Livro - Contabilidade de Custos

Neste livro, são abordados os conceitos relativos aos custos, sejam
aqueles relacionados à atividade industrial ou aqueles que represen-

tam o consumo de recursos nas atividades de serviços.
Busca-se, assim, combinar a abordagem conceitual, no que tange aos
aspectos fundamentais dos custos e da contabilidade de custos, com
os exemplos de aplicação desses conceitos no cotidiano da gestão es-
CONTABILIDADE de
CUSTOS
tratégica de negócios, trazendo, para exemplificar, as fórmulas de mar-
gem de contribuição, ponto de equilíbrio e alavancagem operacional.
CUSTOS
Sabe-se que, em um ambiente empresarial de acirrada competitivida-
de, as organizações devem sempre buscar a melhor gestão econômica.
Nesse sentido, o conhecimento sobre os custos e sua relação com vo-
lumes e objetos de custeio (produtos e serviços) constituem-se em
um imperativo estratégico para a condução dos negócios.
Código Logístico Fundação Biblioteca Nacional

ISBN 978-85-387-6589-9
59207 9 788538 765899
Érico Eleuterio da Luz

Contabilidade de
Custos
IESDE BRASIL
2020
© 2020 – IESDE BRASIL S/A.
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CIP-BRASIL. CATALOGAÇÃO NA PUBLICAÇÃO

SINDICATO NACIONAL DOS EDITORES DE LIVROS, RJ
L994c
Luz, Érico Eleuterio da

Contabilidade de custos / Érico Eleuterio da Luz. - 1. ed. - Curitiba
[PR] : IESDE, 2020.
86 p. : il.
Inclui bibliografia
ISBN 978-85-387-6589-9
1. Contabilidade gerencial. 2. Contabilidade de custos. I. Título.

CDD: 657.42
20-62261
CDU: 657.4
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Batel – Curitiba – PR
0800 708 88 88 – www.iesde.com.br
Érico Eleuterio da Luz Mestre em Controladoria e Contabilidade pela
Universidade do Norte do Paraná (Unopar). Especialista
em Finanças e Auditoria pela FAE/CDE. Contador e
advogado. Atuou como contador e controller em grandes
empresas. Na área acadêmica, leciona em disciplinas das
áreas de contabilidade e direito em cursos de graduação
e pós-graduação. Atualmente, atua como coordenador
de curso de graduação em Ciências Contábeis e como
consultor empresarial. É autor de diversos livros sobre
contabilidade, teoria da contabilidade e controladoria.
SUMÁRIO
1 Conceitos iniciais da contabilidade de custos 9
1.1 Introdução à contabilidade de custos 9
1.2 Custos, despesas, gastos e investimentos 10
1.3 Espécies de custos 16
2 Apuração e fluxo na contabilização dos custos 21

2.1 Fluxo natural dos custos 22
2.2 Custeio por absorção 23
2.3 Estoques e inventário 26
3 Classificação dos custos 34

3.1 Custos diretos e indiretos 34
3.2 Custos fixos e variáveis 40
3.3 Custos primários e secundários 43
4 Departamentalização e rateios dos custos 46

4.1 Departamentalização: conceito e objetivo 47
4.2 Vantagens da departamentalização 55
4.3 Rateios de custos 56
5 Custos para decisão 59

5.1 Custeio gerencial: conceito e objetivo 60
5.2 Relatórios gerenciais 62
5.3 Custeio por atividades: ABC 65
6 Conceitos gerenciais de custos 71

6.1 Margem de contribuição 71
6.2 Ponto de equilíbrio 74
6.3 Margem de segurança e outros conceitos gerenciais de custos 77
6.4 Estudo de caso 80
APRESENTAÇÃO
Neste livro, abordamos os conceitos relativos aos custos, sejam aqueles
relacionados à atividade industrial ou aqueles que representam o consumo
de recursos nas atividades de serviços.
Procuramos, assim, combinar a abordagem conceitual, no que tange aos
aspectos fundamentais dos custos e da contabilidade de custos, com os
exemplos de aplicação desses conceitos no cotidiano da gestão estratégica de
negócios, trazendo, para exemplificar, as fórmulas de margem de contribuição,
ponto de equilíbrio e alavancagem operacional.
Sabemos que, em um ambiente empresarial de acirrada competitividade,
as organizações devem sempre buscar a melhor gestão econômica. No
entanto, esse posicionamento estratégico não significa que os recursos que
serão consumidos para a geração das receitas de vendas e serviços (custos)
não mereçam acompanhamento, controle e análise rigorosos pelos gestores.
Portanto, o conhecimento sobre os custos e sua relação com volumes e
objetos de custeio (produtos e serviços) constituem-se em um imperativo
estratégico para a condução dos negócios.
Este livro estrutura-se de modo a abranger os assuntos de maneira
lógica, a fim de facilitar a compreensão e aplicação dos temas. No Capítulo 1,
abordamos os conceitos iniciais da contabilidade de custos, dentre eles, os
conceitos de custo, gasto, despesa e investimento.
No Capítulo 2, apresentamos um fluxo natural e lógico para a apuração e a
contabilização dos custos, iniciando-se pela separação dos gastos em custos
e despesas, passando para a diferenciação entre custos diretos e indiretos e
fechando com a atribuição dos custos aos produtos e serviços.
Além disso, abordamos, no Capítulo 3, as classificações dos custos de
acordo com sua relação com os volumes de produção e vendas, que são
enquadrados como fixos ou variáveis, e conforme a relação desses recursos
com os objetos de custeio, cuja separação se dá entre aqueles relacionados
direta ou indiretamente com os respectivos objetos.
O tema tratado no Capítulo 4 refere-se à departamentalização e aos rateios
dos custos, tendo como objetivo possibilitar que você compreenda a aplicação
dessa técnica e o cálculo e a apropriação dos custos indiretos, mostrando a
importância de se utilizar a departamentalização sempre que possível.
Já no Capítulo 5, abordamos o custeio gerencial ou variável, isto é, uma
abordagem de custos que se vale da estrutura dos gastos fixos e variáveis
para a elaboração de relatórios gerenciais.
Por fim, no Capítulo 6, destacamos dois temas de grande relevância no
estudo do tema. Em um primeiro momento, apresentamos os conceitos
vinculados às principais técnicas de análise gerencial de custos, como a
margem de contribuição, o ponto de equilíbrio e a alavancagem operacional.
Em seguida, trazemos um estudo de caso que aborda o fluxo completo na
contabilização dos custos.
Boa leitura!
1
Conceitos iniciais da
contabilidade de custos
O acompanhamento da rentabilidade de produtos e serviços
depende de uma gestão de informações relativas aos custos feita
de modo sistemático e eficaz. Isso torna a gestão de custos uma
verdadeira ação estratégica de qualquer negócio, pois será a partir
desse controle que o gestor terá a oportunidade de conhecer sua
estrutura de custos e, a partir disso, poderá tomar ações para
melhorar a rentabilidade de seu negócio.
Uma gestão empresarial que pretenda ser moderna e
competitiva necessita de uma análise sistemática de todos os
custos, pois o controle e a gestão deles proporcionarão análises e
decisões econômicas que resultarão em ganhos de rentabilidade
para o negócio.
Para que uma gestão de custos seja eficaz, ou seja, proporcione
planejamento e controle desses gastos necessários para produzir
um produto ou prestar um serviço, o gestor deve ter um bom
conhecimento de diversos conceitos que estão atrelados aos custos.
Neste capítulo, você terá a oportunidade de estudar os
conceitos fundamentais para a adequada compreensão dos custos
e sua aplicabilidade no cotidiano dos negócios.
1.1 Introdução à contabilidade de custos

Vídeo A contabilidade de custos é uma área específica da contabilidade
que tem como objetivo efetuar a identificação, a mensuração e o regis-
tro contábil dos eventos que representam gastos efetuados para fabri-
car um produto ou prestar um serviço. Nesse sentido, pode haver certa
confusão conceitual entre a contabilidade de custos e a contabilidade
gerencial, mas esse aspecto é facilmente esclarecido.
Conceitos iniciais da contabilidade de custos 9

A contabilidade de custos apura valores de custos para efeito de
avaliação dos estoques ou para reconhecer contabilmente o custo dos
Livro
serviços prestados nas empresas cuja atividade seja a prestação de ser-
Por conta de sua forma
didática, técnica e dos
viços, como um hospital. Já a contabilidade gerencial tem como propósi-
exemplos práticos abor- to a estruturação de relatórios que contenham informações gerenciais
dados pelo autor, o livro
Contabilidade de custos é
e que serão utilizados pela gestão da empresa para efeito de planeja-
um clássico na literatura mento e controle do negócio. Dessa forma, vemos que a contabilidade
sobre custos. Ele também
é um dos primeiros
gerencial deve se utilizar das informações geradas pela contabilidade de
livros sobre o assunto custos, porém seu objetivo é outro, mais amplo e estratégico.
publicados no Brasil que
traz de forma clara o ro- Martins (2003, p. 21) esclarece que “devido ao crescimento das em-
teiro a ser observado pela
presas, com o consequente aumento da distância entre o administra-
contabilidade de custos
para a alocação destes dor e ativos e pessoas administradas, passou a contabilidade de custos
aos produtos e serviços.
a ser encarada como uma eficiente forma de auxílio no desempenho
Indicamos, especialmente
a leitura do capítulo 2. dessa nova missão, a gerencial”. Nesse sentido, tanto a contabilidade de
Um clássico que vale a
custos quanto a contabilidade gerencial devem ter como escopo a tare-
leitura!
fa de produzir informações relativas a custos, para o adequado uso por
MARTINS, E. São Paulo: Atlas, 2003.
parte dos gestores empresariais, sempre lembrando que as informa-
ções de custos são extremamente úteis aos gestores operacionais para
que tenham o controle e o planejamento do desempenho do negócio.
Atividade 1
A finalidade da contabilidade de custos é apurar e contabilizar os
Explique a função da contabili- custos relativos aos produtos e serviços produzidos ou prestados pela
dade de custos.
empresa, informando o valor desses custos, para que a empresa possa
conhecer sua estrutura de gastos e, também, o valor dos seus esto-
ques. Deve haver uma interação efetiva entre a contabilidade de cus-
tos e a contabilidade financeira (aquela responsável pela elaboração e
divulgação dos relatórios contábeis obrigatórios, como balanço patri-
monial, demonstração do resultado e fluxo de caixa), por meio de um
sistema de informação contábil que possa captar, registrar e informar
os valores apurados pela contabilidade de custos.
1.2 Custos, despesas, gastos e investimentos

Vídeo Para que possamos dominar os conceitos referentes à contabilida-
de de custos, é necessário que antes façamos uma breve retrospectiva
de diversos conceitos que têm uma relação muito próxima com cus-
tos e, de certa forma, estão vinculados à dinâmica da gestão empre-
sarial. Você deve conhecer e dominar os aspectos mais relevantes em
10 Contabilidade de Custos
relação a esses elementos, pois serão úteis no estudo da contabilida-
de de custos.
O objetivo do estudo desses termos é uniformizar o entendimento

deles, pois serão utilizados ao longo desta disciplina e no cotidiano
profissional da área contábil.
1.2.1 Gastos
Gasto pode ser considerado um conceito mais amplo, que desig-
na um gênero composto das espécies custo, despesa ou investimentos.
Ribeiro (2009, p. 24) ensina que “toda vez que a empresa industrial pre-
tende obter bens – seja para uso, troca, transformação ou consumo – ou
utilizar algum tipo de serviço, ela efetua um gasto”. O autor destaca que
esses gastos se classificam como investimentos, custos e despesas.
É importante destacar que os gastos também são próprios das ati-

vidades de comércio e serviços e se efetivam quando ocorre transação
envolvendo pagamento ou recebimento de ativos, custos ou despesas
por parte da empresa. No dia a dia das atividades empresariais, temos
a ocorrência de gastos de diversas naturezas, como a compra de mer-
cadorias, os gastos com mão de obra ou até mesmo a aquisição de
máquinas e equipamentos.
1.2.2 Investimentos
Os investimentos são gastos efetuados na aquisição de ativos de
longa duração, que integrarão o imobilizado da empresa, ou de giro
rápido, como os estoques de mercadorias, os componentes e as ma-
térias-primas que comporão os estoques à disposição da produção.
A característica fundamental desses elementos é que eles são investi-
mentos cujo uso se prolonga no tempo, portanto não são consumidos
imediatamente após a compra. Martins (2003, p. 25) afirma que “to-
dos os sacrifícios havidos pela aquisição de bens ou serviços (gastos)
que são ‘estocados’ nos Ativos da empresa para baixa ou amortização
quando de sua venda, de seu consumo, de seu desaparecimento ou de
sua desvalorização são especificamente chamados de investimentos”.
Veja que é intrínseco ao conceito de investimento o fato de que os be-

nefícios econômicos que dele extraímos estendem-se por vários períodos.

1.2.3 Custo ou despesa
A contabilidade se utiliza de dois conceitos que representam gastos
de recursos vinculados à formação do resultado empresarial: os custos
e as despesas. Essas terminologias, embora relacionadas com o lucro ou
o prejuízo do exercício, têm funções distintas e, portanto, classificações
contábeis diferentes. Para efeito de nosso estudo, vamos nos fixar mais
atentamente no conceito de custos, pois a despesa é objeto de estudo de
outra perspectiva contábil, a contabilidade financeira.
Para a contabilidade de custos, o conceito de custo equivale ao valor

pago tanto nas mercadorias que serão vendidas, no caso das empresas
comerciais, quanto nas matérias-primas adquiridas pelas empresas in-
dustriais. Enquanto tais mercadorias e insumos permanecem em esto-
que – seja como mercadorias ou materiais, seja como produto acabado
ou em processo –, o valor desembolsado ou incorrido para a obtenção
deles não é despesa, e sim custo.
1.2.3.1 Custo
Considera-se custo todos os gastos incorridos para produzir um
produto ou prestar um serviço. Os custos são representados pelo con-
sumo de matéria-prima na produção, pela mão de obra direta, pelas
depreciações dos equipamentos da fábrica, pelos aluguéis e por outros
recursos consumidos nesses processos. Leone (2000, p. 46) explica que
custo “é o valor dos fatores de produção consumidos por uma firma
para produzir ou distribuir produtos ou serviços, ou ambos”. Custo,
portanto, é um gasto relativo a um bem ou serviço utilizado na produ-
ção de outros bens ou serviços.
Para Maher (2001, p. 46), “custo representa um sacrifício de recur-

sos, independentemente de ser contabilizado como um ativo ou como
uma despesa”. Se o custo estiver vinculado a um ativo a ser consumido,
ficará como investimento; a partir do seu uso (consumo), será apropria-
do como custo de produção. A matéria-prima é um exemplo desse con-
ceito, pois, no momento de sua aquisição, é considerada contabilmente
como um ativo (investimento no estoque), porém, com sua transferên-
cia para a produção (para ser incorporada ao produto que está sendo
fabricado), seu valor passa a ser considerado custo de produção, e, fi-
nalmente, quando ocorre a venda do produto, torna-se uma despesa,
compondo o valor do lucro bruto na demonstração do resultado do
exercício. Entretanto, a matéria-prima incorporada aos produtos aca-
bados em estoques que ainda não foram vendidos continua a ser um
investimento, classificada no ativo.
A Demonstração do Resultado do Exercício é um relatório de elabo-

ração obrigatória para todas as entidades. Ao analisarmos sua estrutura,
construída de forma a destacar o processo de geração de receitas, custos
e despesas, fica fácil a compreensão dos conceitos inerentes a custo.
Configuração a partir da Demonstração do Resultado

1. Receita de vendas
2. (-) Custos dos produtos vendidos ⇒ Gastos para o período (valor re-
lativo aos custos das unidades fabricadas e vendidas), cujos componentes são:
2.1 Matéria-prima utilizada na produção dos produtos vendidos
2.2 Mão de obra direta consumida no período
2.3 Gastos gerais de fabricação relativos aos produtos terminados e vendidos
3. = Lucro bruto
4. (-) Despesas operacionais ⇒ Gastos para o período
4.1 Despesas administrativas
4.2 Despesas comerciais
5. = Lucro líquido do exercício
Atente-se para o fato de que todos os recursos cujo consumo é ne-

cessário para fabricar um produto são considerados custos, ao passo
que os sacrifícios de recursos realizados após a fabricação, mas relacio-
nados com as atividades referentes às áreas administrativa e comer-
cial, são despesas, e essa é uma distinção bem relevante.
Nas empresas prestadoras de serviços, como destacar o recur-

so que é consumido como custo daquele que deve ser considerado
despesa? A regra a ser utilizada deverá ser a mesma que destacamos
anteriormente na Demonstração do Resultado. Ou seja, todo recurso
consumido para executar direta ou indiretamente um serviço será con-
siderado custo. De outra forma, o recurso consumido nas atividades de
apoio administrativo e comercial será classificado como despesa. Em

um hotel, por exemplo, o valor despendido para colocar as unidades
de serviços (quartos, suítes etc.) à disposição de uso será custo. Os ser-
viços de recepção, contabilidade, financeiros e outros serão despesas.
1.2.3.2 Despesa
As despesas representam gastos efetuados pela empresa no seu es-
forço de geração das receitas e, portanto, são classificadas diretamente
no resultado do período em que foram geradas, sendo computadas
na Demonstração do Resultado do Exercício. Nesse sentido, Martins
(2003, p. 25) conceitua receita como sendo “um bem ou serviço consu-
mido direta ou indiretamente para a obtenção de receitas”. As comis-
sões de vendas, por exemplo, são despesas vinculadas diretamente à
geração da receita, ao passo que o salário do vendedor é uma despesa
cuja relação com a receita é indireta. Por que isso? Porque enquanto a
despesa de comissão tem como fato gerador a própria receita de ven-
da, a despesa de salário existirá independentemente de haver ou não
a respectiva receita de venda, pois tem como fato gerador o trabalho
do funcionário para a empresa. Despesa, portanto, é um gasto de um
recurso não vinculado à finalidade de produzir um produto.
Em termos práticos, não é tarefa fácil distinguir custos e despesas. O

que normalmente se adota para essa distinção é considerar como cus-
to todos os gastos efetuados até o produto estar pronto, e como des-
pesa os gastos efetuados após essa etapa. Maher (2001, p. 64) destaca
que “é importante distinguir custo de despesa. Uma despesa represen-
Atividade 2 ta um custo lançado contra a receita de determinado período contábil;
Despesa e custo são dois ele- assim, as despesas são deduzidas das receitas do período em questão”.
mentos de extrema importância
para a compreensão do valor Um exemplo característico de um item que poderá ser considerado
gerado por um negócio, porém como custo ou despesa, dependendo de sua relação com a produção, é
têm classificações diferentes.
a embalagem. Quando esse elemento é incorporado durante o proces-
Dessa forma, diferencie esses
dois conceitos, destacando a so produtivo, é considerado custo (pois é parte integrante do produto),
função de cada um. porém se o produto é embalado após sua fabricação, o valor da emba-
lagem será considerado despesa de vendas.
1.2.4 Prejuízo
Prejuízo é o resultado negativo de uma atividade, operação ou em-
presa como um todo. Quando os custos e as despesas superam as re-
ceitas, há um déficit, denominado prejuízo, que implica uma redução
da riqueza da empresa. Esse conceito também é aplicado quando se
analisa a rentabilidade de um produto ou serviço especificamente, e,
nesse caso, normalmente se trata de uma margem de contribuição ne-
gativa. Os prejuízos são indicados na Demonstração do Resultado do
Exercício, que, pela sua estrutura, permite-nos saber quais componen-
tes do resultado causaram o prejuízo, por exemplo, se foi insuficiência
de receita ou um aumento não planejado de despesa. O fato é que um
prejuízo gerado em um produto compromete o resultado da empresa;
por isso, deve-se ter o máximo de cuidado com o consumo de recursos
na produção.
1.2.5 Perda
Perda é um gasto extraordinário, não intencional e que afeta ne-
gativamente o resultado do exercício relativo à atividade empresarial.
Martins (2003) destaca que perdas são itens que vão diretamente para
o resultado, assim como as despesas, mas não representam sacrifícios
normais ou derivados de forma voluntária das atividades destinadas à
obtenção da receita.
Quando ocorrem desperdícios de recursos, como gastos anormais

de materiais diretos decorrentes de fatos não planejados, temos a Atividade 3
ocorrência de uma perda. As perdas devem ser evitadas, pois encare- Explique o conceito de perda.
cem os custos e comprometem o lucro da atividade.
1.2.6 Desembolso Livro

Desembolso é a efetivação do pagamento decorrente da aquisição Outro texto de qualidade
extraordinária, mas de
de um bem ou serviço, independentemente da sua classificação como escrita simples e objetiva,
custo, despesa ou investimento. Embora existam gastos que não são é o livro Contabilidade de
custos, do professor Osni
desembolsáveis (cujo melhor exemplo é a despesa ou o custo com Moura Ribeiro. Nesse
depreciação), a maioria dos gastos impactam no caixa da empresa livro, o professor ressalta
de forma bem técnica e
como saída (desembolso) de recursos financeiros. Vale ressaltar que profunda os conceitos re-
os desembolsos são registrados pelo regime de caixa (sendo con- lativos à contabilidade de
custos, abordando temas
tabilizados na efetiva saída do numerário do caixa ou banco). Já os não tão destacados em
gastos serão contabilizados pelo regime de competência, ou seja, as outras obras do gênero.
Boa leitura!
despesas e os custos serão reconhecidos pela contabilidade quando
RIBEIRO, O. M. São Paulo: Saraiva,
seus respectivos fatos geradores ocorrerem, independentemente do 2009.
desembolso respectivo.

1.3 Espécies de custos
Vídeo No estudo e na aplicação dos conceitos referentes a custos, é im-
portante que façamos uma breve reflexão sobre as espécies de cus-
tos, principalmente nestes tempos de sofisticação da tecnologia e dos
processos responsáveis pela fabricação de um dado produto ou pela
prestação de um serviço. As espécies e as classificações de custos ob-
servam alguns critérios, como a relação do custo com a sua identifica-
ção direta ou indireta com o produto ou serviço e sua relação com o
volume produzido. De qualquer forma, elementos como mão de obra
direta (seja para produzir um produto ou prestar um serviço), material
direto e gastos gerais e indiretos compõem as espécies de custos que
devem ser de domínio dos gestores de negócios.
Alguns conceitos também são relevantes para que possamos com-

preender os elementos que compõem a contabilidade de custos, os
quais destacamos a seguir.
1.3.1 Custo de produção

Compõem os custos da produção ou do serviço prestado todos os
fatores que concorrem direta ou indiretamente para a fabricação das
unidades ou para a execução efetiva do serviço. Esses fatores são re-
presentados pela matéria-prima, pela mão de obra (direta e indireta) e
pelos gastos gerais relativos a recursos consumidos para finalização do
produto ou serviço.
1.3.2 Custo da matéria-prima

O custo do material direto, comumente chamado de matéria-prima,
compreende o valor de aquisição do material mais os gastos neces-
sários para colocá-lo à disposição de uso da produção, sendo os mais
comuns o frete e o seguro, pagos na compra. Se houver impostos não
recuperáveis, estes também são incluídos no valor do custo. Os ma-
teriais e componentes (matéria-prima), assim que adquiridos, são co-
locados no almoxarifado e classificados contabilmente em contas do
estoque no ativo circulante; posteriormente, assim que a produção efe-
tuar as requisições, esses itens são transferidos para a produção, para
serem transformados em produtos acabados.
1.3.3 Custo de mão de obra
O custo da mão de obra (tanto a direta quanto a indireta) com-
preende o valor relativo ao salário pago ao trabalhador mais os en-
cargos trabalhistas que incidem sobre esse salário, sendo os mais
comuns o décimo terceiro salário, as férias acrescidas de um terço,
o fundo de garantia por tempo de serviço, a contribuição sobre a fo-
lha de salários (INSS), entre outros. Esses valores são contabilizados
mensalmente como custos de produção à medida que a folha de pa-
gamento é elaborada.
1.3.4 Gastos gerais de fabricação

Para transformar a matéria-prima em um produto acabado, é ne-
cessário o uso de recursos como combustíveis, lubrificantes, energia
elétrica, pessoal técnico, engenheiros e tantos outros que se fazem
necessários, além da mão de obra que opera diretamente sobre o
material (mão de obra direta). Esses gastos são denominados gastos
gerais, pois se referem a recursos consumidos por toda a estrutura
fabril mensalmente.
1.3.5 Custo do produto em processo

Por custo dos produtos em processo compreendem-se todos os re-
cursos consumidos com mão de obra direta, material direto e demais
gastos gerais de fabricação e que se encontram em produção em de-
terminado período.
1.3.6 Custo dos produtos acabados

O custo dos produtos acabados é representado pelo custo total
das unidades terminadas no período que passaram pelo processo e
compreendem os custos de produção utilizados para deixar os esto-
ques à disposição das vendas. Podemos utilizar fórmula a seguir para
melhor visualização:

Figura 1
Apuração do custo do produto acabado
Custo do Produto Acabado

CPA
Estoque Inicial de Unidades não

Produto em Processo terminadas no mês
EIPP anterior
Mais
Custo de Produção do
Mês MP + MOD + GGF
CP
Menos
Estoque Final de
Produtos em Processo
EFPP
Fonte: Elaborada pelo autor.
O esquema demonstra o fluxo no ambiente de produção com o

objetivo de fabricação de unidades a serem disponibilizadas para ven-
da. O processo se inicia com as unidades que estavam em processo
no início do período (Estoque Inicial de Produtos em Processo). Em
seguida, tem início a produção, com a incorporação de fatores como
mão de obra direta (MOD), materiais requisitados do almoxarifado
(matéria-prima (MP)) e gastos gerais de fabricação (GGF) do mês. Para
finalizar, basta verificarmos o custo das unidades que ainda perma-
necem em processamento no final do período (iniciadas e não termi-
nadas) e teremos o custo relativo às unidades fabricadas no período.
1.3.7 Custo dos produtos vendidos Figura 2
Apuração do custo do
produto vendido
O valor do custo das unidades vendidas do período será obtido
ao verificarmos o valor relativo ao custo das unidades fabricadas e Custo do Produto Vendido
baixadas por venda no período. Para melhor visualização, observe a CPV
Figura 2 ao lado.
Você sabe que o valor do custo do produto vendido vai compor

Estoque Inicial de Produto
a estrutura da Demonstração do Resultado do Exercício, como de- Acabado
monstrado anteriormente; essa é uma atribuição da contabilidade FIPA
de custos.
Observe também que as figuras ilustram o fluxo natural e lógi-

co do processo de fabricação, que modernamente é executado pela Mais
tecnologia da informação, com o uso de softwares especialistas que
integram todas as áreas da empresa. No entanto, uma dúvida ainda Custo do Produto
pode persistir: e o custo dos serviços prestados relativos às empre- Acabado
sas que executam atividades nessa área? CPA
Veja que os conceitos dos fatores (recursos) utilizados são rigo-

rosamente os mesmos, apenas com a ressalva de que as empresas
Menos
prestadoras de serviços não se utilizam (com exceções, claro!) de ma-
teriais diretos, portanto não necessitam de controles de estoques. No
Estoque Final de
restante, devem utilizar todos os conceitos e processos destacados
Produtos Acabados
neste capítulo.
EFPA
CONSIDERAÇÕES FINAIS
A contabilidade de custos tem por objetivo identificar e mensurar os
custos, alocando-os aos produtos produzidos ou serviços prestados pe-
las organizações. Para atingir adequadamente esse objetivo, o sistema de
cálculo e reconhecimento dos custos deve estar integrado com o sistema
contábil tradicional da empresa, aquele que proporciona a identificação e
o reconhecimento contábil de todos os fatos econômicos que ocorrem e
causam um efeito no patrimônio da entidade.
Sendo assim, o contador responsável pela contabilidade de custos deve
estar em permanente busca de formas mais modernas de contabilização
dos custos incorridos em dado período. Cabe ao gestor de negócios domi-
nar os conceitos inerentes a custo para que, ao receber os relatórios, saiba
em que situação se encontra o negócio no que diz respeito aos custos.

REFERÊNCIAS
LEONE, G. S. G. Curso de contabilidade de custos: livro de exercícios. 2. ed. São Paulo: Atlas,
2000.
MAHER, M. Contabilidade de custos: criando calor para a administração. São Paulo: Atlas,
2001.
MARTINS, E. Contabilidade de custos: livro-texto. 9. ed. São Paulo: Atlas, 2003.
RIBEIRO, O. M. Contabilidade de custos. São Paulo: Saraiva, 2009.
GABARITO
1. A contabilidade de custos tem como função o reconhecimento e a mensuração dos
custos, alocando-os aos produtos produzidos ou serviços prestados.
2. Embora estejam relacionados com a formação do resultado empresarial, despesas

e custos têm conceitos e classificações bem distintas. A despesa tem como função
gerar a receita (por exemplo, a despesa de comissões de vendas), portanto é
classificada diretamente na Demonstração do Resultado do Exercício; já os custos
estão relacionados aos esforços da empresa para produzir um produto ou prestar
diretamente um serviço.
3. Perda se constitui no consumo de um recurso além da quantidade necessária para

produzir ou prestar um serviço. Caracteriza-se como um desperdício e deve sempre
ser evitada.
2
Apuração e fluxo na
contabilização dos custos
Neste capítulo, você terá a oportunidade de ter contato com
diversos conceitos de grande relevância para uma compreensão
dos custos no que diz respeito ao seu reconhecimento contábil, à
sua apropriação dos produtos produzidos e serviços prestados e ao
seu controle. Para isso, apresentamos um roteiro que é objeto de
estudo em praticamente todos os livros de contabilidade de custos
e retrata um caminho, um fluxo natural que deve ser observado
pelo sistema contábil para reconhecimento e apropriação dos
custos, sejam diretos, indiretos, fixos ou variáveis. É importante
observar que para produzir e vender seus produtos, uma empresa
incorrerá, necessariamente, em um conjunto de custos. De fato,
para produzir e vender, a empresa utiliza:
• recursos financeiros;
• mão de obra;
• bens de capital;
• matérias-primas;
• outros insumos.
Além do fluxo natural dos custos no sistema de produção da
empresa, você estudará o famoso custeio por absorção, um método
de alocação de custos muito utilizado. Encerraremos o capítulo
destacando os métodos de controle de estoques mais comuns.
Os custos são, justamente, os valores monetários que a empresa
tem que pagar pela utilização de elementos indispensáveis às suas
atividades de produção e vendas. É evidente que, enquanto a
empresa se utilizar de fatores de produção, deverá pagar por eles.
Vale dizer que durante toda a sua existência, a empresa incorrerá
em custos. Daí a importância que se dá ao controle, planejamento e
estudo do comportamento dos custos nas atividades empresariais.
Apuração e fluxo na contabilização dos custos 21

2.1 Fluxo natural dos custos
Vídeo As atividades empresariais devem ser organizadas de modo que
os gastos efetuados em cada uma das áreas – na forma de despesas
ou de custos – sejam adequadamente mensurados e alocados a essas
áreas e, por fim, aos produtos produzidos e serviços prestados pelas
empresas. No caso do nosso estudo, destacaremos os custos, que re-
presentam recursos consumidos para produzir um produto. Ocorre
que para o cálculo, a quantificação, a identificação e a alocação desses
custos aos produtos e serviços, deve-se observar um fluxo natural que
represente desde a etapa da ocorrência do gasto até sua atribuição aos
objetos de custos.
Perceba, portanto, que a atribuição de custos aos produtos e ser-

viços não é uma atividade arbitrária, mas que observa uma lógica que
leva em conta vários aspectos. Os mais importantes são a análise dos
sistemas de apropriação, de rateio ou de distribuição e a análise dos
custos indiretos e fixos aos produtos. Para essa análise, os mais tra-
dicionais são os sistemas de custeamento por absorção, direto ou va-
riável e, com menos ênfase, o custo padrão, utilizado pelas empresas
que trabalham com orçamento prévio de seus custos e suas despe-
sas. Claro que todo esse fluxo deve estar plenamente ajustado a um
sistema de informação que contemple o cálculo, a identificação e a
contabilização de todos os recursos consumidos e que se vincule à
produção de um produto ou à prestação de um serviço.
Para ilustrar o que pode ser considerado um fluxo natural para

identificação, reconhecimento e apropriação dos custos, é necessário
que tenhamos um domínio sobre os conceitos de despesa, custo, ra-
teio, centro de custos, entre outros elementos. A partir desses conceitos,
teremos um roteiro que deve ser observado no sistema para que os
custos sejam distribuídos de modo correto e os relatórios possam ser
elaborados e utilizados de maneira adequada. Esse roteiro, que nor-
malmente é contemplado quando se estuda o método do custeio por
absorção, deve observar o seguinte fluxo:
1. Distinção entre o gasto que é despesa e o gasto que se classifica
como custo, ou seja, identificação de custos e despesas. As
despesas irão compor a Demonstração do Resultado do Exercício
(DRE), sendo apropriadas por competência.
2. Identificados os custos, devem ser separados os que são diretos
dos indiretos.
a. Os diretos, como mão de obra e material direto (matéria-prima

e componentes), serão alocados diretamente a cada unidade,
pois são claramente identificáveis em cada produto. Por
exemplo: o parafuso utilizado para fabricar uma geladeira.
b. Os indiretos serão distribuídos conforme o rateio feito
pela contabilidade de custos; esse rateio pode ser feito
em uma empresa com departamentalização ou sem
departamentalização.
3. Esses custos diretos e indiretos serão absorvidos pelas unidades

de estoque de produtos em processo e, depois, pelas unidades
acabadas.
4. Quando ocorre a venda desses produtos, esses custos comporão
o custo dos produtos vendidos e, finalmente, serão transferidos
para o resultado, compondo a Demonstração do Resultado do
Exercício.
Veja que esse fluxo representa, com adaptações para cada tipo de
empresa, uma lógica na forma como a atividade de fabricação é execu-
tada. Um olhar atento para um processo produtivo real demonstrará
que primeiro são consumidos os custos diretos e depois os indiretos,
e o processo é finalizado com a transferência das unidades acabadas
para o estoque à espera da venda.
2.2 Custeio por absorção

Vídeo Primeiramente, vamos entender o que significa método de custeio.
Esse conceito está relacionado à forma como a empresa irá identificar
e apropriar os gastos necessários para a produção de um produto
ou prestação direta de um serviço. Cada método de custeio tem sua
finalidade e importância, dependendo do objetivo da contabilidade
de custos no ato da apropriação. Se há necessidade de informações
gerenciais de custos, deve ser utilizado o custeio direto ou variável,
por exemplo.
Então, o que é e para que serve o denominado custeio por absorção?

Nesse método de apropriação de custos aos produtos e serviços, todos
os custos que estão relacionados direta ou indiretamente às unidades

produzidas serão “absorvidos”, via apropriação, a todas as unidades
produzidas e a todos os serviços prestados.
O custo por absorção implica, portanto, na atribuição de todos os

custos aos produtos (ou seja, os gastos necessários para fabricar o pro-
duto ou prestar diretamente o serviço). Esses custos são separados das
despesas, porque estas serão reconhecidas como gastos do período e
contabilizadas pelo regime de competência.
Os gastos diretos relacionados à produção são de fácil identificação

com as unidades produzidas, portanto são alocados de forma clara e
objetiva. São os casos da mão de obra e do material direto, por exem-
plo. Perceba que, nesse caso, as unidades absorvem (recebem) esses
valores de forma direta e sem muita dificuldade.
Livro Veja que os custos diretos são alocados conforme o consumo dos
No capítulo 4 do livro Cur- recursos pelos produtos. A empresa sabe o custo para produzir uma
so de contabilidade de cus-
tos, do professor George garrafa de 300 ml de água, por exemplo. Basta que a contabilidade
S. G. Leone, é destacado calcule o valor dessa quantidade de água para contabilizar o valor do
o critério do custeio por
absorção de modo bem material direto em cada unidade produzida.
explicativo. Merece uma
atenta leitura! Mas e em relação aos custos indiretos? Embora estejam relaciona-
LEONE, G. S. G. São Paulo: Atlas, dos a determinado objeto de custo, há uma dificuldade para identificar
2009. esses custos de maneira viável, fazendo-se necessária uma distribuição
por meio de rateios. É o caso da energia elétrica consumida no período
no setor de fabricação. O total de energia consumida está relacionado
ao total de volume produzido, não sendo possível identificar a quanti-
dade de energia consumida em cada unidade fabricada. Por isso, esses
custos são denominados indiretos, pois sua relação com as unidades se
dá de modo indireto.
É importante destacar que o custeio por absorção é o único método

permitido pela legislação federal relativa ao Imposto de Renda de Pessoa
Física, à Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) e ao Imposto de
Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ), no caso das empresas que optam ou são
obrigadas a utilizar a sistemática do lucro real para tributação do seu resul-
tado. A auditoria externa também exige a utilização do custeio por absor-
ção,pelo fato de que esse método está em consonância com os enunciados
contábeis da competência, compreendidos como realização da receita e
confronto da receita com as despesas e custos e os períodos contábeis. Em
referência a essa finalidade contábil e fiscal de absorção, Horngren, Foster
e Datar (2004, p. 269) observam que “o custeio por absorção é o método
utilizado sob princípios contábeis geralmente aceitos para relatórios para
fins externos e declarações fiscais na maioria dos países”.
Veja que, ao utilizar esse método, a contabilidade apropria aos es-

toques todos os recursos direta e indiretamente usados na sua produ-
ção; portanto, eles irão para o resultado (DRE) apenas no momento da
venda dos produtos.
Vamos relembrar aqui os conceitos dos enunciados relativos à com- Atividade 1

petência de exercícios, destacando o que afirma Leone (2009, p. 27) Explique qual a principal carac-
ao discorrer sobre as características da contabilidade de custos que terística do custeio por absorção
e qual a sua finalidade.
são semelhantes às da contabilidade geral: “a contabilidade de custos
é um instrumento disponível poderoso porque utiliza, em seu desen-
volvimento os princípios, os critérios e os procedimentos fundamentais
da ciência contábil”.
O princípio da competência, também conhecido como regime de

competência, orienta que as receitas e despesas deverão ser reconheci-
das pela contabilidade (registradas nas contas contábeis de resultado)
quando seus respectivos fatos geradores ocorrerem. Sendo assim, de
acordo com esse enunciado (obrigatório para todas as entidades), as
receitas serão reconhecidas como tal quando houver a transferência
de propriedade dos bens aos adquirentes ou prestadores (no todo ou Figura 1
em parte) de serviços, e as despesas Custeio por absorção
Gastos =
serão contabilizadas quando hou- Recursos
consumidos
ver o consumo dos recursos. Desse
modo, independentemente de te- Custos
rem sido recebidos (receitas) ou pa-
gos (despesas), esses elementos
Diretos Indiretos
devem ser registrados no período a
Despesas
que pertencem ou competem.
Rateios
Portanto, a observância desses
enunciados pela contabilidade é
Estoques
determinante para que se saiba
qual a contabilização correta dos
Vendas
custos e em que período deve ocor-
rer esse reconhecimento contábil.
Receita CPV
Para relembrar o custeio por
absorção, observe o esquema da DRE
Figura 1 ao lado.

Livro Vale lembrar que o roteiro compreende a separação clara entre des-
No livro Contabilidade de pesas e custos, sendo que despesas serão reconhecidas diretamente
custos, o professor Eliseu
Martins faz uma expli- no resultado do período e os custos serão separados em diretos e in-
cação bastante didática diretos. Os diretos serão direcionados às unidades a que pertencem
sobre o esquema básico
da contabilidade de e os indiretos serão alocados após os rateios. Pronto! Os custos estão
custos. Vale a leitura! contabilizados e, até serem vendidos, ficarão nos estoques, no ativo
MARTINS, E. São Paulo: Atlas, 2003. circulante. Após a venda, o valor do estoque baixado comporá o Custo
do Produto Vendido (CPV), sendo confrontado na Demonstração do Re-
sultado do Exercício com a receita de venda.
Atividade 2
Em relação ao esquema básico É relevante destacar que na atividade de serviços o roteiro é prati-
da contabilidade de custos, camente o mesmo, com a diferença de que nessa atividade não há a
um dos seus principais proce- etapa relativa aos estoques.
dimentos é a separação entre
despesa e custo. Explique Esse roteiro, que Martins (2003) denomina de esquema básico da
a finalidade dessa separação
contabilidade de custos, deve ser observado sempre que tratamos do
para efeito de custeamento dos
produtos e serviços. custeio por absorção e retrata, de certa forma, o fluxo que ocorre na
fabricação do produto ou prestação do serviço.
2.3 Estoques e inventário

Vídeo O planejamento e controle dos estoques é uma atividade fundamental
na racionalização no uso dos recursos por parte de qualquer empresa. Os
estoques são ativos relevantes e merecem um tratamento rigoroso no que
diz respeito ao seu controle e à sua movimentação. Para isso, existem os
métodos de controle de estoques, também conhecidos como tipos de in-
ventários, utilizados para podermos efetuar as entradas e as baixas desses
itens dos controles contábeis e elaborar fichas de estoques.
2.3.1 Controle de estoques

Os valores investidos pelas empresas na aquisição de estoques, seja
na atividade industrial ou na atividade comercial, representam montan-
tes relevantes. Assim, possíveis erros no planejamento e controle desses
itens podem resultar em perdas financeiras consideráveis. Ribeiro (2009,
p. 119) leciona que “os inventários de matérias-primas, bem como dos
demais materiais que serão aplicados no processo de fabricação, além
dos inventários dos produtos em elaboração, são indispensáveis para
que a empresa industrial possa apurar o custo de fabricação de seus
produtos”. É fundamental, então, que a gestão da empresa compreenda
a importância de um controle adequado desses ativos, para que o tempo
que eles permaneçam no ativo seja o menor possível, ou seja, para que
sejam utilizados na produção (no caso de matéria-prima) ou vendidos
(produtos acabados) o mais rapidamente. Lembramos também que, na
indústria, o valor desses ativos será transferido para o resultado do exer-
cício, contabilizando-se como custo das unidades vendidas.
O entendimento é relativamente simples: até a baixa por venda,

a empresa tem um investimento em um ativo, ao passo que, após a
transferência desse ativo ao cliente (pela venda), ela se desfaz do ativo
e seu consumo pela venda deve ser reconhecido como custo no mo-
mento dessa transferência. O valor a ser atribuído aos itens baixados
dependerá do critério utilizado para controle contábil de entradas e
saídas dos estoques, ou seja, o tipo de inventário utilizado.
2.3.2 Tipos de inventários

Inventário, aqui, refere-se ao controle que a empresa faz para infor-
mar a quantidade e o valor dos itens constantes no almoxarifado de
matéria-prima (estamos tratando de indústria) e, também, para saber o
valor do custo do material direto incorrido no período, que será soma-
do ao custo da mão de obra direta, e os custos indiretos de fabricação,
que formarão o custo total de produção de determinado período.
2.3.2.1 Inventário periódico

No inventário (controle) periódico, a empresa não faz registros a
cada entrada e saída de itens do almoxarifado; portanto, quando ne-
cessita apurar o valor do custo do material direto (CMD) utilizado na
produção, ela tem que efetuar um inventário do estoque, averiguando
os saldos iniciais e finais e contemplando o valor das compras efetua-
das no período, de acordo com a seguinte fórmula:
CMD = EI (Estoque Inicial) + Compras – EF (Estoque Final)
Primeiramente, apura-se o valor do estoque inicial (que era o esto-

que final do período anterior), somando-se o valor das compras efetua-
das no período (utilizando-se das notas fiscais de entrada). A soma do
valor do estoque inicial mais as compras resulta no valor dos itens dis-
poníveis para serem utilizados na produção do período (mês, trimestre

ou ano). Após a dedução do valor dos itens que ainda permanecem
no estoque (estoque final), temos o valor das unidades baixadas para
produção no período (CMD).
É um método pouco utilizado atualmente, porque a maioria das em-

presas já possui sistemas integrados de controle de estoque, o que lhes
permite saber o custo das unidades de material direto no momento da
transferência para o setor de fabricação.
2.3.2.2 Inventário permanente

No controle permanente de estoque, a empresa possui um sistema
que lhe permite verificar e controlar cada unidade adquirida e baixada
do almoxarifado. Se esse sistema estiver integrado à contabilidade de
custos, será melhor, porque a cada movimentação gerada nos itens ha-
verá a contabilização concomitante nas contas contábeis do ativo (esto-
que) e no custo de material direto (custo de produção).
Vimos que, em relação ao controle de entrada e saída da matéria-prima

do estoque e, consequentemente, à transferência do seu valor para o custo
de produção, temos a possibilidade da utilização de dois métodos. Porém,
surge uma pergunta: que valor deve ser atribuído a cada unidade de mate-
Atividade 3
rial direto requisitado no almoxarifado? A pergunta é pertinente porque a
Em relação ao controle de esto-
que de matéria-prima, explique cada compra de matéria-prima o custo dela normalmente varia, e quando
a característica principal do mé- a produção requisita esse material é necessário saber qual o valor de cada
todo de controle denominado
inventário permanente. unidade baixada do estoque para a produção. Há alguns critérios para en-
tendermos como devemos responder a essa pergunta, os quais serão des-
tacados a seguir.
2.3.3 Métodos de avaliação dos estoques quando

da baixa das matérias-primas para uso na
produção do período
Com relação ao valor atribuído às unidades adquiridas não have-
rá dificuldades, pois esse será extraído das notas fiscais de compras.
O problema é com relação ao valor que será atribuído a cada unidade
baixada (requisitada pela produção), pois a empresa adquire quantida-
des diferentes de cada item específico, em datas diversas e por valo-
res diferentes. Nesses casos, podemos utilizar um dos vários métodos
existentes, tais como os que veremos a seguir.
2.3.3.1 Preço específico
Nesse caso, é preciso valorizar cada unidade adquirida para o es-
toque pelo preço efetivamente pago por cada item de um determina-
do produto. Esse método somente poderá ser utilizado quando for
possível fazer tal determinação do preço específico de cada unidade
em estoque, mediante identificação física desse material. Com efeito,
é facilmente identificável o item que está sendo baixado, bem como
não há muita dificuldade para identificar e atribuir o valor do custo
de entrada.
2.3.3.2 PEPS – Primeiro que Entra, Primeiro que Sai

Nesse critério, o valor de custo que será atribuído a cada unidade
baixada será relativo ao das primeiras unidades adquiridas. Veja que o
método não se refere à ordem física de baixa (a unidade entregue ao
cliente será aquela escolhida por ele), mas sim ao valor que será atri-
buído às unidades baixadas. À medida que ocorrerem as requisições,
será dada baixa tomando como referência o valor das primeiras com-
pras efetivadas. Como resultado, o estoque ficará sempre avaliado aos
custos das aquisições mais distantes.
2.3.3.3 UEPS – Último que Entra, Primeiro que Sai

Esse critério é inverso ao PEPS, pois a baixa dos estoques se dará
pelo valor das últimas unidades adquiridas; portanto, podemos con-
cluir que, em uma economia com algum nível de inflação, o custo de
produção compreenderá um valor maior do que o do critério anterior,
permanecendo no estoque o valor das primeiras unidades adquiri-
das. Esse método não é aceito no Brasil para efeitos fiscais (a legisla-
ção do Imposto de Renda proíbe sua utilização), pois resulta em um
lucro menor, porém nada impede que seja feito um controle paralelo
para fins gerenciais.
2.3.3.4 MPM – Média Ponderada Móvel

Segundo esse critério, o valor a ser atribuído às unidades baixadas
do estoque para a produção será uma média entre o saldo final em
reais dividido pelo saldo físico de estoque. Esse método é o mais utiliza-
do no Brasil para avaliação dos estoques, pois evita controle de custos

por lotes de compras (como nos casos dos métodos PEPS e UEPS), po-
rém exige um cuidado maior no cálculo do custo médio a cada entrada
de matéria-prima.
2.3.3.5 Comparação entre os métodos

Para facilitar a compreensão da influência dos três métodos no va-
lor do custo de produção e do estoque final de matéria-prima sobre
o balanço patrimonial, será utilizado um exemplo de uma empresa
que efetuou as seguintes operações de compras e requisições:
01/
01/ Adquire 300 unidades de determinada
11
11
matéria-prima a um custo total de R$ 6.000,00.
04/
01/ Adquire mais 400 unidades do mesmo material
11
11
direto a um valor total de R$ 8.800,00.
06/
01/ Baixa 350 unidades para serem utilizadas na
11
11
fabricação de um determinado produto.
Vamos analisar, nas tabelas a seguir, os efeitos, tanto no custo

quanto no valor dos estoques finais, dos métodos de controle de es-
toques estudados. No exemplo, destacam-se o método PEPS (o custo
a ser atribuído às unidades baixas é relativo ao valor das primeiras
entradas), o método UEPS (que considera o valor pago pelas últimas
compras para atribuição de valor às unidades baixadas) e o MPM (que
considera uma média e geralmente é um valor intermediário entre os
dois métodos anteriores).
Tabela 1
Método PEPS
Critério: Primeiro que Entra, Primeiro que Sai – PEPS
Dia Entrada Saída Saldo – estoque final
Qte C. unitário Total Qte C. unitário Total Qte C. unitário Total

1/jun. 300 R$ 20,00 R$ 6.000,00 300 R$ 20,00 R$ 6.000,00
4/jun. 400 R$ 22,00 R$ 8.800,00 300 R$ 20,00 R$ 6.000,00

400 R$ 22,00 R$ 8.800,00
6/jun. 300 R$ 20,00 R$ 6.000,00 zero
50 R$ 22,00 R$ 1.100,00 350 R$ 22,00 R$ 7.700,00
Custo da matéria-prima R$ 7.100,00
Observe que as baixas foram efetuadas buscando o valor das pri-

meiras entradas a custo unitário de R$20,00 – nesse caso, permanecem
no estoque os itens relativos às últimas entradas.
Tabela 2
Método UEPS
Critério: Último que Entra, Primeiro que Sai – UEPS

1/jun. 300 R$ 20,00 R$ 6.000,00 300 R$ 20,00 R$ 6.000,00
4/jun. 400 R$ 22,00 R$ 8.800,00 300 R$ 20,00 R$ 6.000,00
400 R$ 22,00 R$ 8.800,00

6/jun. 300 R$ 20,00 R$ 6.000,00
350 R$ 22,00 R$ 7.700,00 50 R$ 22,00 R$ 1.100,00
Na Tabela 2, as baixas foram efetuadas atribuindo aos itens o valor

das últimas entradas a um custo unitário de R$ 22,00 (houve um au-
mento de preço entre uma compra e outra). Nesse caso, permanecem
no estoque os itens relativos às primeiras entradas.

Tabela 3
Método MPM
Critério: Média Ponderada Móvel – MPM

1/jun. 300 R$ 20,00 R$ 6.000,00 300 R$ 20,00 R$ 6.000,00
4/jun. 400 R$ 22,00 R$ 8.800,00 700 R$ 21,00 R$ 14.800,00
6/jun. 350 R$ 21,00 R$ 7.400,00 350 R$ 21,00 R$ 7.400,00
A MPM é o critério mais utilizado, pois considera a média do custo

entre o saldo atual do estoque e o valor das compras (entradas), não
sendo necessário um controle por lote de compras, como exigido nos
métodos anteriores.
Tabela 4
Comparação entre os métodos
PEPS UEPS MPM
Estoque final R$ 7.700,00 R$ 7.100,00 R$ 7.400,00
Custo da matéria-prima
R$ 7.100,00 R$ 7.700,00 R$ 7.400,00
consumida
Comparando o efeito no ativo com o efeito no custo de produção,

podemos inferir que em uma situação de leve aumento no preço dos
materiais diretos teríamos:
PEPS – estoque final maior – CPV menor – lucro maior.
UEPS – estoque final menor – CPV maior – lucro menor.
MPM – pelo próprio conceito, os valores são representativos de uma

média entre aqueles gerados pelos outros dois métodos.
Nesse exemplo, foi considerado que toda a produção foi vendida

no período, por isso o custo da matéria foi incorporado ao Custo do
Produto Acabado (CPA) e, posteriormente, transformado em Custo do
Produto Vendido.
Neste capítulo, você compreendeu a importância da correta identificação
dos custos para a apropriação às unidades produzidas e vendidas no mês.
Entretanto, essa alocação dependerá do método de custeio adotado pela
empresa. Também vimos o custeio por absorção, método que recebe algu-
mas críticas por não contemplar características de um custeio gerencial. Mas,
para isso, temos o custo direto ou variável. O custeio por absorção é útil para
que possamos alocar às unidades produzidas todos os custos que sejam di-
retos ou indiretos.
O custo de produção, formado pelo material direto, pela mão de obra
direta e por custos indiretos de fabricação, é um dos valores mais rele-
vantes para a formação do resultado empresarial. Seu cálculo deve ser
feito com muito critério e cuidado, para que expresse da melhor forma
possível todos os recursos consumidos, que devem ser apropriados aos
itens produzidos em certo período, independentemente da sua natureza
ou relação com as unidades produzidas.
REFERÊNCIAS
HORNGREN, C. T.; FOSTER, G.; DATAR, S. Contabilidade de custos. 11. ed. São Paulo: Pearson,
2004.
LEONE, G. S. G. Curso de contabilidade de custos. 3. ed. São Paulo: Atlas, 2009.
MARTINS, E. Contabilidade de custos: livro-texto. 9. ed. São Paulo: Atlas, 2003.
GABARITO
1. No custeio por absorção, todos os recursos consumidos de forma direta ou indireta
para fabricação dos produtos ou prestação dos serviços são “absorvidos” pelas
unidades produzidas ou pelos serviços executados. São acumulados nos estoques e,
depois da venda, irão compor o custo dos produtos vendidos ou serviços prestados.
Portanto, a finalidade desse método de custeio é proporcionar o cálculo e apropriação
dos custos conforme sua relação direta ou indireta com as unidades produzidas,
servindo também como critério fiscal na tributação do lucro empresarial.
2. A separação se faz necessária porque importa calcular e acumular nos produtos

e serviços somente os recursos cujo consumo é fundamental para a produção. As
despesas não são necessárias para a fabricação do produto, mas sim para a execução
das atividades administrativas e comerciais da empresa, e serão contabilizadas
diretamente no resultado.
3. No inventário permanente, a empresa faz o controle sistêmico e contábil das unidades

adquiridas e baixadas de estoque a cada movimento de entrada e saída.

3
Classificação dos custos
Ao estudarmos os custos que compõem a estrutura de gastos
de uma determinada atividade, é necessário que conheçamos, além
dos conceitos fundamentais inerentes a eles, também algumas
possibilidades de classificações a que podem ser submetidos.
Essas classificações levam em conta alguns aspectos, como a
relação do recurso que está sendo consumido com o volume do
produto produzido ou do serviço prestado e, neste caso, o custo
será fixo ou variável.
Podemos também classificá-lo conforme sua identificação com
a unidade de produto ou serviço objeto do custeio e, neste caso,
dizemos que o custo é direto ou indireto. Essas classificações
são relevantes, pois favorecem a análise do impacto do custo no
resultado do empreendimento, conforme destaca Leone (2000,
p. 48) ao afirmar que “a contabilidade de custos olha os custos
de maneira diferente para produzir informações diferentes
que atendam a necessidades gerenciais diferentes”. É com este
objetivo que os conceitos serão destacados nesta unidade, de
forma que se possa compreendê-los e melhor analisá-los em
situações concretas.
3.1 Custos diretos e indiretos

Vídeo A primeira classificação que será estudada é aquela que avalia e
aplica os conceitos de custos conforme sua identificação com cada
unidade de produto fabricado ou de serviço prestado. Sim, pois uma
gestão de custos eficaz deve estar alinhada com a gestão estratégica,
ou seja, aquela que proporciona um planejamento e controle desses
gastos necessários para se produzir um produto ou prestar um serviço,
exigindo do gestor um bom conhecimento de diversos conceitos que
estão atrelados aos custos.
O alinhamento com a gestão estratégica se dá quando a empresa
utiliza a análise e o controle dos custos para se posicionar quanto a pre-
ços, custos e quantidades com que vai operar seu negócio no futuro.
Essas informações oriundas da contabilidade de custos são essenciais
para o planejamento estratégico do negócio. Vale observar o que en-
sinam Horngren, Foster e Datar (2004, p. 17) ao afirmarem que “a con-
tabilidade de custos mede e relata as informações financeiras e outras
informações relativas à aquisição ou ao consumo dos recursos de uma
organização. A contabilidade de custos proporciona informações para
a contabilidade gerencial e a contabilidade financeira”.
Os autores ressaltam as vantagens de uma adequada contabilidade

de custo fornecendo diversas informações relevantes para a gestão da
empresa, por exemplo, como é essencial conhecer os diversos tipos de
gastos da empresa, que são de diversas naturezas e atendem a vários
processos de transformação desses recursos em produtos e serviços
finais. Caso deseje ser moderna e competitiva, a gestão empresarial
precisa de uma análise de todos os custos cotidianamente.
Uma adequada gestão de custos exige que tratemos esses gastos

Livro
conforme suas naturezas, o que facilitará a sua gestão, apuração e pos-
terior análise e tomada de decisões econômicas.
O sistema de custeio e a natureza dos custos permitem que possa-

mos classificá-los conforme diversos aspectos, como:
•• Classificação dos custos quanto à relação deles com os volumes
produzidos, tanto de produtos como de serviços. Neste critério
de classificação eles podem ser fixos ou variáveis.
•• Classificação dos custos quanto à sua identificação em cada uni- Leia o capítulo 2, da
página 24 a 27 do livro
dade de produto ou serviço executado. Por esse critério eles se-
Contabilidade de custos,
rão qualificados como diretos ou indiretos. de Eliseu Martins. O livro
do professor Martins é
Conhecer a identidade dos custos é muito importante, pois se um dos primeiros que
aborda de forma concei-
constitui no primeiro conhecimento necessário para análise e acom-
tual e técnica o roteiro
panhamento destes recursos na gestão da empresa. É o conceito de natural da contabilidade
de custos, vale dizer, da
apropriação de custos, que para Horngren, Foster e Datar (2004, p. 26)
apuração e contabilização
“é um termo geral que engloba o rastreamento de custos acumulados dos custos dos produtos
e serviços. Vale a leitura!
que têm um relacionamento direto com um objeto de custo e a apro-
priação de custos acumulados que têm um relacionamento indireto MARTINS, E. São Paulo: Atlas, 2003.
com o objeto de custo”. Mas o que compreende o “objeto de custo”?
Classificação dos custos 35

Esse é o elemento mais importante, pois será aquele item ao qual
serão imputados os recursos consumidos de forma direta ou indireta
na sua produção.
Veja graficamente como se dá essa alocação dos custos diretos e

indiretos, valendo-nos, mais uma vez, de um exemplo de Horngren.
Figura 1
Alocação dos custos diretos e indiretos
Tipo de Objeto de Custo

Apropriação de custos
Custo
Ra de c
Ap o C
st
ro us
re usto
d
pr to
am s
iaç
Custos diretos Custos indiretos Exemplo: A revista
en
ão
to
que é impressa
Exemplo: Papel para Exemplo: Aluguel do prédio
impressão de uma revista sede da revista
Fonte: Horngren, Foster, Datar (2004, p. 27)
A Figura 1 ilustra com precisão a classificação entre direto e indireto

e sua necessidade para que se possa direcionar o recurso consumido
da forma mais objetiva e correta possível, sempre levando em conta o
objeto de custo.
Agora vamos aos conceitos de custo direto e indireto.
3.1.1 Custos diretos

Chamamos de diretos aqueles custos que podem ser alocados dire-
ta e objetivamente aos produtos fabricados ou que estão relacionados
diretamente com a execução de um serviço.
Por exemplo, a matéria prima utilizada em cada unidade é um

custo direto, pois está relacionada diretamente com cada unidade
produzida, assim como a mão de obra direta. Exemplo em serviços:
gastos com comissões.
A característica fundamental do custo direto é sua facilidade na atri-

buição ao objeto de custo, pois há uma relação direta entre o recurso
consumido e a unidade produzida ou o serviço prestado. Com relação
ao custo direto, portanto, não deve haver dificuldades na mensuração
de sua quantidade em moeda e em outra medida (tempo, quantidade de
material etc.) para que seja identificado e alocado ao respectivo objeto
de custo. É o que ocorre, por exemplo, com a matéria-prima e outros
materiais diretos que fazem parte da estrutura de um produto, como
os parafusos na fabricação de um móvel de cozinha. A mão de obra
direta é outro elemento de custo que pode ser facilmente identificado
em cada unidade ou objeto de custo, como a mão de obra executada
pelo operador na fabricação do móvel de cozinha. O tempo que ele
trabalhou na confecção do móvel pode ser mensurado e alocado dire-
tamente no custo do objeto, de forma direta e objetiva. Ribeiro (2009)
destaca como exemplo de custo direto os gastos com materiais, mão-
-de-obra e gastos gerais de fabricação aplicados diretamente na fabri-
cação dos produtos.
Embora o autor não faça referência aos serviços nesta atividade,

também é necessário e possível separar os custos diretos dos indiretos.
Veja graficamente:
Figura 2
Separação dos custos diretos e indiretos e seus reflexos nos produtos
Custos
Despesas
Indiretos Diretos
Rateio
Produto A Vendas
Produto B
Produto C
Estoque
Custo dos produtos

vendidos
Resultado
Fonte: Martins; Rocha, 2006. p. 57

Compreendido o conceito de custo direto, vamos verificar agora o
conceito e outros aspectos relevantes dos custos indiretos.
3.1.2 Custos indiretos

Os custos indiretos são aqueles gastos relacionados com atividade
industrial que não podem ser alocados diretamente ou de forma ob-
jetiva aos produtos fabricados, necessitando, para isso, de um rateio.
Não se referem a apenas uma unidade, mas sim a todos os itens

produzidos em um dado período. Por exemplo, o aluguel da fábrica, a
energia elétrica referente à fábrica, o salário do supervisor etc.
Vamos relembrar de forma gráfica:
Figura 3
Separação do custo direto e indireto
Custo
Identificação direta e
Identificação com toda a
específica com a unidade
área industrial
produzida
Custo Custo
direto indireto
Mão de obra direta; Energia elétrica;

matéria-prima depreciação; aluguel etc.
Os custos indiretos referem-se ao consumo de recursos que es-

tão vinculados à toda a estrutura fabril da empresa e não somente a
um produto ou serviço específico. Neste caso, já se percebe que sua
alocação às unidades produzidas não se dará de forma tão objetiva
e clara como no caso dos custos diretos. Com relação a esses custos,
Ribeiro (2009, p. 33) leciona que
compreendem os gastos com materiais, mão-de-obra e gastos ge-
rais de fabricação aplicados indiretamente na fabricação dos pro-
dutos. São assim denominados porque, além de não integrarem
os produtos, é impossível uma segura identificação de suas quan-
tidades e de seus valores em relação a cada produto fabricado.
Veja que o autor destaca que a impossibilidade de alocação dire-

ta está relacionada à insegurança com relação aos valores que se-
rão alocados, pois, normalmente, não se tem certeza se o critério a
ser utilizado para essa distribuição tem realmente a força de medir a
exata quantidade de recurso consumido. Ribeiro (2009, p. 33) afirma
que “a impossibilidade de identificação desses gastos em relação aos
produtos ocorre porque beneficiam a fabricação de vários produtos
ao mesmo tempo”. Por exemplo, o gasto com energia elétrica da fá-
brica compreende a energia total consumida para iluminação e força
e, neste caso, é muito difícil, para não se dizer impossível, sabermos
exatamente quanto de energia elétrica foi utilizada para produzir cada
unidade de produto.
A característica que destaca o custo indireto em relação aos gas-

tos diretos é sua dificuldade de identificação com um produto ou
serviço específico, pois esses custos referem-se a recursos consumi-
dos por um departamento ou por toda a fábrica. Sendo, portanto,
sua relação indireta com os itens fabricados. É o caso, por exemplo,
do aluguel pago pela locação do espaço fabril ou os salários e encar-
gos do pessoal da manutenção, diretoria da fábrica, ferramentaria
e outros setores que prestam serviços a todos os produtos produzi-
dos ou serviços prestados.
Podemos considerar que a maioria dos recursos consumidos na

fabricação são indiretos, porém não necessariamente representam o
maior valor entre estes e os custos diretos.
Mas então o que fazer para alocar esses custos aos produtos fabri-
cados e serviços prestados? Para os custos indiretos se utiliza o rateio,
que é um critério de distribuição de custos conforme alguns parâme-
tros estabelecidos pelas empresas.

3.2 Custos fixos e variáveis
Vídeo Vamos agora aprimorar um pouco mais nosso conhecimento dos
custos e sua relação com o volume produzido. Nestes casos, os custos
serão classificados como fixos ou variáveis, conforme seja seu compor-
tamento em relação aos aumentos e reduções no volume de atividade.
É importante esclarecer que quando fazemos a separação dos custos
em direto e indireto, estamos nos utilizando de uma classificação im-
portante para a contabilidade financeira avaliar os estoques e apurar
Atividade 1 o resultado contábil do período. Já a classificação em fixo e variável é
Qual é a finalidade da classi- fundamental para a contabilidade gerencial verificar a variabilidade do
ficação dos custos em fixos e
variáveis? resultado empresarial em relação às diferentes taxas de ocupação da
estrutura da fábrica ou, melhor dizendo, à sua capacidade instalada.
3.2.1 Custos fixos

Dizemos fixo quando o recurso consumido se mantém estável a
despeito de alterações que ocorram na quantidade de produtos pro-
duzidos. Ou seja, são os custos representados por todos os recursos
(mão de obra indireta, aluguel da fábrica, materiais indiretos etc.) que
serão consumidos pela produção, independentemente de haver pro-
dução de unidades ou não no período. Se aplicam, claro, também às
atividades de serviços.
Então podemos considerar como fixo aquele custo cujo valor se

mantém constante mesmo que a empresa aumente ou diminua sua
produção ou prestação de serviços. Vamos imaginar uma escola em que
determinado curso comporte uma capacidade de 50 alunos em sala. Te-
remos custo com o professor, materiais de apoio, energia elétrica e ou-
tros gastos fixos independentemente do número de alunos ser 1 ou 50.
Embora exista a possibilidade da classificação de gastos como cus-

tos fixos, é importante salientar que qualquer custo está sujeito a mu-
danças. No entanto, aqueles que tendem a manter-se constantes em
possíveis alterações do volume das atividades operacionais são consi-
derados custos fixos. Estes custos e despesas são necessários para a
manutenção do nível mínimo de atividade operacional, e, por isso, são
denominados custos da capacidade instalada.
Os custos serão fixos considerando um intervalo de produção, ou
seja, uma dada capacidade instalada, pois se a empresa precisar au-
mentar sua capacidade, aumentará esses custos até o limite do aumen-
to da capacidade. Vejamos, por exemplo, no caso de uma empresa que
tem capacidade para produzir e vender 100.000 unidades de determi-
nado produto e esta estrutura tem um custo fixo de R$ 1.000.000,00.
Perceba que essa empresa poderá produzir e vender até o limite de
sua capacidade total (100.000 unidades) gastando o mesmo valor em
relação à energia elétrica, depreciação, salários indiretos, aluguel da
fábrica etc. Porém, se resolver aumentar sua capacidade instalada para
120.000 unidades, terá maiores gastos com os elementos de custos in-
dicados anteriormente. Daí se conclui que o custo é fíxo dentro de de-
terminado intervalo de produção.
É muito importante destacar que o custo fixo poderá até apresentar

certas variações, porém essas oscilações não serão em proporção di-
reta com as variações de volume a ponto de torná-los custos variáveis.
Vejamos, por exemplo, o custo com o aluguel de um galpão que Livro

uma industria contrata para executar sua atividade de produção de
ventiladores. O gasto com aluguel poderá aumentar todos os meses,
porém, mais uma vez destacamos: essa variabilidade no valor mone-
tário do aluguel não o torna um custo variável, pois seu aumento não
decorre das variações na quantidade produzida e vendida ou do ser-
viço prestado. Aqui é importante uma explicação interessante sobre o
comportamento do custo fixo. Esses gastos são fixos quando relacio-
nados com as flutuações no volume de produção, porém são variáveis
O livro Curso de conta-
em cada unidade produzida. Como assim? Vamos ver um exemplo para bilidade de custos, do
professor Guerra Leone,
esclarecer melhor.
aborda tanto os concei-
Imagine uma fábrica de armários que tem um custo fixo de R$ tos contábeis tradicionais
de custos, como custo
10.000,00 e produz 1.000 unidades desse produto. Vamos considerar direto e indireto, departa-
que a empresa tem uma capacidade instalada para produzir 2.000 ar- mentalização, custos fixos
e variáveis, como trata de
mários. Nesse caso, você percebe que a empresa está trabalhando com forma profunda e objetiva
ociosidade, certo? Até o limite de 2.000 unidades ela poderá produzir as noções fundamen-
tais do custeamento
sem aumentar os custos fixos. Mas e o comportamento desses custos variável, muito útil nas
em cada unidade produzida? Veja que produzindo apenas 1.000 uni- decisões econômicas que
envolvem custo. Leia e
dades, cada uma delas vai assumir R$ 10,00 de custo fixo unitário (R$ aproveite!
10.000,00 dividido por 1.000 unidades). Entretanto, quando produzir LEONE, G. S. G. São Paulo: Atlas,
2.000 unidades seu custo fixo unitário será de R$ 5,00 (custo fixo to- 2009.
tal de R$10.000,00 dividido por 2.000 unidades). A isso chamamos de

ganho de escala. Conclusão: em cada unidade produzida, o custo fixo
é variável, pois quanto maior a produção menor a proporção de custo
fixo em cada unidade.
3.2.2 Custos variáveis

Vamos estudar agora os custos variáveis. Esses custos variam pro-
porcionalmente com a produção e/ou com as vendas. São, portanto,
valores aplicados que têm o seu crescimento ou decréscimo dependen-
te do volume produzido e/ou vendido.
Os custos variáveis são aqueles cujo comportamento é diretamente

proporcional às variações no volume de atividades da empresa. Quan-
to maior o volume de produtos e mercadorias vendidas ou de serviços
prestados, maior o valor incorrido pela empresa com os custos e as
despesas variáveis. Em uma indústria, podemos ver o comportamento
da matéria-prima ou material direto aplicado no produto. Se para pro-
duzir um automóvel utiliza-se um motor, quanto maior for a produção
deste item, maior será o gasto com motores. O custo variável afeta di-
retamente o custo total, porém é fixo em cada unidade produzida.
Graficamente podemos representar os custos variáveis e fixos e

seus respectivos comportamentos da seguinte forma:
Figura 4
Comportamento dos custos fixos e variáveis
Padrões de comportamento
de custos
Objeto de custo: veículo
Custo variável Custo fixo
Pneus usados na montagem Salário do supervisor na linha

do automóvel de montagem
Comportamento
dos custos
Varia conforme a produção Mantém-se estável nas

dos veículos variações da produção
Fonte: Horngren, Foster, Datar (2004, p. 32)

A compreensão sobre os comportamentos dos gastos considerados Atividade 2
como custos em relação aos volumes de produção e vendas é uma das Em vista do que você estudou,
atribuições mais importantes dos gestores e dos proprietários de negó- podemos afirmar que todo
cios, os quais tomam decisões como redução ou aumento de capacidade custo direto é variável? Funda-
mente sua resposta.
de produção, retirada de um produto ou serviço de linha, atendimen-
to ou não de pedidos especiais de clientes, entre outras que requeiram
uma verificação do impacto dos custos na decisão a ser tomada.
3.3 Custos primários e secundários

Vídeo A classificação como custo primário ou secundário (de transfor-
mação) está vinculada à função do elemento de custo na produção
do produto. Horngren, Foster e Datar (2004, p. 37) afirmam que “dois
termos usados para descrever classificações de custos em sistemas de
custeio de produção são os custos primários e custos de conversão”.
Custo de conversão é sinônimo de custo de transformação. Nesse sen-
tido, a classificação como um ou outro conceito vincula-se à participa-
ção do recurso na fabricação do item ou na prestação do serviço.
3.3.1 Custos primários

São os recursos relativos a custos com o material ainda em estado
bruto, antes de sua transformação em um produto ou em um com-
ponente que será utilizado no produto. Dizemos primário porque o
recurso está em seu estado original (uma peça ou componente, por
exemplo) e será transformado em produto quando os demais recur-
sos (de transformação) forem utilizados no sistema produtivo. Hor-
ngren, Foster e Datar (2004) ensinam que os custos primários são
todos os custos diretos de fabricação.
Atualmente, a alta tecnologia de produção utilizada pelas indústrias

tem permitido que a transformação do material direto em produto
acabado seja realizada com menor proporção de custo direto (mão de
obra direta) e com maior proporção do custo de depreciação, ou seja,
a conversão da matéria-prima em produto acabado é objeto de maior
participação da tecnologia do que a intervenção humana. Veja que o
propósito das organizações é a racionalização dos custos reduzindo os
custos de transformação, o que melhora a rentabilidade do produto.

3.3.2 Custos secundários ou custos de transformação
São os custos utilizados para transformar o custo primário (mate-
rial direto ou matéria-prima) em um componente ou em um produ-
to pronto para venda. Horngren (2004, p. 38) comenta que “custos de
conversão são todos os custos de produção incorridos para converter
Atividade 3 materiais diretos em produtos acabados”. Na verdade, deve-se desta-
car o papel e a importância também de um controle adequado sobre
Qual a finalidade dos custos de
transformação? o montante de custo de conversão, pois quanto mais baixo seu valor
(mantendo sempre a qualidade dos produtos), maiores serão os ga-
nhos de eficiência na fabricação do produto e maiores as rentabilida-
des obtidas.
Graficamente podemos compreender melhor:
Figura 5
Custos primários e de conversão
Material direto ou Gastos gerais de fabricação e mão

Produto acabado
Matéria-prima de obra direta
Custos Custos de
primários conversão
Fonte: Elaborada pelo autor
Martins (2003, p. 51) destaca que os custos de transformação re-

presentam “o valor do esforço da empresa no processo de elabora-
ção de um determinado item”. É fundamental o conhecimento desses
conceitos pela contabilidade de custos e pela alta gestão da empresa,
pois proporcionará o acompanhamento cotidiano visando seu ade-
quado controle.
As classificações relativas aos custos estudadas neste capítulo têm sua
relevância a depender do interesse do usuário da informação contábil e
de custo ou do gestor que fará a tomada de decisão utilizando-se dos
relatórios de custos.
Neste sentido, é importante para o leitor saber as principais classifi-
cações, pois elas ajudarão no seu dia a dia na condução e na análise dos
negócios. Afinal, compreender o conceito de custo fixo e custo variável e
sua relação com os volumes de produtos fabricados ou serviços presta-
dos é condição essencial para uma compreensão do conceito de custeio
gerencial. Igualmente, a compreensão dos conceitos atinentes a custo di-
reto e indireto é necessária e útil nos casos em que se necessite saber a
alocação ou não de determinado custo a certo objeto.
Enfim, o domínio desses conceitos é extremamente relevante para o

aprimoramento do conhecimento de custos para todos aqueles envol-
vidos com o estudo, a análise, o controle e o planejamento empresarial.
REFERÊNCIAS
MARTINS, E. Contabilidade de custos: Livro texto. 9. ed. São Paulo: Atlas, 2003.
MARTINS, E.; ROCHA, W. Contabilidade de custos: livro de exercícios. 9. ed. São Paulo:
Atlas, 2006.
HORNGREN, C. T.; FOSTER, G. DATAR, S. Contabilidade de custos. Vol.1. 11.Ed. São Paulo:
Pearson, 2004.
LEONE, G. S. G. Curso de contabilidade de custos. Livro de exercícios. 2. ed. São Paulo:
Atlas, 2000.
GABARITO
1. A classificação dos fatores de produção em fixos e variáveis é essencial para podermos
estudar o comportamento desses custos em relação às variações do volume do
produto ou serviço executado no período.
2. Tendo em vista a natureza e as características dos elementos classificados como custos

diretos e variáveis, podemos afirmar que nem todos os diretos possuem a característica
de variabilidade em relação ao volume produzido. É o caso da mão de obra direta, que
é um custo direto, mas também é fixo, sendo ilustrativo dessa afirmativa.
3. Os custos de transformação, representados pela mão de obra direta e gastos gerais

de produção, tem como finalidade “transformar” um componente, material direto
(matéria-prima) em um produto acabado. Veja que a mão de obra direta e a energia
elétrica (para citar apenas dois exemplos) são recursos consumidos para fazer da
matéria-prima (custo primário) um elemento acabado e pronto para ser vendido.

4
Departamentalização
e rateios dos custos
Neste capítulo, você terá contato com um dos conceitos mais
importantes para a contabilidade de custos, a departamentaliza-
ção. Essa técnica é essencial para adequado controle, mensura-
ção e alocação dos custos. Ela promove a divisão da empresa em
partes, que podem ser setores, seções, diretorias e outras, e que
devem ser identificadas (codificadas) pelo sistema de contabilidade.
A importância da departamentalização para o controle de cus-
tos é verificada pela possibilidade que os gestores têm, por meio
dela, de saber o quanto se consumiu de recursos, não só pela na-
tureza destes, mas também pelo local (departamento) onde foram
consumidos. Como podemos saber o quanto de custo deve ser
alocado a cada departamento? A resposta a essa pergunta será
dada de acordo com os critérios de mensuração dos custos que
serão distribuídos para cada departamento. Os rateios nos auxi-
liam nessa tarefa. Com a identificação dos departamentos e sua
respectiva codificação pelo sistema de informação contábil, preci-
samos quantificar os custos que serão alocados direta ou indire-
tamente a eles. Genericamente, damos a esses departamentos a
denominação de centros de custos.
Como a alocação dos custos aos departamentos, produtos e
serviços exige a distribuição daqueles recursos consumidos de
forma geral pelas áreas e que se constituem em custos comuns a
elas, é necessário que se observe o seguinte roteiro: I. identificar
os custos; II. identificar os beneficiários (podem ser um departa-
mento ou produto, ou qualquer objeto de custeio); III. selecionar
um método ou base para relacionar os custos comuns ao objeto
de custeio.
4.1 Departamentalização: conceito e objetivo
Vídeo Para identificar e, posteriormente, alocar os gastos comuns aos ob-
jetos de custeio, seja um produto ou um serviço, precisamos nos utilizar
dos centros de custos, que consistem no menor segmento da atividade
ou da área de responsabilidade em que são realizados ou executados
os trabalhos. Um centro de custo, ou centro de despesa, normalmente
é um setor da empresa que executa determinada atividade, como o
setor de compras ou o almoxarifado. Ribeiro (2009, p. 333) ensina que
“quando os gastos gerados nos departamentos beneficiam a produção,
eles são classificados como custos. Por esse motivo, os departamen-
tos são também denominados de ‘centros de geração de custos’ ou
simplesmente ‘centros de custos’”. A contabilidade de custos atribui a
esses centros a responsabilidade pelos recursos consumidos (mão de
obra, energia elétrica etc.), de modo que eles assumam os custos gera-
dos em sua unidade.
A definição de centro de custo como classificação de uma deter-

minada área da empresa ocorre quando essa área apenas consome
recursos e não gera receitas específicas. O setor de contabilidade de
custos, por exemplo, gera o consumo de recursos para prestar seu ser-
viço e não gera receita, posto que é uma área prestadora de serviços in-
ternos. Centro de custo é o conceito de área de responsabilidade mais
comum e representa a menor fração de atividade para a qual é feita a
acumulação de custos.
Martins e Rocha (2006, p. 72) definem centro de custos como sendo

“a unidade mínima de acumulação de custos indiretos de fabricação”.
É recomendável que a responsabilidade sobre o volume de recur-

sos consumidos no centro de custos seja atribuída ao gestor da área,
conforme os custos se classifiquem em controláveis e não controláveis.
Pode-se dizer que a longo prazo e no âmbito global da empresa, to-
dos os custos são controláveis, ou seja, sempre há um responsável por
qualquer custo incorrido em determinado período. Essa distinção clara
entre custos controláveis e não controláveis é necessária para que não
seja cobrada do gestor da área a responsabilidade referente a custos
sobre os quais ele não tenha autoridade para estabelecer seu montante
e controle. Um exemplo seria o custo com a mão de obra (que é parte
Departamentalização e rateios dos custos 47

da política global da empresa, pois se refere à política de remuneração
da força de trabalho).
Em uma empresa industrial ou de serviços, por exemplo, poderíamos

considerar como áreas de apoio o setor de recursos humanos, a tesou-
raria, as contas a pagar, entre outras, que, por suas características de
geradoras de custos, caracterizam-se facilmente como centro de custos.
Atividade 1 Mas e a departamentalização? Esse conceito está vinculado direta-
Explique no que se constitui mente ao conceito de centro de custos, pois esses centros são definidos
a técnica denominada exatamente quando a empresa estuda e decide se organizar por área
departamentalização.
ou departamento e estão ligados ao processo ou roteiro de fabricação
e à necessidade de alocar corretamente os custos, sejam os diretos ou
os indiretos. Ribeiro (2009) utiliza o conceito de custeio departamental
ao se referir à departamentalização, comentando que é um sistema de
atribuição de custos indiretos aos produtos por meio de departamen-
tos. O autor ainda classifica departamento como sendo as divisões, as
seções ou os setores que compõem um estabelecimento comercial, in-
dustrial, bancário, prestador de serviços etc. Para Leone (2000, p. 113),
“a departamentalização é resultado de um estudo feito pela adminis-
tração da empresa, que leva em conta as várias especialidades e as
diversas atividades ou funções”. Veja que departamentalizar, portanto,
é dividir a empresa em partes conforme as tarefas executadas em cada
uma delas.
Artigo
https://repositorio.ufsm.br/bitstream/handle/1/1156/Beltrame_Luciane_Dambrosio.pdf?sequence=3&isAllowed=y
Para complementar seu aprendizado, indicamos a leitura do artigo Análise

da departamentalização de uma empresa hospitalar – um estudo de caso, da
especialista em controladoria Luciane de Ambrósio Beltrame. No artigo, são
destacados diversos conceitos relacionados a custo, com ênfase, porém, para
a importância da departamentalização, não só como técnica de organização
da atividade, mas também como um atributo, muito necessário, para uma alo-
cação de custos indiretos que cause menos distorção no custo dos serviços.
Vale uma leitura atenta!
Acesso em: 6 mar. 2020.
Como os produtos em processo de fabricação passam por diversas

fases, e essas fases normalmente estão caracterizadas por setores es-
pecializados dentro do processo, torna-se necessária a apuração dos
gastos para cada fase do processo de fabricação.
A contabilidade recebe a informação dos gastos dos setores e os
acumula por centros de custos, dentro das contas contábeis. Ela recebe
os valores relativos à folha de pagamento por setor, obtendo os dados
para cálculo do custo horário médio de fabricação por centro de custo.
No Quadro 1, a seguir, exemplificamos, por meio de uma planilha

modelo, uma forma de apropriação dos custos indiretos.
Quadro 1
Modelo de rateio dos custos indiretos
Rateio dos custos indiretos

Unitários Totais Total
Banquetas Cadeiras Mesas Banquetas Cadeiras Mesas Geral
Mão de obra
indireta
Energia elétrica
Depreciação
Aluguel
Fonte: Elaborado pelo autor.
Veja que, em relação aos custos indiretos, precisaremos fazer os

rateios para sabermos o quanto de custo de energia elétrica, por exem-
plo, será apropriado em cada produto fabricado.
Como atividade na estrutura organizacional entendemos a menor

parte de uma área cuja responsabilidade é executar um serviço ou pro-
duzir um produto e que, para atingir esse objetivo, necessita consumir
recursos, ou seja, custos. Dessa forma, o conceito de centro de custo
pode ser desenvolvido para se obter o conceito de atividade, que irá fa-
zer a acumulação dos gastos setoriais, tanto por departamento quanto
por atividades dentro do departamento.
A estrutura empresarial, majoritariamente, está dividida em departa-

mentos fabris e administrativos. Existem departamentos dentro dessa
estrutura, como o de recursos humanos, que exercem atividade tipica-
mente administrativa, mas, em função do número de empregados, têm
seu esforço operacional voltado mais para a fábrica.

Também é possível que alguns setores ou departamentos da em-
presa, em vista de executarem serviços tanto para a área administrativa
e comercial quanto para a área industrial, apresentem certa dificulda-
de de enquadramento, seja como área industrial ou como área admi-
nistrativa, como a contabilidade de custos, uma área da contabilidade
financeira. Nesse caso, será necessária uma análise para saber com
qual parte da empresa (industrial ou administrativa) essa área se ocupa
mais na prestação de seus serviços.
No sistema contábil de qualquer entidade, deve-se criar um plano

de contas que contemple um código para as contas contábeis e um
código para os centros de custo ou despesa. Para Ribeiro (2009, p. 60),
“plano de contas é um conjunto de contas, diretrizes e normas que
disciplinam as tarefas do setor de contabilidade, objetivando a unifor-
mização dos registros contábeis”. Então, vamos pensar em uma conta
contábil de número 511.0001 para despesa de alimentação. O código
511.001 identifica o gasto (alimentação) que será classificado na con-
ta, porém precisamos identificar a área em que ocorreu o consumo
de recursos com despesas com alimentação, então devem ser criados
códigos para identificação contábil de cada centro de custo ou centro
de despesa. No caso, imaginemos que o centro de custo 11.100 seja
aquele que representa o setor de contabilidade. Sendo assim, quando
o pessoal da contabilidade consumir recursos com alimentação, será
lançada uma despesa na conta 511.001 e no código 11.100.
Atualmente, os sistemas de contabilidade existentes no mercado

já estão preparados para executar essa dupla classificação, por conta
contábil e por centro de custo.
A contabilização por centros de custos é feita de forma direta, ou

seja, para cada lançamento contábil a ser feito, deve ser identificado o
setor a que se refere, seja pela identificação e relacionamento com um
funcionário do setor ou pela identificação e relacionamento com algum
outro recurso desse setor.
A identificação dos gastos com salários e encargos é feita por meio

do número de registro dos funcionários – lotados em cada departa-
mento, centro de custos ou setor –, normalmente codificado e constan-
te do sistema de folha de pagamento. O sistema de folha de pagamento
envia os dados para a contabilidade no formato previamente definido,
pois a sua estrutura também deve incorporar as mesmas áreas defini-
das pela departamentalização; dessa forma, economizamos trabalho
administrativo na sua separação.
Igualmente, os encargos sociais específicos de cada funcionário são

contabilizados também por meio do sistema de folha de pagamento,
por centro de custo.
Os materiais indiretos são contabilizados pela requisição de mate-

riais, no sistema de controle de estoques, por alocação direta, ou seja,
o sistema de controle de estoques deve exigir que cada requisição de
material tenha a identificação do departamento, centro de custo ou
setor, do funcionário ou do equipamento a que se destina o material,
para que seja feita a alocação do custo relativo.
A grande parte dos gastos gerais também é contabilizada por meio

de alocação direta, pois cada lançamento via caixa, banco ou forneci-
mento de serviços e materiais exige a identificação do setor, pessoa ou
recurso sob o qual incorre a despesa, como as despesas de comunica-
ção, viagens, aluguel de equipamentos, fretes, treinamentos etc.
Já os gastos de caráter genérico, como energia elétrica, água, esgoto,

aluguéis de imóveis, telefone, correio, licenças e licenciamentos espe-
cíficos etc., em muitos casos, quando não utilizados no processo pro-
dutivo de algum produto, possibilitam duas formas de contabilização:
a. em um único centro de custo;
b. com rateio para os principais centros de custos consumidores,
por meio de critérios associados à lógica do consumo em cada
um dos setores.
Para as depreciações, os critérios são similares aos gastos gerais,

pois a maior parte delas são identificáveis aos setores em que estão
alocados os bens geradores da depreciação. Assim, o controle patrimo-
nial dos equipamentos, das máquinas, das instalações etc. pode e deve
ser feito por departamento ou setor, sendo a contabilização direta. A
depreciação de alguns bens de utilização genérica poderá ser atribuída
a um setor ou sofrer um processo de rateio ou distribuição.
A departamentalização auxilia muito no esforço da contabilidade

em distribuir custos indiretos aos produtos, sendo que essa alocação
acontece da seguinte forma:
1. Identificam-se os departamentos e sua respectiva hierarquia no
setor de fabricação.

2. Transferem-se os custos dos departamentos auxiliares para os
de produção.
3. Somam-se todos os custos, tanto dos departamentos auxiliares
quanto os de produção, distribuindo-os aos produtos.
Tabela 1
Mapa de rateio de custos com departamentalização
Mapa de rateio dos Custos Indiretos de Fabricação (CIFs)

Custos com departamentalização
Custos
Usinagem Cromeação Montagem Qualidade Almox. Manut. Adm. geral Total
indiretos
Aluguel 150.000,00 150.000,00
Energia 30.000,00 10.000,00 10.000,00 40.000,00 90.000,00
Mat. indiretos 6.000,00 4.000,00 8.000,00 5.000,00 10.000,00 9.000,00 18.000,00 60.000,00
Mão de obra
40.000,00 30.000,00 50.000,00 30.000,00 60.000,00 60.000,00 80.000,00 350.000,00
indireta
Depreciação 21.000,00 13.000,00 2.000,00 10.000,00 - 16.000,00 8.000,00 70.000,00
Soma 97.000,00 57.000,00 70.000,00 45.000,00 70.000,00 85.000,00 296.000,00 720.000,00
Rateio adm. geral 30.000,00 20.000,00 40.000,00 15.000,00 20.000,00 25.000,00
4.000,00 2.000,00 7.000,00 8.000,00 6.000,00 13.000,00
19.000,00 16.000,00 21.000,00 19.000,00 9.000,00 22.000,00
Soma 150.000,00 95.000,00 138.000,00 87.000,00 105.000,00 145.000,00 - 720.000,00
Rateios
50.000,00 40.000,00 - 40.000,00 15.000,00 - 145.000,00
complementares
40.000,00 40.000,00 40.000,00 - - 120.000,00 -
68.000,00 44.000,00 15.000,00 - 127.000,00 - -
CIF 308.000,00 219.000,00 193.000,00 - - - 720.000,00
Produto G 132.000,00 87.600,00 80.000,00 299.600,00
Produto H 105.600,00 87.600,00 70.000,00 263.200,00
Produto I 70.400,00 43.800,00 43.000,00 157.200,00
Total 308.000,00 219.000,00 193.000,00 720.000,00

Veja na Tabela 1 que a empresa tem um total de custos indiretos
a ser alocado aos produtos no total de R$ 720.000,00. Primeiramente,
ela indica no mapa de rateio o valor contabilizado como gastos por de-
partamento (aluguel, energia etc.). Em seguida, o contador de custos
identifica o primeiro departamento que terá seus custos rateados (no
caso é o de administração geral da fábrica, pois presta serviços para
todos os departamentos).
Depois, é feito o rateio do custo do departamento de manutenção

(agora já com o custo rateado da administração geral) e, em seguida, do
setor de almoxarifado. Veja que são esses três setores que primeiramen-
te terão seus custos distribuídos aos demais departamentos, pois eles
prestam serviços aos departamentos produtivos, como a montagem.
Do custo mensal do departamento, identifica-se o que será rateado

para os departamentos que a manutenção prestou serviços. Assim, su-
cessivamente, cada departamento “descarrega” seus custos aos demais,
até chegar aos setores produtivos. Depois, por um critério de distribuição
definido pela empresa, esses custos serão alocados aos produtos G, H, I.
Ficou claro para você que, com a departamentalização, os custos

indiretos são distribuídos em uma lógica de atividades? Quem presta
serviços a todos os departamentos será o primeiro a ratear, e, depois,
os demais farão a distribuição até o valor ser absorvido pelos produtos.
No mapa ou planilha de rateio de custos, as espécies de custos são

locadas nas linhas e os centros de custos, nas colunas. Nesse mapa,
são registrados todos os custos operacionais, administrativos e indire-
tos relativos à produção e às vendas, ocorridos em um determinado
período. O registro é efetuado de acordo com a natureza do custo (es-
pécie) e o local onde ocorre (centro de custo). Os custos diretos com as
matérias-primas e com as vendas são incluídos na planilha. Há, porém,
a possibilidade de lançá-los em campo à parte, obtendo-se, então, um
panorama global dos custos ocorridos durante o período com as ma-
térias-primas e com as vendas, desde que sejam eles altamente signi-
ficativos, estabelecendo-se as relações que se pretende.
As principais fontes de dados para o preenchimento dos mapas são:

•• Folha de pagamento, classificada por centro de custos ou, ainda,
boletins de mão de obra.
•• Tabelas de registros das quotas de depreciação por centro de custos.
•• Controle de estoque, dados relativos aos insumos auxiliares.
•• Contabilidade financeira, fonte mais ponderável de dados para
o mapa de localização de custos. Assim, ela nos fornece os va-
lores referentes aos impostos, seguros e custos bancários e de
financiamentos, viagens e estadas, representação, comunicação,
serviços de terceiros e outros.

Na sequência, a caracterização dos centros de custos é uma das
primeiras atividades para a implantação do sistema de custeamento
por absorção e o consequente desenho do mapa. Para tal, os cen-
tros de custos podem ser caracterizados de diversas maneiras, por
exemplo:
•• locais físicos (salas, pavilhões, repartições, prédios etc.);
•• agrupamento de atividades afins (estampagem, pintura, galvani-
zação, niquelagem, moldagem etc.);
•• tipos semelhantes de maquinaria (tornos, frezadeiras) ou apenas
uma (torno revólver, furadeira radial, secador contínuo de lâmi-
nas etc.);
•• áreas de responsabilidade.
Após identificados, os centros de custos recebem uma denominação

e/ou um código, com o propósito de facilitar o processo de apropriação
dos custos gerados em cada centro. A atenção do analista deve estar
voltada para a flexibilidade dessa identificação, para que, ocorrendo
qualquer alteração no equipamento, prédio ou processo produtivo, ela
possa ser imediatamente readequada às suas finalidades.
Os centros de custos são classificados em:
Centros produtivos Centros auxiliares
Destinados à prestação de serviços ou ao apoio

Aqueles cujas atividades internas estão volta-
aos centros produtivos, por exemplo: o almoxa-
das notadamente para a produção de bens ou
rifado, a casa de força, a casa dos compresso-
serviços.
res, as caldeiras etc.
Centros administrativos Centros de vendas
Têm características gerais dos centros auxiliares,

porém com a atividade primordial de reunir
Como o nome indica, são os centros geradores
os custos relativos às funções administrativas
de custos ligados às vendas.
de ordem geral. Via de regra, esses custos não
possuem relação direta com a produção.
Atividade 2 É claro que essa classificação é meramente indicativa, pois cada

Explique qual a utilidade de empresa poderá estabelecer a classificação que melhor atenda a sua
organizar a empresa em torno
do centro de custo. necessidade de organização das atividades e alocação dos custos.
4.2 Vantagens da departamentalização
Vídeo Após compreendermos o conceito e a finalidade da departamen-
talização, vamos destacar alguns pontos positivos dessa técnica, para
consolidar suas vantagens adequadamente.
1. A departamentalização promove a organização da empresa

conforme as diversas especializações de tarefas e atividades
que são executadas no cotidiano organizacional. Você consegue
imaginar uma empresa em que os colaboradores não têm função
definida e as atividades e as tarefas são realizadas aleatoriamente,
inexistindo uma definição clara do lugar onde serão realizadas e
por quem serão executadas? Nesse sentido, Leone (2009, p. 113)
afirma que departamentalização é “a divisão do trabalho baseada
na capacidade específica de cada pessoa ou grupo de pessoas”.
Veja, portanto, que uma de suas vantagens é justamente a
organização da empresa com base na execução dos trabalhos.
2. Outra vantagem da departamentalização consiste no fato de que
ela auxilia na racionalização do uso dos recursos, pois, com sua
existência, a alta gestão poderá verificar onde os recursos estão
sendo consumidos e se estão ou não em linha com o que foi
previamente definido no planejamento. Esse aspecto compreende
o denominado controle contábil, que, conforme Leone (2009), dá-
se por meio de quatro ações: a) previsão do consumo, ou seja, dos
gastos; b) autorização do consumo; c) realização do consumo; d)
controle dos gastos desses recursos. Perceba que esse controle
de gastos por departamento é essencial para a racionalização
no uso dos recursos e permite a readequação dos gastos
permanentemente, caso sejam percebidas inconformidades.
3. A última vantagem a ser destacada é aquela mais relacionada com
a contabilidade de custos e sua função de custear os produtos
e os serviços da empresa. Essa vantagem se refere ao fato de
que, existindo a departamentalização, a contabilidade de custos
poderá primeiramente distribuir os custos pelos departamentos
responsáveis por eles e subsequentemente atribuí-los aos
produtos. O professor Maher (2001) classifica os departamentos em
departamento de serviço e departamento usuário, destacando
que o primeiro fornece serviço (manutenção, por exemplo) ao
segundo (produção, outro exemplo), portanto parte do seu custo
deverá ser absorvido pelo departamento de produção.

O esquema da Figura 1, a seguir, ilustra o conceito do professor
Maher (2001) aplicado a um hospital.
Figura 1
Departamentalização e controle
Departamentos de Departamentos
serviços usuários
Informações Manutenção Raios X Pronto-socorro
Fonte: Maher, 2001, p. 234.
O gráfico demonstra que há uma certa hierarquia de responsabili-

dade entre os departamentos de serviços e usuários. Sendo assim, o
custo será de responsabilidade, primeiramente, do centro de custo que
o gerou e, depois, será alocado aos produtos e serviços que se utiliza-
ram dos serviços desse centro de custos.
Artigo
https://www.crcpr.org.br/new/content/publicacao/revista/revista133/depart.htm
O artigo Porque departamentalizar os custos indiretos de fabricação, do profes-

sor Rodrigo Fiori, aborda um exemplo muito interessante sobre a influência da
técnica de departamentalização quando aplicada na distribuição dos custos. O
autor faz uma simulação dos valores com e sem a aplicação da técnica. É uma
leitura muito interessante como reforço sobre a relevância da departamenta-
lização. Aproveite!
4.3 Rateios de custos

Vídeo Quando tratamos de rateio de custos, estamos nos referindo aos
custos indiretos, pois estes pertencem, como já visto, a toda a fábrica,
e, portanto, para atribuí-los aos produtos e serviços, é preciso utilizar
alguns critérios que serão definidos pela contabilidade de custos em
conjunto com as áreas de planejamento, engenharia e produção.
Como se sabe, os custos diretos (mão de obra direta e matéria-prima)

são alocados diretamente a cada produto ou serviço, pois sua iden-
tificação com esses objetos é clara e objetiva. Porém, o mesmo não
acontece com os custos indiretos (depreciação, aluguel, energia elétri-
ca, salário do pessoal de apoio à produção etc.). Maher (2001, p. 231)
comenta que “o rateio de custos representa a atribuição de um custo
indireto a um objeto do custo, segundo uma certa base”. Essa base a
que se refere o professor Maher é o critério que será adotado pela
empresa para distribuir os custos atribuindo-os aos diversos departa-
mentos, até chegar aos produtos ou serviços.
O rateio é exigido pela legislação fiscal brasileira para empresas que são
tributadas pela sistemática do lucro real (relativamente ao Imposto de Ren-
da de Pessoa Jurídica e à Contribuição Social sobre o Lucro Líquido), pois
define que os custos relativos aos produtos produzidos, mas ainda não
vendidos, devem ser contabilizados como custo do estoque e mantidos no
ativo até sua baixa por venda ou outro motivo. Só assim serão contabiliza-
dos no resultado do exercício. No entanto, esses critérios de rateio podem
carregar um grau razoável de arbitrariedade, pois são definidos pelos ges-
tores sem necessariamente uma análise mais criteriosa. Essa também é
a opinião de Maher (2001, p. 232) ao comentar que “essa arbitrariedade
tem levado alguns críticos do rateio de custos a argumentar que ele pode
levar à apresentação de informações enganadoras e, consequentemente,
à tomada de decisões pobres”.
Embora os critérios de rateios possam ser definidos de forma alea-
tória, isto é, sem uma base científica que relacione os serviços pres-
tados pelo departamento a outros departamentos e aos produtos de
forma técnica, podemos citar métricas comumente utilizadas pelas
empresas, como as relacionadas no Quadro 2, a seguir.
Quadro 2
Bases de rateios mais usuais
Recurso consumido Custo comum Base de rateio usual

Mão de obra Supervisão e gerência Quantidade de empregados
Máquinas Depreciação Horas-máquinas, valor do equipamento
Aluguel Aluguel de imóveis Espaço ocupado
Serviços Refeições Quantidade de refeições consumidas

Atividade 3
É importante ressaltar que os critérios destacados na tabela não são
Explique no que se constitui
os únicos e sempre devem ser objetos de análise por parte da contabi-
o rateio.
lidade de custos, para que seja verificado se ainda são adequados ou se
serão necessários outros critérios.

Neste capítulo, você estudou diversos conceitos que abordam os cus-
tos indiretos e sua relação com os departamentos da empresa e os produ-
tos e serviços executados por ela. Não é fácil distribuir os custos indiretos
a esses objetos de custos, pois não é possível vislumbrar de forma direta
e lógica uma relação entre os recursos que foram por eles consumidos.
Sendo assim, recorre-se à departamentalização (não só para isso, claro),
conceito que auxilia muito na distribuição desses gastos aos produtos e
serviços. Lembrando que, considerando-se as vantagens apresentadas
pela departamentalização, é sempre melhor implantá-la e utilizá-la para
rateio dos custos indiretos.
REFERÊNCIAS
LEONE, G. S. G. Curso de contabilidade de custos: livro de exercícios. 2. ed. São Paulo: Atlas,
2000.
MAHER, M. Contabilidade de custos: criando calor para a administração. São Paulo: Atlas,
2001.
MARTINS, E.; ROCHA, W. Contabilidade de custos: livro de exercícios. 9. ed. São Paulo: Atlas,
2006.
GABARITO
1. A departamentalização permite às empresas a possibilidade de se estruturarem em
partes conforme as tarefas executadas em cada uma dessas partes – os departamen-
tos – e efetuarem com maior assertividade a apropriação dos custos aos departamen-
tos e, depois, aos produtos.
2. Os centros de custos possibilitam a condição de acumular os gastos por sua natureza

(o que é feito nas contas contábeis) e identificá-los em códigos que representam as
áreas em que foram consumidos.
3. O rateio é uma distribuição, de certa forma arbitrária, dos custos e das despesas indi-
retas que pertencem a mais de um centro.
5
Custos para decisão
Neste capítulo, serão apresentados vários conceitos de
custos que remetem a uma visão gerencial de gastos, o que
se configura como um aspecto de grande relevância, pois a
análise gerencial de custos é uma necessidade para a gestão de
qualquer tipo de negócio.
O conhecimento e a aplicação das técnicas de análise que serão
apresentadas deve ser uma preocupação constante dos gestores,
pois eles devem avaliar, no lucro, os reflexos da variação do volume
de produção e vendas e dos custos fixos e variáveis. A significativa
influência das variações de custos fixos e variáveis sobre os preços
de venda fica clara no estudo dos conceitos de custo, volume e lucro.
O conhecimento da estrutura de custo relacionada ao preço
de mercado de seus produtos proporciona aos empresários e
administradores as condições necessárias para reações que
incrementem ainda mais o resultado positivo ou para ações para
corrigir planos que gerem resultados melhores e maiores de
acordo com a estrutura da empresa.
Em tempos de acirrada competitividade em mercados
globalizados, o domínio dos conceitos e das técnicas inerentes às
relações custo-volume-lucro se tornam um imperativo estratégico
e cabe à contabilidade de custos proporcionar as informações
necessárias aos gestores envolvidos nas decisões econômicas.
Outro tema que será abordado é o denominado custeio ABC
ou custeio baseado em atividades, que pode ser uma excelente
alternativa para a gestão de custos em atividades nas quais
prepondere uma estrutura de custos indiretos. Enfim, a leitura
deste capítulo será de grande valia para seu aprimoramento
conceitual e também servirá para dotar os relatórios de custos
de conceitos e técnicas que têm grande potencial para auxiliar na
gestão financeira dos negócios.
Custos para decisão 59

5.1 Custeio gerencial: conceito e objetivo
Vídeo Custeio gerencial compreende a análise do comportamento de variá-
veis que implicam as explicações sobre a estrutura de custos, preços e
respectivas variações no resultado empresarial. Horngren, Foster e Datar
(2004, p. 55) ensinam que a análise de custo-volume-lucro “examina o
comportamento das receitas totais, custos totais e o lucro das operações
com a ocorrência de mudanças no nível de produção, no preço de venda,
no custo variável por unidade e/ou nos custos fixos de um produto”.
Livro Os gestores utilizam essa técnica de análise e acompanhamento das
Uma leitura importante é atividades empresariais para estudar os níveis ideais de produção e
a do capítulo 2 do livro A
relevância da contabilidade vendas, bem como para saber em que medida essas variações de custo
de custos, dos professo- e volume vão afetar positiva ou negativamente no resultado. Nessa
res H. Thomas Johnson
e Robert S. Kaplan. Nes- abordagem de custos, é imprescindível a compreensão sobre a classifi-
se capítulo, os autores cação dos gastos em fixos ou variáveis, independentemente do tipo do
fazem uma abordagem
histórico-conceitual da recurso consumido, se ele se enquadra como custo ou despesa.
gestão de custos, porém
elencam uma série de as-
A análise do custo-volume-lucro abrange três grandes conceitos de
pectos que, segundo eles, gerenciamento de rentabilidade de um negócio:
não favorece o uso das
ferramentas gerenciais de
custos pelas empresas. Margem de Ponto de Alavancagem
Uma leitura muito inte- contribuição equilíbrio operacional
ressante.
JOHNSON, H. T.; KAPLAN, R. S. Rio Compreende um Corresponde ao Significa a influência

de Janeiro: Editora Campus, 1996. valor correspondente nível de atividades da estrutura de
à contribuição de em que a empresa custos fixos da
cada produto para deve operar para empresa nas
cobrir os gastos fixos. não ter prejuízo. No variações do lucro
Portanto, na margem ponto de equilíbrio operacional.
de contribuição só contemplam-se
computamos os todos os gastos fixos
custos e as despesas divididos pela margem
variáveis. de contribuição.
Para o custeio gerencial, não é relevante a separação entre custo e

despesa, pois os dois são considerados gastos relacionados aos produ-
tos e serviços.
Portanto, é importante destacar que, na abordagem do custeio

variável, deve ser aprimorada a separação de custos e despesas va-
riáveis daqueles de natureza fixa.
Gasto variável se refere ao recurso que é consumido de forma pro-
porcional à cada unidade de produto ou serviço vendido, ou seja, ele se
modifica proporcionalmente às alterações nos volumes vendidos. Já os
gastos fixos não têm essa relação de proporcionalidade com os volumes,
mantendo-se constantes mesmo que ocorram aumentos ou reduções
nos volumes de produtos vendidos ou serviços prestados aos clientes.
Para ilustrar a explicação, vamos observar a Demonstração de Re-

sultado a seguir, que traz uma estrutura gerencial na qual é possível
que o gestor acompanhe o resultado e verifique qual produto ou servi-
ço está causando prejuízo ou proporcionando o maior lucro.
Tabela 1
DRE gerencial
Demonstração do Resultado
Custeio direto e variável Prod A Prod B Prod C Prod D Prod E Prod F Total
Receita de vendas 13.000,00 11.000,00 14.000,00 15.000,00 12.000,00 14.000,00 79.000,00
Preço unitário 650,00 550,00 700,00 750,00 600,00 700,00
Quantidade 20 20 20 20 20 20 120
Custos variáveis
Materiais diretos 200,00 300,00 450,00 400,00 150,00 100,00 1.600,00
Materiais secundários 50,00 80,00 90,00 120,00 100,00 150,00 590,00
Embalagem 10,00 10,00 15,00 10,00 20,00 10,00 75,00
Mão de obra direta 100,00 100,00 100,00 100,00 100,00 100,00 600,00
Encargos sobre MOD 80,00 80,00 80,00 80,00 80,00 80,00 480,00
Custos variáveis unitários 440,00 570,00 735,00 710,00 450,00 440,00
Total custos variáveis 8.800,00 11.400,00 14.700,00 14.200,00 9.000,00 8.800,00 66.900,00
Margem de contribuição
210,00 -20,00 -35,00 40,00 150,00 260,00
unitária
4.200,00 -400,00 -700,00 800,00 3.000,00 5.200,00 12.100,00
total
Margem de contribuição % 32,31% -3,64% -5,00% 5,33% 25,00% 37,14%
(Continua)

Demonstração do Resultado
Custeio direto e variável Prod A Prod B Prod C Prod D Prod E Prod F Total
Custos fixos
Energia elétrica 800,00
Depreciação 1.500,00
Aluguel 2.500,00
Mão de obra indireta 4.500,00
Outros 7.700,00
Total de custos fixos 17.000,00
Resultado operacional -6.900,00
Como o objetivo da análise gerencial de custos é orientar as deci-

sões sobre vendas, volume de produção, precificação etc., os relatórios
contábeis devem ser elaborados destacando as variáveis mais impor-
tantes que se relacionam com o resultado. A Demonstração do Resul-
Atividade 1
tado exposta anteriormente permite saber a composição dos preços e
Explique o que cmpreende o
custeio gerencial. custos específicos de cada produto, sendo que o tratamento dado aos
custos fixos os considera como gastos do período.
5.2 Relatórios gerenciais

Vídeo Os relatórios gerenciais representam o produto final da contabili-
dade gerencial e expõem, de forma sintética e analítica, os valores re-
sultantes dos eventos econômicos já reconhecidos pela contabilidade
financeira. Como qualquer relatório contábil, esses demonstrativos re-
presentam modelos que retratam os reflexos econômicos e financeiros
das operações que ocorreram em determinado período e causaram
impacto no custo e no resultado da empresa. Os relatórios gerenciais
de custos não precisam atender a fins legais ou tributários, sendo, por-
tanto, de utilidade específica para a comunicação de informações para
fins decisórios internos.
Dessa forma, os relatórios gerenciais devem produzir e distribuir
informações relativas a custos, margens e lucratividade de produtos
e serviços, independentemente de padrões ou parâmetros definidos
pelas normas contábeis, pois seu objetivo é apoiar os gestores em
suas decisões econômicas. Sendo assim, fica a cargo da contabilidade
e da gestão da empresa definir quais relatórios serão criados, seus for-
matos e respectivos conteúdos. Porém, lembre-se de que, na falta de
informação gerencial, vale o uso dos relatórios tradicionais, pois uma
informação simples esclarece mais do que qualquer outra informação.
Vamos a um exemplo: você sabe que a Demonstração do Resultado

do Exercício divulga o valor do custo total, não destacando, necessaria-
mente, o custo por elemento, como matéria prima, mão de obra direta
e gastos gerais. Essa informação é melhor que o desconhecimento do
usuário sobre o valor do custo da atividade. Porém, podemos melho-
rar essa informação solicitando à contabilidade de custos que elabore
uma Demonstração do Resultado do Exercício destacando o valor des-
ses custos de forma individual. Claro que, nesse caso, devemos fazer
constar no relatório também a receita por produto ou serviço. Assim
teremos o conceito gerencial de informação denominado margem de
contribuição. Perceba que uma simples alteração no relatório tradicio-
nal (abertura da receita bruta e dos custos das vendas) já melhorou
de forma significativa a informação sobre o resultado, deixando-a mais
clara para o gestor. Isso é relatório gerencial.
Li (1977) esclarece que os relatórios administrativos gerenciais objeti-

vam fornecer pistas úteis para responder às seguintes perguntas:
•• Nossos custos estão sob controle?

•• Em caso negativo, em que ponto o custo saiu da linha e onde é
necessária atenção?
•• Quem é o responsável?
•• Como podemos remediar a situação?
•• Quem está trabalhando melhor do que o esperado e merece re-
conhecimento financeiro ou de outra espécie? (LI, 1977, p. 319)
Devemos sempre verificar se o relatório gerencial que temos à nossa

disposição contém as características que o qualificam como gerencial,
na sua essência. A confirmação dessas qualidades é simples. Por exem-

plo, os relatórios são oportunos, ou seja, estão à nossa disposição no
momento certo? Permitem a comparação de um período com o outro?
Dão destaques a aspectos importantes, como variações significativas e
valores fora do padrão? Dessa forma, outros elementos também se tor-
nam, com a experiência do gestor, objetos de análise.
Anthony (1974) afirma que o período adequado de controle é o mais

curto período de tempo em que a administração pode intervir de modo
útil e em que as mudanças significativas no desempenho sejam prová-
veis. Segundo o autor, o período é diferente para centros de responsa-
bilidades distintos e para itens diferentes nesse centros.
Os relatórios sobre a execução total, especialmente aqueles que

são encaminhados para os altos níveis da administração, muitas vezes
são mensais ou trimestrais, mas, em certos casos, devem ser diários,
como os relatórios sobre quantidades vendidas, custo unitário, volu-
me produzido, entre outros. Fundamental, também, é que o relatório
administrativo ou gerencial seja analítico, pois deve esclarecer deta-
lhes relevantes sobre as causas de variações significativas nos valores
que compõem o resultado da empresa. O relatório gerencial também
deve estar disponível para o usuário no tempo adequado; nem antes,
Atividade 2 nem depois de uma decisão com impacto econômico.
Os relatórios gerenciais Além de todas as características destacadas anteriormente, é im-

destacam-se em relação àqueles portante que o relatório também contenha um grau razoável de con-
elaborados pela contabilidade
financeira. Explique a principal cisão, informando o que é útil e necessário e não dando destaques a
utilidade dos relatórios gerenciais minúcias, pois isso consome tempo desnecessário do gestor que vai
no cotidiano das organizações.
utilizá-lo para sua decisão.
A contabilidade de custos deve verificar junto aos diversos usuários

as necessidades deles em relação às informações gerenciais de custos,
pois serão esses usuários que farão uso dos relatórios.
Artigo
https://www.nucleodoconhecimento.com.br/administracao/gestao-estrategica-de-custos
No artigo A importância da gestão estratégica de custos para a tomada de decisão,

publicado pela Revista Científica Multidisciplinar Núcleo do Conhecimento, os
autores Débora M. N. Sanches et. al. abordam os conceitos fundamentais da
gestão de custos com objetivos estratégicos, discorrendo sobre grande parte
dos conceitos que estruturam a contabilidade de custos pelo viés gerencial.
Uma leitura que vai agregar conteúdo ao seu conhecimento sobre a área.
5.3 Custeio por atividades: ABC
Vídeo O sistema de custeio ABC diz respeito a sistema de apropriação de cus-
tos baseado em atividades. Esse sistema de custeamento de produtos e
serviços leva em conta que as diversas atividades executadas na empre-
sa geram custos e que, portanto, os produtos e serviços as consomem.
Depreende-se, dessa forma, que, se determinada atividade não está re-
lacionada a um dado produto, seu custo não será absorvido por ele. Vale
lembrar que o custeio por absorção parte da premissa de que produtos e
serviços consomem diretamente os custos, independentemente das ativi-
dades pelas quais passam.
Para se utilizar do custeio baseado em atividades, a empresa deve

estabelecer alguma relação entre atividades e produtos por meio do
uso dos direcionadores de custos (cost drivers).
Esse método de custeio é muito útil quando a empresa incorre em

um volume considerável de custos indiretos, pois é sobre esses gas-
tos que recaem os rateios quando se utiliza o custeio por absorção,
ao passo que no custeio ABC não há necessidade de rateios, em razão
da aplicação dos direcionadores para distribuir os custos indiretos aos
produtos. Jiambalvo (2009, p. 118) afirma que “segundo a abordagem
ABC, as empresas identificam as principais atividades que causam os
custos indiretos. Algumas dessas atividades relacionam-se com o volu-
me de produção, mas outras não”.
No ABC, consideramos atividade como uma unidade administrativa me-

nor que um setor ou departamento, ou seja, um setor pode congregar mais
de uma atividade e um departamento pode desempenhar várias atividades.
Quadro 1
Departamentos e atividades.
Departamentos Atividades
Industrial Usinagem Montagem Manutenção
Administrativo Recursos Humanos Contabilidade Tesouraria
Comercial Vendas Marketing Expedição
Com base em Jiambalvo (2009, p. 119), demonstramos, por meio da

Figura 1, o roteiro compreendido no custeio baseado em atividades.
Vamos considerar um exemplo no setor de compras.

Figura 1
Custeio baseado em atividades
Passo
1
Processar ordens
Identificar as principais atividades de compra
Passo
2
Apurar os custos das atividades em Setor de compras

centros de custos
Passo
3
Quantidade de ordens
Identificar as medidas das atividades – os
direcionadores de custos de compra processadas
Passo
4
Custo da atividade de
Relacionar os custos aos produtos usando processar ordens de
os direcionadores de custos compra
Fonte: Adadpato de Jiambalvo, 2009, p. 119.
Não custa lembrar que os departamentos de serviços, também

chamados de não produtivos ou auxiliares, prestam serviços aos depar-
tamentos produtivos (ou seja, aqueles departamentos que atuam direta-
mente nos produtos), e, na metodologia ABC de apropriação de custos,
os produtos só absorverão os custos das atividades dos departamentos
se estes efetivamente prestarem esses serviços; caso contrário, não.
Com relação ao material direto e à mão de obra direta, não há dife-

renças entre o custeio ABC e o método do custeio por absorção, pois
esses custos são atribuídos diretamente a cada unidade produzida. A
matéria-prima será mensurada pelo custo de cada unidade incorpo-
rada aos produtos e a mão de obra direta será calculada e atribuída
conforme a quantidade de horas trabalhadas em cada unidade pro-
duzida ou prestada. Leone (2009, p. 252) entende que
Uma das razões para o aparecimento do novo critério baseia-se
na evolução tecnológica, que alterou bastante a composição dos
custos dos fatores de produção, tornando mais significativos
os custos indiretos de fabricação e menos significativos, como
consequência, os custos do fator mão de obra direta.
Atividade 3
Por essa razão é que destacamos anteriormente que o custeio por
atividades é muito útil para atividades em que se prepondera o custo Em relação ao custeio baseado
em atividades, explique como
indireto, pois este custo apresenta certa dificuldade em sua apropria- se dá a alocação dos custos
ção aos produtos, tendo em vista a falta de critérios mais assertivos indiretos por esse sistema de
custeamento.
para o cálculo de montante que cabe a cada produto ou serviço produ-
zido ou prestado pela empresa.
Como no custeio ABC, as atividades também exercem um papel

relevante na alocação dos custos indiretos. Por isso, é importante
que sejam identificadas todas as tarefas e os trabalhos que com-
põem essas atividades, de modo que seus valores sejam claramente
mensurados, para serem direcionados aos departamentos e produ-
tos. Identificadas as atividades executadas em cada departamento
auxiliar, necessita-se que sejam definidos os critérios que serão
utilizados para incorporar os custos dessas atividades aos demais
departamentos e aos produtos, utilizando, então, o conceito de dire-
cionadores de custos, os denominados cost drivers.
Veja graficamente:
Figura 2
Visão geral ABC
Objeto de custeio:
Custos e despesas indiretos
Alocação por meio de

direcionadores de custos
(Continua)

Atividades significativas (aquelas que
agregam valor aos produtos)
Alocação por meio de

direcionadores de custos
Produtos e serviços
Fonte: Leone, 2009, p. 253.
De forma simplificada, utilizamos a fórmula:
Custo da atividade = custo unitário da atividade x quantidade realizada da atividade
Sendo assim, obtém-se o valor de custo da atividade que será dire-

cionado ao produto ou serviço.
De acordo com essa fórmula, podemos, por exemplo, determi-

nar os direcionadores de custos do setor fiscal (como a quantidade
de notas fiscais de entradas e a quantidade de itens constantes das
notas), do setor de faturamento e expedição (como a quantidade
de notas fiscais emitidas e a quantidade de pedidos atendidos), do
setor de contabilidade (como a quantidade de lançamentos contá-
beis e a quantidade de relatórios), do setor de manutenção indus-
trial (como as chamadas manutenção atendidas e a quantidade de
manutenções efetuadas preventivamente, podendo até ser deta-
lhada por tipo de manutenção).
Apresentamos, no Quadro 2, um rol dos direcionadores de ativida-

des mais comuns nos departamentos.
Quadro 2
Direcionadores de custo
Departamentos de serviços Direcionadores de atividades

Compras Ordens de compras
Consumo de energia (kwh)
Energia
Capacidade instalada das máquinas
Depreciação Horas de máquinas
Pessoal e recrutamento Número de empregados
Unidades manuseadas
Quantidade de embarques
Recebimento e expedição
Quantidade de recebimentos
m² ocupados pelos materiais
Horas de máquinas ou horas/funcionário trabalhadas
Manutenção Quantidade de atendimentos
Pessoal e equipamentos ocupados à disposição de cada produto
Quantidade de ordens controladas
Planejamento e controle da produção
Horas de análise técnicas trabalhadas
Horas de análise técnica trabalhadas
Quantidade de partes projetadas
Engenharias
Quantidade de processos desenvolvidos
Pessoal ocupado à disposição de cada linha de produto
m² ocupados
Quantidade de itens estocados
Almoxarifado e movimentação de materiais Volume manuseado
Equipamentos à disposição das linhas de produtos
Quilometragem percorrida
Fonte: Padoveze, 2003, p. 209.

Como você já percebeu, os critérios tradicionais de custeamento,
cujo melhor exemplo é o custeio por absorção, permitem a apropria-
ção dos custos diretamente aos produtos, e o fazem alocando direta-
mente a mão de obra direta e a matéria-prima, mas se utilizando de
rateios (distribuições por vezes arbitrárias e aleatórias de custos) para
alocar os custos indiretos. Já o custeio baseado em atividades se utiliza
de direcionadores para atribuir os custos indiretos primeiramente às
atividades executadas, para depois atribuí-los aos produtos e serviços.
Fica claro, então, que o custeio ABC procura estabelecer uma rela-
ção de causa e efeito entre o custo incorrido e a atividade executada, o
que lhe dá assertividade no que diz respeito aos valores de custos dos

produtos. Disso decorre outra vantagem, pois, ao se utilizar do ABC, a
empresa tem a possibilidade de gerenciar melhor seus processos, pois
saberá quais atividades têm maior custo ou, até mesmo, quais pode-
riam ser terceirizadas por serem consumidas por poucos produtos.
Você estudou neste capítulo conceitos gerenciais de custos que são
comumente utilizados na gestão de negócios e teve a oportunidade de
verificar a importância conceitual e prática de algumas técnicas, como mar-
gem de contribuição, ponto de equilíbrio e alavancagem operacional. Teve
contato, também, com um sistema de custeamento de produtos e serviços
que leva em conta o consumo das atividades por esses itens, o que é de
grande valia para negócios com alto valor de custos indiretos, dada a difi-
culdade de apropriar esses custos de forma objetiva e racional quando se
utiliza o custeio por absorção.
Todos os conceitos apresentados têm como objetivo prover aos ges-
tores, sejam os gerentes ou os proprietários, informações que esclareçam
em que medida os custos se relacionam com os volumes para conduzirem
ao tão desejado lucro empresarial.
REFERÊNCIAS
ANTHONY, R. N. Contabilidade gerencial. São Paulo: Atlas, 1974.
HORNGREN, C. T.; FOSTER, G.; DATAR, S. Contabilidade de custos. 11. ed. São Paulo:
Pearson, 2004.
JIAMBALVO, J. Contabilidade gerencial. Rio de Janeiro: LTC Editora, 2009.
LI, D. H. Contabilidade gerencial. São Paulo: Atlas, 1977.
PADOVEZE, C. L. Curso básico gerencial de custos. São Paulo: Atlas, 2003.
GABARITO
1. O custeio gerencial compreende uma análise do comportamento dos custos conforme
sua relação com os volumes, ou seja, esse sistema de custeio destaca o estudo e o
acompanhamento dos custos fixos e variáveis, em relação a níveis diferentes de
volumes, incorridos em qualquer atividade econômica.
2. Os relatórios gerenciais têm como principal utilidade o fornecimento aos gestores de
informações relativas a volumes, custos e preços e seus impactos no resultado das
operações, proporcionando a análise de margens de lucratividades de produtos e serviços.
3. No custeio baseado em atividades (ABC), os custos indiretos são primeiramente
identificados nas atividades. Em seguida, essas atividades são direcionadas aos produtos
e serviços. Sendo assim, podemos afirmar que por meio do uso dessa metodologia as
atividades consomem custos e os produtos consomem as respectivas atividades.
6
Conceitos gerenciais de custos
Os objetivos da contabilidade de custos são mais amplos e di-
versificados do que apenas fazer a apuração e a contabilização dos
custos dos produtos e serviços e o controle e o informe do valor
dos estoques. A realidade é que, além dessas possibilidades, po-
demos e devemos nos utilizar dos conceitos da contabilidade de
custos para atingir um outro patamar no seu estudo e na aplicação
a casos concretos, isto é, desempenhar uma gestão estratégica
de custos.
Ao estudar e estabelecer a classificação dos gastos (custos e
despesas) em fixos e variáveis, é possível esclarecer diversas situa-
ções relativas ao resultado e ao desempenho de um negócio. É
isso que se propõe este capítulo: proporcionar o domínio de con-
ceitos – que permitirão o conhecimento sobre a relação entre cus-
to, volume e respectivos resultados (lucros) –, que são verdadeiras
ferramentas de análise, de acompanhamento e de decisões geren-
ciais, visando a maximização do lucro final do empreendimento, o
que caracteriza uma gestão estratégica.
Neste capítulo, será apresentado, também, um caso que con-
templa grande parte dos conceitos estudados em todos os capí-
tulos, de modo que você consiga apreender o tema e perceber a
integração entre todo o conteúdo exposto no livro.
6.1 Margem de contribuição

Vídeo Das técnicas de análise gerencial com maior utilidade na gestão de
negócios, a margem de contribuição se sobressai pela sua objetivida-
de na orientação a decisões econômicas, as quais pretendem averiguar
a performance de produtos e serviços em relação aos resultados pro-
porcionados. Padoveze (2003, p. 369) destaca que “o modelo de de-
cisão da margem de contribuição é o modelo decisório fundamental
Conceitos gerenciais de custos 71

Livro para a gestão dos resultados da empresa, seja em termos de rentabi-
lidade dos produtos, atividades, áreas de responsabilidade, divisões,
unidades de negócios ou da empresa como um todo”.
Pode-se afirmar que a margem de contribuição é a técnica mais uti-

lizada nos relatórios gerenciais de custos, porque representa o lucro
bruto variável, o qual compreende a diferença entre o preço de venda
unitário do produto ou serviço e os custos e despesas variáveis unitários.
Desse modo, ela também corresponde ao lucro obtido pela empre-

Em seu clássico livro
Controladoria estratégica sa em cada unidade vendida, uma vez que, ao multiplicar o preço de
e operacional, o professor
venda pela quantidade de produtos vendidos, tem-se a contribuição
Clóvis Padoveze dedica o
capítulo 27 para uma ex- marginal total do produto para o resultado da empresa.
posição sobre a margem
de contribuição. Vale a Horngren, Foster e Datar (2004, p. 42) afirmam que a “margem de
leitura!
contribuição ou lucro marginal é o preço de vendas por unidade menos
PADOVEZE. C. L. 3. ed. São Paulo: o custo variável por unidade”.
Cengage Learning, 2012.
A margem de contribuição proporciona um acompanhamento dos
volumes de produção e vendas da empresa em vários períodos e, tam-
bém, uma simulação de possíveis resultados, que seriam obtidos em
determinados volumes de vendas.
Tabela 1
Análise de margem de contribuição
Análise por produto
Elementos Produto A Produto B Produto C Total

Quantidade de vendas 1.300.000 680.000 676.000 2.656.000
Preço de venda unitário 15,38 22,00 17,75
Custo variável unitário 2,77 3,31 3,55

12,61 18,69 14,20
unitária
Receita de vendas 19.994.000,00 14.960.000,00 11.999.000,00 46.953.000,00
Custos variáveis
Custos de material e
2.000.000,00 1.200.000,00 1.440.000,00 4.640.000,00
embalagem
Custo de expedição 1.200.000,00 750.000,00 720.000,00 2.670.000,00
Comissões de vendas 400.000,00 300.000,00 240.000,00 940.000,00
Total dos custos variáveis 3.600.000,00 2.250.000,00 2.400.000,00 8.250.000,00

(Continua)
Elementos Produto A Produto B Produto C Total
16.394.000,00 12.710.000,00 9.599.000,00 38.703.000,00
total
Margem de contribuição % 82% 85% 80%
Custos fixos
Pesquisa de
6.200.000,00
desenvolvimento
Marketing 13.500.000,00
Encargos com instalações 2.820.000,00
Salários da administração 700.000,00

Outros custos fixos 1.500.000,00
Total de custos fixos 24.720.000,00
Lucro operacional 13.983.000,00
No caso apresentado na Tabela 1, você percebe que o produto que

proporciona a maior margem de contribuição é o “B”, pois compreende
um percentual de 85% sobre o preço. Isso significa que, a cada unidade
vendida do produto “B”, a empresa recebe um lucro unitário de R$ 18,69,
sendo esse o valor com que o produto “B” contribui para a empresa,
cobrindo todos seus demais custos e suas despesas fixas (custos de ca-
pacidade) e proporcionando uma margem de lucratividade empresarial.
O interessante não é apenas sabermos calcular a margem de contri-

buição, mas também termos o domínio conceitual dessa técnica, para
que se possa extrair dela as análises necessárias, especialmente por-
que sabe-se que, até a margem de contribuição, os valores pertencem
exclusivamente ao produto ou serviço. Portanto, não há dúvida de que
ela expressa efetivamente um lucro, denominado lucro bruto variável.
Essa variabilidade da margem de contribuição decorre de três fatores:
a. aumento ou redução nos preços de venda dos produtos ou
serviços;
b. aumento ou redução nos gastos variáveis como matéria-prima
(ou material direto) e outros gastos (despesa ou custo) como Atividade 1
comissões de vendas; Por que a margem de contribui-
c. aumento ou redução nos volumes de produtos ou serviços ção por produto é importante?
vendidos.

Leitura Como os relatórios gerenciais destacam tanto a margem de contri-
Para saber mais sobre buição unitária quanto a margem de contribuição total, é necessário
grupos ou famílias de
produtos, acesse o site que a análise desses valores se dê pelos critérios: produto, linha, seg-
Nomus – Blog Industrial mento, filial etc., pois isso permitirá saber quais produtos oferecem a
e leia o texto sobre a
importância de classificar maior contribuição para a cobertura dos gastos fixos e quais podem
o cadastro de produtos apresentar até margem negativa, claro que apenas por um tempo de-
em grupos e famílias.
terminado. Empresas que apresentam um mix de produto muito va-
Disponível em: https://www.
nomus.com.br/blog-industrial/ riado (como supermercados e grandes lojas de varejo) analisam essa
veja-a-importancia-de-classificar-o- margem considerando grupos ou “famílias” de produtos, dado que se-
-cadastro-de-produtos-em-grupos-
-e-familias/. Acesso em: 6 mar. 2020. ria até improdutivo os gestores ocuparem o tempo com análises de
valores que não são individualmente relevantes.
6.2 Ponto de equilíbrio

Vídeo O ponto de equilíbrio, ou ponto de ruptura, compreende a situação
em que um empreendimento estabelece um equilíbrio em seus resul-
tados, pois as receitas igualam-se às despesas e aos custos.
Esse conceito demonstra qual a quantidade necessária de vendas

para que a empresa possa chegar a uma situação de equivalência entre
receita de vendas, custos e despesas fixas, considerando que os gastos
variáveis já foram cobertos pela margem de contribuição.
Partindo do conceito de que o ponto de equilíbrio é calculado com

base na margem de contribuição, entende-se que os custos variáveis já
foram absorvidos pela receita de vendas.
A informação do ponto de equilíbrio de uma empresa, seja ele por

produto ou global, é extremamente útil porque evidencia o nível mí-
nimo de atividade em que a empresa ou departamento pode operar.
6.2.1 Análise do ponto de equilíbrio

Assim como na análise da margem de contribuição, o ponto de equi-
líbrio também é uma ferramenta que auxilia na gestão de curto prazo
da empresa. Esse enfoque é importante porque o ponto de equilíbrio
demonstra o ponto mínimo em que a empresa deve operar, ou seja,
aquele no qual o lucro é zero.
Nesse nível de capacidade de operação, o ponto mínimo e as re- Livro
ceitas da empresa conseguem cobrir todos os custos de capacidade,
isto é, os custos fixos. Jiambalvo (2002, p. 82) esclarece que o ponto de
equilíbrio “é o número de unidades que precisam ser vendidas para
uma empresa não ter lucro nem prejuízo”.
No entanto, essa técnica deve ser utilizada como ferramenta de cur-

to prazo, pois nenhum negócio prospera operando no ponto de equilí-
brio, com lucro zero ou pouco acima do resultado.
Na obra Contabilidade
6.2.2 Cálculo do ponto de equilíbrio em quantidade gerencial, o professor Ja-

mes Jiambalvo expõe, de
maneira muito didática,
O cálculo do ponto de equilíbrio inicia-se com o cálculo da margem no capítulo 4, os elemen-
de contribuição, lembrando que essa margem representa a participa- tos conceituais da relação
custo, volume e lucro.
ção de cada produto ou serviço na cobertura dos gastos fixos. Outra leitura de apoio
para sua compreensão
Dessa maneira, a fórmula para o cálculo do ponto de equilíbrio é a do tema.
seguinte: JIAMBALVO. J. Rio de Janeiro:
Editora LTC, 2002.
Vendas = Custos Variáveis + Custos Fixos + Lucros

como os lucros são iguais a zero, a equação fica:
Vendas = Custos Variáveis + Custos Fixos
em que:
Vendas = Preço de Venda Unitário (PVu) X Quantidade Vendida no Ponto de
Equilíbrio (Q);
Custo Variável = Custo Variável Unitário (CVu) X Quantidade Vendida
no Ponto de Equilíbrio (Q);
Custos Fixos = Total dos Custos e Despesas fixas;
Margem de Contribuição (MC) = Preço de Venda (PV) - Custo Variável (CV)
Custos e Despesas Fixas Totais (CF)

Ponto de equilíbrio é, então:
Margem de Contribuição (PVu-CVu)
Veja um exemplo:
9.360
PE (Q) =
720
PE (Q) = 13
Nesse caso, a empresa precisa vender 13 unidades de seu produ-

to para poder zerar seus custos totais e, com base nessa quantidade

mínima vendida, começar a ter lucro. Isso significa que da 14ª unidade
vendida em diante a empresa apresenta lucro, já quando vende menos
de 13 unidades, ela incorre em prejuízos operacionais. Não se pode
esquecer que, dificilmente, uma empresa vende apenas um produto,
pois é normal possuir um mix de produtos com relativa variedade. Ge-
ralmente, quando se utiliza um produto apenas para esse cálculo, há o
alerta, também, para o fato de que a empresa tem uma dependência
desse produto, o que faz crer que os demais, que compõem o mix, não
apresentam volumes de vendas significativos.
6.2.3 Cálculo do ponto de equilíbrio em valor

Frequentemente, a empresa opera com um número (mix) muito
grande de produtos e, por isso, apresenta dificuldade para identificar o
valor dos custos e das despesas fixas de cada produto.
Nessas situações, devemos calcular o ponto de equilíbrio global, ex-
presso em valor. Assim, obtemos o ponto de equilíbrio em valor total
de vendas, ou seja, qual o valor mínimo de vendas que a empresa deve
obter para zerar todos os seus gastos.
Para realizar esse cálculo, necessitamos saber a margem de contri-
buição percentual sobre o preço de venda:
Preço de Venda Unitário R$ 1.700 100%

Custo Variável Unitário R$ 1.080 60%
Margem de Contribuição Unitária R$ 720 40%
Custos Fixos Totais

Fórmula:
Margem de Contrib. Percentual
9.360
PE em valor: = 23.400
0,40 (40% : 100)
PE em valor é R$ 23.400, sendo este o valor mínimo que a empresa deve ven-
der para cobrir seus custos fixos e variáveis.
Nesses casos, em que se calcula o ponto de equilíbrio em valor, o

ideal é que se possa calcular uma margem de contribuição média dos
principais produtos, pois ela será relevante para a aplicação dessa técni-
ca. Com a informação do valor mínimo de receita que a empresa deverá
obter, a gestão poderá gerenciar melhor as próprias margens, ora alte-
rando os preços, ora revendo sua estrutura de custos fixos e variáveis.
6.3 Margem de segurança e outros
Vídeo conceitos gerenciais de custos
A margem de segurança é um conceito de extrema importância para
a análise de custo, volume e lucro, pois indica uma espécie de “folga”
obtida pela empresa na diferença positiva entre as vendas totais e as
vendas no ponto de equilíbrio.
Vale, aqui, a observação de que essa análise pode se dar tanto em rela-
ção ao volume real de vendas quanto ao volume orçado para o período.
Assim, quanto mais distante estiver o volume de vendas Atividade 2
(reais ou orçadas) daquela constante no ponto de equi-
O que compreende a margem de
líbrio, maior será a segurança e a tranquilidade, por par- segurança e qual a sua relação
te da empresa, de que terá resultados positivos. com o ponto de equilíbrio?
6.3.1 Alavancagem operacional

Para compreender o conceito de alavancagem operacional é útil en-
tendermos o conceito e a finalidade de uma alavanca. Esse instrumento
tem como objetivo auxiliar na elevação de um objeto, em uma extremi-
dade, por meio de uma força exercida em sua outra extremidade. Essa
força mecânica da alavanca é que proporciona um efeito, na elevação
do objeto, maior do que a força daquele que opera a alavanca.
Ao se falar em alavancagem operacional, busca-se expressar o poten-

cial da empresa em aumentar os lucros líquidos em percentual acima da-
queles lucros planejados. Isso ocorre sempre em função da participação
dos custos fixos na estrutura de custos da empresa.
Qualquer negócio apresenta uma estrutura de gastos que são clas-

sificados em fixos e variáveis. Enquanto os variáveis têm uma relação
direta e proporcional com os volumes de produção e vendas, os fixos
não se comportam dessa mesma forma, pois mantêm-se constantes a
despeito de variações que ocorram nesses volumes. Portanto, em si-
tuações que ocorram alterações na capacidade utilizada pela empre-
sa (aumentos ou reduções na produção e vendas), os gastos variáveis
crescem de maneira proporcional, ao passo que os gastos fixos perma-
necem no mesmo patamar.
Quando houver aumentos nas vendas, haverá um aumento, pro-

porcionalmente maior, no resultado operacional, posto que os gastos

fixos não aumentarão na mesma proporção. Mas esse efeito depende,
também, da estrutura de custos da empresa, pois quanto maior for
o percentual de participação dos custos fixos em relação aos custos
totais, maior será o respectivo grau de alavancagem operacional. Po-
rém, devemos tomar cuidado. O efeito da alavancagem é um problema
quando há queda nas vendas, pois, nesse caso, o efeito no prejuízo
será maior que a redução nos volumes de vendas.
Então, sabemos que a alavancagem operacional representa a capaci-

Atividade 3
dade da empresa em usar a estrutura de custos fixos para aumentar os
Qual a relação dos custos efeitos das variações em vendas sobre os resultados positivos da empre-
fixos com a alavancagem
operacional? sa. É a medida da extensão de quantos custos fixos estão sendo usados
dentro da organização, utilizando-se a seguinte fórmula:
Contribuição Marginal ou Margem de Contribuição Total = Grau de Alavancagem Operacional
6.3.2 Resultado operacional

Quanto maior for a participação dos custos fixos no total, maior será
a variação proporcional do resultado operacional, dada uma alteração
no volume. Jiambalvo (2002, p. 87) ressalta esse aspecto quando ensina
que “o nível de alavancagem operacional é importante porque afeta a
variação no lucro quando das oscilações de vendas”. Como modelo, te-
mos na Tabela 2, a seguir, duas empresas com o mesmo nível de lucro,
mas com diferentes estruturas de custos.
Tabela 2
Análise da alavancagem operacional
Alavancagem operacional
Análise Empresa 1 Empresa 2
Receita de vendas 10.000.000,00 10.000.000,00

Preço unitário 20,00 22,00
Quantidade 500.000 454.545
Custos variáveis 10,00 15,40
Total custos variáveis 5.000.000,00 7.000.000,00

(Continua)
Margem de contribuição unitária 10,00 6,60
Margem de contribuição total 5.000.000,00 3.000.000,00
Margem de contribuição % 50% 30%
Custos fixos 3.000.000,00 1.000.000,00
Resultado operacional 2.000.000,00 2.000.000,00
Agora, vamos supor que haja um aumento de 20% nas vendas. Qual
empresa terá maior aumento no lucro?
Tabela 3
Efeito do aumento nas vendas
Considere aumento de 20% nas vendas Empresa 1 Empresa 2
Receita de vendas 12.000.000,00 12.000.000,00

Preço unitário 20,00 22,00
Quantidade 600.000 545.455
Custos variáveis 10,00 15,40
Total custos variáveis 6.000.000,00 8.400.000,00
Margem de contribuição unitária 10,00 6,60

Margem de contribuição total 6.000.000,00 3.600.000,00
Margem de contribuição % 50% 30%
Custos fixos 3.000.000,00 1.000.000,00
Resultado operacional 3.000.000,00 2.600.000,00
Com o aumento de 20% nas vendas, a empresa 1 terá um aumento,

no seu lucro, no valor de R$ 1.000.000,00 (isto é, 20% multiplicado pela
margem de contribuição), o que representa um aumento de 50% no lu-
cro. A empresa 2, por outro lado, terá um aumento no lucro de apenas
R$ 600.000,00, ou seja, 30%.

6.4 Estudo de caso
Vídeo Nesta seção, vamos destacar um exemplo de como podem ser aplica-
dos os conceitos estudados e, para isso, vamos nos valer de um estudo
de caso. Assim, torna-se relevante relembrar qual o roteiro que deve ser
observado para o cálculo e contabilização dos custos:
1. A primeira etapa é a separação clara entre custos e despesas,
que forma a totalidade de gastos incorridos no período. Com
isso, o tratamento das despesas será o reconhecimento direto na
Demonstração do Exercício.
2. O tratamento dos custos depende de sua classificação como
direto ou indireto:
2.1 Os diretos, como mão de obra e outros materiais

diretos (matéria-prima e componentes) serão alocados
diretamente a cada unidade, pois são facilmente
identificáveis em cada produto.
2.2 Já os custos indiretos serão atribuídos aos produtos
conforme critérios de rateios definidos pela empresa.
Estudo de caso
A Indústria Bom Sabor Ltda. produz dois produtos cujo volume de produção é o indicado
na Tabela 4, a seguir:
Tabela 4
Informações de volume de produção
Volume de produção
Produto A 489.786
Produto B 163.362

O primeiro passo do contador foi identificar o total de custos, separando-os em custos
diretos e custos indiretos. Veja que nessa etapa já houve a separação dos gastos do pe-
ríodo em despesas e custos, sendo que as despesas já foram reconhecidas na Demons-
tração do Resultado do Exercício, como exposto anteriormente.
É importante destacar que a empresa possui os seguintes departamentos na sua área
industrial:
• Montagem: onde se executam os serviços de produção direta, de onde saem
os produtos acabados para serem embalados e colocados em condições de venda.
• Embalagem: acondiciona os produtos, portanto é um centro de custo
produtivo.
• Manutenção: departamento que presta serviços às demais áreas no conserto
e nos pequenos ajustes em equipamentos fabris.
• Administração da produção: responsável pelo planejamento e controle
da produção, engenharia e outros serviços auxiliares da produção.
Os custos diretos e indiretos, relativos à produção do mês, são os informados na Tabela
5, a seguir:
Tabela 5
Custos diretos e indiretos
Estrutura de custos
Custos diretos
Produto A 87.800,00
Produto B 50.400,00
Custos indiretos
Aluguel 8.500,00
Material 5.200,00
Depreciação 4.720,00
Outros 6.600,00
Energia eletrica 7.300,00
Total Indiretos 32.320,00
De posse das informações sobre a produção do período e seus respectivos custos diretos
e indiretos, o trabalho da contabilidade é alocar os custos aos produtos de maneira que
se saiba não apenas o custo total por produto, mas também o custo unitário.
Como a atribuição dos custos diretos não apresentará nenhuma dificuldade porque já
foram calculados e informados na Tabela 5, a preocupação neste momento é a apropria-
ção dos custos indiretos. Para isso, teremos que saber seus respectivos critérios de rateio.
Os critérios a serem utilizados são informados na Tabela 6, a seguir:
Tabela 6
Informações complementares sobre a área industrial
Informação complementares
Administração
Montagem Embalagem Manutenção
da fábrica
Área m² 1.100 955 170 275
Consumo energia 17.000 14.280 1.700 1.020
Horas MOD 24.000 12.000 2.000 2.000

Veja que, na Tabela 6, o contador tem as informações que servirão de base para os ra-
teios, como o total das áreas ocupadas pelos departamentos, o total de energia consu-
mida e a quantidade de horas de mão de obra direta utilizadas na montagem.
Os critérios que a empresa irá utilizar para apropriar os custos indiretos aos departamen-
tos serão os demonstrados na Tabela 7, a seguir:
Tabela 7
Critérios de rateio
Rateios
Custo de aluguel Por área

Custo de material Horas MOD
Custo de depreciação Horas MOD
Outros custos indiretos Horas MOD
Departamento Funcionários
Montagem 12
Embalagem 12
Manutenção 6
Total de funcionários 30
Você está percebendo o porquê das informações anteriores apresentadas nos quadros?
Vamos esclarecer:
1. O custo do aluguel, de R$ 8.500,00, será rateado por metro quadrado de cada
área. Coerente, não acha?
2. O custo do material utilizado (materiais de expediente, formulários etc.) será
apropriado para cada área, segundo a quantidade de MOD. A empresa entende
que quanto maior a quantidade de mão de obra direta utilizada, mais materiais
serão consumidos.
3. Os custos de depreciação das máquinas e outros itens depreciáveis, bem como
os outros custos indiretos, serão rateados conforme a quantidade de mão de
obra direta.
Por fim, o último passo é distribuirmos os custos aos departamentos e, depois, aos pro-
dutos. Para isso, veja a Tabela 8, a seguir:
Tabela 8
Mapa de apropriação dos custos
Custos indiretos Montagem Embalagem Manutenção Adm. produção Base rateio Total
M² 1.100 955 170 275 2.500

KWH 17.000 14.280 1.700 1.020 34.000
Hora MOD 24.000 12.000 2.000 2.000 40.000
(Continua)
Custos indiretos Montagem Embalagem Manutenção Adm. produção Base rateio Total
Aluguel 3.740,00 3.247,00 578,00 935,00 M2 8.500,00

Material 3.120,00 1.560,00 260,00 260,00 Hora MOD 5.200,00
Energia elétrica 3.650,00 3.066,00 365,00 219,00 KWH 7.300,00
Depreciação 2.832,00 1.416,00 236,00 236,00 Hora MOD 4.720,00
Outros 3.960,00 1.980,00 330,00 330,00 Hora MOD 6.600,00
Total 17.302,00 11.269,00 1.769,00 1.980,00 32.320,00
Rateio da adm. 792,00 792,00 396,00 (1.980,00) -

Total 18.094,00 12.061,00 2.165,00 -
Rateio da
1.732,00 433,00 (2.165,00)
manutenção
Total 19.826,00 12.494,00 - 32.320,00
Produto A 489.786
Produto B 163.362
Total processamento 653.148
Custo total Custo Unitário

Produto A 112.036,29 0,23
Produto B 58.483,71 0,36
Custo total 170.520,00
Importante!
A alocação do custo do departamento de produção aos produtos é feita conforme o
volume de produtos produzidos.
Você percebeu que os custos totais de R$ 170.520,00 foram distribuídos aos produtos,
certo? Porém, vamos às explicações para você compreender a absorção dos custos in-
diretos, primeiramente pelos departamentos e, em seguida, pela sua apropriação aos
dois produtos.
1. Com base nos rateios, aplicando os critérios já indicados para o departamento
de Administração da produção, apurou-se um custo no mês de R$ 1.980,00,
que foram distribuídos aos demais departamentos.
2. Para o departamento de manutenção, houve a apuração de seus custos espe-
cíficos (recebidos conforme os critérios de rateio), somados à parte dos custos
transferidos pela Administração da produção.

3. O custo total do departamento de manutenção é apropriado aos departamentos
de montagem e embalagem, que são departamentos produtivos e não auxiliares,
(como manutenção e administração da produção).
4. Veja que os departamentos produtivos já absorveram todo o custo indireto (R$
12.494,00 para embalagem e R$ 19.826,00 para montagem, totalizando R$
32.320,00, o custo total indireto).
Para finalizar, os dois produtos absorveram o custo total de produção do período (R$
170.520,00), na proporção de R$ 112.036,29 para produto “A” e R$ 58.483,71 para o
produto “B”.
Esses valores poderiam ser diferentes? Sim, se os critérios de rateio fossem outros que
não aqueles definidos pela empresa. Veja que, nesse contexto, reside um problema em
utilizar o custeio por absorção para decisões gerenciais, pois, ao depender dos critérios
de rateio, os custos dos produtos podem ficar distorcidos.
Neste capítulo, você estudou três conceitos fundamentais para uma
análise apurada da performance de um negócio, o qual se apresenta
como a margem de contribuição, o ponto de equilíbrio e a alavancagem
operacional. São conceitos oriundos da contabilidade gerencial e esclare-
cem muitos aspectos relativos à relação custo, volume e lucro. Portanto,
pode-se afirmar que são conceitos imprescindíveis para uma gestão de
resultado empresarial eficaz.
Não devemos esquecer que essas ferramentas gerenciais devem ser
utilizadas em conjunto, pois são interdependentes como meios de avalia-
ção de um negócio. Além disso, é responsabilidade da contabilidade de
custos elaborar os relatórios que as contemplem para que sirvam como
apoio nas decisões econômicas.
REFERÊNCIAS
HORNGREN, C. T. FOSTER, G. DATAR, S. Contabilidade de custos. Vol. 1. 11.Ed. São Paulo:
Pearson, 2004.
HORNGREN, C. T. SUNDEM, G. L.; STRATTON, W. O. Contabilidade gerencial. São Paulo:
Pearson, 2004.
JIAMBALVO, J. Contabilidade gerencial. Rio de Janeiro: Editora LTC, 2002.
PADOVEZE, C. L. Controladoria estratégica e operacional. São Paulo: Thomson, 2003.
GABARITO
1. A margem de contribuição permite a análise sobre o quanto cada produto contribui
para a cobertura dos gastos fixos, pois, com seu cálculo (preço de venda menos gastos
variáveis), já temos a cobertura dos custos e das despesas variáveis.
2. A margem de segurança compreende a diferença entre a quantidade de vendas reais

e aquela quantidade estabelecida no ponto de equilíbrio. Portanto, quanto maior e
mais distante ela estiver do ponto de equilíbrio, mais garantia há de que a empresa irá
obter resultados positivos.
3. Os custos fixos, também chamados de custos de capacidade, são aqueles recursos

cujo consumo não está relacionado de modo proporcional com o volume de vendas.
Quanto maior for a proporção desses custos fixos na estrutura de custos da empre-
sa, maior será a variação do lucro operacional em relação às variações que possam
ocorrer nas vendas.

Neste livro, são abordados os conceitos relativos aos custos, sejam
aqueles relacionados à atividade industrial ou aqueles que represen-
tam o consumo de recursos nas atividades de serviços.
Busca-se, assim, combinar a abordagem conceitual, no que tange aos
aspectos fundamentais dos custos e da contabilidade de custos, com
os exemplos de aplicação desses conceitos no cotidiano da gestão es-
CONTABILIDADE de
CUSTOS
tratégica de negócios, trazendo, para exemplificar, as fórmulas de mar-
gem de contribuição, ponto de equilíbrio e alavancagem operacional.
CUSTOS
Sabe-se que, em um ambiente empresarial de acirrada competitivida-
de, as organizações devem sempre buscar a melhor gestão econômica.
Nesse sentido, o conhecimento sobre os custos e sua relação com vo-
lumes e objetos de custeio (produtos e serviços) constituem-se em
um imperativo estratégico para a condução dos negócios.
Código Logístico Fundação Biblioteca Nacional

ISBN 978-85-387-6589-9
59207 9 788538 765899

Livro - Contabilidade de Custos

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aqueles relacionados à atividade industrial ou aqueles que represen-

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Érico Eleuterio da Luz

Érico Eleuterio da Luz

CIP-BRASIL. CATALOGAÇÃO NA PUBLICAÇÃO

Luz, Érico Eleuterio da

1. Contabilidade gerencial. 2. Contabilidade de custos. I. Título.

Todos os direitos reservados.

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2 Apuração e fluxo na contabilização dos custos 21

3 Classificação dos custos 34

4 Departamentalização e rateios dos custos 46

5 Custos para decisão 59

6 Conceitos gerenciais de custos 71

1.1 Introdução à contabilidade de custos

Conceitos iniciais da contabilidade de custos 9

1.2 Custos, despesas, gastos e investimentos

O objetivo do estudo desses termos é uniformizar o entendimento

É importante destacar que os gastos também são próprios das ati-

Veja que é intrínseco ao conceito de investimento o fato de que os be-

Conceitos iniciais da contabilidade de custos 11

Para a contabilidade de custos, o conceito de custo equivale ao valor

Para Maher (2001, p. 46), “custo representa um sacrifício de recur-

A Demonstração do Resultado do Exercício é um relatório de elabo-

Configuração a partir da Demonstração do Resultado

Atente-se para o fato de que todos os recursos cujo consumo é ne-

Nas empresas prestadoras de serviços, como destacar o recur-

Conceitos iniciais da contabilidade de custos 13

Em termos práticos, não é tarefa fácil distinguir custos e despesas. O

Quando ocorrem desperdícios de recursos, como gastos anormais

1.2.6 Desembolso Livro

Conceitos iniciais da contabilidade de custos 15

Alguns conceitos também são relevantes para que possamos com-

1.3.1 Custo de produção

1.3.2 Custo da matéria-prima

1.3.4 Gastos gerais de fabricação

1.3.5 Custo do produto em processo

1.3.6 Custo dos produtos acabados

Conceitos iniciais da contabilidade de custos 17

Custo do Produto Acabado

Estoque Inicial de Unidades não

Fonte: Elaborada pelo autor.

O esquema demonstra o fluxo no ambiente de produção com o

Você sabe que o valor do custo do produto vendido vai compor

Observe também que as figuras ilustram o fluxo natural e lógi-

Veja que os conceitos dos fatores (recursos) utilizados são rigo-

Conceitos iniciais da contabilidade de custos 19

2. Embora estejam relacionados com a formação do resultado empresarial, despesas

3. Perda se constitui no consumo de um recurso além da quantidade necessária para

Apuração e fluxo na contabilização dos custos 21

Perceba, portanto, que a atribuição de custos aos produtos e ser-

Para ilustrar o que pode ser considerado um fluxo natural para

a. Os diretos, como mão de obra e material direto (matéria-prima

3. Esses custos diretos e indiretos serão absorvidos pelas unidades

2.2 Custeio por absorção

Então, o que é e para que serve o denominado custeio por absorção?

Apuração e fluxo na contabilização dos custos 23

O custo por absorção implica, portanto, na atribuição de todos os

Os gastos diretos relacionados à produção são de fácil identificação

É importante destacar que o custeio por absorção é o único método

Veja que, ao utilizar esse método, a contabilidade apropria aos es-