os encargos do Estado. Existem então 3 fatores, previstos
no art.4º/1 LGT, que caracterizam esta capacidade:
• Capacidade revelada através do rendimento: onde os impostos sobre ele são o IRS e o IRC
que visam tributar uma concreta manifestação da capacidade contributiva das pessoas;
• Capacidade revelada através do património: riqueza de cada um é todavia calculada
através do imposto sobre o património, com o IMI. O IMI existe desde a idade medieval,

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nessa época este era justificado pelo facto da riqueza estar associada à detenção de imóveis.
Hoje em dia, este imposto é uma das maiores injustiças do sistema fiscal, as pessoas detêm
um bem, pagam por ele quando este pode ser apenas um gerador de despesas, mesmo
assim, pelo facto de um individuo ter um imóvel leva o legislador a tributar sobre esse
património. Nos dias de hoje é possível ter-se jóias ou até mesmo quadros que valem muito
mais do que uma propriedade perdida, o problema centra-se no facto desses bens móveis
não estarem sujeitos a registo e portanto é difícil saber quem é realmente o proprietário;
• Capacidade revelada através do rendimento: IVA.
Vieira de Andrade: o Estado deve disponibilizar uma soma que dê dignidade à vida de pessoas que
não têm como suportar as suas despesas, esta pode ser vista como o “direito de contraprestação”.

Pode dar origem ao pagamento de uma taxa (do ut des – dou porque me dás), com base no
art.4º/2 LGT:
1.Prestação concreta de um serviço público: propinas, taxa sobre a prestação de serviços de
saúde;
2.Utilização de bens de domínio público: portagens;
3.Devida pela remoção de obstáculos jurídicos à atividade dos particulares (Art.4º/3 LGT): o
direito perante atividades sensoradas/perigosas tem a capacidade de as punir ou pode antecipar
que alguma atividade tem um risco para o interesse público mas devidamente fiscalizada pode ter
interesse público, que é o condicionamento administrativo. (As pessoas não podem caçar a menos
que tenham licença para caçar, há então uma taxa para remover essa impossibilidade de caçar). Ao
contrário das primeiras duas taxas que precisam de alguma existência física, aqui o Estado pode
criar um obstáculo. A Administração vai criando obstáculos à vida dos particulares de maneira a
obter receita. A autorização legislativa é o ato que remove o obstáculo jurídico, se esta for
concedida o obstáculo é removido e cobra-se uma taxa, ou seja, paga-se a taxa e a contraprestação
dessa taxa é a licença e a remoção do obstáculo jurídico.

Imposto ou taxa?
Para sabermos se estamos perante um tributo unilateral ou bilateral é necessário realizar-se um
teste da sua medida ou critério.
• Um imposto é medido através da capacidade contributiva do contribuinte, como já referido
supra.
• Estamos perante uma taxa se for suscetível de ser medida com base na ideia de
proporcionalidade e bilateralidade. Ou seja, o teste da bilateralidade e o teste da
proporcionalidade são essenciais para que seja aferida a legitimidade de uma taxa.

Teste da bilateralidade: defende que só há taxa quando existe uma relação administrativa de troca.
Os impostos estão sujeitos ao Princípio da legalidade fiscal, só há impostos com a intervenção da
AR, não podem haver impostos sem a intervenção desta. Já as taxas estão sujeitas ao Princípio da
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legalidade administrativa, podem ser criadas através de regulamento administrativo ou decreto-
lei.
Teste da proporcionalidade: numa relação administrativa de troca é necessária uma proporção
jurídica entre a prestação pública e a prestação do privado e o montante da taxa. Se houver
proporcionalidade existe taxa, se não existir proporcionalidade existe imposto, há uma diferença
entre o que se dá e o que se recebe.

Dr. Teixeira Ribeira admitiu que falamos em taxas quando os pagamentos das mesmas permitem o
acesso a um bem semipúblico. Se o pagamento não permite o acesso a este bem então falamos de
um imposto e como tal deve ser tratado.
A taxa devida pela licença de caça ou ainda a taxa devida pela licença de uso e porte de arma, aqui
o Estado não permite um acesso incondicionado à obtenção destas livremente. De acordo com o Dr.
Casalta Nabais esta é uma taxa, para o Dr. Teixeira Ribeiro é um imposto, porque esta licença não

dá acesso a nenhum bem semipúblico). Qual é então a orientação do curso? Ambos critérios são
válidos.

Do ponto de vista subjetivo:

O imposto é uma prestação exigida ou devida por detentores de capacidade contributiva, esta
prestação é assim exigida a quem detém capacidade contributiva a favor de entidades que exerçam
funções ou tarefas públicas, como o Estado. Art.5ºLGT O processo de execução fiscal tem em vista
obter um comportamento coercivo das obrigações tributárias, este é altamente eficaz, tem uma
natureza híbrida. Este processo é judicial, decorre nos tribunais tributários) mas quem o conduz, o
agente dinamizador, não é o juiz mas sim a instrução tributária.

Do ponto de vista teleológico:

O imposto deve ter dois tipos de finalidades: uma finalidade eminentemente fiscal ou financeira,
esta tem como principal objetivo a arrecadação de receitas e não são intencionalmente
influenciadores da economia e uma finalidade eminentemente extrafiscal, estes por sua vez já são
influenciadores da economia. Os segundos podem ter efeitos positivos ou negativos, mas
influenciam sempre o comportamento dos sujeitos (imposto sobre o tabaco). Dos impostos estão
excluídas as finalidades sancionatórias, se com um imposto se pretende aplicar uma sanção
estaremos perante uma multa, coima, indemnização,...

O que é que significa um imposto não ser intencionalmente influenciador da economia ou ser
intencionalmente influenciador da economia? Os impostos normalmente influenciam a economia,
contudo existem impostos que não visam alterar intencionalmente o comportamento dos agentes
económicos (o pagamento de 25% sobre os juros dos depósitos à ordem). Ao contrário destes
existem impostos que visam intencionalmente influenciar o comportamento dos agentes (as
normas fiscais de desagravamento fiscal em matéria de carros elétricos).
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Þ Não confundir taxa enquanto elemento do imposto com taxa enquanto figura tributária
caracterizada pela sua bilateralidade.

Espécies de Impostos

Antes de mais é necessário abordar os momentos da vida de um imposto. Existem dois momentos
importantes:
• No primeiro momento são definidos o estabelecimento, a criação, instituição ou incidência
do imposto, é definido o “se” e o “quanto” do imposto, ou seja, a atividade ou situação que
dá origem ao imposto; os sujeitos ativos e passivos da obrigação do imposto (contribuintes,
substitutos,...); o montante do imposto; a medida em que decidem se há ou não lugar a
imposto ou lugar a menos imposto, dos benefícios fiscais. Este é um momento
normativo/legislativo subordinado ao princípio da legalidade fiscal.
• No segundo momento procede-se à aplicação, efetivação, administração ou gestão, isto
traduz-se nas operações de lançamento, liquidação e cobrança dos impostos.
o Lançamento:
§ Subjetivo: identificam-se os contribuintes;
§ Objetivo: determina-se a matéria coletável e a taxa.
o Liquidação: determina-se a correta aplicação da taxa à matéria coletável, esta taxa
corresponde com o imposto a pagar a menos que existam deduções à coleta.
o Cobrança: o imposto dá entrada nos cofres do Estado.
§ Voluntária: há lugar o pagamento espontâneo pelo contribuinte;
§ Coerciva: quando é necessário recorrer à apreensão dos bens necessários à
solvência do débito fiscal do devedor.
Periódicos ou de obrigação
única:
• Periódicos: incidem sobre um facto tributário duradouro, sendo a liquidação efetuada
periodicamente, por via de regra anualmente. (IMI, IRS, IRC)
• Obrigação única: incidem sobre um facto tributário isolado mesmo quando ele seja
recorrente ou repetitivo. (IVA – incide sobre cada transmissão de bens ou de prestação de
serviços e nasce sempre que ocorre o facto tributário) A diferença entre ambos tem relevo
jurídico-prático no que respeita a caducidade do direito de liquidação e prescrição das
dívidas tributárias (Art.45º/4 e Art.48º/1 LGT). No art.45º/4LGT: caducidade do direito à
liquidação – liquidar é o ato que determina o montante a pagar por determinada pessoa por
determinado imposto. A caducidade determina-se a partir do termo do ano em que se
verificou o facto tributário, no caso dos impostos periódicos, e a partir da data em que o
facto tributário ocorreu no caso dos impostos de obrigação única.
-No art.48ºLGT: prescrição das dividas tributárias.

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Reais ou pessoais:
• Reais: não tomam em consideração a situação económica e pessoal do contribuinte,
incidindo objetivamente sobre a matéria coletada, olham para a manifestação da riqueza
sem outras considerações (IMT). Estes tomam sempre em consideração a capacidade
contributiva do sujeito mas de uma forma avulsa e isolada, não globalizante.
• Pessoais: tomam em consideração a situação económica e pessoal do contribuinte, olham
para a manifestação da riqueza relevada por aquele sujeito de maneira global, o valor da sua
fortuna e dos seus rendimentos. Considera o sujeito em todas as dimensões socialmente
relevantes.

IRS
Este é pessoal porque considera o rendimento global de cada pessoa, não olha de forma avulsa
para cada tipo de rendimento;
Exclui o mínimo de existência, ou seja, não há lugar ao pagamento de IRS quando o pagamento
desse implica para o sujeito em causa a disponibilidade de um montante abaixo de um certo
patamar (Art.70º Código IRS);
Admite a dedução à coleta de encargos sociais de natureza pessoal/familiar, o imposto a pagar não
corresponde à coleta porque são deduzidas despesas de saúde, educação,... (Art.78º Código IRS)
Tem taxas progressivas (art.68ºCódigo IRS), estas aumentam à medida que aumenta o rendimento
coletável, quanto maior o rendimento maior é a taxa. Os impostos progressivos aumentam
duplamente em função da matéria coletável, já que aumentam direta e indiretamente em função
da matéria coletável.
Tem em consideração os encargos com a família, o quociente conjugal (splitting) este é um
mecanismo que pretende neutralizar os efeitos fiscais nefastos do casamento (Art.79ºCódigo IRS).
Se as taxas são progressivas à medida que aumenta o rendimento isto prejudica a família, visto que
temos dois sujeitos a obter rendimentos. O que ambos obtêm familiarmente é mais do que ambos
obteriam separadamente. O legislador estabeleceu que apesar de duas pessoas estarem casadas e
não separadas podem optar pela tributação separada. Quando optar pela tributação conjunta, no
momento anterior à aplicação da taxa o rendimento familiar é dividido por dois, aplicam-se as
taxas a apenas uma metade, a esse resultado obtido multiplica-se por 2 (como as taxas são
progressivas a opção de dividir em dois é vantajosa);
Tem momentos de tributação real (art.71º Código IRS), existem rendimentos expostos a taxas
liberatórias (estas são proporcionais e desconsideram a situação pessoal do sujeito).

Estaduais ou Não Estaduais:

Estes impostos podem ser estaduais ou não consoante o seu titular ativo seja o Estado ou outros
entes públicos territoriais como as regiões autónomas, as autarquias locais ou ainda entes públicos
não territoriais.
Uma coisa é saber quem é o credor do imposto e outra é saber quem é a pessoa titular da receita
do imposto.
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• Estaduais: o critério relevante para um imposto ser estadual é o da qualidade do sujeito
ativo da relação jurídica fiscal.
• Não estaduais: É difícil determinar o critério que nos permite afirmar que o imposto é
estadual ou não. Numa primeira hipótese este são diferenciados através da titularidade da
receita do imposto, onde são estaduais aqueles cujas receitas são das autarquias locais, do
Estado. Por exemplo o IMT, imposto municipal sobre a transmissão onerosa sobre imoveis,
diz-se municipal porque a titularidade da receita é dos municípios, a receita por estes
geradas é um direito legal dos municípios.

IMI
O IMI é liquidado e pago junto da Direção-Geral dos Impostos, não é pago no município onde está
localizado o imóvel, essencialmente por uma questão de obsessão dos municípios. Os municípios
têm, nos termos da lei, a possibilidade de gerir o IMI mas a verdade é que nenhum opta por fazê-
lo. 1-“Os municípios querendo, podem assumir a competência para lançar, cobrar e liquidar IMI e
IMT; 2- Os municípios que não acionem essa opção ficam obrigados a pagar ao Estado uma % que é
devida pelos custos que o estado tem no lançamento, liquidação e na cobrança desses impostos.”
A verdade é que nenhum município acionou esta opção. A relação jurídica entre o contribuinte a
propósito deste imposto é uma relação dele com o Ministério das Finanças e não com o município.
Tanto a região como o município apenas intervêm quando o imposto já foi pago e as respetivas
obrigações fiscais já se encontram extintas.
A receita é dos municípios mas o lançamento, liquidação e cobrança pertente aos serviços do
Estado.
A relação entre o Estado e o Município é de direito financeiro público, onde o primeiro é devedor e
o segundo o credor. O IMI é então um imposto estadual porque toda a sua relação é entre o
contribuinte e o Estado. É natural que existam relações entre a Administração do Estado com as
regiões autónomas e autarquias locais, e também entre as regiões autónomas e os próprios
municípios, a verdade é que estas não constituem relações de direito fiscal mas sim relações de
direito financeiro.
O conceito legal de sujeito ativo encontra-se plasmado no Art.18º/2 LGT: “O sujeito ativo da
relação tributária é a entidade de direito público titular do direito de exigir o cumprimento das
obrigações tributárias, quer diretamente quer através de representante.”

Þ A verdade é que nenhum município acionou esta opção porque os impostos continuam a ser
tidos em conta como o “dark side” do Estado. Por este motivo os municípios preferem que
essa associação seja feita em relação ao Estado mesmo continuando a ser eles os titulares
da receita.

Diretos ou Indiretos

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• Critério da repercussão económica: os impostos indiretos são aqueles que por determinação
legal, ou seja, por força da própria lei, o suportador económico do imposto não se identifica
com o sujeito passivo do imposto.
O sujeito passivo do IVA tem de ser a pessoa que tem o dever perante o credor de pagar o imposto,
ora no quadro do IVA o sujeito passivo é quem presta o serviço ou o bem, é essa pessoa que tem o
dever de entregar o imposto ao estado. Só que ele não suporta economicamente o imposto porque
faz refletir o imposto no próprio valor do produto. (Quando vamos a um restaurante pagamos o
valor da refeição + IVA). Nestes casos dizse que há um imposto indireto porque há ́ um
desfasamento entre a pessoa que suporta economicamente a carga fiscal e a pessoa que fica
obrigada ao dever de entregar a receita ao Estado
• Critério da Relação jurídica base do Imposto: o Imposto indireto é, normalmente, aquele que
tem como base o ato isolado mesmo que a liquidação se faça a partir da agregação de
liquidações. No contexto do IVA, é trimestral. O imposto direto é o que incide sobre razões
jurídicas duradouras, impondo uma renovação automática periódica da obrigação de
imposto. (O IMT não é imposto direto, é um imposto indireto, mas assenta num facto
isolado).

Princípios Constitucionais de Direito Fiscal

Os impostos sempre foram abraçados por disciplinas constitucionais. Nasce aqui o princípio da
legalidade fiscal. Obtivemos algum conhecimento deste princípio quando estudamos Direito
Administrativo. Este tem dois sub-princípios, o da reserva de lei – a atividade administrativa só é
legítima se estiver expressa na lei e o sub-princípio do primado da lei que admite que a atividade
administrativa (atos legislativos, regulamentos, contratos,...) não pode contrariar a lei. O Princípio
da legalidade fiscal só se aproxima do Princípio da legalidade administrativa no sub-princípio do
primado da lei, ou seja, a atividade tributária também tem de respeitar a lei.
Desde a Magna ficou estabelecido que não poderia haver tributação pela via fiscal sem autorização
do povo. A ideia é a “no taxation without representation”. Devem ser os próprios contribuintes
através dos seus representantes a decidir qual é a carga fiscal que pretendem, os impostos devem
ser consentidos pelos próprios contribuintes. Isto faz com que os impostos só possam ser criados e
modelados com intervenção legislativa da Assembleia da República (Art.165º/1/al) i CRP).

Princípio da legalidade fiscal:

Em primeiro lugar o seu fundamento é estritamente democrático, não podem existir impostos que
não sejam criados e modulados com intervenção da Assembleia da República. Faz participar todos
os representantes de todos nós que estão no Parlamento. Os impostos podem ser criados por lei
da AR ou nos termos do referido artigo pode a AR criar uma lei (lei de autorização) e permitir que
seja o Governo (através de decreto-lei autorizado) a legislar sobre essa matéria.
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• Reserva de lei formal: os impostos só podem ser criados com intervenção da AR e os seus
elementos essenciais devem ser regulados por leis da mesma ou por decreto-lei autorizado.
Ou seja, a Assembleia tem de intervir, seja de forma material, onde fixa a própria disciplina
dos impostos ou uma intervenção de carácter formal, autorizando o Governo a estabelecer
essa disciplina.
o Esta proposição só vale para os tributos considerados materialmente impostos,
portanto nós quando olhamos para uma figura tributária (preço, tarifa, tributo, taxa,
contribuição) devemos ter em consideração que em Direito Fiscal prevalece a
substância e não a forma, é importante qualificar o tributo. Só vale para os impostos
e não para as taxas. As taxas não estão sujeitas a este princípio, são apenas sujeitas
ao princípio da legalidade administrativa. (Um decreto-lei do Governo pode criar
taxas).
o Vale para criação, alteração ou extinção de impostos. A AR não intervém apenas na
criação mas também nos outros dois momentos. Sendo o fundamento democrático, e
não liberal, os contribuintes devem intervir sempre através dos seus representantes
nestes momentos.
o Este princípio só abrange os elementos essenciais dos impostos, elencados no
art.103º/2 CRP. São a incidência, taxa, benefícios fiscais e garantias dos contribuintes.

Sendo assim, o Direito Fiscal vale apenas para as regras de criação, alteração ou extinção do
imposto, mais concretamente vale para as regras destes quatro:
Incidência: aquilo sobre a qual incide o imposto, esta pode ser:
• pessoal ou subjetiva: sobre que pessoas recaem esses impostos, isto implica a definição do
sujeito ativo, passivo assim como os contribuintes, responsáveis, ...
• material ou objetiva: sobre que realidade material, temporal, quantitativa, espacial recai o
imposto. (Este imposto vai de que data até que data; como se torna o imposto líquido?;
onde existe esse imposto?; como se calcula o valor de um imóvel?.)
Taxa: todos os impostos têm uma taxa, é a cota sobre a qual se vai tributar, esta é definida através
de uma percentagem – alíquota. Benefícios fiscais: medidas de desagravamento fiscal.
Garantias dos contribuintes: a caducidade do direito de liquidação, o direito de audiência previa, o
direito de reclamar, o direito à fundamentação.

Quando se afirma que este princípio apenas abrange os elementos essenciais dos impostos admite-
se que não fazem parte das matérias incluídas no princípio da legalidade fiscal as normas do
procedimento de lançamento de liquidação e cobrança do imposto. Estas normas estão apenas
sujeitas ao princípio geral da legalidade da administração pública. Isto não exclui que a disciplina da
liquidação e da cobrança dos impostos esteja sujeita a outras reservas de lei, na medida em que a
mesma se localize em matérias constitucionalmente reservadas, como limites aos direitos,

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liberdades e garantias fundamentais, na medida em que a disciplina afete a esfera dos
contribuintes.

Lançamento do imposto:
1.identificação do sujeito passivo (lançamento subjetivo)
2.determinar o valor tributável, o valor relevante para efeitos de um determinado imposto.

Desvios ao princípio se o entendermos de forma pura

Regiões Autónomas:
Tratando-se de materia de reserva relativa, a AR pode delegar ao governo o poder tributário. Além
desta possibilidade é também importante referir que a CRP reconhece às regiões autónomas a
possibilidade de exercerem poderes tributários próprios além do poder que têm de adaptar o
sistema fiscal nacional às especificidades regionais (Art.227º/1/al.i) CRP). Ambos estes poderes
são exercidos pelas assembleias legislativas regionais através de decreto legislativo regional
(Art.232º/2 CRP). A autorização é dada pela própria lei, quando a AR ou o Governo (através de
autorização da AR) está a criar um imposto ou a alterar um já existente, podem, nessa lei, autorizar
as ALR a desenvolverem através dos decretos legislativos regionais alguns aspetos desse imposto.
Para além disto, mesmo que a lei não o defina, as regiões autónomas podem sempre adaptar o
sistema fiscal nacional às especificidades regionais.

Este é um desvio ao princípio tendo em conta o facto de o governo só poder intervir em matéria
fiscal mediante autorização, ao passo que as regiões autónomas podem adequar o sistema fiscal
nacional às suas necessidades, sem lei ou autorização.

Autarquias Locais:
A CRP admite que as autarquias locais possam exercer poderes tributários próprios nos termos da
lei (Art.238º/4 CRP). Diz-se no art.112º/5 Código IMI “Os municípios mediante deliberação da
assembleia municipal, fixam a taxa a aplicar a cada ano, dentro dos intervalos previstos na alínea c)
do número 1, podendo esta ser fixada por freguesia”.

A autarquia não dispõe de poder legislativo, apenas dispõe de poder regulamentar. Então este
poder é feito através de regulamento, sendo este um dos raríssimos casos em que um regulamento
pode disciplinar um elemento tão importante de um imposto. Isto não seria legitimo aos olhos do
princípio da legalidade fiscal se não existisse o que está exposto no art.238º/4.

• Reserva material de lei: significa tipicidade. A lei deve conter a disciplina tão completa quanto
possível da matéria reservada (incidências, taxa, benefícios fiscais e garantias dos
contribuintes). Deve conter uma disciplina densa, precisa e clara na matéria dos elementos
essenciais dos impostos.

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2022/2023 REO
Esta tipicidade é sobretudo importante para a segurança jurídica dos contribuintes, para que
qualquer pessoa consiga olhar para a lei e consiga perceber se está ou não sujeita a um imposto e a
que imposto está sujeita. São razões que andam próximas do direito penal, nullum vectigal sine
lege. O legislador não pode, ao definir os elementos essenciais dos impostos, limitar-se ao
enunciado dos princípios fundamentais ou as regras essenciais, tem de definir a disciplina desse
imposto de maneira densa e precisa.

A lei deve conter a disciplina tão completa quanto possível da matéria fiscal reservada. A lei deve
ser especialmente densa e precisa no que toca aos elementos essenciais do imposto (incidência,
taxa, benefícios ficais e garantias dos contribuintes). Há um dever de densidade legal acrescida na
confirmação dos elementos do imposto. Contudo este facto não impede em absoluto o recurso a
conceitos indeterminados – “utilidade social” Art.43º/1CIRC - ou se socorra mesmo da atribuição
da discricionariedade à administração fiscal - Art.29º/4 CIRS, a Administração Tributária pode
corrigir o valor de mercado dos bens atribuídos pelo empresário em nome individual aquando da
afetação à empresa ou da sua transferência para o seu património individual.
Princípio da praticabilidade: Não deve existir uma exigência altamente pormenorizada da lei fiscal,
excluem-se exigências que deem origem a soluções impossíveis de levar à prática ou soluções
economicamente insuportáveis.
Podem existir normas densas ou normas tendencialmente abertas, as chamadas normas anti
abuso. Estas são disposições destinadas a prevenir e reprimir as crescentes práticas de evasão e
fraude fiscal. Veja-se o Art.38º/2 LGT, este retrata uma norma antiabuso, tendencialmente aberta.

Esta cláusula teve uma versão originária que se revelava demasiado aberta, esta deixava à
Administração Tributária poderes excessivamente amplos. Esses poderes arriscavamse a violar a
livre disponibilidade económica dos indivíduos e empresas decorrentes do princípio do Estado
Fiscal. Com efeito, a Administração tributária poderia considerar ineficazes todos e quaisquer atos
ou negócios jurídicos realizados pelas empresas com o único ou principal objetivo de reduzir ou
eliminar impostos. Como é sabido as empresas com uma ótica de planeamento fiscal correta
optam sempre pelos menores custos fiscais.
Do princípio do Estado fiscal deriva a liberdade de as empresas escolherem as formas de atuação
menos onerosas possíveis do ponto de vista fiscal, obviamente de uma maneira lícita. Esta cláusula,
com a sua reformulação, passou a ter uma função preventiva e pedagógica. Para que esta seja
mobilizada são necessários uma série de requisitos previsto no Art.63ºCPPT.

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2022/2023 REO
Þ Tax planning: planeamento fiscal da sua vida, olhar para o sistema jurídico e adotar as
condutas com menor impacto fiscal; Þ Tax avoidance: evitação dos impostos; Þ Tax evasion:
fuga aos impostos.

O que é que normalmente, quando falamos em tipicidade, queremos dizer? Só são factos
tributários os factos que se subsumam na hipótese de uma norma fiscal impositiva. Um facto
tributário é um facto que dá origem ao pagamento de um imposto. Para existir tipicidade só pode
haver um facto tributário quando um determinado evento da vida se subsuma na hipótese descrita
numa normal legal impositiva, sem isso o facto não gera obrigação de imposto.

Isto invoca um problema: Nós habituamo-nos a ter como referência, em especial no direito publico,
o critério orientador da igualdade. Isto é especialmente importante no caso das lacunas/falhas,
uma lacuna é uma imperfeição contrária a um plano é uma casa sem teto. A lacuna representa algo
que deveria estar regulado e não está, não se trata apenas da não existência de normas.
Quando temos um caso lacunoso qual é o princípio geral da matéria? Aplicamos ao caso lacunoso
o mesmo regime que existe para o caso análogo, sempre que existe uma lacuna recorremos à
analogia, procuramos um caso juridicamente idêntico e aplicamos ao lacunoso a disciplina prevista
para o análogo, este é o funcionamento do princípio da igualdade.

O que fazemos quando existem lacunas no Direito Fiscal?

As normas jurídicas fiscais devem ser interpretadas como quais outras normas jurídicas, esta
orientação é a concretização do previsto no nº1 do artigo 11ºLGT. Todavia, no nº3 do mesmo
preceito surge a dúvida sobre a verdadeira intenção do legislador, visto que este parece fazer
alguma referência à teoria da interpretação económica, contrariando o disposto no nº1. Ou seja, a
segunda disposição contém o perigo de anular o princípio de que na interpretação de normas
jurídicas fiscais devem ser observadas as regras gerais da interpretação.

Em caso de lacuna poderíamos recorrer à analogia ou não? Imaginemos um facto lacunoso A e um

facto análogo B. Podemos ou não aplicar ao facto A a norma fiscal impositiva para o facto B?
Do ponto de vista constitucional esta resposta é controversa, de um lado temos o princípio da
igualdade e do outro lado temos o princípio da legalidade fiscal que refere que a lei deve descrever
tao pormenorizadamente quanto possível os elementos essenciais. Podemos ainda referir um
terceiro princípio, o princípio da segurança jurídica ou proteção da confiança, este é violado se a
norma que fossemos analisar analogicamente fosse uma norma fiscal impositiva. O princípio da
segurança jurídica depende do que estiver em causa, pode estar em causa uma solução que
favorece o contribuinte ou uma solução que desfavorece o contribuinte, este só é invocável
quando é uma situação como a segunda.
Vimos que do ponto de vista constitucional não tínhamos uma resposta certa. Já o legislador deu
prevalência ao princípio da tipicidade – Art.11º/4LGT. O legislador não diz que não podemos
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2022/2023 REO
preencher as lacunas mas diz-nos que essas não são passíveis de serem preenchidas com recurso à
analogia. Quando as lacunas não podem ser resolvidas, as chamadas lacunas políticas, só podem
ser solucionados pelo legislador.

É proibida a integração das lacunas no domínio dos elementos essenciais dos impostos, fundada no
princípio constitucional da legalidade fiscal. Este princípio, ao exigir que a disciplina dos elementos
essenciais dos impostos constem de lei parlamentar, obstaria a que o legislador deixasse para o
aplicador das leis qualquer possibilidade de colmatação de lacunas, seja através do recurso à
analogia seja através de qualquer outro modo. Contudo, através de uma leitura um tanto ou
quanto mais ampla do Art.11º/4 não restam dúvidas de que este preceito deve ser interpretado no
sentido de afastar a colmatação de lacunas no domínio coberto pela reserva de lei fiscal,
independentemente do meio através do qual se faça.

Em suma:
A favor da integração analógica: princípio da igualdade.
Contra a integração analógica: princípio da tipicidade e princípio da segurança jurídica.

Princípio da Segurança Jurídica: Art.103º/3CRP

Segurança jurídica significa que as pessoas devem poder confiar que aos seus comportamentos se
associam os efeitos jurídicos previstos no ordenamento jurídico em vigor à data em que foram
adotados esses comportamentos. Aos meus comportamentos devo poder confiar que vão ser
associados os efeitos previstos na lei em vigor à data em que os comportamentos foram adotados.
• Sub-princípio do Estado de Direito;
• Instrumento fundamental da racionalidade, da fiabilidade e da previsibilidade que as
pessoas devem poder exigir ao direito.

Þ A nossa previsibilidade e fiabilidade podem ser afetadas com o problema da retroatividade.

O sistema normativo é composto por princípios e por regras.

Os princípios apontam para uma solução prima facie no sentido em que indicam linhas de
orientação para resolução de casos da vida mas o jogo deles é intrinsecamente conflituante,
conseguimos encontrar uma solução para um caso da vida em função de princípios que não
estabelecem uma indicação precisa quanto a essa solução, oferecem apenas uma prima facie,
como referido supra.
Já as regras são normas jurídicas de estatuição fechada no sentido em que aquilo que estabelecem
tem de valer nesses precisos termos e o seu jogo obedece à lógica do tudo ou nada, ou uma regra
vale ou não vale. Um princípio, como o da igualdade, cedeu o passo ao princípio da segurança
jurídica mas isso não quer dizer que o primeiro deixou de existir.

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O princípio da segurança jurídica cede o passo quando existe uma regra constitucional, quando
existe uma previsão constitucional que, estando ou não em linha com aquele princípio trocam os
papéis – Art.103º/3CRP: “Ninguém pode ser obrigado a pagar impostos que não hajam sido criados
nos termos da Constituição, que tenham natureza retroactiva ou cuja liquidação e cobrança se não
façam nos termos da lei”. Esta proibição só́ abrange casos de retroatividade de normas fiscais de
maior oneração, ou de agravamento fiscal, só́ estas estão proibidas, as que majoram a norma
fiscal.

Para as situações quotidianas que se identificam com esta regra o que se aplica é ela e não o
princípio. O problema é que esta regra só vale para a retroatividade autêntica, já não vale para os
casos de retroatividade inautêntica, os segundos são regulados pelo princípio.

Retroatividade Autêntica e Retroatividade Inautêntica

Retroatividade autêntica – representa uma nova regulação de factos tributários que nasceram,
desenvolveram e extinguiram-se ao abrigo da lei antiga, ou seja, factos que já não estão em vigor
quando surge a lei nova.

Retroatividade imprópria/ inautêntica/ imperfeita – há uma pretensão de nova regulação de

factos tributários nascidos e desenvolvidos ao abrigo da lei antiga mas que ainda perduram à
data da entrada em vigor da lei nova.

A primeira quando é desfavorável ao contribuinte é sempre inconstitucional.

As situações como a segunda devem ser analisadas à luz do princípio da segurança jurídica e outros
princípios ou valores constitucionalmente relevantes podendo haver ou não inconstitucionalidade.

Quais os critérios para aferir a legitimidade ou ilegitimidade das retroatividades imperfeitas?

1. Grau das expectativas dos contribuintes quanto à manutenção do status quo;
2. Grau da lesão ou afetação da lei nova;
3. Justificação para a medida constante da lei nova.

Exemplo: B arrenda uma casa em 2020 pelo período de 4 anos, e sabe, pela lei que estava em vigor
à data da celebração do contrato de arrendamento, que a renda não podia ser majorada senão no
terceiro ano de arrendamento, até 5%. A lei nova, em 2022, vem dizer que as rendas podem ser
atualizadas no segundo ano do contrato até 10%. Esta lei pode, ela mesma declarar-se inaplicável
aos arrendamentos que estejam em curso, que se tenham iniciado antes da sua entrada em vigor e
que ainda esteja a decorrer. Normalmente, quando as leis fazem isso, fazem-no a partir de leis
transitórias que ajudam a estabelecer o trânsito da lei antiga, para a lei nova. Contudo, a lei pode
não se declarar inaplicável, ou até se declarar como aplicável. Estamos perante um caso de

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2022/2023 REO
retroatividade inautêntica. O arrendamento e contrato surgiram durante o regime da lei antiga,
mas perdura até à entrada em vigor da lei nova.

Seria diferente se, com arrendamento já extinto, surgisse uma lei em 2025 na qual constasse que
“os arrendamentos que tenham sido celebrados após o ano de 2015, podem ainda ser objeto de
atualização de 5%, cabendo a decisão de majorar ou não o arrendamento, ao proprietário do
imóvel”, neste caso estaríamos perante um caso de retroatividade autêntica.

Þ O princípio da segurança jurídica não proíbe a retroatividade, mas este tema é perturbador
quanto a este princípio.

No nosso sistema jurídico existe o princípio da auto revisibilidade das leis onde assenta toda a
nossa civilização jurídica. Quando dizemos que somos mais evoluídos do que antes é porque o
sistema jurídico caminhou nesse sentido. As leis têm de evoluir e reparar males passados.
A retroatividade autêntica não é mais grave do que a não autêntica. A revisibilidade das leis toma
em conta o passado que vigora até hoje. A lei pode estar a olhar para o futuro mas existem sempre
situações passadas que ainda vigoram.

Þ Facto tributário IRS: 1.01 – 31.12

Retrospetividade: a liquidação dos impostos só pode morrer depois de terminado o facto

tributário, o IRS só é liquidado no ano seguinte. Ocorre quando a lei nova pretende regular um
facto tributário ocorrido e extinto ao abrigo da lei antiga mas num caso em que ainda não houve
liquidação e cobrança do imposto em causa.

Para a Escola de Coimbra este facto de ter existido ou não liquidação é puramente incidental e
irrelevante. A única coisa que interessa para qualificar uma lei como retrospetiva é o facto
tributário, este consubstancia o momento constitucional do imposto integrante da relação entre
o poder de tributar do Estado e o dever fundamental de pagar impostos dos contribuintes. Não
defendemos autonomia jurídica a este tema.

Ter em atenção as nomenclaturas utilizadas:

Ao que a escola Coimbra chama retroatividade autêntica o TC concorda.
Ao que chamamos retroatividade inautêntica o TC chama retrospetividade.
Ao que chamamos retrospetividade o TC chama retrospetividade inautêntica.

Þ Art.12º/1 LGT = Art.103º/3 CRP

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Eficácia espacial da lei fiscal

Vale o princípio da territorialidade - as leis fiscais apenas se aplicam aos factos tributários
ocorridos no território do respetivo sistema jurídico mas aplicam-se todos eles,
independentemente da nacionalidade, do domicílio ou da residência do contribuinte. –
Art.13ºLGT.
Este princípio tem um vetor positivo e um vetor negativo. O primeiro diz-nos que as leis
estrangeiras não se aplicam no território do país da causa, os órgãos de aplicação do direito de
cada Estado apenas aplicam as suas próprias normas tributárias. Já o vetor negativo refere que as
leis tributárias internas aplicam-se no território nacional, de modo generalizado, inclusivamente
aos que não são nacionais desse Estado, como os estrangeiros.

Se o sujeito passivo residir em Portugal vigora o princípio do rendimento mundial, a tributação

recai sobre o rendimento mundial desse sujeito, o rendimento que ele obteve em todo o mundo –
princípio do world wide income – nº2 – princípio da territorialidade pessoal ou subjetiva : “A
tributação pessoal abrange ainda todos os rendimentos obtidos pelo sujeito passivo com domicílio,
sede ou direção efetiva em território português, independentemente do local onde sejam obtidos”.
Em relação aos rendimentos que sejam obtidos em Portugal por estrangeiros vale o nº1 – princípio
da territorialidade objetiva ou real - do artigo: “Sem prejuízo de convenções internacionais de que
Portugal seja parte e salvo disposição legal em sentido contrário, as normas tributárias aplicam-se
aos factos que ocorram no território nacional.” As leis fiscais portuguesas aplicam-se a todos os
factos que ocorrem em Portugal, source principle.
Nos impostos sobre o património aplica-se a lei do local dos bens, lex rei sitae. Em relação aos
impostos sobre o consumo a regra é a tributação do local do consumo, os impostos sobre o
consumo devem ser lançados no país do consumo.

Problema da Dupla Tributação

A dupla tributação é uma situação de concurso de normas, uma situação em que o mesmo facto
tributário se integra na hipótese de incidência de duas normas tributárias diferentes, o que implica
a identidade do facto tributário e a pluralidade de normas tributárias.
Para ser identificado o facto tributário exige-se a regra das quatro identidades: identidade do
objeto, identidade do sujeito, identidade do período da tributação e identidade do imposto.
Em relação aos impostos sobre o rendimento colocasse o problema da dupla tributação
internacional, este ocorre quando uma mesma pessoa é tributada por dois ou mais sistemas fiscais
internacionais com fundamento no mesmo facto tributário, este problema só não é mais grave
porque existem convenções internacionais para regularem estes factos e ainda o crédito de
imposto por dupla tributação internacional (Art.81º CIRS).

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Imagine-se o caso de um português, que trabalha e que resida em Portugal, mas que tenha
trabalhado numa empresa que tenha sede em França. Estará́ a receber rendimentos fora de
Portugal, portanto, vai pagar IRS pelo que ganha em Portugal como também pelo que ganhou em
França, como arbitro, por exemplo. Como França e Portugal têm o mesmo regime, (em França o IRS
francês), França não vai tributar este residente em Portugal pelos rendimentos que obteve em
Portugal, mas vai tributar pelo rendimento que obteve no país em questão. Isto que significa que
nessa parte do rendimento há́ uma dupla tributação internacional, ou seja, sobre o mesmo facto
recaem dois impostos similares, oriundos de dois sistemas jurídicos diferentes.

A dupla tributação internacional é diferente da dupla tributação económica. A segunda diz respeito
a um mesmo facto tributário que é tributado por dois ou mais impostos similares embora não haja
coincidência na pessoa contribuinte.
A dupla tributação internacional é normalmente jurídica, verifica-se em relação à mesma pessoa, a
económica verifica-se em relação a pessoas diferentes.

Princípio do treaty shopping: se de facto vigora o princípio da territorialidade em relação a muitos

impostos, a deslocação da residência ou do local onde reside o negócio pode ser vista como um
mero objetivo de seleção de um sistema fiscal mais vantajoso.
Exemplo: Portugal tem um sistema fiscal altamente vantajoso para os aposentados de países ricos.
Estes indivíduos vêm para o nosso país onde pagam muito menos impostos quando comparados
até com os portugueses, o que pode resultar numa espécie de competição fiscal internacional. Esta
é a questão dos paraísos fiscais.

Há ou não espaço para um terceiro género de tribunos?

A CRP parece fazer referência ao facto de poder existir um terceiro género de tributos. No
Art.165º/1/i) é abordado o regime geral das taxas e depois fala de mais contribuições financeiras. É
aberto um caminho para ser encontrada uma terceira categoria de tributos, há a possibilidade de
um sistema tripartido de tributos. Contudo estas sugestões das formas verbais normativas não
passam de sugestões que se constatam estar erradas do ponto de vista jurídico. A letra da lei é
apenas a ponta visível do iceberg normativo, aquilo que está atrás da letra da lei é muito mais
significativo.

Em Coimbra mantemos a ideia de uma estruturação binária dos tributos públicos, mas
reconhecemos espaço para outras figuras que no plano financeiro têm alguma autonomia.
Contudo, do ponto de vista jurídico conduzimos essas figuras ao regime das taxas ou dos impostos.

Contribuições Especiais e Contribuições Financeiras

Contribuições especiais – modalidade de tributo unilateral.

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As primeiras, para nós são verdadeiros impostos especiais criados para valorar manifestações
especiais ou ocasionais de capacidade contributiva só que contrariamente ao que acontece nos
impostos normais aqui as manifestações de capacidade apresentam uma natureza reversa, ou
seja, estas revelam-se por via da titularidade de acréscimos patrimoniais ainda não socializados
(assumem uma aferição positiva) ou não internalizados (dimensão negativa).

Sempre que um sujeito beneficie individualmente de um tipo de ação pública a eventual imposição
de uma contribuição especial terá sempre por efeito socializar aquele benefício que
individualmente se projetou na esfera daquela pessoa – contribuições especiais de melhoria.
Quando o sujeito causa determinado dano ou prejuízo e o mesmo não seja por si internalizado
então a imposição de uma contribuição especial, contribuição por maiores despesas, irá
concretizar a internalização desse dano por via fiscal. A internalização por via fiscal é necessária
quando esta não é feita através dos preços.

Há casos em que alguém beneficia de uma determinada ação pública, esta provoca um aumento
significativo da capacidade contributiva dessa pessoa, normalmente por via do património ou
rendimento. Esse rendimento deve ser socializado por todos porque essa ação pública não se
destina a beneficiar certas pessoas mas sim a comunidade. A ponte Vasco da Gama acabou por
beneficiar maioritariamente os habitantes de Alcochete por tornar esta localidade muito próxima
de Lisboa. Definição do preço do imóvel antes da ação pública e definição do valor do imóvel
depois da ação pública, o valor dado por esta diferença acaba por ser tributado.

Neste caso das contribuições especiais está sempre em causa uma certa manifestação da
capacidade contributiva de um determinado sujeito, uma capacidade maior do que esse esperava
por força de uma ação pública ou de uma capacidade que devia ser menor do que aquilo que
revela e que o Estado irá buscar através desta contribuição especial. Ou o estado vai buscar mais
valor ou obriga uma empresa a ter mais custos.

As contribuições financeiras – tributos bilaterais.

A ideia essencial é o princípio da equivalência de grupo, estas que são tributos que têm por base
uma prestação pública causadora de um benefício embora esse benefício se baste com uma regra
de presunção. Além disso é também um benefício indireto apurado por via da pretensa de cada
sujeito a um determinado grupo homogéneo. Para que estas existam são necessários 3 requisitos:

1. Homogeneidade de grupo – um grupo de pessoas unido pela partilha de interesses comuns;

2. Responsabilidade de grupo – apenas podendo imputar-se a cada membro do grupo uma
contribuição de que o próprio grupo seja responsável;
3. Utilidade de grupo – imputado a cada sujeito passivo o pagamento de um tributo deste
género, a contribuição especial, se e na medida em que sobretudo possa identificar-se a

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existência de uma certa atividade ou benefício. O DR. Casalta Nabais fala em tributos
grupais.

Setores regulados através de autoridades reguladoras independentes, como a Anacom. Há um

conjunto de operadores económicos que se revê pela partilha de interesses comuns. Por existir um
mercado de comunicações móveis e isso constituir uma utilidade comunitária essencial, o
legislador viu-se na obrigação de constituir uma autoridade reguladora para regular esse mercado
de maneira eficiente. A todos convém que este grupo seja regulado. O Estado cria uma
contribuição financeira que recai sobre cada uma das empresas que, posteriormente incide sobre
as comunicações movéis. Há aqui um vínculo parecido com o das taxas mas existe aqui um
benefício que não assenta em prestações especificas, é um benefício sobre uma atividade
regulatória em geral e é indireto, resulta apenas do facto de se pertencer àquele grupo.

Tudo o que vale para os impostos vale para as contribuições especiais - Art.4º/3LGT: “As
contribuições especiais que assentam na obtenção pelo sujeito passivo de benefícios ou aumentos
de valor dos seus bens em resultado de obras públicas ou da criação ou ampliação de serviços
públicos ou no especial desgaste de bens públicos ocasionados pelo exercício de uma atividade são
consideradas impostos.” e tudo o que vale para as taxas vale também para as contribuições
financeiras.

As taxas, até agora, obedecem à lógica do du ut des, no facto de eu dar porque alguém me dá. Com
estas contribuições financeiras este pressuposto foi colocado de lado. As contribuições financeiras
são muito mais complexas do que quando comparadas às taxas.

Sujeitos da relação jurídica fiscal

Numa relação jurídica fiscal existe, titulares ativos, sujeitos passivos, conteúdo e as relações em
que a mesma se analisa ou desdobra.
• Quanto aos titulares dos diferentes poderes tributários existem os titulares da capacidade
tributária ativa e os titulares da competência tributária.
• Quanto aos sujeitos passivos ou titularidades passivas encontramos o contribuinte, os
substitutos, os retentores, os responsáveis fiscais, os sucessores, e os suportadores
económicos do imposto.
A relação jurídica fiscal desdobra-se na relação de imposto (material) e em diversas relações
jurídicas acessórias (formal). O núcleo central desta relação é constituída pela obrigação fiscal ou
obrigação de imposto (direito de crédito). Apesar de, estruturalmente, esta ser uma relação
obrigacional como as outras, esta tem algumas características próprias, como:
1. Legal – obrigação ex lege, é uma obrigação que tem por fonte a lei, nasce do encontro do
facto tributário com a hipótese legal – Art.36º/1LGT;

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2. Pública – a sua disciplina jurídica integra o direito público.
3. Exequível e executiva – o ato tributário não é autoexequível, carece de execução e, por
outro lado, a sua execução não está dependente de qualquer outra pronuncia para além da
constituída pelo próprio ato tributário.
4. Semi-executória – a sua execução corre na administração tributária e, secundariamente, nos
tribunais tributários. A administração pratica em primeira mão a generalidade dos atos de
execução fiscal, não cabe aos tribunais tributários outra intervenção que não seja a de
decidir as eventuais reações e contestações dirigidas contra os atos primários de execução.
5. Indisponível e irrenunciável – ao credor não cabem, em princípio, quaisquer poderes para
conceder moratórias, admitir o pagamento em prestações ou conceder o perdão da dívida –
Art.30º/2LGT
6. Autotitulada – obrigação relativamente à qual a administração fiscal (Fisco) cria os seus
próprios títulos executivos, constituídos pelas certidões de dívida extraídas pelos serviços
competentes das notas de cobrança ou de outros elementos que tiverem ao seu dispor.
7. Especialmente garantida – dadas as garantias especiais que rodeiam o crédito tributário,
garantias que colocam o credor tributário numa posição mais vantajosa quando comparado
com os credores comuns.

Ao falarmos em sujeitos da relação jurídica fiscal não abordaremos os sujeitos ativos, destes já
falamos. Os sujeitos ativos, como já vimos, são quem ocupa a posição de credor da relação jurídica
fiscal é a pessoa que pode reclamar o cumprimento da prestação, tem direito à realização da
prestação que incumbe ao devedor. Se o credor é quem pode exigir o cumprimento da prestação,
no Direito Fiscal essa qualidade resulta da chamada competência tributária, é a entidade cujos
órgãos são competentes para o lançamento, liquidação e cobrança do imposto, é ela a responsável
pelo imposto.

São então quatro as potenciais titularidades ativas da relação jurídica fiscal:

1. O poder tributário (relação constitucional fiscal) – poder conferido constitucionalmente ao
legislador para a criação ou invenção dos impostos e regulação dos seus elementos
essenciais;
2. Competência tributária (relação administrativa fiscal) – autoridade (órgão) legalmente
competente para proceder ao lançamento liquidação e cobrança dos impostos – fenómeno
da privatização da administração dos impostos;
3. Capacidade tributária ativa (relação obrigacional fiscal) – qualidade de sujeito ativo da
relação de crédito em que a relação fiscal se consubstancia: direito subjetivo ao crédito do
imposto;
4. Titularidade da receita dos impostos (fora da relação jurídica fiscal) – posição ou qualidade
da entidade a favor de quem está subjetivamente consignada (por imposição constitucional
ou legal) a receita de imposto e que não dispõe das outras “titularidades ativas fiscais”,

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designadamente, a capacidade tributária ativa. Esta dá origem a uma relação de crédito de
direito público financeiro e não uma relação de direito fiscal.

Þ Só falamos no conceito de titularidade da receita gerada pelo imposto quando queremos

dizer que o credor da receita não é o dono da receita, como o IMI.

Lado passivo:
Já os sujeitos passivos podem ser o contribuinte, o devedor do imposto e o sujeito passivo da
relação jurídica fiscal.
• O contribuinte é a pessoa relativamente à qual se verifica o facto tributário, o pressuposto de
facto ou o facto gerador de imposto, ou seja, o titular da manifestação de capacidade
contributiva que a lei tem em vista atingir e que deve suportar a ablação ou corte
patrimonial que o imposto acarreta.

Þ O contribuinte é um devedor qualificado, porque é um devedor direito (e não indireto, como

o substituto tributário), originário (e não derivado como o sucessor legal) e principal (e não
acessório, como o responsável fiscal).

O contribuinte indireto é visto nos impostos indiretos como o IVA. O IVA é um imposto que incide
sobre as transmissões de bens na perspetiva de quem transmite o bem ou o serviço mas a pessoa
cujo património pretende atingir é o consumidor e, portanto, este assume o papel de contribuinte
indireto. Ele, em si mesmo, não tem nenhuma relação jurídica com a administração. O legislador
sobre esta matéria diz-nos, no Art.18º/4/al.a)LGT, quem não é o sujeito passivo: “Suporte o
encargo do imposto por repercussão legal, sem prejuízo do direito de reclamação, recurso,
impugnação ou de pedido de pronúncia arbitral nos termos das leis tributárias;”.
O consumidor não é, para o legislador, um sujeito passivo de IVA mas se lhe for faturado um valor
de IVA em excesso através de uma taxa erradamente aplicada pelo transmissor do bem, essa
pessoa tem o direito de impugnar esse ato tributário. Não é um sujeito passivo mas tem alguns
direitos de reação perante erros na liquidação do IVA.

Alguns autores distinguem o contribuinte de direito e o contribuinte de facto, o primeiro é a pessoa

em relação à qual se verifica o pressuposto de facto do imposto, já o segundo é o que suporta
economicamente o imposto. Pois bem, o conceito de contribuinte é um conceito jurídico e a
repercussão convoca o suportador do imposto não apenas em termos económicos mas também
em termos jurídicos. Por isto mesmo, refere o Art.18º/4/al.a)LGT “repercussão legal” e reconhece a
legitimidade processual ativa ao consumidor final para impugnar, administrativa ou judicialmente
o correspondente ato tributário. A nossa jurisprudência aceita que a capacidade contributiva, que
em tais impostos de visa atingir, é efetivamente a do consumidor final e não a do sujeito passivo do
IVA.

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• O devedor do imposto é o sujeito que deve satisfazer perante o credor fiscal a obrigação de
imposto, isto é, a prestação ou prestações em que o imposto se concretiza. Este devedor diz
respeito aos devedores principais ou originários assim como os devedores indiretos,
derivados ou acessórios.
• O sujeito passivo é toda e qualquer pessoa, singular ou coletiva, a quem a lei imponha o
dever de efetuar uma prestação tributária, seja a prestação de imposto, sejam as prestações
correspondentes às múltiplas e diversificadas obrigações acessórias. – Art.18º/3/4LGT
Art.2º/1CIVA

Resumindo as diversas titularidades passivas: Art.22º e ss.LGT

A personalidade e a capacidade tributárias

A personalidade tributária traduz-se na suscetibilidade de ser sujeito (ativo ou passivo) de relações

tributárias, sendo inerente a esta a capacidade tributária (de gozo), ou seja, a qualidade de ser
titular dos direitos e deveres tributários correspondentes. Para além destes existem ainda a
capacidade de tributária de exercício (ou de agir) como a medidas dos direitos e deveres que cada
sujeito pode exercer e cumprir por si. Em princípio serão sujeitos passivos das relações jurídicas
tributárias os detentores de personalidade jurídica, só não será assim quando a lei fiscal admita o
contrário. Como é óbvio não dispõem desta capacidade os menores e os maiores acompanhados–
Art.16ºLGT. A lei fiscal admite o contrário quando considera sujeitos tributários entidades
desprovidas de personalidade jurídica (Art.2ºCIRC) ou não considera sujeitos tributários entidades
detentoras de personalidade jurídica (como as sociedades sujeitas à transparência fiscal – Art.6º e
Art.º12º CIRC)

Þ O agregado familiar (Art.13ºCIRS) não constitui um sujeito passivo de IRS, é apenas uma
unidade fiscal para efeitos da tributação conjunta da família em sede desse imposto. As unidades
fiscais são então suportes de lançamento e liquidação dos correspondentes impostos mas não são
sujeitos passivos. Em casos de incapacidade de exercício ou de agir, no caso dos menores,
interditos ou inabilitados, essa incapacidade é suprida através dos representantes legais. Para além
deste caso de incapacidade existem também a situação dos não residentes, estes são pessoas
singulares ou pessoas coletivas sem estabelecimento estável em território português e estão
obrigados a nomear um representante legal (que também pode ser uma pessoa singular ou
coletiva) com residência ou sede efetiva no nosso território. De maneira a solucionar esta
incapacidade a lei fiscal prevê então o contrato de mandato fiscal, pode ser celebrado pelos
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2022/2023 REO
próprios contribuintes e demais sujeitos passivos ou pelos seus representantes legais, este pode
abranger a prática de quaisquer atos de natureza procedimental ou processual tributária que não
tenham natureza pessoal – Art.5º/2CPPT.

Nos termos do Art.19º/1LGT estão esclarecidos quais os domicílios dos sujeitos passivos. De acordo
com o mesmo preceito os sujeitos passivos residentes no estrangeiro, embora residentes no
território nacional, que se ausentem por período superior a seis meses, devem designar um
representante com residência em território nacional.

Þ Residentes não habituais: trata-se de estrangeiros ou nacionais que não tenham residido em
Portugal nos últimos cinco anos os quais são objeto de um regime fiscal especial em sede do
IRS – Art.16º/8-12 CIRS.

Substituição tributária

A definição encontra-se no Art.20ºLGT, este é um domínio tipo da liberdade fiscal.

Remissão para o Art.34ºLGT onde se encontra o tema da retenção na fonte.
Há substituição tributária quando o pagamento do imposto é devido em primeira linha por
pessoa diversa daquela cuja esfera jurídica se verifica o facto tributário, normalmente o devedor
é aquele em relação à qual se verifica o facto tributário, aqui não. O “substituto tributário” acaba
por substituir também a Administração Fiscal na liquidação e cobrança dos impostos, a substituição
tributária é uma das mais importantes manifestações do que designamos “privatização” da
administração. Apesar de tanto o substituído como o substituto serem contribuintes, apenas o
substituído se apresenta como sujeito passivo da relação fiscal.

Existem 2 espécies:
1. Substituição em sentido próprio, definitiva ou total: rendimentos sujeitos a taxas liberatórias -
Art.71º/1/2/3/4/5 CIRS e especificamente o Art.20º/1LGT. Aqui a retenção na fonte é uma
retenção a título definitivo tendo esta natureza liberatória relativamente ao pagamento do
correspondente imposto. Os rendimentos sujeitos a substituição não são englobados para efeitos
da sua tributação segundo o regime geral e segundo as taxas gerais – Art.22º/3 CIRS. Aqui o
substituto paga imposto alheio havendo uma efetiva separação entre o contribuinte e o devedor
do imposto.
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2022/2023 REO
Quando se refere que p IRS é um imposto único sobre o rendimento não é porque não existem
outras categorias, mas sendo este único, a dada altura tem de ser tudo englobado, tem de ir “tudo
para o mesmo saco”, este é o momento do englobamento.

Retenção na fonte de que? Fonte de rendimento. Todos os nossos rendimentos são pagos por
alguém, esse alguém é a fonte do nosso rendimento. O caso das taxas liberatórias funciona em
matéria de juros bancários, estabelece-se que sobre os juros recai uma taxa de 28%. “A” é um
depositante, é alguém que faz um depósito junto de um banco, B é a instituição bancária. “A” faz
um depósito junto de B e B paga-lhe juros. No momento em que o banco coloca à disposição do
depositante, B retém na fonte 28% do montante que iria entregar a A. O valor que é transferido
para a conta de A é o valor depurado deduzido do montante de rendimento do imposto. Os 28% é
uma taxa que não varia em função do rendimento a que se aplica e é real porque desconsidera a
posição patrimonial global daquele sujeito. Aquele rendimento de juros para 28% de imposto. O
legislador explica isso quando diz que os rendimento sujeitos a taxas liberatórias não são
englobados para efeitos da sua tributação dentro do regime geral do IRS – art.22º/3 CIRS.

Se durante cada ano X um sujeito auferir de vários rendimentos, que pertencem a várias
categorias, esses rendimentos, numa fase inicial do cálculo têm um tratamento separado. Contudo
há ́ um momento em que esses valores todos são todos “englobados” MENOS os rendimentos
sujeitos a taxas liberatórias. Por isso é que são chamadas taxas liberatórias, porque libertam o
rendimento do dever de englobamento. Porque é que ficam de fora? Ficam de fora porque aquele
rendimento pagou imposto no momento em que foi disponibilizado ao titular e quando este foi
disponibilizado ao titular a fonte deste rendimento reteve consigo a parte do imposto que era
devido. Por isso se designar retenção na fonte a título definitivo. É o que acontece no exemplo
referido supra.

São incluídos no IRS todos os rendimentos menos os rendimentos sujeitos a taxas liberatórias
porque estes já pagaram imposto no momento em que foram entregues ao seu titular. No
Art.68ºCIRS encontram-se várias taxas mas a última é a de 48%. Esta taxa é mais favorável do que
as taxas gerais do IRS. Se deixarmos de aplicar a taxa de 28% e a substituirmos pelas taxas gerais do
IRS, os grandes depósitos irão para outros países onde isto não é aplicável, a taxa tem de ser
moderada.

Contudo pode acontecer que a esta taxa seja aplicado ao rendimento de alguém que se situa nas
taxas mais baixas do IRS. Se for liquidada uma taxa de 28% a alguém cujos rendimentos se situam
na escala mais baixa do IRS esta fica prejudicada, para anular isto permite-se, de acordo com o
Art.61º/9CIRS, se o titular dos rendimentos quiser pode optar pelo englobamento sujeito a taxas
liberatórias caso em que a substituição que ocorreu no momento da retenção na fonte passa de
própria para imprópria.

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2022/2023 REO
Apesar desta facilidade o englobamento não é muito utilizado, isto porque as pessoas ou têm
poucos rendimentos ou não têm conhecimentos jurídicos para fazer isto ou não têm dinheiro para
contratar alguém que tenha conhecimento jurídico para fazer isto. E quem tiver realmente
rendimentos altos sabem sempre que pagam IRS a uma taxa muito superior a 28%, sendo que para
rendimentos altos estas são de 30/40/48%. Isto em rigor, apesar de parecer uma simpatia do
legislador, é ligeiramente cínico, pois os titulares de rendimentos altos, que são quem têm um
amparo fiscal mais atento e avisado, sabem que não lhes compensa fazer isto por saberem que
pagam sempre taxas mais altas que o IRS normal.

Benefícios da substituição tributária em sentido próprio:

• Este instituto simplifica o processo de cobrança. O Estado cria alguém, um substituto, que
cobra um imposto que depois lhe vai entregar.
• Antecipação de receitas - os bancos procedem ao pagamentos dos juros mensalmente o
que significa que eles, mensalmente, vão deter na fonte o valor que é devido pelos juros. O
Estado em vez de receber os impostos devidos pelos rendimentos de juros bem mais tarde
vai receber durante o ano inteiro.
• Anestesia fiscal - se tivermos de ir pagando aos poucos é muito menos doloroso do que se
for pago de apenas uma vez. É o caso do que acontece quando as pessoas recebem um
valor do IRS, passam a ver este imposto de uma maneira amigável, na verdade só recebem
porque o Estado reteu um montante superior àquele que o individuo tem de lhe pagar e
este devolve.
Problemas das taxas liberatórias: a posição conflituante com a Constituição. Segundo o Art.103º
CRP, o IRS tem de ser pessoal e de taxa progressiva ora as taxas liberatórias são proporcionais e de
base geral. Há quem diga que estas taxas colocam em causa o IRS. A CRP manda que o IRS seja
pessoal e de taxa progressiva e de facto a grande característica do IRS é essa havendo situações
excecionais estas não definem a fisionomia do imposto. Segundo o Tribunal Constitucional, que
referiu não estarmos perante nenhuma inconstitucionalidade, o imposto do IRS é globalmente
único, os casos de impostos sujeitos a taxas deliberatórias são pouco e existe sempre a válvula do
Art.71º/9, onde as pessoas podem optar pelo englobamento tornando aquele rendimento sujeito a
taxas progressivas e pessoais.

A única coisa que há de comum é que há um fenómeno de retenção na fonte. No IRS além da
retenção na fonte há uma outra figura que são os pagamentos por conta – art.32º/3CIRS. Se o facto
tributário está em formação é impossível saber o montante a pagar por aquela pessoa, mas
mandasse que os contribuintes façam pagamentos por conta, são umas entregas pecuniárias por
conta do imposto que se estima que irão pagar no final, é uma presunção feita pelo histórico
daquela pessoa. Art.102ºCIRS. Isto não corresponde ao montante total que é devido, está a
antecipar ao fisco algumas entregas pecuniárias por conta do imposto que se presume que será
devido.
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2022/2023 REO

O que é que os pagamentos têm a ver com a retenção na fonte? Nada. O único pequeno ponto de
contacto é o facto de:
Qual é a fonte de rendimento de um advogado? São os seus clientes. Os advogados fazem
pagamentos por conta e, até agora, existem mais clientes do que advogados. Existem também
professores que fazem pagamentos por conta. No primeiro caso há menos advogados do que
clientes, já no segundo há menos empregadores, há menos universidades e professores. Ao querer
impor aos professores a lógica dos pagamentos por conta diz-se às universidades que quando
colocarem ao dispor dos professores o que eles têm direito, devem reter na fonte uma
percentagem. Esta retenção na fonte não tem nada a ver as taxas liberatórias, elas tentam
substituir os pagamentos por conta. Assim garante-se a simplificação nas duas situações. Isto
encontra-se no Art.28º/2LGT ou no Art.78º/2CIRS. Tirando o aproveitamento de um terceiro, a
segunda situação é igual à primeira.

2. Substituição em sentido impróprio ou não definitiva: tem lugar quando a retenção na fonte
efetuada pelo substituto assume o carácter de pagamento por conta do imposto devido a final. Por
outras palavras, não há aqui propriamente uma substituição tributária em virtude de o devedor do
imposto continuar a ser o contribuinte, porquanto as retenções na fonte feitas pelo substituto
constituem meros pagamentos por conta. Sucede no IRS relativamente aos rendimentos do
trabalho dependente e na generalidade das retenções na fonte em IRC. A qualidade de contribuinte
e a qualidade de devedor de imposto continuam reunidas na mesma pessoa, cabendo ao
substituto apenas fazer pagamentos por conta de imposto de terceiro, os quais, como entregas
antecipadas do imposto que o contribuinte irá pagar constituem uma espécie de medida cautelar.
Um pagamento por conta é uma entrega pecuniária antecipada efetuada pelo sujeito
passivo (pelo próprio contribuinte) no período de formação do facto tributário (Art.33ºLGT e
Art.102ºCIRS categoria B). Há um dever de englobamento dos rendimentos sujeitos a pagamentos
por conta, eles concorrem, na sua totalidade (onde é irrelevante o montante que tenha sido
adiantado através do ppc) para a determinação do rendimento coletável e, logo, para a
determinação da taxa aplicável, mas, depois de apurada a coleta, há lugar à dedução dos ppc –
Art.78º/2 e Art.97º/3 CIRS. Pode também haver lugar à restituição oficiosa do imposto pago a mais
– Art.96ºCIRS.
Exemplos de substituição imprópria: Art.98º - Art.100º CIRS.

Þ O Art.71º/6/7CIRS é um caso em que a substituição própria se transforma em substituição

imprópria.

Regime Jurídico da responsabilidade em caso de substituição tributária

Quanto ao regime jurídico da substituição tributária, esta é uma relação de tipo triangular, entre o
substituto, a administração fiscal e o contribuinte/substituído.
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2022/2023 REO
Quando é que existe responsabilidade em caso de substituição tributária? Art.28ºLGT. Em três
situações:
1. Nº1: no caso de o imposto ter sido retido e não entregue nos cofres do Estado, o substituto
é o único responsável, ficando o substituído desonerado de qualquer responsabilidade pelo
seu pagamento. Por outras palavras, se certas quantias foram retidas mas não entregues ao
Estado o substituto é o único responsável e o substituído é desonerado.
2. Nº2: na hipótese de a retenção ter natureza de pagamento por conta do imposto substituído
ou contribuinte devido a final, cabe a este a responsabilidade originária pelo imposto não
retido e ao substituto a responsabilidade subsidiária, ficando ainda este sujeito aos juros
compensatórios desde o termo do prazo de vigência (dia 20 do mês seguinte ao da
ocorrência da retenção) até ao termo do prazo para apresentação da declaração pelo
contribuinte ou até à data da entrega do imposto retido se anterior.
3. Nº3: nos restantes casos de retenção na fonte, isto é, nos casos em que a retenção não tem
natureza de pagamento por conta do imposto do contribuinte devido a final mas natureza
de pagamento definitivo em que o substituto não procede à retenção, ele é o responsável
originário e o substituído o responsável subsidiário pelo pagamento das importâncias que
deviam ter sido retidas e não o foram.

Responsável tributário
Art.22º e ss.LGT
É importante distinguir entre responsabilidade tributária fiscal e solidariedade tributária. Por vezes,
quando nos referimos à primeira, referimo-nos à responsabilidade em sentido amplo, a
responsabilidade por dívidas próprias e alheias, como o que está presente nos artigos 22º até 28º
da Lei Geral Tributária.

Responsabilidade Por dívidas Solidariedade

próprias tributária

A solidariedade Por dívidas alheias tributária

verifica-se quando o credor do
imposto pode exigir Responsabilidade Solidári Subsidiári o
cumprimento tributária a a integral
da dívida tributária (Art.22º/1LGT) tanto ao devedor como ao responsável ou responsáveis. Esta
acontece quando a lei especificamente a prescreve como quando:
1) Os pressupostos do facto jurídico se verifiquem em relação a mais de uma pessoa, caso em
que, salvo disposição em contrário, todas são solidariamente responsáveis pelo
cumprimento da dívida tributária (Art.21º/1LGT);
2) No caso de liquidação de sociedades de responsabilidade ilimitada (património pessoal do
empresário e dos sócios não é vinculado ao património da empresa e, portanto, não pode
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2022/2023 REO
ser comprometido em caso de dívidas) ou de outras entidades sujeitas ao mesmo regime da
responsabilidade em que os sócios ou membros são solidariamente responsáveis com
aquelas e entre si pelos impostos em dívida (Art.21º/2LGT);
3) O caso do Art.26ºLGT que refere que na liquidação de qualquer sociedade, os liquidatários
devem começar por satisfazer as dívidas fiscais, sob pena de ficarem pessoal e
solidariamente responsáveis pelas respetivas importâncias;
4) A hipótese que consta do Art.27º/1LGT;
5) Art.118ºCIRC;
6) Art.79ºCIVA;

A responsabilidade tributária – Art.22º/4LGT; Art.23ºLGT; Art.159ºCPPT; Art.160ºCPPT – é, por via

de regra, de natureza subsidiária face ao devedor originário embora possa ser subsidiária ou
solidária na relação entre os diversos responsáveis no caso de pluralidade de responsáveis
tributários e só pode ser efetivada no processo de execução fiscal.
1.em regra a responsabilidade tributaria é subsidiária – art.22º/4 – isto significa que ela depende
sempre da prévia excussão do património do devedor originário. – art.153º/2CPPT. Existe uma
obrigação de o Fisco primeiro esgotar e executar o património do devedor originário e só num
cenário de insuficiência do património do devedor originário para satisfazer a totalidade da divida
é que o Fisco pode pretender executar património do responsável tributário – benefício da
excussão. -Art.23º/2LGT. No caso de esgotamento do património chamasse o responsável à sua
responsabilidade através da reversão subjetiva, Art.23º/1LGT + Art.157º e ss.CPPT. Este processo
corre num Tribunal tributário mas com uma particularidade: a generalidade dos atos de
desenvolvimento desse processo são praticados pela própria Administração Tributária, é sui
generis. O processo diz-se judicial porque pode decorrer num tribunal tributário (SITAF) e porque
de facto o juiz tem um controlo judicial sobre os atos praticados sobre o Fisco nesse processo –
Art.151ºCPPT.
2.essa responsabilidade só pode ser efetivada no processo de execução fiscal através da chamada
reversão da execução fiscal.

Þ A distinção entre responsabilidade subsidiária e solidária só é relevante quando existe uma

pluralidade de responsáveis. Nesse caso, verificada a inexistência/insuficiência de bens
penhoráveis do devedor e seus sucessores, a execução reverte contra todos os responsáveis
tributários se forem responsáveis subsidiários a fim de apurar as quantias por que responde
cada um deles, ou pode reverter apenas contra um deles tratando-se da responsabilidade
solidária.

Estão previstas algumas situações de responsabilidade tributária nos artigos 24º, 25º e 28º da Lei
Geral Tributária.
No caso específico do Art.24º/1/al.a)b) procedeu-se a uma distribuição do ónus da prova mais
favorável aos administradores ou gerentes, impôs-se à AT a prova da culpa dos administradores
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2022/2023 REO
relativamente às dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de
exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois do
seu referido prazo. Para além disto aos administradores é solicitada a prova de ausência de culpa
na insuficiência do património da sociedade no respeitante às dívidas tributárias cujo prazo legal
de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do cargo. Tem sido discutido o
facto da prova de ausência de culpa ser demasiado onerosa.
O preceito em causa desonera de forma excessiva os gerentes de direito. Em muitas situações
existem pessoas que estão registadas como gerentes de uma sociedade mas não exercem mesmo
esse cargo. Há quem diga que isso é irrelevante, se a pessoa está registada como gerente tem de
responder como tal ainda que não exerça o cargo.
Contudo, este artigo exige que haja um exercício efetivo do cargo e, portanto, o fisco tem de provar
que as pessoas em causa eram os reais gestores da entidade em causa.

A responsabilidade tributária por dívidas de outrem ocorre quando pessoa diversa do devedor
originário (contribuinte) é responsável pelo pagamento do imposto. Há casos em que a lei
identifica o próprio contribuinte como um responsável, Art.28º/2/3LGT.

Há casos em que a responsabilidade tributaria é solidária, ou seja, casos em que ela não é
subsidiária – Art.27ºLGT. Se alguém é administrador de bens de um não residente e se, porventura,
há impostos a pagar, o gestor do bem é solidariamente responsável com o não residente, se
existir mais do que um gestor são responsáveis entre si. Há casos em que há uma responsabilidade
subsidiária em relação ao contribuinte mas depois pode ser solidária ou não no quadro de
diferentes responsáveis. A responsabilidade pode ser subsidiaria solidária (400+100) ou parcelar
(250+250).

Garantias legais do revertido

O processo de reversão fiscal consiste num mecanismo, ao dispor do órgão de execução fiscal, para
efeitos de cobrança coerciva das dívidas fiscais, designadamente das pessoas coletivas. Assim, não
dispondo a entidade devedora originária de património através do qual a Administração tributária
possa garantir a cobrança do seu crédito, as dívidas podem vir a ser exigidas, através do
mecanismo da reversão, aos respetivos administradores, gerentes e outras pessoas que exerçam,
ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas coletivas e entes
fiscalmente equiparados.

• Oposição à execução – Art.204º/1/al.b)CPPT se entender que a reversão é ilegal se não se

verificarem os pressuposto da reversão ou da responsabilidade tributária.
• Reclamação ou impugnação do ato tributário se o responsável considerar que há
ilegalidade – Art.22º/5LGT.

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Na reclamação ou impugnação judicial desse ato somente deve invocar a ilegalidade abstrata do
ato tributário, a ilegalidade do ato não por violar o seu parâmetro legal imediato mas por este
parâmetro ser ilegal face a um nível normativo superior.

Solidários Tributários - Situação que ocorre quando – Art.21ºLGT - neste caso a AT pode exigir o
pagamento integral da divida a qualquer uma dessas pessoas.

A transmissão da obrigação fiscal

Estabelecem os número 1 e 3 do Art.29ºLGT o princípio da intransmissibilidade dos créditos e

dívidas tributárias, salvo disposição em contrário na lei. São disposições contrárias a este princípio
o número 2 do referido artigo e o Art.41º/2LGT.
Sub-rogação nos direitos da Fazenda Pública – Art.41º/2LGT – qualquer pessoa pode pagar as
dívidas fiscais de outrem, muito embora as relações deste terceiro com o sujeito passivo ou
devedor do imposto sejam regidas pelo direito privado.

Cumpridas algumas condições: 1)ter decorrido o prazo do pagamento voluntário do imposto,

2)haver o terceiro requerido a sub-rogação e 3)ter obtido autorização do devedor do imposto ou
provado interesse legítimo, tem lugar uma transmissão da obrigação fiscal pelo lado ativo, isto é,
relativamente ao credor do imposto. O terceiro, que pague o imposto de outrem e obtenha a sub-
rogação, assume, na relação tributária, o lugar que pertencia à Fazenda Pública. O crédito do sub-
rogado face ao devedor fica com as mesmas garantias, pessoais e reais, que tinha o crédito da
Fazenda Pública e tem ao seu dispor o mesmo processo de cobrança coerciva – Art.92ºCPPT.

Sucessão legal – ocorre com a transmissão da obrigação fiscal pelo lado passivo, do de cujus ou
cuiús (mandatário) para os respetivos herdeiros – Art.29º/2LGT: “As obrigações tributárias
originárias e subsidiárias transmitem-se, mesmo que não tenham sido ainda liquidadas, em caso de
sucessão universal por morte, sem prejuízo do benefício do inventário.” Tanto o herdeiro como o
mandatário respondem sempre até aos limites da força da herança ou do legado. Se um pai morre,
deixa 500m€ a um filho e tem 500m€ em dívidas e deixa património em 100m€ paga apenas até
aos limites da força da herança (100m€). Tudo o que passou para o herdeiro concorre para o
pagamento da dívida fiscal.
Segundo o Art.155ºCPPT é necessário separar a situação em que já houve partilha, caso em que
será mandado citar cada um dos herdeiros para pagar o que proporcionalmente lhe competir na
dívida, da situação em que ainda não houve partilha.
Admitindo-se a transmissão intermortis não se admite a transmissão de obrigação fiscal
intervivos – Art.29º/3LGT.

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A extinção da obrigação fiscal

Qualquer obrigação fiscal pode extinguir-se por morte natural ou por morte provocada, assim
como pode extinguir-se por forma normal que é o seu cumprimento, seja ele de forma voluntária
ou coerciva – Art.40ºLGT, Art.84ºe ss.CPPT.
O pagamento voluntário das dívidas tributárias é o efetuado dentro do prazo estabelecido nas
próprias leis tributárias.

Princípio da indisponibilidade da obrigação fiscal – decorrido o prazo para o pagamento voluntário

começam a contar juros de mora (valor de penalização).

Terminado o prazo de pagamento voluntário pode o contribuinte requerer o pagamento em

prestações se, e na medida em que, as leis tributárias assim o contemplem ou efetuar pagamentos
por conta de dívidas por tributos constantes das notas de cobrança.

Para além do cumprimento existem outros modos de extinção da obrigação fiscal como:
• Prescrição: Art.48º/49ºLGT – as dívidas tributárias prescrevem no prazo de 8 anos contados,
nos impostos periódicos, a partir do termo do em que se verificou o facto tributário e, nos
impostos de obrigação única, a partir da data em que o facto tributário ocorreu. Este prazo é
interrompido em virtude de citação, reclamação, recurso hierárquico, impugnação e pedido
de revisão oficiosa da liquidação de imposto. Os prazos de prescrição e caducidade
relativamente a paraísos fiscais são de quinze e doze anos.
• Dação em cumprimento: Art.40º/2LGT – esta forma de extinção das prestações tributárias
são apenas admitidas nos casos expressamente previstos na lei. Esta forma é admitida antes
da instauração de execução fiscal e no próprio processo de execução fiscal. (A partir de 2002
os decretos-lei de execução orçamental preveem a extinção, no mesmo ano económico, por
dação em cumprimento, de todas as dívidas do Estado que ainda não estejam abrangidas
pelo processo de execução fiscal.)
• Compensação: Esta também é apenas admitida nos casos expressamente previstos na lei. A
compensação pode ser por iniciativa do contribuinte ou ainda por iniciativa da
Administração.

A atividade administrativa fiscal

O sistema fiscal resultante da reforma dos anos setenta assentava numa administração pública dos
impostos onde a liquidação e a cobrança da generalidade dos impostos era da responsabilidade de
órgãos locais e existia uma separação entre os órgãos competentes para a liquidação e os órgãos
competentes para a sua cobrança. Já no atual sistema fiscal estamos perante uma sistema de
“administração privada”, a cargo das empresas onde já não se verifica a separação do sistema
passado.
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2022/2023 REO

A Administração Tributária e Aduaneira (AT) insere-se na administração direta do Estado (atividade

administrativa levada a cabo diretamente pelos próprios serviços administrativos do Estado, sob a
direção do Governo). Esta é organizada segundo uma estrita hierarquia administrativa.

O Procedimento Tributário

De acordo com os artigos 54ºLGT e 44ºCPPT, o procedimento tributário envolve toda a sucessão
de atos dirigida à declaração de direitos tributários. No segundo artigo referido encontramos uma
lista muito completa dos procedimentos tributários, apesar de esta lista não ser taxativa. Podemos
dizer que estão elencados três tipos de procedimentos tributários:
• Procedimento tributário dirigido à edição do ato tributário, concretize-se este numa
liquidação normal ou especial.
• Procedimentos dirigidos à edição de outros atos que não o ato tributário, como os de
informação vinculativa e de avaliação prévia.
• Procedimentos de natureza contenciosa, os chamados procedimentos contenciosos.
-Art.60º-A CPPT +Art.54º/4/5LGT

Ao referimos o procedimento tributário (normalmente este é maioritariamente associado ao

procedimento de liquidação dos impostos) teremos também de analisar a sua dinâmica, ou seja,
as fases em que se desdobram este procedimento.
Tradicionalmente eram visíveis três fases. Numa primeira, a fase preparatória, são verificados os
pressupostos concretos da tributação, habitualmente levado a cabo pela administração fiscal. Esta
fase é, basicamente, o lançamento do imposto, ou seja, a identificação do sujeito passivo
(lançamento subjetivo) e a determinação da matéria coletável (lançamento objetivo). No
lançamento objetivo determinasse o valor do facto tributário relevante para efeitos fiscais. É
necessário um procedimento para apurar, aplicando as leis, o valor tributável do facto tributário.
Depois de determinado o valor tributável segue-se a aplicação das taxas que dão origem à
liquidação.
A matéria coletável é então o valor do facto tributário que é submetido à taxa de imposto para
assim se calcular o valor da coleta que corresponde em princípio ao valor de imposto a pagar,
exceto algumas exceções como o IRS em que ainda existem deduções à coleta.
Numa segunda fase, a fase constitutiva, determinasse o montante do imposto a pagar (liquidação
stricto sensu) ao passo que, numa terceira fase, a fase executiva, tem lugar a cobrança do imposto,
mediante o pagamento voluntário.
Já atualmente, Arts.69º-80ºLGT, ao procedimento tributário é adicionada a fase da iniciativa,
desencadeada pelos interessados, pela administração ou por denúncia de terceiro, a fase da
instrução, esta está a cargo do órgão que vai decidir o procedimento e, ainda, a fase da decisão,

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em que se produz um ato administrativo definitivo – Art.60ºCPPT – e, para terminar, a fase
executiva ou da cobrança.

Þ O certo é que existem três fases típicas de qualquer procedimento administrativo, a fase
preparatória, a constitutiva e a executiva.

No que toca a repartição do ónus da prova entre a administração tributária e o

contribuinte/sujeito passivo, esta consta do Art.74ºLGT.

Esta medida veio reequilibrar a distribuição do ónus da prova entre contribuinte e administração
tributária, com ela foi posto um termo à situação que estava vigente no CPT em que o ónus da
prova recaía essencialmente sobre a administração tributária.

-Remissão do Art.74º/1LGT para o Art.100ºCPPT

Em sede do direito fundamental à prova é vigente a presunção de verdade das declarações pois,
de acordo com o Art.75º/1/2LGT são presumidas verdadeiras e de boa-fé as declarações
apresentadas pelos contribuintes bem como os dados e apuramentos inscritos na sua
contabilidade ou escrita. Contudo esta presunção não se verifica existindo uma inversão do ónus
da prova, recaindo este sobre o contribuinte quando:
• As declarações, contabilidade ou escrita revelarem omissões, erros ou indícios de que não
reflete a matéria tributável real do sujeito passivo;
• O contribuinte não cumprir os deveres que lhe couberem de esclarecimento da sua situação
tributária;
• A matéria tributável se afasta significativamente para menos, sem razão justificativa dos
indicadores objetivos previstos na lei;
• Rendimentos declarados em IRS se afastarem significativamente para menos, sem razão
justificativa dos padrões de rendimento correspondentes às manifestações de fortuna
evidenciadas pelo sujeito passivo nos termos do Art.89º-A LGT.

A matéria tributável é então avaliada como consta do Art.81º/1LGT – a regra é a avaliação direta
que se traduz num cálculo com base em elementos objetivos ou com base em juízos técnicos que
permite a determinação do valor real da matéria coletada.
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-Art.32ºLGT e Art.83º/1LGT
Contudo existe também a avaliação indireta - A matéria coletável é determinada com base em
presunções, em ficções legais. Os elementos a que se recorrem são mais subjetivos e,
precisamente por isso, é excecional e subsidiária, só ocorre quando não é possível avaliar
diretamente. Esta visa determinar a matéria coletável presumida ou ficcionada – Art.32º/2LGT e
Art.83º/2LGT.

A avaliação por métodos indiretos

A avaliação indireta tem carácter excecional, só é admitida nos casos e nas condições
expressamente previstas no Art.87ºLGT. Apenas em casos de impossibilidade de comprovação e
quantificação direta estamos perante uma verdadeira situação de determinação de matéria
coletável por métodos indiretos. Neste artigo estão previstos os casos em que, de acordo com o
legislador, se pode optar por este modelo de avaliação, contudo é certo que a Escola de Coimbra
não conclui que todos esses casos são de avaliação indireta.

• Alínea a) - Regime simplificado de tributação: O regime simplificado de tributação existe no

caso da categoria B dos rendimentos do IRS (advogados, arquitetos,...), esta está prevista no
Art.28º-31ºCIRS.
Art.28ºCIRS
Nº1 : “A determinação dos rendimentos empresariais e profissionais, salvo no caso da imputação
prevista no artigo 20º, faz-se:
a) Com base na aplicação das regras decorrentes do regime simplificado;
b) Com base na contabilidade.”
Se for feita tendo em conta a alínea b) estamos perante uma avaliação direta. Já se se aplicar a
alínea a) estamos no contexto de uma avaliação indireta.

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Nº2: “Ficam abrangidos pelo regime simplificado os sujeitos passivos que, no exercício da sua
atividade, não tenham ultrapassado no período de tributação imediatamente anterior um
montante anual ilíquido de rendimentos desta categoria de (euro) 200 000.”

-Acima de 200m€ regime da contabilidade organizada - sujeitos que auferem mais de 200m€ por
ano veem o valor tributável da categoria B determinado em função das regras que se aplicam no
IRC. O legislador manda aplicar às pessoas singular que tem mais de 200m€ de fatura o que se
aplica às sociedades, este admite que esses atuam de forma empresarial. O regime simplificado só
o é por nome, é muito complexo. Ou seja, abaixo do valor referido estamos perante o regime
simplificado, acima dele contabilidade organizada.

Nº3: “Os sujeitos passivos abrangidos pelo regime simplificado podem optar pela determinação
dos rendimentos com base na contabilidade.”
Uma pessoa, se preferir, pode declarar-se pelo regime da contabilidade, esta opção não é comum
visto acarretar custos suplementares.

Art.31º/al.a)/b)/c) CIRS

Para quem vende mercadorias ou produtos, e estando sujeito ao IRS, não sendo aqui incluídas
sociedades, a matéria coletável corresponde a apenas 15% do valor das mercadorias e produtos,
os restantes 85% ficam a título de despesas.
Se a determinação do rendimento tributável relevante resulta da aplicação do coeficiente 0,15,
significa que se forem 100.000 o que uma pessoa singular fez (100.000x0,15=15.000€) o valor
tributável daquele sujeito de categoria B que teve de faturação bruta 100m€ são 15.000, só são
aplicadas taxas a esse valor. O legislador presume que estes sujeitos não tem uma atividade
empresarial, considera que onerar estes contribuintes a altas obrigações tributárias como as da
contabilidade organizada seria uma carga excessiva e portanto desonera-os. Os 15% correspondem
ao lucro da atividade.

Já coeficiente de 0,75 – alínea b) – aqui estão incluídas as profissões liberais, por exemplo os
advogados, Art.151º da Portaria 1011 de 2001, (100milx0,75=75.000€) isto significa que se
presume que um advogado tem 75% de lucro e apenas 25% de despesas. Quando um advogado
vai almoçar com um cliente, compra um computador, paga um rendimento de um imóvel, são
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2022/2023 REO
despesas profissionais, e podem ser deduzidas, mas elas só são concretamente deduzidas por
aqueles que estão no regime da contabilidade organizada. Sendo que quem está no regime
simplificado é puramente abstrato, porque o legislador estipula que 25% são despesas, e o resto é
lucro.

Até bem pouco tempo atrás conseguia-se perceber as pessoas que recebiam mais ou menos
dinheiro. Hoje em dia a diferença não se mantém tao acentuada. Nos termos do Art.31º/13CIRS há
uma parte da dedução ao abrigo do regime simplificado em que tem de haver um comprovativo de
despesa, ou seja, até 15% da dedução de custos. O contribuinte não tem de provar mais do que
15% dos custos mas, se não o provar, a dedução cresce a favor do fisco. Regime simplificado é uma
dedução abstrata de custo, hoje até 15% do valor abstrato de dedução tem de ser apresentado o
comprovativo sob pena de ser aumentada essa mesma percentagem.

Para o Doutor Casalta Nabais e também para a Escola de Coimbra este não é um caso de avaliação
indireta da matéria coletável. Para o Doutor o regime simplificado não é um verdadeiro regime de
avaliação indireta, porque não é um caso de avaliação subsidiária e não se trata de apurar o
rendimento real a partir de presunções mas sim de tributar um rendimento presumido em
função de uma presunção de custos, ou seja, a ideia é não sobrecarregar os titulares de
rendimentos mais baixos com obrigações contabilísticas complexas, permitindo que este possam
escolher o regime.

O regime da avaliação indireta é densificado no Art.87º ºLGT.

ALÍNEA B + Art.88ºLGT : há um caso em que é impossível apurar um rendimento, a AT fica impedida

de quantificar de acordo com as regras do IRS as deduções de um sujeito. Neste caso faz-se uma
avaliação indireta, por exemplo no caso de um incêndio.
Imaginemos agora que, por alguns motivos, é impossível calcular o rendimento de determinado
indivíduo, num determinado ano, na categoria B do IRS. Ora o que refere a lei é que, nesses casos,
a AT deverá recorrer ao Art.90ºLGT, a indícios ou presunções que lhe permitam chegar ao resultado

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mais próximo possível do real, a determinação da matéria coletável deve basear-se nos critérios
constantes no referido preceito.

Com este artigo o legislador vai permitir que a Administração use vários critérios para tentar
calcular qual é que teria sido a matéria tributável do sujeito referido que perdeu tudo, por
exemplo, num incêndio. Este é o mais evidente caso de avaliação indireta.

ALÍNEA C : temos um caso em que é possível utilizar métodos indiretos quando a matéria tributável
do sujeito passivo se afastar sem razão justificada de mais de 30% para menos ou durante 3 anos
mais de 15% para menos da que resulta dos indicadores objetivos da atividade de base técnico-
científica. Contudo, esta alínea remete para indicadores que deveriam constar de uma portaria do
Ministério das Finanças, todavia a mesma não existe. Logo, esta alínea não tem qualquer aplicação
prática.

ALÍNEA D : esta alínea diz respeito aos casos em que são declarados rendimentos muito moderados
mas os seus titulares demonstram ter um nível de vida muito superior e muito mais confortável.
Uma pessoa que ganha 30mil€ por ano não consegue andar de Ferrari, de jato privado, ..., são
rendimentos que não são compatíveis com o que é declarado. A cada manifestação de fortuna
existe um rendimento padrão, se existirem desvios serão pedidas justificações ao sujeito passivo.
Os rendimentos padrão estão no Art.89º-A LGT.

Ou seja, mesmo que o sujeito passivo tenha apresentado a sua declaração de rendimentos, haverá,
para a administração, algo que faz suspeitar a plena veracidade da mesma. Neste caso, notifica-se
o contribuinte para que ele justifique o desvio do rendimento padrão. Se houver justificação não
deverá existir problema nenhum, se não houver justificação cabe o ónus da prova ao sujeito
passivo (Artigo 89.°-A/3), a uma determinação indireta da matéria tributável. O que se faz é
inscrever na categoria G do IRS, que se chama Incrementos patrimoniais, coloca-se a mais os
rendimentos necessários para que a declaração de IRS atinja os valores do rendimento padrão.

Art.89º-A/7 – este é um caso excecional de desvio ao princípio da impugnação unitária. Este

princípio estabelece que, por via de regra, só cabe impugnação do ato tributário principal do

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procedimento pelo qual o contribuinte deve aguardar, não cabendo qualquer impugnação dos atos
preparatórios desse ato principal, sendo que, contra o ato final podem ser invocados todos os
vícios que sejam derivados ou consequentes das ilegalidades cometidas na fase preparatória do
procedimento. Se este princípio valesse neste caso nunca poderia haver impugnação judicial da
decisão do valor da materia coletável.

ALÍNEA E – o legislador desconfia de contribuintes que apresentam declarações de rendimento

com resultados nulos ou prejuízos fiscais. Numa economia de mercado uma empresa com estes
resultados fecharia. O problema é que não há um regime de avaliação indireta aplicável a esta
hipótese, o legislador enuncia a hipótese mas depois não encontra nenhum regime para a
Administração fiscal usar caso isto ocorra.
Isto diz respeito a matéria de incidência objetiva do princípio da legalidade fiscal: se há uma lacuna
aqui esta não pode ser integrada de acordo com o princípio da tipicidade. A AT diz que devem valer
aqui o Art.88ºLGT que remete para o Art.90ºLGT

ALÍNEA F – alguém oferece a outrem um Ferrari mas depois os seus próprios rendimentos não são
compatíveis com isso. Art.89ºA/3/5/6

A respeito da matéria tributável por métodos indiretos é de salientar que a sua impugnação
depende da prévia reclamação, esta é concretizada no procedimento de revisão da matéria
coletável previsto e regulado nos Arts.91º e 92ºLGT. Se neste procedimento existir um acordo
entre o perito do contribuinte e o perito da Administração Tributária o caso é dado como resolvido
e é insuscetível de revisão. Já se não existir acordo o caso é suscetível de revisão e de impugnação
administrativa ou judicial.
Remissão do Art.86º/5LGT para Art.91ºLGT

Atos praticados pela Administração Tributária

• Atos tributários – atos de liquidação administrativa dos impostos, ou seja, praticados pela
Administração Tributária;
• Atos interlocutórios – atos preparatórios e prévios dos atos tributários, relevantes para o
conteúdo daquele mas, não sendo imediatamente lesivos, não são impugnáveis.
Vale aqui o princípio da impugnação unitária, este refere que só é impugnável o ato final do
procedimento – Art.54ºCPPT – podendo invocar-se nessa altura, e contra este, todas as ilegalidade
ocorridas no procedimento e todas as ilegalidades próprias de que esse ato padeça. Ou seja, se
esses atos que, mesmo não sendo autonomamente impugnáveis, forem ilegais, a sua ilegalidade
será comunicada ao ato final do procedimento.
• Atos em matéria tributária em sentido estrito – atos prévios da liquidação mas
“destacáveis” do respetivo procedimento para efeitos de impugnação.

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o Atos de fixação da matéria tributável que não dão origem à liquidação –
Art.86º/3LGT, Art.97º/1/al.b) CPPT
A lei permite muitas vezes que os prejuízos passados possam ser reportados. Imaginemos que
alguém, na categoria B, tenha um prejuízo no seu negócio, começou a sua atividade, teve grandes
prejuízos e as despesas foram maiores que os rendimentos. Esse indivíduo terá́ um resultado
tributário negativo. A questão aqui é que a Administração Tributária pode ter fixado um valor
tributário negativo inferior àquele que ele se acha com direito. Ou seja, a Administração pode dizer
que X teve um resultado tributário negativo de 50 mas ele considera que teve de 100. Isto pode ser
conveniente até porque se, no próximo ano, tiver um lucro de 100 tem um valor igual em perdas do
ano transato a recuperar. o Atos de fixação da matéria tributável – Artigo 89º-A/7 LGT

• Liquidações em 2ºgrau – recaem sobre factos tributários que já foram objeto de liquidação
ou que recaem sobre anteriores liquidações. Surgem muitas vezes associadas a
procedimento de inspeção tributária.

• Liquidações efetuadas pelos sujeitos passivos o Autoliquidações – o contribuinte está

obrigado a apresentar uma declaração de liquidez acompanhada do respetivo pagamento.
Se existir algum erro ou ilegalidade da autoliquidação o contribuinte deve seguir o
mecanismo expresso no Art.131ºCPPT.
o Liquidações em substituição (retenções na fonte) – aplica-se aqui o disposto no
Art.132ºCPPT.
o Pagamentos por conta – aplica-se o Art.133ºCPPT.

• Atos administrativos relativos a questões tributárias – existe uma distinção entre os atos
deste tipo que comportam a apreciação da legalidade de um ato de liquidação e dos atos
que não comportam a apreciação de um ato de liquidação.
No primeiro caso (comportam) temos as decisões das reclamações ou dos recursos hierárquicos.
Por exemplo se um contribuinte interpõe recurso hierárquico de uma liquidação de imposto para o
ministério das finanças, a decisão deste recurso é um ato administrativo que comporto apreciação
da legalidade de um ato de liquidação. Já no caso dos atos que não comportam a apreciação são os
atos praticados no contexto de relações tributárias, ou seja, atos que convocam interpretação e
aplicação de normas de Direito Fiscal mas que estão inseridos em procedimentos que são
conclusivos de um procedimento distinto do procedimento que tem em vista a prática de uma
liquidação. X é notificado da liquidação de um imposto, concorda com o valor inscrito e não
pretende levar nenhuma ação a tribunal. Apenas pede para efetuar o pagamento em prestações. O
ato que infira ou não infira do pagamento do imposto em prestações é um ato administrativo
relativo a questões tributárias que não comportam a apreciação da legalidade de um ato de
liquidação. – Art.97º/1/al.d) e nº2 CPPT.

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De acordo com o Doutor Casalta Nabais existem atos tributários em sentido amplo que se dividem
em atos tributários em sentido estrito e atos em matéria tributária em sentido amplo (que por sua
vez se dividem em atos em matéria em sentido estrito e atos administrativos relativos a questões
tributárias).

A invalidade total e parcial do ato de liquidação

Nenhuma legislação fiscal geral dispõe de normas relativas à invalidade dos atos tributários e,
portanto, são aplicadas a estes especiais atos administrativos as correspondentes normas do CPA,
os arts.161º-164º, ou seja, os atos tributários podem ser nulos e anuláveis. Nos termos do
Art.161º/1CPA são nulos os atos para os quais a lei comine expressamente essa forma de
invalidade.
O ato de liquidação é um ato divisível e a ilegalidade pode inquinar apenas parte desse ato.
Quando assim for o tribunal anula apenas essa parte do ato, salvo se estiver em causa o exercício
de valorações próprias da função administrativa caso em que se deve proceder à anulação total do
ato.
Exemplo: AT utiliza, ao abrigo do art. 90º/1, a), LGT, uma margem média de lucro líquido que o
tribunal considera excessiva. O tribunal não pode substituir-se à AT na escolha da margem de lucro
adequada. Anula totalmente o ato e a AT efetuará depois uma nova liquidação com os critérios
legais corretos.

É de salientar que os atos tributários podem ser revistos, por exemplo quando:
• A revisão tem iniciativa do sujeito passivo, prazo de 120 dias, com fundamento em qualquer
ilegalidade – Art.70º/1CPPT + Art.78º/1/1ªparte LGT.
• A revisão tem iniciativa da Administração Tributária ou do contribuinte no prazo de quatro
anos após a liquidação ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago –
Art.78º/1/2ªparte LGT.
• A revisão do ato tributário por motivo de duplicação da coleta, no prazo de quatro anos –
Art.78º/6LGT.
• A revisão da matéria tributável quando autorizada pelo dirigente máximo do serviço nos três
anos posteriores ao ato tributário com fundamento em injustiça grave ou notória –
Art.78º/4/5LGT.

Þ No que toca ao processo de execução fiscal este tem natureza judicial, contudo só estamos
perante um processo que é judicial em certos casos. Um processo só será judicial se e na
medida em que tenha de ser praticado algum dos mencionados atos de natureza judicial.
Normalmente estes processos iniciam-se e concluem-se nos órgãos de execução fiscal sem
intervenção dos tribunais.

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2022/2023 REO
Os atos impugnáveis

Existem três tipos principais de atos objeto de impugnação: os atos em matéria tributária (atos
preparatórios e prévios dos atos tributários ou atos de liquidação) – Art.9º/2LGT, Art.17º/1LGT e
Art.12º/2CPPT - os atos tributários (atos de liquidação administrativa dos impostos) e os atos
administrativos respeitantes a questões fiscais (atos administrativos praticados em sede de
relações jurídicas tributárias através dos quais de concluíam procedimentos diversos e autónomos
do procedimento que terminava no ato tributário).

A impugnação de atos em matéria tributária

Decisões de determinação da matéria tributável:

Estes atos integram as decisões de determinação da matéria tributável e as correções
administrativas das declarações dos contribuintes em IRS e IRC. No respeitante a estes atos temos
duas situações consoante a determinação da matéria tributável por avaliação direta e consoante
a determinação da matéria tributável por avaliação indireta.
No primeiro caso, ou seja, determinação da matéria tributável por avaliação direta, diznos o
Art.86º/1LGT que pode a mesma ser objeto de impugnação contenciosa direta. Este facto quer
reconduzir as determinações em matéria tributária por avaliação direta a atos suscetíveis de
impugnação judicial direta. Este entendimento coloca em causa, pelo menos numa primeira visão
cuidada ao tema, o princípio da impugnação unitária. Este princípio refere que só há impugnação
judicial do ato final do procedimento do ato que, por fixar a posição inicial da Administração
Tributária, afeta diretamente a esfera patrimonial do contribuinte, definindo os seus direitos e
deveres . O princípio em causa

está formulado no Art.54ºCPPT e, segundo este: “Salvo quando forem imediatamente lesivos dos
direitos do contribuinte ou disposição expressa em sentido diferente, não são suscetíveis de
impugnação contenciosa autónoma os atos interlocutórios do procedimento, sem prejuízo de poder
ser invocada na impugnação da decisão final qualquer ilegalidade anteriormente cometida.” Este
princípio está em consonância com a lista de atos considerados lesivos dos direitos ou interesses
legalmente protegidos, constante no Art.95º/2LGT, contudo, nesta lista, não figuram os atos de
determinação da matéria tributável por avaliação direta.

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2022/2023 REO
Este princípio não se aplica quando a determinação da matéria coletável não der origem à
liquidação de qualquer tributo. Isto compreende-se pelo facto num caso de decisão de
determinação da matéria tributável, a que não se seguisse liquidação, por não se terem apurado
lucros tributáveis mas sim prejuízos, será contenciosamente inimpugnável, o que impediria o
contribuinte de reagir judicialmente contra um apuramento ilegal dos referidos prejuízos
reportáveis nos anos seguintes, violando-se a garantia a uma tutela jurisdicional efetiva contra os
atos da administração, consagrada no Art.286º/4CRP. Ou seja, quando da determinação da
matéria coletável não der origem a liquidação de qualquer tributo não se aplica o princípio da
impugnação unitária.

Já no segundo caso, na determinação da matéria tributável por avaliação indireta, ou seja, através
de indícios, presunções ou outros elementos, apenas pode ser impugnada aquando da impugnação
judicial da respetiva liquidação, a menos que a mesma não dê origem a liquidação. Dispõe o
Art.86º/3LGT: “A avaliação indireta não é suscetível de impugnação contenciosa direta, salvo
quando não dê origem a qualquer liquidação.” (Fazer remissão para o Art.97º/1/al.b) CPPT). Sem
prejuízo de, nessa impugnação poder ser discutida a ilegalidade da avaliação indireta. Todavia, para
que essa discussão de ilegalidade da avaliação indireta da matéria tributável possa ser discutida,
tem de existir uma reclamação prévia, traduzida no pedido de revisão a um órgão de natureza
arbitral e pericial – Art.91º e Art.92º LGT. Um órgão de natureza arbitral uma vez que:
• É constituído paritariamente por um perito designado pela AT e por um perito indicado pelo
contribuinte.
• Decide com base num procedimento assente num debate contraditório com vista a
estabelecer um acordo quanto ao valor da matéria tributável a considerar para efeitos da
liquidação do imposto.
• Em caso de falta de acordo cabe ao órgão competente para a fixação da matéria tributável
resolver de acordo com o seu prudente juízo.
• A intervenção de um perito independente não tem qualquer consequência senão na de a
decisão de revisão ter de fundamentar a adesão ou rejeição do parecer elaborado por esse
mesmo perito.
Um órgão pericial porque é constituído por exclusivamente por peritos e a sua função é proceder a
uma revisão que visa a correção da aplicação dos elementos descritos no Art.90º/1LGT.
Þ O procedimento da revisão da matéria tributável não se aplica à determinação da matéria
tributável com base nas manifestações de fortuna, este é um ato destacável que deve ser
impugnado autonomamente sem necessidade de esperar pela correspondente liquidação
do imposto. Este facto revela que neste situação não estamos perante uma genuína
avaliação indireta da matéria tributável.

Decisões de correção quantitativa da matéria tributável:

Sempre que sejam efetuadas correções de natureza quantitativa, que não sejam meramente
aritméticas, nos valores da matéria tributável determinado por meios indiretos, deve o
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contribuinte, para poder impugnar as correções, requerer a revisão dessas correções através do
procedimento de revisão da matéria tributável fixada por métodos indiretos.
Correções quantitativas – a Administração Tributária procede à correção da matéria tributável
determinada com base em métodos indiretos. A impugnação judicial depende de prévia utilização
do procedimento de revisão da matéria tributável – Art.91ºLGT. Correções técnicas – correções
que a Administração Tributária faz à matéria tributável determinada no âmbito da avaliação direta
(não consideração de determinadas verbas como gastos fiscais assim qualificadas na declaração de
rendimentos ou a correção aos valores de base contabilística necessários ao apuramento do lucro
tributável no regime simplificado). Estas apenas podem ser contestadas no âmbito de uma futura
impugnação judicial da liquidação, por serem atos em matéria tributária em sentido estrito.
Correções aritméticas ou meramente aritméticas – a Administração Tributária limitasse a corrigir
erros de cálculo das declarações. Estas, por serem atos em matéria tributária em sentido estrito
também só podem ser judicialmente impugnadas no âmbito de uma futura impugnação judicial da
liquidação.

Correção de erros da Administração Fiscal:

Art.95º-A a Art.95º-C CPPT
Este procedimento visa a reparação por meios simplificados de erros materiais ou manifestos da
administração fiscal na concretização do procedimento tributário ou na tramitação do processo de
execução fiscal. Estes erros podem ser os que resultam do funcionamento anómalo dos sistemas
informáticos da Administração fiscal bem como as situações inequívocas de erros de cálculo,
escrita, inexatidão ou lapso.

A impugnação dos atos tributários

Com exceção do Art.117ºCPPT, a impugnação judicial da liquidação não depende de impugnação

administrativa prévia, ou seja, reclamação ou recurso hierárquico necessário, mesmo quando esses
atos são praticados por órgãos subalternos, como os diretores dos serviços periféricos regionais e
locais – Art.60ºCPPT. Esta deve ser apresentada no prazo de 3 meses – Art.102º/al.a) CPPT - , salvo
a nulidade que é invocável a todo o tempo – Art.102º/3 CPPT.
A impugnação pode ser fundamentada, de acordo com o Art.99ºCPPT em “qualquer ilegalidade”.
Para além disto e tendo por base o Art.101º/1/2 CPPT o ato tributário deve ser anulado “sempre
que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto
tributário, deverá o ato impugnado ser anulado.”, ou seja, cabe à Administração Tributária o ónus
da prova da correção dos pressupostos da liquidação e a dúvida resolve-se contra o Fisco.
Ou seja, agora por outras palavras, no art.100º/1CPPT, quando o legislador impõe ónus de
imputação, entende-se que o ónus da prova compete a quem invoca a ilegalidade e diz-se muitas
vezes que havia uma espécie de presunção da legalidade dos atos tributários, eles presumem-se
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2022/2023 REO
legais até ao momento que da prova produzida pelo contribuinte no processo resultasse o
contrário. O legislador vem estabelecer que essa ideia é errada. A prova da existência do facto
tributário compete à Administração. Compete também a esta o ónus da prova quanto à correta
quantificação do facto tributário, se o tribunal ficar com duvidas sobre a correção do juízo
quantificativo da AT ele anula o ato.

A petição inicial, cujos requisitos estão fixados no Art.108º CPPT, pode ser apresentada no Tribunal
competente ou no serviço periférico local onde haja sido praticado o ato (Art.103º/1 CPPT), a
quem cabe, então, a sua remessa ao tribunal (103º/3 CPPT). A contestação cabe ao Representante
da Fazenda Pública (Arts.110º/1 e 15ºCPPT). O regime especial da Administração Indireta e da
Administração Autónoma (mandatário próprio).
A contestação cabe sempre ao representante da fazenda pública – Art.110º. A administração nunca
é defendida por um advogado em tribunal porque a contestação é sempre apresentada pelo RFP, é
quase como um magistrado financeiro do MP. O Estado não pode confiar a um advogado a defesa
do Estado Fiscal. Salvo os casos em que o tributo em causa não pertença, pelo menos, à
Administração direta do estado (MF) ou à administração indireta do estado, isto porque se o
tributo tiver sido liquidado pelos municípios ou regiões autónomas então já se admite que haja
mandatário próprio. O dirigente do serviço periférico local ou do serviço periférico regional podem
proceder à anulação administrativa do ato impugnado (Art.112º/1/2 CPPT), embora caiba ao RFP
promover a extinção do processo (Art. 112º/4 CPPT).

A impugnação judicial não determina a suspensão da eficácia do ato, salvo se for Art.103º/4 CPPT
ou já ́ tiver sido Art.103º/5,no âmbito de anterior RG, prestada garantia adequada (formas:
Art.199º CPPT)

Impugnação dos atos administrativos relativos a questões tributárias

Relativamente às questões tributárias (estas embarcam todas as questões cuja solução implique a
interpretação e aplicação de normas de direito fiscal ou do regime legal dos tributos, sejam estes
impostos ou taxas) estas são diretamente impugnáveis, não há uma necessidade de prévia
impugnação administrativa – Art.95º/2/al.f), g) e h) LGT e Art.97º/1/al.d) CPPT. A impugnação
administrativa é meramente facultativa e sem efeitos suspensivos, a decisão de impugnação é
insuscetível de impugnação judicial. Estes atos são impugnáveis, em regra, nos tribunais
tributários. Por fim, este processo segue as regras do CPTA – Art.97º/2CPPT – por via da ação
administrativa de impugnação de atos administrativos ou de condenação à prática de ato devido.

As garantias administrativas impugnatórias dos contribuintes

Reclamação Administrativa:

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Em regra é facultativa. Pode ter por fundamento qualquer ilegalidade (Art.99º e Art.70º/1 CPPT) e
deve ser apresentada perante o serviço periférico local (“serviço de finanças”) mas, em alguns
casos, dirigida ao órgão periférico regional da Administração Tributária (“direção de finanças”) ou
ao dirigente máximo do serviço (“diretor-geral”) (Arts.73º/1 e 75ºCPPT) — sendo por isso uma
espécie de “reclamação hierárquica” ou de um “semirecurso”.
O prazo são 120 dias, como consta do Art.70º/1 CPPT. Esta é uma solução pouco coerente, pois o
prazo para a impugnação judicial é de 3 meses e, depois de decidida a reclamação, reabre-se a via
da impugnação.
Não suspende a eficácia do ato impugnado - Art.69º/al.f) CPPT - salvo em casos excecionais,
como no Art.92º/8)CPPT, a não ser que seja prestada garantia adequada, Arts.170º e 199º CPPT.
O indeferimento da reclamação administrativa está sujeito a audição prévia do reclamante
Art.60º/1/al.b) LGT e pode haver recurso hierárquico facultativo a interpor no prazo de 30 dias,
com efeito devolutivo (Art.76º/1 CPPT) ou impugnação judicial no prazo de três meses após a
notificação – Art.102º/1/al.b) CPPT. Tratando-se de indeferimento tácito o prazo é igualmente de
três meses contatos da formação dessa presunção. A decisão sobre o recurso hierárquico é ainda
passível de ação administrativa no prazo de 3 meses (CPTA), salvo se dela já ́ tiver sido deduzida
impugnação judicial – Art.76º/2 CPPT.
Não pode ser deduzida reclamação administrativa quando já tiver sido apresentada impugnação
judicial com o mesmo fundamento, Art.68º/2 CPPT. Se o fundamento da reclamação for diferente a
mesma deve ser apensa à impugnação, Art.111º/4 CPPT, o que significa que a reclamação será
decidida pelo tribunal.

Þ O procedimento administrativo de impugnação, de acordo com o Art.77ºCPPT, tem custo,

contudo, já de acordo com a alínea d) do Art.69º do mesmo preceito é gratuito.
Existem casos em que a reclamação administrativa é necessária ou obrigatória, Arts.
131º/132º/133CPPT. Isto acontece nos atos de autoliquidação, retenção na fonte no caso de
substituição tributária e pagamentos por conta.
No caso da autoliquidação, e salvo nos casos do Art.131º/3CPPT, a impugnação feita pelo
contribuinte depende da prévia reclamação para o dirigente do órgão periférico regional da AT, no
prazo de 2 anos após a entrega da declaração. Já em caso de indeferimento expresso ou silente da
reclamação administrativa, o contribuinte pode impugnar judicialmente a autoliquidação (não o
indeferimento), no prazo de 30 dias a contar deste.
Já quando nos referimos aos casos de retenção na fonte, e salvo nos casos do Art.131º/3CPPT
(remissão Art.132º/6) o substituto pode impugnar a entrega de imposto superior ao retido, através
de reclamação graciosa (necessária) para o órgão periférico regional da AT, no prazo de 2 anos a
contar do termo do ano fiscal em causa. Em caso de indeferimento (expresso ou silente) da
reclamação pode impugnar, junto do Tribunal Tributário, a “entrega indevida nos mesmos termos
que do ato da liquidação”, no prazo de 30 dias Art.132º/1/3. Caso em que o substituto entrega à AT
dinheiro em excesso, recebeu 100€ mas pagou 120€. O substituído pode impugnar judicialmente a
retenção a mais que lhe tenha sido efetuada, se se tratar de liquidações definitivas, precedendo,
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em regra reclamação graciosa – Art.132º/4. Se retenção tiver a mera natureza de pagamento por
conta, o substituído terá sempre direito à devolução da diferença, depois da administração calcular
o imposto devido, acrescida de uma remuneração compensatória.
Por fim, a impugnação dos pagamentos por conta, primeiro, mediante reclamação (necessária)
para o órgão periférico local da AT competente, no prazo de 30 dias após o pagamento indevido.
No caso de indeferimento dessa reclamação, mediante impugnação judicial do próprio ato de
pagamento, nos mesmos termos que do ato de liquidação, mas no prazo de 30 dias e só quando se
invoque erro sobre os pressupostos da existência do pagamento ou do seu quantitativo quando
determinado pela Administração Fiscal.
Estes atos tem em comum o facto da Administração aceitar como bons estes atos e só se dedica a
analisá-los de forma profunda havendo vistorias efetuadas pelos serviços da AT ou no quadro de
reclamações apresentadas pelos interessados. O legislador referiu que antes de se abrir as portas
do tribunal para a discussão da legalidade destes atos deveria existir uma reclamação tributária,
sem ela não há fiscalização judicial da legalidade desses atos tributários.

Recurso Hierárquico:
Art.66ºCPPT
Em regra este recurso tem natureza facultativa e efeitos devolutivos - Art.67º/1 CPPT. As decisões
da Administração Tributária podem ser objeto deste recurso apresentado junto do autor do ato
recorrido e dirigido, ao que parece, ao Ministro das Finanças (Art.66º/2), e não ao Diretor-Geral,
apesar do Art.47º/3 CPPT. O prazo para este recurso são 30 dias salvo se a questão comportar a
apreciação da legalidade do ato de liquidação, caso em que se impõe a impugnação judicial, do
indeferimento do recurso hierárquico, necessário ou interposto do indeferimento de uma
reclamação nos termos do Art.76º/2 CPPT. Cabe ainda ação administrativa no prazo de 3 meses
(CPTA) após a notificação, salvo se de tal decisão já tiver sido deduzida impugnação judicial com o
mesmo objeto – Art.76º/2 CPPT, parte final.

A revisão do ato tributário

Art.78ºLGT
No referido artigo encontramos dois tipos de revisão do ato tributário, a revisão ordinária, definida
no nº1, e a revisão extraordinária, definida no nº3 e nº4. Ou seja, as revisões acontecem quando:
• Tem iniciativa do sujeito passivo, no prazo da reclamação administrativa, com base em
qualquer ilegalidade ou, por iniciativa da administração tributária no prazo de quatro ano
após a liquidação com fundamento em erro imputável aos serviços.
• Por motivo de duplicação da coleta que pode efetuar-se, seja qual for o fundamento, num
prazo de quatro anos.
• Autorizada pelo dirigente máximo do serviço, nos três anos posteriores ao do ato tributário,
com fundamento em justiça grave ou notória.

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Como foi referido esta revisão não depende apenas da iniciativa do sujeito passivo, visto poder
resultar da Administração Tributária e pode ser utilizado em sentido desfavorável ao contribuinte
(nº4/5).
A “interpretação construtiva” do STA no caso da revisão por iniciativa da AT, conjugando o princípio
da decisão (dever de decidir) e o princípio da legalidade (dever de rever o ato tributário se for
ilegal), por um lado, e um conceito amplo de “erro imputável aos serviços” (qualquer ilegalidade
não imputável ao contribuinte).

IRS
Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares.
Artigo 104º/1 CRP: “O Imposto sobre o Rendimento pessoal, visa a diminuição das desigualdades, e
será único (globalmente sujeito a um mesmo regime, ou pelo menos, globalmente sujeito a um
regime que obedece aos mesmos princípios e valores) e progressivo (as taxas aumentam à medida
que a matéria coletável aumenta) tendo em conta as necessidades e os rendimentos do agregado
familiar” (ou seja, tomam-se em conta um certo número de despesas, que normalmente são
efetuadas pelas famílias na satisfação de necessidades básicas de nível social [despesas escolares,
dos lares, de saúde]).
Nota: Para o princípio da igualdade bastaria um imposto proporcional, ou seja, taxa proporcional,
já que esta trata de forma diferente as pessoas que têm diferentes capacidades contributiva. Aqui
estamos num segmento mais apurado e fino do princípio da igualdade, que visa a assegurar que
aqueles que têm maior capacidade contributiva pagam mais relativamente àqueles que têm
menor capacidade contributiva.
Não podemos dizer que a progressividade é uma exigência do princípio da igualdade, pode ficar
bem e por mais que a ideia soe bem, isto não seria nada menos senão a inconstitucionalização da
maior parte dos impostos do sistema fiscal português, que são todos (ou na maioria) proporcional.
Entende-se que haja maior justiça fiscal no quadro do imposto progressivo, mas, como já se sabe,
em matéria fiscal, tudo tem implicações. A progressividade é um degrau acima no que consta da
sofisticação da igualdade.

O nosso legislador optou por uma separação dos dois impostos (IRS e IRC) em relação da natureza
do contribuinte. Aquilo que afasta uma Sociedade Comercial de uma associação é muito mais do
que afasta uma sociedade de um empresário individual. No quadro da incidência pessoal tudo
depende do contribuinte ser ou não um residente. Portanto o IRS incide sobre, numa perspetiva
pessoal:
• Pessoas singulares residentes em território nacional, que são tributadas pela totalidade dos
seus rendimentos, incluindo os obtidos fora do território nacional, ou seja, segundo o
princípio da universalidade ou do rendimento mundial (world wide income principle).
• Pessoas singulares não residentes em território nacional, que são tributadas apenas pelos
rendimentos obtidos em Portugal, ou seja segundo o princípio da territorialidade.

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Tratando-se de residentes e existindo agregado familiar o imposto, de acordo com o Art.13ºCIRS, é
apurado individualmente em relação a cada cônjuge ou unido de facto, ou seja, a regra é a da
tributação individual. Contudo há a opção da tributação conjunta (nº2 e nº3), aqui o imposto é
devido pela soma dos rendimentos das pessoas que constituem o agregado familiar, são sujeitos
passivos aqueles a quem incumbe a sua direção. Art.16ºCIRS

Categorias de Rendimentos:
O IRS é um imposto único e global sobre os rendimentos mas isso não pode fazer esquecer a
diferença entre os rendimentos. Antes dos anos 80 existiam vários impostos consoante a espécie
de rendimento em causa. Com a reforma fiscal temos um imposto único sobre o rendimento mas,
numa fase inicial de apuramento do imposto, o legislador impos uma separação dos rendimentos
– fase cedular – até se chegar ao englobamento. A cedularidade do IRS ignifica que, numa fase
inicial, o IRS distingue os diferentes rendimentos. Os rendimentos não chegam ao IRS todos da
mesma forma, são “guardados em gavetas específicas” e antes de chegarmos à fase nuclear e
critica do englobamento, que é a fase onde se expressa o caráter único do IRS, ele é cedular, ou
seja, cédula por cédula, cada rendimento que tem efeito no IRS deve ser subsumido numa
determinada cédula ou categoria.
Não pode haver imposto único sem fase de englobamento.

As categorias são hoje seis, o IRS incide sobre o valor anual dos rendimentos infra abordados,
mesmo quando provenientes de atos ilícitos – Art.1ºCIRS:

Categoria A
Rendimentos do trabalho dependente – Art.2º/1/al.a) b) c) d).
Aqui distinguem-se claramente dois tipos de situações, as remunerações decorrentes de trabalho
por conta de outrem (no âmbito de uma relação jurídica de trabalho subordinado) – Art.2º/1 - e
toda uma série heterogénea de remunerações equiparadas às do trabalho por conta de outrem –
Art.2º/3.
Nos termos da alínea b) do número 3 do referido preceito, as remunerações acessórias são
definidas como direitos, benefícios ou regalias não incluídos na remuneração principal que sejam
auferidos devido à prestação ou em conexão com esta e constituam para o seu beneficiário uma
vantagem económica, tem uma carácter complementar relativamente à remuneração devida pela
prestação de trabalho considerando-se por isso como uma manifestação da sua capacidade
contributiva.

Categoria B
Rendimentos empresariais e profissionais (compra e venda, pesca, explorações mineiras,
construção civil, artesanato, atividades agrícolas,...) - Art.3º/1/2.

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Nº2 – presume-se que estes rendimentos prediais, quando exercidos de maneira comercial ou
industrial, fiquem na categoria B a menos que essa pessoa os queira na categoria F.
Atividades comerciais e industriais – art.4º
Art.4º/4

Categoria E
Rendimentos de capitais – Art.5º/6º/7º - são quaisquer formas de remuneração associada a
qualquer elemento patrimonial, bem móvel, ..., são os rendimentos resultantes da aplicação de
capitais. Tudo o que isto permite gerar em termos de vantagem económica são rendimentos de
capital. Normalmente o capital gera juros.

Categoria F
Rendimento Prediais – Art.8º - tudo o que é potenciado pelos imóveis, com exceção da alienação.
Trata-se das rendas resultantes dos prédios rústicos, urbanos ou mistos. É uma categoria à parte e
pressupõe-se como atividade avulsa/não principal ao contribuinte.

Estes rendimentos serão tributados na Categoria B quando imputáveis a atividades geradoras de

rendimentos empresariais e profissionais, podendo sê-lo igualmente por opção do seu titular
quando este exerça uma atividade comercial ou industrial.

Categoria G
Incrementos Patrimoniais/ Mais-valias) - Art.9º/10º - Tudo o que represente a mais valia onerosa
de uma alienação de um bem pertence a esta categoria a não ser que esta atividade represente o
exercício de uma atividade empresarial de um sujeito, se assim fosse estava na categoria B. As
mais-valias são os ganhos que não são considerados rendimentos empresariais e profissionais, de
capitais ou prediais, que resultam da alienação onerosa de direitos reais, de partes sociais e da
propriedade intelectual ou industrial.
Alínea d) importante : “Os acréscimos patrimoniais não justificados, determinados nos termos dos
artigos 87º, 88º ou 89º-A da lei geral tributária;”. Como já fora referido, os acréscimos patrimoniais
não justificados podem dar origem à avaliação indireta. Se esta apurar um rendimento superior
àquele que é declarado pelo contribuinte, eles são importados na categoria G.

Categoria H Pensões – Art.11º.

Como é que se calcula o IRS?

• Apuramento do rendimento líquido de cada categoria através da subtração ao rendimento

líquido (ou bruto) de cada categoria das deduções específicas.
Estas deduções especificas são basicamente constituídas pelas despesas necessárias à obtenção do
respetivo rendimento. De acordo com o artigo 25º (deduções à Categoria A) e relativamente ao
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trabalho dependente estas deduções são, por exemplo: “a) €4 104”. Abordando esta alínea em
específico, este montante é o máximo a ser deduzido, quer este seja muito alto para algumas
pessoas e muito baixo para outras. Existe ainda, aplicáveis a esta categoria, as deduções a
profissões de desgaste rápido – Art.27º.
No respeitante à categoria B, estas estão previstas no Art.28º. Estas apenas são aplicadas em casos
de regime simplificado, caso seja um sujeito que se insira no regime normal de determinação dos
rendimentos tem lugar a esta as regras estabelecidas no CIRC.
Existem duas formas de determinar o rendimento líquido das atividades empresariais e
profissionais, como previsto no Art.28º/1/al. a)/b). Tendo em conta o nº2 do mesmo artigo,
aqueles sujeitos que tenham um montante líquido superior a 200 mil€, ficam sujeitos ao regime da
contabilidade.
Estes regimes têm algumas diferenças, como: regime da contabilidade é preciso haver um TOC ,
um Técnico Oficial de Contas. Ou seja, alguém que assegure a regularidade "contabilística" da
contabilidade do sujeito passivo, ao passo que esse “TOC” não é necessário existir no regime
simplificado. Outra diferença está na necessidade de no regime da contabilidade ser necessário
apresentar documentos comprovativos das despesas, coisa que não acontece com o regime
simplificado.
Se virmos alguém da categoria “B” a pedir faturas por exemplo de jantares ou almoços com
clientes, das viagens de táxis para reuniões, da gasolina que gastou para se deslocar ao tribunal ou
ao cliente, é porque essas pessoas, normalmente, vão usar essas despesas no IRS por se
encontrarem no regime da contabilidade.
O regime simplificado, como já visto supra aquando da avaliação indireta, está previsto no
Art.31ºCIRS.
Já o regime da contabilidade tem por base o Art.32º. Aqui tratam-se os sujeitos passivos como
verdadeiras empresas e tanto é assim que se remete a determinação do seu rendimento líquido
para as regras do IRC. Aqui vemos um ponto de contacto entre o IRC e o IRS.

Nas categorias E e G não há lugar a qualquer dedução específica- Art.40º/40º-A e Art.43º e ss, a
não ser, em relação à categoria G, as respeitantes às menos-valias e à dupla tributação económica.
A dupla tributação económica, a título de exemplo, ocorre quando sociedades comerciais que
geram lucro são tributadas por isso, quando distribuem o lucro pelos sócios esses tributam esses
rendimentos e pagam IRS.

Relativamente à Categoria F, a dedução específica relativa a cada prédio ou parte de prédio

reporta-se a todos os gastos suportados e pagos pelo sujeito passivo para obter ou garantir esses
rendimentos com exceção dos gastos de natureza financeira, dos relativos a depreciação e a
mobiliário, eletrodomésticos e artigos de conforto ou decoração – Art.41º.
Por último a Categoria H, com base no Art.53º, a dedução é feita de modo igual à categoria A.

• Apuramento do rendimento global líquido ou rendimento líquido total – Art.56º-

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A.

Com estas deduções fica determinado o rendimento líquido de cada categoria.

• Englobamento – soma dos vários rendimentos líquidos por categoria – art.22º. Um

problema importante que se coloca nesta matéria é o de saber se vigora entre nós o
princípio da intercomunicabilidade dos gastos das diversas categorias de rendimento. Essa
comunicabilidade nunca se verificou em Portugal, pois, nos termos do Art.55º relativamente
a cada titular de rendimentos, o resultado líquido negativo apurado em qualquer categoria
só é dedutível aos resultados líquidos positivos da mesma categoria nos termos previstos no
preceito. Em Portugal existe apenas comunicabilidade vertical. Se eu tiver tido rendimentos
negativos no início da minha atividade, nos dois primeiros anos, posso pegar nos valores
desses dois anos para o relacionar com o primeiro ano em que tiver resultado positivo.

• Apuramento do quociente familiar – Art.69º/1.

(Rendimento global líquido – rendimento coletável.)

• Aplicação da taxa geral à matéria coletável – existem taxas gerais e outras - Art.68º
Taxas gerais – existem duas tabelas com valores de rendimentos, depois existe a taxa normal e a
taxa média. Existem duas tabelas de taxas para evitar que alguém chegue com mais rendimento do
que outras pessoa à fase da liquidação do IRS e sair dele com menos. Quem ganha mais, no final do
IRS tem de pagar mais.
O montante do rendimento coletável, quando superior a 7479€, será dividido em duas partes, uma
igual ao limite maior dos escalões que nele couber, à qual se aplicará a taxa da coluna B
correspondente a esse escalão e a outra parte, igual ao excedente, a que se aplicará a taxa da
coluna A respeitante ao escalão imediatamente superior – Art.68º/2. Estão presentes no
Art.70º/1/2 as condições em que não serão aplicadas estas taxas a determinados titulares de
rendimento “predominantemente originados em trabalho dependente, ...”.

Para além das taxas gerais temos as taxas especiais, estas são proporcionais e abarcam as: taxas
liberatórias, taxas especiais e taxas de tributação autónoma.
As taxas liberatórias estão sujeitas a retenção na fonte a título definitivo de 28% - Art.71º.
Já as taxas especiais – Art.72º - são tributados à taxa autónoma de 28% os rendimentos descritos
no referido preceito.
Quanto às taxas de tributação autónoma, previstas no Art.73º, existem as relativas às despesas
não documentadas e às despesas correspondentes a importâncias pagas ou devidas a pessoas
singulares ou coletivas residentes fora do território português e aí submetidas a um regime fiscal
mais favorável. Aplicáveis por despesa e não em função da pessoa ter tido ou não um resultado

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positivo. Uma empresa compra carros para os seus trabalhadores e tem prejuízo ao fim do ano
paga 28% na mesma pelo valor dos carros.

• Coleta: liquidação e cobrança.

Aplicam-se as taxas ao rendimento coletável para apurar a coleta. Mas, como há multiplicidade
de taxas, pois estamos perante uma taxa progressiva, temos de selecionar qual a taxa ou taxas
aplicáveis e, se houver agregado familiar, proceder ao apuramento do correspondente quociente
familiar, dividindo o rendimento coletável assim obtido por dois, a fim de selecionarmos a taxa
aplicável a este quociente.
Realizada esta operação temos apurada a coleta do IRS à qual há de proceder a numerosas
deduções, constantes nos Arts.78º-88º. Entre estas deduções existem as que integram a liquidação
do IRS e as que dizem respeito ao seu pagamento como pagamentos por conta e retenções na
fonte correspondentes à categoria B. Como se trata de antecipações do cumprimento da
obrigação do imposto é obvio que tais pagamentos serão deduzidos à coleta do IRS e quando
superiores ao imposto devido irão originar um reembolso da diferença.

• Deduções à coleta – Art.78º/1 - O Estado permite que se deduza ao montante a pagar em

sede de IRS o custo que se teve com a satisfação de direitos sociais fundamentais. O
problema é que:
1.Se se admitir uma dedução à coleta grande, desce o montante a pagar em sede de IRS e o Estado
terá de criar outro imposto. Estas despesas do Art.71º têm todas tetos pequenos – art.78º/al.c) –
uma família que tem muitos filhos o valor são 15% e o limite é de 1000€.

Art.81º - dupla tributação internacional – há uma dupla tributação jurídica em diferentes

jurisdições. Quando não há convenção internacional entre Estados para dividir a tributação, a
solução está no crédito de imposto, dá-se ao sujeito passivo um crédito de imposto. Esse valor é o
montante de imposto que se pagou na outra jurisdição ou o que se pagaria em Portugal, é
selecionado o menor dos valores. O crédito de imposto é dedutível até ao limite das taxas especiais
aplicáveis e, nos casos de englobamento, até à concorrência da parte da coleta proporcional a
esses rendimentos líquidos considerados no Art.22º/6 que corresponde às menores importâncias.
No nº2 do mesmo preceito está previsto que quando existir convenção para eliminar a dupla
tributação celebrada por Portugal, a dedução a efetuar não pode ultrapassar o imposto pago no
estrangeiro.

Liquidado o imposto segue-se a sua cobrança ou pagamento. É de assinalar que o IRS é pago, em
larga medida, antecipadamente, através da retenção na fonte e dos pagamentos por conta . É
então objeto de retenção na fonte o IRS devido pelos rendimentos do trabalho dependente, das
pensões e dos rendimentos previstos nos Arts.98º-101º. No respeitante a pagamentos por conta
esta forma antecipada aplicase apenas ao rendimentos da categoria B, regulados no Art.102º.

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