A Evolução do DIFAL/ICMS

Como era antes da CFRB/88 1

Nas operações interestaduais destinadas
a consumidor final (contribuinte ou não),
aplicava-se a alíquota interna do Estado
remente para cálculo do ICMS, que era
devido integralmente para a origem.

2 A partir da CFRB/88

Surge-se, aqui, o DIFAL/ICMS. A lógica

Com a criação do DIFAL/ICMS na CFRB/88, foi elaborado o anterior se manteve apenas para as
Convênio ICM nº 66/1988 para regular "provisoriamente" a operações e prestações interestaduais
cobrança do imposto, conforme autorizado pela ADCT, isto destinadas a consumidor final não
é, enquanto não fosse promulgada norma complementar contribuinte do imposto (isto é, imposto
dispondo sobre as normas gerais do imposto. 100% devido na origem).
Apenas 12 anos depois, por meio da Lei Kandir (87/96), houve
a "regulamentação" do DIFAL, que cessou a eficácia do Já nas operações e prestações
Convênio ICM 66/88. interestaduais destinadas a consumidor
No entanto, a Lei Kandir tratou do DIFAL/ICMS de maneira final contribuinte, surgiram duas
para lá de sucinta, que, na prática, apenas regulou o DIFAL competências tributárias distintas:
nas operações de transporte interestadual, ou seja, nada
falando das operações relativas à circulação de mercadorias
1. ao Estado de origem, a competência
destinadas a consumidor final contribuinte (que recebeu o
para o ICMS calculado com base na
tratamento do DIFAL). Foi somente 25 anos depois, com a LC
alíquota interestadual (definida em
190/2022, que houve a verdadeira regulação do ICMS/DIFAL
Resolução do Senado); e
nessas hipóteses!
2. ao Estado de destino, a competência
para o ICMS (nas palavras da
Constituição) "correspondente à
diferença entre a alíquota interna do
Estado destinatário e a alíquota
interestadual".

A Era do Digital - EC 87/2015 3

Com o crescimento exponencial do
comércio eletrônico, instituiu-se o
DIFAL/ICMS para as operações e
prestações interestaduais destinadas a
consumidor final não contribuinte por
meio da EC 87/2015. Apesar de se mostrar
uma nova hipótese de incidência do
imposto, em nenhum momento foi criada
Lei Complementar para tanto.
A Lei Complementar 190/2022 4
Foi somente então no início do ano de
2022 que foi promulgada a Lei
Complementar regulamentando a
hipótese de incidência para a cobrança
do DIFAL/ICMS nas operações
interestaduais envolvendo não
contribuintes do imposto - isto após o
caso ser analisado, julgado e definido
pelo STF através do Tema 1.093.

Conclusão

Diante disso, ainda não restam dúvidas de que a Corte Suprema também
deveria reconhecer a inconstitucionalidade da cobrança do DIFAL/ICMS
nas operações envolvendo contribuintes do imposto, ao passo em que
também houve a instituição de uma nova relação jurídico-tributária (pela
CRFB/1988), resultando em diversos conflitos de competência, sem que
houvesse a definição dos critérios da regra-matriz de incidência em lei
complementar (a Lei Kandir não falou sobre isso).

Aliás, a conturbada edição da LC nº 190/2022 apenas reitera essa

inteligência, na medida em que objetivou regular a incidência do ICMS-
Difal tanto nas operações e prestações interestaduais destinadas a
consumidor final não contribuinte quanto nas operações interestaduais
destinadas a consumidor final contribuinte. Isso mostra que, se houve a
necessidade de disciplinar esses temas em lei complementar (após o
julgamento do Tema 1.093), é porque não havia (para nenhum deles), até
então, regulação em lei complementar!