30/06/2021

Resumo: Trabalho que dispõe sobre as hipóteses de aproveitamento de crédito de ICMS nas aquisições de
mercadorias com imposto retido por substituição tributária.

Origem: SP

Qualificações: Tributário

Número: 19/2021

Crédito ­ Mercadoria Adquirida com Imposto Retido por Substituição Tributária

Data de publicação: 04/05/2021

SUMÁRIO

1. Introdução

2. Substituição Tributária

3. Aquisição de Mercadoria de Contribuinte Substituído Destinado ao Processo de Industrialização

4. Contribuinte Substituído ­ Subsequente Saída Interna

5. Aquisição de Mercadoria de Contribuinte Substituído Destinada ao Ativo, Insumo para Processo Industrial, Etc.

6. Substituição Tributária na Operação Interestadual

6.1. Recuperação do crédito relativo à entrada

6.2. Ressarcimento da parcela do imposto retido por substituição tributária

7. Devolução

7.1. Devolução promovida por contribuinte substituído para o contribuinte substituto ­ Operação interna

7.2. Devolução promovida por contribuinte substituído para outro contribuinte substituído ­ Operação interna

7.3. Devolução ­ Operação interestadual

1. INTRODUÇÃO

Neste trabalho, comentaremos sobre as hipóteses em que o contribuinte poderá aproveitar o crédito de ICMS decorrente de aquisições de
mercadorias com imposto retido por substituição tributária, com fundamento nas disposições do RICMS­SP, aprovado pelo Decreto nº
45.490/2000 e na Decisão Normativa CAT nº 1/2001.

2. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA

A substituição tributária do ICMS consiste em atribuir a um terceiro a responsabilidade pelo recolhimento do imposto devido em operação
ou prestação, realizada no campo de incidência do imposto, da qual decorre o fato gerador.

Assim, determinado contribuinte poderá ser responsabilizado em recolher o ICMS incidente em relação à operação ou à prestação
praticada por outro contribuinte.

A substituição tributária na modalidade subsequente (para frente) consiste na retenção e antecipação do recolhimento do imposto pelas
operações subsequentes que serão praticadas pelos demais contribuintes até a operação com o consumidor final.

Nessa modalidade o contribuinte eleito como substituto tributário deverá reter e recolher, antecipadamente, o imposto incidente nas
subsequentes saídas com a mesma mercadoria.

Demonstraremos, a seguir, um exemplo do ciclo da substituição tributária, neste Estado, considerando desde a saída da mercadoria do
estabelecimento do substituto tributário até o seu destino final:

3. AQUISIÇÃO DE MERCADORIA DE CONTRIBUINTE SUBSTITUÍDO DESTINADO AO PROCESSO DE

INDUSTRIALIZAÇÃO

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Na hipótese de o estabelecimento industrial adquirir de contribuinte substituído (com imposto retido), mercadoria destinada ao seu
processo de industrialização, poderá aproveitar o crédito de ICMS, quando admitido, calculando­o mediante aplicação da alíquota interna sobre
a base de cálculo que seria atribuída à operação própria do remetente, caso estivesse submetida ao regime comum de tributação, nos termos
do disposto no art. 272 do RICMS­SP.

Contudo, se tais mercadorias forem adquiridas diretamente de contribuinte substituto, o regime de substituição tributária não seria aplicado,
tendo em vista o previsto no art. 264, I, do RICMS­SP, que dispõe que não se inclui na sujeição passiva por substituição, subordinando­se às
normas comuns do imposto, a saída, promovida por responsável pela retenção do imposto por substituição tributária, quando as mercadorias
forem destinadas à integração no processo de industrialização do destinatário. Nesse caso, o valor do ICMS próprio destacado na nota fiscal de
aquisição será aproveitado como crédito.

4. CONTRIBUINTE SUBSTITUÍDO ­ SUBSEQUENTE SAÍDA INTERNA

O contribuinte substituído já recebe as mercadorias com o imposto retido por substituição tributária; em função disso, não poderá
aproveitar crédito nem deverá debitar­se do imposto quando promover a subsequente saída interna dessa mercadoria a título de
comercialização.

5. AQUISIÇÃO DE MERCADORIA DE CONTRIBUINTE SUBSTITUÍDO DESTINADA AO ATIVO, INSUMO PARA

PROCESSO INDUSTRIAL, ETC.

O contribuinte poderá aproveitar o crédito de ICMS, quando admitido, decorrente de aquisições de mercadorias não destinadas a
subsequentes saídas, observando­se as regras regulamentares pertinentes ao lançamento do crédito, em especial a Decisão Normativa CAT nº
1/2001.

Referido crédito será apropriado ainda que no respectivo documento fiscal de aquisição não conste o destaque do valor do ICMS em
campo próprio, assim como ocorre nas aquisições de contribuinte substituído, em que o valor do imposto retido é apenas indicado no campo
"Informações Complementares" em cumprimento do disposto no art. 274 do RICMS­SP.

Tomemos, por exemplo, as seguintes hipóteses:

I ­ aquisição de bem para integrar o ativo imobilizado;

II ­ aquisição de combustíveis para acionamento de veículos que são utilizados no transporte de mercadorias tributadas;

III ­ aquisição de combustíveis para acionamento de máquinas que integram o setor produtivo do estabelecimento
industrial, utilizados, especificamente, na produção de mercadorias tributadas;

IV ­ aquisição de insumos para integração no processo industrial do contribuinte, etc.

Para esses casos, dispõe o art. 272 do RICMS­SP que o imposto a ser creditado, quando admitido, deverá ser calculado mediante
aplicação da alíquota interna a que se sujeita a mercadoria sobre a base de cálculo constante no respectivo documento fiscal de aquisição,
como se a mercadoria estivesse submetida ao regime comum de tributação.

Dessa maneira, o valor do crédito apurado nos termos do parágrafo anterior, será escriturado no Registro de Entradas, com
aproveitamento do crédito, conforme disposto no art. 214 do RICMS­SP. Na EFD ICMS/IPI, o Registro C100 e filhos.

6. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA NA OPERAÇÃO INTERESTADUAL

O art. 9º da Lei Complementar nº 87/1996 dispõe que a aplicação do regime de substituição tributária em operações interestaduais
dependerá de acordo específico celebrado pelos Estados e pelo Distrito Federal no Conselho Nacional de Política Fazendária (CONFAZ).
Esses acordos são denominados Convênios ou Protocolos.

Convênios são atos assinados por todos os representantes de cada um dos Estados e do Distrito Federal, que deliberam sobre a
concessão de benefícios, incentivos fiscais e regimes de tributação que terão aplicação no âmbito interno de cada ente federativo e também no
âmbito interestadual.

Protocolos são atos assinados apenas por alguns dos Estados, para determinar a aplicação de benefícios, incentivos fiscais e regimes de
tributação, nas operações e prestações internas e interestaduais.

Assim, para que o regime de substituição tributária seja aplicado nas operações interestaduais, deve existir a celebração de Convênio ou
Protocolo, no âmbito do CONFAZ, determinando as regras específicas para aplicação do regime, tais como: definição do sujeito passivo por
substituição tributária, disciplina para recolhimento do imposto devido por substituição em favor da Unidade de Federação de destino, e outras
regras relacionadas ao regime.

Os Estados e o Distrito Federal poderão publicar atos internos a fim de disciplinar o acordado nas reuniões do CONFAZ, tais como
Decretos e Comunicados.

É importante destacar que, nas operações interestaduais com mercadoria sujeita à substituição tributária, o sujeito passivo por substituição
é aquele definido como tal no respectivo Protocolo ou Convênio, que trata do regime de substituição tributária aplicável à mercadoria.

Se o convênio ou protocolo estabelecer que o remetente seja o eleito como sujeito passivo por substituição, ficará, portanto, responsável

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pela retenção e pelo recolhimento do ICMS incidente nas operações subsequentes que ocorrerá na Unidade de Federação de destino, mesmo
que o contribuinte já tenha sofrido a retenção neste Estado.

6.1. Recuperação do crédito relativo à entrada

O contribuinte substituído não aproveita o crédito do ICMS relativo à operação própria do fornecedor por ocasião da aquisição das
mercadorias sujeitas à substituição tributária, hipótese em que a escrituração no Livro Registro de Entradas é feita nas colunas "Valor Contábil"
e "Outras", conforme determina o art. 278 do RICMS­SP. Contudo, ao promover a saída dessas mercadorias com destino a outro Estado, na
condição de sujeito passivo por substituição tributária, por imposição de Protocolo ou de Convênio ICMS, o contribuinte passa a ter o direito de
creditar­se do valor do imposto relativo à operação própria destacado na nota fiscal de aquisição dessas mercadorias, mediante lançamento no
Registro de Apuração do ICMS, no campo "Outros Créditos", com a expressão: "Crédito relativo à operação própria do substituto" (art. 271 do
RICMS­SP).

Na hipótese de a mercadoria ter sido recebida de outro contribuinte substituído, o valor do imposto incidente até a operação anterior será
calculado mediante aplicação da alíquota interna sobre a base de cálculo que seria atribuída à operação própria do remetente, caso estivesse
submetida ao regime comum de tributação.

O valor do referido crédito não poderá ser superior ao resultante da aplicação da alíquota interna sobre o valor da base de cálculo da
retenção efetuada pelo sujeito passivo por substituição.

Na impossibilidade de identificação da operação de entrada da mercadoria, o contribuinte substituído poderá considerar o valor do crédito
correspondente às entradas mais recentes, suficientes para comportar a quantidade envolvida na operação.

6.2. Ressarcimento da parcela do imposto retido por substituição tributária

O estabelecimento do contribuinte substituído deste Estado, que tiver recebido mercadoria com retenção do imposto, poderá ressarcir­se
do valor do imposto retido ou da parcela do imposto retido em favor deste Estado, referente à operação subsequente, quando promover saída
para estabelecimento de contribuinte situado em outro Estado, nos termos do inciso IV do art. 269 do RICMS­SP, e observada a disciplina
estabelecida pela Secretaria da Fazenda, por meio da Portaria CAT nº 42/2018.

7. DEVOLUÇÃO

7.1. Devolução promovida por contribuinte substituído para o contribuinte substituto ­ Operação interna

O contribuinte que adquirir neste Estado mercadoria para comercialização com o imposto retido por substituição tributária, e porventura
decide devolvê­la ao fornecedor (contribuinte substituto) por motivos de ordem comercial ou outro, deverá emitir nota fiscal, a qual, além dos
demais requisitos, conterá:

I ­ o CFOP 5.411;

II ­ a natureza de operação: "Devolução de compra para comercialização";

III ­ o destaque do valor do ICMS relativo à operação própria.

A devolução de mercadorias não qualifica o contribuinte como sujeito passivo da substituição tributária, razão pela qual a legislação que
regulamenta o imposto impõe àquele que vier a promovê­la a emissão de documento fiscal que, além dos demais requisitos exigidos na
legislação, contenha a indicação do valor do ICMS retido eventualmente destacado no documento correspondente à sua aquisição ou
recebimento, no campo "Informações Complementares", e que deverá ser computado no valor total da operação.

Tratando­se de emitente de Nota Fiscal Eletrônica (NF­e), modelo 55, observar que novas regras do sistema operacional, trazidas pela
Nota Técnica nº 2011.004, vinculam a validação desse documento à identidade do valor total da NF­e com o somatório dos valores informados
nos seguintes campos:

(+) vProd (id:W07)

(­) vDesc (id:W10)

(+) vST (id:W06)

(+) vFrete (id:W08)

(+) vSeg (id:W09)

(+) vOutro (id:W15)

(+) vII (id:W11)

(+) vIPI (id:W12)

(+) vServ (id:W1)

A divergência de valores nos referidos campos da NF­e implica a rejeição do documento eletrônico pelo sistema validador, inviabilizando

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sua autorização. Dessa maneira, enquanto prevalecer a utilização do atual programa, como mecanismo necessário para garantir a possibilidade
da emissão de NF­e por parte do contribuinte em operação de devolução, circunstância em que o ICMS retido não poderá ser destacado no
campo próprio da nota fiscal, porém, deverá compor o valor total do documento, ficou estabelecido que o registro do respectivo valor deverá ser
levado a efeito no campo "Outro (Outras Despesas Acessórias)", satisfazendo, assim, a exigência da equiparação de valores anteriormente
apreciada.

Importa destacar que se trata de mecanismo operacional destinado exclusivamente a viabilizar a validação e a autorização para a emissão
do documento fiscal eletrônico, que não deve gerar outras repercussões na tributação da operação.

Esse mesmo procedimento se observará em relação ao valor do IPI, quando for o caso.

Quanto ao crédito do ICMS, convém observar que não houve o seu aproveitamento por ocasião da aquisição das mercadorias sujeitas à
substituição tributária pelo contribuinte substituído, conforme determina o art. 278 do RICMS­SP. Contudo, ao promover a devolução das
mercadorias adquiridas do substituto tributário, o contribuinte substituído deverá fazê­lo mediante emissão de nota fiscal com destaque do ICMS
relativo à operação própria e, por consequência, passa a ter o direito de creditar­se do valor do imposto relativo à operação própria do
fornecedor destacado na nota fiscal original emitida pelo sujeito passivo por substituição, mediante lançamento no Registro de Apuração do
ICMS, no campo "Outros Créditos", com a expressão: "Crédito relativo à operação própria do substituto" (art. 59 do RICMS­SP). Na EFD
ICMS/IPI, no Registro E110 e filhos.

7.1.1. Crédito pelo contribuinte substituto ­ Recebedor da devolução

De outra parte, o contribuinte substituto, ao receber a mercadoria em devolução, poderá recuperar o imposto debitado por ocasião da
saída, mediante escrituração no Livro Registro de Entradas, com observância do art. 276 do RICMS­SP, conforme segue:

I ­ escriturar o documento fiscal relativo à devolução, mediante utilização das colunas "Operações ou Prestações com Crédito do Imposto";

II ­ na coluna "Observações", na mesma linha do registro referido no inciso I, indicar o valor da base de cálculo e o do imposto retido,
referidos no art. 273 do RICMS­SP, relativos à devolução, conforme disposto no inciso II do art. 275 do RICMS­SP.

Os valores constantes na coluna "Observações" do Livro Registro de Entradas, relativos ao imposto retido, serão totalizados no último dia
do período de apuração, para lançamento no Livro Registro de Apuração do ICMS, na forma prevista no art. 281 do RICMS­SP, para que assim
o contribuinte possa deduzi­lo do total do imposto retido, apurado no final do período.

7.2. Devolução promovida por contribuinte substituído para outro contribuinte substituído ­ Operação interna

O contribuinte que adquirir mercadoria para comercialização com o imposto retido por substituição tributária de outro contribuinte
substituído, neste Estado, e que porventura decida devolvê­la por motivos de ordem comercial, emitirá nota fiscal sem o destaque do valor do
imposto, a qual, além dos demais requisitos, conterá:

I ­ o CFOP 5.411;

II ­ a natureza de operação: "Devolução de compra para comercialização";

III ­ no campo "Informações Complementares", a indicação da nota fiscal original que acobertou a entrada da
mercadoria em seu estabelecimento.

Referida nota fiscal será escriturada mediante utilização das colunas "Valor Contábil" e "Outras" do Livro Registro de Saídas.

De outra parte, o contribuinte substituído recebedor da mercadoria em devolução escriturará a respectiva nota fiscal no Livro Registro de
Entradas com a utilização das mesmas colunas.

Nessa hipótese, não há direito ao crédito de ICMS e nem a obrigação do débito do ICMS.

7.3. Devolução ­ Operação interestadual

Nas operações de devolução e retorno de mercadorias ocorridas no âmbito interestadual serão aplicadas a mesma base de cálculo e a
alíquota constantes do documento fiscal que acobertou a operação original, conforme dispõe o art. 57 do RICMS­SP e o Convênio ICMS nº
54/2000.

No que tange às devoluções interestaduais, o contribuinte substituído localizado neste Estado que tenha adquirido mercadorias sujeitas à
substituição tributária para comercialização, ao promover a devolução para o fornecedor localizado em outro Estado (contribuinte substituto),
deverá emitir nota fiscal, onde fará constar:

I ­ o CFOP 6.411;

II ­ a natureza de operação: "Devolução de compra para comercialização";

III ­ o destaque do valor do ICMS relativo à operação própria;

IV ­ a indicação no campo "Informações Complementares":

a) da identificação da nota fiscal que originou a devolução;

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b) da informação de que se trata de devolução de mercadoria sujeita à substituição tributária.

Nessa hipótese, o valor do imposto retido por substituição tributária que constou na nota fiscal original deverá ser indicação no campo
"Outras Despesas Acessórias", para fins exclusivos de somatório no "Valor Total da Nota Fiscal", conforme as regras de validação
estabelecidas Nota Técnica nº 2011.004.

O contribuinte substituído poderá creditar­se do valor do imposto relativo à operação própria não aproveitado anteriormente, por ocasião
da aquisição das mercadorias sujeitas à substituição tributária, hipótese em que a escrituração no Livro Registro de Entradas foi feita nas
colunas "Valor Contábil e "Outras", conforme determina o art. 278 do RICMS­SP.

O aproveitamento do crédito constante no documento fiscal original se fará pelo contribuinte substituído mediante lançamento no Registro
de Apuração do ICMS, no campo "Outros Créditos", fazendo constar a expressão: "Crédito relativo à operação própria do substituto" (art. 59 do
RICMS­SP).

Em conformidade com a cláusula décima quinta do Convênio ICMS nº 142/2018, nas devoluções promovidas em operações interestaduais
com mercadorias já alcançadas pela substituição tributária, o contribuinte substituído terá direito ao ressarcimento do imposto retido, devendo,
para tanto, emitir uma nota fiscal exclusivamente para esse fim, em nome do estabelecimento fornecedor que tenha retido originalmente o
imposto. Referida nota fiscal deverá ser visada pelo órgão fazendário em cuja circunscrição esteja localizado o contribuinte substituído.

O estabelecimento fornecedor (substituto) de posse da nota fiscal poderá deduzir o valor do imposto retido do próximo recolhimento que
efetuar a Unidade de Federação do contribuinte que tiver direito ao ressarcimento.

Importante observar, entretanto, que em substituição à sistemática em questão, os Estados e o Distrito Federal estão autorizados a
estabelecer forma diversa de ressarcimento, fato que recomenda, quando de tais ocorrências, a formalização de consulta às Secretarias de
Fazenda, Finanças ou Tributação locais, para esclarecimentos dos procedimentos a serem adotados segundo a legislação de sua competência.

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