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Leitura básica
• CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário: linguagem e método. 7ª ed. São Paulo: Noeses,
2018, Itens 3.3.1 e 3.3.2 da segunda parte.
• CARVALHO, Paulo de Barros. Derivação e positivação no direito tributário. 2.ed. v.2. São Paulo:
Noeses, 2017, Tema XIV (Preços de transferência no direito tributário brasileiro).
Leitura complementar
• BARRETO, Paulo Ayres. O imposto sobre a renda e os preços de transferência. São
Paulo: Dialética. Capítulo IV.
• BARRETO, Paulo Ayres; TAKANO, Caio Augusto. Tributação do resultado de coligadas e
controladas no exterior, em face da Lei n. 12.973/2014. In: ROCHA, Valdir de Oliveira
(Coord.). Grandes questões atuais do direito tributário. São Paulo: Dialética.
• BIFANO, Elidie Palma. Reflexões sobre alguns aspectos da lei nº 12.973/2014. In:
RODRIGUES, Daniele Souto; MARTINS, Natanael (Coord.). Tributação Atual da Renda. São
Paulo: Noeses, 2015.
• BIFANO, Rafael Palma; LONGO, José Henrique Longo. Permuta imobiliária: a nova
contabilidade e os desdobramentos tributários. In: RODRIGUES, Daniele Souto; MARTINS,
Natanael (Coord.). Tributação atual da renda. São Paulo: Noeses, 2015.
• GONÇALVES, José Artur Lima. Imposto sobre a renda – Pressupostos constitucionais.
São Paulo: Malheiros. Capítulo 4, itens 5.3 e 5.4 do Capítulo 5 e Capítulo 7.
• OLIVEIRA, Vivian de Freitas e Rodrigues de. Preço de transferência como norma de
ajuste do Imposto sobre a Renda. São Paulo: Noeses, 2015. Capítulo IV, itens 4.1 a 4.5.
• PACHECO, Ângela Maria da Mota. Ficções tributárias identificação e controle. São Paulo:
Noeses. Capítulo VIII, item 8.1.
• TOMÉ, Fabiana Del Padre. Imposto sobre a Renda: questões polêmicas. In: MARTINS,
Ives Gandra da Silva (Org.). Aspectos polêmicos do imposto de renda e proventos de
qualquer natureza. Porto Alegre: Lex Magister, 2014.
• XAVIER, Alberto. Regime tributário de operações de hedge realizadas em mercado de
balcão: a distinção entre hedge interno e internacional. Revista Dialética de Direito
Tributário, São Paulo, n. 233, fev. 2015.
Questões
1. Quais as formas de apuração e de recolhimento do IRPJ determinados pelo
legislador ordinário? Diferencie-as. Há direito subjetivo do contribuinte ao
arbitramento do lucro, no caso de imprestabilidade de sua contabilidade?
A apuração do IRPJ pode ser realizada de quatro formas diferentes como determinado
por lei, são elas:
Lucro Real
Lucro Presumido
Lucro Arbirtrado
Simples Nacional
Lucro Real
Conforme o Decreto Lei 1.598/77 em seu artigo 6º, o lucro real é obtido através do
lucro contábil (antes de computar a provisão para o Imposto de Renda) sofrendo
alguns ajustes pelas adições, exclusões ou compensações prescritas ou autorizadas
pela lei. As adições e exclusões ocorrem devido a contabilidade lançar algumas
receitas não tributáveis e algumas despesas não dedutiveis.
Essa forma de apuração deverá ser adotada obrigatoriamente pelas empresas com
faturamento maior que 48 milhões ou que exerçam as atividades econômicas
específicas que não estão contempladas no Lucro Presumido (exemplo: banco,
seguradoras, corretoras e etc). A escolha pelo Lucro Real refletirá na forma será
apurado o PIS/COFINS que deverá ser pelo regime não cumulativo com alíquota de
9,25% sobre a receita.
Sua alíquota é de 15% sobre o lucro real (lucro contábil ajustado) podendo haver o
adicional de 10% sobre o valor que ultrapassar os 20 mil reais por mês. A CSLL irá
incidir sobre o mesmo valor do IRPJ com alíquota de 9% tanto no Lucro Real quanto
no Lucro Presumido.
Esta forma de cálculo do IRPJ é mais favorável para as empresas cujo as despesas e
custo operacionais sejam elevadas ou que possuem uma margem de lucro baixa.
Vale ressaltar que há cenários onde a empresa pode escolher em qual forma irá
calcular o IR podendo ser pelo Lucro Real ou Presumido devendo sua decisão ser
tomada até o pagamento da primeira cota do imposto. Tomando a decisão por
determinada metodologia ela não poderá modificar durante o ano-calendário que irá
refletir também na CSLL.
Lucro Presumido
Este regime de tributação alcança as empresas que não estão obrigadas ao Lucro
Real que deverão aplicar um percntual sob o valor total de receita obtida no período. O
resultado obtido somados aos ganhos de capital, rendimentos e ganhos líquidos em
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Atividades em geral – 8%
Revenda de combustíveis – 1,6%
Serviço de transporte (exceto carga) – 16%
Serviço de transporte de carga – 8%
Serviços em geral (exceto serviços hospitalares) – 32%
Serviços hospitalares e de auxílio diagnóstico e terapia, patologia clínica,
imagenologia, anatomia patológica e citopatológica, medicina nuclear e
análises e patologias clínicas – 8%
Intermediação de negócios – 32%
Administração, locação ou cessão de bens e direitos de qualquer natureza
(inclusive imóveis) – 32%
A apuração do PIS/COFINS nesse caso será apurada pelo forma cumulativa com
alíquota de 3,65% sobre o faturamento.
O recolhimento do imposto ocorrerá quatro vezes por ano devendo ocorrer no último
dia de cada trimestre.
Assim como no Lucro Real a alíquota aplicada é de 15%, porém o adicional de 10%
será sobre o lucro que ultrapassar o valor de 60 mil no período.
Poderão adotas esse método para apuração do IR as empresas que tiverem uma
receita total superior a 3,6 milhões e igual ou inferior a 48 milhões e que não estejam
obrigadas a tributação pelo Lucro Real (algumas atividades ecônomicas foram já
listadas anteriormente).
Um empresa com receita de 30 milhões de reais e que não esteja obrigada a apurar
pelo Lucro Real poderá escolher a seu critério o método a ser utilizado: Real ou
Presumido. O Lucro Presumido costuma ser mais benéfico para as empresas com
baixos custos/despesas, folha salarial e possua mercadorias sujeitas ao regime de
substituição tributária (a parte relacionada aos cenários vantajosos para escolha do
Lucro Real foram relatados no tópico anterior)
Lucro Arbitrado
Esse método é aplicado quando a empresa não está sujeita ao Lucro Presumido e não
possui escrituração contábil regular que possa determinar seu lucro contábil ou possua
vícios, erros ou deficiencias e assim obter o Lucro Real através dos ajustes.
Simples Nacional
• FERRAGUT, Maria Rita. Presunções no direito tributário. São Paulo: Quartier Latin.
• CARVALHO, Fábio Junqueira de; e MURGEL, Maria Inês. IRPJ – teoria e prática jurídica.
São Paulo: Dialética.
• Capítulo IV do livro Imposto sobre a renda – requisitos para uma tributação constitucional,
de Luís Cesar Souza de Queiroz. Rio de Janeiro: Forense.
• Artigo: “Imposto de renda e emissão de debêntures”, de José Antonio Minatel, in IX
Congresso Nacional de Estudos Tributários do IBET.
• Artigo: “Tributação da permuta imobiliária no âmbito da convergência entre contabilidade
e direito. Uma análise sob a perspectiva do lucro real com as inovações da Lei nº
12.973/2014”, de Maria Rafhaela Dadona Matthiesen e Breno Ferreira Martins
Vasconselos. In Tributação atual da renda. São Paulo: Noeses.
• ARTIGO: “Tributação de resultados de coligadas e controladas no exterior” de Karem
Jureidini Dias. In Revista de Direito Tributário. São Paulo: Editora Malheiros, 2014.
Anexo I
CARF – Acórdão n. 1803-002.463
Publicado em 14/01/2015
(…) LUCRO PRESUMIDO. OMISSÃO DE RECEITAS. Caracteriza-se como
omissão a falta de registro de receita, ressalvada à pessoa jurídica a prova da
improcedência, oportunidade em que a autoridade determinará o valor dos tributos a
serem lançados de acordo com o sistema de tributação a que estiver submetida no
período de apuração correspondente. Os reembolsos de despesas ou de custos
integram a receita bruta, ou seja, a receita bruta é representada pelo valor total
contratado (honorários e reembolsos). DOUTRINA. JURISPRUDÊNCIA. Somente
devem ser observados os entendimentos doutrinários e jurisprudenciais para os quais
a lei atribua eficácia normativa. INCONSTITUCIONALIDADE DE LEI. O CARF não é
competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária.
LANÇAMENTOS DECORRENTES. Os lançamentos de PIS, de COFINS e de CSLL
sendo decorrentes das mesmas infrações tributárias, a relação de causalidade que os
informa leva a que os resultados dos julgamentos destes feitos acompanhem aqueles
que foram dados à exigência de IRPJ.
Anexo II
RE n. 582.525/SP - RG
DJ 07/02/2014
CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE A RENDA E
PROVENTOS DE QUALQUER NATUREZA DEVIDO PELA PESSOA JURÍDICA
(IRPJ). APURAÇÃO PELO REGIME DE LUCRO REAL. DEDUÇÃO DO VALOR
PAGO A TÍTULO DE CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO.
PROIBIÇÃO. ALEGADAS VIOLAÇÕES DO CONCEITO CONSTITUCIONAL DE
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Anexo III
APELAÇÃO CÍVEL Nº 5018422-58.2016.4.04.7200/SC
RELATOR: JORGE ANTONIO MAURIQUE
TRIBUTÁRIO. IRPJ E CSLL. INCLUSÃO DO ICMS NA BASE DE CÁLCULO.
COMPENSAÇÃO. ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA. 1. O Plenário do STF, no julgamento
do Recurso Extraordinário 574706, com repercussão geral reconhecida, entendeu que o
valor arrecadado a título de ICMS não se incorpora ao patrimônio do contribuinte,
representando apenas ingresso de caixa ou trânsito contábil a ser totalmente repassado
ao fisco estadual. 2. Não se tratando de receita bruta, os valores recolhidos a título de
ICMS não compõem a base de cálculo do IRPJ e da CSLL. 3. A parte autora tem direito
à compensação dos valores indevidamente recolhidos, observada a prescrição
quinquenal, após o trânsito em julgado da presente decisão (art. 170-A do CTN), com
débitos próprios relativos a quaisquer tributos e contribuições administrados pela
Secretaria da Receita Federal, nos termos do art. 74 da Lei nº 9.430/96. 4. O disposto
no art. 74 da Lei no 9.430/96 não se aplica às contribuições sociais previstas nas
alíneas “a”, “b” e “c” do parágrafo único do art. 11 da Lei no 8.212/91, e às contribuições
instituídas a título de substituição, conforme preceitua o art. 26, parágrafo único, da Lei
nº 11.457/2007. 5. A atualização monetária do indébito incide desde a data do
pagamento indevido do tributo (Súmula n.º 162 do STJ), até a sua efetiva restituição ou
compensação, mediante a aplicação da taxa SELIC.
ANEXO IV
CARF - Acórdão n. 107-07.596
Sessão de: 14 de abril de 2004
Acórdão n.: 107-07.596
IRPJ – INCORPORAÇÃO ÀS AVESSAS – GLOSA DE PREJUÍZOS –
IMPROCEDÊNCIA – A denominada “incorporação às avessas”, não proibida pelo
ordenamento, realizada entre empresas operativas e que sempre estiveram sob controle
comum, não pode ser tipificada como operação simulada ou abusiva, mormente
quando, a par da inegável intenção de não perda de prejuízos fiscais acumulados, teve
por escopo a busca de melhor eficiência das operações entre ambas praticadas.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos de recurso interposto por (...).
ACORDAM os Membros da Sétima Câmara do Primeiro Conselho de Contribuintes,
por maioria de votos, DAR provimento ao recurso, nos termos do relatório e voto que
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passam a integrar o presente julgado. Vencido o Conselheiro Luiz Martins Valero (Relator),
que dava provimento parcial para reduzir a multa para 75% e os Conselheiros Marcos
Rodrigues de Mello e Marcos Vinícius Neder de Lima, que negavam provimento.
Designado para redigir o voto vencedor o Conselheiro Natanael Martins.
MARCOS VINÍCIUS NEDER DE LIMA
PRESIDENTE
NATANAEL MARTINS
REDATOR-DESIGNADO
VOTO VENCIDO
Conselheiro LUIZ MARTINS VALERO, Relator.
O recurso é tempestivo e atende os demais requisitos legais. Dele conheço.
O litígio pode ser assim resumido:
Em 31 de dezembro de 1996, Marbo Transportes e Comércio Ltda (MARBO),
empresa do nacionalmente conhecido GRUPO MARTINS, incorpora 77,9% do
patrimônio objeto da cisão total da empresa Martins Comércio Importação e
Exportação Ltda (ARMAZÉNS MARTINS).
Na mesma data MARBO altera sua atividade e seu endereço para o mesmo local
e nos mesmos termos em que operava Martins Comércio Importação e Exportação
Ltda, alterando também sua razão social para Martins Comércio e Serviços de
Distribuição S/A, mas adotando o mesmo nome de fantasia ARMAZÉNS MARTINS.
Em 02.01.97 foi criada uma filial da Martins Comércio Importação e Exportação
Ltda, com atividade de transporte rodoviário de cargas em geral, sediada no mesmo
endereço onde funcionava a MARBO, antes da reorganização, tendo esta filial
adotado o nome fantasia MARBO.
Como MARBO possuía prejuízos acumulados em 31.12.96, o lucro auferido no
ano-calendário de 1997, em decorrência da assunção das atividades lucrativas de
ARMAZÉNS MARTINS, foi reduzido pela compensação desses prejuízos fiscais no
limite legal de 30% do lucro líquido ajustado.
O fisco considerou que essa operação, MARBO incorporando ARMAZÉNS
MARTINS, foi ato simulado e que o verdadeiro ato, o dissimulado, foi a incorporação
da MARBO por ARMAZÉNS MARTINS, possibilitando com isso a compensação dos
prejuízos da MARBO por ARMAZÉNS MARTINS, hipótese em que a compensação
estaria vedada, nos termos do art. 509 do Regulamento do Imposto de Renda –
RIR/94, caso não houvesse a simulação.
Como o fisco considera que, na verdade, a atual ARMAZÉNS MARTINS
incorporou a MARBO tendo alterado sua razão social para Martins Comércio e
Serviços de Distribuição S/A lançou em nome desta, mas com o CNPJ da MARBO, a
exigência tributária decorrente da redução do lucro real pela indevida compensação de
prejuízos da incorporada.
A autuada insiste no acerto de seu procedimento pois, segundo ela, a legislação que
rege a matéria não veda a utilização pela incorporadora dos seus próprios prejuízos. Refuta
a acusação de simulação criticando a fundamentação da decisão recorrida.
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Assevera que, ainda que se tratasse de simulação, a descrição feita pela fiscalização
é típica de aplicação do parágrafo único do art. 116 do Código Tributário Nacional – CTN
inserido pela Lei Complementar n. 104/2001, ainda não está regulamentado.
Não aceita a multa agravada por entender que, ainda que de simulação se
tratasse, a essa figura não se aplica o agravamento da penalidade que é reservada
aos casos de fraude.
Para o deslinde da controvérsia, penso ser fundamental buscar respostas para
três questões básicas:
1) Está presente a simulação no procedimento da autuada?
2) Tratando-se de simulação seria o caso de aplicação da Lei Complementar n.
104/2001 que inseriu no CTN a chamada “Norma Geral Anti-elisão”?
3) Ainda em se tratando de simulação, o procedimento justifica a aplicação da
multa agravada?
Clóvis Beviláqua1 definiu a simulação como uma declaração enganosa da
vontade, visando produzir efeito diverso do ostensivamente indicado.
Orlando Gomes2, ensina que ocorre a simulação quando “em um negócio jurídico
se verifica intencional divergência entre a vontade real e a vontade declarada, com o
fim de enganar terceiros”.
Na simulação sempre estarão presentes a não correspondência entre a real
intenção das partes e o negócio por elas declarado, apenas aparentemente querido e
a intenção de enganar, iludir terceiros, inclusive a administração tributária.
Encontramos ainda na doutrina a classificação da simulação em simulação
absoluta e simulação relativa.
Newton Latorraca3 conceitua a simulação absoluta como presente no ato
realizado para não ter eficácia, ou para ser anulado em seguida. É absoluta porque o
agente não tenciona realizar ato algum, nem aparente nem qualquer outro.
Na simulação relativa existem dois negócios: o aparente (simulado) e o oculto
(dissimulado). Atrás do ato jurídico aparente, portanto, existe um outro oculto, e que
realmente as partes desejaram.
A simulação relativa seria então a dissimulação, onde nem tudo é ficto, visto que
seu objetivo é o de subtrair ou ocultar a verdadeira natureza do ato executado ou do
contrato que se pretende, sob ato aparente.
Em suma: simular significa aparentar algo que não existe enquanto que dissimular
significa esconder algo que existe.
No caso em exame, estamos diante de uma simulação relativa, uma
dissimulação.
1
. Código Civil dos Estados Unidos do Brasil Comentado, obs. 1 ao art. 102, apud Silvio Rodrigues, Direito civil – parte geral. Vol. 1.
15ª ed. São Paulo: Saraiva, 1985, p. 218.
2
. GOMES, Orlando. Introdução ao Estudo do Direito. 7ª ed. Rio de Janeiro: Forense, 1983, p. 374.
3
. LATORRACA, Nilton. Direito Tributário. 12ª ed. São Paulo: Editora Atlas.
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Houve, de fato, uma reorganização societária, mas não aquela que a autuada fez
aparentar. Nem MARBO, nem ARMAZÉNS MARTINS, foram extintos o que era de se
esperar num evento de cisão total seguido de incorporação do patrimônio vertido.
ARMAZÉNS MARTINS continuou operando sua atividade tradicional, no mesmo
endereço, com os mesmos funcionários, com o mesmo ativo operacional. As únicas
alterações foram meramente formais: passou a operar com o número do CNPJ que
pertencia à MARBO e com nova razão social.
MARBO continuou operando sua atividade tradicional, no mesmo endereço. As
únicas alterações foram meramente formais: passou a operar com um número de
CNPJ de filial e com nova razão social, mas mantendo o nome de fantasia MARBO
TRANSPORTES.
Oportunas as lições de Ricardo Mariz de Oliveira, em sua obra “Elisão e Evasão
Fiscal” – Caderno de Pesquisas Tributarias – volume 13, Editora Resenha Tributária,
São Paulo,1988:
“O sistema jurídico brasileiro contém em seu bojo a possibilidade do contribuinte planejar seus atos
e negócios de forma a não pagar imposto, ou incidir na menor carga tributária possível, ou a
postergar o momento em que deve recolher algum tributo. Em outras palavras, ninguém é obrigado
a praticar os atos ou negócios que acarretam incidência de tributos, ou de tributos mais onerosos”.
“É importante frisar, contudo, que o procedimento, além de preventivo, há de ser lícito e não
defeso em lei. Do contrário, mesmo agindo preventivamente, o contribuinte pode cometer fraude,
ato simulado ou abuso de forma jurídica.”
Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos
seguintes casos:
(...)
VII – quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com
dolo, fraude ou simulação;
(...)
Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes
os seus efeitos:
I – tratando-se de situação de fato, desde o momento em que se verifiquem as circunstâncias
materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são próprios;
II – tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esteja definitivamente
constituída, nos termos de direito aplicável.
Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos
praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza
dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem
estabelecidos em lei ordinária.
A nosso ver essa norma, que ainda pende de regulamentação, não trata de
fraude à Lei, nem dos negócios jurídicos indiretos, praticados, via de regra, com
simulação.
Claro também que a “intenção” do legislador não foi somente o de introduzir uma
norma programática, conclamando o fisco a pesquisar e identificar a existência ou não
de matéria tributável, em cada caso concreto. Isso já é da essência do trabalho fiscal.
Sem entrar no mérito se esta é uma verdadeira norma anti-elisão e se o sistema
constitucional brasileiro a comporta, face aos princípios constitucionais da legalidade,
da tipicidade e da capacidade contributiva, que levam à proibição do uso da analogia
com a finalidade de constituição de exigências tributárias, vamos buscar na Exposição
de Motivos os fins visados pelo legislador:
“A inclusão do parágrafo único ao art. 116 faz-se necessária para estabelecer, no âmbito da
legislação brasileira, norma que permita à autoridade tributária desconsiderar atos ou negócios
jurídicos praticados com a finalidade da elisão, constituindo-se, dessa forma, em instrumento
eficaz para o combate aos procedimentos de planejamento tributário adotados com abuso
de forma ou de direito”.
4
. TÔRRES, Heleno. Direito tributário e direito privado: autonomia privada. Simulação. Elusão tributária. São Paulo: Editora Revista
dos Tribunais, 2003.
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“A precariedade das provas do ato simulado é já, por si só, importante indício para a constituição
dos efeitos probatórios da simulação. Eis porque a presunção goza de tanto prestígio como meio
de prova para os casos de simulação.”
É o caso dos autos em exame, onde se vislumbra, claramente, no relato feito pela
fiscalização, corroborado pelos documentos juntados, um encadeamento lógico de
indícios convergentes.
A legislação do imposto de renda não admite a tributação em conjunto de grupos
econômicos.
Estou convencido, portanto, que a ação engendrada pela autuada teve como fim
deliberado reduzir o montante do imposto de renda a pagar, pela compensação de
prejuízos fiscais gerados por terceiro, mediante o artifício da conhecida simulação por
“incorporação às avessas”.
Passamos agora à análise da multa majorada.
O imposto apurado em procedimentos de fiscalização será punido com as multas
previstas no art. 44 da lei n. 9.430/96:
Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas, calculadas
sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição:
I – de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, após o
vencimento do prazo, sem o acréscimo de multa moratória, de falta de declaração e nos de
declaração inexata, excetuada a hipótese do inciso seguinte;
II – cento e cinquenta por cento, nos casos de evidente intuito de fraude, definido nos arts. 71,
72 e 73 da Lei n. 4.502. de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades
administrativas ou criminais cabíveis.
Art. 71. Sonegação é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou
parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária:
I – da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou
circunstâncias materiais;
II – das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação tributária principal
ou o crédito tributário correspondente;
Art. 72. Fraude é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou
parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a excluir ou
modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir o montante do imposto devido,
ou a evitar ou diferir o seu pagamento.
Art. 73. Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas, visando
qualquer dos efeitos referidos nos artigos 71 e 72.
Estou convencido, como dito, de que houve, simulação com fraude à lei, daí o
acerto do lançamento.
No tocante à fraude definida no art. 72, Heleno Tôrres 5 chama atenção que esta
figura é diferente da “fraude à lei”, porque esta somente terá lugar quando
5
. TÔRRES, Heleno. Direito tributário e direito privado: autonomia privada. Simulação. Elusão tributária. São Paulo: Editora
Revista dos Tribunais, 2003, p. 187.
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determinado sujeito promova uma organização de meios lícitos, com violação indireta
da lei cogente de direito privado, para atingir finalidade que de outro modo não seria
permitida pelo ordenamento.
Entretanto a multa a ser aplicada é a prevista no inciso I do art. 44 da Lei n.
9.430/96 pois não se trata da fraude a que se refere o inciso II do mesmo artigo.
Por isso, voto por dar provimento parcial ao recurso para reduzir a multa de ofício
para 75% (setenta e cinco por cento).
Sala das Sessões – DF, em 14 de abril de 2004
LUIZ MARTINS VALERO
VOTO VENCEDOR
Conselheiro NATANAEL MARTINS
Em que pese o brilho do voto do E.Relator, Conselheiro Luiz Martins Valero, cujas
judiciosas colocações a propósito do instituto da simulação, fraude ou abuso de direito,
delas não discordo, no específico caso em questão, com a devida vênia, ouso
discordar da conclusão a que chegou.
Com efeito, registre, inicialmente, que nas regras que norteiam as operações de
cisão ou de incorporação de sociedades não há nada que proíba que a empresa
detentora de prejuízos fiscais figure na qualidade de incorporadora, vale dizer, não há
nada que proíba a dita “incorporação às avessas”. Igualmente, não há nada que
proíba a adoção do nome comercial e da sede da empresa incorporada.
Aliás, os artigos 32 e 33 do Decreto-lei 2.341/87, reproduzidos nos artigos 513 e
514 do RIR/99:
Art. 508. A pessoa jurídica não poderá compensar seus próprios prejuízos fiscais se entre a data
da apuração e da compensação houver ocorrido, cumulativamente, modificação de seu controle
societário e do ramo de atividade.
Art. 514. A pessoa jurídica sucessora por incorporação, fusão ou cisão não poderá compensar
prejuízos da sucedida.
§ único. No caso de cisão parcial, a pessoa jurídica cindida poderá compensar os seus próprios
prejuízos, proporcionalmente à parcela remanescente do patrimônio líquido, interpretados a
“contrario sensu”, admitem perfeitamente essa modalidade de incorporação, desde que,
efetivamente, a luz do ordenamento jurídico aplicável, esta esteja se operando.
NATANAEL MARTINS
Anexo V
CARF - Acórdão CSRF n. 01-05.413
CÂMARA SUPERIOR DE RECURSOS FISCAIS
Sessão de: 20 de março de 2006
Acórdão n.: CSRF/01-05.413
IRPJ – INCORPORAÇÃO ÀS AVESSAS – GLOSA DE PREJUÍZOS –
IMPROCEDÊNCIA – A denominada “incorporação às avessas”, não proibida pelo
ordenamento jurídico, realizada entre empresas operativas e que sempre estiveram sob
controle comum, não pode ser tipificada como operação simulada ou abusiva, mormente
quando, a par da inegável intenção de não perda de prejuízos fiscais acumulados, teve
por escopo a busca de melhor eficiência das operações entres ambas praticadas.
Recurso especial negado.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos de recurso interposto pela
FAZENDA NACIONAL.
ACORDAM os Membros da Primeira Turma da Câmara Superior de Recursos
Fiscais, por maioria de votos, NEGAR provimento ao recurso, nos termos do relatório
e voto que passam a integrar o presente julgado. Vencidos os Conselheiros Cândido
Rodrigues Neuber, José Clovis Alves, Marcos Vinícius Neder de Lima e Manoel
Antonio Gadelha Dias que davam provimento ao recurso. O Conselheiro Mário
Junqueira Franco Júnior apresentou declaração de voto.
MANOEL ANTONIO GADELHA DIAS
PRESIDENTE
DORIVAL PADOVAN
RELATOR
VOTO
Conselheiro DORIVAL PADOVAN, Relator.
O recurso é tempestivo, preenche os pressupostos de admissibilidade, dele tomo
conhecimento.
A questão a ser examinada neste processo refere-se à compensação de prejuízos
fiscais no caso de incorporação de empresa lucrativa (superavitária) por empresa
deficitária, sendo ambas do mesmo grupo empresarial, pesando sobre o lançamento a
pecha da simulação, por ter sido considerado que a incorporação se deu com o único
objetivo de compensar prejuízos acumulados da empresa incorporadora.
Não há como negar que dentro do chamado planejamento tributário, aceito tanto
na doutrina como na jurisprudência, permeia, em se tratando de grupo de empresas, a
possibilidade de reorganização societária mediante os processos de fusão, cisão,
incorporação e transformação, conforme expressamente previsto na legislação
societária (Lei n. 6.404/76).
A Doutora e Mestre em direito tributário MARY ELBE QUEIROZ, em trabalho
publicado no livro Desconsideração da Personalidade Jurídica em Matéria Tributária –
Módulo Exigibilidade do Crédito Tributário
Editora Quartier, edição 2005, p. 87, fornece preciosa lição a respeito de planejamento
tributário:
Não há, na lei, qualquer restrição, quer a que sociedade controlada incorpore controladora, quer a
que sociedade deficitária incorpore uma superavitária, quer a que uma sociedade incorpore outra
com patrimônio líquido negativo. Sendo o evento motivado por legítimos desígnios de reorganização
societária, e desde que respeitados os direitos da minoria, não há obstáculos à incorporação. E isso
tanto é mais verdadeiro quando o evento envolve sociedades de um mesmo grupo empresarial,
quando essas modalidades de incorporação, talvez insólitas, trazem vantagens para o grupo.
Art. 513. A pessoa jurídica não poderá compensar seus próprios prejuízos fiscais se entre a data
da apuração e da compensação houver ocorrido, cumulativamente, modificação de seu controle
societário e do ramo de atividade (Decreto-Lei n. 2.341, de 29 de junho de 1987, art. 32).
Art. 514. A pessoa jurídica sucessora por incorporação, fusão ou cisão não poderá compensar
prejuízos fiscais da sucedida (Decreto-Lei n. 2.341, de 1987, art. 33).
Parágrafo único. No caso de cisão parcial, a pessoa jurídica cindida poderá compensar os seus
próprios prejuízos, proporcionalmente à parcela remanescente do patrimônio líquido (Decreto-
Lei n. 2.341, de 1987, art. 33, parágrafo único).
A fusão, a incorporação pode ser para efeitos meramente fiscais, desde que ela seja uma
operação efetivamente realizada. Então, se incorporo naquela que tem prejuízo uma que tem
lucro, porque a própria lei, o Decreto-lei 2341, coloca as barreiras para compensação do
prejuízo – quando há mudança de ramo de atividade e de controle. Mas, se eu passei pelas
duas barreiras, não há mudança de controle, embora haja mudança de atividade, tenho
adquirido por lei a manutenção do prejuízo, através desta incorporação ou fusão estará mantido
o direito de compensar o prejuízo e estou trazendo, exatamente para a pessoa jurídica titular
dos prejuízos, uma atividade que até então ela não tinha, que é lucrativa e com qual ela espera
aproveitar aqueles prejuízos. Perfeitamente possível, desde que real.
Anexo VI
CARF – Acórdão nº 3401-005.228
Módulo Exigibilidade do Crédito Tributário
Julgamento 27/08/2018
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO. DESCONSIDERAÇÃO DE ATOS E NEGÓCIOS
JURÍDICOS. FALTA DE REGULAMENTAÇÃO DO PARÁGRAFO ÚNICO DO ART.
116 CTN. ERRO DE FUNDAMENTAÇÃO.
O parágrafo único do art. 116 do CTN, introduzido pela Lei Complementar nº
104/2001, tratase de regra antidissimulação, e prevê a possibilidade de
desconsideração de atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de
dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos
constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem
estabelecidos em lei ordinária que até o momento não foi editada, não podendo,
portanto, ser utilizado como fundamento da decisão.
Anexo VII
CARF – Acórdão nº 1401-001.621
Julgamento 04/05/16
Voto vencido
(...)
2.2. Subvenções governamentais
A subvenção concedida à Recorrente corresponde a crédito presumido e encontra
fundamento na Lei Estadual RO nº 1.473/2005, a qual, no seu artigo 1º, previa o
seguinte à época da concessão do benefício (fls. 74/75):
Art. 1º. Fica concedido ao contribuinte de ICMS enquadrado no artigo 2º um crédito presumido
de 85% (oitenta e cinco por cento) do valor do imposto devido pela saída interestadual de
mercadoria importada do exterior.
Para saber se esta espécie de subsunção deve compor a base de cálculo do IRPJ
e CSLL é preciso primeiramente analisar alguns conceitos jurídicos, principalmente em
razão das equivocadas interpretações que, a meu ver, têm sido atribuídas ao termos
empredagados pelo legislador tributário ao regular tal matéria.
Pois bem. O § 2º do art. 38 do Decreto-lei nº 1.598/77, alterado pelo Decreto-lei nº
1.730/79, assim determina:
Como se vê, o enunciado dispõe que as subvenções para investimento devem ser
excluídas para fins de determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL,
desde que registradas como reserva de capital.
Assim, para delimitar o âmbito de incidência tributária e dar uma correta
interpretação a deste dispositivo (em consonância com as demais normas jurídicas do
sistema do direito positivo), faz-se necessário entender o que é uma subvenção para
investimento, qual sua natureza jurídica, respostas que encontramos numa
interpretação intratextual (dos enunciados supra-citados) e por que a legislação
tributária prescreve sua não computação na determinação do lucro real para fins de
incidência do IRPJ e CSLL resposta alcançada com uma interpretação intertextual
(dos enunciados supra-citados com o demais enunciados que delimitam a
competência tributária e a regra-matriz de incidência tributária de tais impostos).
Recorrendo-nos as lições de DE PLACIDO E SILVA, subvenção é um “auxílio ou
ajuda pecuniária que se dá a alguém ou a alguma instituição, no sentido de os
proteger, ou para que se realizem ou cumpram os seus objetivos” (Vocabulário
Jurídico, 2a. ed. Editora Forense, vol. 1).
O termo é utilizado para definir “auxílio ou ajuda pecuniária prestada pelos
poderes públicos”, que se enquadra perfeitamente no dispsto no art. 538 do Código
Civil, in verbis:
Art. 538. Considera-se doação o contrato em que uma pessoa, por liberalidade, transfere do seu
patrimônio bens ou vantagens para o de outra.
Isto determina sua natureza jurídica. As subvenções são doações feitas pelo
entes políticos em favor de instituições que prestam serviços ou realizam obras de
interesse público. A diferença de nomenclatura é empregada para diferenciar as
transferência de recursos de poderes públicos (subvenções) para pessoas jurídicas
privadas ou instituições e o negócio jurídico privado de transferência de recursos
(doação em sentido estrito), mas ambas pertencem ao conceito genérico de doação
prescrito no art. 538 do Código Cívil. São, portanto, espécies de doação em sentido
amplo.
Sabemos que nos termos do art. 110 do CTN
“A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e
formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal,
pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios,
para definir ou limitar competências tributárias” .
Por esse simples fato, de que a lei tributária não pode alterar a natureza jurídica
de “doação” das subvenções. Qualquer de suas espécies (investimento e/ou custeio)
não estaria sujeita a incidência tributária. No entanto, como Conselheira, segundo
regimento do órgão não posso deixar de aplicar a lei tributária, ainda que ela altere a
definição de conceitos de direito civil.
Assim, faz-se necessário verificar a diferenciação conceitual estabelecida pela
legislação tributária entre subvenção para investimento, subvenção para custeio e
doações, que, a meu ver, devem ter suas naturezas determinadas em razão do tipo de
“auxilio ou ajuda” que é fonecida pelo Estado e dos interesses envolvidos.
Módulo Exigibilidade do Crédito Tributário