A cópia do material didático utilizado ao longo do curso é de propriedade do(s) autor(es),

não podendo a contratante vir a utilizá-la em qualquer época, de forma integral ou

parcial. Todos os direitos em relação ao design deste material didático são reservados à
Fundação Getulio Vargas. Todo o conteúdo deste material didático é de inteira
responsabilidade do(s) autor(es), que autoriza(m) a citação/divulgação parcial, por
qualquer meio convencional ou eletrônico, para fins de estudo e pesquisa, desde que
citada a fonte.

Adicionalmente, qualquer problema com sua turma/curso deve ser resolvido, em primeira
instância, pela secretaria de sua unidade. Caso você não tenha obtido, junto a sua
secretaria, as orientações e os esclarecimentos necessários, utilize o canal institucional da
Ouvidoria.

ouvidoria@fgv.br

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 SUMÁRIO

1. PROGRAMA DA DISCIPLINA ........................................................................... 1

1.1 EMENTA .......................................................................................................... 1
1.2 CARGA HORÁRIA TOTAL ................................................................................... 1
1.3 OBJETIVOS ..................................................................................................... 1
1.4 CONTEÚDO PROGRAMÁTICO ............................................................................. 2
1.5 METODOLOGIA ................................................................................................ 3
1.6 CRITÉRIOS DE AVALIAÇÃO ............................................................................... 3
1.7 BIBLIOGRAFIA RECOMENDADA .......................................................................... 3
CURRICULUM VITAE DO PROFESSOR ....................................................................... 3

2. TEXTO PARA ESTUDO ...................................................................................... 4

2.1CONTABILIDADE DE CUSTOS COMO FERRAMENTA DE DECISÃO E CONTROLE .......... 4
PREPARAÇÃO ....................................................................................................... 53
 1

1. PROGRAMA DA DISCIPLINA

1.1 Ementa
O conteúdo e a ementa da disciplina se compõem nos conceitos básicos de custos:
Definição e Terminologia; Classificação de custos: Fixos e variáveis, diretos e indiretos;
Departamentalização e rateio de custos: Centros de custos de produção, Centros de custos
de apoio, Critérios de rateio; Sistema de Apuração de Custos por Absorção: Conceito e
objetivo; Sistema de Custeio Variável/Direto: Conceito e objetivo, Margem de
Contribuição; Sistema de Custeio por Atividade (ABC): Definição de processos e atividades,
rateio convencional e direcionamento de custos, O funcionamento do ABC; Formação de
preço de vendas: Preços, margem e markup, Preços e custos a vista e a prazo, Os
mercados, teoria das restrições e análise de valor.

1.2 Carga horária total

24 horas-aula

1.3 Objetivos
Após a realização do módulo espera-se que os alunos tenham alcançado os seguintes
objetivos: Visão geral entre Contabilidade Financeira e Contabilidade de Custos; Clareza
nos conceitos de custos e sua utilidade; Diferenciação e aplicabilidade entre os diversos
métodos de custeio, a saber: Absorção, Variável e ABC; Competitividade e o impacto nas
empresas; Formação de Preços e a maneira de utilizá-la.

Gestão de Custos
 PREÇO E GESTÃO ESTRATÉGICA DE CUSTOS

Dia ASSUNTO ATIVIDADE BIBLIOGRAFIA

Visão Sistêmica Exposição teórica e aplicação de Apostila do instrutor

Contabilidade Gerencial vs.
Contabilidade Financeira
Alocação de Custos
Centros de Custos
Métodos de Custeio: Absorção
1º encontro Variável
Comparação entre os métodos
exercícios, com utilização de textos Martins, Eliseu, Contabilidade de
Vídeos Custos, Editora Atlas
Sardinha, José Carlos, Formação de
Preços, Editora Makron Books
Shank, John e Daraijan, Govin,
Gestão Estratégica de Custos,
Editora Campus
Guerreiro, Reinaldo, A Meta da
empresa, Editora Atlas
1.4 Conteúdo programático

Kaplan, Robert, e Johnson, H.

Thomas, A relevância da
Contabilidade de Custos, Editora
Campus
Horngren, Charles, CostAccounting,
Editora Prentice Hall
ABC Exposição teórica Apostila do instrutor
Redirecionamento dos investimentos Aplicação de exercícios Kamshad, Kimaya, Para cada cliente
das empresas Vídeos um preço, Revista Mastering
Formação de Preços Management
Rao, Srikumar. Os custos invisíveis
Teoria das Restrições Exposição teórica podem matar você, Revista
2º encontro Análise de Valor Aplicação de exercícios Exame/Março 19997
Exposição dos Trabalhos Vídeo Cooper, Robin. Slagmulder, Regine.
Definir preço com rentabilidade,
Revista HSM
Vídeo

Apostila

Gestão de Custos
2
 3

1.5 Metodologia
Apresentação de conceitos através de palestra com o apoio de transparências e/ou data
show, enriquecida com a contribuição dos alunos. Desenvolvimento de elaboração de
exercícios práticos, bem como discussão de diversos casos práticos inerentes aos conceitos
apresentados.

1.6 Critérios de avaliação

30% trabalho e 70% prova.

1.7 Bibliografia recomendada

MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos, Rio de Janeiro: Atlas, 199X.

KAPLAN E H. THOMAS, Robert, e Johnson. A relevância da Contabilidade de Custos:

Campus

HORNGREN, Charles. CostAccounting: Prentice Hall

NAKAGAWA, Masayuki. ABC: Atlas

Curriculum Vitae do professor

Carlos Alberto dos Santos Silva

Doutor em Administração de Empresas pela Florida Christian University;

Mestre em Ciências Contábeis pela FAF/UERJ. Economista e contador, com pós graduação
em Administração de Empresas – Faculdade de Economia São Luiz - SP
Professor nas seguintes instituições:
- FGV-Fundação Getúlio Vargas
- Universidade Mackenzie
Diversos artigos publicados, coautor dos livros: Controladoria Estratégica (Editora Atlas) e
Contabilidade Financeira (Editora FGV).Gestão de Clinicas e Hospitais (Editora Atheneu) ;
Gestão Econômica Financeira (Edit.FGV) ; Custeio Meta e Agregação de Valor aos Clientes (Edit.
Atlas/ no prelo); Relatório Integrado (Editora Atlas)
Vasta experiência profissional em empresas de grande e médio porte, a saber:
- Alcatel do Brasil Telecomunicações – Diretor Financeiro
- Laboratórios Anakol (Kolynos) – Gerente e Superintendente Financeiro
- Letraset do Brasil - Controller

Gestão de Custos
 4

2. TEXTO PARA ESTUDO

2.1Contabilidade de Custos como Ferramenta de Decisão e Controle

A Contabilidade é, objetivamente um sistema de informação e avaliação destinado

a prover seus usuários com demonstrações e análises de natureza econômica, financeira
e de produtividade, com relação a entidade objeto de contabilização.

A Contabilidade como ciência da informação divide-se nas seguintes áreas de

estudo:

Contabilidade

Contabilidade Contabilidade Auditoria Contabilidade

Financeira Tributária Gerencial

Planejamento e
Controle

Decisões de Decisões de
Curto prazo Longo prazo

CONTABILIDADE GERENCIAL X CONTABILIDADE FINANCEIRA

PRINCIPAL DIFERENÇA

• A Contabilidade Gerencial estuda informações a serem fornecidas aos tomadores

de decisão, isto é, às pessoas internas à organização, responsáveis em dirigir e
controlar suas operações.
A Contabilidade Gerencial enfatiza o preparo de relatórios de uma organização
para seus usuários internos.

• A Contabilidade Financeira objetiva fornecer informações aos acionistas, credores,

fornecedores e outros externos à empresa, enfatizando o preparo de relatórios
para usuários externos.

Gestão de Custos
 5

CONTABILIDADE GERENCIAL
VERSUS
CONTABILIDADE FINANCEIRA

FATOR CONT. FINANCEIRA CONT. GERENCIAL

PRINCIPAIS ADMINISTRADORES DA ADMINISTRADORES DE
USUÁRIOS ORGANIZAÇÃO E PARTES VÁRIOS NÍVEIS DA
EXTERNAS ORGANIZAÇÃO
LIBERDADE DE PRINCÍPIOS CONTÁBEIS NENHUMA RESTRIÇÃO
ESCOLHA GERALMENTE ACEITOS ALÉM DO CUSTO X
BENEFÍCIO
ENFOQUE NO TEMPO ORIENTAÇÃO PARA O ORIENTAÇÃO PARA O
PASSADO. FUTURO. ORÇAMENTOS E
AVALIAÇÃO HISTÓRICA REGISTROS HISTÓRICOS
RELATÓRIOS RESUMIDOS PREOCUPAÇÃO DETALHADOS
COM A EMPRESA COMO UM PREOCUPAÇÃO COM
TODO PARTES DA EMPRESA
OBJETIVO DOS ANÁLISE FINANCEIRA PLANEJAMENTO,
RELATÓRIOS CONTROLE, AVALIAÇÃO
DE DESEMPENHO E
OUTROS.
PRAZO MENOS FLEXÍVEL FLEXÍVEL
GERALMENTE UM ANO
BASES DE MOEDA CORRENTE VÁRIAS BASES
MENSURAÇÃO (CORRENTE, ÍNDICES)

A Contabilidade de Custos deriva da Contabilidade Financeira. Num sentido mais

profundo, está dimensionada para atender a duas funções fundamentais: controle e
decisão.

• AUXÍLIO AO CONTROLE

Através do fornecimento de dados para o estabelecimento de padrões,

orçamentos e outros tipos de previsão.

• AJUDA ÀS TOMADAS DE DECISÕES

Através da alimentação de informações relevantes, que dizem respeito às

conseqüências de curto e longo prazo, sobre medidas de corte de produtos/departamentos,
terceirização, ampliação da produção e outras.

Antes de nos aprofundarmos na análise de custos, é necessário entendermos as

diferenças entre alguns conceitos, que contribuirão para esclarecer, de forma mais
detalhada, o real significado de custos.

Gestão de Custos
 6

CONCEITOS

• GASTO – sacrifício econômico-financeiro com que a entidade arca para a obtenção de

um produto ou serviço qualquer.

• CUSTO – gasto relativo a bem ou serviço utilizado na produção de outros bens ou

serviços.

• DESPESA – bem ou serviço consumidos direta ou indiretamente para a obtenção de

receitas

• PERDA – bem ou serviço consumidos de forma anormal e involuntária.

• DESEMBOLSO – pagamento resultante da aquisição do bem ou serviço.

• INVESTIMENTO – gasto ativado na aquisição de bens e serviços que são estocados,

para uso permanente e investimentos em renda fixa e variável.

• RECEITA – ingresso de recursos para o patrimônio de uma entidade sob a forma de

bens ou direitos.

Classificação dos Custos

• QUANTO A ALOCAÇÃO AO PRODUTO

DIRETOS

Facilmente identificados, pois pertencem especificamente ao produto ou serviço.

Exemplos:
Matérias primas (MAT)
Mão-de-obra direta (MOD)
Energia elétrica

INDIRETOS

Custos que ocorrem no processo produtivo, porém somente apropriados após o correto
uso de rateios.
Exemplos:
Mão-de-obra indireta (MOI)
Depreciações
Exaustão

Gestão de Custos
 7

• EM RELAÇÃO AO VOLUME DE PRODUÇÃO

FIXOS

Custos que não sofrem transformação com o aumento ou diminuição da produção. São
custos que não variam no total, porém são variáveis na unidade.

Exemplos:
Aluguéis
Seguro
Manutenção
Depreciação
Energia Elétrica

VARIÁVEIS

Custos que variam proporcionalmente ao volume de produtos fabricados, porém são

constantes na unidade. Não correspondem necessariamente ao custo direto, como, por
exemplo, a mão-de-obra do supervisor da única linha de produção. Sua mão-de-obra é
direta em relação à produção, mas não é um custo variável.

EXEMPLOS:

Matéria-prima
Energia Elétrica (consumo)

COMPARAÇÃO ENTRE OS PADRÕES DE COMPORTAMENTO

VARIAÇÕES TIPO DE CUSTO

CUSTO FIXO CUSTO VARIÁVEL

EM RELAÇÃO AO NÃO VARIA AUMENTA OU DIMINUI

CUSTO TOTAL

EM RELAÇÃO AO AUMENTA OU DIMINUI NÃO VARIA

CUSTO POR UNIDADE

IMPORTÂNCIA DOS CUSTOS FIXOS

Os custos fixos dificultam a tomada de decisões, tendo em vista o fato de serem os

responsáveis por apurações distorcidas do custo unitário total por produto.

Gestão de Custos
 8

São importantes, somente, antes da realização dos investimentos, isto é, antes da

determinação da estrutura técnico-administrativa da empresa.

Uma vez realizados os investimentos, os custos fixos perdem, praticamente, toda a

importância para fins de decisão, uma vez que não se alteram.

ATENÇÃO: APÓS EQUACIONADA A ESTRUTURA TÉCNICO-

ADMINISTRATIVA, OS CUSTOS FIXOS EXISTEM
INDEPENDENTEMENTE DA QUANTIDADE PRODUZIDA.

ANÁLISE DAS RELAÇÕES: CUSTO / VOLUME / LUCRO

O estudo das relações entre receita (vendas), despesas (custos) e renda líquida
(lucro líquido) é denominado de análise de custo-volume-lucro.

Este tipo de análise é de grande importância tanto para empresas com fins
lucrativos quanto para entidades sem fins lucrativos, em função de se verificar como os
custos variam em função do volume produzido e conseqüentemente o resultado auferido.

Um ponto muito enfocado neste estudo e que merece destaque é a análise da

margem de contribuição que, como será abordado mais adiante, representa a contribuição
máxima de cada produto para absorção dos custos fixos.

PONTO DE EQUILÍBRIO

Também chamado de Ponto de Ruptura, Ponto Crítico, Ponto de Nivelamento, Ponto

de Quebra ou Break-Even-Point, ele é o ponto em que a empresa equilibra custo com
receita; ou seja, o total de receita gerada é suficiente apenas para remunerar os fatores
despendidos na geração desta receita.

Desta forma, pode-se dizer que uma entidade atinge seu ponto de equilíbrio quando
obtém resultado nulo em suas operações, ou seja, quando as receitas obtidas na venda de
seus produtos se igualam aos custos e despesas que deram origem à produção e venda
desses produtos.

Na análise de ponto de equilíbrio, utiliza-se muito a margem de contribuição do

produto, que é obtida pela diferença entre as receitas variáveis e os custos e despesas
variáveis totais.

Gestão de Custos
 9

Exemplo de apuração do ponto de equilíbrio:

Preço de Venda: $500/u

Custos e Despesas Variáveis: $350/u
Custos e Despesas Fixos: $600.000/mês

RT = (C + D)T

Quantidade x $500/u = Quantidade x $350/u + $600.000

Quantidade x ($500/u - $350/u) = $600.000

PONTO DE EQUILÍBRIO = $600.000 = 4.000 u/mês

($500/u - $350/u)
Em reais de Receitas Totais:
4.000 u/mês x $500/u = $2.000.000/mês

Com este volume de vendas, teremos como Custos e Despesas Totais:

Variáveis: 4.000 u x $350/u = $1.400.000

Fixos: + $600.000
Total: $2.000.000

A PARTIR DA UNIDADE DE NÚMERO 4.001, CADA MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO

UNITÁRIA QUE ATÉ AÍ CONTRIBUÍA PARA A COBERTURA DOS CUSTOS E
DESPESAS FIXOS PASSA A CONTRIBUIR PARA A FORMAÇÃO DO LUCRO.

Uma outra forma de se trabalhar com ponto de equilíbrio seria através do demonstrativo
de resultado, onde teríamos a seguinte disposição:

RECEITA OPERACIONAL
( - ) CUSTOS VARIÁVEIS
( = ) MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO
( - ) CUSTOS FIXOS
( = ) RESULTADO

RECEITA TOTAL = PREÇO DE VENDA UNITÁRIO x QUANTIDADE

CUSTOS VARIÁVEIS = C. VARIÁVEL UNITÁRIO x QUANTIDADE
MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO = M.C. UNITÁRIA x QUANTIDADE

LOGO:

MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO TOTAL = $600.000

M.C. UNITÁRIA = $150
QUANTIDADE = $600.000 / $150 = 4.000 UNIDADES

Gestão de Custos
 10

DEMONSTRAÇÃO GRÁFICA DO PONTO DE EQUILÍBRIO

$
V

C.T

P.E.

C.F

A DETERMINAÇÃO DO PONTO DE EQUILÍBRIO FICA CONDICIONADA AO "MIX" DE VENDAS

DA EMPRESA, DE MODO QUE O SOMATÓRIO DAS MARGENS DE CONTRIBUIÇÃO DOS
PRODUTOS, SEJA IGUAL AO CUSTO FIXO TOTAL (DIRETO E INDIRETO).

Gestão de Custos
 11

CUSTEIO VARIÁVEL X ABSORÇÃO

CUSTEIO POR ABSORÇÃO

Também denominado custeio funcional ou tradicional é o sistema utilizado para fins de

evidenciação legal do resultado e possui as seguintes características:

• Atende as exigências societárias e fiscais e está de acordo com os princípios contábeis

geralmente aceitos e com as normas da legislação tributária;

• Consiste em apropriar aos produtos todos os custos incorridos no processo de

fabricação, sejam eles diretos, indiretos, fixos ou variáveis;

• As despesas de vendas, administrativas e outras não incorporam o custo do produto.

QUADRO DEMONSTRATIVO

GASTOS

CUSTOS DESPESAS PERDAS

DIRETOS INDIRETOS DIRETOS

A B

RATEIO

PROD PROD
A B
RESULTADO

Gestão de Custos
 12

Informações adicionais:
• Melhor valoração dos estoques (que absorvem custos fixos e variáveis);

• Todos os custos são aplicados a todos os produtos, sendo apropriados ao resultado

quando da venda dos respectivos produtos;

• Para o usuário externo, sugere a divisão da empresa em duas partes: a fábrica e a

atividade comercial;

• Apuração do custo de produção somente após “rateio” dos custos indiretos;

• Os custos fixos totais independem de oscilações do volume fabricado;

• Apurações distorcidas em cada mês do custo unitário total por produto.

Fluxos dos Custos de Produção

Estoques

Processo

Acabados

CMV

CUSTEIO POR CONTRIBUIÇÃO / DIRETO / VARIÁVEL

Desvantagens do custeio por absorção e criação do método do custeio variável:

• Custos indiretos fixos dificultam a tomada de decisões;

• Custos indiretos fixos apropriados aos produtos através de uma taxa de absorção -
arbitrariedade;

• Resultado diretamente impactado pelo volume de produção;

• Difícil utilização em projeções orçamentárias;

• Usuário externo vs. usuário interno

Gestão de Custos
 13

QUADRO DEMONSTRATIVO

PROCESSO DE APURAÇÃO

GASTOS

CUSTOS DESPESAS PERDAS

CUSTOS CUSTOS DESPESAS DESPESAS

VARIÁVEIS FIXOS VARIÁVEIS FIXAS

Produtos
Venda (1) A B C T
Custos Variáveis (2) A B C T
Despesas Variáveis (2) A B C T
M argem de
Contribuição (1)-(2)-(3) A B C T
Custos Fixos A B C T
Despesas Fixas A B C T
Perdas A B C T
Resultado A B C T

Gestão de Custos
 14

CUSTEIO POR ABSORÇÃO x CUSTEIO VARIÁVEL

IMPOSTOS SOBRE VENDAS CUSTOS VARIÁVEIS

CUSTOS DOS VARIÁVEIS DE IMPOSTOS

PRODUTOS DESPESAS
VENDIDOS DE VENDAS VARIÁVEIS
FIXOS

LUCRO BRUTO MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO

DESPESAS VARIÁVEIS DE PRODUÇÃO

DE VENDAS FIXAS CUSTOS E
DE VENDAS DESPESAS
FINANCEIRAS FINANCEIRAS FIXAS
ADMINISTRATIVAS ADMINISTRAT.

RESULTADO OPERACIONAL RESULTADO OPERACIONAL

Gestão de Custos
 15

CUSTEIO VARIÁVEL

CARACTERÍSTICAS

Competência Cálculo da
e lucratividade
Confrontação dos produtos

Valoração Preparação
dos de
Estoques Custeio Orçamentos
Variável

Seleção do
Impacto dos
Mix de
Custos Fixos
Produtos

Lucro Marginal Problemas com

vs. a legislação
Lucro Bruto fiscal

Gestão de Custos
 16

DIFERENÇA DA APRESENTAÇÃO DO RESULTADO

Gestão de Custos
 17

Custos Conjuntos
Existem diversos produtos conjuntos (principais e sub-produtos), entre os quais citamos
3 exemplos antes de nos determos ao estado de custos de um deles.

1- O açúcar

Custos Conjuntos Custos Separados

Bioenergia Adubo

Bagaço da Cana
Cana de Açúcar
Moagem

Caldo

Açúcar Aguardente Álcool

Cristal
Mascavo

Açúcar Refinado Indústria Química

DESCRIÇÃO

A cana de açúcar sofre um processo de moagem, que é um custo conjunto. Como

resultado, obtém-se o bagaço da cana e o caldo, que são responsáveis por outros produtos.
O bagaço da cana é utilizado na bio-energia e como adubo. Já o caldo de cana após sofrer
um outro processo de industrialização, se transforma em melaço ou mel residual e gera
açúcar cristal, mascavo, aguardente e o álcool. O açúcar cristal, após novo processo gera

Gestão de Custos
 18

o açúcar refinado. Pode também ser utilizado na indústria química como componente de
ácidos (lático, por exemplo).

Em sua fase produtiva, as indústrias apresentam o processo de duas formas, a

saber:

- Matérias primas compõem um produto individual

- Matérias primas passam por um ponto de migração e compõe diversos

produtos simultaneamente.

Ao produzirem diversos produtos, as indústrias perseguem múltiplas fases de processo,

consideradas a partir do “ponto de separação”. Estes produtos são chamados de produtos
conjuntos e os processos exigem perfeito controle de custos, os quais são denominados de
custos conjuntos, de acordo com Horngren, Foster e Datan.
Em função da demanda, os produtos conjuntos não tem o mesmo valor de mercado, daí
serem considerados com “principais” e “subprodutos”, o que é mostrado na figura abaixo:

Produto Principal Subproduto (s)

Alto Baixo Mínimo

Valor Relativo ao preço da Renda

Fonte: Horngren, Foster, Datan, CostAccount, Management Emphasis, PH, 1997

CUSTO PADRÃO

Os custos padrão são custos predeterminados, que deveriam ser atingidos dentro de
operações eficientes. Servem para aferição de desempenho, para fazer orçamentos úteis,
nortear preços e obter um custo significativo de produto.

Gestão de Custos
 19

As principais características de aplicação de sistemas de custo padrão são:

Como são estabelecidos: os padrões podem ser baseados em estudos de engenharia

industrial, ou em simples estimações por aqueles que estejam familiares com uma
operação.

O nível no qual os padrões são estabelecidos: os padrões podem ser estabelecidos em um

nível ideal, raramente alcançável, ou eles podem ser uma aproximação de custos reais,
caso em que são algumas vezes chamados de custos estimados predeterminados. A
escolha deste nível é uma opção gerencial que envolve fatores como motivação,
controle, análise e tributação.

Como eles são usados: em um sistema de custos padrão formal, gerentes podem usar
padrões para avaliar os custos reais. Mesmo quando a determinação de custos reais é
impraticável, os custos padrão podem ser comparados de forma útil com os custos atuais
dos departamentos ou com custos de centros de custos.

A contabilidade de custos, que funciona como a estrutura formal do sistema de padrões

desenvolve-se nas seguintes fases:

• Estabelecimento de padrões: comunicação e/ou negociação com as pessoas

responsáveis pela direção do processo em controle dos objetivos e padrões de
expectativas.

• Operacional: desempenho da atividade.

• Feedback: registro e comparação dos resultados do desempenho com os padrões, e
ação sobre os desvios encontrados.

Ao se apurar os reais, observamos que podem ser observadas variações REAL X PREVISTO,
que apresentam características como:

• Variações de preço.
• Variações de quantidade.
• Variações mistas.

CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES - ABC

Os sistemas de custo são construídos com a finalidade de evidenciar a realidade dos

diversos custos apurados. O mundo dos negócios modificou-se fortemente quando
comparado ao ambiente da década de 1920, quando os primeiros sistemas de custos foram
implantados. Será se as técnicas daquela época, ainda utilizadas, cumprem seu objetivo
com fidedignidade?

Segundo condições impostas por um mercado cada vez mais exigente e globalizado, a
empresa foi forçada a flexibilizar suas ações. Esse esforço foi caracterizado pela crescente
diversidade de seus produtos e variação dos volumes de produção.

Gestão de Custos
 20

Dessa forma, a análise do custo da produção passou a ter maior importância uma vez que
surgiram situações em que, essas informações são decisivas para o sucesso da empresa.
O caso mais típico é a redução de preço do produto pelo mercado, obrigando a empresa a
diminuir a margem de comercialização. Essa diminuição exige uma baixa do preço,
mantendo a margem de comercialização ou atenuando a sua redução.

Para se manter no mercado, com participação e rentabilidade crescente resultante de suas

vendas, a empresa não pode arbitrar seu preço ao mercado(salvo no caso de monopólio).
Por essa razão a mesma deve procurar ajustar sua margem de comercialização expressa
percentualmente, ou então, reduzir o custo de seu produto.

No passado, em virtude da inexistência das atuais exigências do mercado, o custo do

produto era definido por uma forte participação da Materiaprima e mão-de-obra direta
incorporados ao produto.

Os custos indiretos representavam percentuais menores no custo de produção, facilitando

sua distribuição com base na parcela de mão de obra direta ou no material direto, cujos
valores eram significativos na composição do custo do produto.

Essa forma de distribuição do custo indireto também pode ser definida como arbitrária ao
estabelecer o rateio com base nos critérios citados, conduzindo a situações equivocadas
na determinação do custo do produto. Considerando que não se tinham evidências sobre
os elementos responsáveis pelos custos indiretos, bem como a estrutura de formação de
custos dos produtos privilegiava as parcelas de custos diretos em relação aos indiretos,
atribuíam-se esses critérios arbitrariamente.

Com o passar do tempo, o processo produtivo sentiu o efeito de uma revolução tecnológica,
que mudou radicalmente a visão empresarial, incorporando a mesma uma refinada
tecnologia cada vez mais aperfeiçoada como máquinas e ferramentas computadorizadas,
utilização de robótica e muitos outros avanços tecnológicos, modificando a engenharia de
produção como também a definição dos produtos.

Essa etapa proporcionou uma pequena redução no consumo de material direto decorrente
da diminuição dos desperdícios e uma acentuada queda na utilização da mão-de-obra
direta e, ao mesmo tempo, um aumento considerável dos custos indiretos associados à
produção.

Gestão de Custos
 21

O quadro a seguir demonstra a evolução da composição do custo do produto por setor

industrial nos EUA:

SETOR MATERIAL MÃO-DE-OBRA CUSTOS

DIRETO DIRETA INDIRETOS
AEROESPACIAL 51,7 19,3 29,0
INFORMÁTICA 69,9 7,5 22,6
ELETRÔNICA 48,6 15,1 36,3
EQUIP. INDUSTRIAIS 46,0 12,8 41,2
METAL 52,0 15,7 32,3
EQUIP. 63,8 7,8 28,4
FOTOGRÁFICOS
AUTOMOBILISTICO 52,8 11,3 35,9
MÉDIA DOS SETORES 54,9 12,8 32,3
* Fonte: Revista Brasileira de Contabilidade, v.24, n.93, p. 39, mai/jun. 1995.

Preocupada com a globalização do mercado, em busca da excelência empresarial a

empresa, no mundo moderno, diversifica suas ações utilizando-se de estratégias e
atividades até pouco tempo desconhecidas, como a reengenharia e o enfoque de qualidade
total.

COMO SURGIU O ABC

Numa rápida pesquisa sobre a origem do Sistema ABC, concluímos que não existem
contradições relevantes entre os diversos autores.

Os professores ARMANDO CATELLI e REINALDO GUERREIRO1, comentam que: “Johnson

em seu artigo “It’s Time to Stop OversellingActivity-BasedConcepts”, menciona que o
sistema ABC se originou efetivamente em trabalhos desenvolvidos na General Eletric, nos
primeiros anos da década de 60, nos Estados Unidos da América. Esse sistema foi
posteriormente codificado pelo professor Robin Cooper, da Havard Business School, na
década de 70. A partir dos anos 80, o Sistema ABC começou a ser mais amplamente
desenvolvido por intermédio de empresas de consultoria tais como Bain& Co. e a Boston
Consulting Group, e mediante implementações em empresas, tais como a Schrader
Bellows, John Deere, Union Pacific, Caterpilllar e Hewlett-Packard.”

Quatro versões foram apresentadas por DE ROCCHI2 para a origem do Sistema de Custeio
ABC:

a) os trabalhos de Alexander Hamilton Church, desenvolvidos nas primeiras décadas

deste século e que agora estão sendo redescobertos pelos criadores e divulgadores do
Sistema de Custeamento Baseado em Atividades;

1 CATELLI, Armando e GUERREIRO, Reinaldo. Uma Análise Crítica do Sistema “ABC - Activity Based Costing”. Revista
Brasileira de Contabilidade, Brasília, v. 24 , n. 91, p. 18-19, jan./fev.1995.
2 DE ROCCHI, Carlos Antônio. Sistema de Custeamento de Atividades (ABC Costing) versus Mapa de Localização de Custos: Um

Estudo Comparativo. Revista do Conselho Regional de Contabilidade do Rio Grande do Sul. Porto Alegre, v.23, n. 77, p.9-23,
abr/jun. 1994.

Gestão de Custos
 22

b) o Platzkosten, criado por Konrad Mellerowicz na década de 1950 (...);

c) o método de custeamento apresentado por Georg J. Stabus em seu livro

ActivityCostingand Input-Output Accounting em 1971; e ;

d) o TransactionBasedCosting, proposto por Jeffrey G. Miller e Thomas E. Vollmann

em 1985, e posteriormente divulgado por H. Thomas Johnson e Robert S. Kaplan.”

Ainda, de acordo com DE ROCCHI, não houve uma boa receptividade aos ensaios
publicados por Church. Na época, o sistema de acumulação e análise de custos era
processado de forma manual e as proposições apresentadas por Church requeriam o
armazenamento de muitas informações determinando, também, uma avaliação complexa
e intensa dos dados, encarecendo demasiadamente sua proposta.

DE ROCCHI observa ainda que, a obra de Mellerowicz não foi muito divulgada. Conta
também, que, nos dias de hoje, muitos estudiosos atribuem a origem do ABC à obra
proposta por Georg J. Staubus chamada ActivityCostingAnd Input-Output Accounting
publicada em 1971. Tal acontecimento teve pouca repercussão, o que só ocorreu com o
lançamento das obras de Jonhson& Kaplan, quando finalmente o Sistema ABC ganhou
notoriedade.

Existe divergência no que diz respeito à implantação do ABC na Caterpillar. Segundo

Rocha3, a adoção do sistema aconteceu em 1940, contrariando a colocação de Jonhson in
Catelli e Guerreiro ao considerar o sistema implementado na Caterpillar após 1980.

“Longman e Schiff já falavam em custeio funcional em 1955”, cita ROCHA4, acrescentando

que na realidade, “somente a partir da década de 80 começaram a proliferar vários artigos
sobre o Sistema ABC de Custeio, de autoria de professores como Cooper, Kaplan, Turney
e muitos outros. No Brasil, esse pioneirismo coube ao professor MasayukiNakagawa”.

O QUE É O ABC?

O ActivityBasedCosting (ABC) é um sistema de custeio baseado na análise das atividades

significativas desenvolvidas na empresa. Visa eliminar as limitações impostas pelos
sistemas tradicionais de custeio, criadas numa época em que a mão de obra direta era a
parcela mais significativa na estrutura dos custo do produto.

COOPER & KAPLAN5 consideram que o ABC “é uma abordagem que analisa o
comportamento dos custos por atividade, estabelecendo relações entre as atividades e o
consumo de recursos, independente de fronteiras departamentais, permitindo a
identificação dos fatores que levam a instituição ou empresa a incorrer em custos em seus
processos de oferta de produtos e serviços e de atendimento a mercados e clientes.”

3 ROCHA, Welington. Custeio Baseado em Atividades: Mitos, Falácias e Possíveis Verdades. Revista Brasileira de Contabilidade,
v. 24, n. 91, p. 58-63, jan./fev. 1995.
4 ROCHA, Welington. Idem Ibidem.
5 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE (SP). Custo com Ferramenta Gerencial. 8. ed. São Paulo: Atlas, p. 16,

1995.

Gestão de Custos
 23

Com base na definição mais difundida entre autores norte americanos (The Cam-
IGlossaryofActivityBasedManegement) o ABC pode ser conceituado como um
procedimento:
1. para determinar o custo e desempenho de atividades e de todo bem, processo ou fator
cujo custo se busca determinar (produto, serviço, cliente, etc);

2. que atribui custos as atividades em função da utilização dos recursos por essas
atividades e atribui custo ao produto, serviço ou cliente na proporção da utilização
dessas atividades.

3. que estabelece relações bem definidas entre atividades e o evento mensurável que
origina cada atividade.

O objetivo principal do sistema ABC é a alocação racional dos gastos indiretos aos bens e
serviços produzidos, proporcionando um controle mais apurado dos gastos da empresa e
melhor suporte nas decisões gerenciais.

Em princípio, o sistema baseado em atividades pode ser aplicado em qualquer empresa,

de qualquer porte ou natureza.

Complementando, OSTRENGA6 diz que “o custeio baseado em atividades é tão aplicável a

organizações de serviços quanto a indústrias. Além disso, aplica-se tanto à determinação
dos custos de serviços, clientes ou linhas de negócios, como à determinação dos custos de
produtos manufaturados”.

A aplicação do sistema ABC não está restrito às indústrias, podendo também ser utilizado
pelas empresas prestadoras de serviços. Reforçando tal entendimento RICCIO & GOUVEIA7
argumentam que: “nos bancos, muitos dos custos são distribuídos naturalmente para os
produtos, como nas indústrias, isto é, contas-correntes, aplicações, empréstimos,
financiamentos, etc. Entretanto, várias despesas com as áreas de suporte são causadas
mais pelos clientes do que pelos produtos. Isso enfatiza a necessidade de considerar os
diversos tipos de clientes como “costobjects” e estabelecer conjuntos de informações que
contemplem essas visões de dados”.

Podemos inferir que o sistema ABC pode ser adotado nas áreas administrativas e
comerciais da empresa da mesma forma que é empregada na área de produção, iniciando
pela análise da estrutura dos gastos dessas áreas com a determinação dos fatores que
deram origem a demanda de acordo com as funções desempenhadas.

Considerando a maior complexidade do sistema ABC comparado com o sistema de custeio

tradicional, por ocasião da avaliação quanto a conveniência da mudança na sistemática, é
recomendável a aplicação somente nos seguintes casos:

1. o custo indireto ser a parcela significativa na composição do custo total;

6 OSTRENGA, Michael. Guia da Ernst &Young para Gestão Total dos Custos. Rio de Janeiro: Record, p. 169, 1993.
7 RICCIO, Edson Luiz & GOUVEIA, Joaquim José Francisco Aguiar. O Sistema de Custos Baseado em Atividades (ABC)
Aplicado a Bancos. Revista Brasileira de Contabilidade, Brasília, v. 24, n. 94, p. 74-81, jul./ago. 1995.

Gestão de Custos
 24

2. diversidade de produtos e/ou serviços com variação relevante nos volumes de produção
ou processo produtivo;

3. encomendas especiais onde volume e/ou especificações do produto variam de acordo

com determinações impostas pelo cliente.

Portanto, antes de qualquer restruturação no sistema de custeio se faz necessário uma

análise minuciosa das operações da empresa no sentido de se conhecer as atividades
significativas, concluindo sob a adequação ou não, da implantação e operacionalização do
sistema de custeio ABC.

COMPARAÇÃO ENTRE O SISTEMA DE CUSTEIO ABC E OS SISTEMAS DE CUSTEIO TRADICIONAIS

O sistema de custeio ABC tenta sanar um problema crônico existente nos sistemas
tradicionais, que é o rateio dos custos indiretos de fabricação baseado em critério,
arbitrariamente, selecionado. O sistema ABC diminui alocações de custos com base em
rateios, pois através de pesquisas aos processos procura localizar as origens dos custos,
podendo assim, alocá-los com mais exatidão aos bens e serviços produzidos.

Outro ponto de diferença entre o sistema ABC e os sistemas tradicionais, é que o primeiro,
além de se preocupar com o quanto custa produzir o bem ou prestar o serviço, procura
apurar o custo decorrente de situações inopinadas, que por vezes podem paralisar a
produção ou exigir que um certo lote de produtos tenha que ser reprocessado com vistas
a manter a qualidade exigida pelo cliente. Já os sistemas tradicionais só se preocupam em
apurar o custo do produto ou serviço executado.

O sistema ABC se diferencia pelo momento em que os custos começam a ser computados
, por exemplo, em um processo industrial, os custos gerados pelo recebimento da matéria-
prima são considerados na formação do custo do produto. Nos sistemas tradicionais, a
acumulação dos custos do produto iniciam-se somente com o processamento da matéria-
prima.

No ABC são computadas, também, as despesas que irão decorrer de garantia e

atendimento ao consumidor após o momento da entrega do produto. Nos sistemas
tradicionais, não existe esse tipo de preocupação, sendo o custo do produto encerrado no
momento da sua passagem ao estoque de produtos acabados.

O questionamento constante do sistema de produção é próprio do sistema ABC que, ao

contrário dos sistemas tradicionais, está sempre buscando formas alternativas de produção
visando a redução dos custos, verificando as atividades que agregam valor e aquelas que
o cliente não estaria disposto a custear. Com isso, este sistema se torna ideal para as
empresas preocupadas na satisfação do cliente e na manutenção da qualidade dos
produtos e serviços prestados.

Gestão de Custos
 25

A ATIVIDADE COMO BASE DO MÉTODO

Atividade é definida como sendo uma conjugação coordenada de recursos, como mão-de-
obra, material, tecnologia e ambiente, inseridos na gestão total da empresa. Constitui a
base do funcionamento do sistema ABC, podendo ser classificada em duas categorias:

1. Primárias - relacionadas com o produto; e

2. Secundárias - relacionadas com a organização e sua gestão

As atividades diretamente relacionadas com o produto são aquelas que consomem recursos
em função de um produto, um lote ou uma linha de produção. Com relação às atividades
da organização e sua gestão, são as que correspondem à administração e comercialização
dos produtos.
O primeiro passo para implementação do sistema ABC é a definição das atividades, tarefa
de grande conteúdo técnico, que identifica as atividades que não agregam valor ao produto
e aquelas que agregam.

A análise das atividades permite decompor uma estrutura complexa, a empresa

considerada como um todo, em elementos por ela administrados, possibilitando à gerência
uma visão clara de como os recursos da empresa vêm sendo utilizados.

O produto de uma atividade deverá estar sempre ligado à satisfação de uma necessidade
de um cliente interno (outro setor da empresa) ou de um cliente externo (consumidor
final).

PROCEDIMENTOS APLICÁVEIS AO SISTEMA DE CUSTEIO ABC

NAKAGAWA8 considera que o custeio baseado em atividades pressupõe “que os recursos

de uma empresa são consumidos por suas atividades, e não pelos produtos que ela fabrica.
Os produtos surgem como conseqüência das atividades consideradas estritamente
necessárias para fabricá-los e/ou comercializá-los, e como forma de se atender as
necessidades, expectativas e anseios dos clientes”.

O autor acrescenta que o pressuposto tem como objetivo “rastrear as atividades mais
relevantes, identificando-se as mais diversas rotas de consumo dos recursos da empresa.
Mediante esta análise de atividades, busca-se planejar e realizar o uso eficiente e eficaz
dos recursos da empresa de modo a otimizar o lucro dos investidores e a criação de valor
para os clientes, por meio de produtos e serviços que ela desenha, produz e distribui no
mercado”.

O sistema ABC apresenta, internamente, uma ordem hierárquica de procedimentos os

quais devem ser analisados: funções, processos, atividades, tarefas, subtarefas e
operações. As funções são subdivididas em processos, estes em atividades, as atividades
em tarefas, que , por sua vez, podem ser abertas em subtarefas e estas ainda podem ser
especificadas em operações.

8 NAKAGAWA, Masayuki. ABC: Custeio Baseado em Atividades. São Paulo: Atlas, p.34. 1994.

Gestão de Custos
 26

O rastreamento de gastos surge como característica destacada que distingue o sistema

ABC dos sistemas tradicionais de custeio. Entende-se como rastreamento a pesquisa de
relações e identificação das proporções entre gastos indiretos e atividades e entre as
atividades e os diversos bens e/ou serviços. Esse procedimento contribui uma alocação
mais racional e confiável dos gastos indiretos. Sendo assim, o sistema ABC reconhece três
procedimentos de distribuição de gastos indiretos na seguinte ordem de utilização:

1. atribuição direta - relação direta e natural entre o consumo de um recurso e uma

determinada atividade ou entre o consumo de uma atividade e um bem ou serviço;

2. atribuição rastreada - não sendo possível usar a contribuição direta, através da

pesquisa, é estabelecida uma associação de causa e efeito entre recurso e atividade ou
atividade e objeto;

3. atribuição rateada - ocasionalmente, são empregados no sistema ABC critérios de rateio

baseados em volumes de produção. Tal procedimento é utilizado somente em último
caso, quando não é possível atribuir diretamente os gastos indiretos a uma atividade ou
a um produto, em função de relação natural e evidente ou ainda quando o gasto não
puder ser rastreado.

DIRECIONADORES DE CUSTOS (COST DRIVES)

São fatores que geram ou influenciam o nível dos gastos de uma atividade ou de um objeto
de custeio. Sendo portanto instrumentos de rastreamento e de quantificação dos gastos
de atividades e dos bens, serviços e clientes que se deseje custear.

Ao se aplicar o rastreamento e a atribuição de recursos as atividades denominamos esses

fatores como direcionadores de custos de recursos. Se esses fatores forem aplicados ao
rastreamento e a distribuição de atividades aos objetos de custeio, serão conceituados
como direcionadores de custos de atividades.

A empresa ao selecionar um direcionador de custo, deve dispor, no mínimo, de dados

estatísticos comprobatórios de correlação direta entre a ocorrência desse direcionador e o
nível de consumo de recursos da atividade correspondente. Para a escolha de
direcionadores de custos devem ser considerados os seguintes fatores:

facilidade ou dificuldade na obtenção e processamento dos dados relativos aos

direcionadores de custos;

1. correlação entre os direcionadores de custos selecionados e os recursos consumidos; e

2. influência dos direcionadores de custos sobre o comportamento das pessoas.

O número de direcionadores de custos a serem empregados em uma empresa está

diretamente associado aos seguintes fatores:

1. o nível de exatidão desejado no custeio do produto;

Gestão de Custos
 27

2. diversificação dos produtos;

3. número de atividades relevantes relacionadas a cada produto;

4. diversificação do volume de produção; e

5. utilização de direcionadores de custos que possuem pouca correlação com o consumo

real da atividade.

Concluindo, os direcionadores de custos servem de base, principalmente, para:

1. apuração do custo dos recursos consumidos pelas diferentes atividades;

2. indicação do percentual em que cada objeto a ser custeado participa no consumo dessas
atividades.

IMPLANTAÇÃO DO SISTEMA DE CUSTEIO ABC

Apesar da ênfase na aplicação do custeio por atividade nas áreas de produção, o sistema
ABC pode ser utilizado em todos os tipos de atividade e não somente às indústrias. De
uma maneira geral os principais passos a serem seguidos na sua implantação são:

1. Identificar as atividades mais importantes. A responsabilidade por essa tarefa é da

equipe encarregada pela implantação do sistema de custeio, em conjunto com os
diversos setores.

2. Separar as atividades selecionadas por centro de custos. Nesse momento, atividades

correlatas são grupadas, em centros de custos distintos, permitindo visualizar a
relevância destas em conjunto.

3. Verificar os componentes de custos mais significativos.

4. Determinar a relação existente entre os componentes de custos mais relevantes e os

centros de custos, a fim de determinar onde esses devem ser apropriados e/ou o
percentual que deve ser alocado a cada centro de custo, de acordo com a utilização
deste componente nas atividades desenvolvidas em cada centro de custo.

5. Indicar quantos e quais direcionadores de custos serão utilizados na transferência dos

gastos às atividades e posteriormente aos produtos. Essa etapa visa tornar mais correta
a alocação dos custos, proporcionando a empresa uma forma eficiente de controlá-los
e identificá-los.

6. Estabelecimento do fluxo de custos. Neste ponto os componentes de custos e do fluxo

de custos dentro da empresa em suas diversas áreas.

7. Encerramento das etapas. Consiste no levantamento do tempo que será necessário à

distribuição dos trabalhos, dentro dos diversos setores da empresa. A partir dessa
definição será possível alocar custos proporcionalmente ao uso de cada atividade, por
centro de custos.

Gestão de Custos
 28

CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES - PROBLEMAS MAIS COMUNS

Em pesquisas realizadas junto a empresas do primeiro mundo, que estão tentando ou que
já tentaram adotar o sistema de custeio baseado em atividades, foram identificados dois
entraves básicos para sua implantação:

1. resistência mudança; e

2. complexidade do sistema.

O primeiro empecilho, de natureza psicológica, não é específico do sistema ABC, por se

tratar de uma reação comum a todos os sistemas que afetam a estrutura organizacional
da empresa.

O segundo, decorrente da inegável sofisticação do sistema ABC que proporciona dispêndio

de tempo e de recursos, impõe uma análise com o objetivo de estimar as suas reais
vantagens em termos de custo-benefício.

Os resultados das pesquisas indicaram as seguintes principais dificuldades decorrentes da

complexidade do sistema ABC, dispostas por ordem de importância:

I - Carga de trabalho

Relacionada, principalmente à fase de implantação do sistema de custeio ABC, na qual

grande volume de trabalho é requerido.

II - Insuficiência de recursos humanos e de equipamentos de informática

Em consequência da excessiva carga de trabalho, implicando a utilização intensiva de mão-

de-obra e computadores.

III - Dificuldades relacionadas com os direcionadores de custos

Decorrentes da necessidade da correta identificação de direcionadores de custos (Cost

Drivers) , a exaustiva pesquisa dos dados numéricos referentes a esses direcionadores e
o seu adequado relacionamento com as diversas atividades da empresa.

IV - Seleção de atividades

Impossibilidade de analisar todas as atividades da empresa na primeira fase da

implantação do sistema, determinando a seleção das atividades a serem inicialmente
analisadas.

V - Desenho do sistema

Dificuldades na definição do formato do sistema ABC apropriado para a empresa.

Gestão de Custos
 29

VI - Custo do sistema

Associação dos custos atinentes à implantação e acompanhamento do sistema ABC. A

complexidade do sistema, na maioria das vezes, dificulta a estimativa do seu custo
comprometendo a análise da relação custo-benefício.

VII - Reeducação de contadores e gerentes

Como consequência direta da sua complexidade, o sistema de custeio ABC requer um

criterioso trabalho de reeducação das pessoas que vão orientar a sua execução.

Como dificuldades adicionais, de certa forma relacionadas à complexidade do sistema ABC,

outros problemas foram mencionados pelas empresas pesquisadas. Tais como:

I - As prioridades da empresa

Surgimento de conflitos entre as numerosas prioridades da empresa. A complexidade do

sistema ABC e a sua característica de simples aperfeiçoamento do sistema convencional
de custeio em operação na empresa, relevam a sua adoção a segundo plano. Dessa forma,
por ser um sistema complexo e de alta demanda de recursos, é natural que a sua
implantação seja adiada seguidamente, por prazos indeterminados, em benefício de outras
atividades julgadas de maior relevância.
II - Impacto sobre a estrutura organizacional

As empresas, influenciadas pela “resistência à mudança”, vêem nas alterações provocadas

pelo ABC sobre a estrutura da organização, uma séria dificuldade a sua implantação.
O sistema ABC ultrapassa os limites departamentais, quando o fluxo natural das atividades
e dos processos pertinentes é ameaçado. Tal característica pode provocar modificações até
certo ponto profundas no organograma da empresa, com reorganização de “autoridades”,
podendo criar uma expectativa desfavorável com relação ao sistema ABC.

III - Falta de apoio da alta gerência

O potencial reorganizador do sistema ABC aliado à dificuldade da estimativa de sua relação

custo-benefício, provoca a falta do irrestrito apoio da alta gerência. Sem esse apoio não
há como fazer solidificar um sistema de implantação demorada, dispendiosa e propenso a
ferir a sensibilidade e os interesses de muitos executivos da organização.

CRÍTICAS AO SISTEMA

Os defensores do Sistema de Informação de Gestão Econômica - GECON, argumentam que

o fato de o sistema ABC apresentar algumas melhorias em relação ao sistema de
contabilidade de custo tradicional, não significa que elas sejam relevantes e tenham
grandes méritos, e atende de forma equivocada a um modelo de decisão incompleto,
baseado apenas na informação de custo.

Gestão de Custos
 30

Os críticos ao sistema de custeio ABC, apontam as seguintes fraquezas conceituais:

1. apresentação de diferentes custos unitários por atividade ,em função dos diversos níveis
de volume verificados em todas as atividades;

2. objetividade no estabelecimento da relação de custos fixos das atividades com o objeto

de custeio, através dos cost drivers e no rateio proporcional desses custos fixos à mão-
de-obra;

3. mesmo com a utilização do sistema ABC, a grande parcela dos custos indiretos,
independente da atividade, é de natureza fixa;

4. considerando o emprego de tecnologias avançadas de produção, contribuindo para o

aumento dos custos fixos proporcionalmente aos custos variáveis, o sistema ABC
conduzirá a resultados irreais;

5. a utilização do ABC faz com que se transformem custos fixos em custos variáveis, ao se
apurar o custo fixo unitário;

6. incomparabilidade entre os custos de concorrentes, em decorrência do processo de

rateio de custos fixos;

7. conceitos avançados de mensuração são ignorados pelo sistema ABC como: valor
econômico, custos de oportunidade, equivalência de capitais e custos correntes de
reposição;
8. reconhecimento de receita somente no momento da venda, sem levar em conta o
processo de agregação de valor proporcionado pelas atividades da empresa;

9. o sistema ABC conduz a um modelo de decisão baseado em custos, não revelando o

lado do benefício ou da receita;

10.a informação de custos sob a base conceitual do full cost, não torna clara a estrutura
de custos fixos da empresa, prejudicando o controle sobre os custos;

11.ausência de clareza na definição do que é atividade, em termos práticos, o que num

sistema de informação contábil não dá suporte ao gestor para a obtenção da excelência
empresarial.

CONCLUSÃO

O sistema de custeio ABC considera que as atividades desenvolvidas pela empresa geram
custos, e que os diversos produtos consomem essas atividades.

Para a operacionalização desse sistema, busca-se estabelecer a relação entre atividades e

produtos através de cost drivers. Apura-se o custo das diversas atividades, sendo esses
custos alocados aos produtos via direcionadores específicos.

Gestão de Custos
 31

Os sistemas tradicionais de custos rateiam os custos indiretos de fabricação

proporcionalmente ao custo de mão-de-obra direta ou outro fator aleatório. Como a
utilização pela empresa de tecnologia de produção mais avançada, os custos indiretos de
fabricação aumentam, e o valor da mão-de-obra direta diminui.

A parcela crescente de custos está centrada nas atividades indiretas, surgindo a

necessidade de custeá-las para em seguida identificar seus custos com os produtos,
considerando que certos produtos consomem mais ou menos recursos de determinadas
atividades.

Dessa forma, rateando os custos indiretos através de cost drivers, o custo do produto
apurado estará mais correto. Com a mensuração do custo das atividades e do custo do
produto apurado via custo de atividades e direcionadores de custos, obtêm-se informações
relevantes para a gestão empresarial.

Quando se estabelece a atividade como a causadora de custos, consegue-se uma

segregação que permite detectar atividades que não agregam valor ao produto e distorcem
o custo real, podendo portanto ser eliminadas.

Dentre os fatores negativos em sua adoção, destaca-se o alto custo de sua implantação e
a possível subjetividade na definição dos cost-drivers, principalmente, quando se atribuem
gastos de administração e comercialização.

Ao considerar os entraves relativos à implementação do custeio baseado em atividades,

verificamos que:

1. Na prática, a aplicação de um sistema de custeio, enfrenta dificuldades decorrentes de

sua natureza; e
2. A existência de dificuldades num sistema de custeio, não deve ser pretexto para a sua
rejeição, mormente quando se trata de um sistema com potencial administrativo do
Sistema ABC.

Sem dúvida, o modelo ABC é um importante avanço no cálculo do custo dos produtos. Sua
adoção apresenta resultados positivos, principalmente nas empresas com grande volume
e diversidade de produção.

ABC: passo a passo

Existem cinco etapas básicas na aplicação do custeio por atividade:

Primeiro: determinar as linhas de produto

Segundo: entender os processos

Terceiro: selecionar processos importantes – do ponto de vista do cliente

Quarto: atribuir os custos com base no consumo dos recursos

Quinto: desenvolver um modelo de custo por linha de produto

Gestão de Custos
 32

Os benefícios do ABC

O custeio por atividade tem diversos benefícios.

Primeiro, ele responde às perguntas-chave da administração
• Quais são os nossos custos?

• Onde deveríamos focalizar os esforços para dominar o custo?

• Quais as atividades ou eventos estão gerando nossos custos?

• O que as informações sobre os custos de nossos produtos e processos farão

por nós no mercado?

• Se entendemos melhor o custo de nosso produto, como poderemos utilizar

esse conhecimento para ampliar nossa posição de mercado?

Segundo, o ABC apoia o foco no cliente

Terceiro, o ABC apoia a “competência fundamental”

Quarto, o ABC gera informações de custo mais completas e, portanto, mais confiáveis.

Quinto, o ABC ajuda a identificar custos e atividades que podem ser minimizadas

ou eliminados.

Visão de custeio do produto com base em atividades

Custos indiretos

Atividade Atividade Atividade Atividade

1 2 3 4

Número de Número de Horas de Número de

pallets testes-padrão mão-de-obra embalagens
movimentadas

Custo dos produtos

Tipos de Decisões Chave - Aplicações do ABC

(extraída de Mabberley, 1992)

Gestão de Custos
 33

CUSTO DE OPORTUNIDADE

O custo de oportunidade representa a remuneração que a empresa deixa de auferir, em

função da oportunidade de investimento abandonada. Não representa um desembolso, e
sim o valor que a empresa deixa de ganhar.

EXEMPLOS:

1) Decisão entre investir no projeto "A" ou no projeto "B".

Custo de Oportunidade: deixar os recursos no mercado financeiro.

2) Decisão sobre a utilização de instalações ociosas:

Expandir o negócio atual

Abrir outro negócio

Custo de Oportunidade: alugar o espaço para terceiros.

Gestão de Custos
 34

FORMAÇÃO DO PREÇO DE VENDA

Apesar de o preço de venda ser função de mercado, analisaremos a formação de um preço

base de venda dos produtos a partir dos seus custos e da expectativa de um percentual
de lucro sobre este preço de venda.

Os custos embutidos no processo de fabricação dos produtos são a matéria-prima, a

mão-de-obra direta e os custos indiretos de fabricação, compondo, desta forma, o custo
fabril.

OBS.: Como custo total da matéria-prima devem ser considerados:

O custo da nota fiscal;
(-) descontos concedidos;
(-) imposto recuperável, incluso no custo de aquisição;
(+) fretes suportados pelo comprador;
(+) seguros de responsabilidade do comprador;
(+) imposto não recuperável não incluso no preço de venda do produto (IPI);
(+) custos de recebimento e inspeção; e
(+) custos de armazenamento.

MARGEM BRUTA OU "MARK-UP"

É a diferença entre o custo de fabricação e o preço de venda e constitui-se, normalmente,

dos seguintes elementos:

• DESPESAS VARIÁVEIS DE VENDAS (CUSTEIO POR ABSORÇÃO)

• PIS E COFINS
• ICMS
• COMISSÕES + ENCARGOS SOCIAIS

• FRETES

• DESPESAS ADMINISTRATIVAS

• DESPESAS FIXAS DE VENDAS

• DESPESAS FINANCEIRAS

• CUSTOS FIXOS DE FABRICAÇÃO (CUSTEIO DIRETO)

• LUCRO

A diferença entre o "mark-up" e o preço de venda, consequentemente, é o custo de

fabricação.

Gestão de Custos
 35

DEFINIÇÃO GERAL DE PREÇOS

De modo geral, os preços dos produtos podem ser formados por três métodos
diferenciados:

A partir da multiplicação de um fator de remarcação sobre os custos, conhecido como

“mark-up”;
A partir dos preços praticados pelo mercado ;
A partir de análises mais apuradas de percepção de atributos de seu produto/serviço,
valorizados pelo consumidor.

Evidentemente, as duas primeiras alternativas são as mais simples e práticas, pois não
requerem maior tempo dispendido em pesquisas e análises de comportamento e
necessidades do consumidor. Invariavelmente, a maior parte das empresas, especialmente
as pequenas e médias, formam seus preços utilizando-se de um ou dos dois primeiros
métodos. É importante ressaltar, porém, que ambas as alternativas, apesar da praticidade,
conduzem a erros de avaliação empresarial importantes, por não estarem correlacionados
aos resultados finais da empresa.

Quando se acompanha simplesmente o preço de mercado, não são abordadas questões tais
como os investimentos realizados anteriormente, os custos operacionais diferenciados entre as
empresas, o retorno sobre o capital empregado, bem como, as percepções dos consumidores
quanto aos diferenciais de cada produtor.

Em contrapartida, a formação dos preços por “mark-up”, ou pela margem de contribuição

objetivada, normalmente de modo aleatório, também não atinge a maximização das
oportunidades de receitas e lucros.

Quando as empresas adotam as duas premissas descritas, ou seja, preço pelo

acompanhamento da concorrência e/ou “mark-up”, simplesmente perde-se o mais
importante instrumento de precificação, que é o de quantificar o Valor Percebido pelo
consumidor, em relação aos seus produtos e serviços.
Muitas empresas de maior porte já estão estabelecendo seus preços com base em análises
de Valor Percebido pelo Consumidor. Vou mostrar alguns exemplos em que esta estratégia
vem sendo seguida e dado certo.

As organizações que agregam valor aos seus produtos e conseguem traduzi-los nos preços
de venda, a partir da percepção do consumidor, certamente, estão alguns passos à frente
dos concorrentes, em relação aos seus potenciais de geração de resultados.

O quê significa isso e como quantificá-lo? Através de um exemplo, torna-se mais fácil a
interpretação do conceito.

Todos podemos notar que as tarifas aéreas têm valores bastante diferentes para os
mesmos voos, dependendo de diversos fatores, tais como, antecipação da reserva, período
do ano, dia da semana, localização no avião, etc. E por quê isto acontece? As Cias. Aéreas
estão realizando um gerenciamento da maximização de suas receitas, ou “Revenue
Management” . Por este processo, extremamente trabalhoso, as empresas, a partir do
número de reservas do voo, revisto continuamente, considerando uma base de dados de

Gestão de Custos
 36

mais ou menos um ano e as perspectivas de demanda futura, conseguem identificar os

diferentes valores percebidos pelos consumidores, ou seja, quais tarifas estariam dispostos
a pagar por um assento.
Assim, enquanto quem faz a reserva com antecedência de 3 meses, portanto com
possibilidade de fazer uma cotação prévia sobre as melhores opções, recebe um nível de
descontos elevado, o passageiro que necessite o bilhete com urgência, a poucas horas do
vôo, portanto com Valor Percebido muito elevado, deverá pagar uma tarifa máxima.
Esta prática é também bastante utilizada nos mercados hoteleiro e de locação de veículos,
em termos internacionais, sendo característicos de segmentos de prestação de serviços
com rápida perecibilidade e custos marginais extremamente reduzidos. É evidente, que se
um assento aéreo não for ocupado, diríamos a praticamente qualquer preço, estará
deixando de gerar receitas adicionais, a custos variáveis praticamente inexistentes.
Utilizamos um exemplo típico de grande empresa, mas o conceito vale também para outros
negócios, dos mais variados portes.
Se não fosse assim, por quê alguns restaurantes diminuem os preços das refeições, após,
por exemplo, as 14 horas ? Evidentemente, o perfil da demanda e o número de
consumidores potenciais é diferente dos demais horários. Então, por quê perder a
oportunidade de aumentar as receitas, com acréscimos mínimos de custos variáveis e não
maximizar a receita com uma camada de clientes que privilegia preços?

Existem alguns métodos práticos para avaliar e mensurar o Valor Percebido pelo
Consumidor. Em “O Poder dos Preços”, Dolan e Simon descrevem algumas possibilidades.

A primeira opção é a Análise de Especialistas.

Através dela a Empresa seleciona alguns experts em estimativas de resposta aos preços
de venda, que definirão, por exemplo, qual a curva de demanda prevista para diferentes
níveis de preços.

É importante notar que estes especialistas devem advir de áreas diversas da empresa, ou
até mesmo, externos a ela. Precisam, basicamente, ter uma noção bastante forte do
mercado de atuação em que a empresa e o produto se inserem.

Com os diferentes níveis de preços estipulados e após sucessivos encontros entre os

participantes da pesquisa, definem-se os preços mais prováveis e que maior contribuição
marginal proporcionarão.

Como se vê este método é bastante simplista e relativamente barato, carregando um grau

de imprecisão bastante acentuado, sendo válido apenas em situações que não impliquem
maiores riscos e investimentos. O segundo método é o de Pesquisas diretas de resposta
ao preço.

Através dele são feitas perguntas aos entrevistados que procuram associar diferentes
preços de venda `a futura decisão de compra.

Gestão de Custos
 37

Assim, estabelecem-se preços e quantificam-se os perfis de demanda dos consumidores,

pois eles definirão se, por exemplo, com certeza comprarão ou não o produto e a que preço
estariam dispostos a adquiri-lo.

Apesar de sua simplicidade, este método também acarreta algumas distorções e

desvantagens, tais como a abordagem do preço como uma variável isolada, dissociada dos
demais atributos do produto. Além disso, pode inibir o entrevistado, que por questões de
status tenderia a elevar os preços a que estaria disposto a comprar o produto.

O terceiro método e também o mais apropriado para avaliar a percepção de Valor do

Consumidor é a Análise Conjunta.

Através dela reproduz-se um cenário real de um consumidor à frente de uma série de

alternativas de produtos.

Aproveitando o exemplo anterior da Aviação Comercial, podemos imaginar agora a

seguinte situação hipotética:

Temos uma viagem marcada para Paris, com a possibilidade de voarmos por tres diferentes
Cias.

Dentre as variáveis que as Cias. entendem agregar valor a sua atividade, que já foram
pesquisadas e confirmadas pelos consumidores anteriormente, e que irão nortear nossa
decisão de escolha, podemos citar os preços e prazos de pagamento do bilhete, o número
de escalas do vôo, o serviço de bordo, o conforto das poltronas, os horários de partida e
chegada, os prêmios de fidelidade e as opções de lazer durante o percurso.

Uma análise matemática desses dados avalia o valor percebido por cada consumidor em
relação aos atributos que cada Cia. oferece e suas categorias, bem como os efeitos dos
preços alternativos. Deste modo, a Cia. pode estabelecer o número de passageiros que
privilegiará a variável conforto em relação aos preços potenciais, bem como o perfil de
demanda dos que têm no preço do bilhete o principal quesito decisório.

Vale ressaltar que não é nosso objetivo, neste material, detalhar a metodologia de cálculo
do método, mas tão somente indicá-lo como poderosa ferramenta de avaliação e
quantificação das preferências do consumidor.

O número de assentos por nível de preços será assim definido de acordo com o perfil dos
consumidores, buscando maximizar a lucratividade do serviço oferecido. Vários níveis de
preços podem ser estabelecidos, obedecendo o perfil de demanda avaliado.

A indústria automobilística atualmente só elabora novos produtos e os precifica pelo

método da Análise Conjunta. Atributos tais como potência do motor, design, componentes
ecológicos, economicidade do modelo e marca são confrontados aos potenciais preços de
venda e pesquisados através entrevistas diretas com os componentes do mercado alvo, de
tal modo que quando forem lançados terão atendido às expectativas já testadas e
aprovadas do consumidor.

Gestão de Custos
 38

Recente campanha promocional da Ford, em relação ao Focus, retratava uma reunião de

técnicos apresentando os principais atributos do modelo a ser vendido, realçando
especificamente o preço atingido.

Basicamente, o que a empresa estava mostrando era um processo de avaliação dos

atributos mais valorizados pelos consumidores, que se consolidavam no preço final
estabelecido.

Com esta fase preenchida, os preços são estabelecidos com uma base técnica muito maior
em relação aos baseados exclusivamente nos fatores de custo e concorrência e,
certamente, os erros de lançamentos de produtos com atributos pouco valorizados e que
somente os encareceriam, sem qualquer contribuição adicional de Valor Percebido, são
bastante minimizados.

Podemos arrolar as etapas necessárias para a implantação do Método da Análise Conjunta:

1. Investigação dos principais atributos do produto.

2. Determinação das categorias, ou diferentes fabricantes, cujo valor percebido será

investigado.
Pré-seleção dos entrevistados a partir do interesse por um produto que esteja na faixa de preço
determinado para o similar.

Apresentação das alternativas de produtos em computador, para definição da escolha do

consumidor. A amostra é feita entre dois perfis simultaneamente e os níveis dos atributos são
esclarecidos. No exemplo da indústria automobilística, poderíamos ter:

O entrevistado compara os perfis e escolhe um. O programa em computador vai

apresentando novas comparações para novas escolhas do consumidor. Entre
10 e 20 comparações devem ser realizadas para calcular o valor de cada
atributo para cada entrevistado.

Baseado nesses dados, o programa matemático mostra a importância relativa dos

cinco atributos para o consumidor. Por exemplo:

Marca : 30%
Potência do motor: 28%
Preço : 20%
Consumo de combustível: 12%
Desempenho ambiental: 10%

Gestão de Custos
 39

Esses pesos proporcionam excelente instrumento de segmentação de mercado e

sinalizam as características básicas que o modelo a ser lançado ou aperfeiçoado
deverá conter.

Adicionalmente, obtém-se o valor de cada nível de atributos. A grande vantagem é

que esses valores podem ser traduzidos em termos de preço.

Pelo que vimos acima, cada vez mais os custos associados aos produtos/serviços devem
ser função das expectativas de preços baseadas no valor percebido pelo consumidor,
exatamente o oposto do observado na grande maioria das empresas, que após
estabelecidos os custos, formam seus preços a partir do mark-up ou margem de
contribuição objetivados.

FATORES INTERNOS E EXTERNOS

A fixação da política de precificação depende de fatores internos e externos à

empresa.

Fatores Internos

A) Objetivos de Marketing

A Empresa deve decidir qual será a estratégia para o produto, selecionando seu
mercado alvo e seu posicionamento objetivado. Além disso, deve estabelecer
alguns outros indicadores, tais como:

Sobrevivência: políticas de redução máxima de preços, pois o que se busca é

contornar momentos difíceis, acreditando-se na auto capacidade de recuperação ou
na evolução e adaptação do mercado. Se a política de preços baseada na
sobrevivência, não tiver curta duração, corre-se o risco óbvio de acúmulo de
prejuízos e a inviabilidade da Empresa.

Maximização dos Lucros - Estimam-se os possíveis preços de venda, seus custos

associados e opta-se por aqueles que maximizem os lucros, a curto prazo. Como
se trata de política imediatista, de resultados dependentes de reações de mercado,
acarreta um erro potencial muito grande. A ênfase no preço ignora os outros
aspectos do composto de marketing e a própria concorrência, além de ser
característico de produtos ditos de “modismo”, com curto ciclo de vida.

Liderança de Participação de Mercado - Dimensiona-se apenas a função

demanda, esquecendo-se a evolução da função custo. Existe a ilusão de que a
estratégia permita, a longo prazo, o crescimento na participação de mercado.

Opção por preços que permitam a penetração no mercado, supondo que o mercado
é sensível a eles. A estratégia favorece a redução dos custos unitários,
proporcionando o afastamento de concorrentes. É válida apenas para Empresas
capitalizadas, que possam "bancar" resultados mínimos durante o período de
utilização da estratégia.

Gestão de Custos
 40

Liderança de Qualidade: preços estabelecidos num patamar superior,

demonstrando a diferença qualitativa do produto, em relação aos seus
concorrentes. O grande risco da estratégia é a não percepção do consumidor, em
relação aos atributos principais do produto.

B) Estratégia do Mix de Marketing

O preço é apenas um componente do mix de marketing que a empresa utiliza

em suas estratégias. As decisões de preço devem estar acompanhadas de
políticas de distribuição, projeto do produto e de promoções, a fim de formar
uma política mercadológica completa.

Muitas empresas definem inicialmente seus preços e a seguir definem os demais

itens do Mix.

Outras adotam o chamado custo-alvo, revertendo o processo anterior e partindo

do preço determinado pelo mercado e estabelecendo quais os custos possíveis
para o preço estabelecido.

C) Custos( Fixos e Variáveis)

Definem o piso dos preços que podem ser cobrados. Incluem os custos de
produção, distribuição e venda do produto, além de permitir um retorno a médio
prazo.

D) Organização

A administração deve decidir quem deve, dentro da empresa, ser o responsável

pela elaboração da política de preços.

Fatores Externos

A) O Mercado e a Demanda

Definem o limite superior dos preços. Os consumidores e os compradores

industriais comparam os preços com os benefícios proporcionados.
Nesta definição é fundamental considerar o tipo de mercado em que o produto
está inserido. Basicamente podemos reconhecer 4 tipos diferentes: concorrência
perfeita, concorrência monopolista, concorrência oligopolista e monopólio.

Concorrência Perfeita: muitos vendedores e compradores comercializam um

produto uniforme, como frutas, cereais e minérios. Neste tipo de mercado, a
pesquisa de mercado, promoções de vendas e preços têm pouca utilidade. Ex.
commodities.

Concorrência Monopolista: muitos compradores e vendedores operam com

ampla faixa de preços, devido às variações dos produtos. Os vendedores tentam
desenvolver ofertas específicas a cada segmento de consumidores. Como há

Gestão de Custos
 41

muitos concorrentes, cada empresa é menos afetada pelas demais. Ex.

eletroeletrônicos, provedores de acesso a Internet, Restaurantes.

Concorrência Oligopolista: pequeno número de vendedores e elevada

sensibilidade aos preços dos demais concorrentes. Ex. Montadoras de veículos,
lâmpadas, cimento.
Monopólio: um único vendedor, normalmente estatal ou, esporadicamente,
privado. Ex. Refino de petróleo, distribuição de energia.

Em última análise, quem decide sobre a correção do preço de um

produto/serviço é o consumidor. A empresa deve considerar a percepção que os
consumidores têm dos preços e como ela influenciará as decisões de compra. A
curva de demanda mostra o efeito da variação dos preços em relação às
quantidades comercializadas.

A demanda é dita inelástica quando variações de preço alteram muito pouco a

quantidade comercializada e dita elástica quando esta alteração é perceptível.

Nas transparências e exercícios em sala estaremos focando os tipos de demanda

citadas acima e associando-as ao tipo de empresa, segundo classificação de
Michael Porter, que as divide em:
-Líderes em custos
-Diferenciadas
-Com enfoque

Desta forma, pode-se concluir que a demanda pelos produtos difere, em

função do tipo de empresa/produtos/mercado, a saber:

Empresas/Produtos Demanda
Lideres em custos Elástica
Diferenciadas Inelástica
Com enfoque Inelástica

B) Custos, Preços e Ofertas dos Concorrentes

C) Outros Fatores Externos

A conjuntura geral, fatores macro-econômicos, os canais de distribuição e
revenda e aspectos legais também devem ser considerados pelo estrategista de
preços.

Gestão de Custos
 42

ESTABELECIMENTO DE PREÇOS DE PRODUTOS NOVOS

O estabelecimento de um preço pode ser um problema quando a empresa o faz pela

primeira vez. Isso acontece sempre que a Empresa desenvolve ou adquire um novo
produto, quando lança um produto em novo canal de distribuição ou área geográfica.

A Empresa deve decidir onde posicionar seu produto com relação à sua qualidade e a seu
preço. Abaixo, enumeramos as estratégias envolvendo qualidade / preço:

------------------------------------------------------------------------------
PREÇO
------------------------------------------------------------------------------
Alto Baixo
Q
U
A Alta 1. Premium 2. Baseado no valor
L
I
D
A Baixa 3. Preços Exorbitantes 4. De Economia
D
E
---------------------------------------------------------------------------------------------------
---------------------------------------------------------------------------------------------------

A Empresa deve primeiramente definir seu mercado alvo e sua estratégia de participação.
A formulação do preço deve sempre considerar esses fatores.

A estratégia Premium pressupõe os mais altos níveis de preços para produtos com
reconhecida qualidade. (Nestlé, Jonhson).

A estratégia Baseada no Valor é uma forma de atacar a estratégia premium, com produtos
de elevada qualificação e preços mais baixos. (Parmalat)

A estratégia de Preços Exorbitantes deve ser evitada de qualquer maneira, sob pena de
prejudicar fortemente a imagem do produto e da empresa fornecedora.

Finalmente, a estratégia de Economia é muito utilizada em mercados que procuram

essencialmente preço, não se preocupando com a qualidade dos produtos. (Saara-RJ,
camelôs, etc.)

A ESTRATÉGIA DE PREÇOS AO LONGO DO CICLO DE VIDA DO PRODUTO

Talvez o conceito de marketing mais amplamente conhecido seja o ciclo de vida do

produto (CPV), o qual propõe que cada produto se desenvolve através de etapas de
crescimento e declínio final. Colocado de maneira simples, o CVP traça o volume de vendas
e as curvas de lucro para uma indústria (ou marca de fábrica) ao longo da história do

Gestão de Custos
 43

produto. A curva do volume de vendas, em geral, é mostrada como uma curva em forma
de S, como mostra a figura abaixo.

O CVP é uma ferramenta fundamental para o planejamento de mercado e

desenvolvimento de uma estratégia, inclusive a estratégia de preços. A idéia básica é que
as estratégias devem ser modificadas para refletirem condições de mudanças de mercado
à medida que o produto se desenvolve a partir de sua etapa introdutória inicial, passando
pelo crescimento, turbulência competitiva, maturidade e declínio.

Considere a variedade de opções de determinação de preços estratégicos

apresentada anteriormente neste capítulo. Uma das distinções esboçadas na Tabela a
seguir dizia respeito à cobrança de preços significativamente mais baixos do que os
concorrentes (determinação de preços de penetração), aproximadamente os mesmos que
a média dos concorrentes (prêmio). A questão de qual usar ou onde operar neste
continuum deve ser tratada na etapa introdutória do CVP. O produto é desconhecido a esta
altura e pode exigir significativo aprendizado do cliente. O preço é fundamental no
posicionamento original do produto. Algumas das considerações–chave na escolha entre
estas alternativas são identificadas.

A estratégia inicial coloca restrições em quaisquer decisões de determinação de

preços subsequentes. Como um caso em questão, consideramos o profissional de
marketing que usa uma estratégia de penetração em antecipação a significativas
economias de custo com produção de grande volume – e depois não consegue tais
economias. Ainda que um aumento de preço possa ser desejável, o mercado pode resistir
fortemente a tal variação, porque ele tem de igualar certa quantidade de valor com
determinado preço. De fato, quase sempre é mais fácil diminuir o preço do que elevá-lo.

Além disso, o administrador não estabelece necessariamente um preço único para

o produto em cada etapa de sua vida. Diferentes segmentos de mercado entram em cena
em cada etapa, talvez com diferentes sensibilidades ao preço. A cobrança de um preço
elevado, a princípio pode estar relacionada com um segmento–alvo inicial que vê o produto
como uma necessidade, com poucos substitutos ou nenhum.

À medida que outros segmentos entrarem no mercado, estratégias de determinação

de preços distintas podem ser moldadas para refletir as diferentes necessidades de cada
um.

Gestão de Custos
 44

Método de Equipara-se à Uma linha de Maior atenção na Determinação de Determinação de

Determinação percepção da preços para cada ampliação de preços defensivos preços para
de Preços da paridade de gosto: descontos mercado e para preservar a manter o nível de
Amostra valor dos comerciais oportunidades de posição de mercado lucro, sem levar
segmentos mais costumeiros na determinação de da categoria; em conta o
receptivos:desc venda: preços procura de impacto sobre a
determinação de promocionais oportunidade para participação no
preços aumentar preço mercado.
promocionais como, por exemplo,
os contratos de
marca própria, para
aumentar o volume
de vendas e
conseguir economia
de produção

Fonte: Adapatado de C.R. wasson (1978), Dynamic Competitive strategy and Product Life Cycle, 3º edição,
(Austin Press), 256-57

Figura - determinação de preços ao longo do ciclo de vida do produto

Um perigo na determinação de preços na fase introdutória é a tentativa de recuperar muito

rapidamente quaisquer investimentos em pesquisa e desenvolvimento ou dispêndios
relacionados ao lançamento em que se incorreu antes da real introdução do produto. A
recuperação dos mesmos, junto com uma taxa aceitável de retorno sobre o investimento
desejado, deve ser conseguida ao longo do ciclo de vida de um produto.

Um produto que se encontra na fase de crescimento, em geral, enfrenta novas entradas

competitivas. Os benefícios das economias de produção em larga escala e a curva de
aprendizagem, se existirem, estão começando a vir á tona, baixando os custos. Surge um
preço de mercado comum nesta etapa, com os limites de preços aceitáveis de estreitando.
O profissional de marketing encontra uma pressão para baixar os preços, embora isto
dependa do grau de diferenciação do produto entre os concorrentes e da taxa em que as
melhorias tecnológicas estão sendo feitas no produto.

Gestão de Custos
 45

Além disso, na etapa de crescimento, necessidades individuais ou segmentos com

novos benefícios podem vir à tona. Um segmento com novos benefícios é um grupo de
compradores bastante grande que coloca forte ênfase num atributo específico do produto
ou na combinação particular de certos atributos. Estes segmentos muitas vezes se
diferenciarão em sua disposição para pagar por atributos específicos (por exemplo, entrega
mais rápida, estoques menores, melhor serviço, uma característica especial). Nesta etapa,
pode haver ainda uma quantidade substancial de potencial de mercado não-liberado,
sugerindo a necessidade da empresa concentrar-se somente na determinação de preços
baseados na concorrência.

A etapa de turbulência competitiva é a mais competitivamente intensa. As ações de

determinação de preços agressivas acontecem não somente porque as empresas líderes
de mercado estão experimentando significativas reduções de custo, mas porque os novos

Gestão de Custos
 46

clientes estão se tornado cada vez mais escassos. O preço é empurrado ainda mais na
direção dos custos quando as empresas tentam empurrar para fora do mercado os
produtos menos eficientes. Este período também é conhecido como etapa “de
chacoalhada”.

Com a maturidade,vem um mercado cada vez mais saturado e uma concorrência

razoavelmente bem-entrincheirada. O administrador concentra-se muito em repetir as
vendas a clientes estabelecidos e em conseguir eficiências de custos internas. Os clientes
inclinam-se cada vez mais a ver pouca diferença real entre as ofertas competitivas. A
concorrência baseia-se mais fortemente no preço, embora as guerras de preços tendam a
se tornar disfuncionais. Com frequência, a orientação de determinação de preços é para
maximizar a contribuição direta a curto prazo do produto ao lucro. O administrador pode
usar o produto como um gerador de divisas, cujo rendimento é usado para sustentar
produtos mais novos e em etapa de crescimento.

O declínio de mercado apresenta uma série de oportunidades de estabelecimento

de preços. Por exemplo, a empresa pode elevar o preço para aproveitar-se de quaisquer
segmentos de mercado restantes que sejam muito insensíveis ao preço. Os negócios de
peças de reposição para a maioria dos produtos constituem em bom exemplo destes
segmentos. Alternativamente, a estratégia poderia ser a de reduzir os dispêndios de
suporte e deixar só os preços, permitindo que o produto morra de morte natural. Outra
abordagem poderia ser a de reduzir o preço ao nível do ponto de equilíbrio ou mais baixo
ainda e usar o produto como um chamariz para ajudar a vender produtos complementares
da linha.

TARGET COST (CUSTEIO META)

O targetcost age com a seguinte lógica:

• A empresa olha para o mercado, mapeia a segmentação de clientes mais

atrativa, o que fixa a qualidade exigida.
• Desenha a produção, determina preço de venda, bem como volume de
produção, além do processo de distribuição.
• O custo meta surge, então, pois assegurará o sucesso com os clientes, além de
garantir a lucratividade esperada pelas empresas.
• Na verdade o cuteio meta (Target Cost) corresponde ao custo ideal adaptado a
um preço de venda já estabelecido, observado junto ao cliente alvo, que tem
percepção de pagamento de nível de preço.

Os conceitos do targetcost estão totalmente atrelados aos de engenharia e análise de

valor, que seguem:

Análise do Valor / Engenharia do Valor

Gestão de Custos
 47

ENGENHARIA DO VALOR

É um esforço organizado, dirigido para analisar as funções de bens e serviços para

atingir aquelas funções necessárias e características essenciais da maneira mais rentável
“ CSILLAG ”

GERENCIAMENTO DO VALOR

Um esforço sistemático e criativo para identificar e resolver problemas gerenciais por

análise das funções gerenciais, com vistas em conseguir as funções requeridas ao mínimo
custo total, consistente com requisitos para desempenho e programação.

CONCEITUAÇÃO

Trata-se de uma metodologia que visa a identificação das funções de determinado

produto (projeto, sistema ou serviço), avaliando e estabelecendo valores para as
mesmas, e, finalmente, propondo alternativas a um custo total menor, sem alterá-las.

FUNÇÃO
maximizar a relação VALOR =
CUSTOS

CARACTERÍSTICAS

• PENSAMENTO NA FUNÇÃO

• OBJETIVOS

• TRABALHO EM EQUIPE

• CRIATIVIDADE

• TRABALHO SISTEMATIZADO

Gestão de Custos
 48

Criatividade Sinergia Funções Redução de

Custos

+ =
HISTÓRICO

1947 - GENERAL ELETRIC (USA) - LAWRENCE D. MILLES

ORIGEM: SUBSTITUIÇÃO DE MATERIAIS DURANTE A GUERRA;

1954 - ADOTADO PELA MARINHA AMERICANA (ENG. DE VALOR);

1959 - CRIADA A SOCIEDADE AMERICANA DE ENGENHARIA DE VALOR (SAVE);

- PROMOVE A CONFERÊNCIA NACIONAL DESDE 1963;
- PUBLICA O JOURNAL OF VALUE ENGINEERING (1962);

1962 - ADOTADO PELO DEPARTAMENTO DE DEFESA (USA);

1964 - INTRODUZIDO, NO JAPÃO, COM SUPORTE DO GOVERNO LOCAL E DE

ACORDO COM O PROGRAMA DE DESENVOLVIMENTO DA QUALIDADE;

1966 - INTRODUZIDO NO CANADÁ, EUROPA E ESCANDINÁVIA;

1977 - RESOLUÇÃO Nº 172 DO SENADO AMERICANO: AV. RENDE US $

12,84/DOLAR INVESTIDO E DEVE SER UTILIZADO EM TODOS OS MINISTÉRIOS E
AGÊNCIAS GOVERNAMENTAIS;

1982 - O DEPARTAMENTO DE DEFESA AMERICANO ECONOMIZA 1,2 BILHÕES DE

DÓLARES USANDO ANÁLISE DO VALOR;

BRASIL
1964 - 1º SEMINÁRIO NA SINGER;

1965 - GE PASSA A ADOTAR A METODOLOGIA;

1971 - INTRODUZIDA NA MERCEDEZ-BENS, BENDIX E PHILIPS;

Gestão de Custos
 49

1975 - ADOTADA PELA VOLKSWAGEN;

1978 - ADOTADA PELA SIEMENS, KLABIN, TRW, FREIOS VARGA, LIX DA CUNHA,
VILLARES, CONSUL, WEG, FAÇO, ELETROPAULO, PETROBRÁS, METRÔ S.P., C.P.F.L
TELEBRÁS, ETC...

1984 - CRIAÇÃO DA ABEAV - Associação Brasileira de Engenharia e Análise do Valor.

Geralmente é confundido
com custo e preço

Aristóteles (350 AC) identificou sete tipos de valor cuja classificação é valida até hoje:

Valor Religioso; Valor político; Valor Moral;

Valor estético; Valor social; Valor Jurídico;

Valor Econômico

“ Somente o Valor Econômico pode ser considerado objetivo pois, é o único

mensurável quantitativamente.”

V A L O R ...

“É o mínimo a ser gasto para adquirir ou para produzir um produto com

o uso, a estima e a qualidade requerida”

O valor econômico apresenta sub-divisões a saber:

Valor de Uso - é a menor quantidade em dinheiro necessária para que um produto

apresente o uso que dele se espera

Valor de Estima - é a quantidade de dinheiro necessária para dotar um produto de

beleza, aparência, status.

Valor de Custo - representa a soma dos custos dos itens necessários para manufaturar
um produto

Valor de Troca - é a quantidade de dinheiro que equivale a troca do produto no

mercado

Gestão de Custos
 50

CONCEITO DE FUNÇÃ

• O QUE SÃO FUNÇÕES?

SÃO AS TAREFAS OU ATRIBUTOS DESEMPENHADOS POR UM PRODUTO.

• COMO DEVERÃO SER REDIGIDAS?

ATRAVÉS DE UM VERBO NO INFINITIVO +UM SUBSTANTIVO

EXEMPLOS:
• FILTRAR ÁGUA
• AMPLIFICAR SOM
• IMPEDIR VAZAMENTO

CLASSIFICAÇÃO DAS FUNÇÕES:

• QUANTO AO TIPO

USO e ESTIMA

• QUANTO A CLASSE

 PRINCIPAL OU BÁSICA

- RAZÃO DE EXISTÊNCIA DO OBJETO

- SÃO AS QUE NÃO PODEM SER SUPRIMIDAS

 SECUNDÁRIA

- “AUXILIA O DESEMPENHO TÉCNICO DA FUNÇÃO PRI NCIPAL OU BÁSICA /

FUNÇÃO QUE MELHORA A VENDA DO PRODUTO.”

Gestão de Custos
 51

A Análise do Valor centra o seu enfoque nas funções do produto, o que

representa sua diferenciação de qualquer outra técnica de redução de custos.

A Análise do Valor visa atacar a causa do aparecimento de custos.

Visão Enfoque da
Tradicional: Análise do Valor

• Matéria Prima • Função Básica

• Mão-de-obra
• Despesas • Funções Secundárias
Gerais
• Funções desnecessárias

A – Matéria-Prima 5,00
Mão-de-Obra 2,50
Desp. Gerais 3,00
Custo A = 10,50

B – Matéria-Prima 5,00
Mão-de-Obra 2,00
Desp. Gerais 2,50
Custo B = 9,50

A + B:

Matéria-Prima 10,00
Mão-de-Obra 4,50
Desp. Gerais 5,50

Custo do Produto = 20,00

Gestão de Custos
 52

Portanto, as possíveis reduções de custo que poderão ser obtidas por esse processo
serão respostas a perguntas do tipo:

• Que outros tipos de matéria-prima poderiam substituir a atual, a um custo

mais baixo?

• Podemos reformular o processo de fabricação, por exemplo,

automatizando e reduzindo pessoal?

• Será que se consegue o mesmo resultado produtivo com menores

estoques, ou com sistemas administrativos alternativos ... visando diminuir
as despesas gerais?

Analisemos agora o mesmo produto, segundo a

Visão da ANÁLISE DO VALOR

FUNÇÕES R$

Básicas conter líquido 6,50

Secundárias prover adorno 7,50

proteger mesa 2,50
permitir manuseio 1,50
apoiar xícara 1,50
resistir temperatura 0,25
Identificar fabricante 0,25

TOTAL 20,00

Caso tivesse que rever os custos do

conjunto xícara, qual função você
reduziria de imediato ?

Segundo o princípio da AV., perguntaremos para cada funçãoquais as alternativas para sua
realização.

Como poderemos produzir a função “conter líquido” de uma forma mais econômica,
mantendo as exigências que o consumidor faz?

O método de AV se diferencia dos métodos e técnicas conhecidas para solucionar

problemas de custos, ou para identificar custos desnecessários.

Gestão de Custos
 53

Uma das características cuja a utilização garante o sucesso da aplicabilidade da

metodologia em qualquer organização é a de que essa técnica deve ser aplicada por um
grupo de pessoas e não individualmente.

Marketing Produção
Produto/
Compras Serviço Custos
Engenharia Qualidade

Etapas Finalidade Passos

1.1 Escolher o objeto

1. FASE DE 1.2 Determinar o objetivo
PREPARAÇÃO MEDIDAS 1.3 Compor o grupo de trab.
1.4 Planejar atividades
PREPARATÓRIAS

2.1 Obter as informações

2. FASE DE Conhecer a 2.2 Obter os custos
INFORMAÇÃO situação atual 2.3 Descrever as funções

3.1 Relacionar função e custo

3. FASE DE Examinar a 3.2 Determinar funções críticas
ANÁLISE situação atual 3.3 Enunciar Problema

4.1 Obter idéias

4. FASE DE 4.2 Agrupar idéias
CRIATIVIDADE OBTER IDÉIAS

5.1 Formular e desenvolver

5. FASE DE Analisar as alternativas
JULGAMENTO idéias 5.2 Viabilizar tecnicamente
5.3 Viabilizar economicamente
5.4 Decidir
6.1 Apresentar proposta
6. FASE DE Apresentar e 6.2 Planejar a implantação
PLANEJAMENTO implantar a 6.3 Acompanhar a
solução implantação

Gestão de Custos
 54

AVALIAÇÃO DE FUNÇÕES POR COMPARAÇÃO

A avaliação de uma função consiste na determinação da menor quantidade de

dinheiro necessária para se obter a função requerida. Vale a pena destacar a diferença
que existe entre comprar um produto pelo preço mais baixo e dispor da menor quantidade
de dinheiro pela função.

A chave dessa questão está na diferença entre comprar um produto e comprar uma
função. Para melhor compreensão basta comparar a compra de uma lixa entre os seus
diversos fornecedores. Imagine para o mesmo uso uma lixa de grana fina que irá
desbastar uma superfície de madeira. Se a lixa do fornecedor A tem como preço US$ 0,20,
a do fornecedor B, US$ 0,30, e a do fornecedor C, US$ 0,40, deduz-se que a lixa mais
barata é a que custa US$ 0,20.
No entanto, o produto mais barato não indica necessariamente o menor custo para
se obter a função. Ao se estabelecer que a função da lixa é “desbastar superfície”
estará implícita a medida dessa função pela quantidade de m² da superfície necessária
para ser desbastada e, nesse ponto, a durabilidade do produto será a propriedade
envolvida no processo de avaliação.

Portanto, é fundamental associar o custo à propriedade que quantifica a função para

avaliá-la. Suponha que a durabilidade de cada lixa seja representada pelos valore da
tabela a seguir:

LIXA DURABILIDADE

A 0,4 m²
B 0,7 m²

C 0,8 m²

A partir desses dados e segundo a afirmativa de que “ AVALIAR UMA FUNÇÃO

SIGNIFICA DETERMINAR A MENOR QUANTIDADE DE DINHEIRO NECESSÁRIA PARA SE
OBTER A FUNÇÃO”, calcule qual a lixa de menor preço.

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