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Gestão de Custo
Gestão de Custo
DE CUSTOS
PROFESSORA
Me. Juliana Moraes da Silva
ACESSE AQUI
O SEU LIVRO
NA VERSÃO
DIGITAL!
EXPEDIENTE
DIREÇÃO UNICESUMAR
Reitor Wilson de Matos Silva Vice-Reitor Wilson de Matos Silva Filho Pró-Reitor de Administração Wilson de
Matos Silva Filho Pró-Reitor Executivo de EAD William Victor Kendrick de Matos Silva Pró-Reitor de Ensino
de EAD Janes Fidélis Tomelin Presidente da Mantenedora Cláudio Ferdinandi
FICHA CATALOGRÁFICA
Coordenador(a) de Conteúdo
Juliana Moraes da Silva
Projeto Gráfico e Capa
C397 CENTRO UNIVERSITÁRIO DE MARINGÁ.
Arthur Cantareli, Jhonny Coelho Núcleo de Educação a Distância. SILVA, Juliana Moraes da.
e Thayla Guimarães
GESTÃO DE CUSTOS.
Editoração Juliana Moraes da Silva.
Lavígnia da Silva Santos
Design Educacional Maringá - PR.: UniCesumar, 2021.
Ivana Cunha Martins 224 p.
Revisão Textual “Graduação - EaD”.
Cintia Prezoto Ferreira 1. Gestão 2. Custos. EaD. I. Título.
Ilustração
Andre Luis Azevedo da Silva
Fotos
Shutterstock CDD - 22 ed. 658.15
CIP - NBR 12899 - AACR/2
Impresso por:
ISBN:978-65-5615-274-5
qualidade, como, acima de tudo, gerar a con- são, que é promover a educação de qua-
versão integral das pessoas ao conhecimento. lidade nas diferentes áreas do conheci-
Reitor
Wilson de Matos Silva
TRAJETÓRIA PROFISSIONAL
GESTÃO DE CUSTOS
explorando ideias
quadro-resumo
conceituando
Sabe aquele termo ou aquela palavra que você não conhece? Este ele-
mento ajudará você a conceituá-lo(a) melhor da maneira mais simples.
conecte-se
PROGRAMÁTICO
UNIDADE 01
8 UNIDADE 02
49
GESTÃO DA SISTEMAS
CONTABILIDADE DE DE CUSTEIO
CUSTOS
UNIDADE 03
94 UNIDADE 04
136
SISTEMAS APLICAÇÃO DOS
DE ACUMULAÇÃO DE SISTEMAS DE
CUSTOS CUSTEIOS
UNIDADE 05
176 FECHAMENTO
220
GERENCIAMENTO CONCLUSÃO
DOS CUSTOS GERAL
1
GESTÃO
DA CONTABILIDADE
DE CUSTOS
PROFESSORA
Me. Juliana Moraes da Silva
PLANO DE ESTUDO
A seguir, apresentam-se as aulas que você estudará nesta unidade: • A Contabilidade de Custos no
contexto atual • Elementos que compõem os custos • A importância da Gestão de Custos.
OBJETIVOS DE APRENDIZAGEM
Compreender a evolução da Contabilidade de Custos e a sua terminologia. • Identificar e mensurar os
elementos de custos nos produtos e serviços. • Reconhecer e refletir sobre a importância da gestão
de custos..
INTRODUÇÃO
DE CUSTOS NO CON
TEXTO ATUAL
10
Quanto a estas novas funções atribuídas à Contabilidade de Custos, pode-se
UNICESUMAR
assim descrevê-las:
“
a) Determinação do lucro – empregando dados originários dos
registros convencionais contábeis, ou processando-os de maneira
diferente, tornando-os mais úteis à administração;
Pela própria evolução empresarial, nos primórdios, eram apenas trocas, posteriormen-
te, houve a intensificação do comércio e, finalmente, o avanço da industrialização, e a
Contabilidade de Custos foi se aperfeiçoando para atender aos novos interesses dos
administradores ou proprietários do negócio.
Segundo Martins (2018, p. 21):
“
Devido ao crescimento das empresas, com o consequente aumento
da distância entre administrador e ativos e pessoas administradas,
passou a Contabilidade de Custos a ser encarada como uma eficien-
te forma de auxílio no desempenho dessa nova missão, a gerencial.
11
Ante o exposto, a contabilidade de custo não pode ser utilizada apenas para
UNIDADE 1
Alguns termos técnicos que são utilizados na contabilidade não podem ser confundidos
com as palavras e expressões de profissionais de outras áreas. A seguir, caro(a) aluno(a),
estudaremos a unificação de alguns destes termos, a fim de evitar o não entendimento
ou a dupla interpretação:
a) Gasto – “correspondem aos compromissos financeiros assumidos por
uma empresa no tocante à aquisição de mercadorias e outros recursos
que serão consumidos” (MEGLIORINI, 2012, p. 7).
12
d) Custo - relativo a bem ou serviço utilizado na produção de outros bens
UNICESUMAR
ou serviços. “O Custo é também um gasto, só que reconhecido como tal
no momento da utilização dos fatores de produção, para a fabricação de
um produto ou execução de um serviço” (MARTINS, 2018, p. 10).
pensando juntos
13
Na Figura 1, podemos visualizar os desdobramentos dos conceitos. Um gasto
UNIDADE 1
CUSTOS
INVESTIMENTOS
ESTIM
STIMEN
M
DESPESAS
GASTOS
CUSTOS
CUST
T PRODUÇÃO
DESPE
DESPESAS ADM
ADMINISTRAÇÃO
14
Custos de Produção
UNICESUMAR
Consideram-se custos de produção todos os gastos relacionados, direta ou indi-
retamente, a um determinado produto acabado. Consistem nos materiais, mão
de obra, seguro da fábrica e outros elementos de custos que estão associados com
os produtos fabricados.
Os Custos de Produção, para Atkinson et al. (2000, p. 126), são “todos aqueles
gastos em transformar matéria-prima em produto acabado, por exemplo, custos
diretos (materiais direto e mão de obra direta) e custos indiretos (apoio à pro-
dução)”. É importante ressaltar que a classificação dos custos de produção em
direto e indireto não é, necessariamente, uniforme em todas as empresas, como a
energia elétrica. Este elemento de custo, normalmente, é considerado como custo
indireto. No entanto, em determinados ramos de atividade, devido ao seu valor
significativo e devido a medidores específicos, é considerado como custo direto.
Portanto, os custos diretos e indiretos dizem respeito ao relacionamento
entre custos e os produtos acabados. Os custos de produção integram o valor
dos produtos pelo fato de ocorrerem durante o processo produtivo destes. São
classificados em direto e indireto a depender da forma como são identificados e
alocados ao produto.
a) Custos diretos
Os custos diretos são objetivos, estão diretamente apropriados aos produtos
acabados, podem ser identificados como pertencentes a cada unidade produzida.
Para Horngren, Foster e Datar (2000, p. 20), “custos diretos de um objeto de
custo são os custos que estão relacionados a um determinado objeto de cus-
to e que podem ser identificados com este de maneira economicamente viável
(custo efetivo)”. Desta forma, classificam-se como custos diretos aqueles gastos
apropriados aos produtos, facilmente alocado direto no cálculo do custo total
do produto, não gera dúvida alguma quanto ao fato de fazerem referência a esta
ou àquela unidade.
Alguns autores entendem que os custos diretos são compostos por materiais
e mão de obra, conforme publicado por Oliveira e Perez Junior (2001, p. 72), “os
custos diretos, na grande maioria das indústrias, compõem-se de materiais e
mão de obra”. Por outro lado, há outros custos além dos materiais e mão de obra
que, por serem passíveis de serem alocados por unidades produzidas, podem ser
considerados como custos diretos, como:
15
■ Matéria-prima.
UNIDADE 1
■ Material secundário.
■ Mão de obra direta.
■ Energia elétrica.
Exemplo:
■ Consumo de 200 metros de tecido para a confecção de 150 calças.
■ Consumo de 300 quilogramas de açúcar na fabricação de 600 unidades
de bolo.
■ Consumo de 8 botões na fabricação de 1 camisa.
b) Custos indiretos
Consideram-se custos indiretos de produção aqueles gastos que não são passíveis
de serem identificados diretamente com cada uma das unidades produzidas, preci-
sam ser apropriados aos produtos acabados por algum critério de rateio ou estima-
tiva, artifícios utilizados para distribuir os custos dentre os itens a que se referem.
Neste sentido, Martins (2018, p. 49) considera custos indiretos aqueles que
“não oferecem condição de uma medida objetiva e qualquer tentativa de alocação
tem de ser feita de maneira estimada e muitas vezes atribuída”. Os custos indire-
tos, de difícil alocação de valores às unidades produzidas, também são tratados
por alguns autores como custos de apoio à produção, pelo fato de eles sugerirem
custos importantíssimos que acrescem valores aos produtos, como o setup de
máquinas, peças de manutenção e serviços gerais que mantêm o setor produtivo
em funcionamento.
16
Exemplo:
UNICESUMAR
■ Consumo de 300 litros de álcool na limpeza das máquinas em determi-
nado período.
■ Consumo de 6 lixas na produção do mês.
Quanto à atribuição destes custos aos produtos, para Atkinson et al. (2000, p.
129): “devido a essas atividades não serem executadas para a fabricação de uma
unidade específica de um produto, geralmente, é difícil encontrar uma medida de
quantidade direta para atribuir seus custos às unidades do produto individual”.
Cabe ressaltar que os critérios de alocação dos custos indiretos aos produtos
devem ser efetuados com segurança, sob pena de valorar um produto a maior
ou a menor do realmente devido. Assim, nos produtos de empresas do ramo de
componentes eletrônicos, por exemplo, os materiais diretos representam uma
pequena proporção do custo total do produto. Desta forma, utilizar o critério de
rateio com base na matéria-prima pode provocar uma distribuição distorcida dos
custos indiretos, estes correspondem a maior parte no custo total.
Consideram-se custos fixos aqueles gastos que não mudam em função da quan-
tidade produzida em curto período de tempo, independentemente do volume
de produção. Mesmo que não haja produção em determinado período de tempo
por falta de materiais, falta de energia elétrica, greves ou outras ocorrências de
praxe, custos fixos sempre ocorrerão. Para Bruni e Famá (2019, p. 32), os fixos “são
custos que, em determinado período de tempo e em certa capacidade instalada,
não variam, qualquer que seja o volume de atividade da empresa”.
Alguns exemplos de custos fixos podem ser:
■ Salários dos supervisores dos setores produtivos.
■ Seguro da fábrica.
■ Aluguel da instalação.
■ Aluguel das máquinas.
18
Ainda, o custo de uma unidade não se altera em valor monetário na mesma
UNICESUMAR
proporção em que ocorrem as alterações na quantidade física de produto indus-
trializado. O custo fixo atribuído a cada unidade varia, normalmente é reduzido
na proporção em que se eleva a quantidade produzida em um dado período de
tempo, pelo fato de ele ser um valor fixo alocado por uma quantidade crescente
de unidades produzidas.
Um exemplo de custos fixos totais recebidos por unidades produzidas é apre-
sentado na tabela a seguir:
Quadro 1 - Custos fixos totais e unitários / Fonte: adaptado de Oliveira e Perez Jr. (2001).
Consumo de couro
Produção do período Consumo total de couro
por unidade
Quadro 2 - Consumo de materiais diretos / Fonte: adaptado de Oliveira e Perez Jr. (2001).
UNICESUMAR
QUE COMPÕEM
OS CUSTOS
conceituando
Assim, nos itens a seguir, há uma explanação individualizada acerca dos princi-
pais elementos que compõem o custo dos produtos fabricados.
21
Material direto
UNIDADE 1
“
Custos de materiais diretos são os custos de aquisição de todos os
materiais que posteriormente se tornam parte do objeto de custo
(ou seja, unidades acabadas ou em processo) e que podem ser iden-
tificadas com o objeto de custos de maneira economicamente viável.
22
UNICESUMAR
Custos Materiais Custo Material
Descrição Volume de produção
Diretos (unitário) Direto Total
Total $ 90.000
“
Mão de obra Direta é aquela relativa ao pessoal que trabalha dire-
tamente sobre o produto em elaboração, desde que seja possível a
mensuração do tempo despendido e a identificação de quem exe-
cutou o trabalho, sem necessidade de qualquer apropriação indireta
ou rateio
Custos Mão
Custo Direto
Descrição Volume de produção de obra Direta
Total
(unitária)
Total $ 195.000
24
No Quadro 4, verifica-se que a mão de obra direta é medida, quantificada e iden-
UNICESUMAR
tificada de acordo com o consumo em cada uma das unidades produzidas. Este
consumo de mão de obra direta pode ser medido por tempo (dias, horas, minu-
tos, segundos) em cada unidade produzida. O custo direto total de mão de obra
do produto corresponde à multiplicação entre o volume de produção e o custo
unitário.
Os custos indiretos são um dos itens de maior importância para apuração dos
custos de muitas organizações na atualidade. Os avanços tecnológicos das má-
quinas indústrias têm contribuído significativamente para a redução dos custos
com mão de obra. A competitividade acirrada entre empresas favorece uma es-
tagnação dos custos com matérias-primas. Desta forma, os custos indiretos têm
se tornado o elemento de maior controle e planejamento.
Custos indiretos, para Oliveira e Perez Junior (2001, p. 74),“são aqueles custos
que, por não serem perfeitamente identificados nos produtos ou nos serviços,
não podem ser apropriados de forma direta para as unidades específicas, ordens
de serviço ou produto, serviços executados etc.”. Todos os gastos identificados no
processo produtivo, indispensáveis para a produção dos bens ou serviços pres-
tados, impossibilitados de serem alocados diretamente à produção, pelo fato de
não serem mensurados monetariamente em cada uma das unidades produzidas,
recebem o nome de custos indiretos. Como o próprio nome sugere, eles estão
relacionados ao produto de forma indireta, assim, faz-se necessário alguma forma
indireta para alocá-los a cada unidade produzida.
Para Horngren, Foster e Datar (2000, p. 20) “custos indiretos de um objeto de
custos são os custos que estão relacionados a um determinado objeto de custo,
mas não podem ser identificados com este de maneira economicamente viável
(custo efetivo)”.
Resumidamente, os custos indiretos de produção são aqueles gastos que es-
tão vinculados a um processo produtivo, mas que não podem ser identificados
diretamente em cada uma das unidades produzidas, sendo necessário alocá-los
aos produtos por meio de algum critério de rateio ou por estimativa.
25
UNIDADE 1
Volume de produção
Descrição Custo Indireto
(critério de rateio)
26
O que compõe os custos indiretos de produção
UNICESUMAR
O conjunto de todos os custos indiretos é chamado de custos indiretos de pro-
dução (CIP), custo alocado ao produto por rateio ou estimativa por não ser pos-
sível identificá-los diretamente em cada uma das unidades produzidas. Alguns
elementos que compõem os custos indiretos são: mão de obra indireta; materiais
indiretos; depreciação das máquinas; seguro do setor fabril; energia elétrica e
outros custos relacionados aos departamentos produtivos e serviços auxiliares
da produção.
Para VanDerbeck e Nagy (2001, p. 154):
“
Geralmente, contas de custos indiretos de fabricação incluem (1)
materiais indiretos consumidos na fábrica, como materiais de lim-
peza e lubrificantes que são necessários para a produção; (2) mão de
obra indireta da fábrica, como os salários de zeladores, operadores
de empilhadeiras e supervisores; e prêmios por horas extras pagos
a todos os trabalhadores da fábrica; e (3) outras despesas indiretas
de fabricação, como aluguel, seguro, impostos prediais, depreciação,
aquecimentos, iluminação e energia.
27
3
A IMPORTÂNCIA
UNIDADE 1
DA GESTÃO
DE CUSTOS
28
UNICESUMAR
Exemplo: considere que o custo de produção de uma calça seja $ 300 e que o lu-
cro desejado seja $ 3.000. Muito embora o lucro seja alto, a falta de concorrência
possibilita o Preço de Venda desejado de $ 3.300.
A falta de concorrência e a inflação sempre crescente tornavam dispensável a
implementação de um sistema de custeio mais eficiente, uma vez que a variação
diária da inflação embutida nos preços mascarava e encobria toda e qualquer
perda.
A concorrência, consequente da abertura de mercado, provocou uma mu-
dança substancial na concepção tradicional de custos. A empresa percebe, en-
tão, que seu poder de determinar o preço de seus produtos e serviços migram
para as mãos do cliente quando este passa a ser definido pelo mercado. O lucro
de determinante passa a determinado nesta nova equação, fazendo com que o
gerenciamento eficaz dos custos se torne uma meta estratégica da organização,
tendo como premissa o conhecimento, a análise e a otimização de seus custos,
na necessidade de competir neste mercado globalizado com produtos e serviços
cada vez mais competitivos. Esta nova realidade, segundo Ferreira (2007) pode
ser representada na seguinte equação:
Os problemas causados pelo desperdício, pela falta de qualidade, pela baixa pro-
dutividade, refletidos nos produtos e serviços, foram rapidamente sentidos pelo
consumidor, fazendo com que optasse pelos produtos importados com qualidade
superior e preços menores que os praticados pelas empresas brasileiras. Proble-
mas, como custos não identificados ou classificados de forma incorreta, métodos
inadequados de apropriação dos custos indiretos aos produtos mostram que,
apesar das grandes mudanças ocorridas na forma de gestão dos custos, eles ainda
ocorrem com frequência nas empresas.
29
Sabemos, porém, que os processos de uma organização sofrem constantes
UNIDADE 1
Exemplo: a busca interna na empresa pelo equilíbrio permite que a empresa bus-
que um custo alvo. Neste caso, o preço continua sendo aquele aceito pelo mercado
de $ 700, mas a empresa aumenta a lucratividade para $ 500. Isso somente será
possível se a empresa buscar produzir por um custo de $ 200.
Este estágio de gestão de custos permite à empresa o domínio do seu custo-
-alvo, determina sua meta de lucro, garantindo, assim, a rentabilidade do capital
investido pelos acionistas ou sócios. Hoje, a empresa reconhece que os modelos
de apropriação de custos e formação de preços contábeis tradicionais podem
distorcer as informações gerenciais sobre o custo dos produtos e serviços, pre-
judicando as decisões gerenciais. Sendo assim, um gerenciamento de custo mais
eficaz fornece meios para que a empresa possa estabelecer custos mais acurados
e garantir meios para o controle destes custos.
30
A eficiência das Informações de Custos
UNICESUMAR
Conhecer os custos representa um fator decisivo para a tomada de decisões ou
planejamento das atividades futuras. O registro e a análise de dados sobre os
custos de atividades realizadas são apenas um lado da contabilidade de custos.
Os gestores também estão preocupados com os custos que surgirão no futuro e
que impactarão na política de preços.
Um fator que não pode ser negligenciado é a eficiência das informações de
custo. Portanto, se a informação oferecida não é útil para apoio à decisão, nem
para o controle ou para o planejamento, então qual é o seu valor?
Para não atingir tais situações, de acordo com Lepadatu (2011), o sistema
deve atender aos seguintes requisitos:
■ O sistema deve ser adequado para a organização em termos da forma
produção de bens e na prestação de serviços.
■ Os relatórios devem conter informações para a finalidade pretendida.
■ As informações apresentadas devem ser relevantes e suficientemente de-
talhadas e precisas para o propósito pretendido.
31
Para a tomada de decisão, várias etapas são seguidas:
UNIDADE 1
32
As informações fornecidas pelo Possíveis usos das informações pela
UNICESUMAR
sistema de custo gestão
33
Tomar decisões é uma tarefa difícil; os custos são um fator fundamental da deci-
UNIDADE 1
34
CONSIDERAÇÕES FINAIS
UNICESUMAR
Caro(a) aluno(a), chegamos ao fim da primeira unidade do nosso livro. Aqui,
vimos que existem diversos conceitos de custos. Gestores que compreendem estes
conceitos e termos são capazes utilizar, da melhor maneira, as informações e de
evitar informações equivocadas de custos. O custo variável altera em relação ao
volume e às atividades; o custo fixo total permanece inalterado por um período
de tempo, podendo se alterar de acordo com o volume ou atividade, e os custos
variáveis variam no total e os custos fixos permanecem fixos no total.
O custo unitário de um objeto de custo deve ser interpretado com cautela,
quando ele incluir componentes de custo fixo, pois o variável altera de acordo
com o volume, porém permanece constante em relação à unidade. O custo fixo
permanece constante em relação ao volume, mas altera em relação à unidade.
O custo direto é todo custo que pode ser apropriado diretamente a um objeto
de custo e pode ser levantado de uma forma economicamente viável (relação
custo-benefício).
O custo de um produto pode ser apropriado diretamente ao produto, des-
de que seja possível quantificar (mensurar) o custo em cada uma das unidades
produzidas, desde que o benefício gerado pelo seu levantamento seja economi-
camente viável. Por outro lado, caso não seja possível quantificar o valor, ou seja,
economicamente inviável o seu levantamento, o custo deve ser classificado como
indireto. Os custos indiretos são alocados aos produtos, utilizando um critério
de rateio.
O principal objetivo de conhecer e dominar o custo é aumentar a compe-
titividade da empresa. O gerenciamento de custos é uma poderosa ferramenta
gerencial, já que oferece às empresas um fantástico diferencial competitivo, pois
possibilita o controle sobre cada item comercializado.
Caro(a) aluno(a), na próxima unidade, aprenderemos a aplicar os custos
diretos e indiretos aos produtos, utilizando, para tanto, os sistemas de custeios
tradicionais aplicados pelas organizações. Bons estudos!
35
na prática
2. Os custos correspondem aos gastos relativos aos bens e serviços utilizados na pro-
dução de outros bens e serviços, ou seja, são os gastos efetuados na área fabril da
organização (NETO, 2016).
36
na prática
Descrição A B
Fonte: a autora.
Considerando que não havia estoque inicial em agosto, avalie as afirmações a seguir.
a) I e V, apenas.
b) II e V, apenas.
c) I, II e IV, apenas.
d) I, IV e V, apenas.
e) III, IV e V, apenas.
4. A Fábrica de Sorvetes Bom Ltda vende caixas de sorvetes por R$ 30,00 cada. Os
custos fixos anuais totalizam R$ 40.000,00 e seus custos variáveis são iguais a R$
15,00 por caixa. Supondo que o volume de produção anual seja de 15.000 e 20.000
caixas, calcule:
a) As receitas totais.
b) O custo variável total anual.
c) O custo total anual e unitário.
d) O lucro bruto total anual e unitário.
37
na prática
Conta a) b) c)
Aluguéis a Apropriar
Caixa Geral
CIP Aplicado
Depreciação de Computadores
Duplicatas a Pagar
Duplicatas a Receber
FGTS
38
na prática
FGTS a Recolher
ICMS a Recolher
ICMS a Recuperar
INSS
INSS a Recolher
IPI a Recolher
IRRF a Recolher
Juros a Apropriar
Juros Passivos
Marcas e Patentes
MOD Aplicada
PIS a Recuperar
Salários da Administração
Vendas à Vista
39
aprimore-se
Uma empresa que possui uma gestão estratégica de custos eficiente tende a ser
capaz de planejar e controlar suas atividades operacionais de forma eficaz, man-
tendo-se assim competitiva no mercado, visto o seu posicionamento estratégico
adotado.
40
aprimore-se
Apesar de tais evidências sugerirem que a adoção de tais práticas de gestão possa
proporcionar estes benefícios as empresas parcerias, há evidências encontradas na
literatura que também sugerem que determinadas empresas possuem dificuldades
de implementar tais práticas de gestão. Quando isto ocorre, os níveis de capacidade
absortiva desenvolvidos por estas empresas tendem a ser baixos, assim como seu
potencial competitivo (FAYARD et al., 2012).
Fonte: Michels e Zonatto (2017, p. 5-6).
41
eu recomendo!
livro
conecte-se
42
gabarito
1.
d) Matérias-primas consumidas.
2.
Custos semifixos: correspondem aos custos que são fixos até um determinado limite
de produção, mas que se alteram em razão da mudança da capacidade instalada.
Exemplo: aluguel de novo barracão em razão do aumento de produtividade.
Custos semivariáveis: correspondem aos custos variáveis que não acompanham pro-
porcionalmente a variação do volume de produção. São gastos que se mantêm fixos
até um determinado limite de produção, mas que passam a ser variáveis a partir de
uma alteração no volume de produção. Exemplo: energia elétrica da produção.
43
gabarito
3. A.
Descrição A B
44
gabarito
4.
Conta a) b) c)
Aluguéis a Apropriar P A D
Caixa Geral P A D
CIP Aplicado - C C
Depreciação de Computadores R D D
Duplicatas a Pagar P P C
Duplicatas a Receber P A D
45
gabarito
FGTS R D-C D
FGTS a Recolher P P C
ICMS a Recolher P P C
ICMS a Recuperar P A D
INSS R D-C D
INSS a Recolher P P C
IPI a Recolher P P C
IRRF a Recolher P P C
Juros a Apropriar P A D
Juros Passivos R D D
Marcas e Patentes P A D
MOD Aplicada - C C
46
gabarito
PIS a Recuperar P A D
Salários da Administração R D D
Vendas à Vista R R C
47
referências
48
2
SISTEMAS
DE CUSTEIO
PROFESSORA
Me. Juliana Moraes da Silva
PLANO DE ESTUDO
A seguir, apresentam-se as aulas que você estudará nesta unidade: • Sistemas de custeio • Custeio por
absorção • Custeio variável • ABC - Custeio Baseado em Atividade • Custeio-padrão.
OBJETIVOS DE APRENDIZAGEM
Conhecer quais são os tipos de sistema de custeio. • Entender o custeio por absorção. • Compreender
o custeio variável. • Analisar a aplicação do custeio baseado em atividades. • Estudar o custeio-padrão
para fins gerenciais.
INTRODUÇÃO
Olá, caro(a) aluno(a), seja bem-vindo(a) aos nossos estudos de custos. Para
gerenciar os custos, é preciso conhecer muito mais do que terminologias e
conceitos, é preciso compreender o processo de junção de todos os elemen-
tos que compõem o custo do produto. Há diferentes formas de analisá-los.
Aos diferentes procedimentos que podem ser adotados para compor o
custo dos produtos fabricados, dá-se o nome de Sistemas de Custeios.
Nesta unidade, você conhecerá diversos sistemas de custeio, entenderá
em que situação cada um deles pode ser melhor indicado e como se apura
cada um. A escolha do sistema de custeio depende do tipo de controle
que a empresa pretende manter e das informações que serão geradas aos
usuários internos ou externos.
Os diferentes métodos de custeio são apresentados a luz de duas cor-
rentes: uma delas é representada pelos sistemas de custeio tradicionais,
que se originaram da necessidade de se avaliar os estoques na indústria,
no período pós Revolução Industrial cujos principais sistemas de custeio
utilizados são: o Custeio por Absorção, aceito pela legislação fiscal, e Cus-
teio Variável, indicado para usuários internos.
A segunda corrente de custeio consiste no gerenciamento dos custos
empresariais voltados para informações baseadas na análise dos processos
operacionais, na melhoria contínua e na otimização dos custos: custeio
baseado em atividades - ABC (Activity-Based Costing) e outras formas de
gerenciamento, como custo-padrão. As formas de custeios podem ser uti-
lizadas tanto no Sistema de Acumulação de Custos por Processo como no
Sistema de Acumulação de Custo por Encomenda, mas isso já é conteúdo
para a próxima unidade.
1
SISTEMAS
UNICESUMAR
DE CUSTEIO
51
2
CUSTEIO
UNIDADE 2
POR ABSORÇÃO
52
Como o próprio nome sugere, no custeio por absorção, todos os custos de
UNICESUMAR
produção são absorvidos pelos produtos. Para ele, as despesas não compõem o
custo dos produtos e devem ser analisadas separadamente. Elas são apropriadas
ao resultado do exercício sem transitar pelo ativo. Segue uma representação grá-
fica do custeio por absorção para a alocação dos custos e despesas aos produtos
ou serviços na Figura 1:
DRE
Receitas
Custo da Venda
(-) CPV
(=) Lucro Bruto
Despesas Gerais
(-) Despesas
Despesas de Vendas
Despesas do período (=) Resultado Líquido
Despesas Administrativas
53
Custos dos produtos vendidos no custeio por ab-
UNIDADE 2
sorção
No custeio por absorção, os custos com materiais diretos, mão de obra direta e
custos indiretos de produção são absorvidos p ara compor o custo do produto
fabricado. Assim, o Custo dos Produtos Vendidos (CPV) corresponde aqueles
incorridos na produção dos produtos que foram vendidos no período, é conside-
rado o custo realizado e evidenciado na Demonstração do Resultado de Exercício
e é constituído de Materiais Diretos (MD), Mão de obra direta (MOD) e Custos
Indiretos de Produção (CIP) dos produtos vendidos.
Caro(a) aluno(a), no Quadro 1 a seguir, consideramos a empresa Moraes &
Moraes Ltda., fabricante de um único produto com os seguintes gastos ocorridos
em determinado período:
Gastos Valor em R$
Total 1.190.000
54
Além dos gastos relacionados no quadro anterior, a empresa disponibiliza outras
UNICESUMAR
informações, sendo a primeira a de que no período em análise não havia saldo
inicial em estoque e que foram produzidas 2.000 unidades. No entanto, foram
vendidas 1.500 unidades por um preço unitário de R$ 900,00.
Para apuração do custo de produção pelo custeio por absorção, sugere-se
seguir três passos:
1º Classificar os gastos em custos e despesas: primeiramente, elabora-se
uma tabela dos custos de produção, conforme segue:
Custos variáveis
Custos fixos
Quadro 2 - Custos de produção do período / Fonte: adaptado de Oliveira e Perez Jr. (2001).
55
Posteriormente, elabora-se um quadro das despesas do período, conforme segue:
UNIDADE 2
Despesas Valor em R$
Despesas administrativas
Total 260.000
56
3º Apurar o custo dos produtos vendidos: uma vez valorado o custo unitário
UNICESUMAR
de produção, a apuração do custo dos produtos vendidos corresponde ao cus-
to unitário de produção e à quantidade de unidades vendidas no período, R$
465,00/unid x 1.500 unidades = R$ 697.500,00.
4º Elaboração da Demonstração do Resultado do Exercício do período
de acordo com o custeamento por absorção: uma vez conhecida a receita, bem
como a segregação dos custos dos produtos vendidos e as despesas do período,
é possível apurar o resultado das vendas do exercício por meio das informações
evidenciadas no demonstrativo, no Quadro 5:
EXERCÍCIO RESOLVIDO 1
58
Com base no custeio por absorção, pede-se:
UNICESUMAR
a) Custo dos Produtos Acabados.
b) Custo dos Produtos Vendidos.
c) Saldo final do Estoque de Produtos Acabados.
d) Lucro Líquido do Período.
Resolução:
a) Custo dos Produtos Acabados (considera-se o volume de produção)
Depreciação das máquinas industriais .............. R$ 2.500
59
d) Lucro líquido do período
UNIDADE 2
Observação: para apuração do custo unitário, não foi necessário realizar rateio
porque a empresa produz um único modelo de produto, e todos os custos cor-
respondem a ele.
60
3
CUSTEIO
UNICESUMAR
VARIÁVEL
Objetivando promover uma importante análise das decisões relativas aos custos
e preços dos produtos ou serviços ofertados, o sistema de custeio variável, tam-
bém chamado de custeio direto, é considerado como uma alternativa de custea-
mento, adota à apuração dos custos das unidades por meio da não realização de
rateios dos custos fixos, como aluguel, depreciação, salários, gastos que ocorrem
independentemente da venda dos produtos, assim, para fins gerenciais, não faz
sentido deixá-los ativados. Neste entendimento, os custos fixos correspondem aos
gastos necessários para o processo de fabricação, e não como um componente
específico dos produtos.
De acordo com o custeio variável, apenas os custos variáveis são alocados aos
produtos ou serviços, enquanto os custos fixos são tratados como as despesas,
diretamente transferidos para resultado como despesas do período, eliminando
a subjetividade do procedimento de alocação por rateio ou estimativa. Assim, os
custos variáveis do período oscilam proporcionalmente ao volume da produção
do período e se mantêm os mesmos por unidade, independentemente da quan-
tidade fabricada.
O custeio variável é um método de custeio utilizado pelas empresas apenas
para fins gerenciais, não podendo ser utilizado para elaboração das demons-
trações contábeis e para apuração do imposto de renda, pois ele não atende às
aplicações dos princípios contábeis geralmente aceitos, em especial o Princípio
da Realização da Receita em Confrontação com a Despesa.
61
Custo dos produtos vendidos no custeio variável
UNIDADE 2
Margem de contribuição
Exemplo: considere que a receita (preço de venda) de uma calça seja de $ 700 e
que os custos com matéria-prima e mão de obra variáveis seja de $ 300. Assim, a
margem de contribuição (valor que contribuirá para os gastos fixos, despesas e
ainda proporcionar lucro) será de $ 400.
Todas as empresas esperam que o valor das vendas seja suficiente para cobrir
os custos fixos e as despesas ocorridas, bem como proporcionar o lucro. A mar-
gem de contribuição representa este valor que deverá cobrir custos fixos, despesas
fixas e o lucro. Para a apuração da margem de contribuição, assim como no cus-
teio variável, apenas os custos variáveis devem compor o custo do produto. Vale
ressaltar que, caso haja despesas variáveis, como frete sobre vendas, comissões de
vendedores etc., estas também devem ser deduzidas da receita para a apuração
da margem de contribuição:
Margem de Contribuição = Receita – Custos Variáveis – Despesas Variáveis
MC = R – CV - DV
62
Exemplo: vamos considerar que, em um determinado período, a receita da em-
UNICESUMAR
presa (faturamento) tenha sido de $ 100.000. Sabendo que os gastos variáveis de
matéria-prima e de mão de obra totalizem $ 50.000 e que as despesas de vendas
correspondam a $ 5.000, podemos afirmar que a Margem de Contribuição do
período corresponda a: $ 45.000 ($100.000 - $50.000 - $5.000).
A principal diferença entre custeio por absorção e custeio variável é que aquele
aloca aos produtos os custos fixos e variáveis, e este apropria ao produto apenas
os custos variáveis.
Receita Bruta R$
( = ) Receitas Líquidas R$
( = ) Margem de Contribuição R$
( - ) Custos Fixos R$
( - ) Despesas Fixas R$
63
EXERCÍCIO RESOLVIDO 2
UNIDADE 2
Comissões de vendedores...........................(60.000)
UNICESUMAR
apenas dos custos variáveis ao custo unitário do produto, proporcionou à empresa
Moraes & Moraes um lucro de R$ 380.000. Cotejando o custeio por absorção
com o custeio variável, verifica-se uma diferença de R$ 15.500 (R$ 395.500, lucro
apurado no custeio por absorção, menos R$ 380.000, lucro apurado no custeio
variável). A diferença é resultante do custo fixo unitário que foi incorporado aos
estoques de produtos acabados não vendidos, no período de adoção do custeio
por absorção, conforme segue, no Quadro 8:
65
Assim, se ocorrer um aumento no estoque das quantidades físicas de produtos
UNIDADE 2
66
EXERCÍCIO RESOLVIDO 3
UNICESUMAR
A indústria de sofás Jequitibá Ltda. iniciou suas atividades no dia 02/01/20XX,
produzindo um único modelo de sofá. Em 31/01/20XX, os sócios solicitaram ao
contador a apuração de resultado. Conforme já abordado no Exercício Resolvi-
do 1, o custo da mão de obra é considerado custo fixo, correspondente a salário
mensalista. Seguem os dados do período:
Comissão dos vendedores 2% sobre venda
Resolução:
a) Custo dos Produtos Acabados
Matéria-prima consumida na produção (R$ 50 x 200)....... R$ 10.000
Custo Variável do Período............................................ R$ 10.000
67
b) Custo dos Produtos Vendidos
UNIDADE 2
68
4
ABC - CUSTEIO
UNICESUMAR
BASEADO EM
ATIVIDADE
69
Custo dos produtos pelo custeio baseado
UNIDADE 2
em atividades
Corte Cortar
70
3º Passo – Apropriar os custos indiretos às atividades
UNICESUMAR
Apropriação por rastreamento, realizada por meio dos direcionadores, fatores
que indicam os custos consumidos nas atividades. Veja no Quadro 10.
Departamentos Atividades Direcionador
71
UNIDADE 2
Custeio ABC
Produtos
EXERCÍCIO RESOLVIDO 4
A empresa Moraes & Moraes Ltda. produz dois produtos: PP e GG. As in-
formações de volume de produção, preço de venda e custos são identificadas a
seguir:
Volume Preço de Custo de Produção
Descrição
Produção venda (Custeio por Absorção)
Produto
300 $ 600 $ 439,46
GG
72
Analisando as informações apresentadas, tem-se que o Produto PP deve ter a
UNICESUMAR
produção interrompida, pois o preço de venda não é suficiente para cobrir os
custos de produção. Como o preço de venda praticado e aceito no mercado não
pode ser alterado, o gestor solicita ao contador uma apuração e análise dos cus-
tos mais detalhada. Considerando as informações adicionais, analise os custos
utilizando o método do Custeio Baseado em Atividades (ABC).
Informações adicionais:
■ Custos Diretos Unitário:
■ O custo de matéria-prima é de $ 50,00 por quilo e o custo da mão
de obra é de $ 13,00 por hora
Produto PP 3 kg 4h
Produto GG 5 kg 2h
■ Custos Indiretos:
■ - $ 212.500,00 no mês
Para apropriar os custos das atividades aos produtos, são utilizados os seguintes
direcionadores de atividades:
Atividade Direcionador
73
■ Apuração do custo pelo método ABC
UNIDADE 2
Total $ 40.000
Produto PP 32 h $ 25.000
Produto GG 64 h $ 50.000
Total $ 75.000
Total $ 30.000
Total $ 67.500
74
■ Os custos indiretos de $ 212.500,00 no mês foram alocados, pri-
UNICESUMAR
meiramente, para as atividades, de acordo com apontamentos
de consumo em cada uma as atividades realizadas ou de acordo
com uma proporção definida. A soma dos custos indiretos cor-
responde à totalidade das atividades realizadas em cada produto.
75
5 CUSTEIO-PADRÃO
UNIDADE 2
Uma das finalidades dos sistemas de custos é servir de auxílio aos gestores das em-
presas, e eles podem ser utilizados como ferramenta no controle das atividades pro-
dutivas, controlando materiais, mão de obra, custos indiretos, despesas, máquinas
e demais fases de produção, evidenciando excelentes informações para os usuários.
Independentemente da forma de custeio utilizada pela empresa, uma alterna-
tiva a ser empregada como auxílio na tomada de decisão pode ser o custo-padrão,
passível de ser determinado antes mesmo da produção e expressa os custos de
produção que deveriam ser alcançados em nível de eficiência operacional. Por-
tanto, pelo fato de o custo-padrão possibilitar uma análise da eficiência operacio-
nal, ele é considerado um excelente sistema de custo para controle da produção
no auxílio à gestão. O custeio-padrão não substitui os sistemas de apuração de
custos, ele apenas fornece informações e suporte para o controle da empresa.
A premissa do custo para planejamento e controle é fornecer suporte para ob-
tenção de um padrão de comportamento dos custos, identificar e cotejar os custos
apurados no período em que deveriam ser o montante ocorrido. Custo-padrão
é o custo unitário do produto, predeterminado, obtido a partir de estudos por-
menorizados da utilização dos materiais, da mão de obra e de equipamentos que
são imputados às unidades físicas produzidas. Para se determinar o custo-padrão,
é preciso ter conhecimento perfeito do produto, do processo de produção, do
equipamento utilizado, da mão de obra, da utilização das instalações, da escala,
do custo de utilização de cada recurso e demais custos indiretos.
76
Há várias acepções de custo-padrão, e custo-padrão ideal é uma delas, fixado
UNICESUMAR
como o custo resultante do melhor aproveitamento de produção, ou seja, utiliza-
ção das melhores matérias-primas, com menor tempo e menor gasto de mão de
obra, excelente aproveitamento da capacidade produtiva da empresa. Assim, o
custo ideal é apurado mediante condições de laboratórios, com metas de longo
prazo, praticamente impossíveis de serem alcançadas em condições normais de
produção das empresas. Outro custo-padrão, amplamente utilizado para metas
de pequenos prazos, é o custo-padrão corrente.
Desta forma, o custo-padrão não é impossível de ser alcançado, pois além de
utilizar apenas os materiais, mão de obra e equipamentos disponíveis, também
considera alguma ineficiência da empresa, corroborando, assim, para atingir a
meta em curto prazo, diferentemente do custo-padrão real. Todo o custo-padrão
é oriundo de uma predeterminação, porém nem todos os custos pré-orçados
podem ser classificados como tal. Eles são estabelecidos segundo estudos de en-
genharia de produção e são cuidadosamente apurados, levando-se em conta o
presente e o passado. Veja a Figura 3.
Materiais diretos
Compra e Custo unitário
controladoria de MD
Controladoria
Departamento Ficha de
Taxas horárias
pessoal Custo-padrão
Volumes de
Planejamento produção
Custos indiretos de
fabricação
77
Para apuração do custo-padrão, há necessidade de determinar alguns padrões
UNIDADE 2
dos fatores de produção que são compostos, basicamente, por materiais utiliza-
dos na produção, estudo do tempo das atividades operacionais e levantamento
da engenharia de produção sobre os equipamentos e operações fabris. Algumas
vantagens da aplicação do custo-padrão podem ser:
1. Eliminação de falhas nos processos produtivos – os padrões são de-
terminados por meio de estudos e análises das condições normais de
produção, dentro de parâmetros referentes ao uso eficiente de matéria-
-prima, desempenho adequado da mão de obra, boa utilização das má-
quinas e dos equipamentos. Aprimoramento dos controles – os padrões
de desempenho e de consumo de materiais servirão como um excelente
instrumento de controle interno, quando bem utilizado. O cotejamento
entre o padrão apurado e o real realizado constatam eventuais falhas nos
processos produtivos.
2. Aprimoramento dos controles – quando empregados de forma cor-
reta, os padrões podem funcionar como instrumento de controle, uma
vez que os desvios ocorridos entre o desempenho real e padrão expressa
as irregularidades de ineficiências de utilização dos recursos produtivos
disponíveis.
3. Instrumento de avaliação do desempenho – os funcionários, a partir
da adoção dos padrões, sabem que existem medidas de fácil aplicação
e utilização periódica do desempenho profissional, nas diversas ativi-
dades. Desta forma, a existência de padrões funciona como um efeito
psicológico sobre os funcionários, contribuindo para a maximização no
desempenho dos diversos departamentos.
4. Contribuição para o aprimoramento dos procedimentos de apu-
ração do custo real – algumas análises entre o padrão e o real podem
indicar a necessidade de algumas das etapas de apuração dos custos reais,
como matérias-primas de um mês contabilizadas no mês seguinte, devido
às falhas da documentação e de informações.
5. Rapidez na obtenção das informações – os padrões permitem a obten-
ção mais ágil de algumas informações, por exemplo, as necessárias para a
realização de pequenos orçamentos e quando não existe tempo suficiente
para a apuração do custo real para envio de balancetes e demais relatórios
à matriz ou credores.
78
Outro aspecto de grande valia para o custo-padrão se refere à análise da sua varia-
UNICESUMAR
ção em relação ao custo real. Independentemente do sistema de custeio utilizado
pela empresa, o custo-padrão serve como uma excelente forma de controle e,
quando comparado com o custo real, é um eficiente medidor de desempenho da
empresa, pois, por meio da comparação, torna-se possível concluir a eficiência
ou a deficiência do processo produtivo.
Objetivando analisar as variações, identificam-se e analisam-se as medidas
e valores reais obtidos pela empresa no período e os compara com a medida-pa-
drão oriunda do custo-padrão. Uma vez que as medidas e valores reais forem
superiores ao custo-padrão, o procedimento seguinte será adotar providências
que a empresa achar necessárias para eliminar ou reduzir os desvios e as inefi-
ciências encontradas. Veja a Figura 4.
Preço
Variação de preço
Pr
Variação conjunta
Pp
Variação de quantidade
Qp Qr Quantidade
79
Variação de quantidade = (Quantidade real - Quantidade padrão) x Preço-padrão
UNIDADE 2
80
CONSIDERAÇÕES FINAIS
UNICESUMAR
Caro(a) aluno(a), estamos encerrando a primeira unidade do nosso livro. Nele,
vimos que as modalidades de custeios mais utilizadas correspondem ao Custeio
por Absorção, Custeio Baseado em Atividade, Custeio Variável e Custeio-padrão.
No Custeio por Absorção, todos os custos de produção compõem o custo do
produto (custo direto, indireto, fixo e variável), é o único aceito para fins fiscais
e pode ser apurado com ou sem a departamentalização. O Custeio Baseado em
atividade é uma derivação do Custeio por Absorção. Neste, os custos indiretos
são alocados às atividades desenvolvidas na empresa por intermédio dos dire-
cionadores (elementos que medem a quantidade de trabalho existente em cada
atividade). O problema deste custeio é a complexidade de definição de todas as
atividades e direcionadores.
Os outros sistemas de custeios são utilizados pelos usuários internos, possibi-
litam maior controle e análise dos custos. A eficiência do custeio variável está na
não utilização de rateio, e apenas os custos variáveis são alocados aos produtos.
Os custos fixos têm o mesmo tratamento de despesas e são considerados como
despesas do período.
Por fim, o Custo Padrão é utilizado para planejamento, controle, gerencia-
mento e como medida de eficiência. Neste sistema, o custo do produto corres-
ponde ao custo ideal com as melhores condições de aproveitamento de tempo e
recursos humanos, físicos e financeiros.
Conhecer as formas de custear os produtos possibilita ao usuário escolher a
opção que lhe trará mais qualidade da informação para o auxiliar no processo de
decisão nos negócios. Contudo, como será que os custos se acumulam nos pro-
dutos? Caro(a) aluno(a), na próxima unidade, você aprenderá sobre os sistemas
de acumulação de custos. Bons estudos e até a próxima unidade!
81
na prática
a) 3, 2, 4, 1.
b) 2, 4, 3, 1.
c) 3, 1, 2, 4.
d) 2, 4, 1, 3.
e) 1, 2, 3, 4.
82
na prática
Gastos Valor em R$
83
na prática
84
na prática
Gastos Valor em $
85
aprimore-se
86
aprimore-se
87
eu recomendo!
livro
conecte-se
88
gabarito
1. E.
2. D. 2, 4, 1, 3
3. A. Custo de produção
TOTAL 520.000
b) Despesas
TOTAL 118.000
c) Custo Unitário
89
gabarito
e) DRE
4. a) Custo de produção
TOTAL 500.000
b) Despesas
TOTAL 118.000
90
gabarito
c) Custo unitário
Custos variáveis = (R$ 400.000 + $ 100.000) : 10.000 unid = R$ 50 por unidade
d) CPV = R$ 50 x 3.000 = R$ 150.000
e) DRE
R$ 900.000 = Vendas Brutas
(R$ 30.000) = Impostos sobre vendas
R$ 870.000 = Vendas Líquidas
(R$ 150.000) = Custo dos produtos vendidos
(R$ 40.000) = Despesas variáveis
R$ 680.000 = Margem de contribuição
(R$ 20.000) = Custos fixos
(R$ 78.000) = Despesas fixas
R$ 582.000 = Resultado do Período
5. a) Custo produção do período
TOTAL 99.000
91
gabarito
b)
TOTAL 24.500
92
referências
93
3
SISTEMAS
DE ACUMULAÇÃO
DE CUSTOS
PROFESSORA
Me. Juliana Moraes da Silva
PLANO DE ESTUDO
A seguir, apresentam-se as aulas que você estudará nesta unidade: • Sistemas de acumulação de cus-
tos • Sistema de acumulação de custos por processo • Sistema de acumulação de custos por ordem
de produção.
OBJETIVOS DE APRENDIZAGEM
Compor o custo total do produto. • Diferenciar os sistemas de acumulação de custos e acumular por
processo. • Apurar o custo dos produtos acabados por ordem de produção.
INTRODUÇÃO
DE ACUMULAÇÃO
DE CUSTOS
UNICESUMAR
DE ACUMULAÇÃO
DE CUSTOS POR
PROCESSO
97
Alguns exemplos de outras atividades que utilizam o sistema de acumulação de
UNIDADE 3
custos por processo são as empresas dos ramos farmacêutico, produtos químicos,
indústria alimentícia e produção de aparelhos eletrodomésticos. Utilizando o
sistema de acumulação de custos por processo, a contabilidade de custos, primei-
ramente, estará custeando o processo produtivo da empresa com a sua linha de
produção, e apenas no encerramento do mês ou do período contábil é que ocorre
a identificação dos custos de cada uma das unidades produzidas.
A Figura 1, a seguir, ilustra melhor a acumulação de custos por processo,
apurando os custos pelo processo de produção, considerando as unidades con-
cluídas no período.
Materiais
Custos de produção
Mão de obra Custo do produto acabado
do período
Custos indiretos
98
Seguem as principais características deste sistema de acumulação:
UNICESUMAR
a) Os custos são constituídos de materiais, mão de obra e custos indiretos
de fabricação.
b) Os custos diretos são atribuídos diretamente aos produtos.
c) Os custos indiretos consumidos no processo produtivo são acumulados
por departamentos ou centro de custos.
d) Os custos dos departamentos de serviços (almoxarifado, oficina etc.) são
atribuídos aos departamentos produtivos de acordo com o critério de
rateio mais conveniente para a empresa.
e) O custo unitário dos produtos é obtido pela divisão do custo total de
produção do período de cada departamento pela quantidade total das
unidades produzidas no mesmo período.
Pelo fato de os produtos percorrerem uma linha de produção, em cada uma das
transferências entre departamentos, devem existir parâmetros capazes de medir
a eficiência do processo de modo a evitar erros, falhas, desperdícios de materiais,
bem como ser utilizada como informações no processo decisório.
explorando Ideias
Para apuração dos custos unitários das unidades no final do período contábil,
utilizando para tanto o sistema de acumulação dos custos por processos, a dis-
tribuição dos custos é feita nos departamentos para os produtos. Ocorre que, na
maioria das vezes, nem todas as unidades iniciadas foram totalmente concluídas
dentro do mesmo período contábil, podendo restar várias unidades em diferentes
estágios de produção (produtos em elaboração).
99
Assim, além da mensuração das unidades totalmente concluídas no período,
UNIDADE 3
100
Resolução:
UNICESUMAR
Apuração da produção equivalente de agosto/Y0
- Unidades iniciadas em julho e concluídas em agosto
Para Bruni e Famá (2019), no controle de custos por processo, a apuração da pro-
dução equivalente é o primeiro passo para avaliação dos estoques de produtos que
continuam em processo, pois parte dos produtos podem ter sido manufaturados
e recebido parte dos gastos associados a materiais diretos, mão de obra direta ou
custos indiretos de produção.
101
EXERCÍCIO RESOLVIDO 1
UNIDADE 3
O estoque inicial da empresa Moraes & Moraes Ltda., em maio/X0 era nulo.
Durante o referido mês, os custos de produção foram R$ 100.000 de materiais
diretos, R$ 120.000 de mão de obra direta e R$ 160.000 de custos indiretos.
Sabendo que das 48.000 unidades do produto A iniciadas no processo pro-
dutivo, apenas 40.000 foram concluídas e que as restantes permaneceram em
elaboração. Considerando estas informações, qual seria o custo dos estoques de
produtos acabados e dos produtos em processo?
Responder esta questão é bem simples, basta analisar: se foram iniciadas
48.000, mas apenas 40.000 foram concluídas, então, 8.000 permanecem em ela-
boração.
Considere ainda que, destas 8.000 unidades em elaboração, 80% delas re-
ceberam materiais diretos, em 40% foram utilizadas mão de obra direta e 60%
consumiram os custos indiretos de produção.
As unidades não concluídas se encontram em diferentes fases de elaboração,
faz-se necessário identificar as unidades equivalentes em cada um dos custos de
produção, assim, é preciso mensurar as unidades equivalentes de produção para
cada um dos fatores de produção (materiais diretos, mão de obra direta e custos
indiretos de produção) alocados às unidades iniciadas, mas ainda não concluídas.
As unidades equivalentes de produção para cada um dos fatores de produção
seriam as seguintes:
■ Materiais diretos = 8.000 un x 80% = 6.400 unidades equivalentes (têm
8.000 unidades em elaboração que equivalem ao acúmulo de custos com
materiais diretos em 6.400 acabadas).
■ Mão de obra direta = 8.000 un x 40% = 3.200 unidades equivalentes (têm
8.000 unidades em elaboração que equivalem ao acúmulo de custos com
mão de obra direta em 3.200 acabadas).
■ Custos indiretos de produção = 8.000 un x 60% = 4.800 unidades equi-
valentes (têm 8.000 unidades em elaboração que equivalem ao acúmulo
de custos com custos indiretos em 4.800 acabadas).
102
UNICESUMAR
Produção equivalente
Produção Produção
Elemento Custos % Elabo-
Acabada Unidades Equivalente Período
rados
R$ 40.000
MD 8.000 80% 6.400 46.400 un.
100.000 unid
R$ 40.000
MOD 8.000 40% 3.200 43.200 un.
120.000 unid
R$ 40.000
CIP 8.000 60% 4.800 44.800 un.
160.000 unid
103
■ Transferência dos custos reais ao produto em elaboração:
UNIDADE 3
EXERCÍCIO RESOLVIDO 2
A indústria Luz Ltda. está produzindo lâmpadas de forma contínua e possui
o critério de avaliação dos estoques de acordo com o Preço Médio.
Vamos considerar que:
a) Os materiais diretos foram comprados e contabilizados no estoque
(aguardando o momento de serem transferidos para a produção).
b) A folha de pagamento do período tenha sido encerrada e contabilizada
como mão de obra direta.
c) A energia, depreciação e outros custos indiretos reais, já tenham sido
contabilizados como custos indiretos.
Uma vez que as transações de compras e gastos reais aconteçam, eles devem ser
contabilizados. A seguir, iremos apurar o custo de acordo com os controles de
produção.
■ JANEIRO/20XX
I - Custos de produção do período:
Materiais diretos ................................................ R$ 50.000
Mão de obra direta .............................................R$ 40.000
Custos indiretos ................................................ R$ 25.000
104
III - Volume de venda:
UNICESUMAR
50.000 unidades
IV - Resolução:
Custo de produção do período = R$ 115.000
Volume de produção do período = 50.000 un.
Custo unitário = R$ 115.000 : 50.000 un. = R$ 2,30 / un.
105
UNIDADE 3
Produtos em Custo do
Produtos acabados
elaboração produto vendido
$ 25.000
$ 115.000 $ 115.000
■ FEVEREIRO/20XX
I - Custos de produção do período:
Materiais diretos .............................................................. R$ 64.960
Mão de obra direta ..........................................................R$ 49.680
Custos indiretos ............................................................. R$ 30.210
II - Volume de produção do período:
50.000 unidades iniciadas e acabadas.
10.000 unidades em elaboração.
106
■ Mão de obra direta
UNICESUMAR
0 = unidade em elaboração do período anterior.
50.000 = unidades iniciadas e acabadas no período.
4.000 = (10.000 x 40%) unidades em elaboração do período.
54.000 = unidades equivalentes de produção.
Custo unitário de mão de obra direta = Custo de MOD : equivalentes de
produção
Custo unitário de mão de obra direta = R$ 49.680 : 54.000 un. = R$ 0,92.
■ Custos indiretos
0 = unidade em elaboração do período anterior.
50.000 = unidades iniciadas e acabadas no período.
3.000 = (10.000 x 30%) unidades em elaboração do período.
53.000 = unidades equivalentes de produção.
Custo unitário de custos indiretos = Custo de CIP : equivalentes de produção.
Custo unitário de custos indiretos = R$ 30.210 : 53.000 un. = R$ 0,57
Portanto, o custo unitário do produto = CUnitário MD + CUnitário MOD
+ CUnitário CIP
Custo unitário = R$ 1,12 + R$ 0,92 + R$ 0,57 = R$ 2,61
■ O volume de produto acabado é de 50.000 unidades, assim, o custo trans-
ferido para produto acabado é de R$ 130.500 ( 50.000 un. x R$ 2,61/un.).
$ 30.210
$ 144.850 $ 130.500
$ 14.350
■ MARÇO/20XX
I - Custos de produção do período:
Materiais diretos ................................................ R$ 61.720
Mão de obra direta ............................................ R$ 57.760
Custos indiretos ................................................ R$ 29.610
108
III - Volume de venda:
UNICESUMAR
10.000 unidades
IV - Resolução:
Para identificarmos o volume de produção, precisamos calcular as unidades
equivalentes de produção em cada um dos elementos de custos:
■ Materiais diretos
10.000 = unidades em elaboração do período anterior.
40.000 = unidades iniciadas e acabadas no período.
12.000 = (20.000 x 60%) unidades em elaboração do período.
62.000 = unidades equivalentes de produção.
Custo unitário de materiais diretos = Custo dos materiais : equivalentes de
produção.
Custo unitário de materiais diretos = (R$ 61.720 + R$ 8.960): 62.000 un. =
R$ 1,14
■ Custos indiretos
10.000 = unidades em elaboração do período anterior.
40.000 = unidades iniciadas e acabadas no período.
4.000 = (20.000 x 20%) unidades em elaboração do período.
54.000 = unidades equivalentes de produção.
Custo unitário de custos indiretos = Custo de CIP : equivalentes de produção
Custo unitário de custos indiretos = (R$ 29.610 + R$ 1.710) : 54.000 un. =
R$ 0,58.
Portanto, o custo unitário do produto = CUMD + CUMOD + CUCIP
109
Custo unitário = R$ 1,14 + R$ 0,96 + R$ 0,58 = R$ 2,68
UNIDADE 3
110
Produtos em elabo- Custo do produ-
UNICESUMAR
Produtos acabados
ração to vendido
$ 57.760
$ 29.610
$ 163.440 $ 134.000
$ 29.440
111
3
SISTEMA DE
UNIDADE 3
ACUMULAÇÃO DE
CUSTOS POR
ORDEM DE
PRODUÇÃO
112
Quando há produtos ou serviços elaborados mediante encomenda de unidades
UNICESUMAR
ou lotes, com características diferenciadas entre as unidades a serem produzidas,
o sistema de acumulação de custos por processo é inviável, uma vez que cada
unidade ou lote de produtos fabricados diferem no processo, no custo e no preço
de comercialização.
Assim, para melhor gerenciar a produção de encomendas solicitadas, o siste-
ma de acumulação de custos por ordem de produção é o mais apropriado. Neste
sistema, a contabilidade de custos estará custeando, individualmente, os produtos,
as tarefas ou os serviços, de acordo com as particularidades especificadas nas
ordens de produção. Para este tipo de sistema, os custos são controlados e acumu-
lados individualmente por unidade ou por lote de produtos em folhas manuais
ou eletrônicas, denominadas Ordem de Produção (OP), Ordem de Fabricação
(OF) ou Ordem de Serviço (OS), emitidas pela empresa.
Ordem de produção
113
Moraes & Moraes Ltda.
UNIDADE 3
Soma
Soma
Soma
114
Apropriação dos custos às ordens de produção
UNICESUMAR
Como no sistema de acumulação de custos por ordem, eles são controlados
nas fichas ou nos formulários denominados Ordem de Produção ou de Servi-
ços, faz-se necessário identificar, detalhadamente, todos os custos incorridos.
Os materiais diretos são apropriados às ordens de produção com os dados de
identificação por meio de requisições ao almoxarifado. A mão de obra direta,
normalmente, é apropriada à ordem de produção por meio de anotações corres-
pondentes ao tempo efetivamente despendido em cada etapa da produção. Os
custos indiretos só serão realmente conhecidos ao término do período, assim, eles
devem ser anotados nas ordens de produção por meio de uma taxa de aplicação
que os represente.
No sistema de acumulação de custos por ordem de produção, há maior aten-
ção e detalhamento da conta de produtos em elaboração. Quando os produtos
são concluídos, os custos são transferidos das ordens de produção para o estoque
de produtos acabados. Por outro lado, os custos dos estoques dos produtos em
elaboração correspondem à soma de todas as ordens de produção dos produtos
não concluídas.
Assim, os custos com materiais diretos e mão de obra direta poderão ser
obtidos logo que a produção esteja concluída, pelo valor constante da ordem de
produção, e os custos indiretos são incorporados às unidades industrializadas
pela taxa do CIP e somente rateadas no término do período contábil. As princi-
pais características deste sistema de acumulação são:
a) As ordens de produção são emitidas, e seus custos são acumulados para
cada produto ou lote fabricado.
b) O custeamento por ordem de produção é usado em indústrias com pro-
dução não padronizada e não repetitiva.
c) Identifica a produção de lotes diferentes dos produtos, durante o processo
de fabricação.
d) As ordens de produção em aberto, ou seja, não completadas, representam
o estoque de produtos em elaboração.
e) Somente quando a OP é terminada, ou mediante a realização de um in-
ventário físico, pode-se saber o custo efetivo de fabricação.
115
UNIDADE 3
pensando juntos
EXERCÍCIO RESOLVIDO 3
A indústria de mesas possui controles de matéria-prima, mão de obra direta e
custos indiretos. Vamos considerar 3 requisições e 2 ordens de produção fictícias
no período 02/20XX.
Requisição de materiais diretos ao almoxarifado
Nº Ordem de
Nº requisição Quantidade Descrição Custo
produção
116
Relatório de apropriação dos custos indiretos
UNICESUMAR
Nº Ordem de Produção Taxa CIP CIP Aplicado
5 R$ 15 R$ 1.500
6 R$ 14 R$ 1.300
Resolução:
Ordem de produção: Nº 05
Produto: Mesa grande Volume: 08 unidades
Data de abertura da OP: 01/02/20XX
Material direto Mão de obra direta CIP Aplicado
Total
Nº Quantida- Quanti- Taxa
Custo Custo Custo Acumulado
Requis. de dade CIP
Ordem de produção: Nº 06
Produto: Mesa pequena Volume: 10 unidades
Data de abertura da OP: 01/02/20XX
Material direto Mão de obra direta CIP Aplicado
Total
Nº Quantida- Quantida- Taxa
Custo Custo Custo Acumulado
Requis. de de CIP
117
Veja como esse custo de produção fica evidenciado na contabilização:
UNIDADE 3
$ 800
$ 800
$ 1.500
$ 1.200
$ 1.500
$ 1.300
$0
Portanto, o custo a realizar dos produtos estocados, prontos para serem vendidos,
correspondem a R$ 7.750. Caso seja interesse da empresa, ela pode controlar não
apenas na produção, mas também no Balanço Patrimonial, separar em produto
Mesa Grande e produto Mesa Pequena.
No sistema de acumulação de custos por ordem de produção, os custos são
alocados à ordem (produção em elaboração) e apenas após finalizada a ordem
de produção é que os custos são alocados aos produtos acabados.
A escolha da opção de qual sistema de acumulação de custo será utilizado
pela empresa tem relação com o seu desenho de produção.
118
CONSIDERAÇÕES FINAIS
UNICESUMAR
Caro(a) aluno(a), chegamos ao término de mais uma unidade. Até aqui, você
já possui conhecimento para acumular os custos aos produtos fabricados ou
serviços prestados.
Na indústria, o custo dos produtos acabados é composto por materiais di-
retos, mão de obra direta e custos indiretos de produção. Os custos diretos são
alocados diretamente aos produtos em razão da possibilidade de identificação e
quantificação em cada uma das unidades produzidas. Por outro lado, os custos
indiretos são alocados aos produtos por rateio ou estimativa.
Os custos são apurados por meio de um sistema de informação de custos,
formado, basicamente, por três elementos: sistema de acumulação de custos, sis-
tema de custeio e método de custeio. Sistema de acumulação de custos, como diz
o nome, é responsável pelo processo de acumulação dos custos, e o seu desenho
está associado ao sistema de produção da entidade. Essa é a forma como as em-
presas atribuem custos a determinado bem ou serviço.
Segundo Horngren, Foster e Datar (2003), em geral, as entidades apresentam
dois tipos básicos de sistemas de acumulação: por ordem e por processo. De
acordo com a característica de produção da indústria, os custos podem ser acu-
mulados de duas maneiras básicas: por processo (produtos com características
homogêneas, fabricados de forma contínua); e por ordem de produção (produtos
diversificados fabricados sob encomenda ou ordem de produção).
Enquanto na acumulação do sistema por ordem de produção os custos são
acumulados individualmente, por produto ou por ordem de produção e, poste-
riormente, transferidos aos produtos na acumulação por processo, os custos são
acumulados em uma única conta (produto em elaboração, por exemplo) e, em
seguida, dividido pelo volume de produção.
Bons estudos!
119
na prática
Produção Produção Em
Elemento de custos Valor
acabada Elaboração
a) R$ 3,66.
b) R$ 3,84.
c) R$ 8,20.
d) R$ 10,00.
e) R$ 10,98.
120
na prática
a) I, apenas.
b) IV, apenas.
c) I e III, apenas.
d) III e IV, apenas.
e) I e II, apenas.
121
na prática
Nº Ordem de
Nº requisição Quantidade Descrição Custo
produção
25 R$ 30 R$ 25.000
26 R$ 32 R$ 18.000
122
na prática
5. João Pedro e Pedro Paulo resolveram constituir uma empresa para produzir sofás,
de forma contínua, em um único departamento de produção. Em 01/06/X0, criaram
a empresa Gutamoc & Cia, enquadrada no Lucro Real.
123
• Quanto aos Custos Indiretos e as Despesas
UNIDADE 3
Em elaboração 20 50
124
aprimore-se
125
aprimore-se
126
eu recomendo!
livro
Contabilidade de Custos
Autor: Eliseu Martins
Editora: Atlas, 2018
Sinopse: esta obra chega à sua 11ª edição, alinhada às Normas
Internacionais de Contabilidade, com o texto totalmente voltado
à realidade brasileira, uma vez que se debruça em situações tí-
picas observadas no país, seus institutos legais e as condições
organizacionais prevalecentes no meio empresarial. Ao tratar dos critérios téc-
nicos, normativos e legais relacionados, por exemplo, à contabilização dos cus-
tos de mão de obra e de tributos, o texto se refere explicitamente às condições
brasileiras, destacando os principais aspectos relacionados aos encargos sociais
existentes no país e aos dois principais tributos indiretos, o ICMS e o IPI. Outra ca-
racterística do texto é a abordagem dedicada ao uso da Contabilidade de Custos
como instrumento para fins gerenciais, tais como o enfoque dado à utilização das
informações para as funções de planejamento e controle de custos, relacionadas
ao estabelecimento de padrões, orçamentos e outras formas de gestão, com vis-
tas ao acompanhamento e análise das variações observadas.
conecte-se
A partir do CPC-16, a contabilidade de custos deu mais atenção aos aspectos rela-
cionados com as capacidades teórica, real e normal de produção. O artigo sugeri-
do abordará esse tema.
Web: https://periodicos.ufsc.br/index.php/contabilidade/article/view/48267
127
gabarito
1. Produção Equivalente
3.
128
gabarito
4. a)
129
gabarito
b)
R$ 45.000 48.000
MD 5.000 60% 3.000
300.000 unid un.
R$ 45.000 46.500
MOD 5.000 30% 1.500
130.000 unid un.
R$ 45.000 47.500
CIP 5.000 50% 2.500
150.000 unid un.
46.500
MOD 130.000 2,680412 45.000 120.618,56 1.500 9.381,44
un.
47.500
CIP 150.000 3,15789 45.000 142.105,23 2.500 7.894,74
un.
130
gabarito
5)
• Para Junho/X0
• Unidade equivalente de Material direto
480 unidades iniciadas e acabadas
20 unidades em elaboração (20 x 100%)
500 = produção equivalente de material direto
• Unidade equivalente de Mão de obra direta
480 unidades iniciadas e acabadas
2 unidades em elaboração (20 x 10%)
482 = produção equivalente de mão de obra direta
• Unidade equivalente de Custos indiretos de produção
480 unidades iniciadas e acabadas
10 unidades em elaboração (20 x 50%)
490 = produção equivalente de custos indiretos de produção
131
gabarito
132
gabarito
41.500
MOD 475 87,71785 470 41.227,39 5 438,59
+165,98
13.500
CIP 490 28,0716 470 13.193,67 20 561,43
+255,10
e.
133
gabarito
134
referências
ABBAS, K.; LEZANA, A. G. R.; MENEZES, E. A. Apuração dos custos nas organiza-
ções hospitalares: o método ABC aplicado no serviço de processamento de roupas de
um hospital. Revista da FAE, v. 5, n. 2, 2017.
BALAKRISHNAN, R.; KOEHLER, D. M.; SHAH, A. S. TDABC: Lessons from an
Application in Healthcare. Accounting Horizons, v. 32, n. 4, p. 31-47, 2018.
BRUNI, A. L.; FAMÁ, R. Gestão de custos e formação de preços: com aplicações na
calculadora HP 12C e excel. 7. ed. São Paulo: Atlas, 2019.
HANSEN, D. R.; MOWEN, M. M.; TAYLOR, R. B. Gestão de custos: contabilidade e
controle. São Paulo: Cengage Learning, 2001.
HORNGREN, C. T.; FOSTER, G.; DATAR, S. M. Contabilidade de custos. 11. ed.
Rio de Janeiro: LTC, 2003.
LEONE, G. S. G. Contabilidade de custos. 4. ed. São Paulo: Atlas, 2010.
MARTINS, E. Contabilidade de custos. 11. ed. São Paulo: Atlas, 2018.
RIBEIRO, O. M. Contabilidade de custos. 5. ed. São Paulo: Saraiva, 2017.
RONCATO, A. G. Determinação de custos de produção em uma indústria panifi-
cadora. Universidade Federal do Rio Grande do Sul. Escola de Administração - Cur-
so de Especialização em Finanças, 2015.
135
4
APLICAÇÃO DOS
SISTEMAS DE
CUSTEIOS
PROFESSORA
Me. Juliana Moraes da Silva
PLANO DE ESTUDO
A seguir, apresentam-se as aulas que você estudará nesta unidade: • Aplicação do Custeio Absorção x
Custeio Variável • Aplicação do Custeio Baseado em Atividades • Aplicação do Custeio-padrão.
OBJETIVOS DE APRENDIZAGEM
Diferenciar a aplicação dos sistemas de custeio Absorção e Variável • Aplicar o Custeio Baseado em
Atividades em empresas • Analisar a importância da aplicação do Custeio-padrão.
INTRODUÇÃO
DO CUSTEIO
ABSORÇÃO X
CUSTEIO VARIÁVEL
138
APLICAÇÃO 1 - CUSTEIO POR ABSORÇÃO
UNICESUMAR
A partir dos apontamentos de Megliorini (2012), vamos aplicar separadamente
o Custeio por Absorção e, posteriormente, o Custeio Variável. Desta forma, você
poderá comparar e analisar as semelhanças e as diferenças de resultado líquido
obtido em ambos os sistemas de custeio.
139
1. Movimento do estoque de Matéria-prima - Custeio por Absorção
UNIDADE 4
Entradas $ 30.000,00
Consumo $ 29.000,00
Contabilização:
Compra de Matéria-prima
D – Matéria-prima (estoque)
C – Caixa / Banco / Fornecedores ................................................. $ 30.000
Consumo de Matéria-prima na produção
D – Produto em produção (estoque – Ativo)
C – Matéria-prima .......................................................................... $ 29.000
$ 30.000 $ 29.000
Matéria-prima $ 29.000,00
Total $ 74.000,00
140
Contabilização:
UNICESUMAR
Folha de pagamento
D – Mão de obra direta (conta de resultado)
C – Mão de obra a pagar (Passivo) .......................................... $ 10.000
Custos indiretos ocorridos no mês (energia, materiais, mão de obra, depre-
ciação ... optamos por classificar todos em custo indiretos fixos e variáveis)
D – CIPs (conta transitória)
C – Fornecedor / Banco / Caixa / Contas a pagar .............................. $ 35.000
Consumo da mão de obra (observe que a mão de obra direta de produção
não fica evidenciada como despesa, mas sim incorporada no custo de produção)
D – Produto em produção (estoque – Ativo)
C – Mão de obra direta (conta de resultado )....................................... $ 10.000
Consumo dos custos indiretos na produção
D – Produto em produção (estoque – Ativo)
C – CIPs ............................................................................................... $ 35.000
Razonete:
Produto em produção
(matéria-prima) $ 29.000
(CIPs) $ 35.000
$ 74.000
141
Contabilização:
UNIDADE 4
Razonete:
Produto acabado (estoque) Produto em produção
$ 74.000 $ 74.000
CPV (DRE)
(baixa) $ 74.000
MP $ 29.000
MOD $ 10.000
142
■ PARA O PERÍODO 20X1
UNICESUMAR
A análise do Custeio por Absorção se torna mais interessante quando apuramos
um segundo período. Neste período 20X1, vamos considerar informações finan-
ceiras da empresa para apuração de custo e resultado.
Movimentação ocorrida no período de 20X1
Compra de matéria-prima $ 28.000
Entradas $ 28.000,00
Consumo $ 29.000,00
143
Contabilização:
UNIDADE 4
Compra de Matéria-prima
D – Matéria-prima (estoque – AC)
C – Caixa / Banco / Fornecedores ................................................. $ 28.000
Consumo de Matéria-prima na produção
D – Produto em produção (estoque – AC)
C – Matéria-prima .......................................................................... $ 29.000
Razonete:
Matéria-prima (estoque) Produto em produção
$ 28.000 $ 29.000
Matéria-prima $ 29.000,00
Total $ 74.000,00
Contabilização:
Folha de pagamento
D – Mão de obra direta (despesa - DRE)
C – Mão de obra a pagar (PC) ................................................. $ 10.000
Custos indiretos ocorridos no mês (energia, materiais, mão de obra, depre-
ciação ... optamos por classificar todos em custo indiretos fixos e variáveis)
D – CIPs (conta transitória)
C – Fornecedor / Banco / Caixa / Contas a pagar .............................. $ 35.000
Consumo da mão de obra (observe que a mão de obra direta de produção
não fica evidenciada como despesa, mas sim incorporada no custo de produção)
144
D – Produto em produção (estoque – AC)
UNICESUMAR
C – Mão de obra direta (despesa - DRE) ............................................. $ 10.000
Consumo dos custos indiretos na produção
D – Produto em produção (estoque – AC)
C – CIPs ............................................................................................... $ 35.000
Razonete:
Produto em produção
(matéria-prima) $ 29.000
(CIPs) $ 35.000
$ 74.000
Contabilização:
Transferência de produto em produção para Produto Acabado
D – Produto acabado (estoque – AC)
C – Produto em produção (estoque – AC) ............................................. $ 74.000
Baixa do estoque de Produto acabado proveniente da venda (80% vendido
e 20% permanece no estoque)
D – CPV (DRE)
C – Produto acabado (estoque – AC) .................................................... $ 59.200
145
Razonete:
UNIDADE 4
$ 74.000 $ 74.000
CPV (DRE)
(baixa) $ 59.200
MP $ 23.200
MOD $ 8.000
UNICESUMAR
obtidos quando utilizamos o Custeio Variável.
■ PERÍODO 20X0
Entradas $ 30.000,00
Consumo $ 29.000,00
147
Razonete:
UNIDADE 4
$ 30.000 $ 29.000
Além do material, consideramos variáveis custos com mão de obra e custos in-
diretos. Vale ressaltar que estes custos estão variando conforme o volume de
produção.
Matéria-prima $ 29.000,00
Total $ 44.000,00
Contabilização:
Folha de pagamento
D – Mão de obra direta (despesa - DRE)
C – Mão de obra a pagar (PC) ................................................. $ 10.000
Custos indiretos variáveis ocorridos no mês (energia, por exemplo)
D – CIPvariáveis (conta transitória)
C – Banco / Caixa / Contas a pagar ...................................................... $ 5.000
Consumo da mão de obra (observe que a mão de obra direta de produção
não fica evidenciada como despesa, mas sim incorporada no custo de produção)
D – Produto em produção (estoque – AC)
C – Mão de obra direta (despesa - DRE)............................................. $ 10.000
Consumo dos custos variáveis na produção
D – Produto em produção (estoque – AC)
C – CIPvariáveis ................................................................................... $ 5.000
148
Razonete:
UNICESUMAR
Produto em produção
(matéria-prima) $ 29.000
(CIPvariável) $ 5.000
$ 44.000
Contabilização:
Transferência de produto em produção para Produto Acabado
D – Produto acabado (estoque – AC)
C – Produto em produção (estoque – AC) ............................................. $ 44.000
Baixa do estoque de Produto acabado proveniente da venda
D – CPV (DRE)
C – Produto acabado (estoque – AC) .................................................... $ 44.000
Razonete:
Produto acabado (estoque) Produto em produção
$ 44.000 $ 44.000
CPV (DRE)
(baixa) $ 44.000
149
8. Demonstração de Resultado – Custeio Variável
UNIDADE 4
MP $ 29.000
MOD $ 10.000
Os resultados obtidos tanto pelo Custeio por Absorção como pelo Custeio Va-
riável foram iguais no período de 20X0. Por que isso ocorreu?
Como não havia estoques iniciais ou finais de produtos acabados, neste pri-
meiro período, resultados são iguais. No entanto, quando há estoques de produ-
tos acabados, os resultados são diferentes. Vamos apurar o resultado do período
de 20X1?
■ PARA O PERÍODO 20X1
150
Os estoques finais foram:
UNICESUMAR
Matéria-prima $ 0,00
Entradas $ 28.000,00
Consumo $ 29.000,00
Contabilização:
Compra de Matéria-prima
D – Matéria-prima (estoque – AC)
C – Caixa / Banco / Fornecedores ................................................. $ 28.000
Consumo de Matéria-prima na produção
D – Produto em produção (estoque – AC)
C – Matéria-prima .......................................................................... $ 29.000
Razonete:
Matéria-prima (estoque) Produto em produção
$ 28.000 $ 29.000
Matéria-prima $ 29.000,00
Total $ 44.000,00
151
Contabilização:
UNIDADE 4
Folha de pagamento
D – Mão de obra direta (despesa - DRE)
C – Mão de obra a pagar (PC) ................................................. $ 10.000
Custos indiretos variáveis ocorridos no mês (energia, por exemplo)
D – CIPvariáveis (conta transitória)
C – Banco / Caixa / Contas a pagar ...................................................... $ 5.000
Consumo da mão de obra (observe que a mão de obra direta de produção
não fica evidenciada como despesa, mas sim incorporada no custo de produção)
D – Produto em produção (estoque – AC)
C – Mão de obra direta (despesa - DRE) ............................................. $ 10.000
Consumo dos custos variáveis na produção
D – Produto em produção (estoque – AC)
C – CIPvariáveis ................................................................................... $ 5.000
Razonete:
Produto em produção
(matéria-prima) $ 29.000
(CIPvariável) $ 5.000
$ 44.000
152
Contabilização:
UNICESUMAR
Transferência de produto em produção para Produto Acabado
D – Produto acabado (estoque – AC)
C – Produto em produção (estoque – AC) ............................................. $ 44.000
Baixa do estoque de Produto acabado proveniente da venda (venda de 80%)
D – CPV (DRE)
C – Produto acabado (estoque – AC) .................................................... $ 44.000
Razonete:
Produto acabado (estoque) Produto em produção
$ 44.000 $ 44.000
CPV (DRE)
(baixa) $ 35.200
153
4. Demonstração de Resultado no Custeio Variável
UNIDADE 4
MP $ 23.200
MOD $ 8.000
154
2
APLICAÇÃO
UNICESUMAR
DO CUSTEIO
BASEADO EM
ATIVIDADES
OBJETO DO CUSTEIO:
CUSTOS E DESPESAS INDIRETOS
Atividades
Produtos e serviços
A empresa Moraes & Moraes Ltda. produz dois produtos: tecidos de algodão e
tecidos de linho. Em um determinado mês, foram produzidos 280.000 metros
de tecido de algodão e 60.000 metros de tecido de linho.
Segue os custos diretos associados aos produtos:
Descrição do Custo Tecido de Algodão Tecido de Linho
156
Descrição Tecido de algodão Tecido de linho
UNICESUMAR
Materiais diretos $ 140.000 $ 65.000
157
UNIDADE 4
Almoxarifado
Nº de lotes processados
20
Manutenção
Horas de manutenção
50
30 Produção
Horas de produção
170 80
90 60
Algodão Linho
800 1.200
Figura 2 - Fluxo de prestação de serviços internos / Fonte: adaptada de Bruni e Famá (2019).
Materiais
120.000 80.000 -
diretos
Mão de
obra 380.000 20.000 -
direta
Salários e
18.000 60.000 280.000 358.000
encargos
Materiais
6.000 35.000 120.000 161.000
indiretos
Deprecia-
16.000 5.000 100.000 121.000
ção
158
Custos
UNICESUMAR
Almoxari- (40.000) 4.000 6.000 18.000 12.000 40.000
fado
nº lotes 20 30 90 60 200
Custos
Manuten- (104.000) 17.333,33 58.933,33 27.733,33 104.000
ção
h manu-
50 170 80 300
tenção
h manut
17% 57% 27% 100%
%
Custos
(523.333,33) 209.333,33 314.000 523.333,33
Produção
h produ-
800 1.200 2.000
ção
h produ-
40% 60% 100%
ção %
Unidades
produzi- 280.000 60.000
das
Custo
2,81 7,56
unitário
159
3
APLICAÇÃO
UNIDADE 4
DO CUSTO-PADRÃO
conceituando
UNICESUMAR
A empresa Moraes & Moraes Ltda. é fabricante de refrigeradores. Com base na
produção dos meses de Jan/X0, Fev/X0 e Mar/X0, a empresa coleta informações
contábeis, dos empregados e da engenharia de produção, e fixa o custo de pro-
dução de um lote de 100 unidades de refrigeradores, conforme segue:
$ 250 - valor-padrão do custo com materiais.
$ 150 - valor-padrão do custo com mão de obra.
$ 100 - valor-padrão do custo indireto de produção.
$ 500 - Total do Custo-padrão.
Considere que, após encerrar a produção do lote do mês de Abr/X0, tenha
ocorrido os seguintes custos reais (custos ocorridos e contabilizados):
$ 300 - valor do custo real com materiais.
$ 200 - valor do custo real com mão de obra.
$ 120 - valor do custo indireto real.
$ 620 - Total do Custo real.
Em uma análise de gestão de custo, deve-se realizar uma análise minuciosa de
todos os componentes de custo real do mês de Abr/X0 para identificar o motivo
da variação de $ 120 entre o custo-padrão e o custo real.
Na análise, pode, primeiramente, verificar possíveis aumentos no custo dos
materiais, reajuste de preços, aumento de salários, gastos elevados de energia,
tarifas etc.
Vale ressaltar que a variação de $ 120 pode ter ocorrido em razão de atrasos
de produção, por exemplo, quebra de máquina, falta de materiais, profissionais
inexperientes etc.
Neste caso em específico, identificou que a variação ocorreu em razão dos
seguintes motivos:
■ Gasto com reparo na máquina de $ 10.
■ Lentidão no processo por empregados inexperiente, aumento de $ 10 no con-
sumo de energia.
■ Contratação de supervisor no setor, $ 50.
■ Desperdício de materiais, $ 50.
161
APLICAÇÃO 2 - CUSTO-PADRÃO
UNIDADE 4
b) Contabilização do custo-padrão
D - Estoque de Produtos Acabados - Produto A …….………….. $ 37.000
C - Custo de Produto em Elaboração ………………………………$ 37.000
UNICESUMAR
D - Custo dos Produtos Vendidos (CPV) ………………………… $ 18.500
C - Estoque de Produtos Acabados - Produto A ……………….. $ 18.500
d) Cálculo do custo real para 1.000 unidades produzidas
Matéria-prima: 4.040 kg x $ 5 $ 20.200
163
■ Apuração da variação em valores:
UNIDADE 4
a) Contabilização da variação
D - Variação Desfavorável ……………………………………. $ 820
C - Custo do Produto em Elaboração ……………………….. $ 820
b) Rateio da variação desfavorável
D - Estoque de Produtos Acabados ………………………….. $ 410
D - Custo do Produto em Elaboração ………………………… $ 410
C - Variação Desfavorável ………………………….………….. $ 820
164
CONSIDERAÇÕES FINAIS
UNICESUMAR
Chegamos ao fim desta Unidade 4, bem como ao fim das abordagens de sistemas
de custeios, tratados também nas Unidades 2 e 3.
O gerenciamento dos custos vai muito além de apuração de valores e medidas.
Nesta unidade, você percebeu as diferentes possibilidades dos valores de custos
serem alocados aos produtos. A escolha do melhor método deve estar totalmente
alinhada com o objetivo que se pretende, com as informações que se pretende
gerar e, principalmente, para qual usuário está destinando a apuração dos custos.
Logicamente, nosso objetivo não foi esgotar o conhecimento e explorar to-
das as possibilidades de custeamento, mas sim fornecer modelos de aplicação
para que você, aluno(a), possa direcionar as informações reais e tempestivas aos
usuários da informação.
Vale ressaltar que os sistemas podem ser utilizados de forma concomitante.
O custeio-padrão, por exemplo, é apurado com predominância, antes mesmo
do processo de produção, utilizando condições ideais para decidir se mantém o
processo ou se altera materiais, etapas, tendo em vista o auxílio da engenharia
de produção na busca de um processo padrão. No entanto, de forma simultânea,
o contador pode estar aplicando o custeio por Absorção para apuração do lucro
e dos impostos.
Enfim, a literatura acerca da Contabilidade de Custos e do Gerenciamento
dos Custos é muito ampla, você pode utilizar, na sua vivência prática, conteúdos
aqui abordados e as dicas de outros materiais sugeridos na unidade.
Na próxima unidade, trabalharemos sobre o gerenciamento de custos e a
utilização de ferramentas riquíssimas para controle, melhoria de processo de
tomada de decisão. Vamos lá?
165
na prática
166
na prática
Custos Diretos X Y
I 3.700 1.850 2 3
II 2.900 1.450 1 3
a) $ 10 e $ 16.
b) $ 36 e $ 41.
c) $ 42 e $ 62.
d) $ 32 e $ 46.
e) $ 46 e $ 57.
167
na prática
3. A empresa Sant Lemon Ltda. produz e vende dois tipos de produtos. Para a avalia-
ção do resultado por produtos, ela utiliza o custeio baseado em atividades. Em um
determinado período, a empresa apresentou os seguintes dados:
Testes de qualidade
$ 188.000 15 22 37
efetuados
Pedidos de embarque
$ 50.000 80 70 150
processados
nº de set-up $ 40.000 17 13 30
nº de kits de peças
$ 20.000 130 30 160
requisitadas
168
na prática
5. Uma empresa fabrica os produtos P1, P2 e P3. No mês de março/X0, seus custos
diretos foram os seguintes:
169
aprimore-se
170
eu recomendo!
livro
conecte-se
O artigo tem por objetivo elaborar e implementar o uso de planilha eletrônica para
o cálculo de custo-padrão dos produtos de uma pequena empresa, para utilização
dos gestores na análise de custos e avaliação de resultado.
https://contentmind2.ojs3.emnuvens.com.br/unifa/article/view/372.
171
gabarito
Atividade I 4 6
Atividade II 2 6
Atividade III 4 4
Material direto 20 30
Custo unitário 42 62
Para X
Material = 4 x 5 = $ 20
172
gabarito
• Para Y
Material = 6 x 5 = $ 30
3. E.
Padrão Luxo
173
gabarito
4. C.
Taxa CIP (aplicada) = (9.000 x 20 + 135.000) : 9.000 = 315.000 : 9.000 = $ 35 por unidade
5. Dos $ 600.930 de custos indiretos, apenas 70% são custos variáveis, ou seja, $ 420.651
$ 1.335.400 $ 420.651
174
referências
175
5
GERENCIAMENTO
DOS CUSTOS
PROFESSORA
Me. Juliana Moraes da Silva
PLANO DE ESTUDO
A seguir, apresentam-se as aulas que você estudará nesta unidade: • Modelos de Gestão • Custo Total
de Propriedade • Teoria das Restrições • Proposta para implantação da TOC.
OBJETIVOS DE APRENDIZAGEM
Conhecer os modelos de contemporâneos de gestão de custos. • Explorar o modelo de gestão estraté-
gica sob a perspectiva do custo total de propriedade. • Conhecer as ferramentas contemporâneas de
custos. • Explorar a aplicação da Teoria das Restrições.
INTRODUÇÃO
DE GESTÃO
178
mais de ferramentas para controlar e gerenciar suas operações. Diversos autores
UNICESUMAR
apresentam novos modelos de gerenciamento de custos que podem ser aplicados,
os chamados modelos contemporâneos. São eles:
■ Gestão Econômica (Gecon): modelo gerencial implantado em algumas
empresas, que corresponde a uma junção do sistema de gestão e do siste-
ma de informações, e seu foco é o planejamento, a execução e o controle
operacional das atividades.
■ Teoria das restrições (TOC): o foco é identificar os gargalos produtivos
que limitam a lucratividade. A identificação destas restrições possibilita
explorar e melhorar o sistema.
■ Gestão da Qualidade Total (TQM): correspondem à estratégia de ges-
tão constituída para criar consciência da qualidade em todos os processos
da organização. O foco deste modelo é o planejamento, a organização, o
controle e a liderança.
■ Gerenciamento Baseado em Atividades: é uma derivação do ABC
(Custeio Baseado em Atividades), cujo foco é obter melhor alocação dos
custos indiretos, utilizando, para tanto, alocação dos valores para as ati-
vidades. Este modelo busca, nas atividades, a eficiência de gerenciar e
controlar os gastos.
■ Gestão Estratégica de Custos: neste modelo, os custos são analisados
além da formação do custo do produto. Na gestão estratégica, a análise
é realizada sob o custo do produto, a perspectiva do cliente e os forne-
cedores. O foco é analisar todos os elementos que possam agregar valor
ao cliente.
179
Nesta unidade, nós estudaremos e exploraremos artefatos da Gestão Estratégica
UNIDADE 5
explorando Ideias
180
2
CUSTO
UNICESUMAR
TOTAL DE
PROPRIEDADE
Vantagens do TCO
182
O custo total de propriedade é um dos conceitos que podem ser mais bem
UNICESUMAR
explorado ao tentar manter tal vantagem competitiva. Diferentemente das técni-
cas de redução de custos aplicados para fatores internos da organização, segundo
Ellram e Siferd (1998), a TCO foca nos benefícios de custos de se comprar de um
fornecedor em comparação com as implicações de se fazer negócio com outros
fornecedores.
Assim, a identificação, por parte da empresa, dos custos totais de proprieda-
de ao consumidor, acerca dos produtos disponibilizados por elas no mercado,
possibilita o levantamento de viabilidade econômica de projetos, bem como a
geração de informação que permite a entrega de maior valor sob o ponto de
vista dos clientes, diferenciando-se da concorrência, obtendo, assim, vantagem
competitiva (PORTER, 1989).
De acordo com Ellram e Siferd (1998), abandonar o entendimento do TCO
pode levar a organização a decisões pobres, levando a firma a perder competiti-
vidade, lucratividade, inclusive, decisões errôneas de preços e estratégias de mix
de produtos. A identificação do TCO traz benefícios não apenas ao fabricante,
mas também ao consumidor final, uma vez que este também deverá desembolsar
valores de manutenção de um produto enquanto o bem lhe trouxer benefícios.
Segundo Ellam (1995 apud SOUTES, 2007), a ênfase é entender o preço da
compra de um ativo e também em determinar quanto ele realmente custa para o
cliente usá-lo, mantê-lo e, subsequentemente, vendê-lo. As vantagens da análise
do ciclo de vida vão além da redução de recursos financeiros, uma vez que traz
benefícios a toda a sociedade e ao meio ambiente.
O termo globalização deixou de ser o termo da moda. Atualmente, a preo-
cupação é com os recursos naturais escassos, a sustentabilidade. Dispor de pro-
dutos que evidenciam a preocupação que a empresa tem em disponibilizar um
produto com menor custo de manutenção e com responsabilidade de descarte ao
ambiente de maneira ecologicamente correta contribui para a sustentabilidade,
consequentemente, possibilita à empresa alcançar certa vantagem competitiva.
O impacto ambiental no ciclo de vida do produto se inicia na extração de
matéria-prima das fontes naturais, passando pela produção sujeita à emissão de
poluição, finalizando com o descarte do produto. De acordo com Robles Junior
(2003), há uma inter-relação do TCO com a qualidade. Assim, pode-se inferir que
o custo total da vida operacional de um produto está relacionado com os custos
da qualidade. Os recursos financeiros consumidos para reparos no pós-venda
podem ser evitados quando identificados no processo de desenvolvimento.
183
Há uma tendência de o ciclo de vida dos produtos encurtar cada vez mais,
UNIDADE 5
184
A quantificação do Custo Total de Propriedade
UNICESUMAR
Uma das formas de mensurar o TCO consiste em analisar o fluxo futuro de caixa
do produto, no qual os fluxos futuros projetados são trazidos a valor presente para
permitir a comparação em uma única data focal, o custo total para cada opção de
compra. O primeiro passo para quantificar os custos consiste em identificá-los.
Sakurai (1997) classifica em custos de produção e custos do usuário, conforme
a Figura 1 a seguir:
CUSTOS DO FABRICANTE CUSTOS DO USUÁRIO
PESQUISA E
DESENVOLVIMENTO
OPERAÇÃO
PLANEJAMENTO E DESENHO
MANUTENÇÃO
PRODUÇÃO
DESCARTE
MARKETING
O procedimento para apuração do custo total pode ser realizado por meio de
cálculo matemático. O poder de compra de R$ 1.000,00, hoje, não é o mesmo
que R$ 1.000,00 em uma data futura de cinco anos, por exemplo. Assim, com a
mesma quantia de dinheiro não é possível comprar o mesmo bem num inter-
valo de tempo considerável; mas por que isso acontece? De acordo com Assaf
Neto (2019), o processo inflacionário produz elevação generalizada dos preços
de mercado de bens e serviços adquiridos em função do tempo. Desta forma,
quando somamos ou subtraímos valores de dinheiro, é preciso que eles estejam
num mesmo instante de tempo. Uma forma de cálculo utilizado para deixar os
valores numa mesma unidade de tempo é o método do valor presente líquido.
185
Segundo Muller e Antonik (2012), o valor presente líquido é uma poderosa
UNIDADE 5
Em uma análise, podemos dizer que se a máquina tiver um custo igual ou supe-
rior a R$ 86.147,78, o gasto supera os ganhos.
186
Após a apuração do valor presente de todos os gastos que ocorrerão ao longo
UNICESUMAR
da vida, de acordo com Riggs e Robbins (1998), basta somar os custos e deduzir
o valor venal (valor de venda após o consumo).
TCO = PC + CM + CD - VV
Em que:
PC = preço de compra.
CM = custo de manutenção.
CD = custo de descarte.
VV = valor venal.
pensando juntos
187
Modelo de uma aplicação do Custo de Propriedade
UNIDADE 5
Após leitura de vários trabalhos publicados acerca do tema, verificou-se que ne-
nhum deles trouxe uma aplicação completa que evidenciasse, de forma clara e
real, o início, o meio e o fim de um levantamento do custo total de propriedade de
um ativo para avaliação de decisão sob a perspectiva de compra do consumidor.
Desta forma, a proposta é apresentar dados do custo total de um veículo
automotor para fins de análise econômica no processo decisório da viabilidade
de compra. Para o cálculo do custo total de propriedade, o presente trabalho
considera um veículo motor 1.0, com ar condicionado, direção hidráulica, trio
elétrico, quatro portas, com valor de venda do mês de janeiro/2014, obtido junto
à concessionária.
Descrição Ano 0
Lacre 17,93
Total 34.107,16
188
b) Identificação dos Custos de Operação e Manutenção
UNICESUMAR
Os custos de manutenção a serem incorridos pelo consumidor final ao longo
da vida útil operacional do bem, necessários para uso ou consumo, correspon-
dem a:
■ IPVA: imposto estadual pago anualmente. De acordo com a legislação
vigente no Estado do Paraná, a alíquota é de 2,5% sobre o valor venal,
mas, no ano de aquisição, corresponde a 2,5% sobre o total da nota
fiscal de aquisição, na proporção de 1/12 para cada mês, incluindo o
próprio mês da aquisição.
■ De acordo com o valor de mercado, é possível apurar a desvalorização
do veículo, por meio da diferença entre os valores de um ano para o
outro, conforme evidenciado na tabela a seguir.
189
■ Licenciamento anual: corresponde ao valor pago anualmente para a ob-
UNIDADE 5
■ Seguro obrigatório: também pago anualmente, com valor único para to-
dos os carros do território nacional. Para apuração do valor, considerou-se
o valor do DPVAT cobrado nos últimos anos, viabilizando a identificação
do reajuste médio para projetar aos anos subsequentes.
Média 2,04%
190
■ Seguro: custo destinado à cobertura de roubo ou sinistro, corresponden-
UNICESUMAR
te ao menor valor obtido na cotação com cinco seguradoras diferentes.
Confrontando o valor do veículo de mercado com a proposta de seguro
obtida mediante cotação, constatou-se que o seguro representa, em média,
4,09% do veículo. Veja na tabela a seguir:
Proposta
1.369,93 974,63 947,82 930,38 910,54 898,69
Seguro
Média 4,09%
Tabela 6 - Taxa média de seguro incidente sobre o valor venal / Fonte: a autora.
2010 1,6280
Média 7,1487
191
UNIDADE 5
Uma vez identificado os fluxos de caixas futuros de 5 anos dos custos com manu-
tenção e consumo, aplica-se o método do valor presente. Para obtenção do valor
presente, faz-se necessário a utilização de uma taxa de juros, assim, a taxa aplicada
correspondeu a 6% ao ano, juros legais estabelecidos no Código Civil. Vejamos:
192
UNICESUMAR
Descrição do ANO ANO ANO ANO ANO
Custo 2014 2015 2016 2017 2018
Licenciamento
64,21 78,03 94,83 115,25 140,06
Anual
Alinhamento/
99,00 198,00 99,00 198,00 99,00
Balance
Pneus - - 796,00 - -
K
A Tano 1 Tano 2 Tano 3 Tano 4 Tano 5
VPL n0 n
n
1
2
3
4
1 i 1 0, 06 1 0, 06 1 0, 06 1 0, 06 1 0, 06 5
VPL = R$ 46.583,47
193
c) Custos de Descarte
UNIDADE 5
Até mesmo quando o bem deixa de gerar benefícios, há gastos para des-
cartá-lo:
■ Valor residual é o valor atual de um veículo similar ao item abordado,
mas com 5 anos de uso.
■ Comissão de vendas – no caso de considerar venda para particular,
normalmente não existe o pagamento de comissões de vendas.
■ Garantias – como a venda será um veículo usado em uma transação
entre pessoas físicas, não serão oferecidas garantias ao comprador.
K
A 21770 . , 44
VPL n0 n
n
1 i 1 0, 06 5
R$ 16.268,14
d) Trazer o montante dos Custos Projetados para o Valor Presente
Após a apuração do valor presente de todos os gastos que ocorrerão ao longo
da vida, de acordo com Riggs (1999), basta somar os custos e deduzir o valor venal
(valor de venda após o consumo).
TCO = PC + CM + CD – VV
TCO = 34.956,91 + 46.583,47 + 0 – 16.268,14
TCO = R$ 64.422,49
Ante o exposto, o valor de R$ 64.422,49 é o total gasto em um período de
5 anos para aquisição e consumo de um veículo, conforme demonstrado nas
condições especificadas.
■ Decidir pela opção de compra
Finalizado o processo de apuração do Custo Total de Propriedade, o consu-
midor final deve cotejar os preços de aquisições dos produtos com os respectivos
custos totais de cada um dos fornecedores consultados. A partir de tal compa-
ração, será possível identificar qual a melhor opção de compra e decidir sobre a
viabilidade de aquisição do produto.
194
3
TEORIA
UNICESUMAR
DAS RESTRIÇÕES
Gu = Pv – CTV
196
Sendo:
UNICESUMAR
Gu = Ganho unitário do produto.
Pv = Preço de venda unitário do produto.
CTV = Custo Totalmente Variável (o montante variável para cada acréscimo
de uma unidade nas vendas do produto).
“Se a variação do custo for diretamente proporcional à variação no volume
de produção, então, trata-se de um CTV, e deve ser subtraído do preço de venda
do produto para se calcular o ganho unitário” (CORBETT NETO, 1997, p. 44).
O próximo parâmetro norteador das ações para o alcance da meta da em-
presa corresponde ao inventário. Do livro “A meta”, de Goldratt e Cox (2015, p.
69), “inventário é todo o dinheiro que o sistema investiu na compra de coisas
que tem a intenção de vender”. Embora pareçam idênticos, cabe ressaltar que
há drásticas diferenças entre o inventário e o ativo da contabilidade tradicional.
Enquanto nestes os estoques de produtos acabados, por exemplo, são registrados
pelo valor de aquisição da matéria-prima acrescidos dos custos de produção,
naqueles, de acordo com a sua definição, devem considerar apenas os valores
pagos aos fornecedores.
Com esse entendimento quanto ao inventário, manifesta-se Guerreiro (1999,
p. 19):
“
O valor atribuído ao inventário corresponde somente a valores que
foram pagos aos fornecedores pelos itens caracterizados como in-
ventário. Nenhum valor agregado é atribuído ao inventário assim,
todos os demais gastos existentes no processo de transformação,
como mão-de-obra, energia elétrica e outros recursos, não incor-
poram o valor do inventário, sendo caracterizados como despesas
operacionais.
variáveis. Todos os gastos não classificados como custo totalmente variável são
considerados despesa operacional.“Do ponto de vista prático, o modelo conside-
ra que todo o dinheiro gasto com algo que não possa ser guardado para um uso
futuro faz parte da despesa operacional” (GUERREIRO, 1999, p. 19).
Com a análise das três medidas financeiras de desempenho proposta por
Goldratt e Cox (2015), é possível verificar o impacto das decisões no resultado
da empresa, estabelecendo uma ligação com o desempenho global. As decisões
são consideradas boas quando favorecem o aumento dos ganhos e/ou a redução
das despesas operacionais, o que implicaria em aumento dos parâmetros globais,
lucro líquido e retorno sobre o investimento, conforme se depreende das fórmulas
a seguir:
Lucro líquido = ganhos – despesas operacionais
ou
Retorno sobre o investimento = (ganhos – despesas operacionais): investi-
mento
Conforme exposto por Corbett Neto (1997, p. 49), “para que o ganho da em-
presa aumente, é necessário que se aumente ou o preço de venda e/ou a quanti-
dade vendida e/ou se diminua os CTV”. Portanto, a teoria das restrições não se
preocupa especificamente com os custos, mas sim com os ganhos oriundos das
operações. Os parâmetros citados como medidores de desempenho oferecem
condições de medir o quanto as decisões serem tomadas pelos gestores se apro-
ximam ou se afastam da meta estabelecida pela empresa que, segundo Goldratt
e Cox (2015) é a de sempre ganhar dinheiro.
198
Modelo de decisão da teoria das restrições
UNICESUMAR
A teoria das restrições introduz dois aspectos fundamentais: a empresa é um
conjunto de elementos entre os quais existe uma relação de interdependência,
assim, um recurso também denominado setor ou fase do processo, depende do
desenvolvimento de um recurso anterior e é responsável pela continuidade do
recurso subsequente; e a existência de uma ou mais restrições que pode compro-
meter a continuidade do sistema.
Segundo Oliveira e Perez Junior (2012, p. 259), “tudo na empresa é realiza-
do por meio de processos, que foram definidos como seqüências de atividades.
Em todo processo, tal como numa corrente, sempre há um elo mais fraco que
determina a resistência do conjunto”. Considerando que as restrições impedem
o aumento dos ganhos, é notória a necessidade de desenvolver mecanismo para
identificá-las e as eliminar, de modo a propiciar a melhora no desempenho da
empresa.
Assim, abordam-se cinco etapas do processo formuladas por Goldratt (2015)
para a tomada de decisão empresarial, conforme a seguir:
■ Identificar as restrições do sistema.
■ Decidir como explorar as restrições do sistema.
■ Subordinar qualquer outro evento à decisão anterior.
■ Elevar as restrições do sistema.
■ Se, nos passos anteriores, uma restrição for quebrada, volte ao passo um,
mas não deixe que a inércia se torne uma restrição do sistema.
199
Para explanar os passos do processo formulado por Goldratt e Cox (2015), eles
UNIDADE 5
Peça R$ 5,00
Materiais Valor A B C D
Caro(a) aluno(a), a partir dos dados das tabelas apresentadas, aplica-se o processo
formulado por Goldratt e Cox (2015).
200
Identificar as restrições do sistema
UNICESUMAR
A primeira etapa do processo consiste em identificar a principal restrição, uma
vez que elas limitam o aumento dos ganhos. Para Guerreiro (1999, p. 21), “Todo
sistema deve ter pelo menos uma restrição, mas, por outro lado, normalmente,
terá um número muito pequeno de restrições”.
No exemplo a ser explorado, a restrição encontrada é interna, pois embora
o mercado absorva as unidades destacadas, a empresa não possui condições de
produzi-las. Assim, deve-se identificar qual dos recursos constitui a restrição, o
elo fraco da corrente. Veja na tabela a seguir:
Tempo de produção ne-
Minutos cessário para 100 unida-
des de Alfa e 70 unidades Sobra/Falta
Recurso disponí-
de Beta de tempo
veis
Alfa Beta Total
201
Decidir como explorar as restrições do sistema
UNIDADE 5
202
Após a exploração da restrição interna, correspondente ao recurso B, apura-se o
UNICESUMAR
medidor financeiro do lucro líquido de R$ 300,00, valor este considerado o maior
possível, na produção, nas condições atuais.
203
“
Se após a etapa 3 permanecer alguma restrição, deve-se elevar ou
UNIDADE 5
Considere que, para elevar a restrição do sistema, um dos projetos foi apresentado
para otimizar o recurso A, e melhorou o seu desempenho de 30 unidades de Beta
para 35 unidades, necessitando, para tanto, de um investimento de R$ 1.000,00.
Provavelmente, o projeto não deverá ser aprovado, pois o ganho da empresa não
aumentará em virtude da limitação da produção no recurso B.
Outro projeto que pretende otimizar o recurso B passa a oferecer mais 2.400
minutos na disponibilidade do recurso B. No entanto, as despesas operacionais
aumentariam em R$ 500,00, e os recursos financeiros necessários para investi-
mento são de R$ 19.000,00. Com o aumento na capacidade produtiva do recurso
B, teríamos a seguinte situação:
Tabela 15 - Elevação da restrição do sistema / Fonte: adaptada de Oliveira e Perez Jr. (2012).
204
Preço de Ganho por Unidades Ganho por
UNICESUMAR
Produto CTV
Venda Unidade Vendidas Produto
Investimento R$ 19.000,00
Caro(a) aluno(a), se nos passos anteriores, uma restrição for quebrada, volte ao
passo 1, mas não deixe que a inércia se torne uma restrição do sistema. Com o
apresentado do passo 1 ao 4, depreende-se que aumentando a capacidade produ-
tiva do recurso B, o sistema passa a atender toda a demanda do mercado. Assim,
a restrição, até então interna do recurso B, passa a ser uma restrição externa, que
deve ser explorada ao máximo, visto que há ociosidade em todos os recursos de
A a D, devendo, neste caso, reiniciar o ciclo do processo elaborado por Goldratt.
205
Como recomenda Guerreiro (1999, p. 22):
UNIDADE 5
“
A inércia dentro das organizações fera restrições políticas, ou seja,
em muitas situações podem existir restrições físicas de capacida-
de de produção, de volume de materiais, de demanda do mercado,
porém o sistema opera de forma ineficiente em função de políticas
internas de produção e logística.
Portanto, em todo sistema sempre existirá pelo menos uma restrição, seja ela in-
terna ou externa, caso contrário o ganho da empresa cresceria infinitamente. No
entanto, todas as vezes que identificada uma restrição, a empresa deve explorá-la
e elevá-la.
No exemplo utilizado, Oliveira e Perez Junior (2012) sugerem que as restri-
ções sejam elevadas por meio de políticas de preços ou campanhas de marketing.
pensando juntos
206
4
PROPOSTA
UNICESUMAR
PARA
IMPLANTAÇÃO
DA TOC
Neste momento, vamos sugerir uma forma de implementar a teoria das restri-
ções em uma empresa. Cabe ressaltar que a proposta deve ser adaptada a cada
realidade da organização.
Diagnóstico preliminar
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Proposta e implantação de um sistema de custos
UNIDADE 5
O gerenciamento dos custos ocorre por meio dos parâmetros estabelecidos pela
Teoria das Restrições, para que a empresa possa alcançar o que deseja, aumentar
a produtividade e alcançar mais lucros. Para a formatação da proposta, foram
considerados os seguintes parâmetros:
a) Produtos fabricados pela empresa.
b) Bens da empresa.
c) Materiais diretos.
d) Custos indiretos.
e) Despesas do período.
f) Precificação para fins gerenciais.
g) Faturamento bruto.
h) Custo dos produtos vendidos.
i) Demonstração do resultado do exercício.
explorando Ideias
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Estudo para aplicação da Teoria das Restrições
UNICESUMAR
Após o levantamento de informações de custos, é preciso descrever todas as eta-
pas do processo produtivo da empresa, levantar a capacidade produtiva e apurar
o tempo de processamento dos produtos.
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CONSIDERAÇÕES FINAIS
UNIDADE 5
Caro(a) aluno(a), chegamos ao fim de mais uma unidade. Nesta Unidade 5, você
conheceu os modelos de gestão que podem e devem ser utilizados pelas organiza-
ções. Dado a escassez de pesquisas sobre os artefatos custos totais do proprietário,
nesta unidade o objetivo foi identificar, mensurar e evidenciar os custos de ope-
ração e manutenção de um veículo em um período de cinco anos. Os resultados
obtidos demonstram que os custos de manutenção e uso do produto pesquisado
são superiores ao valor de compra, possibilitando afirmar que o custo efetivo de
um bem é superior ao custo de aquisição.
Este estudo pode expandir para consumidores finais de outros produtos,
como em aquisições de casa própria, equipamentos eletrônicos e curso superior.
Como a análise do ciclo de vida total do produto tem como característica valorar
os custos ocultos no pós-venda, sua utilização também é indicado para fabri-
cantes para identificar e mensurar os custos de um elemento do ativo durante o
período em que ele puder gerar benefícios econômicos para a empresa, como o
período de vida operacional de caminhões para as empresas transportadoras, as
máquinas de costura para indústria de confecção, alunos para uma instituição
de ensino e edifício para uma construtora.
Desta forma, o Custo Total de Propriedade é um artefato da Gestão Estra-
tégica de Custos utilizada como auxílio ao processo decisório, uma vez que ele
toma por base a identificação e a mensuração de todos os custos do ciclo de vida
do produto, desde a sua fase, sua concepção até o descarte do consumidor final.
Além do custo total de propriedade, vários outros artefatos podem ser estuda-
dos e aplicados nas organizações. A escolha pela melhor opção está totalmente
relacionada às necessidades de cada empresa.
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A partir de agora, você deverá ser responsável pela compreensão e assimilação
UNICESUMAR
do conhecimento. Todos os tópicos elencados nesta unidade, desde a história da
contabilidade de custos até a abordagem das metodologias da teoria das restrições
propostas por Elyahu Goldratt, são de grande valia para o sucesso do estudo de
caso exposto no presente trabalho, bem como para a vida profissional de cada
um que objetiva trabalhar com gestão.
Por outro lado, o estudo sobre os elementos que compõem o custo dos produ-
tos acabados é um dos itens de maior importância, uma vez que de nada valeria a
identificação de gargalos produtivos e sua eliminação com a aplicação da teoria
da restrição, sem, primeiramente, conhecer e compor o custo real dos produtos
oferecidos pela empresa.
Ainda, toda a literatura pesquisada acerca da teoria das restrições, ampliou
o conhecimento sobre o assunto, favoreceu, sobremaneira, a correta aplicação
da teoria das restrições, objetivando, assim, alcançar e comprovar o resultado
proposto neste trabalho.
A Teoria das Restrições foi concebida na década de 80, pelo físico israelense
Eliyahu Goldratt. Esta ferramenta se expandiu rapidamente em razão da amplitu-
de dos resultados obtidos, sendo baseada em três pilares: uma organização possui
uma meta a ser atingida; uma organização é mais que a soma de suas partes; e o
desempenho de uma organização é limitado por poucas variáveis (restrições).
O conteúdo apresentado não pode ser considerado suficiente para completar
o assunto TOC, mas pode ser considerado suficiente para conhecimento acerca
do tema e como ponto de partida para outras ferramentas que podem ser utili-
zadas na gestão das organizações.
Caro(a) aluno(a), espero ter contribuído com a sua formação. Desejo todo
o sucesso a você!
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na prática
a) Do consumidor do produto.
b) Do fabricante.
c) Do consumidor do produto e do fabricante.
d) Do fornecedor.
e) Do concorrente.
I - Selecionar os clientes.
II - Conquistar os clientes.
III - Reter os clientes.
IV - Cultivar relacionamento com concorrentes.
a) I, apenas.
b) I e II, apenas.
c) II e III, apenas.
d) I, II e III, apenas.
e) I, II, III e IV.
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na prática
a) V, V, V, F, V.
b) V, V, F, F, F.
c) F, V, F, F, V.
d) F, F, V, F, V.
e) V, F, V, F, F.
4. Por meio da Teoria do Ganho, o cálculo do ganho pode ser conhecido se soubermos
o preço unitário do produto e o custo total variável. Para um produto que tenha pre-
ço de venda de R$ 200, sendo R$ 100 de custo variável, apure o Ganho unitário.
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na prática
a) I, apenas.
b) II, apenas.
c) III, apenas.
d) I e II, apenas.
e) I, II e III.
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aprimore-se
215
aprimore-se
216
aprimore-se
livro
217
aprimore-se
filme
conecte-se
218
gabarito
1. C.
2. D.
3. A.
5. D.
219
conclusão geral
conclusão geral
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referências
ASSAF NETO, A. Matemática financeira e suas aplicações. 14. ed. São Paulo:
Atlas, 2019.
BRASIL. Lei nº 8.078, de 11 de setembro de 1990. Dispõe sobre a proteção
do consumidor e dá outras providências. 1990. Disponível em: http://www.
planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L8078.htm. Acesso em: 18 nov. 2020.
BRUNI, A. L.; FAMÁ, R. Gestão de custos e formação de preços: com aplica-
ções na calculadora HP 12 C e Excel. 2. ed. São Paulo: Atlas, 2003.
CAETANO, R. D.; BORINELLI, M. L.; ROCHA, W. Processo de aquisições na
gestão pública brasileira: aplicação da metodologia de cálculo do custo total
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Acesso em: 18 nov. 2017.
ELLRAM, L. M.; SIFERD, S. P. Total cost of ownership: A key concept in stra-
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GOLDRATT, E. M.; COX, J. A meta: um processo de melhoria contínua. 2. ed.
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referências
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referências
REFERÊNCIA ON-LINE
1 Em: http://www.federalelectronicschallenge.net/. Acesso em: 18 nov. 2020.
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anotações