CONTABILIDADE

FISCAL E
TRIBUTÁRIA

Luciana Paim Pieniz

Lucro arbitrado:
conceito e
apuração
OBJETIVOS DE APRENDIZAGEM

Ao final deste texto, você deve apresentar os seguintes aprendizados:

>> Identificar os diferentes regimes tributários e a sua aplicação.
>> Determinar as formas de tributação mais usuais sobre o lucro das empresas.
>> Definir as condições de aplicação da modalidade de tributação denominada
lucro arbitrado.

Introdução
Diante do competitivo cenário da economia brasileira, as informações geradas
pela contabilidade são um valioso subsídio à tomada de decisão nas empresas.
Um dos elementos que absorve a atenção e o trabalho dos contadores, sem dúvida
alguma, é a gestão dos tributos, cuja eficácia depende do aperfeiçoamento e da
especialização de profissionais. A gestão tributária, independentemente do porte
da organização, deve ser prioridade, oferecendo dados precisos, que retratem com
2 Lucro arbitrado: conceito e apuração

acurácia a relação entre a empresa e o ente público no que diz respeito aos resul-
tados gerados, à evolução patrimonial da entidade e aos tributos por ela gerados.
Neste capítulo, você vai compreender as formas de tributação sobre o lucro das
empresas, especificamente a distinção entre as três mais usuais: lucro presumido,
lucro real e lucro arbitrado. Você também vai ver em que condições o lucro arbitrado
poderá ou deverá ser escolhido, além das formas de cálculo do imposto de renda
e da contribuição social sobre o lucro nesta modalidade.

Regimes tributários e sua aplicação

A escolha do regime tributário de uma entidade é um passo importante na
busca por melhores resultados. A economicidade nos tributos exige que o
contador conheça as características de cada um dos regimes e procure estar
sempre em conformidade com os aspectos legais. Os critérios de enquadra-
mento devem ser revistos anualmente para que, com base nos objetivos e
nas metas da empresa, principalmente em relação ao faturamento e aos
possíveis investimentos, seja escolhida a melhor opção.
O objetivo do empresário sempre será pagar menos impostos e manter a
saúde financeira do negócio. No entanto, a garantia de economicidade não
deverá prescindir de um planejamento conciso e alinhado às prerrogativas
legais. A opção por determinado regime de tributação tem validade de um
ano-calendário. A mudança só pode ser feita no ano seguinte.
Considerando-se a carga tributária incidente sobre as inúmeras ativida-
des existentes hoje (indústria, comércio e serviços), para além daquela que
recai sobre as pessoas físicas, a abordagem estabelecida neste tópico de
estudo versa, especificamente, sobre a tributação incidente a partir do lucro
das empresas. Conforme Pêgas (2017), a tributação sobre o lucro no Brasil
possui uma conotação diferente em relação ao padrão mundial, contando
com a existência de dois tributos sobre o lucro, quando o mais comum seria
a tributação ocorrer apenas via imposto de renda (IR). A contribuição social
sobre o lucro líquido (CSLL) foi autorizada pela Constituição Federal de 1988,
Brasil ([2020a]), e regulamentada no ano seguinte, tendo fato gerador, base
de cálculo e contribuintes semelhantes aos do IR, com pequenas diferenças.
A existência de dois tributos sobre o lucro no Brasil se justifica pela des-
tinação dos valores arrecadados. De cada R$ 100,00 arrecadados como CSLL,
os estados e municípios nada recebem diretamente, ficando todo o dinheiro à
disposição da União, para financiar a seguridade social. Já de cada R$ 100,00
 Lucro arbitrado: conceito e apuração 3

arrecadados com IR, aproximadamente R$ 50,00 são transferidos de forma

obrigatória para estados e municípios.
Em consonância com o art. 218 do Decreto no 9.580, de 22 de novembro de
2018, Brasil (2018b), o Regulamento do Imposto de Renda (RIR), temos que:
“O imposto de renda das pessoas jurídicas […] será devido à medida que os
rendimentos, ganhos e lucros forem sendo auferidos.” O termo “à medida
que” denota a possibilidade de que o imposto sobre a renda seja cobrado a
cada resultado positivo auferido pela empresa, dessa forma, determinando
que haja antecipações mensais ou trimestrais de IR, independentemente da
forma de tributação escolhida.
De acordo com Pêgas (2017), toda empresa legalmente constituída no
Brasil pode ser enquadrada pela legislação tributária em quatro situações
distintas, em relação à tributação sobre seu resultado: Simples Nacional,
lucro real, lucro presumido e lucro arbitrado. O Simples Nacional é exclusivo
para microempresas e empresas de pequeno porte. As entidades imunes e
isentas estão desobrigadas do pagamento de IR e CSLL. A seguir, na Figura
1, é possível visualizar as principais diferenças entre os regimes tributários
e a forma de tributação de cada um deles.

Quadro 1. Regimes tributários no Brasil

Simples Nacional „„ Faturamento anual até R$ 4,8

milhões
„„ Alíquotas fixas, progressivas,
predefinidas, aplicadas sobre o
faturamento mensal

Lucro real „„ Procedimentos contábeis mais

complexos
„„ A tributação lucro é feita a partir
das receitas menos as despesas,
com ajustes por adição, exclusão
ou compensação
„„ Nem todas as despesas são
dedutíveis

Lucro presumido „„ Tributa o lucro com base em uma

tabela de presunção estabelecida
pela lei
„„ É uma tributação simplificada
„„ Os percentuais de presunção
variam entre 9% a 32% da receita
bruta
4 Lucro arbitrado: conceito e apuração

Lucro arbitrado „„ É aplicado pela autoridade

tributária quando a empresa
deixa de cumprir as obrigações
acessórias

Fonte: Adaptado de Oliveira et al. (2011).

Formas de tributação do lucro

Confira a seguir as formas de tributação sobre o lucro.

Simples Nacional
O Simples Nacional foi criado com o objetivo de alavancar a economia, dando
um tratamento diferenciado às micro e pequenas empresas. Instituído em
1996, procurava tirar muitos empreendedores da informalidade, facilitando o
processo de registro e reduzindo a burocracia na apuração do tributo sobre
os resultados. De acordo com Lima et al. (2019), a outra missão do Simples
Nacional era simplificar o recolhimento dos impostos. Em 2006, todos os
tributos foram unificados em uma guia. Em 2016, a Lei Complementar no 155,
Brasil (2016), alterou o método de cálculo e fixou as alíquotas de acordo com
faturamento e ramo de atividade das empresas, conforme a Classificação
Nacional de Atividades Econômicas (CNAE).

Lucro presumido
Nesta modalidade de tributação, utiliza-se apenas as receitas da empresa
para apuração do resultado tributável de IR e CSLL. Com isso, esses tributos
são calculados por um resultado estimado, encontrado pela aplicação de
percentuais definidos em lei. O cálculo de IR e CSLL pelo lucro presumido é
bem mais simples do que o cálculo pelo lucro real. O lucro presumido não
representa uma forma de tributação obrigatória, podendo o contribuinte,
se assim desejar, ser tributado pelo lucro real, mesmo com valor de receita
bem reduzido. No entanto, algumas empresas não podem optar pelo lucro
presumido. Suas regras básicas encontram-se nos arts. 516 e 528 do Decreto
no 3.000/1999 (RIR/1999) e em algumas alterações posteriores (BRASIL, [2018a]).
De acordo com Fabretti (2015), as empresas que têm a possibilidade de
optar pelo lucro presumido, caso não mantenham escrituração contábil,
 Lucro arbitrado: conceito e apuração 5

deverão obrigatoriamente escriturar o livro caixa, que, a partir de 1995, deve

registrar toda a movimentação financeira, inclusive a bancária. Estarão isentos
de IR os lucros ou dividendos efetivamente pagos aos sócios, acionistas ou
titular de empresa individual que não ultrapassarem o valor que serviu de
base de cálculo do IR da pessoa jurídica (IRPJ). Conforme Pêgas (2017), a opção
pelo lucro presumido deve ser exercida com todo cuidado, sendo manifestada
no primeiro recolhimento do imposto. Uma vez recolhido o IR com o código
do lucro presumido, não há possibilidade de mudança na opção, ficando o
contribuinte obrigado a recolher IR e CSLL no restante do ano nessa forma
de tributação.
Veja a seguir um exemplo ilustrativo do cálculo do IRPJ e da CSSL na opção
pelo lucro presumido.

Imposto de renda de pessoa jurídica

A partir da opção da empresa pela modalidade de lucro presumido, é de-
terminado um percentual de presunção de lucro, e, em cima desse valor, a
empresa será tributada à alíquota de 15%. Haverá a incidência de 10% além,
caso o lucro trimestral da empresa seja maior do que R$ 20 mil mensais.
Vejamos um exemplo: uma empresa prestadora de serviços de contabili-
dade e administração de condomínios faturou R$ 340 mil no trimestre. Como
a alíquota é de 32% para sua atividade, o lucro presumido trimestral totaliza
R$ 108,8 mil. Então, teremos:

15% sobre R$ 108.800 = IRPJ de R$ 16.320

Obs.: ainda incidirá alíquota de 10% sobre o que exceder R$ 20.000 de lucro
presumido mensal.

Lucro presumido mensal= R$ 36.266,00

O excedente para o cálculo do adicional de IRPJ será de:

R$ 36.266,00 – R$ 20.000 = R$ 16.266,00

Adicional de IRPJ = R$ 16.266,00 × 10% = R$ 1.626,60
Total de IRPJ a recolher = R$ 16.320 + R$ 1.626,60 = R$ 17.946,60
6 Lucro arbitrado: conceito e apuração

Contribuição social sobre o lucro líquido

Na CSLL, a presunção de quanto do faturamento foi lucro utiliza outra tabela:

„„ 12% — toda a empresa que não está na alíquota de 32% (setores gerais,
como industriais, comerciais e de transporte);
„„ 32% — prestação de serviços em geral, daquelas empresas cuja pre-
sunção nas atividades seja de 32%.

No caso anterior, teremos:

R$ 340.000 × 32% = R$ 108.800

Essa é a base de cálculo para a aplicação do percentual de 9% da alíquota

da CSLL. Então, a CSSL será de:

R$ 108.800 × 9% = R$ 9.792,00

É importante lembrar que cada tipo de atividade produtiva, seja ela no

setor de serviços, comércio ou indústria, possui regramento e alíquotas es-
pecíficas para presunção do lucro, o que deverá ser observado pelo contador
da empresa com muita atenção.
De acordo com a Receita Federal (RF), Brasil (2018c), estão em vigor as
seguintes alíquotas/faixas de presunção de lucro, conforme a atividade fim
desempenhada pela empresa:

„„ 1,6% — sobre revenda, para consumo, de combustíveis e gás natural;

„„ 8% — sobre serviços de transporte de cargas; serviços hospitalares e
de auxílio diagnóstico (terapia, fisioterapia, etc.) que atendam normas
da Agência Nacional de Vigilância Sanitária (Anvisa); atividades imobili-
árias relacionadas a loteamento de terrenos, incorporação imobiliária,
construção de prédios para venda e venda de imóveis; vendas e outras
atividades em geral, que não sejam prestação de serviço;
„„ 16% — sobre serviços de transporte, com exceção do de carga, cuja
alíquota é reduzida pela metade; atividades de bancos comerciais, de
investimento, entre outras do ramo;
„„ 32% — sobre prestação de serviços em geral (exceto hospitalares); ser-
viços profissionais regulamentados (que exigem formação acadêmica);
intermediação de negócios; construção civil; administração, locação
 Lucro arbitrado: conceito e apuração 7

ou cessão de bens imóveis/móveis; coleta e transporte de resíduos até

aterros sanitários ou locais de descarte; prestação de qualquer outro
serviço que não esteja mencionado nas outras alíquotas.

Lucro real
Conforme orientação tributária da RF, Brasil (2018c), para fins da legislação
do IR, a expressão “lucro real” significa o próprio lucro tributável, que é
diferente do lucro líquido apurado contabilmente. De acordo com o art. 258
do RIR/2018, lucro real é o lucro líquido do período de apuração ajustado
pelas adições, exclusões ou compensações prescritas ou autorizadas pela
legislação fiscal (BRASIL, 2018b).
Andrade Filho (2018) salienta, contudo, que o direito tributário não toma
o conceito de lucro líquido como um dado a priori. Por essa razão, o termo
“lucro líquido” constante do enunciado linguístico do art. 248 do RIR/1999,
Brasil (2018b), não coincide, em termos semânticos, com o conceito de “lucro
líquido” previsto no art. 191, da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976 — a Lei
das Sociedades por Ações, Brasil ([2020b]). São expressões que têm a mesma
grafia, mas designam diferentes aspectos da realidade. O lucro líquido, como
definido pela Lei das Sociedades por Ações, é o resultado do exercício menos
as seguintes parcelas:

a)  o valor dos prejuízos acumulados;

b)  o valor da provisão para o IR; e
c)  o valor das participações nos lucros atribuídas a administradores,
empregados, partes beneficiárias, fundos de previdência ou assistência
de empregados e debêntures.

Dois elementos que são considerados para efeito de determinação do lucro

líquido pela lei societária não são considerados pela legislação do IR. São eles:

a)  os prejuízos acumulados; e

b)  a provisão para o IR.

Observada a divergência acerca do conceito de lucro líquido, de um lado

pela lei societária e de outro pelo RIR, foi necessário estabelecer uma se-
paração do regramento, justificada pela distorção criada pelo “avanço” das
normas tributárias sobre matéria contábil, em virtude das lacunas da lei
societária vigente até aquele momento, de acordo com Andrade Filho (2018).
8 Lucro arbitrado: conceito e apuração

Ainda conforme Andrade Filho (2018), essa separação preconizada na Lei

Societária foi operacionalmente viabilizada com a instituição do Livro de
Apuração do Lucro Real pelo Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de
1977, Brasil ([2014]). Esse diploma normativo também eliminou certas lacunas
existentes na Lei Societária que acabara de ser editada, visto que introduziu
regras para aplicação prática de normas sobre avaliação de investimentos
relevantes e influentes em sociedades coligadas e controladas e sobre cor-
reção monetária do balanço.
O referido Decreto-Lei, Brasil ([2014]), estabeleceu uma série de conceitos
normativos que, em certas circunstâncias, se confundem com institutos
próprios da contabilidade. Assim, criou um conceito legal de lucro líquido
diferente daquele mencionado na legislação societária, introduziu as figuras
do lucro real, redefiniu o conceito de prejuízo fiscal e inovou ao criar as figuras
do lucro da exploração e do lucro inflacionário. Já na ementa, o Decreto-Lei
no 1.598/1977, Brasil ([2014]), esclarece que a sua edição decorreu da necessi-
dade de adaptar a legislação do imposto sobre a renda às inovações da Lei
das Sociedades por Ações. Na “Exposição de Motivos” do citado Decreto-Lei,
Brasil ([2014]), há um importante esclarecimento acerca da figura do lucro
tributável (lucro real), que deve ser apurado a partir do resultado produzido
pela contabilidade, com os ajustes determinados por lei de caráter tributário.
No corpo do texto da “Exposição de Motivos”, está escrito:

A determinação do lucro real continua a basear-se na escrituração comercial,

regulada pela legislação em vigor e pelos dispositivos do artigo 7º do referido
Decreto, mas os ajustes do lucro líquido do exercício que forem necessários para
determinar o lucro real, assim como os registros contábeis para efeito exclusiva-
mente fiscal, não modificarão a escrituração comercial, pois serão feitos no livro
de apuração do lucro real.

Adições e exclusões

Conforme explanação de Andrade, Lins e Borges (2015, p. 20), as adições e

exclusões refletem inúmeros aspectos da interpretação fiscal das operações
empresariais. Nesse sentido, conforme legislação tributária em vigor, são
adicionadas ao lucro líquido do período todas as despesas não dedutíveis,
de forma a se apurar o lucro tributável, considerando, conforme art. 6o, §2o
do Decreto-Lei 1.598/1977, Brasil ([2014]):
 Lucro arbitrado: conceito e apuração 9

a) os custos, despesas, encargos, perdas, provisões, participações e quaisquer

outros valores deduzidos na apuração do lucro líquido que, de acordo com a le-
gislação tributária, não sejam dedutíveis na determinação do lucro real;
b) os resultados, rendimentos, receitas e quaisquer outros valores não incluídos
na apuração do lucro líquido que, de acordo com a legislação tributária, devam
ser computados na determinação do lucro real.

Ainda, na perspectiva dos mesmos autores, também na determinação do

lucro real, poderão ser excluídos do lucro líquido do período de apuração e,
portanto, deduzidos da base de cálculo do tributo:

a)  os valores cuja dedução seja autorizada pelo Regulamento e que não
tenham sido computados na apuração do lucro líquido do período de
apuração;
b)  os resultados, rendimentos, receitas e quaisquer outros valores in-
cluídos na apuração do lucro líquido que, de acordo com o Regulamento,
não sejam computados no lucro real;
c)  o prejuízo fiscal apurado em períodos de apuração anteriores, limitado
a 30% do lucro líquido ajustado pelas adições e exclusões previstas
no Regulamento, desde que a pessoa jurídica mantenha os livros e
documentos, exigidos pela legislação fiscal, comprobatórios do prejuízo
fiscal utilizado para compensação.

Veja a seguir um exemplo ilustrativo.

Em dez/X1, a Companhia ABC apresentou as seguintes receitas e despesas:

„„ Receita de vendas: R$ 2.000.000

„„ Receita de equivalência patrimonial: R$ 15.000
„„ Despesa com salário de funcionários: R$ 500.000
„„ Despesa com aluguel do escritório: R$ 80.000
„„ Multa cobrada pelo Instituto Brasileiro do Meio Ambiente e dos Recursos
Naturais Renováveis (Ibama) por danos ambientais: R$ 75.000

Dessa forma, a demonstração de resultado do exercício resumida seria

apresentada da seguinte forma, segundo Andrade, Lins e Borges (2015):
10 Lucro arbitrado: conceito e apuração

Demonstração de resultado do
exercício em dez/X1 Valor (R$)

Receita com vendas 2.000.000

Receita de equivalência patrimonial 15.000

Despesa com salário de funcionários (500.000)

Despesa com aluguel do escritório (80.000)

Multa cobrada pelo Ibama por danos ambientais (75.000)

Lucro contábil 1.360.000

O lucro real seria apurado conforme demonstrado a seguir.

Descrição Valor (R$)

Lucro contábil 1.350.000

Exclusões (receitas não tributáveis)

Receita de equivalência patrimonial (15.000)

Adições (despesas não dedutíveis)

Multa cobrada pelo Ibama por danos ambientais 75.000

Lucro real 1.410.000

Nota-se que o lucro real é maior do que o lucro contábil, em razão de não
se aceitar como despesa dedutível as multas contabilizadas pela empresa.
Assim, a incidência do IRPJ e da CSLL seria sobre o maior valor, ou seja, o
lucro contábil ajustado pelas adições e exclusões previstas na legislação.
Com base nas informações resumidas acima, percebe-se que uma análise
das atividades empresariais, além da natureza de suas receitas e despesas,
precede a apuração do lucro real da entidade. Da mesma forma, será preciso
escolher antecipadamente o período de apuração desses tributos — ou seja, ao
contribuinte, é permitido optar pelo regime de apuração anual ou trimestral,
de acordo com Andrade, Lins e Borges (2015):

„„ anual — período base que se encerra no dia 31 de dezembro de cada

ano calendário;
 Lucro arbitrado: conceito e apuração 11

„„ trimestral — período base que se encerra nos dias 31 de março, 30 de

junho, 30 de setembro e 31 de dezembro.

A elaboração de estudos criteriosos, com base nas informações

contábeis, é requisito fundamental para a escolha do melhor regime
de tributação para as empresas. Para saber mais sobre isso, veja um estudo de
caso intitulado Diagnóstico tributário de uma empresa do ramo industrial de
Florianópolis com enfoque na Tributação Federal, de Ana Carolina Fernandes
de Souza.

Lucro arbitrado
Ao contrário das demais alternativas de tributação do lucro, Simples Nacio-
nal, real e presumido, o lucro arbitrado é uma forma de tributação que se
aplica pela autoridade tributária nas situações em que a entidade (pessoa
jurídica) deixa de cumprir as obrigações acessórias relativas à determinação
de seu lucro. Conforme Andrade Filho (2018), será aplicada essa alternativa de
tributação sobre o lucro quando o contribuinte deixar de oferecer os meios
seguros para a determinação do imposto calculado com base no lucro real
ou presumido.
Brito e Alves (2017) complementam, afirmando que o regime do lucro
arbitrado, a princípio, sugere uma situação punitiva, pois é considerada uma
prerrogativa de o Fisco arbitrar o lucro da empresa. A hipótese de arbitramento
existe como forma de repreensão e, até mesmo, de punição à pessoa jurídica
que deixar de atender às exigências e determinações de enquadramento
para apurações previstas na legislação. No entanto, como expõe Andrade
Filho (2018), com base no Código Tributário Nacional, em seu art. 44, o núcleo
material do IR deve corresponder a um acréscimo patrimonial, e, portanto, o
lucro arbitrado deveria, ao menos de maneira aproximada, corresponder a ele.
Oliveira (2009) explana sobre em quais condições o Fisco poderá se utilizar
dos critérios estabelecidos em lei para arbitrar o lucro, como:

„„ não elaboração das demonstrações contábeis exigidas pela legislação

fiscal, quando obrigada ao lucro real;
12 Lucro arbitrado: conceito e apuração

„„ não manter em boa ordem e segundo as normas contábeis recomen-

dadas o livro razão ou as fichas utilizadas para resumir ou totalizar
por conta ou subconta os lançamentos efetuados no diário;
„„ opção indevida pelo lucro presumido;
„„ não manter, no livro caixa, toda a movimentação financeira, inclusive
bancária, quando adotado o lucro presumido;
„„ a escrituração revela evidentes indícios de fraudes ou contém vícios,
erros ou deficiências que a tornem imprestável para identificar a efe-
tiva movimentação financeira, inclusive bancária, ou para determinar
o lucro real;
„„ não apresentar ao Fisco os livros e os documentos da escrituração
comercial e fiscal;
„„ o comissário ou representante da pessoa jurídica estrangeira deixar
de escriturar e apurar o lucro de sua atividade separadamente do lucro
do comitente residente ou domiciliado no exterior.

De acordo com Padoveze et al. (2018), há que se considerar a possibili-

dade de o próprio contribuinte, dentro de condições específicas, optar por
esse regime de tributação. Nesse caso, a base de cálculo do lucro arbitrado
é a mesma do lucro presumido, só que com adição de 20% a mais em cada
alíquota de enquadramento de presunção. Assim, o lucro arbitrado pode
acontecer em duas situações:

a)  aplicado e calculado pela Secretaria da RFB, quando a empresa não

tem escrituração contábil;
b)  como opção pelo próprio contribuinte, quando este tiver pelo menos
condição de provar o valor da receita bruta.

Segundo o mesmo autor, apesar de não estar claro ou explícito na legis-

lação, entende-se que, quando houver a espontaneidade do contribuinte em
optar pelo lucro arbitrado, não há o limite de R$ 78.000.000,00 da receita bruta
anual ou de R$ 6.500.000,00 mensais. A base da receita bruta pode ser superior
a esses limites, desde que a empresa não consiga provar, por algum motivo,
que não tem a escrituração contábil de acordo com a lei. As alíquotas são:

„„ 15% de IR;
„„ 10% de IR da base de cálculo que exceder R$ 60.000,00 por trimestre; e
„„ 9% de CSLL.
 Lucro arbitrado: conceito e apuração 13

Oliveira (2009) lembra ainda que o lucro arbitrado no trimestre será de-
terminado pela aplicação sobre a receita bruta conhecida dos percentuais
utilizados para calcular o lucro tributado por estimativa, acrescidos em 20%.
A exceção é em relação aos porcentuais que deverão ser aplicados sobre a
receita bruta das instituições financeiras ou equiparadas, que, nesse caso,
estão fixados em 45%. A utilização dessas alíquotas (de 20% e 45 %) na de-
terminação do lucro demonstra claramente a intenção da entidade tributante
de penalizar o contribuinte pela não observação dos requisitos legais ora
mencionados, uma vez que amplia significativamente a base de cálculo dos
impostos incidentes sobre o lucro.
É importante lembrar que a modalidade de tributação pelo lucro arbitrado
permitirá esse tipo de tributação apenas nos trimestres em que ocorre-
rem as condições previstas no art. 530 do RIR/1999, Brasil (2018b). Sendo
assim, a empresa que incorrer em tributação arbitrada poderá optar pela
tributação com base no lucro presumido, imediatamente após a ocorrência
deste, desde que não seja obrigada à apuração pelo lucro real. Conforme o
RIR/1999, arts. 532 e 535, Brasil (2018b), e a Instrução Normativa RFB no 1.700,
Brasil ([2020c]), arts. 235 e 236, o lucro arbitrado será apurado mediante a
aplicação de percentuais:

a)  sobre a receita bruta, quando conhecida, segundo a natureza da ati-

vidade econômica explorada;
b)  quando desconhecida a receita bruta, sobre valores (bases) expres-
samente fixados pela legislação fiscal.

A apuração do imposto sobre a renda com base no lucro arbitrado abran-

gerá todos os trimestres do ano-calendário, assegurada a tributação com base
no lucro real relativa aos trimestres não submetidos ao arbitramento. Isso
ocorre se a pessoa jurídica dispuser de escrituração exigida pela legislação
comercial e fiscal que demonstre o lucro real dos períodos não abrangidos
por aquela modalidade de tributação. A pessoa jurídica que, em qualquer
trimestre do ano-calendário, tiver seu lucro arbitrado, poderá optar pela
tributação com base no lucro presumido relativamente aos demais trimestres
desse ano-calendário, desde que não obrigada à apuração do lucro real.
14 Lucro arbitrado: conceito e apuração

Apuração do lucro arbitrado quando a receita é

conhecida

Conforme o RIR/1999, Brasil (2018b), estabelecido pela RFB, os percentuais

a serem aplicados sobre a receita bruta, quando conhecida, são os mesmos
aplicáveis para o cálculo da estimativa mensal e do lucro presumido, acres-
cidos de 20%, conforme mostra o Quadro 2 a seguir. A exceção ocorre em
relação ao fixado para as instituições financeiras.

Quadro 2. Percentuais de arbitramento e atividades relacionadas

Percentual a
Tipo de atividade ser aplicado

Atividades em geral (RIR/1999, art. 532). 9,6%

Revenda de combustíveis. 1,92%

Serviços de transporte (exceto transporte de carga). 19,2%

Serviços de transporte de cargas; atividades imobiliárias 9,6%

relativas a loteamento de terrenos, incorporação imobiliária,
construção de prédios destinados à venda, bem como a venda
de imóveis construídos ou adquiridos para revenda; atividade
de construção por empreitada com emprego de todos os
materiais indispensáveis à sua execução, sendo tais materiais
incorporados à obra.

Prestação de qualquer outra espécie de serviço não

mencionada no § 4 o do art. 227 da IN RFB 1.700/2017. 38,4%

Prestação de serviços hospitalares e de auxílio diagnóstico e 9,6%

terapia, patologia clínica, imagenologia, anatomia patológica
e citopatologia, medicina nuclear e análises e patologias
clínicas, exames por métodos gráficos, procedimentos
endoscópicos, radioterapia, quimioterapia, diálise e
oxigenoterapia hiperbárica, desde que a prestadora desses
serviços seja organizada sob a forma de sociedade empresária
e atenda às normas da Anvisa

Intermediação de negócios; prestação de serviços relativos ao 38,4%

exercício de profissão legalmente regulamentada

(Continua)
 Lucro arbitrado: conceito e apuração 15

(Continuação)

Percentual a
Tipo de atividade ser aplicado

Prestação cumulativa e contínua de serviços de assessoria 38,4%

creditícia, mercadológica, gestão de crédito, seleção de riscos,
administração de contas a pagar e a receber, compra de
direitos creditórios resultantes de vendas mercantis a prazo
ou de prestação de serviços (factoring); coleta e transporte de
resíduos até aterros sanitários ou lugar de descarte

Administração, locação ou cessão de bens e direitos 38,4%

de qualquer natureza; construção por administração
ou por empreitada unicamente de mão de obra ou com
emprego parcial de materiais; construção, recuperação,
reforma, ampliação ou melhoramento de infraestrutura,
no caso de contratos de concessão de serviços públicos,
independentemente do emprego parcial ou total de materiais

Atividades desenvolvidas por bancos comerciais, bancos 45%

de investimentos, bancos de desenvolvimento, agências
de fomento, caixas econômicas, sociedades de crédito,
financiamento e investimento, sociedades de crédito
imobiliário, sociedades corretoras de títulos, valores
mobiliários e câmbio, distribuidoras de títulos e valores
mobiliários, empresas de arrendamento mercantil,
cooperativas de crédito, empresas de seguros privados e de
capitalização e entidades de previdência privada aberta

Fonte: Adaptado de Brasil (2018c).

Apuração do lucro arbitrado quando a receita não é

conhecida

Padoveze et al. (2018) sinaliza para os critérios de arbitramento do lucro

quando a receita não é conhecida. Em casos assim, a base de cálculo, con-
forme o art. 535 do RIR/1999, Brasil (2018b), será determinada por meio de
procedimento de ofício, mediante a utilização de uma das seguintes alter-
nativas de cálculo:

I – um inteiro e cinco décimos do Lucro Real referente ao último período em que

a pessoa jurídica manteve escrituração de acordo com as leis comerciais e fiscais;
II – quatro centésimos da soma dos valores do ativo circulante, realizável a longo
prazo e permanente, existentes no último balanço patrimonial conhecido;
16 Lucro arbitrado: conceito e apuração

III – sete centésimos do valor do capital, inclusive a sua correção monetária contabi-
lizada como reserva de capital, constante do último balanço patrimonial conhecido
ou registrado nos atos de constituição ou alteração da sociedade;
IV – cinco centésimos do valor do patrimônio líquido constante do último balanço
patrimonial conhecido;
V – quatro décimos do valor das compras de mercadorias efetuadas no mês;
VI – quatro décimos da soma, em cada mês, dos valores da folha de pagamento
dos empregados e das compras de matérias-primas, produtos intermediários e
materiais de embalagem;
VII – oito décimos da soma dos valores devidos no mês a empregados;
VIII – nove décimos do valor mensal do aluguel devido.

Cálculo dos tributos incidentes sobre o lucro

arbitrado
No caso da aplicação do arbitramento do lucro, serão utilizados os per-
centuais previamente definidos para cada uma das atividades econômicas.
Esse percentual é aplicado sobre a receita bruta, após deduzidas as devo-
luções, os descontos concedidos e as vendas canceladas. Caso a entidade
desenvolva mais de um tipo de negócio, cada uma das atividades adotará
percentual corresponde ao preconizado em lei, calculando os percentuais
de arbitramento em separado. É importante considerar, conforme Padoveze
et al. (2018), que, ao valor das receitas encontrado, deverão ser adicionados
ganhos de capital auferidos no período, rendimentos líquidos de aplicações
no mercado financeiro, juros sobre o capital próprio, receitas financeiras
e multas e indenizações recebidas em decorrência de quebra de contrato.
Em relação à CSLL, não há percentual de arbitramento específico no caso
do lucro arbitrado. Via de regra, o que diferencia o lucro arbitrado das outras
modalidades, como o lucro presumido (ao qual mais se assemelha), é que
nessa modalidade haverá a incidência de uma adição de 20% sobre todos os
percentuais de presunção, exceto para a alíquota da CSLL, que continua sendo:

„„ 12% para a receita bruta de venda de mercadorias ou produtos, serviços

hospitalares e de transporte; e
„„ 32% para prestação de serviços em geral, intermediação de negócios
e atividades imobiliárias.

Andrade Filho (2018) complementa que a determinação da base de cálculo

da CSLL calculada com base no lucro presumido ou com base no lucro real
seguirá as regras atinentes ao IRPJ. O regime de apuração da CSLL seguirá,
sempre, o regime que vier a ser adotado pelo IRPJ. No regime de apuração
 Lucro arbitrado: conceito e apuração 17

com base no lucro presumido há uma única diferença em relação à base de

cálculo da CSLL. Para as empresas prestadoras de serviços, a base de cálculo
corresponderá à aplicação do percentual de 32% sobre o valor da receita de
serviços, enquanto, nas outras atividades, o percentual aplicado será de 12%.
As demais receitas — que não as decorrentes da venda de bens, serviços,
locações e cessões de bens — são integralmente tributadas sem aplicação
de qualquer percentual.
Conforme o art. 3º da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995, Brasil
([2019]), o percentual que será aplicado sobre o lucro arbitrado será o mesmo
exposto em lei para os outros regimes de tributação: IRPJ, 15%, e CSLL, 9%.
Nesse caso, corrobora com a mesma regra do adicional no IR, que é de 10%
sobre o valor que exceder R$ 60.000,00 por trimestre ou R$ 20.000,00 por
mês de apuração da base de cálculo. Reitera-se também ser inexistente o
adicional para apuração da CSLL.

Ilustração de cálculo de IRPJ e CSLL no lucro arbitrado

A fim de complementar a explanação teórica acerca do lucro arbi-

trado, acompanhe a seguir um exemplo prático do cálculo do IRPJ e da CSLL em
caso de arbitramento.
„„ Quando a receita é reconhecida — Veja o caso de uma empresa que atua na
área da saúde, no ramo de diagnósticos por imagem, que apresentou receita
bruta igual a R$ 850.000 e ganhos de capital e outras receitas no valor de R$
30.000 em determinado período. Qual seria o IRPJ e a CSLL a serem recolhidos
no caso da ocorrência do arbitramento do lucro?

Receita bruta auferida R$ 850.000

(x) Percentual de presunção 9,6%

(=) Lucro arbitrado R$ 81.600

(+) Ganhos de capital e outras receitas R$ 30.000

(=) Total tributável R$ 111.600

(x) Alíquota do IRPJ 15% R$ 16.740

(x) Alíquota de presunção da CSLL 32% R$ 35.712

(x) Alíquota da CSLL 9% R$ 3.214,08

18 Lucro arbitrado: conceito e apuração

„„ Quando a receita não pode ser comprovada — Quando não é possível acessar
de forma segura os valores referentes à receita bruta do último período a ser
tributado, consulta-se, de forma alternativa, o que estabelece o regramento
disposto no art. 535 do RIR/1999, Brasil (2018b). Neste caso, utilizaremos o
indicador de um inteiro e cinco décimos do lucro real referente ao último
período em que a pessoa jurídica manteve escrituração de acordo com as
leis comerciais e fiscais. Supondo o caso de uma empresa que tenha aufe-
rido lucro real de R$ 75.000 no último período informado e atue no ramo de
vendas a varejo, para o cálculo do IRPJ e da CSLL, a situação seria a seguinte:

(=) Lucro real do último período informado R$ 75.000

(×) 1,5 do lucro real

(=) Total tributável R$ 112.500

(×) Alíquota do IRPJ 15% R$ 16.875

(×) Alíquota da CSLL 9% R$ 10.125

Para informações complementares, principalmente jurisprudências

e acórdãos atualizados sobre lucro arbitrado e demais modalidades
de tributação para pessoas jurídicas, acesse o site do Conselho Administrativo
de Recursos Fiscais e faça sua pesquisa.

Referências
ANDRADE, E. S. M.; LINS, L. S.; BORGES, V. L. Contabilidade tributária: um enfoque prático
nas áreas federal, estadual e municipal. 2. ed. São Paulo: Atlas, 2015. E-book.
ANDRADE FILHO, E. O. Imposto de renda das empresas. 13. ed. São Paulo: Atlas, 2018.
E-book.
BRASIL. [Constituição (1988)]. Constituição da República Federativa do Brasil. Brasília:
Presidência da República, [2020a]. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/
constituicao/constituicao.htm. Acesso em: 19 jul. 2020.
BRASIL. Decreto n. 3000, de 26 de março de 1999. Regulamenta a tributação, fiscaliza-
ção, arrecadação e administração do Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer
Natureza. Brasília: Presidência da República, [2018a]. Disponível em: http://www.
planalto.gov.br/ccivil_03/decreto/d3000.htm. Acesso em: 18 ago. 2020.
BRASIL. Decreto n. 9.580, de 22 de novembro de 2018. Regulamento do Imposto de
Renda 2018. Regulamenta a tributação, fiscalização, arrecadação e administração
do Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza. Brasília: Presidência
 Lucro arbitrado: conceito e apuração 19

da República, 2018b. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2015-

2018/2018/decreto/D9580.htm. Acesso em: 20 jul. 2020.
BRASIL. Decreto Lei n. 1.598, de 26 de dezembro de 1977. Altera a legislação do imposto
sobre a renda. Brasília: Presidência da República, [2014]. Disponível em: http://www.
planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del1598.htm. Acesso em: 21 jul. 2020.
BRASIL. Lei n. 6.404, de 15 de dezembro de 1976. Dispõe sobre as Sociedades por Ações.
Brasília: Presidência da República, [2020b]. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/
ccivil_03/LEIS/L6404consol.htm#:~:text=LEI%20No%206.404%2C%20DE%2015%20DE%20
DEZEMBRO%20DE%201976.&text=Disp%C3%B5e%20sobre%20as%20Sociedades%20
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BRASIL. Lei n. 9.249, de 26 de dezembro de 1995. Altera a legislação do imposto de
renda das pessoas jurídicas, bem como da contribuição social sobre o lucro líquido,
e dá outras providências. Brasília: Presidência da República, [2019]. Disponível em:
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l9249.htm#:~:text=LEI%20N%C2%BA%20
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legisla%C3%A7%C3%A3o%20do%20imposto,Art.. Acesso em: 18 ago. 2020
BRASIL. Lei Complementar n. 155, de 27 de outubro de 2016. Altera a Lei Complementar
no 123, de 14 de dezembro de 2006, para reorganizar e simplificar a metodologia de
apuração do imposto devido por optantes pelo Simples Nacional; altera as Leis nos
9.613, de 3 de março de 1998, 12.512, de 14 de outubro de 2011, e 7.998, de 11 de janeiro de
1990; e revoga dispositivo da Lei no 8.212, de 24 de julho de 1991. Brasília: Presidência
da República, 2016. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/lcp/
lcp155.htm. Acesso em: 18 ago. 2020.
BRASIL. Ministério da Economia. Receita Federal. Instrução Normativa n. 1700, de 14
de março de 2017. Dispõe sobre a determinação e o pagamento do imposto sobre a
renda e da contribuição social sobre o lucro líquido das pessoas jurídicas e disciplina
o tratamento tributário da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins no que se refere
às alterações introduzidas pela Lei nº 12.973, de 13 de maio de 2014. Brasília: Receita
Federal, [2020c]. Disponível em: http://normas.receita.fazenda.gov.br/sijut2consulta/
link.action?idAto=81268. Acesso em: 18 ago. 2020.
BRASIL. Ministério da Economia. Receita Federal. Capítulo XIII – IRPJ – lucro presumido
2018. Brasília: Receita Federal, 2018c. Disponível em: https://receita.economia.gov.
br/orientacao/tributaria/declaracoes-e-demonstrativos/ecf-escrituracao-contabil-
fiscal/perguntas-e-respostas-pessoa-juridica-2018-arquivos/capitulo-xiii-irpj-lucro-
presumido-2018.pdf/view. Acesso em: 18 ago. 2020.
BRITO, F. J. F.; ALVES, A. T. Os efeitos do planejamento tributário na apuração do IRPJ e
da CSLL em uma empresa comercial. Revista de Administração e Negócios da Amazônia,
v. 9, n. 3, 2017. Disponível em: https://www.periodicos.unir.br/index.php/rara/article/
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FABRETTI, L. C. Contabilidade tributária. 15. ed. São Paulo, Atlas: 2015.
LIMA, A. et al. Simples Nacional e suas alterações. Revista Eletrônica Organizações e
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OLIVEIRA, G. P. Contabilidade tributária. 3. ed. São Paulo: Saraiva, 2009.
OLIVEIRA, L. M. et al. Manual de contabilidade tributária. 10. ed. São Paulo: Atlas, 2011.
PADOVEZE, C. L. et al. Contabilidade e gestão tributária: teoria, prática e ensino. São
Paulo: Cengage Learning, 2018. E-book.
PÊGAS, P. H. Manual de contabilidade tributária. 9. ed. São Paulo: Atlas, 2017. E-book.
20 Lucro arbitrado: conceito e apuração

Leituras recomendadas
BRASIL. Lei n. 9.317, de 5 de dezembro de 1996. Dispõe sobre o regime tributário
das microempresas e das empresas de pequeno porte. Brasília: Presidência da
República, [2007]. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L9317.
htm#:~:text=LEI%20N%C2%BA%209.317%2C%20DE%205%20DE%20DEZEMBRO%20DE%20
1996.&text=Disp%C3%B5e%20sobre%20o%20regime%20tribut%C3%A1rio,SIMPLES%20
e%20d%C3%A1%20outras%20provid%C3%AAncias.&text=Art.. Acesso em: 18 ago. 2020.
BRASIL. Lei Complementar n. 123, de 14 de dezembro de 2006. Institui o Estatuto Na-
cional da Microempresa e da Empresa de Pequeno Porte; altera dispositivos das Leis
no 8.212 e 8.213, ambas de 24 de julho de 1991, da Consolidação das Leis do Trabalho
- CLT, aprovada pelo Decreto-Lei no 5.452, de 1o de maio de 1943, da Lei no 10.189, de
14 de fevereiro de 2001, da Lei Complementar no 63, de 11 de janeiro de 1990; e revoga
as Leis no 9.317, de 5 de dezembro de 1996, e 9.841, de 5 de outubro de 1999. Brasília:
Presidência da República, [2019]. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/
leis/lcp/lcp123.htm. Acesso em: 18 jul. 2020.
BRASIL. Senado Federal. Projeto de Lei n. 96, de 22 de novembro de 2020. Dispõe sobre
a possibilidade de alteração do regime de tributação com base no lucro presumido
para o lucro real, durante o ano-calendário de 2020, como medida de proteção para
enfrentamento da crise econômica ocasionada pelo novo Corona vírus (SARS-CoV-2), e
altera a Lei Complementar nº 123, de 14 de dezembro de 2006, para autorizar a opção
pelo Simples Nacional. Brasília: Senado Federal, 2020. Disponível em: https://www25.
senado.leg.br/web/atividade/materias/-/materia/141555. Acesso em: 19 jul. 2020.
BRASIL. Ministério da Economia. Receita Federal. Instrução Normativa n. 403, de 11 de
março de 2004. Dispõe sobre a retificação de erros no preenchimento de Documento
de Arrecadação de Receitas Federais (Darf) e dá outras providências. Brasília: Senado
Federal, [2006]. Disponível em: http://normas.receita.fazenda.gov.br/sijut2consulta/
link.action?visao=anotado&idAto=15303. Acesso em: 11 jul. 2020.
BRASIL. Ministério da Fazenda. Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. Brasília:
CARF, [2009]. Disponível em: https://carf.fazenda.gov.br/sincon/public/pages/index.
jsf. Acesso em: 18 ago. 2020.
SOUZA, A. C. F. Diagnóstico tributário de uma empresa do ramo industrial de Florianópolis
com enfoque na tributação federal. 2018. Trabalho de Conclusão de Curso (Bachare-
lado em Ciências Contábeis) - Curso de Ciências Contábeis, Universidade Federal
de Santa Catarina, Florianópolis, 2018. Disponível em: https://repositorio.ufsc.br/
bitstream/handle/123456789/188354/TCC%20-%20Ana%20Caroline%20Fernandes%20
v.01.pdf?sequence=1&isAllowed=y. Acesso em: 18 ago. 2020.

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