 ADI 5469

## INICIAL

Tem por objeto as cláusulas 1ª, 2ª, 3ª, 6ª e 9ª, do Convênio ICMS 93/2015 – CONFAZ.

1) a CF delimita especificamente o campo de atuação legislativo ao definir que

somente por lei complementar poderão ser tratadas questões como: base de
cálculo, contribuinte, tratamento tributário diferenciado e favorecido a empresas
de pequeno porte.

2) No campo específico do ICMS, a Lei Complementar nº 87 de 1996, a Lei

Kandir, é a lei complementar competente para regulamentar este tributo. Desta
forma, os Regulamentos de ICMS dos Estados devem seguir as disposições ali
contidas.

3) As deliberações estaduais, aprovadas por Convênios, na área do ICMS, são

disciplinadas pela Lei Complementar nº 24/75, tendo sido esta recepcionada
pela CF/88 no artigo 155, parágrafo 2º, inciso XII, alínea g.

4) O Convênio nº 93 firmado em âmbito do CONFAZ, por usurpar competência

de matéria atribuída pela Constituição Federal à lei complementar, afronta o
princípio da legalidade em diversas de suas cláusulas.

- Cláusula 1ª: “Nas operações e prestações que destinem bens e serviços a

consumidor final não contribuinte do ICMS, localizado em outra unidade
federada, devem ser observadas as disposições previstas neste convênio”.

 Convênio seria ato normativo inadequado para tratar do fato gerador específico
qual seja das “operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor
final não contribuinte do ICMS, localizado em outra unidade federada.

 Trata do fato gerador do ICMS, o que só é permitido à lei complementar (LC

87/96).
- Cláusula 2ª: Determina os critérios para o cálculo e recolhimento da DIFAL e
do ICMS.

 Usurpa matéria de competência de LC, por tratar de base de cálculo de ICMS.

 Com o advento da EC 87, houve uma profunda mudança na relação jurídico

tributária entre contribuinte e estado de origem de mercadoria. (...). Houve a
criação de novo fato gerador entre não contribuinte habitual de ICMS e estado
de destino de mercadoria. Isto por que, antes da emenda, não se cogitava deste
recolhimento tributário, nem existia tal responsabilidade tributária. Sequer havia
previsão de tributo devido ao Estado de destino para estas operações.

 A cláusula segunda do convênio chega para versar sobre a relação jurídica

tributária entre contribuinte, que promova a circulação de mercadorias para
consumidores finais, e Fisco. No entanto a lei complementar que trata sobre
ICMS, a LC 87/96, não prevê tal hipótese, sequer foi alterada para prever esta
hipótese de incidência.

 A lei complementar que “estampa” o ICMS é a LC 87/96. Esta lei não trata de
base de cálculo aplicável a consumidor final da forma descrita no Convênio 93,
não há nenhuma previsão neste sentido, esta hipótese simplesmente não existe
nesta lei. No Convênio 93 foi criada a figura das 4 (quatro) bases de cálculos
para estas operações, uma para aplicação da alíquota interestadual, outra
diferencial de alíquota partilha para o Estado de origem, a terceira diferencial de
alíquota partilha para o Estado de destino, além da que será destinado ao fundo
de amparo à pobreza (FECOP), nada estando previsto na LC 87 não podem ser
impostas ao contribuinte.

- Cláusula 3ª: “O crédito relativo às operações e prestações anteriores deve ser

deduzido do débito correspondente ao imposto devido à unidade federada de
origem, observando o disposto nos artigos 19 e 20 da Lei Complementar nº
87/96”.

 os artigos 19 e 20 da Lei Complementar (87/96) trazem à baila o respeito a uma

das principais características do ICMS, previstas na Constituição, situação que o
Convênio nº 93 visa alterar (...)

 Fica a pergunta: e o tributo recolhido ao destino? Será cumulativo e não

compensável, indo em total afronta a um princípio basilar do ICMS?

 Desta forma, a CF/88 determina a compensação total do imposto, sendo absurdo

o convênio determinar que no sistema crédito/débito apenas o tributo recolhido à
origem seja compensado.
- Cláusula 6ª: Determina que para o cálculo do diferencial de alíquota na
origem, seja observada a legislação da unidade de destino do bem ou do
serviço.

 A cláusula sexta do Convênio nº 93 também é inconstitucional, bastando para tal

conclusão que se verifique que a cláusula trata abertamente de base de cálculo
de ICMS.

- Cláusula 9ª: “Aplicam-se as disposições deste convênio aos contribuintes

optantes pelo Regime Especial Unificado de Arrecadação de Tributos e
Contribuições devidos pelas Microempresas e Empresas de Pequeno Porte -
Simples Nacional, instituído pela Lei Complementar nº 123, de 14 de dezembro
de 2006, em relação ao imposto devido à unidade federada de destino”.

 Compete à LC definir contribuintes dos tributos.

 Afirma-se que não há previsão semelhante na LC 123 (???? Mas tem????)

 Afronta ao tratamento tributário diferenciado que os optantes do simples

nacional devem receber.

 São as situações “criadas” pelo Convênio nº 93 para o microempresário: a)

Aumento exponencial da carga tributária; b) Busca de um grande número de
informações para o recolhimento do diferencial de alíquota, fundo de amparo à
pobreza e partilha: alíquotas e bases de cálculo; c) Pesquisa das guias em cada
legislação estadual para o correto recolhimento; d) O contribuinte poderá
necessitar gerar e pagar até 4 (quatro) guias diferentes, dependendo de cada
Estado; e) Deve ser requerida inscrição estadual para cada Estado que o pequeno
empresário remeta mercadoria; etc.
## PARECER PGR

EMENTA: (...) VENDA DE BENS A CONSUMIDOR FINAL NÃO

CONTRIBUINTE DO IMPOSTO LOCALIZADO EM OUTRO ESTADO.
EMENDA CONSTITUCIONAL 87/2015. EQUIPARAÇÃO, NA ALÍQUOTA
INTERESTADUAL, DE CONTRIBUINTE E NÃO CONTRIBUINTE.
(...)
4. A equiparação do regime de aplicação de alíquotas interestaduais de ICMS
para consumidores finais localizados em outros estados, independentemente
de serem contribuintes do imposto, dispensa nova regulamentação para alterar
disciplina já existente quanto à aplicação de alíquotas interestaduais para os
contribuintes.
5. Reserva constitucional de convênio interestadual para conceder isenções,
incentivos e benefícios fiscais de ICMS (CR, art. 155, § 2º, XII, g) não subtrai a
possibilidade de utilizar esse instrumento para dirimir conflitos de
interesses entre entes federativos acerca da administração do ICMS.
6. As cláusulas primeira, segunda, terceira e sexta do Convênio ICMS 93/2015
não inovaram quanto aos elementos da norma tributária nem
extrapolaram os limites de harmonização da legislação nacional de ICMS
outorgado aos convênios interestaduais, que podem validamente dispor sobre
aspectos instrumentais do tributo.
7. A cobrança de diferencial de alíquotas, na forma do Convênio ICMS
93/2015, em relação às microempresas e às empresas de pequeno porte
optantes pelo Regime Especial Unificado de Arrecadação de Tributos e
Contribuições devidos pelas Microempresas e Empresas de Pequeno Porte (o
Simples Nacional), viola a reserva de lei complementar do art. 146, III, d e
parágrafo único, da CR, e o tratamento tributário uniforme e favorecido
dispensado a essas empresas pela Constituição (arts. 170, IX, e 179). É
inconstitucional a aplicação do Convênio ICMS 93/2015 para empresas
optantes pelo Simples Nacional.
MÉRITO (Fls. 13 em diante):

 Lei complementar em matéria tributária:

A Lei Complementar 87/1996, ao dispor sobre o regramento nacional do ICMS,

estabelece, entre outras normas, a hipótese de incidência do tributo (arts. 1º, 2º
e 12), seus contribuintes e responsáveis tributários (arts. 2º a 7º e 9º), a base
de cálculo (arts. 8º e 13 a 16) e o local da operação ou prestação, para efeito
de cobrança e definição do estabelecimento responsável (art. 11).

Em relação ao ICMS devido nas operações e prestações destinadas a

consumidor final localizado em outro estado, seja na redação anterior à EC
87/2015 ou na atual, o próprio texto constitucional define, excepcionalmente,
alguns elementos da tributação (sujeitos e responsáveis tributários), para efeito
de repartição do ICMS. A EC 87/2015, repita-se, equiparou, para efeito de
aplicação de alíquota interestadual e repartição do ICMS entre estados de
origem e destino, operações interestaduais entre contribuintes, com operação
que destine bem, mercadoria ou serviço a não contribuinte localizado em outro
estado. Não inovou sobre hipótese de incidência, base de cálculo ou
alíquota do ICMS previstos no art. 155, § 2º, VII e VIII, da CR e na LC
87/1996.

Portanto, já há definição dos elementos necessários para essa espécie de

incidência tributária na Constituição e na LC 87/2015.

 Limites dos Convênios de ICMS

O campo do convênio do ICMS não se confunde com o da lei complementar.

Cláusulas desses convênios subordinam-se à lei complementar e às demais
normas jurídicas superiores.

O Convênio ICMS 93, de 17 de setembro de 2015, celebrado pelos estados e

Distrito Federal no CONFAZ, buscou disciplinar os procedimentos a serem
observados nas operações e prestações que destinem bens, mercadorias e
serviços a consumidor final não contribuinte do ICMS, localizado em outra
unidade da federação, nos termos da EC 87/2015.

O Convênio ICMS 93/2015 não definiu alíquota interestadual ou interna

(fixadas em resolução do Senado e por leis estaduais) nem base de cálculo do
ICMS devido nas operações que destinem bens, mercadorias ou serviços a
consumidor final não contribuinte localizado em outro estado. Limitou-se a
reproduzir, quanto a esses aspectos, o disposto no art. 155, § 2º, VII, a e b, da
CR e no art. 13 da LC 87/1996.

Portanto, as cláusulas, primeira, segunda, terceira e sexta do Convênio ICMS

93/2015 não extrapolam os contornos definidos pela Constituição e pela Lei
Complementar 87/1996.

 Inaplicabilidade das regras do Convênio 93/2015 a empresas do SIMPLES

Nacional.

O ICMS devido nas operações interestaduais pelas microempresas e empresas

de pequeno porte optantes do Simples Nacional está abarcada no regime
unificado de arrecadação. A cobrança de diferencial de alíquotas na forma do
Convênio ICMS 93/2015, em relação a essas empresas viola tanto a reserva
de lei complementar inscrita no art. 146, III, d, e parágrafo único, da CR, quanto
o tratamento tributário diferenciado e favorecido.

## VOTO RELATOR

Atualmente, a LC nº 87/96 (Lei Kandir) é a lei complementar que trata, com

normas gerais, especificamente do ICMS. Cumpre, assim, investigar i) se essa
lei possui normas suficientes para autorizar os estados e o Distrito Federal a
efetivar a tributação prevista nos incisos VII e VIII do § 2º do art. 155 da
Constituição Federal na hipótese de o consumidor final não ser contribuinte do
tributo; e ii) em que medida o Convênio ICMS nº 93/2015 estaria invadindo a
competência normativa atribuída às leis complementares.
No que diz respeito ao ICMS correspondente ao diferencial de alíquotas na
hipótese de o consumidor final não ser contribuinte do imposto, tenho, para
mim, que não há, na atual versão da LC nº 87/96, qualquer disposição
sobre isso.

Note-se que não se infere dessa lei complementar, por exemplo: (i) quem é o
contribuinte dessa exação, isto é, se é o remetente ou o destinatário; (ii) se há
ou não substituição tributária na hipótese; (iii) quem deve ser considerado o
destinatário final, se, v.g., o destinatário físico ou se o destinatário jurídico dos
bens; (iv) quando ocorre o fato gerador da nova obrigação, se, por exemplo, na
saída da mercadoria do estabelecimento, na entrada dela no estado de destino
ou, ainda, em sua entrada no estabelecimento ou no domicílio do consumidor
final; (v) onde ocorre o fato gerador, para efeito de cobrança da exação.

OBSERVAÇÃO PARA MIM MESMO: procurar parecer de Sacha Calmon &

Misabel Derzi Consultores e Advogados, acostado ao memorial apresentado
por Andrade Maia Advogados em 28/10/20.

(...) inviabilidade da utilização, para se suprir a carência dessas disciplinas, dos

arts. 11, II, c; 12, XIII; e 13, IX, § 3º, da Lei Kandir, em razão de esses
dispositivos estarem conectados apenas com o diferencial de alíquotas no caso
das prestações de serviço de transporte.

O que se está a discutir nesta ação direta é se o Convênio ICMS nº 93/2015, a

pretexto de dispor sobre “procedimentos do recolhimento do ICMS nas
operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final não
contribuinte do ICMS localizado em outra unidade federada”, pode dispor sobre
matéria reservada a lei complementar, tais como obrigação tributária,
lançamento dos impostos e seus contribuintes.

Pois bem. Não se encontra, na parte permanente do texto constitucional,

qualquer disposição no sentido de que convênios interestaduais podem suprir a
ausência de lei complementar para efeito de tributação pelo ICMS.
Não poderia, assim, o Convênio ICMS nº 93/2015 substituir a lei complementar
no tratamento do ICMS correspondente a operações interestaduais no caso de
o consumidor final não ser contribuinte do imposto.

 Sobre a cláusula nona do Convênio ICMS 93/15

concluo ser ela formalmente inconstitucional, por ofensa à cláusula de reserva

de lei complementar.

Disso se depreende que o imposto correspondente ao diferencial de alíquotas

em tela está, igualmente, abrangido por esse regime especial, sendo certo,
ademais, que nenhuma daquelas exceções indica a necessidade de tal tributo
ser recolhido separadamente.

A norma questionada, todavia, contraria esse específico tratamento tributário

diferenciado e favorecido. Isso porque ela acaba determinando às empresas
optantes do Simples Nacional, quando remetentes de bem ou prestadoras de
serviço, o recolhimento do diferencial de alíquotas em relação às operações e
às prestações que destinem bens e serviços a consumidor final não
contribuinte do ICMS localizado em outra unidade federada.

 Modulação de efeitos

Sendo assim, julgo ser necessário se modularem os efeitos da declaração de

inconstitucionalidade das cláusulas primeira, segunda, terceira, sexta e nona
do convênio questionado, nos termos do art. 27 da Lei nº 9.868/99, para que a
decisão produza efeitos, quanto à cláusula nona, desde a concessão da
medida cautelar nos autos da ADI nº 5.464 e, quanto às cláusulas primeira,
segunda terceira e sexta, a partir do exercício seguinte (2021).
  RE 1287019

Trate-se de Mandado de Segurança em que se questionou a exigência de

ICMS em operações envolvendo mercadorias destinadas a consumidores finais
situados no Distrito Federal, conforme sistemática instituída pela Emenda
Constitucional (EC) nº 87/2015 e regulamentada pelo Convênio ICMS nº
93/2015, antes da edição de lei complementar sobre a matéria.

Alegou que inexiste na Lei Complementar nº 87/96 qualquer previsão

normativa para viabilizar a aplicação da diferença de alíquota, como regras
para (i) dirimir conflitos de competência; (ii) indicar os contribuintes; (iii)
estabelecimentos responsáveis; (iv) base de cálculo; e (v) local das operações
sujeitas ao imposto.

No presente caso, o Convênio ICMS nº 93/2015 pretendeu tratar das “normas

gerais” a respeito da nova sistemática da EC nº 87/2015, regulamentando (i)
onde seria devido o novo tributo, (ii) qual seria o seu fato gerador e (iii) quem
seria o contribuinte, em evidente contrariedade ao previsto em nossa Carta
Magna.

isso porque as alterações constitucionais no regime de tributação das

operações interestaduais pelo ICMS, tais como aquelas promovidas pelo
Convênio ICMS nº 93/2015, deveriam ter sido, obrigatoriamente,
regulamentadas por meio da edição de lei complementar, e não por convênio
entre os Estados. Note-se a redação do art. 155, § 2º, XII, alíneas “a”, “d”, e “i”,
da CF/88:

Resta demonstrado que o Convênio não só definiu a base de cálculo a ser

utilizada pelos contribuintes nas operações em questão, como também trouxe
as fórmulas de cálculo a serem utilizadas pelos contribuintes nas diversas
situações.
Outro exemplo de efetiva divergência de entendimento dos Estados refere-se à
alíquota a ser aplicada no cálculo do DIFAL. Confira-se as notas explicativas
publicadas pelos Estados de SP e Paraná (PR):

Estado de SP: No cálculo do diferencial de alíquotas deverá ser utilizada: (iii)

caso haja, no Estado de origem, incentivo ou benefício fiscal concedido sem
anuência do CONFAZ, a alíquota interestadual a ser utilizada será aquela que
corresponda à carga tributária efetivamente cobrada pelo Estado de origem 1.

Estado do PR: (...) Ainda que a unidade federada de origem tenha concedido
redução da base de cálculo do imposto ou isenção na operação interestadual,
será devido ao Estado do Paraná o ICMS correspondente à diferença entre a
alíquota interna do Estado do Paraná e alíquota interestadual estabelecida pelo
Senado Federal para a respectiva operação 2.

Da leitura dos textos acima, verifica-se que, enquanto (i) o Estado de SP aduz
que o benefício fiscal concedido pelo Estado de origem à alíquota interestadual
deverá ser considerado para fins de cálculo do DIFAL, o (ii) Estado do PR
dispõe que o referido cálculo será feito com base na alíquota interestadual
nominal (12% ou 7%) fixada pelo Senado Federal, sem considerar o efeito de
qualquer benefício fiscal dado pelo Estado de origem.

1
http://www.fazenda.sp.gov.br/download/ec87_2015/Perguntas_e_Respostas_EC87-
versao_14012016.pdf
2
http://www.fazenda.pr.gov.br/arquivos/File/PerguntasRespostasEC872015.pdf
PRECEDENTES CITADOS – PESQUISAR

(iv) entendimento do STF, no RE nº 580.903, o qual destacou que “a instituição

do diferencial de alíquotas depende de previsão em lei complementar” e que “a
Lei Complementar nº 87/1996, ao cuidar do momento da consumação do fato
gerador do imposto, não cogitou do diferencial de alíquotas”;

e (v) entendimento do STF, no RE nº 439.796, onde destacou-se que “a

validade da constituição do crédito tributário depende da existência de lei
complementar de normas gerais”;

e (vi) entendimento do STF, no RE nº 149.955, onde destacou-se que “os

Estados-membros não podem instituir, mediante ato legislativo próprio, o tributo
a que se refere o art. 155, II, da Constituição (...) enquanto não for editada, pela
União Federal, a lei complementar nacional prevista no art. 146 da Lei
Fundamental da República. A existência desse vacum legis não confere aos
Estados-membros a possibilidade de exercerem, com base nas regras inscritas
no art. 24, § 3º, da Constituição e no art. 34, § 3º, do ADCT/1988, competência
legislativa plena, eis que as recíprocas interferências que se estabelecerão a
validade da constituição do crédito tributário depende da existência de lei
complementar de normas gerais (...)”