23/05/2023, 10:20 IRPJ - REEMBOLSO, RESSARCIMENTO E RECUPERAÇÃO DE DESPESAS - Tratamento tributário no Lucro Real

IRPJ
Boletim Imposto de Renda n° 09 - 1ª Quinzena. Publicado em: 10/05/2023

 Matéria elaborada conforme a legislação vigente à época de sua publicação, sujeita a mudanças em decorrência das alterações legais.

REEMBOLSO, RESSARCIMENTO E RECUPERAÇÃO DE

DESPESAS
Tratamento tributário no Lucro Real

Roteiro 

1. INTRODUÇÃO
2. TRATAMENTO DAS OPERAÇÕES
2.1. Reembolso dos custos dos serviços prestados
2.2. Recuperação de créditos baixados como perdas
2.3. Recuperação de custos e despesas em geral
2.3.1. Recuperação de juros e multas (perdão) em parcelamentos especiais
2.3.2. Indébito tributário
3. TRIBUTAÇÃO NO LUCRO REAL
3.1. Registrado como despesas em períodos anteriores
3.1.1. IRPJ e CSLL
3.1.2. PIS/Pasep e Cofins
3.2. Não Registrado como despesas em períodos anteriores
3.2.1. IRPJ e CSLL
3.2.2. PIS/Pasep e Cofins

1. INTRODUÇÃO
A presente matéria tem como objetivo traçar orientações gerais sobre reembolso, ressarcimento e recuperação de despesas relacionadas às pessoas
jurídicas tributadas pelo Lucro Real.

Para tanto, será feita uma análise acerca do tema com base nas disposições da Lei n° 10.406/2002 (Código Civil) e da Lei n° 5.172/66 (Código Tributário
Nacional – CTN), bem como em soluções de consulta correlatas.

2. TRATAMENTO DAS OPERAÇÕES

Inicialmente, convém compreender os conceitos das operações vinculadas a reembolso, ressarcimento e recuperação de despesas para, na sequência,
pontuar os reflexos no tratamento tributário dessas operações no Lucro Real.

2.1. Reembolso dos custos dos serviços prestados

Segundo Plácido e Silva (Vocabulário Jurídico, 2014), juridicamente falando, o direito de reembolso pode ser definido como aquele que se assegura a toda
pessoa que tenha efetuado gastos por conta de terceiros, ou, que lhes tenha emprestado valores, para que possa exigir a restituição de tais importâncias.

No entendimento da Receita Federal do Brasil (RFB), os dispêndios que a empresa emprega em sua prestação de serviços são inerentes à própria essência
da atividade empresarial que exerce. Desse modo, as quantias despendidas no bojo da relação comercial para o desenvolvimento da prestação de serviço,
comumente reconhecidas como “reembolso”, são na verdade a remuneração auferida pelo prestador dos serviços. Aliás, o Fisco esclarece que a emissão de
“nota de débito” para amparar pretenso “reembolso”, ao invés de nota fiscal de venda, não afasta a natureza do ingresso para deixar de classificá-lo como
receita bruta. (Solução de Consulta Cosit n° 247/2017, itens 10 e 11)

Nesse sentido, quando a prestação de serviços exige desembolsos em nome próprio, a cobrança dos dispêndios do tomador pelo prestador no documento
fiscal ou outro equivalente, como reembolso, corresponderá à receita bruta já que tais importâncias irão compor o custo do serviço prestado.

Por exemplo, considerando que uma empresa seja contratada para prestar determinado serviço em cidade distinta de sua localização, e, por isso, terá
despesas com o deslocamento, hospedagem, alimentação etc., em seu próprio nome, tais gastos seriam cobrados e reembolsados pelo tomador do serviço.

2.2. Recuperação de créditos baixados como perdas

Conforme se infere do Manual de Contabilidade Societária (GELBCKE et al., 2018), o registro do valor a ser contabilizado como perdas estimadas em créditos
de liquidação duvidosa, em contrapartida à conta em despesa de vendas, corresponderá à diferença entre o saldo anterior das perdas (deduzido das baixas
por contas incobráveis) e o novo saldo calculado.

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 Matéria elaborada conforme a legislação vigente à época de sua publicação, sujeita a mudanças em decorrência das alterações legais.

Contudo, não se deve registrar a reversão do saldo não utilizado das perdas para outra conta, como outras receitas.

A título exemplificativo, convém apontar a seguinte situação: ao efetuar a venda de mercadorias ou prestar serviços, uma empresa reconheceu o direito em
“clientes”, no entanto, decorrido um tempo com a expectativa em não receber, acabou baixando o direito como “perdas estimadas”, em “créditos de
liquidação duvidosa”. Ocorre que, posteriormente, o valor do cliente a receber, já considerado perdido, aportou à empresa, de modo que restou registrada a
recuperação deste.

2.3. Recuperação de custos e despesas em geral

Considerando que a recuperação de custos e despesas em geral não correspondam a valores relacionados diretamente à prestação de serviços exercida
pela pessoa jurídica, em regra, esse tipo de operação será tratada como “demais receitas”.

Cita-se, como exemplo, eventuais quantias recebidas de companhias telefônicas ou de energia elétrica relativas à devolução de cobranças indevidas, que
acabaram sendo pagas pela empresa e posteriormente foram contestadas.

Destaca-se, no entanto, que caso a entidade tenha considerado tais valores como despesa dedutível, poderão ser tratadas como receita operacional,
conforme se infere da Solução de Consulta Cosit n° 299/2019:

Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ CONCESSÃO. CONTRIBUIÇÃO FIXA DEVIDA. REDUÇÃO DECORRENTE DE REVISÃO
CONTRATUAL. TRATAMENTO FISCAL. O montante reduzido da contribuição fixa devida ao Fundo Nacional da Aviação Civil - FNAC pela
concessionária em decorrência de revisão extraordinária do contrato de concessão, por caracterizar recuperação de custos, está compreendido
no conceito de receita operacional de que trata o art. 44 da Lei n° 4.506, de 1964, devendo ser computado na determinação do lucro real à medida
em que for apropriado a crédito no resultado. Dispositivos Legais: Anexo do Decreto n° 9.580, de 2018, art. 441; e Lei n° 4.506, de 1964, art. 44.

2.3.1. Recuperação de juros e multas (perdão) em parcelamentos especiais

Nesse tópico, serão abordados aspectos sobre a caracterização dos valores recuperados de multas e juros vinculados a parcelamentos especiais,
notadamente os chamados Refis da Crise, PERT e PEP.

a) Programa de Recuperação Fiscal (Refis da Crise):

Os montantes referentes à redução do valor de multas, juros e encargos legais incidentes sobre os débitos parcelados no Refis da Crise constituem receita
para a pessoa jurídica beneficiária, uma vez que diminuem o passivo sem que seja necessária a baixa de um ativo em contrapartida, do ponto de vista do
conceito contábil de receita disposto no item 4.68 da NBC TG 00 - Estrutura Conceitual.

b) Programa Especial de Regularização Tributária (PERT):

Assim como ocorre com o Refis, o PERT carrega a essência de redução dos acréscimos moratórios, logo se aplica o mesmo entendimento acima,
considerando os perdões como receita para a pessoa jurídica.

Inclusive, a RFB consolidou tal entendimento por meio da Solução de Consulta Cosit n° 65/2019, na qual indica que integra a base de cálculo dos tributos
federais, quando da adesão ao PERT, a reversão ou recuperação do valor dos juros de mora e das multas compulsórias que tenham sido reconhecidas como
despesas.

c) Programa Especial de Parcelamento do Fisco do Estado de São Paulo (PEP):

O PEP corresponde a um programa que concede descontos nas multas e juros incorridos sobre o pagamento à vista de débitos de Imposto sobre a
Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS).

Esse exemplo é pertinente haja vista que há orientação interpretativa firmada pela RFB, por meio da Solução de Consulta Cosit n° 172/2021 (Assuntos: IRPJ,
CSLL, PIS/Pasep e Cofins, item 46), que indica que as reduções concedidas constituem ingresso de receita nova para a empresa.

Ademais, fundamentado no item 39 do relatório complementar da Solução de Consulta Cosit acima referida, o perdão parcial concedido pelo Estado de São
Paulo sobre as multas e juros relativos aos débitos de ICMS resultou em reversão parcial das provisões, sendo tratado como recuperação parcial de custos
ou despesas.

2.3.2. Indébito tributário

A Lei n° 5.172/66 (Código Tributário Nacional – CTN) traz em seu artigo 165 a definição de repetição de indébito como sendo a restituição de pagamento
indevido ou a maior efetuado pelo contribuinte.

Em outras palavras, entende-se por indébito tributário o pagamento de tributo em excesso ao efetivamente devido.

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Nesse cenário, cabe ao contribuinte restituir o valor pago indevidamente por meio de procedimento judicial ou administrativo (Solução de Consulta Cosit n°
239/2019, item 14.2 do relatório complementar).

Na esfera judicial, a orientação quanto ao tratamento tributário do indébito encontra-se disposta no artigo 1° do Ato Declaratório Interpretativo n° 25/2003, o
qual determina que somente será considerado como receita tributável, em âmbito federal, caso tiver sido computado como despesa dedutível do Lucro Real
e da base de cálculo da CSLL.

No mesmo sentido, apresenta a Solução de Consulta Cosit n° 651/2017:

ASSUNTO: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ EMENTA: BASE DE CÁLCULO. RECUPERAÇÃO DE TRIBUTO PAGO INDEVIDAMENTE.
Os valores restituídos a título de tributo pago indevidamente somente serão tributados pelo IRPJ se, em períodos anteriores, tiverem sido
computados como despesas dedutíveis do lucro real, seja qual for o fundamento para a repetição do indébito. DISPOSITIVOS LEGAIS: Lei n° 9.430,
de 1996, art.53; ADI SRF n° 25, de 2003. ASSUNTO: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL EMENTA: BASE DE CÁLCULO. RECUPERAÇÃO
DE TRIBUTO PAGO INDEVIDAMENTE. A recuperação de valores pagos indevidamente a título de tributo somente serão tributados pela CSLL se
anteriormente foram computados como despesas dedutíveis da base tributável da CSLL, seja qual for o fundamento para a repetição do indébito.
DISPOSITIVOS LEGAIS: Lei n° 9.430, de 1996, art.53; ADI SRF n° 25, de 2003.

Ou seja, para que não seja tributado como receita, não poderá ter sido tratado como despesa dedutível no Lucro Real anteriormente.

No que tange à via administrativa, não há uma previsão específica quanto ao tratamento tributário de maneira geral.

3. TRIBUTAÇÃO NO LUCRO REAL

Para tratar sobre a tributação das despesas reembolsadas ou recuperadas, é necessário analisar o conceito de receita bruta trazido pela legislação.

De acordo com o disposto no artigo 12 do Decreto-Lei n° 1.598/77 e no artigo 208 do RIR/2018 (aprovado pelo Decreto n° 9.580/2018), a receita bruta das
vendas e serviços compreende o produto da venda de bens nas operações de conta própria, o preço dos serviços prestados e o resultado auferido nas
operações de conta alheia.

Em outras palavras, a receita bruta consiste na receita total auferida pela pessoa jurídica em razão das atividades-fim que exerce, quais sejam, as atividades
para as quais foi constituída conforme seu contrato social ou estatuto.

Ressalta-se que após a publicação da Lei n° 12.973/2014, houve uma alteração no conceito de receita bruta acima exposto, fazendo com que as receitas da
atividade ou objeto principal da empresa não compreendidas nos incisos I a III do artigo 12 do Decreto-Lei n° 1.598/77 sejam consideradas também
integrantes da receita bruta.

Nessa toada, os valores recebidos a título de reembolso de despesas que puderem ser atribuídos ao custo do serviço serão considerados receita para a
pessoa jurídica, incidindo sobre eles tributação no âmbito federal (IRPJ, CSLL, PIS/Pasep e Cofins).

3.1. Registrado como despesas em períodos anteriores

Considera-se operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora.
Compreende-se como necessárias as despesas pagas ou incorridas para a efetivação das transações ou operações praticadas pela empresa, exigidas para
possibilitar o desempenho de suas atividades. (RIR/2018, artigo 311; Parecer Normativo CST n° 32/81)

Convém mencionar o artigo 37 da Lei n° 11.941/2009, que alterou a redação do artigo 187, inciso IV, da Lei n° 6.404/76, fazendo com que a expressão
“despesas não operacionais” passasse a ser chamada de “outras despesas”.

3.1.1. IRPJ e CSLL

Em consonância com as considerações acima, os valores provenientes de reembolso de despesas irão compor o Lucro Real, tanto para as empresas que
fazem a apuração trimestral quanto por estimativa mensal.

No que tange ao Lucro Real por estimativa, para efeitos de determinação do IRPJ, o valor do reembolso será aplicado mensalmente na composição da base
de cálculo, conforme prevê o artigo 39 da Instrução Normativa RFB n° 1.700/2017, mediante a alíquota de 15%.

Ainda, sobre o tema, dispõe a Solução de Consulta n° 34/2007:

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 Matéria elaborada conforme a legislação vigente à época de sua publicação, sujeita a mudanças em decorrência das alterações legais.

ASSUNTO: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL EMENTA: ESTIMATIVA. BASE DE CÁLCULO. As demais receitas não compreendidas
no conceito de receita bruta, tais como as financeiras ou o reembolso de despesas, integrarão, pelo todo, o valor da base de cálculo da
contribuição mensal por estimativa. DISPOSITIVOS LEGAIS: Lei n° 7.689, de 1988, art. 6°, parágrafo único; IN SRF n° 390, de 2004, art. 3°.
ASSUNTO: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ EMENTA: ESTIMATIVA. BASE DE CÁLCULO. As demais receitas não compreendidas
no conceito de receita bruta, tais como as financeiras ou o reembolso de despesas, integrarão, pelo todo, o valor da base de cálculo do imposto
mensal por estimativa. DISPOSITIVOS LEGAIS: Regulamento do Imposto de Renda (Decreto n° 3.00 0, de 1999), art. 224 e 225.

Portanto, o critério acima também se aplica em relação à Contribuição Social, tendo em vista o disposto no artigo 34 da Instrução Normativa RFB n°
1.700/2017, aplicando-se, assim, a alíquota de 9% de CSLL.

3.1.2. PIS/Pasep e Cofins

Os valores de reembolso de despesas recebidos pela pessoa jurídica, sujeita ao regime da não cumulatividade de PIS/Pasep e Cofins, serão tratados como
demais receitas e acrescidos ao faturamento.

Isso porque infere-se do artigo 1° da Lei n° 10.637/2002 e do artigo 1° da Lei n° 10.833/2003 que as demais receitas serão tributadas normalmente pelas
contribuições de PIS/Pasep e Cofins no regime não cumulativo, aplicando-se, assim, as alíquotas de 1,65% e 7,6%, respectivamente.

Corroborando esse entendimento é possível citar a Solução de Consulta Disit n° 77/2012 e a Solução de Consulta Cosit n° 290/2017, que tratam sobre esse
assunto.

3.2. Não Registrado como despesas em períodos anteriores

Sabe-se que as empresas tributadas pelo Lucro Real realizam sua apuração com base nos resultados auferidos entre as receitas e despesas, efetuando
ajustes por meio do Lalur. No entanto, não são quaisquer despesas que podem ser consideradas dedutíveis, de modo que, cabe à pessoa jurídica analisar a
utilização e aplicabilidade de tais despesas de acordo com a atividade econômica que exerce.

Como citado no tópico 3.1, para que sejam consideradas dedutíveis, é preciso que as despesas não tenham sido computadas nos custos, mas sejam
necessárias às transações ou operações da pessoa jurídica, bem como sejam usuais e normais à atividade desempenhada por ela, ou à manutenção da sua
fonte produtiva, além de deverem se relacionar intrinsecamente com a produção ou comercialização de bens e serviços.

Caso a legislação seja omissa em relação à dedução de uma possível despesa, o contribuinte deverá se voltar ao conceito acima, sendo que somente poderá
considerar como dedutível se atendida tal condição.

No tópico a seguir, será abordado o tratamento tributário dispensado a esse tipo de gasto, que não tenha sido registrado como despesa dedutível no Lucro
Real por não atender aos requisitos ora expostos.

3.2.1. IRPJ e CSLL

Um exemplo bastante recorrente de despesa que não se considera dedutível, no Lucro Real, refere-se à multa de trânsito.

Imagine uma empresa tributada pelo Lucro Real que cede veículos próprios a seus funcionários para uso durante a prestação de serviços, e acaba incorrendo
em multa de trânsito por excesso de velocidade.

Para a empresa, a multa será registrada na contabilidade como despesa, porém, sendo ela tributada pelo Lucro Real, por se tratar de uma despesa
indedutível, deve ser adicionada ao lucro líquido por meio de ajuste no Lalur.

É comum que, em momento posterior, a multa seja reembolsada pelo empregado, caso haja acordo entre as partes nesse sentido. Logo, como se trata de
reembolso de despesa indedutível, não há o que se falar em tributação de IRPJ e da CSLL.

Tal entendimento se aplica em analogia ao contido no Ato Declaratório Interpretativo n° 25/2003, ao artigo 350 do RIR/2018 e ao artigo 12 da Lei n° 9.430/96,
que tratam especificamente do indébito tributário (conforme mencionado no item 2.3.2 desta matéria).

Tendo em vista que o entendimento firmado é no sentido de que o indébito tributário somente será considerado como receita tributável quando tiver sido
computado como despesa dedutível do Lucro Real e da base de cálculo da CSLL, conclui-se que não incidirá tributação de IRPJ e CSLL sobre as despesas
indedutíveis recuperadas.

De todo modo, considerando que inexiste disposição específica quanto à tributação vinculada à recuperação/reembolso de despesas indedutíveis, faculta-se
ao contribuinte formular consulta ao Fisco nos termos da Instrução Normativa RFB n° 2.058/2022.

3.2.2. PIS/Pasep e Cofins

Assim como ocorre em relação ao IRPJ e CSLL, não há uma tratativa específica no que concerne às contribuições para o PIS/Pasep e Cofins referente ao
reembolso de despesas indedutíveis.
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 Matéria elaborada conforme a legislação vigente à época de sua publicação, sujeita a mudanças em decorrência das alterações legais.

Dessa maneira, entende-se cabível o tratamento analógico ao Ato Declaratório Interpretativo n° 25/2003 indicado no tópico anterior, de modo que não haverá
tributação de PIS/Pasep e Cofins sobre os resultados decorrentes do reembolso das despesas não dedutíveis.

Por fim, cabe ao contribuinte formular consulta à RFB, nos termos da Instrução Normativa RFB n° 2.058/2022, para assegurar-se juridicamente sobre a
interpretação exposta nessa matéria.

Autor: Equipe Técnica Econet Editora

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