EBook - Conteúdos Tributários

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Prof. Ana Bismara
Fevereiro 2024

ICMS
Substituição Tributária
1. Compreensão dos conceitos de sujeito passivo: contribuinte e
responsável tributário
2. ICMS próprio e ICMS Substituição Tributária - Mero mecanismo de
arrecadação
3. Base de cálculo do ICMS próprio e base de cálculo do ICMS ST
4. Previsão normativa do ICMS ST para empresas do SIMPLES NACIONAL

Quando devemos recolher o ICMS?

Quem deve recolher o ICMS?
Quem são os sujeitos passivos?
Como calcular o ICMS ST?

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Substituição Tributária
QUANDO DEVEMOS RECOLHER ICMS?

O ICMS é um tributo indireto (Tributo indireto é o tributo que é repassado

ao adquirente dentro do preço da mercadoria ou do serviço sujeito ao
ICMS) que tem como fatos geradores os seguintes comportamentos:

1. Circular mercadorias (circulação no sentido de transferência da

propriedade da mercadoria)
2. Prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal
3. Prestação de serviços de comunicação

QUEM DEVE RECOLHER O ICMS?

São contribuintes do ICMS todas as pessoas físicas ou jurídicas que

pratiquem os fatos geradores identificados acima com habitualidade,
recorrência e em volume que caracterizem o intuito mercantil (intuito
comercial).

O QUE SÃO SUJEITOS PASSIVOS?

O dever de recolhimento do tributo nasce de uma relação jurídica

tributária. Nesta relação jurídica tributária surge um dever e um direito:
1. Dever do sujeito passivo de pagar o tributo e
2. Direito do Fisco (neste caso, Estado e Distrito Federal) de exigir o tributo

É considerado sujeito passivo toda pessoa física ou jurídica que tem o dever
de recolher um tributo. Os sujeitos passivos são divididos em 2 grupos:

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Sujeitos passivos

A legislação prevê dois tipos de sujeitos passivos:

1. Contribuinte - É aquele que realiza o fato gerador
2. Responsável tributário - É aquele que não realiza o fato gerador, mas, se
vê obrigado ao recolhimento do tributo, por força da previsão legal.

Código Tributário Nacional

Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada
ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.
Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:
I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a
situação que constitua o respectivo fato gerador;
II - responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte,
sua obrigação decorra de disposição expressa de lei.

Considerando essa distinção entre contribuintes e responsáveis tributários,

podemos concluir que:

ICMS próprio é o ICMS recolhido pelo contribuinte em razão da prática do

fato gerador por ele mesmo, e;

ICMS substituição tributária é o ICMS devido pelos próximos

contribuintes da cadeia de circulação da mercadoria, mas, que está sendo
recolhido pelo industrial e/ou importador, em razão da previsão legal neste
sentido.

Ou seja, no regime de substituição tributária do ICMS o fabricante e/ou

importador serão considerados substitutos e os atacadistas e/ou varejistas
serão considerados substituídos.

O fabricante/importador substituirá o atacadista/varejista no dever de

recolher o ICMS, no caso, o ICMS ST (que é o ICMS que seria pago pelos
atacadistas/varejistas caso a mercadoria não estivesse no regime de
substituição tributária.

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No quadro acima, é possível observar que o fabricante e/ou importador

fará o recolhimento de duas guias de ICMS ao Estado de São Paulo, sendo:
ICMS próprio
ICMS substituição tributária

E a circulação da mercadoria, nas operações subsequentes (a serem

realizadas pelo atacadista e varejista) não haverá novos recolhimentos de
ICMS ao Estado de São Paulo, desde que a mercadoria continue dentro do
Estado para o qual o ICMS ST foi recolhido (ou seja, em operações
subsequentes internas).

Caso a mercadoria seja destinada a outros Estados, a substituição tributária

do Estado de origem será interrompida e nascerá o dever de recolhimento
do ICMS próprio interestadual normalmente na emissão da nota fiscal.

Neste caso, de saída subsequente interestadual tributada, surge o direito

de apropriação do crédito do ICMS não cumulativo da compra da
mercadoria e, também, o direito de ressarcimento do ICMS ST recolhido ao
Estado de origem, tendo em vista que a mercadoria não continuou dentro
do Estado que recebeu o ICMS ST.

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O CÁLCULO DO ICMS ST É REALIZADO ATRAVÉS DE UMA PRESUNÇÃO

Conforme explicado, o valor do ICMS ST corresponde ao ICMS que seria

devido nas saídas subsequentes realizadas pelo atacadista e pelo varejista,
até que a mercadoria chegue ao consumidor final (último da cadeia de
circulação da mercadoria).

O fabricante e/ou importador antecipa esse recolhimento no primeiro

momento da circulação da mercadoria: 1a saída da mercadoria.

Entretanto, surge um desafio: se a base de cálculo do ICMS deve ser o valor

da operação, e, o ICMS ST será calculado sobre operações que ainda não
ocorreram (Quais operações? As operações que serão realizadas no futuro,
pelo atacadista e pelo varejista), como calcular o ICMS que seria devido sem
sabermos a base de cálculo (já que não sabemos o valor das operações
futuras?).

É aí que “nasce” a presunção. No cálculo do ICMS ST, a legislação utiliza uma

presunção. Presume-se que:

1. A mercadoria permanecerá dentro do Estado para o qual o ICMS ST

está sendo recolhido até chegar ao consumidor final, e,
2. A mercadoria terá um valor agregado ao seu preço até chegar ao preço
final ao consumidor. Na prática, seria o equivalente à margem de valor
que será agregado ao preço da mercadoria, desde a saída do fabricante
e/ou importador até chegar no preço de venda no varejo diretamente
ao consumidor final.

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Substituição Tributária
Lei Complementar n. 87/96 (ICMS Nacional)

BASE DE CÁLCULO BASE DE CÁLCULO

ICMS PRÓPRIO ICMS SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA

Art. 13. A base de cálculo do imposto é:
I - na saída de mercadoria prevista nos
incisos I, III e IV do art. 12, o valor da
operação;
(...)
§ 1º Integra a base de cálculo do imposto,
inclusive nas hipóteses dos incisos V, IX e X
do caput deste artigo:
I - o montante do próprio imposto,
constituindo o respectivo destaque mera
indicação para fins de controle;
II - o valor correspondente a:
a) seguros, juros e demais importâncias
pagas, recebidas ou debitadas, bem como
descontos concedidos sob condição;
Art. 8º A base de cálculo, para fins de
substituição tributária, será:
I - em relação às operações ou prestações
antecedentes ou concomitantes, o valor da
operação ou prestação praticado pelo
contribuinte substituído;
II - em relação às operações ou prestações
subsequentes, obtida pelo somatório das
parcelas seguintes:
a) o valor da operação ou prestação própria
realizada pelo substituto tributário ou pelo
substituído intermediário;
b) o montante dos valores de seguro, de
frete e de outros encargos cobrados ou
transferíveis aos adquirentes ou tomadores
de serviço;

b) frete, caso o transporte seja efetuado pelo c) a margem de valor agregado, inclusive
próprio remetente ou por sua conta e ordem lucro, relativa às operações ou prestações
e seja cobrado em separado. subsequentes.

2º Não integra a base de cálculo do imposto

o montante do Imposto sobre Produtos
Industrializados, quando a operação, A BC ICMS ST deve
realizada entre contribuintes e relativa a conter a margem
produto destinado à industrialização ou à de valor agregado
comercialização, configurar fato gerador de (MVA) previsto na
ambos os impostos. legislação e o IPI
quando destacado
Na BC ICMS próprio não há inclusão de na nota fiscal
MVA e não há inclusão do IPI na
hipótese de venda para
comercialização ou industrialização no
adquirente (destinatário)
Por isso, é importante
perguntar ao seu cliente:
“Qual é o destino que será
dado à mercadoria?”
Insumo? Revenda? Ativo? Uso
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Neste exemplo de cálculo, utilizamos o MVA de 73,80%. O MVA para cada

mercadoria é definido na legislação de cada Estado, de acordo com
descrição do produto e o NCM/SH da mercadoria.

O Convênio ICMS CONFAZ n. 142/2018 prevê o regime geral do ICMS

substituição tributária e indica as regras que todos os Estados devem seguir
ao aplicarem o ICMS ST.

O contribuinte deve, sempre, pesquisar a legislação específica do próprio

Estado para localizar as regras tributárias que devem ser seguidas.

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ICMS ST NO SIMPLES NACIONAL

A Lei Complementar n. 123/2006 prevê a aplicação
do regime de substituição tributária do ICMS para
empresas optantes pelo SIMPLES NACIONAL

Cuidado e oportunidade
Estabelecimentos atacadistas e varejistas que tenham recebido (comprado)
a mercadoria sujeita ao regime de substituição tributária não deverão
recolher o ICMS próprio nas saídas subsequentes. Isto porquê a mercadoria
já sofreu o recolhimento do ICMS ST no início da cadeia de circulação.
O fabricante e/ou importador recolheu todo o ICMS da circulação da
mercadoria até chegar ao consumidor final. Portanto, a legislação permite
que o atacadista e/ou varejista separe a receita da revenda de mercadorias
sujeitas ao regime de substituição tributária, dentro da declaração PGDAS-D
e deixe de recolher o ICMS próprio sobre estas receitas.
Muitas empresas erram neste aspecto e acabam recolhendo o ICMS
normalmente sobre estas receitas, e, neste caso, estes pagamentos são
pagamentos indevidos e podem ser objeto de pedido de restituição perante
o Estado.
Cuidado: a restituição do ICMS pago indevidamente não é realizado através
de retificação do PGDAS-D. O pedido deve ser protocolado para o Estado,
através de processo administrativo perante a SECFAZ.
LC n. 123/2006.
Art. 18. § 4o-A. O contribuinte deverá segregar, também, as receitas:
I - decorrentes de operações ou prestações sujeitas à tributação concentrada em uma única
etapa (monofásica), bem como, em relação ao ICMS, que o imposto já tenha sido recolhido por
substituto tributário ou por antecipação tributária com encerramento de tributação

Resolução CGSN 140/2018

Art. 25. § 8º Em relação ao ICMS: (Lei Complementar nº 123, de 2006, art. 2º, inciso I e § 6º; art.
13, § 6º, inciso I; art. 18, § 4º-A, inciso I)
I - o substituído tributário, assim entendido o contribuinte que teve o imposto retido, e o
contribuinte obrigado à antecipação com encerramento de tributação deverão segregar a
receita correspondente como “sujeita à substituição tributária ou ao recolhimento antecipado
do ICMS”, quando então será desconsiderado, no cálculo do valor devido no âmbito do Simples
Nacional, o percentual do ICMS

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