SAL & CALDEIRA
Newsletter
Suplemento à Newsletter N.º 19
Alteração ao Pagamento Especial por Conta Trilha ou não a Senda da Ilegalidade
A
recente alteração ao pagamento
especial por conta, vulgo PEC, intro-
duzida pela lei 34/2007 de 31
Dezembro no seu art.71º, tendo em conta o
princípio de tributação do rendimento real
preconizado na lei geral tributária lei 2/2006
no seu art.89º, estará o estado a financiar o
sistema fiscal com base na degradação dos
direitos dos contribuintes? Haverá conflito
entre o articulado na LGT 2/2006 e o
art.71ºCIRPC (Lei 34/2007). O tema já aqui
abordado com particular ênfase na newsletter
3 e 4 da AMOJOC, o que faremos neste arti-
go é procurar a génese dos pagamentos
especiais por conta e a sua legalidade.
Para além do antecipado pagamento por
conta em três prestações a decorrer nos
meses de Maio, Julho e Agosto o legislador
fiscal estabeleceu ainda para os sujeitos
passivos que exerçam a título principal activi-
dade de natureza comercial industrial ou
agrícola e não estejam abrangidos pelo regi-
me simplificado de determinação do lucro
tributável, a obrigação de proceder a um
pagamento especial por conta durante os
meses de Junho, Agosto e Outubro (art.92º
CIRPC decreto 21/02 revogado pela lei
34/2007 de 31 de Dezembro).
O montante deste pagamento especial por
conta é igual á diferença entre o valor corres-
pondente a 0.5% do respectivo volume de
negócios, com limite de 30.000,00mt e máxi-
mo de 100.000,00mt, e o montante do paga-
mento por conta efectuados no ano anterior
(art.71 CIRPC lei 34/2007).
A dedução relativa do pagamento especial
por conta é efectuada ao montante apurado
na declaração periódica de rendimentos, do
próprio exercício, ou seguintes até ao máxi-
mo de 3 exercícios fiscais, depois de efectua-
das as deduções relativas, a dupla tributação
económica de lucros distribuídos, a dupla
tributação internacional e a relativa a benefí-
cios fiscais, que devem ser efectuadas até a
Tiragem 500 exemplares | Distribuição Gratuita
concorrência da colecta do IRPC, não haven-
do lugar a qualquer reembolso. Relativamen-
te a parte que não foi deduzido nos termos do
número anterior, até ao término do prazo ai
previsto (art.66º da lei 34/2007).
Os pagamentos especiais por conta apresen-
tam, no essencial, uma diferença de regime
em relação aos pagamentos por conta, pre-
vistos no art.70 CIRPC lei 34/2007.É que
enquanto os pagamentos por conta dão sem-
pre lugar a reembolso, quer quando o valor
de imposto apurado, líquidas das deduções
previstas nos artigos 64º, 65º e 68º do
CIRPC, das deduções relativas ao pagamen-
to especial por conta não pode resultar um
valor negativo. Daqui decorre, quanto aos
pagamentos especiais por conta, que as
deduções relativas á diferença entre o seu
montante e o montante do imposto apurado
poderão ser repercutidas nos três exercícios
seguintes àquele a que o imposto respeita. A
lei não prevê qualquer possibilidade de o
sujeito passivo reaver o montante em exces-
so dos pagamentos por conta, independe-
mente de qual o seu rendimento real. Perante
o regime jurídico que acima se analisou
sumariamente, cabe perguntar qual será a
natureza jurídica dos pagamentos especiais
por conta. Trata-se de questão cuja resposta
é essencial para que possa perceber qual o
significado e o alcance das normas que os
consagram e, em particular, para responder
aos problemas jurídicos relevantes que a este
propósito se suscitam.
A primeira observação a fazer a este propósi-
to é a de que os pagamentos especiais por
conta se situam, inquestionavelmente, na
esfera dos impostos sobre o rendimento e
não na esfera de outros âmbitos tributários,
como o imposto sobre o valor acrescentado.
Esta conclusão já decorreria, quanto mais
não fosse, da inserção sistemática da sua
previsão, mas sempre seria corroborada por
uma interpretação que determinam o carácter
Maio/Junho 2008
único do IVA enquanto imposto sobre o valor
acrescentado.
Em segundo lugar parece igualmente inques-
tionável que a norma do art.71º do CIRPC
não constitui uma norma de incidência objec-
tiva do IRPC, acrescentar o art.47º do
CIRPC, mas de uma norma exclusivamente
dirigida á regulamentação da matéria do
pagamento do imposto, isto também compro-
vado pela inserção sistemática precisamente
epigrafado pagamento.
Estando em causa uma norma sobre o paga-
mento e não uma norma sobre incidência,
não restam dúvidas, do ponto de vista con-
ceptual, os pagamentos especiais por conta
são, em confirmação da sua utilização verda-
deiros pagamentos por conta, ou seja um
mecanismo de anestesia fiscal utilizado pelo
legislador para reduzir a dilação temporal
entre o momento da verificação do facto que
indicia a existência de capacidade contributi-
va (a percepção do rendimento) e o momento
em que é devido o pagamento da divida fis-
cal, com prazos e regras de vencimento
especificas, surgidas em momento anterior
ao da formação definitiva da divida fiscal.
A diferença entre os pagamentos especiais
por conta e os pagamentos por conta não é
assim de natureza mas apenas de regime, os
pagamentos especiais por conta são autênti-
cos e verdadeiros pagamentos por conta,
com um regime específico de dedução á
colecta, que acima se descreveu sumaria-
mente ou seja os pagamentos especiais por
conta tem por base não apenas uma estimati-
va de rendimento, mas um rendimento legal
(ficção ou presunção de rendimento) que
poderá desembocar, caso não haja o reem-
bolso, numa verdadeira colecta mínima.
A não ilegalidade genérica dos pagamen-
tos especiais por conta e a necessidade
de interpretação conforme a Constituição
Perante a tese sustentada quanto a natureza
(Continued on page 2)
(Continued from page 1)
jurídica dos pagamentos especiais por conta,
caberá que fundamentalmente nos preocupa,
será a exigência e a alteração de tais paga-
mentos ilegal?
Em primeiro lugar, não é em si mesma ilegal
a imposição de tais pagamentos por conta
enquanto antecipações do imposto devido.
Deve ter-se em conta que, embora o facto
tributário sobre o qua1 incide o IRPC seja de
formação sucessiva, uma vez que se está
perante um imposto anual, aquele facto, o
lucro anual, resultará da soma de uma suces-
são de rendimentos parcelares (uma factispé-
cie de formação sucessiva). Tratando-se o
IRPC de um imposto sobre o rendimento,
nenhuma objecção de ordem teórica existe a
que momento do pagamento do imposto seja
aproximado do momento da percepção do
rendimento, ainda que não se tenha formado
integralmente o facto tributário. Se assim não
fosse, teria, por coerência, que se questionar
todo o sistema de pagamentos por conta,
especiais ou não, existentes nos impostos
sobre o rendimento (IRPC e IRPS), incluindo
as retenções na fonte (uma vez que quando
não tenham a natureza liberatória também
são pagamentos por conta) o que até hoje
ninguém se lembrou de sugerir (Art.114º da
LGT2/2006).
Em segundo lugar, também não são em si
mesmas ilegais a fixação de rendimentos
legais ou a existência de colectas mínimas. O
art. 38º, da Constituição exige que a restrição
de direitos, liberdades e garantias, neste
caso, como veremos, o direito a ser tributado
segundo o lucro real (Lei 2/2006), vise a sal-
vaguarda de um outro interesse constitucio-
nalmente protegido. Embora a lei não o diga
expressamente, a presunção de rendimento e
a colecta mínima presentes no pagamento
especial por conta visam o combate a evasão
fiscal cujo fundamento constitucional não é
difícil de encontrar no princípio do Estado de
Direito democrático (art.3º Constituição da
República), no princípio da igualdade (art.35º
da Constituição da República) e nos objecti-
vos do sistema fiscal, que visa a satisfação
das necessidades financeiras do Estado e
outras entidades publicas e uma repartição
justa dos rendimentos e da riqueza (art.127
da Constituição da República).
Deve ter-se em conta que estes mecanismos
podem, inclusivamente, constituir os únicos
meios adequados, não como é natural para
acabar com a evasão fiscal, mas para garan-
tir que determinados sujeitos passivos em
situações de evasão fiscal serão obrigados,
pelo menos, a desenvolver algum esforço
contributivo para os encargos gerais da
comunidade politica. O discurso garantístico
fundamentalista jurídico-fiscal corre o risco
de, em total contradição com as suas pró-
SAL & Caldeira Newsletter
prias intenções, contribuir para a erosão de
fundamentos tão básicos do Estado de Direi-
to como os princípios da justa repartição dos
encargos tributários. O recurso a fixação de
rendimentos legais ou ao estabelecimento de
colectas mínimas pode mesmo justificar-se
especialmente em situações, como a presen-
te, simultaneamente de incumprimento gene-
ralizado dos deveres fiscais e de gravíssimas
dificuldades orçamentais por parte do Estado
(o que podemos considerar como uma fuga
estrutural quanto ao cumprimento das obriga-
ções tributárias).
Simplesmente, a existência de pagamentos
por conta, rendimentos legais e colectas míni-
mas tem que se compatibilizar com o princí-
pio, legalmente estabelecido consagrado
a propósito do imposto sobre os rendimentos
das empresas, da tributação do lucro real
(art.89º da LGT 2/2006) enquanto expressão
do princípio mais vasto da Capacidade contri-
butiva, ou seja a imposição de que todos
contribuam para os encargos gerais da colec-
tividade na medida da sua capacidade não
acarreta o sacrifício da ideia de que ninguém
pode ser obrigado a contribuir para além da
sua Capacidade, existindo mesmo um direito
fundamental, análogo aos direitos, liberdades
e garantias, constitucionalmente salvaguarda-
do a que tal não ocorra. Direito esse cuja
consagração reside mesmo na intenção de
prescrever, em princípio, a tributação segun-
do indícios de rendimento.
A Obrigação de tributação pelo rendimen-
to real artigo 89 e os pagamentos por con-
ta artigo 114 LGT 2/2006
A avaliação directa tem por fim a determina-
ção do rendimento real ou do valor dos bens,
segundo os critérios estabelecidos na lei,
fundamentalmente orientados para a conside-
ração e averiguação de cada caso individual-
mente.(art.89LGT 2/2006)
Assim sendo, o princípio do lucro real postula
que a antecipação do pagamento do imposto
não possa ser desrazoável, ou seja não é
admissível que, por antecipação do paga-
mento ser para um momento em que, não só
ocorreu o facto tributário (rendimento anual),
como nem sequer ocorreu ainda a percepção
parcelar do rendimento do sujeito a imposto,
a sua efectivação seja de molde a prejudicar
gravemente a saúde económica da empresa,
obviamente que este argumento só se aplica
às empresas que sejam fiscalmente viáveis
ou seja, aquelas cuja sustentabilidade econó-
mica seja possível num quadro de cumpri-
mento das suas obrigações fiscais. As
empresas cuja viabilidade económica depen-
de da evasão fiscal pura e simplesmente
devem deixar de existir.
O princípio de lucro real postula também que
os pagamentos por conta não possam exce-
der o imposto devido e logo, o reembolso
integral dos montantes em que o exceder. A
Page 2/2
este propósito, já se disse mesmo que os
pagamentos por conta do imposto constituem
deduções por natureza, uma vez que se trata
de montantes de imposto antecipadamente
pagos é evidente que sob pena de dupla
tributação tem que ser subtraídos á colecta
(abrimos um parênteses em relação ao IRPS
a característica das deduções por natureza
explica porque é que estas são as únicas que
conferem o direito ao reembolso da diferença
quando sejam superiores ao imposto devido,
tratar-se-á nesses casos de imposto indevi-
damente cobrado, pelo que tem ser devolvi-
do).
O princípio de lucro real postula ainda que o
reembolso não possa ser excessivamente
diferido no tempo em relação ao momento do
pagamento de imposto, se ocorrer o contrá-
rio, poderá mesmo estar em causa a caracte-
rística do montante pago por conta como
antecipação do cumprimento da obrigação
fiscal, tratar-se-á então de um empréstimo
forçado.
O princípio do lucro real postula, finalmente,
que não pode haver lugar a qualquer colecta
mínima se o sujeito passivo provar a ausên-
cia de rendimento (afastámos a legitimidade
legal da hipótese da introdução, no sistema
fiscal moçambicano dum minimum tax).
Nestas três situações e porventura noutras, o
pagamento especial por conta em IRPC vem
evidenciar uma clivagem entre o rendimento
real e o esforço contributivo exigido ao sujeito
passivo. O pagamento especial por conta
vem mesmo penalizar fiscalmente uma estra-
tégia perfeitamente legitima de gestão de
uma empresa no sentido de melhorar a sua
competitividade.
P.S: Com a adopção paulatina das IAS/IFRS
no normativo contabilístico moçambicano,
face ao calendário já divulgado será que esta
em vista um novo CIRPC, com uma alteração
profunda no seu coração? Os custos de exer-
cícios anteriores serão aceites como custos
fiscais? Serão as IAS/IFRS fonte do direito do
Balanço fiscal?
Referências:
Constituição da Republica
Lei Geral Tributária lei 2/2006
CIRPC decreto 21/2002
CIRPC Lei 34/2007
Wate, Teodoro Andrade, Introdução ao direito
fiscal, W & W editora, Maputo
Ibraimo, Ibraimo, O Direito e a Fiscalidade,
Maputo
Mota, A. M. Cardoso — Teoria e Técnica de
Impostos,21ª edição, rei dos livros 1997
Ferreira, Rogério Fernandes, A Tributação do
lucro real,2ª edição Lisboa 1972
Ferreira, Leonor Fernandes -A Influência da
Fiscalidade na formação e na aplicação da
poupança das empresas, in CTF nº 382
Sanches, José Luís Saldanha, estudos do
direito contabilísticos e fiscal, coimbra,2000
Artigo Gentilmente Cedido Pela AMOJOC
Por: Clotilde Mateus Cumbana e Ana Filipe
Figueira Cordeiro
Consultoras Fiscais
Suplemento Maio/Junho2008