Direito Tributário para Receita Federal

Aula 02
Direito Tributário p/ AFRFB - 2016 (com videoaulas)

Professor: Fábio Dutra
Direito Tributário para AFRFB-2016
Curso de Teoria e Questões
Prof. Fábio Dutra- Aula 02
1 - IMUNIDADES
O tema que será tratado nesta aula é de suma importância para

concursos públicos. As bancas adoram cobrar imunidades tributárias nas
provas de Direito Tributário.
Desta forma, vamos abordar o assunto no grau de profundidade que ele

merece, com o intuito de deixá-lo totalmente preparado para qualquer prova
sobre o assunto.
Assim, iniciaremos explicando o conceito de imunidade, isenção e não

incidência. Posteriormente, serão abordadas as classificações doutrinárias das
imunidades. Por fim, vamos estudar as imunidades em espécie! Vocês verão
que o assunto é bem tranquilo, embora tenha certa riqueza de jurisprudência.
Antes de estudarmos as imunidades, gostaria de deixar claro que,

embora se trate de uma dispensa constitucional do pagamento de tributos, a
imunidade não exime certo ente das obrigações acessórias instituídas
pela legislação tributária.
Nesse sentido, para o STF (RE 250.844), “exigir de entidade imune a

manutenção de livros fiscais é consentâneo com o gozo da imunidade
tributária (...)”. A manutenção de livros fiscais é um exemplo de obrigação
acessória.
A grosso modo, podemos dizer que as obrigações acessórias são

condutas impostas ao contribuinte, que não possuem caráter pecuniário,
criando obrigações de “fazer” ou “deixar de fazer” algo no interesse da
arrecadação e fiscalização. Não se preocupe com detalhes por ora, pois isso é
tema de outra aula.
Ainda que em gozo de imunidade tributária, a pessoa

jurídica não está dispensada de cumprir obrigações
acessórias e de se submeter à fiscalização tributária.
Vamos, então, estudar o tema “Imunidades”.
1.1 - Conceito de Imunidade, Isenção e Não Incidência
A fim de compreendermos com exatidão a diferença entre os conceitos

de imunidade, isenção e não incidência, é necessário que entendamos
primeiramente o que vem a ser incidência tributária.
Quando uma lei institui determinado tributo, ela prevê os elementos

essenciais para que seja possível sua cobrança (hipótese de incidência, sujeitos
ativo e passivo, base de cálculo e alíquota).
Prof. Fábio Dutra www.estrategiaconcursos.com.br Página 2 de 80

Ou seja, é a dispensa legal do pagamento do tributo, sendo considerada uma

decisão política.
Neste caso, há uma hipótese de incidência prevista na lei que instituiu o

tributo, e, por esse motivo, o fato gerador ocorre. Contudo, o tributo não vem
a ser cobrado, pois a isenção é uma hipótese de exclusão do crédito tributário.
Não iremos nos aprofundar neste conceito por enquanto, para não ter o risco
de confundirmos. O momento irá chegar.
O que importa, por enquanto, é saber que a isenção decorre do

exercício da competência tributária e o fato gerador do tributo chega a
ocorrer, e a obrigação tributária chega a existir. Isto é, o ente poderia
cobrar aquele tributo, mas decide isentar os contribuintes, mediante a edição
de uma lei. Nesta aula, estamos adotando a doutrina clássica, pois é o
posicionamento adotado pelo STF (ADI 286).
Há divergência doutrinária sobre a existência ou não da obrigação

tributária nos casos de isenção.
A doutrina clássica, preconizada por Amílcar de Araújo Falcão 1 , dentre

outros, defende que a isenção constitui apenas em dispensa legal do
pagamento do tributo, isto é, o fato gerador ocorre, a obrigação tributária
chega a existir, mas não o crédito tributário, tendo em vista que ocorre a sua
exclusão, nos termos do art. 175, I, do CTN. Esta é a linha adotada pelo STF
(ADI 286).
A doutrina mais moderna entende que, em casos de isenção, não há

ocorrência do fato gerador, de forma que a obrigação tributária não chega a
existir. Nesta linha, De acordo com o autor Roque Antônio Carraza 2 , “a
isenção pode ser definida como limitação legal do âmbito de validade da
norma jurídica tributária, que impede que o tributo nasça ou faz com que ele
surja de modo mitigado.”
Qual posicionamento adotar em provas da ESAF?
 Nos concursos para AFRFB, em 2005 e 2009, a ESAF perfilhou a linha do

STF.
1
FALCÃO, Amílcar de Araújo. Fato gerador da obrigação tributária. 6ª Edição. 2002. Pág. 66
2
CARRAZA, Roque Antônio. ICMS. 9ª Edição. Editora Malheiros. 2003

Ainda que esteja imune, a “pessoa” pode estar sujeita

por meio de lei a fazer retenção e recolhimento dos
tributos devidos por outrem.
Temos aqui mais um exemplo obrigação acessória:

o fato de a empresa estar obrigada a descontar os
tributos devidos por terceiros e recolhê-los. Veja que não
há encargo financeiro, mas tão somente a obrigação de
“fazer algo”.
No que se refere às imunidades objetivas, o exemplo amplamente

utilizado é o da imunidade cultural. De acordo com o art. 150, VI, d, da CF/88,
é vedado a todos os entes federativos instituir impostos sobre os livros,
jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão. Desta forma, não
importa qual pessoa esteja vendendo um jornal, por exemplo. O que é
relevante para a aplicação da imunidade é o bem que está sendo
objeto de comercialização.
Por último, as imunidades mistas podem ser ilustradas pela imunidade

que impede a incidência do Imposto sobre Propriedade Territorial Rural sobre
as pequenas glebas rurais, definidas em lei, quando as explore o proprietário
que não possua outro imóvel. Atente para o fato de que as glebas rurais
constituem o aspecto objetivo, e o fato de seu proprietário não poder possuir
outro imóvel revela o aspecto subjetivo da referida imunidade.
Até aqui, tudo compreendido? Passemos, pois, para a segunda

classificação.
2. Classificação quanto à origem: ontológicas e políticas
As imunidades ontológicas são aquelas que decorrem do princípio da

isonomia e do pacto federativo. Ou seja, são imunidades que, ainda que
não houvesse sua previsão constitucional, existiriam.
Nesse sentido, podemos adotar como exemplo a imunidade recíproca.

Repare que tal imunidade busca preservar a autonomia financeira dos entes
federativos, protegendo, por isso mesmo, o pacto federativo.
Por outro lado, as imunidades políticas são aquelas que só existem

por decisão expressa do legislador constituinte. Isso não quer dizer que
elas não protegem outros princípios constitucionais. Por exemplo a imunidade
cultural impede a cobrança de imposto sobre os livros, jornais, periódicos e o
papel destinado à sua impressão.

3. Classificação quanto à forma de previsão: explícitas ou

implícitas
Configuram-se explícitas as imunidades expressas no próprio

texto constitucional. Trata-se das hipóteses que o legislador já previu, no
momento da elaboração da Constituição Federal.
É possível também que algumas imunidades não tenham sido

reconhecidas expressamente, mas, por decorrerem de princípios
constitucionais, a jurisprudência passe a aceitá-las da mesma forma que as
que estão confeccionadas na CF. A essas imunidades, a doutrina
denominou implícitas. Até o momento, não temos exemplos de
imunidades implícitas.
Perceba que podemos fazer uma interligação entre o que foi visto aqui e
o que vimos na classificação quanto à origem das imunidades. As imunidades
políticas são sempre explícitas, pois necessariamente devem estar
previstas no texto da Constituição.
Por outro lado, vimos que as imunidades ontológicas, ainda que não
fossem previstas na CF, existiriam. Desta maneira, podemos afirmar que
tais imunidades podem ser tanto explícitas como implícitas.
4. Classificação quanto à necessidade de regulamentação:

incondicionadas e condicionadas
Esta classificação diz respeito à necessidade de que a imunidade, para

surtir efeitos no mundo concreto, esteja regulamentada por norma
infraconstitucional, ou seja, por leis.
Neste contexto, se as imunidades forem incondicionadas, como, por

exemplo, a imunidade recíproca, não há necessidade de edição de lei,
produzindo efeitos imediatamente.
Devemos lembrar que também há as imunidades condicionadas, que são

aquelas que dependem de regulamentação por lei, para que possam produzir
efeitos. Como exemplos, podemos citar a imunidade prevista no art. 150, VI,
c, da CF/88. Trata-se da imunidade referente às instituições de educação e
assistência social sem fins lucrativos. Estas só poderão gozar da benesse
constitucional, caso haja regulamentação legal.
Recuperando os seus estudos de Direito Constitucional, podemos dizer

que as imunidades condicionadas constituem normas de eficácia
limitada, pois se faz necessária uma regulamentação infraconstitucional.
5. Classificação quanto ao alcance: gerais e específicas

a) tributos sobre patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros; templos de

qualquer culto; patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive
suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de
educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos
da lei; livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão.
b) impostos sobre patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros; templos de
qualquer culto; patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive
suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de
educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos
da lei; livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão.
c) impostos ou contribuições sobre patrimônio, renda ou serviços, uns dos
outros; templos de qualquer culto; patrimônio, renda ou serviços dos partidos
políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores,
das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos,
atendidos os requisitos da lei; livros, jornais, periódicos e o papel destinado a
sua impressão.
d) tributos e impostos sobre patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros;
templos de qualquer culto; patrimônio, renda ou serviços dos partidos
das instituições de educação e de assistência social, sem fins
lucrativos, atendidos os requisitos da lei; livros, jornais, periódicos e o papel
destinado a sua impressão.
e) contribuições e tributos sobre patrimônio, renda ou serviços, uns dos
outros; templos de qualquer culto; patrimônio, renda ou serviços dos partidos
das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos,
atendidos os requisitos da lei; livros, jornais, periódicos e o papel destinado a
sua impressão.
DICA DE PROVA: Quando você se deparar com questões grandes, cujas

alternativas complementam o que foi dito no enunciado, muito provavelmente
a resolução será bastante simples, sendo necessário apenas observar os
detalhes de cada uma delas.
Comentário:
Alternativa A: O erro é ampliar a imunidade aos tributos, quando, na

realidade, a imunidade do art. 150 da CF/88 se refere apenas aos impostos.
Item errado.
Alternativa B: Embora atualmente tenhamos mais uma imunidade prevista no

art. 150 da CF/88, a assertiva não se torna errada, pois de fato ainda continua
havendo tal vedação. Item correto.
Alternativa C: O erro é dizer “ou contribuições” já que a imunidade prevista

no art. 150 da CF/88 se refere apenas aos impostos. Item errado.

conceito é ainda mais restrito: apenas os impostos sobre o patrimônio, renda

ou serviços foram alcançados pela imunidade recíproca.
Para entender o assunto que vamos estudar, é necessário que você

conheça o conceito de contribuinte de direito e contribuinte de fato. Esse
tema toma relevância em situações nas quais as pessoas que arcam, de fato,
com o ônus tributário não são as mesmas que recolhem o tributo ao erário.
Isso ocorre nos denominados tributos indiretos.
Imaginemos que determinado cidadão compra uma TV de LED em uma

loja de eletrodomésticos. Sobre a incidência do ICMS nesta operação, a loja é
eleita pela lei como contribuinte, e é ela quem vai recolher tal imposto,
correto? No entanto, quem sofre o ônus do tributo não é a loja, mas sim a
pessoa física que adquiriu a TV. Isso ocorre, porque a loja simplesmente
acrescenta o custo daquele tributo no valor da TV.
Dessa forma, dizemos que contribuinte de direito é aquele eleito

pela lei para recolher o tributo, e contribuinte de fato é o que arca
realmente com o ônus do tributo. Entendido?
Tudo isso será visto com maiores detalhes em outras aulas. O

importante agora é que você saiba distinguir tais figuras, para entender com
precisão o que será dito a seguir.
Vejamos, então, como é o entendimento da Suprema Corte em relação à

aplicabilidade da imunidade recíproca sobre os tributos indiretos:
Ementa: TRIBUTÁRIO. ICMS. SERVIÇOS DE ENERGIA ELÉTRICA.

MUNICÍPIO. CONTRIBUINTE DE FATO. IMUNIDADE RECÍPROCA. ART. 150,
VI, A, DA CONSTITUIÇÃO. INAPLICABILIDADE. AGRAVO IMPROVIDO. I - A
imunidade do art. 150, VI, a, da Constituição somente se aplica ao
imposto incidente sobre serviço, patrimônio ou renda do próprio ente
beneficiado, na qualidade de contribuinte de direito. II - Como o
Município não é contribuinte de direito do ICMS relativo a serviços de energia
elétrica, não tem o benefício da imunidade em questão, uma vez que esta
não alcança o contribuinte de fato. Precedentes. III – Agravo regimental
improvido.
(STF, ARE 663.552-AgR/MG, Segunda Turma, Rel. Min. Ricardo

Lewandowski, Julgado em 28/02/2012)
Para a Suprema Corte (ARE 663.552), a imunidade recíproca somente se

aplica se o ente beneficiado estiver na condição de contribuinte de direito, não
o alcançando como contribuinte de fato.

Vejam que quem faz o recolhimento do tributo, relativo aos serviços de

energia elétrica, são as próprias prestadoras de serviço, sendo elas
denominadas contribuinte de direito.
Por outro lado, a referida imunidade pode se aplicar em operações

de importação de bens, quando o ente federado for o importador. Neste
caso, perceba que há a identidade do contribuinte de fato e do
contribuinte de direito, não havendo transferência do ônus tributário
(STF, AI 518.405-AgR).
Além destas situações, podemos acrescentar que o STF (AI AgR/RS

174.808 e RE 196.415/PR) já considerou ilegítima a incidência de IOF
sobre aplicações financeiras dos entes federados, bem como a
tributação da renda resultante de tais aplicações pelo IR.
O reconhecimento da imunidade tributária às operações financeiras não

impede a autoridade fiscal de examinar a correção do procedimento adotado
pela entidade imune. Constatado desvio de finalidade, a autoridade fiscal
tem o poder-dever de constituir o crédito tributário e de tomar as
demais medidas legais cabíveis. (STF, RE 259.976-AgR). Para fins de
prova da ESAF, é interessante visualizarmos toda a emenda deste julgado,
conforme se transcreve abaixo:
EMENTA: PROCESSUAL CIVIL. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. PROPÓSITO

MODIFICATIVO. EXCEPCIONALIDADE AUSENTE. ALEGADA CONTRADIÇÃO.
INEXISTÊNCIA. ACÓRDÃO QUE TOMA COMO PREMISSA A VINCULAÇÃO DA
IMUNIDADE TRIBUTÁRIA RECÍPROCA À ATIVIDADE ESSENCIAL DA
ENTIDADE PROTEGIDA. APLICAÇÃO AO PRODUTO DE OPERAÇÕES
FINANCEIRAS PARA AFASTAR O IOF.
1. Conforme assentado em uma série de precedentes e no próprio acórdão

embargado, a imunidade tributária é indiferente à integral gratuidade dos
serviços prestados e abarca os meios de existência da entidade, ainda que
inconfundíveis com a respectiva atuação institucional. 2. O benefício não
será aplicável, dentre outros motivos, se ficar constatado (i) desvio
de finalidade ou (ii) risco à concorrência e à livre iniciativa. 3. Tanto a
decisão agravada como o acórdão recorrido indicaram explicitamente que as
razões de recurso extraordinário basearam-se em meras presunções, que
não são toleradas à luz do devido processo legal de constituição do crédito
tributário.
(...)
(STF, RE 259.976 AgR-ED/RS, Segunda Turma, Rel. Min. Joaquim Barbosa,

Julgado em 19/10/2010)

de entidade autárquica esteja afetado a destinação compatível com

seus objetivos e finalidades institucionais. Portanto, o ônus de provar
que o patrimônio da autarquia está desvinculado dos seus objetivos
institucionais e, portanto, não abrangido pela imunidade tributária prevista
no art. 150 da Constituição, recai sobre o poder tributante. Com efeito, assim
como cabe ao executado- embargante o ônus da prova de sua pretensão
desconstitutiva, incumbe ao embargado, réu no processo de embargos à
execução, a prova do fato impeditivo, modificativo ou extintivo do direito do
autor. Precedentes citados.
2. Recurso especial não provido.
(STJ, Segunda Turma, REsp 1.335.220/RJ, Rel. Min. Mauro Campbell

Marques, Julgamento em 21/08/2012)
Para o STJ, o ônus de provar que o patrimônio da

autarquia está desvinculado dos seus objetivos
institucionais é do ente tributante.
Destaque-se que, muito embora o texto constitucional restrinja a

aplicação desta imunidade às autarquias e às fundações públicas, o
entendimento predominante no STF (RE 407.099/RS e AC 1.550-2) é o de que
a benesse é extensível também às empresas públicas (EP) e às sociedades de
economia mista (SEM) prestadoras de serviço público de prestação
obrigatória e exclusiva do Estado.
A princípio, você poderia pensar que isso seria proibido pelo art. 173, §
2°, da CF/88, segundo o qual “as empresas públicas e as sociedades de
economia mista não poderão gozar de privilégios fiscais não extensivos às do
setor privado”.
Contudo, o que deve ser considerado é que existem dois tipos de EP e

SEM, isto é, há aquelas exploradoras de atividade econômicas (sujeitas ao art.
173, da CF/88) e há as prestadoras de serviços públicos (sujeitas ao art. 175,
da CF/88). As únicas abrangidas pela imunidade recíproca são as
prestadoras de serviço público.
Nesse sentido, o STF já concedeu imunidade às seguintes EP e SEM:
 Empresa Brasileira de Correios e Telégrafos (ECT) – (STF, RE

407.099);
 Infraero – (STF, RE 524.615-AgR);
 Companhia de Águas e Esgoto de Rondônia (CAERD) – (STF, AC
1.550-2/RO);
 Companhia Docas do Estado de São Paulo (Codesp) – (STF, RE
253.472)

federado, independentemente de estar ocupado por empresa

delegatária de serviços públicos, continua imune à tributação (STF, RE
253.394/SP).
Contudo, a atividade delegada em si, caso seja exercida com

intuito lucrativo, não há que se falar em imunidade. É o caso, por
exemplo, dos serviços de registros públicos, cartorários e notariais, que,
por terem intuito lucrativo e serem devidamente remunerados, não
estão imunes (STF, ADI 3.089).
Por conta desse entendimento, faz-se necessário transcrever trecho do

voto do Min. Joaquim Barbosa, no julgamento da ADI 3.089:
“Nesse sentido, tanto os objetivos como os objetivos como os efeitos

do reconhecimento da aplicação da imunidade recíproca são
passíveis de submissão ao crivo jurisdicional, em um exame de
ponderação e proporcionalidade não bastando a constatação objetiva de
natureza pública do serviço que se está a tributar.” (Trecho do Voto do
Min. Joaquim Barbosa)
(STF, ADI 3.089/DF, Pleno, Rel. Min. carlos Britto, Julgado em 13/02/2008)
O simples fato de o serviço ter natureza pública não

basta para ficar caracterizada a imunidade!
Para concluir o tema, precisamos estudar a última norma que versa

sobre a imunidade recíproca, que é o § 3° do art. 150, que diz o seguinte:
“Art. 150: (...)
§ 3º - As vedações do inciso VI, "a", e do parágrafo anterior não se

aplicam ao patrimônio, à renda e aos serviços, relacionados com
exploração de atividades econômicas regidas pelas normas aplicáveis a
empreendimentos privados, ou em que haja contraprestação ou
pagamento de preços ou tarifas pelo usuário, nem exonera o
promitente comprador da obrigação de pagar imposto relativamente ao
bem imóvel.”
Uma leitura atenta do dispositivo permite inferir que há duas hipóteses

que escapam da abrangência da imunidade recíproca.
A primeira diz respeito a quando o patrimônio, a renda e os serviços são

utilizados para exploração de atividades econômicas em concorrência com os
empreendimentos privados. O que se deve ficar atento é ao motivo que fez o

Verifica-se também que, pelo fato de o Brasil ser um país laico, a

imunidade religiosa alcança todas as religiões, sem qualquer distinção.
A imunidade religiosa é incondicionada! Grave isso!
Há que se ressaltar, nesse contexto, que, da mesma forma como ocorre

com as demais imunidades inseridas no art. 150, VI, da Magna Carta, a
imunidade religiosa somente alcança os impostos, não sendo extensiva,
no entendimento do STF (RE 129.930), às contribuições sindicais.
Ainda seguindo o raciocínio do STF (RE 325.822), embora o texto

constitucional mencione que a imunidade protege os “templos”, devemos
entender que o legislador constituinte quis dizer que a vedação abrange
também o patrimônio, a renda e os serviços relacionados com as
finalidades essenciais da entidade religiosa.
Neste rumo, ainda que um imóvel pertencente a determinada

entidade religiosa encontre-se alugado para terceiros, a imunidade
subsiste, pois embora a atividade exercida não esteja de acordo com o
disposto no art. 150, § 4°, da CF/88, para o STF, basta que os recursos
gerados estejam sendo vertidos para as finalidades essenciais de tais
entidades.
Ademais, a Suprema Corte (RE 578.562), dando entendimento extensivo

à imunidade religiosa, entende que os cemitérios que consubstanciam
extensões destas entidades também são alcançados pela vedação
constitucional em tela.
Perceba que não são todos os cemitérios que estão

abrangidos pela imunidade, mas apenas aqueles que são,
de fato, mera extensão da entidade religiosa.
Por fim, cabe-nos ressaltar a decisão do STF (RE 562.351) no sentido de

que a maçonaria não é alcançada pela imunidade religiosa, já que nas
lojas maçônicas não se professa qualquer religião.

Comentário: O que a CF/88 confere é imunidade, e não isenção. Outrossim, o

benefício é extensível apenas aos impostos, e não de forma generalizada aos
tributos. Questão errada.
2.3 Imunidade dos Partidos Políticos, Entidades Sindicais dos

Trabalhadores, Instituições de Educação e de Assistência Social
De acordo com o art. 150, VI, c, da CF/88, é vedado a todos os entes

políticos cobrar impostos sobre o patrimônio, a renda e os serviços dos
partidos políticos e suas fundações, dos sindicatos de trabalhadores e das
instituições de educação e assistência social, sem fins lucrativos, atendidos
os requisitos da lei.
O art. 150, VI, “c”, trata da imunidade de várias entidades. Qual é a

extensão dos termos “sem fins lucrativos” e “atendidos os
requisitos da lei”?
De acordo com Regina Helena Costa3:
sem fins lucrativos  “Requisito a ser preenchido tão somente pelas

instituições de educação e assistência social, uma vez que os partidos
políticos e suas fundações, bem como as entidades sindicais de
trabalhadores, são entes que, por sua própria natureza, não objetivam
lucro.”
atendidos os requisitos da lei  “Aplicável a todas as pessoas nele

mencionadas.”
Somente sindicatos de trabalhadores estão abrangidos

pela imunidade. Os sindicatos dos empregadores ou
de setores (ou categorias) econômicos não estão.
O que nos chama a atenção – e por tal motivo eu o negritei – é o fato de

a norma constitucional exigir a edição de uma lei, para que as instituições de
educação e assistência social gozem da referida imunidade. Além disso, seria
uma lei ordinária ou complementar?
3
COSTA, Regina Helena. Curso de direito tributário: Constituição e Código Tributário Nacional. 4ª Edição. 2014.

Para dirimir as dúvidas, será necessário recorrer ao entendimento do STF

acerca do assunto, conforme vemos a seguir (grifos nossos):
“Conforme precedente no STF (RE 93.770, Muñoz, RTJ 102/304) e na linha

da melhor doutrina, o que a Constituição remete à lei ordinária, no
tocante à imunidade tributária considerada, é a fixação de normas sobre a
constituição e o funcionamento da entidade educacional ou
assistencial imune; não, o que diga respeito aos lindes da imunidade,
que, quando susceptíveis de disciplina infraconstitucional, ficou
reservado à lei complementar.”
(ADI-MC 1.802/DF, Rel. Min. Sepúlveda Pertence)
Perceba que, quando uma lei for fixar normas sobre a constituição e o
funcionamento das referidas entidades, basta que se edite uma lei ordinária.
Contudo, o caso em análise trata-se de uma imunidade, que, como já

vimos, é uma das formas de limitação ao poder de tributar. De acordo com o
art. 146, II, da CF/88, é necessária a edição de lei complementar para
regular tais limitações ao poder de tributar. O STF, portanto, veio apenas
a confirmar algo que já estava subentendido.
Outra pergunta pertinente seria qual lei cumpre com esse papel? Ora,
trata-se de uma lei muito conhecida por nós (ou que ainda o será), que é o
CTN. Em seu art. 14, a Lei 5.172/66 elenca os requisitos para que as já
mencionadas entidades gozem da imunidade:
“Art. 14 – (...)
I – não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas

rendas, a qualquer título;
II - aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na

manutenção dos seus objetivos institucionais;
III - manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros

revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão.”
Na falta de cumprimento destes requisitos, a autoridade

competente pode suspender a aplicação do benefício da
imunidade tributária, conforme preconiza o art. 14, § 1°.
Perceba que, ao lermos na CF/88 que tais entidades não podem ter fins
lucrativos, não quer dizer que elas não podem obter resultado financeiro
positivo, pois isso é essencial para que qualquer entidade se desenvolva. No

a receita deles destine-se ao financiamento de tais finalidades. No caso

concreto, foi considerado imune de ISS o serviço de estacionamento de
veículos prestado por hospital em pátio interno.
Na esteira desse entendimento, também foi considerado imune do

IPTU imóvel de propriedade de uma entidade beneficente, em cujas
instalações era mantida uma livraria. A imunidade subsiste, neste caso,
pois o que importa é que as rendas auferidas sejam revertidas para a
manutenção de suas atividades institucionais.
Sobre a renda destinada às finalidades essenciais, destaque-se que

também já foi considerado imune pelo STF “a renda obtida pelo SESC
na prestação de serviços de diversão pública, mediante a venda de
ingressos de cinema ao público em geral”.
Para o STF, as escolas de ensino profissionalizante estão

enquadradas no rol de entidades do art. 150, VI, c. Cite-
se, como exemplo, o SENAC e o SENAI.
Além disso, ainda que os imóveis estejam sendo utilizados como

escritório e residência de membro da entidade, continuam imunes. Senão,
vejamos:
Instituições de educação e assistência social sem fins lucrativos (...). O fato

de os imóveis estarem sendo utilizados como escritório e residência
de membros da entidade não afasta a imunidade prevista no art. 150,
VI, alínea c, § 4º, da CF."
(STF, RE 221.395, Segunda Turma, Rel. Min. Marco Aurélio, Julgamento em

08/02/2000)
Diferentemente do que acaba de ser visto, em 2010, a Segunda Turma

do STF havia afastado a aplicação da imunidade prevista no art. 150, VI, “c”,
da CF/88, aos terrenos baldios sem vinculação às finalidades essenciais das
entidades imunes.
Contudo, em 2013, a Primeira Turma da Colenda Corte, de forma

divergente, decidiu que a constatação de que imóvel vago ou sem
edificação não seria suficiente, por si só, para destituir a garantia
constitucional da imunidade tributária. A ementa do julgamento do RE
385.091/DF foi parcialmente transcrita abaixo:
EMENTA: Imunidade. Entidade de assistência social. Artigo 150, VI, c, CF.

Imóvel vago. Finalidades essenciais. Presunção. Ônus da prova.

1. A regra de imunidade compreende o reverso da atribuição de competência

tributária. Isso porque a norma imunitória se traduz em um decote na regra
de competência, determinando a não incidência da regra matriz nas áreas
protegidas pelo beneplácito concedido pelo constituinte.
(...)
3. No caso da imunidade das entidades beneficentes de assistência social, a
Corte tem conferido interpretação extensiva à respectiva norma, ao
passo que tem interpretado restritivamente as normas de isenção.
(...)
5. A constatação de que um imóvel está vago ou sem edificação não é
suficiente, por si só, para destituir a garantia constitucional da
imunidade. A sua não utilização temporária deflagra uma
neutralidade que não atenta contra os requisitos que autorizam o
gozo e a fruição da imunidade.
6. Recurso extraordinário a que se nega provimento.
(STF, Primeira Turma, RE 385.091/DF, Min. Rel. Dias Toffoli, Julgamento em

06/08/2013)
Certamente, essa divergência entre as turmas causa dúvidas no

candidato sobre qual posicionamento levar para a prova. A orientação mais
sensata é a de que seja seguido o mais recente julgamento,
direcionado à manutenção da referida imunidade, em caso de imóvel
vagos ou sem edificação.
“Imóvel vago ou sem edificação”
Preste atenção nestes termos para as provas da ESAF, já

que a banca costuma “copiar e colar” as decisões do STF!
Ainda no que se refere à imunidade em tela, quando nossa análise recai

sobre o ICMS (tributo indireto), há que se relembrar dos conceitos que já
vimos sobre contribuinte de direito e de fato. Você se lembra, certo? Caso não
tenha certeza, retorne ao tópico da imunidade recíproca e leia novamente.
Vamos lá, então:
“O Plenário do Supremo Tribunal Federal, ao apreciar o RE 210.251 -

EDv/SP, fixou entendimento segundo o qual as entidades de assistência
social são imunes em relação ao ICMS incidente sobre a
comercialização de bens por elas produzidos, nos termos do art. 150,
VI, "c" da Constituição. Embargos de divergência conhecidos, mas
improvidos.”
(STF, RE 186.175 ED-EDv/SP, Pleno, Rel. Min. Ellen Gracie, Julgamento em

23/08/2006)

Embora já tenha havido decisões em sentido contrário em ocasiões

anteriores, atualmente, o entendimento predominante no STF é o de que a
imunidade das entidades de assistência social abrange o ICMS
incidente sobre a comercialização de bens por elas produzidos.
Esse posicionamento foi corroborado pelo STJ, no julgamento do RMS

46.170-MS, ao reafirmar que a jurisprudência do STF é firme no sentido de
que a imunidade prevista no art. 150, VI, c, da CF também se aplica ao
ICMS, desde que a atividade seja relacionada com as finalidades essenciais da
entidade.
Contudo, o STJ (RMS 46.170-MS, julgado em 23/10/2014) ressaltou que

tal imunidade não se aplica em relação ao ICMS decorrente da prática
econômica desenvolvida por entidade de assistência social sem fins lucrativos
que tem por finalidade realizar ações que visem à promoção da pessoa com
deficiência, quando desempenhar atividade franqueada da Empresa
Brasileira de Correios e Telégrafos (ECT).
Dessa forma, ainda que a renda obtida pela entidade seja revertida em
prol de suas atividades essenciais, a imunidade em relação ao ICMS não pode
ser concedida no caso, porquanto a atividade econômica fraqueada dos
Correios foge dos fins institucionais da entidade, ou seja, o serviço
prestado não possui relação com seus trabalhos na área de assistência social.
Memorize para a prova: desempenho de atividade

franqueada da ECT por entidade de assistência social sem
fins lucrativos não a isenta do ICMS incidente sobre
as operações.
Ademais, ainda sobre a imunidade de tais entidades, o STF decidiu o

seguinte:
“Não há invocar, para o fim de ser restringida a aplicação da

imunidade, critérios de classificação dos impostos adotados por
normas infraconstitucionais, mesmo porque não é adequado distinguir
entre bens e patrimônio, dado que este se constitui do conjunto daqueles. O
que cumpre perquirir, portanto, é se o bem adquirido, no mercado
interno ou externo, integra o patrimônio da entidade abrangida pela
imunidade.”
(STF, RE 203.755/ES, Segunda Turma, Rel. Min. Carlos Velloso, Julgamento

em 17/09/1996)
Com base no entendimento de que o que importa é saber se o bem

adquirido no mercado interno ou externo integra o patrimônio da

entidade imune, o STF estendeu a citada imunidade às aquisições no

mercado interno:
ICMS. IMUNIDADE. (ART. 150, VI, C, DA CF). AQUISIÇÃO DE MERCADORIAS

E SERVIÇOS NO MERCADO INTERNO. ENTIDADE BENEFICENTE. 1. A
imunidade tributária prevista no art. 150, VI, c, da Constituição,
compreende as aquisições de produtos no mercado interno, desde
que os bens adquiridos integrem o patrimônio dessas entidades
beneficentes. 2. Agravo regimental improvido.
(STF, AI 535.922-AgR/RS, Segunda Turma, Rel. Min. Ellen Gracie,

Julgamento em 30/09/2008)
No que se refere à figura do contribuinte de fato (adquirente de

mercadorias ou serviços), o entendimento do STF é o mesmo aplicável à
imunidade recíproca (também visto nesta aula):
EMENTA: AGRAVO REGIMENTAL EM AGRAVO DE INSTRUMENTO.

TRIBUTÁRIO. ICMS. ENTIDADE SEM FINS LUCRATIVOS. IMUNIDADE
RECÍPROCA. IMPOSSIBLIDADE. BENEFÍCIO DA IMUNIDADE NÃO ALCANÇA
CONTRIBUINTE DE FATO. AGRAVO IMPROVIDO. I – Entidade educacional
que não é contribuinte de direito do ICMS relativo a serviço de
energia elétrica, não tem benefício da imunidade em questão, uma
vez que esta não alcança o contribuinte de fato.
(STF, AI 731.786-AgR/SC, Primeira Turma, Rel. Min. Ricardo Lewandowski,

Embora os dois últimos julgados se refiram a situações em que a entidade

imune é contribuinte de fato, há uma diferença entre eles: no AI 535.922, os
bens adquiridos passam a integrar o patrimônio da entidade; no AI 731.786 se
refere a mero consumo do serviço de energia elétrica.
O que você precisa guardar pra prova é o seguinte:
 Se a questão mencionar que o bem foi adquirido e

passou a integrar o patrimônio da entidade, haverá
imunidade.
 Se houver apenas menção de que a entidade está na
posição do contribuinte de fato, não haverá
imunidade.
Além de tais casos, devemos guardar que a imunidade prevista no art.

150, VI, c, da CF/88, também “abrange o Imposto de Importação e o
Imposto sobre Produtos Industrializados, que incidem sobre bens a

serem utilizados na prestação de seus serviços específicos” (STF, RE

243.807).
Destaque-se também - e isso já foi objeto de questão do CESPE - que tal

imunidade estende-se ao Imposto sobre operações financeiras (IOF)
(STF, RE 192.899-AgR):
EMENTA: IOF. Imunidade tributária. Instituição de educação sem fins

lucrativos. A imunidade tributária prevista no art. 150, VI, c, da Constituição,
estende-se ao imposto sobre operações financeiras. Precedente: RE
230.128-AgR, 1ª T., 8.10.2002, Ellen Gracie, DJ 8.11.2002.
(STF, RE 192.899/MG, Primeira Turma, Rel. Min. Sepúlveda Pertence,

O ensino de línguas estrangeiras também caracteriza-se como

atividade educacional para aplicação da imunidade tributária, consoante
o entendimento firmado pelo STF no RMS 24.283.
Com o intuito de finalizar este tópico, vamos discorrer agora sobre a

possibilidade de as entidades fechadas de previdência social serem abrangidas
pela imunidade ora em análise.
Eis o posicionamento do STF para este assunto:
Súmula STF 730 - A imunidade tributária conferida a instituições de

assistência social sem fins lucrativos pelo art. 150, VI, c, da Constituição,
somente alcança as entidades fechadas de previdência social privada se não
houver contribuição dos beneficiários.
Nesse contexto, de acordo com a Suprema Corte, somente serão

alcançadas pela imunidade conferida às entidades de assistência social as
entidades fechadas de previdência social privada quando não houver
contribuição dos beneficiários.
As entidades fechadas de previdência social privada são aquelas criadas

por certas organizações, com o intuito de complementar o valor que será pago
de aposentadoria pelo INSS aos seus funcionários. Normalmente, a
contribuição ocorre tanto parte do patrocinador (organização) como do
beneficiário (empregado).
Observe, entretanto, que a CF/88 não abarcou no art. 150, VI, c, as

entidades de previdências, mas tão somente as de assistência social.
Então, no entender do STF, somente se não houver contribuição dos
beneficiários é que a entidade se caracterizará como assistencial,
fazendo jus, assim, à imunidade.

De imediato, percebemos uma grande diferença entre as demais

imunidades já vistas durante a aula e a cultural: esta é objetiva, incidindo
sobre “coisas”, ao passo que as demais são subjetivas, sendo
parâmetro para concessão a “pessoa”.
Seguindo essa linha de entendimento, poderíamos dizer que a imunidade

não alcança o Imposto de Renda, por exemplo, incidente sobre os lucros
auferidos pelas editoras:
EMENTA: TRIBUTÁRIO. ANISTIA DO ART. 150, VI, D, DA CONSTITUIÇÃO

FEDERAL. IPMF. EMPRESA DEDICADA À EDIÇÃO, DISTRIBUIÇÃO E
COMERCIALIZAÇÃO DE LIVROS, JORNAIS, REVISTAS E PERIÓDICOS.
Imunidade que contempla, exclusivamente, veículos de comunicação e
informação escrita, e o papel destinado a sua impressão, sendo, portanto,
de natureza objetiva, razão pela qual não se estende às editoras,
autores, empresas jornalísticas ou de publicidade -- que permanecem
sujeitas à tributação pelas receitas e pelos lucros auferidos.
Consequentemente, não há falar em imunidade ao tributo sob enfoque, que
incide sobre atos subjetivados (movimentação ou transmissão de valores e
de créditos e direitos de natureza financeira). Recurso conhecido e provido.
(STF, RE 206.774, Rel. Min. Ilmar Galvão, Julgamento em 03/08/1999)
No mesmo sentido, as operações financeiras realizadas pelas

empresas que industrializam tais produtos não podem ser imunizadas
do IOF (STF, RE 504.615-AgR).
Ademais, a referida imunidade acaba por defender o direito à liberdade

de expressão, caracterizado nos incisos IV, V, IX e XIV do art. 5º da CF/88, o
que a torna uma cláusula pétrea.
Vistos os conceitos iniciais da imunidade cultural, é necessário que

conheçamos a jurisprudência a ela atinente, sendo de suma importância para
as provas da ESAF!
Cabe destacar que o STF conferiu o seguinte entendimento à imunidade

no ano de 2011:
CONSTITUIÇÃO FEDERAL. Extraia-se da Constituição Federal, em

interpretação teleológica e integrativa, a maior concretude possível.
IMUNIDADE – “LIVROS, JORNAIS, PERIÓDICOS E O PAPEL DESTINADO A
SUA IMPRESSÃO” – ARTIGO 150, INCISO VI, ALÍNEA “D”, DA CARTA DA
REPÚBLICA – INTELIGÊNCIA. A imunidade tributária relativa a livros,
jornais e periódicos é ampla, total, apanhando produto, maquinário e
insumos. A referência, no preceito, a papel é exemplificativa e não
exaustiva.

3 - OUTRAS ESPÉCIES DE IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS
Além das imunidades até agora estudadas, há várias outras espalhadas

pela Constituição.
Em alguns casos, como no art. 195, § 7, o texto constitucional trata tais

limitações ao poder de tributar como isenção. Não obstante tais previsões,
de acordo com o STF, são consideradas imunidades.
Como já vimos, a isenção seria a dispensa legal do pagamento do

tributo, e não um preceito constitucional, condicionando o exercício da
competência tributária.
Feitas tais observações e revisões, seguem abaixo as demais imunidades

mencionadas no corpo do texto constitucional:
 São a todos assegurados, independentemente do pagamento de taxas: (a)

o direito de petição aos Poderes Públicos em defesa de direitos ou contra
ilegalidade ou abuso de poder; (b) a obtenção de certidões em repartições
públicas, para defesa de direitos e esclarecimento de situações de interesse
pessoal (art. 5°, XXXIV);
 Ação popular, salvo comprovada má-fé, é isento (imune) de custas

judiciais, as quais são consideradas taxas pelo STF (art. 5°, LXXIII);
 São gratuitos para os reconhecidamente pobres, na forma da lei, o registro

civil de nascimento e a certidão de óbito (art.5°, LXXVI);
 São gratuitas as ações de “habeas-corpus” e “habeas-data”, e, na forma da

lei, os atos necessários ao exercício da cidadania (art. 5°, LXXVII);
 As contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico não

incidirão sobre as receitas decorrentes de exportação (art. 149, §2°,
I);
 O IPI não incidirá sobre produtos industrializados destinados ao

exterior (art. 153, §3°, III);
 O ITR não incidirá sobre pequenas glebas rurais, definidas em lei,

quando as explore o proprietário que não possua outro imóvel (art.
153, §3°, II);
 O ouro, quando definido em lei como ativo financeiro ou instrumento

cambial, sujeita-se exclusivamente à incidência do IOF, sendo imune
de qualquer outro tributo (art. 153, §5°);
 O ICMS não incidirá (art. 155, §2°, X):
a) sobre operações que destinem mercadorias para o exterior, nem sobre

serviços prestados a destinatários no exterior;

imunidade prevista no art. 195, § 7º, da CF/88, referente às contribuições para

seguridade social. Portanto, questão correta.
Por hoje, é só, colega concurseiro (a).
Um abraço e até a próxima aula!
Prof. Fábio Dutra

Email: fabiodutra08@gmail.com
Facebook: http://www.facebook.com/FabioDutraFS

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Aula 02

Direito Tributário p/ AFRFB - 2016 (com videoaulas)

O tema que será tratado nesta aula é de suma importância para

Desta forma, vamos abordar o assunto no grau de profundidade que ele

Assim, iniciaremos explicando o conceito de imunidade, isenção e não

Antes de estudarmos as imunidades, gostaria de deixar claro que,

Nesse sentido, para o STF (RE 250.844), “exigir de entidade imune a

A grosso modo, podemos dizer que as obrigações acessórias são

Ainda que em gozo de imunidade tributária, a pessoa

Vamos, então, estudar o tema “Imunidades”.

1.1 - Conceito de Imunidade, Isenção e Não Incidência

A fim de compreendermos com exatidão a diferença entre os conceitos

Quando uma lei institui determinado tributo, ela prevê os elementos

Prof. Fábio Dutra www.estrategiaconcursos.com.br Página 2 de 80

Ou seja, é a dispensa legal do pagamento do tributo, sendo considerada uma

Neste caso, há uma hipótese de incidência prevista na lei que instituiu o

O que importa, por enquanto, é saber que a isenção decorre do

Há divergência doutrinária sobre a existência ou não da obrigação

A doutrina clássica, preconizada por Amílcar de Araújo Falcão 1 , dentre

A doutrina mais moderna entende que, em casos de isenção, não há

Qual posicionamento adotar em provas da ESAF?

 Nos concursos para AFRFB, em 2005 e 2009, a ESAF perfilhou a linha do

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Ainda que esteja imune, a “pessoa” pode estar sujeita

Temos aqui mais um exemplo obrigação acessória:

No que se refere às imunidades objetivas, o exemplo amplamente

Por último, as imunidades mistas podem ser ilustradas pela imunidade

Até aqui, tudo compreendido? Passemos, pois, para a segunda

2. Classificação quanto à origem: ontológicas e políticas

As imunidades ontológicas são aquelas que decorrem do princípio da

Nesse sentido, podemos adotar como exemplo a imunidade recíproca.

Por outro lado, as imunidades políticas são aquelas que só existem

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3. Classificação quanto à forma de previsão: explícitas ou

Configuram-se explícitas as imunidades expressas no próprio

É possível também que algumas imunidades não tenham sido

4. Classificação quanto à necessidade de regulamentação:

Esta classificação diz respeito à necessidade de que a imunidade, para

Neste contexto, se as imunidades forem incondicionadas, como, por

Devemos lembrar que também há as imunidades condicionadas, que são

Recuperando os seus estudos de Direito Constitucional, podemos dizer

5. Classificação quanto ao alcance: gerais e específicas

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a) tributos sobre patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros; templos de

DICA DE PROVA: Quando você se deparar com questões grandes, cujas

Alternativa A: O erro é ampliar a imunidade aos tributos, quando, na

Alternativa B: Embora atualmente tenhamos mais uma imunidade prevista no

Alternativa C: O erro é dizer “ou contribuições” já que a imunidade prevista

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conceito é ainda mais restrito: apenas os impostos sobre o patrimônio, renda

Para entender o assunto que vamos estudar, é necessário que você

Imaginemos que determinado cidadão compra uma TV de LED em uma

Dessa forma, dizemos que contribuinte de direito é aquele eleito

Tudo isso será visto com maiores detalhes em outras aulas. O

Vejamos, então, como é o entendimento da Suprema Corte em relação à

Ementa: TRIBUTÁRIO. ICMS. SERVIÇOS DE ENERGIA ELÉTRICA.

(STF, ARE 663.552-AgR/MG, Segunda Turma, Rel. Min. Ricardo

Para a Suprema Corte (ARE 663.552), a imunidade recíproca somente se

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Vejam que quem faz o recolhimento do tributo, relativo aos serviços de

Por outro lado, a referida imunidade pode se aplicar em operações

Além destas situações, podemos acrescentar que o STF (AI AgR/RS