CONTABILIDADE

PÚBLICA
AVANÇADA

Aline Alves
 Demonstração do
Resultado Econômico
Objetivos de aprendizagem
Ao final deste texto, você deve apresentar os seguintes aprendizados:

n Identificar o conceito e a finalidade do resultado econômico.

n Reconhecer a fundamentação legal dos modelos que compõe a
Demonstração.
n Analisar o resultado econômico, mediante a estrutura proposta.

Introdução
A Demonstração do Resultado Econômico foi originada pela NBC T 16.6,
com a finalidade de apresentar a eficiência na gestão dos recursos aplica-
dos ao serviço público. Surgiu também com o objetivo de complementar
a necessidade de inclusão de um sistema para realizar a apuração de
resultados econômicos. É necessário que se tenha controle sobre as
atividades públicas por meio de um sistema contábil, buscando evitar o
escape dos recursos decorrentes dos cidadãos que depositam confiança
no Estado.
Neste texto, você vai estudar os objetivos do resultado econômico, vai
identificar a legislação que regula a demonstração e verificar o resultado
econômico dentro da estrutura indicada.

Definição e conceitos essenciais do resultado

econômico
A Demonstração do Resultado Econômico (DRE) visa a apresentar o resultado
econômico relativo às ações realizadas pelo setor público. A palavra “resultado”
significa a diferença encontrada entre a receita e a despesa. Sendo positiva,
corresponde ao lucro. Se for negativa, será considerada prejuízo. Você pode
afirmar ainda que o resultado econômico será a desigualdade existente entre

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 Demonstração do Resultado Econômico 117

a receita econômica e o montante dos custos diretos e indiretos, apontando à

área comprometida com a sua criação.
Essa demonstração foi introduzida mediante a edição das Normas Brasi-
leiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público (NBC TSP) (CONSELHO
FEDERAL DE CONTABILIDADE, 2016). Seu intuito é apresentar o resultado
econômico das atividades relativas ao setor público. Sua inserção e desen-
volvimento determinam a existência de um vínculo com o sistema de custos.
Dessa forma, pode demorar algum tempo para ocorrer a sua apresentação na
prestação de contas evidenciadas aos órgãos institucionais, que são retratados
pelo Poder Legislativo à sociedade, buscando cumprir as normas de clareza
e apresentação.
Como você deve saber, a Demonstração do Resultado Econômico é re-
cente. Ela surgiu representando uma novidade. Seu intuito é complementar a
necessidade de inserção de um sistema que busque a apuração de resultados
econômicos. Para isso, ela usa como base o custo de oportunidade e também
os resultados econômicos relativos a sistemas e funções ministradas mediante
administração pública.
É interessante que se tenha controle sobre as ações ou serviços públicos
por intermédio de um sistema contábil e de controladoria. Dessa maneira,
busca-se evitar a fuga dos recursos decorrentes dos cidadãos que depositam
credibilidade no Estado. Além disso, o Estado consegue aplicar da melhor forma
tais recursos, visando a atender às necessidades fundamentais da população.
Assim, se faz necessário examinar o resultado econômico a fim de realizar
projeções de práticas futuras. As pesquisas com relação a essa demonstração
se mostram significativas, pois visam ao apontamento sistemático de interesses
de todos. Isso garante que os governantes não atuem de forma impulsiva,
principalmente com base nas suas próprias vontades.
A decisão de realizar gastos é escolha do governo, que trata de projetos
que visem à satisfação da população, atendendo assim a uma necessidade
pública. É preciso que os governantes tenham preocupação com a racionali-
zação econômica, analisando a escassez dos recursos. As decisões tomadas
necessitam da aprovação do Poder Legislativo sobre os projetos existentes.
Os desembolsos públicos representam custos ao governo. O significado
econômico de custos é distinto, já que o valor referente ao custo de uma ação
não fica limitado ao que é pago por ela. O administrador público terá que
optar por um determinado custo ou apresentar propostas distintas. Porém essas
propostas devem ter benefícios diferenciados e resultar em custos econômicos
que necessariamente precisam ser vistos, com o intuito de aprovar a decisão
política a ser tomada.

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 118 Contabilidade pública avançada

O processo comparativo entre privilégios e custos, relativos a obra pública ou projetos

de ações governamentais com o propósito de optar por sua aplicação entre projetos
alternativos, é um método de sentido comum. Porém, se torna difícil mediante a
imprecisão constante no processo decisório.

Para calcular o resultado econômico das empresas atuantes no setor pú-

blico, é preciso considerar que o cidadão é o responsável pela produção das
fontes de recursos para a preservação da entidade. Esta tem a incumbência
de realizar serviços direcionados ao bem-estar da população em geral. Dessa
forma, você pode compreender melhor a relevância do cálculo do resultado
econômico. Afinal, se não existissem os serviços públicos, o cidadão seria
obrigado a procurar um preço de mercado à vista e considerado justo relativo
à prestação de serviços.

O lucro ou resultado econômico é considerado o mais satisfatório dos indicadores com

relação à efetividade das entidades. Dessa forma, é importante que elas analisem sua
capacidade de absorver e raciocinar corretamente sobre os reflexos relacionados a
essas causas, observando a cooperação existente entre os indicadores.

Por meio da lei nº 4.320/64, artigo 85 (BRASIL, 1964), é possível reconhecer

a ordenação dos serviços contábeis no setor público:

Art. 85. Os serviços de contabilidade serão organizados de forma a permi-

tirem o acompanhamento da execução orçamentária, o conhecimento
da composição patrimonial, a determinação dos custos dos serviços
industriais, o levantamento dos balanços gerais, a análise e a interpretação
dos resultados econômicos e financeiros.

Entretanto, o artigo 85 da lei nº 4.320/64 (BRASIL, 1964) aborda todas

as demonstrações contábeis relacionadas à contabilidade pública, não permi-

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tindo um exame específico sobre os resultados econômicos. Isso ocorre pois

essa lei visa a apresentar os resultados financeiros, reconhecendo assim as
entradas e consumos de recursos. O resultado econômico das entidades do
setor público será mensurado mediante a mutação do patrimônio líquido com
relação a dois períodos.

Modelo para avaliar o resultado econômico em

entidades públicas
De acordo com as Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor
Público, com relação à Demonstração do Resultado Econômico, a receita
econômica representa o valor calculado com base nos privilégios que atendem
à sociedade por meio da ação pública. Esse valor é alcançado por intermédio
dos serviços públicos multiplicados, como pela oferta de produtos e bens,
mediante custo de oportunidade. Ao mesmo tempo, o custo econômico refe-
rente a uma ação simboliza as possibilidades que não são aproveitadas por
meio da atividade.
Analise a Tabela 1, que aborda a estrutura correspondente à Demonstração
do Resultado Econômico:

Tabela 1. Estrutura da Demonstração do Resultado Econômico

(+) RECEITA ECONÔMICA

(-) CUSTO DOS SERVIÇOS PRESTADOS

(=) MARGEM BRUTA

(-) DEPRECIAÇÕES

(-) CUSTOS INDIRETOS DESIGNADOS À AÇÃO PÚBLICA

(=) RESULTADO ECONÔMICO APURADO

Fonte: Adaptada de Silva (2011).

A Constituição Federal de 1988 (BRASIL, 1988) aborda, nos seus artigos

70 e 74, a importância da análise de resultados quanto à sua eficiência. Você
pode compreender isso melhor lendo o trecho a seguir:

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 120 Contabilidade pública avançada

Art. 70. A fiscalização contábil, financeira, orçamentária, operacio-

nal e patrimonial da União e das entidades da administração direta e
indireta, quanto à legalidade, legitimidade, economicidade, aplicação
das subvenções e renúncia de receitas, será exercida pelo Congresso
Nacional, mediante controle externo, e pelo sistema de controle interno
de cada Poder.
Art. 74. Os Poderes Legislativo, Executivo e Judiciário manterão, de
forma integrada, sistema de controle interno com a finalidade de:
II – comprovar a legalidade e avaliar os resultados, quanto à eficácia e
eficiência, da gestão orçamentária, financeira e patrimonial nos órgãos e
entidades da administração federal, bem como da aplicação de recursos
públicos por entidades de direito privado.

Composição do resultado econômico

A apresentação da Demonstração do Resultado Econômico é opcional. Observe
os seguintes conceitos, que constituem a proposição da demonstração:
Custo de Oportunidade (CO): representa a quantia que seria empregada
na opção que não foi considerada, ou seja, que foi renunciada. Essa quantia tem
valor reduzido diante das demais avaliadas como possíveis para a aplicação
da ação pública.
Receita Econômica (RE): refere-se à quantia apurada mediante privilégios
produzidos e ofertados para a população pela ação pública. Essa quantia é
alcançada por meio da multiplicação da quantidade de serviços prestados,
bens ou produtos oferecidos, pelo custo de oportunidade.

Onde:
RE = Receita Econômica
NSP = Número de Serviços Prestados
CO = Custo de Oportunidade

Figura 1. Fórmula da receita econômica.

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 Demonstração do Resultado Econômico 121

Custo de Execução (CE): se refere ao valor econômico desembolsado

na realização da atividade que é objeto do cálculo do resultado econômico
levantado. O custo de execução representa custos diretos e indiretos, apro-
priados sobre serviços prestados. Representa ainda bens e produtos ofertados
por entidades do setor público, que normalmente são superiores aos custos
orçamentários de fato apropriados.

O custo relacionado aos serviços que foram oferecidos será representado pelos que
realmente ocorreram no mês, observando o princípio da competência.

A depreciação calculada de equipamentos apreciados mediante seu custo histórico

reparado precisará ser reconhecida. Isso permite que a entidade tenha esse elemento
econômico identificado com relação à tomada de decisão sobre aplicar ou terceirizar
qualquer serviço público.

As informações contidas na Demonstração do Resultado Econômico

necessitam ser acompanhadas pelas notas explicativas. Elas complemen-
tam a demonstração a partir de dados fundamentais, pois esclarecem
informações que não foram apresentadas de forma clara ou facilmente
compreensível.
A partir das informações a seguir, você vai entender de forma mais trans-
parente o objetivo das notas explicativas que integram a Demonstração do
Resultado Econômico. Anteriormente elas eram definidas pela NBC T 16.6,
porém, após alterações, passaram a ser estabelecidas pela NBC T 16.6 (R1)
(CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, 2014):

NOTAS EXPLICATIVAS
39. As notas explicativas são parte integrante das demonstrações
contábeis.

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 122 Contabilidade pública avançada

40. As informações contidas nas notas explicativas devem ser rele-

vantes, complementares ou suplementares àquelas não suficientemente
evidenciadas ou não constantes nas demonstrações contábeis.
41. As notas explicativas incluem os critérios utilizados na elaboração
das demonstrações contábeis, as informações de naturezas patrimonial,
orçamentária, econômica, financeira, legal, física, social e de desempenho
e outros eventos não suficientemente evidenciados ou não constantes
nas referidas demonstrações.

A seguir, você pode observar as alterações ocorridas por meio da Resolução

CFC nº 1.437/13 (CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, 2013). Elas
provocam modificações na elaboração da Demonstração do Resultado Econômico:

DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO ECONÔMICO

25. As informações de custos descritas nesta Norma podem subsidiar
a elaboração de relatórios de custos, inclusive da Demonstração do
Resultado Econômico (DRE).
26. A DRE evidencia o resultado econômico de ações do setor público.
27. A DRE deve ser elaborada considerando sua interligação com o
subsistema de custos e apresentar na forma dedutiva, pelo menos, a
seguinte estrutura:
(a) receita econômica dos serviços prestados, dos bens e dos produtos
fornecidos;
(b) custos e despesas identificados com a execução da ação pública; e
(c) resultado econômico apurado.
(a) substituir, nos itens 1 e 24, na denominação da NBC T 16.11 e no tí-
tulo, inclusive no índice, que antecede o item 21, “sistema” por “subsistema”;
(b) na alínea (e) do item 3, substituir “redução” por “controle”;
(c) no item 9, alterar a denominação das definições “Subsistema orça-
mentário” para “Informações do subsistema orçamentário” e “Subsistema
patrimonial” para “Informações do subsistema patrimonial”, incluir “, que
ocorrem de forma anormal e involuntária” no final da definição “Perdas” e
substituir “por cada empregado” por “pela força do trabalho” na definição
“Hora ocupada”.

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 Demonstração do Resultado Econômico 123

(d) no item 13, substituir “nas demonstrações de custos” por “, em notas

explicativas,”, excluir “separadamente” da alínea (a) e “a título de notas
explicativas:” da alínea (c), incluir “custo histórico;” no final da alínea “b”
e no título do item 13, inclusive no índice, substituir “na demonstração”
por “das informações”;
(e) no item 16, substituir “processuais” por “programáticos”;
(f) no item 23, substituir “de origem dos sistemas primários” por “ori-
ginadas de outros sistemas”.
(g) no item 16, substituir “processuais” por “programáticos”;
(h) no item 23, substituir “de origem dos sistemas primários” por “ori-
ginadas de outros sistemas”.

A partir da vigência da Resolução CFC nº 1.437/13, a NBC T 16.1 sofreu

algumas mudanças. Dessa forma, isso também se refletiu na NBC T 16.6,
que trata sobre as demonstrações contábeis e que passou a corresponder à
NBC T 16.6 (R1). Analise o conteúdo excluído (CONSELHO FEDERAL DE
CONTABILIDADE, 2008):

DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO ECONÔMICO

35. A Demonstração do Resultado Econômico evidencia o resultado
econômico de ações do setor público.
36. A Demonstração do Resultado Econômico deve ser elaborada
considerando sua interligação com o sistema de custos e apresentar na
forma dedutiva, pelo menos, a seguinte estrutura:
(a) receita econômica dos serviços prestados e dos bens ou dos pro-
dutos fornecidos; (b) custos e despesas identificados com a execução da
ação pública; e (c) resultado econômico apurado.
37. A receita econômica é o valor apurado a partir de benefícios ge-
rados à sociedade pela ação pública, obtido por meio da multiplicação
da quantidade de serviços prestados, bens ou produtos fornecidos, pelo
custo de oportunidade.
38. Custo de oportunidade é o valor que seria desembolsado na alter-
nativa desprezada de menor valor entre aquelas consideradas possíveis
para a execução da ação pública.

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 124 Contabilidade pública avançada

BRASIL. Constituição (1988). Constituição da República Federativa do Brasil de 1988.

Brasília, DF, 1988. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/
constituicaocompilado.htm>. Acesso em: 30 nov. 2016.
BRASIL. Lei nº 4.320, de 17 de março de 1964. Brasília, DF, 1964. Disponível em: <http://
www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L4320.htm>. Acesso em: 11 nov. 2016.
CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Norma brasileira de contabilidade: NBC TSP
Estrutura Conceitual, de 23 de setembro de 2016. Brasília, DF, 2016. Disponível em:
<http://www1.cfc.org.br/sisweb/SRE/docs/NBCTSPEC.doc>. Acesso em: 04 dez. 2016.
CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Resolução CFC nº 1.128/08. Brasília, DF, 2008.
Disponível em: <http://internet.sefaz.es.gov.br/contas/contabilidade/orientacaoCon-
tabil/arquivos/normasbrasileirasdecontabilidadeaplicadasaosetorpublicoealteracoes.
pdf>. Acesso em: 15 dez. 2016.
CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Resolução CFC nº 1.437/13. Brasília, DF, 2013.
Disponível em: <http://www.cfc.org.br/sisweb/sre/docs/RES_1437.doc>. Acesso em:
30 nov. 2016.
CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Resoluções e Ementas do CFC: 2014/
NBCT16.6(R1). Brasília, DF, 2014. Disponível em: <http://www2.cfc.org.br/sisweb/sre/
detalhes_sre.aspx?Codigo=2014/NBCT16.6(R1)>. Acesso em: 01 dez. 2016.
SILVA, Lino Martins da. Contabilidade governamental: um enfoque administrativo da
nova contabilidade pública. 9. ed. São Paulo: Atlas, 2011.

Leituras recomendadas
ANGÉLICO, João. Contabilidade pública. 8. ed. São Paulo: Atlas, 1995.
BAZZI, Samir. Contabilidade intermediária. São Paulo: Pearson Education do Brasil, 2016.
BRASIL. Ministério da Fazenda. Secretaria do Tesouro Nacional. Manual da conta-
bilidade aplicada ao setor público: parte V - demonstrações contábeis aplicadas ao
setor público. 3. ed. Brasília, DF, 2010. Disponível em: <https://www3.tesouro.gov.br/
legislacao/download/contabilidade/ParteV_DCASP.pdf>. Acesso em: 27 nov. 2016.
KOHAMA, Heilio. Contabilidade pública: teoria e prática. 10. ed. São Paulo: Atlas, 2006.
SLOMSKI, Valmor. Manual da contabilidade pública: um enfoque na contabilidade
municipal, de acordo com a lei de responsabilidade fiscal. 2. ed. São Paulo: Atlas, 2003.

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