15/04/2022 22:09 ConJur - Interpretação das convenções para evitar a dupla tributação

CONSULTOR TRIBUTÁRIO

Convenções para evitar a dupla tributação após a

vigência da Convenção de Viena
16 de setembro de 2015, 8h00

Por Heleno Taveira Torres

Para solucionar os problemas causados pelo fenômeno da dupla ou

pluritributação internacional, os países devem eleger, unilateralmente,
os mecanismos internos que lhes pareçam mais adequados para evitar
suas consequências e, ao mesmo tempo, utilizarem-se das convenções
para eliminar a dupla tributação internacional, cuja interpretação vê-se
sobremodo afetada pela Convenção de Viena sobre o Direito dos
Tratados, concluída em 23 de maio de 1969, mas que somente com o
Decreto 7.030, de 14 de dezembro de 2009, passou a vigorar no Brasil.

As convenções internacionais para evitar a dupla tributação têm por

finalidade evitar, reduzir ou eliminar a pluritributação internacional,
bem como para prevenir e combater a evasão e elusão tributária
internacional, impedir a discriminação e garantir maior segurança jurídica aos contribuintes, pela
certeza do direito aplicável.

No Brasil, a prevalência de aplicabilidade das convenções em matéria tributária sobre a legislação

infraconstitucional encontra-se assegurada pelo artigo 98 do Código Tributário Nacional, o que tem
sido confirmado pela jurisprudência do Supremo Tribunal Federal[1] por várias decisões.

Essa superioridade hierárquica advém da Constituição, que, em seu artigo 146, III, atribui às
normas gerais em matéria de legislação tributária prevalência sobre as leis da União, dos estados e
dos municípios. Para tanto, o CTN, em seu artigo 98, assim prescreve: “Os tratados e as
convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária interna, e serão
observados pela que lhes sobrevenha”.

Duas são as funções deste artigo 98 do CTN: i) recepção sistêmica das normas convencionais e,
quanto à ii) execução dessas, um comando comportamental — modalizado como “proibido” —
destinado ao legislador ordinário, de veto a qualquer pretensão de alteração in fieri, por via
unilateral, do quanto fora pactuado, nos termos do princípio pacta sunt servanda intra pars — o
que confirma o princípio da prevalência de aplicabilidade sobre o direito interno, como decorrência
da aplicação dos artigos 4º e 5º, parágrafo 3º, da CF.

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O tratamento jurídico definido nas convenções para evitar a dupla tributação define-se pela função
das regras veiculadas, segundo os tipos de qualificações dos rendimentos (lucros de empresas,
dividendos, ganhos de capital etc.) e mediante atribuição de competência ou de isenção, para
tributação pelo Estado da fonte, pelo Estado da residência, ou por ambos os Estados. 

Basicamente, há três classes de disposições nas CDT, quanto à forma de distribuição do poder de
tributar dos países:

regras que atribuem a competência tributária ao Estado da residência, como são os

rendimentos de profissionais dependentes, os lucros das empresas e os rendimentos de
profissionais independentes — salvo se auferidos por intermédio de estabelecimento
permanente pessoal ou material no outro Estado — e os lucros provenientes da
navegação marítima ou aérea — que são tributados no Estado em que se localiza a sede
efetiva;
regras que atribuem a competência tributária ao Estado da fonte produtiva, como é o caso
dos tributos incidentes sobre rendas auferidas de bens imobiliários, explorações agrícolas
ou florestais, os rendimentos de artistas ou desportistas, pensões ou remunerações
similares, importâncias recebidas por estudantes e estagiários; e
aquelas regras que permitem que a tributação seja exercida por ambos os Estados
signatários como é o caso dos juros, royalties e dos dividendos, por vezes, com limitação
de alíquotas e obrigando os Estados da residência a reconhecerem como crédito de
imposto o valor pago no Estado da fonte ou a isentarem tais rendimentos. Se a
competência para tributar determinada categoria for atribuída a um único Estado e este
Estado não a exercer, o outro não poderá tributá-la. Contudo, essa competência poderá ser
compartilhada, como se verifica na hipótese dos rendimentos empresariais com
tratamento isolado dos arts. 10, 11 e 12, da CDT.

No que concerne aos rendimentos isolados, as convenções operam com regras objetivas e
exaurientes do tratamento segundo as matérias, como nos dividendos (artigo 10), juros (artigo 11) e
royalties (artigo 12). Se um rendimento isolado não se define numa dessas categorias especiais, e
sendo ele inerente à atividade empresarial desenvolvida, subsome-se imediatamente à categoria de
lucro de empresa (artigo 7º). E para os demais tipos de rendimentos, não previstos naquelas regras
específicas ou redutível ao conceito de “lucro de empresa”, cumprirão o destino que se lhe dê o
regime da norma aplicável aos “outros rendimentos” (artigos 21 ou 22 das CDT)[2].

Como observa Kees Van Raad, a aplicação das CDT exige do intérprete permanente cuidado com
alguns pressupostos fundamentais, a saber: 1) os tratados para evitar a dupla tributação restringem a
aplicação das regras tributárias locais; 2) alguns termos de Direito Tributário podem ter
significados diferentes nos âmbitos da legislação interna e nos tratados; 3) deve-se ter
conhecimento dos regimes das regras distributivas de competência (Estado de residência versus
Estado da fonte); 4) do escopo dessas regras distributivas (alcance e qualificação das categorias de

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rendimentos); 5) e de que essas regras distributivas geralmente não tratam da questão sobre qual
pessoa se sujeitaria à tributação segundo a espécie de rendimento[3].

A partir da sua entrada em vigor no Direito brasileiro, as normas veiculadas por tratados e
convenções internacionais devem ser interpretadas em conformidade com o artigo 31 e seguintes da
Convenção de Viena sobre o Direito dos Tratados (CVDT), o que deve compreender, além do texto,
o contexto, seu preâmbulo e anexos.

Nos termos do artigo 31 da Convenção de Viena, a interpretação das CDT deverá partir sempre dos
enunciados prescritivos (texto) para a construção de normas jurídicas gerais e abstratas, que se
relacionam sistematicamente com outras normas também construídas a partir do texto da
convenção. Do texto convencional vai-se ao seu contexto e deste ao direito interno dos Estados
contratantes, sempre que possível, para alcançar a composição da norma individual e concreta
aplicável.

A interpretação contextual compreende outros acordos já celebrados entre as partes, instrumentos

multilaterais anteriores relacionados com ele, posterior acordo entre as partes, práticas ulteriores
que manifestem o consenso entre estas, bem como as regras de Direito Internacional aplicáveis[4].
Instrumentos preparatórios como minutas, memorandos técnicos, relatórios, protocolos de
intenções ou documentos posteriores que revelem a posição dos Estados devem ser considerados
pelo intérprete para a construção das normas internacionais, nos termos do artigo 32 da Convenção
de Viena.

As convenções para evitar a dupla tributação dispõem de uma regra específica para a interpretação
das respectivas normas convencionais, que é o artigo 3º, parágrafo 2º, que estabelece:

“No que se refere à aplicação da convenção, num dado momento, por um Estado
contratante, qualquer termo ou expressão não definida de outro modo terão, a não ser
que o contexto exija interpretação diferente, o significado que lhe for atribuído nesse
momento pela legislação desse Estado que regula os impostos a que a convenção se
aplica, prevalecendo a interpretação resultante da legislação fiscal sobre a que decorre
de outra legislação desse Estado”[5].

Observando atentamente as disposições deste artigo, de início encontramos a proposição: “qualquer

termo ou expressão não definida de outro modo”. Por meio desta, o Modelo OCDE procurou
demarcar o grupo de enunciados convencionais sobre os quais o procedimento hermenêutico deve
se realizar exclusivamente no âmbito textual, i.e., sobre as expressões que encontrem definições
expressas no texto da convenção, como é o caso das que figuram nos artigos 3º, parágrafo 1º, 10,
parágrafo 3º, e 12, parágrafo 2º, do modelo (estabelecimento permanente, residência etc.), com a
aplicação dos critérios especiais de interpretação dos tratados internacionais.

Diversamente, tratando-se de termos que não estejam expressamente definidos pelo texto
convencional, estas “terão, a não ser que o contexto exija interpretação diferente, o significado que

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lhe for atribuído nesse momento pela legislação desse Estado que regula os impostos a que a
convenção se aplica”. Para tais expressões, dada a natureza e peculiaridades que as envolvem, o
artigo faz um reenvio à legislação interna dos países contratantes. Mas a este reenvio impõe uma
limitação: “a não ser que o contexto exija interpretação diferente”. Ou seja, retomando o campo
interpretativo de Direito Internacional, a lex interpretatio estabelece uma fase intermediária, de
perscrutação contextual, ficando o reenvio sempre como um meio de ultima ratio.

O contexto, em linguagem corrente, designa o conjunto de elementos exteriores ao texto

propriamente dito, suscetíveis de contribuírem para o esclarecimento da significação dos termos
contidos no texto convencional, utilizado pelo intérprete na busca da intenção das partes. Para
demarcar com precisão o que se deve entender por contexto, faz-se necessário uma integração do
artigo 3º, parágrafo 2º com os princípios gerais da CVDT quanto à interpretação dos tratados,
naquilo que lhe seja compatível. Afora esta, aplicam-se, subsidiariamente, também, as regras da
praxis e da jurisprudência internacional.

O sentido da regra do artigo 3º, parágrafo 2º “(...) a não ser que o contexto exija interpretação
diferente (...)”, consiste precisamente na necessidade de evitar que as regras convencionais sejam
interpretadas em modos divergentes e, o menos possível, de modo unilateral, por reenvio ao direito
interno. É dizer, só motivos de completa insuficiência autorizam a recorrência ao Direito interno
dos Estados contratantes, ressalvados os casos de integração normativa, cuja ida ao Direito interno
é incontornável e imprescindível.

A questão mais árdua é a de estabelecer um nexo relacional rigoroso entre o termo contexto e as
categorias indicadas nos artigos 31 e 32, CVDT, que qualificam o contexto em três distintas formas,
conforme o modo de manifestação, a saber: adotando a forma de contexto, como definido no artigo
31, parágrafo 2º, a) e b); contexto em sentido restrito, nos termos do artigo 31, parágrafo 3º, a) e b);
ou de contexto em sentido amplo, como previsto no artigo 32. Nada obstante algumas refutações
doutrinárias, têm-se que os critérios balizados pela CVDT nestas cláusulas são plenamente factíveis
de serem aplicados às regras das convenções em matéria tributária sobre a renda e o capital, e é
neste modelo que serão apuradas suas nuanças e possibilidades.

De acordo com o artigo 31 da Convenção de Viena, “os tratados deverão ser interpretados em boa-
fé, de harmonia com o significado comum a ser dado aos termos do tratado ‘no seu contexto’ e ‘à
luz do seu objeto e propósito’”. No parágrafo 2º deste artigo, a convenção, ao definir o termo
“contexto”, faz saber que o mesmo compreende, além do “texto”, do “preâmbulo” e dos
“protocolos alegados”, outros elementos, como qualquer instrumento elaborado por uma ou mais
partes, em conexão com a conclusão do tratado.

O preâmbulo e os anexos fazem parte do conjunto do tratado. São dados textuais determinantes
para a demarcação do objeto ou da finalidade daquele, como o próprio corpo do texto, enquanto
estrutura linguística predisposta à interpretação. O tratado, em si, é todo um sistema, posto numa
dada situacionalidade contextual, motivo pelo qual os seus anexos, adendos e preâmbulo lhe
complementam e lhe ofertam uma identidade própria.
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Não é sempre muito fácil delimitar quais são os instrumentos elaborados por uma ou mais partes,
em conexão com a conclusão do tratado (aceitas pela outra parte como tal), que sejam idôneos para
serem apreciados como contexto. Dentre esses, temos as várias notas explicativas produzidas pelos
órgãos dos respectivos Estados contratantes, quando das fases de negociação ou de ratificação do
tratado, que finda por funcionar, sua apreciação, como um método histórico de interpretação e de
pouca utilidade.

A CVDT, no artigo 32, acrescenta ser legítimo o recurso a meios suplementares de interpretação,
como os trabalhos preparatórios, que fazem parte das circunstâncias da celebração e da conclusão
da convenção, com o objetivo de confirmar o significado preciso do que fora formulado ou de
atribuir um significado mais coerente às disposições da convenção, nos casos em que o método
previsto no artigo 31 conduza a uma interpretação ambígua, confusa ou resultado aparentemente
absurdo e irracional.

Os comentários à convenção-modelo[6], deveras, são de extrema relevância para a interpretação

das CDT, pois representam uma tentativa de uniformização do significado dos termos adotados,
atualizados permanentemente e voltados à solução de potenciais conflitos ou controvérsias com
base na aplicação das CDT[7]. Logicamente, após a incorporação da convenção pelo direito
interno, enquanto direito positivo, cabe ao intérprete determinar o sentido do seu texto em
conformidade com o direito interno e as regras do “contexto”. É justamente nesse âmbito que os
comentários cooperam com a designação de sentido dos termos utilizados.

Embora o Brasil não seja membro da OCDE, a Receita Federal tem sempre mantido observância
aos comentários ao Modelo[8]. Com maior rigor, conceitos expressamente definidos no Modelo
OCDE, como lucros das empresas, juros, royalties, residentes, estabelecimentos permanentes e
outros, devem ser interpretados textualmente, de acordo com as regras da Convenção de Viena e
com os próprios critérios adotados no Modelo.

Em síntese, as regras das convenções internacionais para evitar a dupla tributação combinam uma
série de critérios destinados à i) neutralização das divergências, ii) resolução dos concursos
impositivos porventura existentes entre dois sistemas jurídicos e iii) estabilização da segurança
jurídica pela certeza do direito aplicável, suas disposições devem ser compreendidas nestes termos.
E como são regras modificativas das previsões internas, que atuam nas relações com os residentes
de um ou outro Estado contratante, suas previsões de repartição de competências (melhor, de
capacidade tributária ativa), postulam uma interpretação coerente com essas finalidades. Para esses
propósitos, a CVDT, que constitui uma espécie de codificação para a aplicação dos tratados
internacionais, impõe que seus artigos 31 e 32 sejam plenamente observados nas interpretações das
convenções de Direito Internacional Tributário (principalmente aquelas que envolvam Estados
signatários da CVDT)[9].

[1] “EMENTA: DIREITO TRIBUTÁRIO. RECEPÇÃO PELA CONSTITUIÇÃO DA

REPÚBLICA DE 1988 DO ACORDO GERAL DE TARIFAS E COMÉRCIO. ISENÇÃO DE
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TRIBUTO ESTADUAL PREVISTA EM TRATADO INTERNACIONAL FIRMADO PELA

REPÚBLICA FEDERATIVA DO BRASIL. ARTIGO 151, INCISO III, DA CONSTITUIÇÃO DA
REPÚBLICA. ARTIGO 98 DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL. NÃO
CARACTERIZAÇÃO DE ISENÇÃO HETERÔNOMA. RECURSO EXTRAORDINÁRIO
CONHECIDO E PROVIDO. 1. A isenção de tributos estaduais prevista no Acordo Geral de Tarifas
e Comércio para as mercadorias importadas dos países signatários quando o similar nacional tiver o
mesmo benefício foi recepcionada pela Constituição da República de 1988. 2. O artigo 98 do
Código Tributário Nacional ‘possui caráter nacional, com eficácia para a União, os Estados e os
Municípios’ (voto do eminente Ministro Ilmar Galvão). 3. No direito internacional apenas a
República Federativa do Brasil tem competência para firmar tratados (art. 52, § 2º, da Constituição
da República), dela não dispondo a União, os Estados-membros ou os Municípios. O Presidente da
República não subscreve tratados como Chefe de Governo, mas como Chefe de Estado, o que
descaracteriza a existência de uma isenção heterônoma, vedada pelo art. 151, inc. III, da
Constituição. 4. Recurso extraordinário conhecido e provido”. RE 229096-RS, Tribunal Pleno,
Relatora p/ Acórdão: Min. CÁRMEN LÚCIA. Julgamento:  16/08/2007. Cf. Recurso
Extraordinário (RE) nº 90.824, 25.06.1980, DO 19.09.1980.

[2] VOGEL, Klaus. Klaus Vogel on double taxation conventions: a commentary to the OCDE, UN
and US Model Conventions for the avoidance of double taxation of income and capital (with
particular reference to German Treaty Practice). Boston : Kluwer, 1991, p. 1074.

[3] RAAD, Kees van.  Cinco regras fundamentais para a aplicação de tratados para evitar a dupla-
tributação. Revista de Direito Tributário Internacional, São Paulo, v. 1, n. 1, p. 195-207, 2005.

[4] Sobre o artigo 31 da Convenção de Viena, Frank Engelen afirma: “It is honest, fair and
reasonable to presume that the terms of a treaty have been used in the sense in which any State
conducting itself in the matter in accordance with normal practice and in good faith would have
understood them in the context of the treaty, and Article 31(1) VCLT accordingly provides that a
treaty shall be interpreted in good faith in accordance with the ordinary meaning to be given to the
terms of the treaty in their context and in the light of the treaty’s object and purpose.” ENGELEN,
Frank (Ed.). The legal status of the OECD commentaries. Amsterdam: IBFD, 2008, p. 132;
BARENFELD, Jesper.  Taxation of cross-border partnerships. Amsterdam: IBFD , 2005, p. 35.

[5] “As regards the application of the Convention at any time by a Contracting State, any term not
defined therein shall, unless the context otherwise requires, have the meaning that it has at that time
under the law of that State for the purposes of the taxes to which the Convention applies, any
meaning under the applicable tax laws of that State prevailing over a meaning given to the term
under other laws of that State.”

[6] Os comentários da OCDE, embora não sejam vinculantes para os Estados não-membros,
desempenham importante papel no tocante à interpretação das CDT. Ainda sobre o assunto: PIJL,
Hans. Os comentários da OCDE como fonte do direito internacional e o papel do poder
judiciário. Revista de Direito Tributário Internacional, São Paulo, v. 2, n. 4. p. 203-228. 2006;
JONES, John Avery. The binding nature of the OECD commentaries from the UK point of view. In:
The legal status of the OECD commentaries.  Amsterdam: IBFD, 2008, p. 157-162; VALENTE,
Piergiorgio. 2008 OECD model convention - modifications to articles and commentary. Rivista di

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Diritto Tributario Internazionale, Roma, n. 3, p. 125-151, sett/dic, 2008; WEISS, Friedl.

Interpretation of tax treaties in accordance with the commentaries on the OECD model tax
convention under the Vienna convention on the law of treaties. In: DOUMA, Sjoerd; ENGELEN,
Frank (Ed.). The legal status of the OECD commentaries.  Amsterdam: IBFD, 2008, p. 131-152.

[7] LANG, Michael. O papel dos comentários da OCDE na interpretação dos acordos de
bitributação. Revista de Direito Tributário Internacional, São Paulo, v. 3, n. 9, p. 203-220. ago.
2008.

[8] O Fisco Brasileiro, geralmente, adota os comentários da OCDE para solução de conflitos e
outras questões vinculadas à interpretação dos tratados em matéria tributária.

[9] A respeito da interpretação segundo a CVDT e a sua aplicação aos tratados em matéria
tributária, veja-se o importante estudo: MELIS, Giuseppe. L’interpretazione delle convenzioni
internazionali in materia di imposte sul reddito e sul patrimonio. Rassegna Tributaria, Roma: ETI,
1995, nº 12, dic., a. XXXVIII, p. 1966 e ss.

Heleno Taveira Torres é professor titular de Direito Financeiro da Faculdade de Direito da USP e
advogado

Revista Consultor Jurídico, 16 de setembro de 2015, 8h00

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