Aires F.

Barreto

Curso de Direito
Ii.Butia.
unicipal

2.! edição
2012

Editora
Saraiva
(\1.
H
Edit:or~
Saraiva
ISBN 978·85·02·12992·4

Rua Hennque Schaumann, 270, Cerqueira César - São Paulo - SP Dados Internacionais de Catalogação na Publicação (CIP)
CEP 05413·909 (Câmara Brasileira do livro, SP, Brasil) íNDICE SISTEMÁTICO
PABX: (11) 3613 3000
Barreto, Aires F.
SACJUR: 0800 055 7688 Curso de direito tributário municipal! Aires F,
De 2! a 6!, das 8:30 às 19:30 Barreto, - 2. ed. - São Paulo: Saraiva, 2012.
saraivajur@editorasaraiva.com.br Bibliografia.
Acesse: www.saraivajur.com.br L Direito tributário municipal - Brasil L Título.
Apresentação....................................................................................................... 15
FILIAIS 11·04609 CDU-34:336.2 (81-21)

AMAlONAS/RONDÔNIA/RORAIMA/ACRE
Capítulo 1 Direito Tributário......................................................................... 17
Rua Costo Azevedo, 56 - Centro
índice para catálogo sistemático:
Fone: (92) 3633·4227 - Fax: (92) 3633-4782 - Manaus 1. Brasil: Direito tributário municipal Capítulo 2 Conceito e classificação dos tributos............................................ 19
BAHIA/SERGIPE 34336.2 (81-21)
Rua Agripino Oórea, 23 - Brotas 1 Tributo: nascedouro ............................................................................... 19
Fone: (71) 3381·5854/3381·5895
Fax: (71) 3381·0959 - Salvador 2 Tributo: conceito ........................... ,........................................................ 20
BAURU (SÃO PAULO) 3 Tributos: classificação ............................................................................. 21
Rua Monsenhar Claro, 2·55/2·57 - Centro Diretor editorial Luiz Roberto Curia
Fone: (14) 3234·5643-Fax: (14) 3234·7401-Bauru 4 Tributos fixos e variáveis........................................................................ 24
Gerente de produção editorial Lígia Alves
CEARÃ/PIAuI!MARANHÃO
Av. Filomeno Gomes, 670 - Jacarecanga Produtora editorial Clarissa Boraschi Maria
Fone: (85) 3238·2323 / 3238·1384 Preparação de originais Maria Izabel Barreiros Bitencourt Bressan Capítulo 3 Competência tributária................................................................ 26
Fax: (85) 3238·1331 - Fortaleza Cíntia da Silva Leitão
DISTRITO fEDERAL Arte e diagramação Cristina Aparecida Agudo de Freitas Capítulo 4 Princípios constitucionais ............................................................ 35
SIA/SUl Trecho 2 lote 850 - Setor de Indústria e Abastecimento
Fone: (61) 3344·2920/3344·2951 Revisão de provas Rita de Cássio Queiroz Gorgatí 1 Princípios: generalidades........................................................................ 35
Fox: (61) 3344·1709 - Brosma Amélia Kassis Ward
GOIÁS!TOCANTINS Ivani Cazarim 2 Princípio da segurança jurídica .............................................................. 38
Av. Independência, 5330 - Setor Aeroporto Serviços editoriais Kelli Priscila Pinto 3 Princípio da anterioridade...................................................................... 40
Fone: (62) 3225·2882/3212·2806
Fox: (62) 3224'3016-Gaiânio Maria Cecília Coutinho Martins
4 Princípio nonagesimal.. ................. "...... ....... .............. ...... ...................... 41
MATO GROSSO DO SUVMATO GROSSO Capa Roney Camelo
Rua 14 de Julho, 3148 - Centro Produção gráfica Marli Rampim 5 Princípio da igualdade............................................................................ 43
Fone: (67) 3382·3682 - Fax: (67) 3382·0112 - Campo Gronde Impressão Assahi Gráfica
MINAS GERAIS 6 Princípio da estrita legalidade ................................................................ 45
Acabamento Assahi Gráfica
Ruo Além Paraíba, 449 -lagoinha 6.1 O princípio da legalidade e os impostos.............................................. 47
Fone: (31) 3429·8300 - Fax: (31) 3429·8310 - Belo Horizonte
PARÁ/AMAPÁ 6.2 Princípio da legalidade e tributos vinculados...................................... 52
Travessa Apinagés, 186 - Bonsta Campos
Fone: (91) 3222·9034/3224·9038 7 Princípio da irretroatividade .......................................................... ,....... 53
Fox: (91) 3241·0499 - Belém
PARANÁ/SANTA CATARINA 8 Princípio do não confisco ....................................... ".............................. 54
Ruo Conselheiro laurindo, 2895 - Prado Velho
Fone/Fax: (41)3332·4894 - Curinbo
9 Princípio da vedação ao tratamento discriminatório em razão da
PERNAMBUCO/PARAiBA/R. G. DO NORTE/ALAGOAS procedência dos serviços ........................................................................ 63
Ruo Corredor do Bispo, 185 - Boa Vista
Fone: (81) 3421-4246 - Fax: (81) 3421·4510 - Recife 10 Princípio da territorialidade das leis ....................................................... 64
RIBEIRÃO PRETO (SÃO PAULO)
Av. Froncisco Junqueiro, 1255 - Cenfro
II Observância dos princípios implícitos .................................................... 66
Fone: (16) 3610·5843 - Fax: (16) 3610·8284 - Ribeirão Preto
RIO DE JANEIRO/ESpíRITO SANTO Capítulo 5 Imunidades tributárias ................................................................ 67
Rua Visconde de Santa Iso bel, 113 a 119 - Vila Isabel Dúvidas?
Fone: (21) 2577·9494 - Fax: (21) 2577·8867/2577·9565 - Rio de Janeiro Acesse www.saraivajur.com.br 1 Imunidades tributárias: considerações gerais......................................... 67
RIO GRANDE DO SUL 2 As imunidades: incondicionadas ou condicionadas ....................... "...... 68
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1120.240002001 I~ 5
 A subsunção dos fatos tributários à norma é objeto de formalização através do
ato do lançamento, e com observância ao tipo fechado, que já elegeu a base de cálculo.
A Administração, a partir daí, procede à investigação e avaliação dos fatos, transfor-
mando a base de cálculo (conceito ou critério legal) em base calculada. Sobre ela
aplica a alíquota devida, na forma da lei, obtendo o tributo a ser carreado aos cofres
2
públicos.
3.1 Base calculada
A intensidade do comportamento humano a ser mensurada, de acordo com
as respectivas peculiaridades, não pode prescindir da prévia definição legal do cri-
tério genérico a ser utilizado.
Sendo a base de cálculo a definição legal da unidade de medida, constitutiva
do padrão de referência a ser observado na quantificação financeira dos fatos tribu-
tários, segue-se a mensuração dos fatos tributários, à luz dos critérios dados pela lei.
Por conseguinte, base calculada é o resultado expresso em moeda de aplicação do
critério abstrato (designado base de cálculo) a um caso concreto.
Para Juan Ramallo Massanet, a base calculada - por ele denominada base
imponível fática - não é mais que "el resultado cuantitativo a que se llega para un
contribuyente concreto"64.
A base de cálculo é magnitude abstrata; a base calculada é magnitude concre-
tamente considerada. Esta, sendo a concreta mensuração de um fato tributário, só
exsurge através do lançamento. É a Administração que, com observância dos crité-
rios abstratos fixados pela lei, ao conceituar a base de cálculo, investiga cada fato
tributário e aplica esses critérios ao caso concreto.
A distinção entre base de cálculo e base calculada (embora a denominação
desta última tenha sido criada por nós) já fora vislumbrada por Alberto Xavier 6 '.
Anteriormente, essa dicotomia já fora antevista por A. A. Becker66 .
Por sua vez, a alíquota, nesse estádio, não mais será aplicada sobre uma in-
cógnita (v.g., 1 % sobre "x", onde "x" é o valor), mas sobre uma cifra (base calcula-
da), permitindo, assim, conhecer o quantum devido. Em outras palavras, a alíquota
in concreto é o fator aplicável à base calculada para a obtenção da dívida tributária.
64 Hecho imponible y cuantificación de la prestación tributaria. Madrid: Civitas, Revista Espanola de
Derecho Financiero, p. 618.
65 VI Curso de especialização em direito tributário. São Paulo: Resenha Tributária, 1978. v. 1, p. 40.
66 Teoria geral do direito tributário. 2. ed. São Paulo: Saraiva, 1972. p. 326.
194
TRIBUTOS 00 MUNiCíPIO
1 Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana
-IPTU
1.1 Visão retrospectiva
A maioria dos países iniciou a tributação imobiliária sobre as ter-
ras cultivadas ou suscetíveis de cultivo, sem consideração à presença ou
não de edificações. No Brasil, porém, o caminho seguido foi diverso: o
primeiro imposto instituído sobre a propriedade imobiliária recaía so-
bre os imóveis urbanos "em estado de serem habitados". Ademais dis-
so, a própria criação do imposto sobre imóveis não edificados, prenun-
ciada e proposta desde o período de regência imperial por financistas e
legisladores, mas só concretizada após o advento da Constituição de
1891 1, teve fundamento diverso: desestimular a especulação imobiliá-
ria sobre grandes extensões territoriais sem cultivo ou edificação.
O imposto predial foi criado, no Brasil, pelo Alvará de 27 de
junho de 1808 2 , sob a denominação de "décima urbana". Sua co-
brança foi regulada pelo Alvará de 13 de maio de 1809. Recaindo
sobre os prédios localizados na Corte, nas cidades, vilas e povoações
da orla marítima, a tributação atingia, além dos proprietários, os afo-
radores. A alíquota era de 10%, aplicável, em relação às proprieda-
des plenas, com base no rendimento líquido dos prédios, se locados,
I A Lei n. 2.940, de 31 de outubro de 1879, impunha a cobrança de "20 réis,
por metro de terreno, não edificado, dentro da demarcação urbana" - diz
Amaro Cavalcanti. E acrescenta: "semelhante contribuição não chegou, po-
rém, a ser posta em execução" (Elementos de finanças. Rio de Janeiro: Impren-
sa Nacional, 1896, p. 235). No mesmo sentido, Viveiros de Castro, Tratado dos
impostos. Rio de Janeiro: Laemmert & Comp., 1901. p. 166.
2 José Maurício Fernandes Pereira de Barros, Apontamentos de direito financei-
ro brasileiro. Rio de Janeiro: Eduardo & Henrique Laemmert, 1855, p. 354,
Paul Hugon. O imposto. 2. ed., Rio de Janeiro: Financeiras, 1947, p. 160;
Amaro Cavalcanti, Elementos de finanças. Rio de Janeiro: Imprensa Nacional,
1896, p. 236.
195
ou em razão da renda presumida por arbitramento, se de uso dos respectivos pro-
prietários. Em se tratando de prédios aforados, a base de cálculo era constituída
pelo foro anual. Em qualquer das situações, abatiam-se 10%, para prevenir "falhas
e consertos".
A situação do imóvel atuava como critério distintivo entre urbano e rural.
Efetivamente, o Alvará de 27 de junho de 1808 conceituava como urbanos todos os
imóveis, em condições de habitabilidade, compreendidos nos perímetros das cida-
des, vilas e na orla marítima, consoante demarcações das Câmaras respectivas.
Tal como ocorre com os tributos de hoje, o êxito dos resultados ensejou a
ampliação do campo de incidência do tributo que, conforme Alvará de 3 de ju-
nho de 1809 passou a recair sobre as propriedades edificadas, localizadas ou não
à beira -mar.
A "décima" recebeu influência do imposto francês sobre portas e janelas, ra-
zão pela qual alguns diplomas legais concederam isenção do tributo aos que edifi-
cassem" casas de um só sobrado de menos de cinco portas ou janelas de frente"3. Já
nessa época se exigia a inscrição dos imóveis, para efeitos fiscais, e, ao contrário da
regra atual, cabia ao alienante promovê-la.
As lutas e dissensões políticas, no período regencial, ocasionavam sensível
aumento das despesas da Nação, a exigir novos recursos. Assim, entre outras modi-
ficações, ampliou-se, em 1832, o campo de alcance e o próprio imposto predial,
que, afora ser exigido além das áreas até então demarcadas, onerava as corporações
de mão morta em duas décimas anuais. O tributo passou a recair, também, sobre os
prédios que, não estando efetivamente habitados, se achassem mobiliados. As zo-
nas urbanas passaram a ser demarcadas de quatro em quatro anos.
A décima urbana manteve-se na competência do governo central, mesmo
depois de proclamada a independência. Todavia, com a distinção entre receita pú-
blica geral e provincial- fixada por lei de 24 de outubro de 1832 - o tributo foi
entregue, um ano após, à competência provinciaL por força da Lei Imperial n. 58,
de 8 de outubro de 1833 4 (arts. 36 e 39). O marco inicial da descentralização do
imposto sobre a propriedade edificada estava lançado.
Em virtude de faculdade constitucional, várias comunas receberam, a partir
daí, das Províncias respectivas, poderes para instituir e arrecadar a décima urbana'.
3 Decreto de 26 de abril de 181l.
4Amaro Cavalcanti. Elementos de finanças. Rio de Janeiro: Imprensa Nacional, 1896, p. 240;
Gabriel Ayres Netto. O imposto predial. Revista do Arquivo. v. 113, São Paulo, Prefeitura Munici-
pal, 1947, p. 3.
5 Na Província de São Paulo, pela Lei estadual n. 124, de 28 de maio de 1866, o imposto foi
entregue às comunas, exceção feita às cidades de Santos, Campinas e São Paulo, que o rece-
beram em 1889, 1891 e 1934, respectivamente.
196
A denominação "décima" manteve-se até o ano de 1873 6 , quando deu lugar à de
"imposto sobre prédios" e, mais adiante (1881), à de "imposto predial".
Resplandecia o Brasil republicano quando se instituiu tributo destinado a
gravar, indistintamente, a propriedade imobiliária edificada ou não, urbana ou ru-
ral. A ampliação do campo de incidência surgiu com a outorga constitucional de
competência aos Estados-membros paxa instituir impostos "sobre imóveis rurais e
urbanos" (art. 92., § 22., da Constituição de 24 de fevereiro de 1891). O gravame
sobre imóveis não edificados não chegou, porém, a ser criado por vários Estados. E
mais, daqueles que o instituíram, nem todos o entregaram às comunas, malgrado
perdurasse a faculdade constitucional.
Esboçavam-se os primeiros contornos da discriminação de rendas, uma vez
que, na época, as entidades públicas observavam uma repartição discricionária de
competências: inexistindo regulamentação a respeito, a situação de fato se sobrepu-
nha à de direito.
A inesgotável necessidade de aumento de receita dava origem ao apareci-
7
mento de tributos sobre a propriedade imóveL de esdrúxulas denominações . Ob-
jetivando pôr um paradeiro a essa realidade, a Carta Magna de 1934 alterou a dis-
criminação de rendas até então vigente, outorgando a competência do imposto
imobiliário aos Municípios (art. 13, § 22., II), exceção feita ao "territorial rural", que
permanecia na dos Estados (art. 82., 1, letra a). O tributo recebido pelas municipali-
dades denominava-se então "imposto predial e territorial urbano". No pertinente
ao imposto predial e territorial urbano, nada inovaram quer a Carta Política de 10
de novembro de 1937 (art. 28, II), quer a Constituição de 18 de setembro de 1946
(art. 29, I).
Alterações foram trazidas com o advento da Emenda Constitucional n. 5, de
21 de novembro de 1961. Modificando a discriminação de rendas constante da
Constituição de 1946, a par de conservar sob a competência das comunas o impos-
to sobre a propriedade predial e territorial urbana, entregava-lhes, também, o rela-
tivo à propriedade territorial rural. Essa nova outorga, todavia, seria efêmera. Reti-
rava-a a Emenda Constitucional n. 10, de 9 de novembro de 1964 (art. 22.), entre-
gando o imposto sobre a propriedade territorial rural à competência da União, com
vistas à sua utilização como instrumento da política agrária.
A partir de então, os Municípios ficaram com a titularidade de dois impostos
sobre a propriedade imobiliária: "o predial" e o "territorial urbano".
6 Registre-se, contudo, a não rigidez da assertiva. Minas Gerais instituiu-o sob a nomenclatu-
ra de "imposto predial".
7 Paul Hugon refere criação de imposto sobre terrenos marginais às estradas de rodagem (O imposto.
2. ed., Rio de Janeiro: Financeiras, 1947. p. 257).
197
 Em 1965, a Emenda Constitucional n. 18, de l Q de dezembro, alterou a dis-
criminação de rendas (art. 20, I), outorgando aos Municípios o "imposto sobre a
propriedade predial e territorial urbana"8.
Foi com essa denominação que constou do Código Tributário Nacional (arts.
32 a 34) e, sem modificações quanto à esfera de competência, das Constituições
Federais de 1967 (art. 25, I) e de 1969 (art. 24, I).
A Constituição de 1988 manteve o IPTU na competência dos Municípios (art.
156, inciso I). Todavia, introduziu-lhe modificações, seja em virtude da adição da
regra veiculada pelo § 1Q do art. 156, seja por força dos preceitos constantes do art.
182, especialmente em seus §§ 2 Q e 4Q, matéria essa que será objeto de análise de-
talhada, em item específico.
1.2 Arquétipo constitucional
A Constituição de 1988, na esteira das anteriores, outorgou aos Municípios
competência para criar imposto sobre "propriedade predial e territorial urbana"
(art. 156, inciso I).
Impostos há sobre os quais a Constituição dispôs de forma minudente. Esse
caminho, todavia, não foi perfilhado em relação ao IPTU. É razoavelmente amplo o
espectro de opções cometido ao legislador ordinário do IPTU. Nada obstante os
contornos traçados pela Constituição não possam ser ultrapassados, o perímetro
constitucional é suficientemente largo para abrigar os mais variados caminhos en-
gendrados pelo legislador municipal. Não se perca de vista, porém, que a legislatu-
ra tem "meras competências específicas, delimitadas e circunscritas"9, e não poder
tributário pleno.
1.2.1 O Município pode criar um ou dois impostos
Por conseguinte, é facultado ao legislador ordinário optar pela criação de um
único imposto, ou pela instituição de dois impostos. Desde que não incursione no
campo da progressão, que, na Constituição de 1988, é de aplicação restrita _ con-
forme será visto minudentemente em item específico -, também pode valer-se da
definição de alíquotas diversificadas. Deveras, a lei municipal pode optar por: (a)
criar um único imposto cujo campo de incidência abranja assim os imóveis edifica-
dos como os não edificados; (b) instituir dois impostos: um cujo campo de incidência
se limite aos imóveis edificados; outro, gravando os imóveis sem edificação.
8 Para maior facilidade redacional, as futuras menções ao imposto sobre a propriedade predial
e terntonal urbana poderão observar nomenclaturas simplificadas: "imposto predial" e "im_
posto territorial" ou, ainda, "predial" e "territorial" ou, por fim, apenas IPTU.
9 Geraldo Ataliba. Sistema constitucional tributário. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1966. p. 38.
198
Na hipótese de que venha a criar um único imposto, pode, ainda, escolher
uma das seguintes alternativas: (a) o imposto será obtido pela aplicação, sobre o
v·alar venal do imóvel, de uma única alíquota; (b) o imposto será obtido pela soma
da aplicação de uma alíquota "x" sobre o valor do terreno e de uma alíquota "y"
sÇlbre o valor das edificações. É óbvio, já houvéramos anotado, que, não havendo
edificações, a alíquota "y" será aplicada sobre zero 10 .
Se optar por criar dois impostos, pode adotar (a) uma só alíquota para os dois
impostos ou (b) definir alíquotas diferenciadas para um e outro. Diante da criação
de dois impostos, será possível, quando de imóvel edificado, aplicar uma alíquota
sobre o valor do terreno e outra sobre o valor da edificação.
1.2.2 "Propriedade": sentido do termo
O vocábulo "propriedade" não foi utilizado pela Constituição em sentido téc-
nico. O termo foi empregado na sua acepção correntia, comum, vulgar. Tanto isso
é certo que, ao garantir o direito de propriedade (art. 5Q , inciso XXII), ao afirmar
que a propriedade atenderá sua função social (art. 5Q, inciso XXIII), ao permitir o
uso da propriedade privada pela autoridade pública, no caso de iminente perigo
público (art. 5Q , inciso XXV), ao vedar que a pequena propriedade rural seja objeto
de penhora, em certos casos (art. 5Q, inciso XXVI), e de desapropriação para fins de
reforma agrária (art. 185 e seu inciso I), seguramente não ousou a Constituição pôr
ao largo de tais proteções a enfiteuse, o usufruto, a posse. Certamente não preten-
deu que a propriedade deva cumprir sua função social (arts. 182 e 186), mas infen-
sas a esse dever estejam a enfiteuse e a posse.
Estamos convencidos de que a interpretação sistemática exige se conclua pela
utilização do termo "propriedade" no sentido comum e não em seu significado ju-
rídico. Não fora o bastante, supor que o vocábulo possa ser visto como equivalente
a domínio pleno implicaria manifesta afronta ao princípio da igualdade (art. 150, II)
e até mesmo à diretriz da capacidade contributiva (art. 145, § l Q ). Circunscrevendo
a criação do tributo à propriedade (imóvel), no sentido jurídico do termo (direito
pleno de uso, gozo e disposição), ficariam fora do campo de incidência, por qualifi-
cação constitucional, todos os titulares de domínio útil e todos os possuidores com
ânimo de donos. Se assim fosse, bastaria desdobrar as propriedades (em sentido
jurídico) e transformá-las em direito de superfície, e, com a mera celebração desse
contrato de direito real, forrar-se-iam os proprietários - agora transmudados em
superficiários - à incidência do imposto.
Consiste o arquétipo constitucional precisamente na atribuição aos Municí-
pios de imposto que grava assim a propriedade como o domínio útil e a posse. No
10 Manual do IPTU. Coautoria Ives Gandra. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1985. p. 106.
199
 particular, o Código Tributário Nacional, tantas vezes criticado, já captara, adequa-
damente, o espírito das Constituições anteriores, mais vivo e emergente na Consti-
tuição de 1988 11 •
1.3 Aspecto material da hipótese de incidência
Núcleo da hipótese de incidência do IPTU é a propriedade, o domínio útil
ou a posse de bem imóvel por natureza ou por acessão física, como definido na
lei civil.
Com o advento do novo Código Civil (Lei n. 10.406, de 10 de janeiro de
2002), esse núcleo foi ampliado com a inclusão do direito Je superfície, assegurado,
expressamente, pelo art. 1.369 12 • Por ser direito real 13 , o direito de superfície é con-
siderado imóvel para efeitos legais l4, podendo o titular também retirar do bem as
utilidades que ele é capaz de produzir.
Em decorrência, há que se examinar em que consistem tais institutos.
Em sentido jurídico, o vocábulo "propriedade" é significativo de poderes ine-
rentes ao domínio. Conforme dispõe o art. 1.228 do Código Civil, o proprietário
tem a faculdade de usar, gozar e dispor da coisa, e o direito de reavê-la do poder de
quem quer que injustamente a possua ou detenha.
Assim, o conceito de propriedade só pode ser extraído em razão dos direitos
ou poderes que a integram, isto é, os emergentes das faculdades de uso, gozo, dis-
posição das coisas, até os confins fixados para a coexistência do direito de proprie-
dade dos demais indivíduos e das limitações de lei. Nesse sentido, propriedade re-
flete, de um lado, os direitos de uso, gozo e disposição de bens, conferidos ao titular
da coisa; de outro, o de retomada de quem injustamente os possua.
O imposto predial e territorial urbano grava, pois, a propriedade, ou seja, re-
cai sobre esse gozo jurídico de uso, fruição e disposição de bem imóvel.
Também o "domínio útil" constitui fato imponível do imposto sobre a pro-
priedade predial e territorial urbana. Configura -se o domínio útil quando o proprie-
tário, despojando-se dos poderes de uso, gozo e disposição da coisa, outorga-os
II Hoje, há que se incluir o direito de superfície.
12 "Art. 1.369. O proprietário pode conceder a outrem o direito de construir ou de plantar em
seu terreno, por tempo determinado, mediante escritura pública devidamente registrada no
Cartório de Registros de Imóveis. Parágrafo único. O direito de superfície não autoriza obra no
subsolo, salvo se for inerente ao objeto da concessão."
13 "Art. 1.225. São direitos reais: ... II - a superfície".
14 "Art. 80. Consideram-se imóveis para os efeitos legais: I - os direitos reais sobre imóveis e
as ações que os asseguram".
200
a outrem (denominado enfiteuta), reservando-se, tão só, o domínio direto ou
eminente. Embora o novo Código Civil não tenha previsto a enfiteuse, permane-
cem as existentes. Não obstante os poderes que enfeixa, de uso, gozo e disposição,
o enfiteuta não configura proprietário. No aprazamento ou aforamento não há a
plenitude de poderes ínsita à propriedade. No contrato de enfiteuse - embora se
trate, dentre os direitos reais, do mais amplo - o enfiteuta não recebe todos os
poderes de proprietário. Falta-lhe o domínio eminente.
Mesmo sem ser proprietário, o titular do domínio útil exerce o mais complexo
direito sobre o imóvel, qual seja, o decorrente da utilização, fruição e disposição,
ressalvadas as obrigações de pagamento da pensão anual e do laudêmio.
A "posse" apresenta-se como terceira variável da hipótese de incidência.
Examinada de per si, reflete o exercício de poderes inerentes à propriedade ls .
Encerra, pois, o fato econômico de relevância jurídica, no caso, contido na hipó-
tese de incidência do tributo em exame. Enfeixando o poder que se manifesta
quando alguém age como se fora titular do domínio, a posse abriga - notada-
mente quanto a uso e gozo - direitos nos quais se faz presente o substrato eco-
nômico tributável. Exemplo característico dá-se com o usufruto, em que não se
cogita de alcançar o nu-proprietário, em que pese o poder de disposição, porque
a substância econômica do fato jurígeno não lhe foi trespassada, continuando em
poder do usufrutuário.
Similarmente, no compromisso de compra e venda temos a mesma situação.
O compromissário-vendedor torna-se possuidor indireto, transferindo ao compro-
missário-comprador, a título precário, a posse do imóvel objeto do contrato. Com-
promissário-comprador imitido na posse está sujeito ao imposto. Na condição de
possuidor, extrai benefícios do conteúdo econômico do direito de propriedade.
Como tal, é contribuinte. Se não há posse, o gravame recai sobre o compromissá-
rio-vendedor.
Para haver posse tributável é preciso que se trate de posse ad usucapionem. É
dizer, posse que pode conduzir ao domínio. Caso se trate de posse que não tenha
essa virtude, não se há cogitar de ser esse possuidor contribuinte do IPTU. Assim,
não podem ser contribuintes do IPTU - embora sejam possuidores - os locatários
e os arrendatários de imóvel. Sobre essa impossibilidade, Misabel Derzi e Sacha
Calmon são incisivos: "A posse direta do arrendante do terreno ou do locatário do
imóvel não apresenta préstimo à tributação. Quem deve pagar o IPTU é o proprie-
tário do imóvel alugado ou arrendado, irrelevante que o locador ou arrendante
15 Conforme o art. 1.196 do Código Civil, possuidor é todo aquele que tem de fato o exercício,
pleno ou não, de algum dos poderes inerentes à propriedade.
20l
 seja, v.g., o usufrutuário. A questão de ser possível embutir no preço da locação ou,
mesmo, transferir ex contractu o ônus financeiro da obrigação tributária para o loca-
tário não altera a relação jurídico-tributária entre o proprietário e o Município da
situação do imóvel, a propósito do IPTU"16.
O direito de superfície, para efeitos do IPTU, configura-se quando o proprie-
tário concede a outrem o direito de construir em seu terreno, por tempo determi-
nado, mediante escritura pública devidamente registrada. O beneficiário é contri-
buinte em potencial do IPTU, porquanto retira do bem as utilidades que ele é capaz
de produzir.
Atente-se para o fato de que, muito embora o termo "superfície" reflita ape-
nas a ideia de área plana, o direito de superfície, como disciplinado, vai além:
abrange o solo e o espaço aéreo.
A Lei n. 10.257, de 10 de julho de 2001 (denominada Estatuto da Cidade),
anterior, portanto, à vigência do novo Código Civil, previu o direito de superfície.
Mesmo se admitida a constitucionalidade de tal exigência, é passível de dúvida se a
referida Lei autoriza a previsão dessa nova hipótese de incidência, pelos Municí-
pios, sem que lei complementar (como o CTN) preveja essa variável (direito de
superfície) como nova modalidade de sujeição ao IPTU. Em qualquer caso, a nova
cobrança depende de lei municipal.
1.3.1 Bem imóvel
O conceito de "bem imóvel por natureza ou por acessão física" alcança, para
efeitos do tributo, o solo e tudo quanto se lhe incorporar natural ou artificialmen-
t e 17. A propriedade do solo abrange o solo e, ainda, o espaço aéreo e o subsolo, em
altura e profundidade úteis ao seu exercício, até onde houver interesse no normal
proveito econômico 18 •
O campo de aplicação do imposto restringe-se aos imóveis "por natureza" e
aos "por acessão física" (tudo que se une ou adere ao imóvel por acessão, conforme
é o caso de formação de ilhas, de aluvião, de avulsão, de abandono de álveo e de
construções de obras).
16 Do imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana. São Paulo: Saraiva, 1982. p. 127.
17 Código Civil: "Art. 79. São bens imóveis o solo e tudo quanto se lhe incorporar natural ou
artificialmente" .
18 Código Civil: "Art. 1.229. A propriedade do solo abrange a do espaço aéreo e subsolo cor-
respondentes, em altura e profundidade úteis ao seu exercício, não podendo o proprietário
opor-se a atividades que sejam realizadas, por terceiros, a uma altura ou profundidade tais,
que não tenha ele interesse legítimo em impedi-las".
202
Embora contidos na hipótese de incidência, a não inclusão, relativamente a
estes e àqueles, de árvores, frutos pendentes e plantações, para os efeitos do "pre-
dial" e "territorial urbano", decorre do fato de que ditos imóveis não encontram
perfeita adequação à sistemática do tributo, ao contrário do que possa ocorrer com
o ,ITR.
Refogem à sua incidência as demais espécies de imóveis (tudo quanto no
imóvel o proprietário mantiver, intencionalmente, empregado em sua exploração
industrial, aformoseamento ou comodidade; os direitos reais sobre imóveis; as apó-
lices da dívida pública oneradas com a cláusula de inalienabilidade; o direito à su-
cessão aberta etc.).
Ora atingindo a propriedade imóvel edificada, ora a sem edificação, a imposi-
ção exige a caracterização, para esse fim, do conceito de prédio e de terreno.
Na acepção civilista, o vocábulo "prédio" indica todo e qualquer imóvel,
abrangendo toda porção de terra ou de solo, com edificação ou não. Assim, em
sentido amplo, "prédio" tem o significado de imóvel. Noutros campos, o vocábulo
é utilizado no sentido de imóvel construído.
Relativamente ao imposto "predial", só se tomam em consideração certas
construções, isto é, os edifícios l9 . A palavra "prédio" abrange, apenas, aquelas in-
corporadas de forma permanente ao solo, que possam servir para a habitação ou
exercício de quaisquer atividades.
Faz-se necessária, destarte, para a configuração fiscal de "prédio", a realização
cumulativa dos seguintes elementos de natureza constitutiva:
a) tratar-se de bem imóvel por acessão, incorporado permanentemente ao
solo (elemento jurídico);
b) tratar-se de construção que possa servir para habitação ou exercício de
quaisquer atividades (elemento econômico).
O requisito da incorporação ou assentamento com o caráter de permanência
é essencial para qualificar os imóveis por acessão. Se falta às edificações essa condi-
ção, não se há falar em prédio, pela não verificação do prius. O novo Código Civil
prevê, no entanto, que não perdem o caráter de imóveis as edificações que, "sepa-
radas do solo, mas conservando a sua unidade, forem removidas para outro local""o.
19 O termo "construção" é mais abrangente que "edificação". Vale dizer, todos os edifícios são
construções, mas nem todas as construções são edifícios.
20Código Civil: "Art. 81. Não perdem o caráter de imóveis: I - as edificações que, separadas
do solo, mas conservando a sua unidade, forem removidas para outro local; II - os materiais
provisoriamente separados de um prédio, para nele se reempregarem". Note-se que esse últi-
mo inciso não guarda interesse para fins de IPTU.
203
 São exemplos as construções feitas a título precário, as barracas de campismo, de
feira, os quiosques, os circos.
As construções ditas provisórias, destinadas à guarda de materiais das obras,
podem ser tanto temporárias como permanentes. É comum que tais obras - nada
obstante erigidas com o propósito de posterior demolição - acabem sendo preser-
vadas, vindo a assumir o caráter de permanentes. O tipo dos materiais construtivos,
em si mesmo, não se constitui em critério para discernir o temporário do perma-
nente. Exemplo característico foi o do antigo "teatro de alumínio" que por anos
esteve incorporado ao solo na Praça da Bandeira, no centro de São Paulo.
O indispensável é que a construção (edificação) reúna todas as condições a
torná-la suscetível de ser habitada, ou de nela serem exercidas quaisquer ativida-
des. Trata-se de possibilidade objetiva, isto é, relacionada ao prédio em si mesmo,
sem consideração à subjetiva, vale dizer, excluída a utilização ou não que lhe dá o
seu titular.
Para o "nascimento do prédio" bastará, pois, que este, em face do estado da
sua estrutura física, reúna condições de habitabilidade. Cobre-se, dessa forma, não
só o uso ou fruição de fato, mas, também, a virtual. Quando não houver a utilidade
efetiva, mas estiver presente a potencial, estará configurado o imóvel edificado.
A suscetibilidade de servir para os fins abordados tem no conceito de imóvel
construído que ora se formula o seu elemento econômico; este, por sua vez, é de
natureza ontológica. Em razão disto, excluem-se do conceito fiscal de "prédio" as
estátuas, pontes, calçadas, muros de fecho; as construções paralisadas ou em andamen-
to; as construções interditadas, condenadas, alvo de incêndio e outras quejandas.
Ressalvados esses aspectos, o critério que tem sido utilizado pelas comunas
- quando se valem de dois impostos - é o de considerar "prédio" a edificação não
descaracterizada pela incidência do "territorial"21. Data venia, trata-se de critério
inadequado. Sobre essa inadequação, no Curso de Direito Tributário já havíamos con-
signado que: "Mesmo admitindo a validade dessa distinção, não se pode, a esse
pretexto, transformar em não construído imóvel que o é. Equívocos flagrantes têm
21 A propósito, esclarece Gabriel Ayres Netto que o critério ou definição da espécie "talvez
peque contra regra de lógica. Porém, é a que melhor atende aos interesses e conveniências em
jogo, estabelecendo íntima correlação entre dois tributos que, por terem a mesma origem e,
por conseguinte, finalidades análogas, devem se suceder harmonicamente, no tempo, e ter
aplicação sincronizada, no caso de incidência combinada e simultânea. Tanto isso é exato, que
idêntico critério adota a legislação fiscal de outros países, como por exemplo, a França e a
Itália. Em conclusão, todo o imóvel que não é considerado pela legislação tributária como
edificado, na sua totalidade ou em parte, é objeto da incidência do imposto territorial" (O
Imposto predial. Revista do Arquivo, n. 113, Prefeitura Municipal. São Paulo: 1947, p. 15 - Se-
parata repaginada).
204
sido cometidos nessa matéria. As erronias decorrem ora das leis, ora das normas
administrativas. Estas têm olvidado que a propriedade imóvel tem volume e não
apenas superfície. Logo, a aptidão para o exercício de atividade tem que ser exami-
nada considerando tanto o solo com sua superfície, como o subsolo e o espaço aé-
reo. É errôneo reputar-se não construído o campo de futebol (ou as quadras desco-
b~rtas), no qual a atividade lúdica exercida exige que as construções sejam feitas no
nível do solo e do subsolo (tubulação, irrigação, drenagem, escoamento etc.). O
exercício dessa atividade esportiva exige, precisamente, a não utilização, com cons-
truções, do espaço aéreo. Mais flagrante é o absurdo de pretender não sejam edifi-
cados (construídos) os campos destinados a uso como o golfe. Vale o mesmo para
as pistas de atletismo e outras similares. Também devem ser vistos como edificados
os imóveis nos quais se assentam, em caráter permanente, silos, torres de transmis-
são, oleodutos, estações de força e outros da espécie"22.
É amplo o campo de incidência do imposto "predial" e meramente residual o
do imposto "territorial", assevera Ives Gandra Martins, acolhendo a posição acima,
in verbis: "A distinção entre as expressões 'territorial' e 'predial' reside no fato de
que a predial diz respeito aos terrenos construídos e edificados, mesmo que não
utilizados. A propriedade territorial diz respeito a áreas sem qualquer aproveita-
mento ou edificação, ou seja, o solo sem benfeitorias"23.
1.4 Aspecto temporal da hipótese de incidência
Aspecto temporal da hipótese de incidência é a qualidade que esta tem de
"designar (explícita ou implicitamente) o momento em que se deve reputar consu-
mado (acontecido, realizado) um fato imponível"24.
É de vital importância a determinação do momento em que se considera
ocorrido o fato previsto na norma tributária, isto é, a caracterização, no tempo, do
surgimento da obrigação tributária.
Como a regra brasileira é a de que o lançamento seja ânuo e posto tratar-se o
IPTU de imposto não cobrável em razão do chamado ano-base (tal como ocorre
com o imposto sobre a renda), pode a lei municipal, como faculta o CTN (§ 2 2 do
art. 144), estipular, por ficção jurídica, o momento desse período em que se dá a
concretização da hipótese de incidência.
Fixada uma data, reputa-se ocorrido o fato imponível (descrito na hipótese de
incidência) apenas naquele momento, dando origem à obrigação tributária. As
22 Imposto predial e territorial urbano - IPTU. In: Curso de direito tributário. 9. ed. Coord. Ives
Gandra da Silva Martins, São Paulo: Saraiva, 2006. p. 884.
23 Comentários à Constituição do Brasil. São Paulo: Saraiva, 1990. v. 6. t. 1. p. 529.
24 Geraldo Ataliba. Hipótese de incidência tributária. 5. ed. São Paulo: Malheiros, 1992. p. 84.
205
ocorrências, as alterações, físicas ou de titularidade, que se processem em relação
ao imóvel, a partir daí, são irrelevantes 25 . O que opera, no caso, é a existência da
propriedade, do domínio útil ou da posse do imóvel, na data considerada. Pouco
importa que o lançamento seja válido por todo o ano, uma vez que a sua mensura-
ção se dá em razão do instante configurado em lei. A ficção jurídica é, na hipótese,
abstrativa do superveniente 26 •
O que a lei não pode fazer, seja em relação ao IPTU, seja em relação a qual-
quer outro tributo, é remeter a momento que antecede à própria materialização do
fato. É dizer, antes que se verifique a condição necessária e suficiente à sua ocorrên-
cia. Embora goze o legislador de ampla liberdade na escolha do momento em que
se deve ter por verificado o fato tributário, a opção não vai ao ponto de permitir-lhe
indicar momento precedente ao da própria existência do aspecto material. Em ou-
tras palavras, não se pode fixar uma data de ocorrência do fato que faz nascer a
obrigação tributária antes da concretização desse mesmo fat0 2'.
25 Merece transcrição o seguinte trecho da tese de Paulo de Barros Carvalho e que conta com
a irrestrita adesão de Geraldo Ataliba: "De todo irrelevante sermos proprietários de imóvel
urbano no dia 4 de maio, posto que a hipótese de incidência do imposto predial e territorial
urbano exige que tal fato ocorra no dia 1" de janeiro" (Geraldo Ataliba. Hipótese de incidência
tributária. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1973. p. 107).
26Relativamente ao aspecto temporal, as ficções podem ser ampliativas ou restritivas do fato
(ou do estado de fato) real ou natural.
Vai mais longe a lição de Pérez de Ayala: " ... es deI arbitrio exclusivo deI legislador ampliar, o
prescindir, en absoluto, de la dimensión temporal real o 'natural', de los conceptos que conti-
tuyen el elemento objetivo deI hecho imponible". E acresce, mais adiante, que "tanto por
exceso como por defecto pueden producirse, pues, ficciones de derecho en la definición legal
deI elemento temporal dei hecho imponible" (Las ficciones en el derecho tributario. Madrid:
Editorial de Derecho Financiero, 1970. p. 76).
Não é outro o ensinamento de Sainz de Bujanda: "en los hechos duraderos, ellegislador pue-
de, en cambio, optar por alguna de estas dos soluciones técnicas: 1ª Situar el devengo en el
momento inicial deI hecho imponible, en uno de los momentos de su existencia o, en fin, en
su momento terminal; o 2ª Situar el devengo el término o aI comienzo de un período imposi-
tivo legalmente predeterminado" (Fernando Sainz de Bujanda. Notas de derecho financiero.
Madrid: Publicaciones de La Facultad de Derecho de Madrid, 1967, t. 1. v. 2. p. 423). Também
Sampaio Dória ressalva que, " ... dada a natureza própria de cada imposto, determinada pela
realidade econômica em que se assenta, pode o legislador eleger, dentro de um espectro mais
ou menos amplo de alternativas ou opções válidas, qual o momento em que um específico
fato gerador se exterioriza, desprezando outras componentes de fato que integram a mesma
realidade econômica e cuja manifestação, antes ou depois, é juridicamente irrelevante para
caracterizar ou modificar a obrigação tributária respectiva" (Da lei tributária no tempo. São Pau-
lo: Lael, 1968. p. 164).
São inválidos, por isso, lançamentos efetuados antes da ocorrência do fato tributário. É co-
27
mum a constatação de que avisos de lançamento (notificações) de IPTU, por exemplo, foram
206
Propositadamente, não damos ênfase ao encaminhamento da questão a partir
da classificação doutrinária dos "fatos geradores" em instantâneos e periódicos (ou
em isolados, continuados ou permanentes)28, porque, quer se os considere desta ou
daquela espécie, a classificação não se sobrepõe à imposição legaF9.
. Assim, uma vez estabelecido o marco instaurador do fato imponível, reafir-
ma-se a irrelevância da efetiva concretização dos efeitos do estado de fato (manu-
tenção ou continuação do patrimônio, por um período de tempo, em regra de um
ano civil), para gravá-lo de acordo com as mutações havidas no período. Estabele-
cido esse momento, ainda que o tributo seja de lançamento mensal, semestral ou
anual. a mensuração do imposto dá-se em razão e nas circunstâncias do instante,
desprezadas quaisquer alterações que se processem ao longo do período coberto
30
pela obrigação. À guisa de exemplo, tomado o caso do Município de São paul.0 : se,
em 1Q de janeiro, a parcela de patrimônio atingida for representada por Imovel
edificado, a imposição não se modifica por fato superveniente, no decorrer do exer-
cício, como a demolição do prédio ou o seu desaparecimento, ainda que pela ocor-
rência da força maior a que se refere Eros Roberto Grau'l. Examinando o tema, o
Poder Judiciário acolheu esse entendimento, por sentença exarada pelo ilustre De-
sembargador Márcio Martins Bonilha, então Juiz de Direito, nos autos do Executi-
vo Fiscal n. 9.167/70, que teve trâmite pela 3~ Vara da Fazenda MunicipaP.
emitidos antes de 1" de janeiro de certo exercício. Equivale a admitir que o crédito tributário
nasceu antes mesmo de existir a obrigação tributária que lhe dá causa.
28 Relativamente a essa classificação, Geraldo Ataliba se expressa de forma incisiva: "Não é cien-
tífica ou útil a classificação dos fatos imponíveis em instantâneos e periódicos; tanto é assim que
o notável Rector Villegas pode escrever: 'En ciertos casos, los hechos imponibles son circunstan-
cias de hecho de verificación instantánea. Por ejemplo en el impuesto inrnobiliario el hecho
imponible surge della mera circunstancia de ser propietario o poseedor ~ título de duefio dei
inrnueble, aI comienzo del afio fiscal. De igual manera, en el impuesto SUStItutlVO dei gravamen
a la translllÍssión gratuita de bienes, el hecho imponible es la posesión de capit~ yreserv~s to-,
mados en determinado momento. Se trata de hechos imponibles de venÍlcaclOn mstantanea
(Curso de finanzas, derecho financiero y tributaria. Buenos Aires: Depalma, p. 161)".
29 Fábio Fanucchi entende que "o fato gerador do imposto predial e territorial urbano é periódic~,
verificando-se no fim de cada período ... ". Ressalva, porém, "... se a lei não dispuser em contra-
rio ... " (Curso de direito tributário brasileiro. São Paulo: Resenha Tributária, 1971. v. 2. p. 41-2).
30 Parágrafo único dos arts. 14 e 34 da Lei n. 6.989, de 29 de dezembro de 1966 (Código tribu-
tário do município de São Paulo).
31 Eros Roberto Grau. Força maior no direito tributário. Revista de Direito Público, n. 12, São
Paulo: Revista dos Tribunais, abr./jun. 1970, p. 98 e s.
32 " ... a obrigação tributária já se consolidara, quando ocorreu o evento questio,nado, '(incên~
dio)' por isso o aludido imposto, consoante disposição legal perfeItamente vahda, constltm
encargo do proprietário do imóvel no primeiro dia do ano fiscal a que se refere (art. 14, §
207
 o imposto, por essas circunstâncias ou, inversamente, pela adição de acessões
ou ampliações destas, não se reduz, nem se agrava. A via aí é de mão dupla: nem
pró-contribuinte, nem pró-Fisco.
Diga-se o mesmo em virtude de mudança do proprietário, do titular do domí-
nio útil ou do possuidor do imóvel.
Resta, todavia, a hipótese de falta de expressa disposição legal: nesse caso,
qual o momento a considerar?
Na linha de raciocínio de FanuchP3, dever-se-ia tomar em consideração o
lapso de tempo abrangente de todo o exercício anterior. Entretanto, mesmo em se
aceitando a classificação dos "fatos geradores" em instantâneos, continuados e
complexivos, a solução não nos parece adequada, por não se tratar do tributo cuja
natureza da hipótese de incidência seja "complexiva"34, vale dizer, consistente em
um conjunto de fatos, em um ciclo de formação (tal como ocorre com o imposto
sobre a renda).
A propriedade (ou a posse) não resulta de uma somatória, de um aumento
patrimonial, enfim, não é composta de partículas que se acumulam até a formação
do todo, no transcurso de um ano (ou de outro período qualquer).
Com relação ao imposto sobre a renda, há, no início do ano, um projeto de
semeadura (renda) que, eventualmente, se concretiza, faz surgir os embriões, cres-
ce e floresce, fenecendo ao término do exercício.
Com a propriedade, tal não ocorre, porque ela já nasce adulta. Adulta e no
próprio exercício, sem vistas ao anterior. A hipótese de incidência, no caso, é ser
proprietário (ou titular do dOIlÚnio útil ou possuidor) e não continuar proprietário;
muito menos ter sido.
Forma diversa de análise da problemática será a de consideração do período
corrente (ânuo ou qualquer outro), que, como se verá, também pode ser arreda-
da.
Sem supedâneo pelos argumentos expendidos para a suposição anterior, po-
deria ser aduzido que a sustentação dessa alternativa estaria jungida à expressa
declaração, em lei, de que o lançamento (valorado em função das circunstâncias
encontráveis a 12 de janeiro) teria caráter provisório, sujeito a ajuste posterior. De-
ver-se-iam explicitar (em lei) todos os acontecimentos supervenientes, geradores de
único da Lei Municipal n. 6.989/66) ... inequívoco que ao legislador municipal é dado estabe-
lecer o .modo de aferir o fato gerador, daí a irrelevância do argumento segundo o qual o cogi-
tad~ tnbuto grava fato complexivo e não instantâneo" (sentença de 1-ª instância, transitada
em Julgado).
33 Curso de direito tributário brasileiro, cit., v. 2, p. 4l.
34 Esse nem vocábulo sequer integra o nosso vernáculo.
208
alteração do gravame: os fatos redutivos e os aumentativos. Além de situações que,
de modo flagrante, geram oscilações na mensuração quantitativa da base imponí-
vel, tais como a realização de construções, reformas, ampliações, demolições totais
ou parciais, deveriam ser enfocadas outras, como a construção de equipamentos
u~banos (pavimentação, redes d'água, iluminação pública, esgoto, telefone, esco-
las, postos de saúde etc.) ou decorrentes de prestação de serviços públicos (trans-
portes, limpeza pública), todas conducentes à alteração dos valores venais.
Uma vez listadas essas situações, os lançamentos (de novo débito ou de regis-
tro de crédito ao contribuinte) seriam ajustados, após rigoroso proporcionamento
de cada um dos fatores a ocasionar variação quantitativa. A valoração final decor-
reria, verbi gratia, de cálculos da espécie: valor venal "x", durante 50 dias, acrescido
de "y"%, a partir do 51 2, em razão de reforma; a esse valor se deveria adicionar
mais a valorização de "z", correspondente à pavimentação da via, à qual o imóvel é
lindeiro, calculada na proporção de 100 dias; desse montante, deduzido "w" por
força de demolição de 10m2 , em 16 de novembro, e mais "k" por força de desapro-
priação de 5m2 , em 2 de dezembro etc.
Ainda quando a lei é silente, da análise dos dispositivos que integram a legis-
lação específica, é de inferir a ocorrência do fato gerador em 12 de janeiro. Por
exemplo: como é regra que disposições legais fixem, para a transferência de um
imóvel, a obrigatoriedade da prova de quitação dos tributos sobre ele incidentes
naquele exercício, fica demonstrado que o fato gerador ocorre a cada 12 de janeiro.
Acolhendo essa tese, Contreiras de Carvalho assevera que: " ... o modo de
nascer o fato gerador do tributo ... está, sem dúvida, vinculado à ideia de periodici-
dade. Ele surge no primeiro dia de cada ano fiscal em que se torna devido o tributo,
bastando que se configure a situação jurídica, que constitui o suporte fáctico da
norma tributária. Se, no primeiro dia do exercício, alguém se encontra na situação
de proprietário, ou titular de domínio útil, ou tem a posse, a qualquer título, de
imóvel, sujeito a tributação com as características já referidas, constitui-se, eviden-
temente, devedor do imposto"35.
O consagrado Dino Jarach, embora não se refira às condições encontráveis
em 12 de janeiro, ressalta que:
" ... la vinculación con el tiempo nos indica que se trata de un gravamen instan-
táneo, en el sentido de que el hecho imponible no es un fenómeno que se desarrolla
a través deI tiempo; no es como el crédito, por ejemplo, que es el resultado de proce-
sos económicos que van madurando y dan sus frutos aI final de un período, sino
que es un hecho que se comprueba en un determinado instante. Es la situación
patrimonial en una fecha determinada, a la que la doctrina alemana denomina
35 Doutrina e aplicação do direito tributário. Rio de Janeiro: Livraria Freitas Bastos, 1969. p. 398.
209

'Zeitpunkt', o sea, un punto en el tiempo, expresión para la que no existe equiva-
lente en nuestro idioma, pero que es muy gráfica para indicar que el fenómeno se
verifica en el instante mismo.
Cuál es el instante que hay que tomar? Las leyes, en general, no lo dicen; pero
ello se deduce de la conjunción de otras disposiciones que son comunes tanto en la
ley nacional de contribución inmobiliaria como en las leyes provinciales. En ellas
existen disposiciones para garantizar el pago deI impuesto, por las cuales se establece
que no se puede transmitir un inmueble sin que esté pagado totalmente eI impuesto
deI ano en que dicha transmisión se verifica. Esto parece indicar lógicamente que el
momento en que nace la obligación tributaria es e119. de enero de cada ano.
Quien es propietario o poseedor a título de dueno de un inmueble el 19. de
enero de un ano fiscal, tiene la obligación deI pago deI impuesto. Lo único que
puede ocurrir es que la exigibilidad de la obligación esté postergada para otra fecha;
pero la obligación nace el 12 de enero. Tan es cierto esto, que se pueden verificar
casos especiales de exigibilidad cuando el contribuyente o sujeito pasivo de esta
deuda qui era transmitir la propiedad en cualquier momento, que puede ser el mis-
mo 19. de enero. En este caso la exigibilidad se produce el mismo dia por todo el ano
fiscal, y no se opone a este principio el arreglo de las relaciones entre comprador y
vendedor, a través de la distribución deI impuesto, que hagan las partes o el escri-
bano en la proporción deI tiempo en que cada uno sea propietario durante el ano.
Este es un arreglo entre las partes que no tiene relevancia para la deuda con el Fis-
co. EI acreedor tiene que cobrar todo el impuesto y debe cobrarlo deI que era pro-
pietario a la fecha en que se transmitió el inmueble, y para otra parte la obligación
sólo nace en el ano siguiente"36.
De acatar-se, ainda, os ensinamentos de Hector Villegas, segundo o qual
" ... o fato imponível surge da mera circunstância de ser proprietário ou pos-
suidor a título de dono do imóvel, no início do ano fiscal''37.
O raciocínio acima esposado tem base no próprio direito pátrio. Com efeito, o
Código Tributário Nacional dispõe:
"Art. 144. O lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato gerador da
obrigação e rege-se pela lei então vigente, ainda que posteriormente modificada ou
revogada".
E excetua, tão somente, as hipóteses de "impostos lançados por períodos cer-
tos de tempo, desde que a respectiva lei fixe expressamente a data em que o fato
gerador se considera ocorrido" (§ 22 do artigo supra transcrito).
36Curso superior de derecho tributaria, impuesto inmobiliario. Buenos Aires: Liceo Profisional
"CIMA", 1958. p. 341-2.
37 Curso de finanzas, derecho financiero y tributaria. Buenos Aires: Depalma, 1074. p. 161.
210
No caso do "imposto predial" e do "imposto territorial", a circunstância de ser
seu lançamento anual leva, logicamente, à conclusão de que importa a situação de
fqto _ constitutiva da hipótese de incidência - imperante no termo inicial do pe-
ríodo, porquanto já nesta época o fato gerador é verificável. A própria realização do
princípio da isonomia exige que se considere o mesmo momento inicial para iden-
tiÍicar e imputar a carga tributária a todos os contribuintes.
Impõe-se, ainda, o exame do momento inaugural da transformação do ter-
reno em prédio e vice-versa. Quer se empregue sistema dicotômico, quer se ado-
te um único imposto, imprescindível determinar, com acerto, o instante em que
se reputa concluída a edificação, bem assim quando se considera desaparecida,
com vistas à alteração da incidência, ao aditamento ou à supressão do valor resul-
tante das acessões.
Quanto ao término da edificação, alguns têm expressado ponto de vista se-
gundo o qual a determinação desse momento estaria na expedição do "habite-se",
ou do "auto de conclusão", também denominado "auto de vistoria". Outros têm-no
situado como aquele em que se dá a ocupação do imóvel construído.
Há muito, sob o regime da "décima urbana", atingia-se com o gravame os
prédios que "não estando efetivamente habitados se achassem mobiliados"38. Atu-
almente' o momento da transformação ou da adição não se junge, somente, à ex-
pedição do "habite-se" ou à ocupação do imóvel. A regra é que a incidência não se
subordine ao cumprimento de quaisquer exigências legais, regulamentares ou ad-
ministrativas. Independe, outrossim, da efetiva ocupação do imóvel edificado, exi-
gindo-se, apenas, possua condições de habitabilidade ou de utilização para o exer-
cício de quaisquer atividades. Na expressão do consagrado Aliomar Baleeiro, "não
se exime o contribuinte pelo fato de o prédio estar desocupado"39.
Pressupostos substantivos da incidência não são, pois, apenas a ocupação do
imóvel ou a expedição do auto de vistoria ("habite-se"). A realidade fiscal "prédio"
surge diante da efetividade ou da simples suscetibilidade de utilização. É esse o
momento a que se deve reportar.
A alteração da incidência, ou a variação do valor venal, deverá embasar-se,
consoante o caso concreto, num dos seguintes instantes:
1) conclusão das obras (prédio suscetível de ocupação), nas hipóteses que
independam de auto de vistoria ("habite-se") ou em que este não tenha sido solici-
tado no prazo legal ou, tendo sido, resulte em indeferimento ou retardamento na
expedição, por vício de origem;
38 Amaro Cavalcanti, Elementos de finanças, cit., p. 234.
39 Direito tributário brasileiro, cit., p. 145.
211
 _ " 2) c,oncessão do auto de vistoria (quando a solicitação da "licença de ocupa-
çao se da no prazo fixado pela legislação própria, em não estando o prédio ocupa-
do);
3) ocupação do prédio, se anteceder à concessão do auto de vistoria ou ao
término das obras.
Em qualquer das hipóteses ventiladas, estaremos diante de edificação que
pode se~v~r aos fi~s q~e lhe são próprios. Nas duas primeiras, temos como traço
caractenstlCo a utllizaçao potencial; na terceira, a utilização efetiva. Mas, em todas
há um prédio em condições de desempenhar as utilidades a ele inerentes.
Sobre essa questão, ouçamos a lição de Ives Gandra Martins: "Inclui-se, toda-
~a: a edificação em condição de ser habitada, mesmo que o uso e a função do
~m~v~l p.ossam não ter ocorrido. Deve ser considerada como virtual para efeitos da
lllerdenera do tributo"40.
Em se tratando de reforma ou ampliação e atualização do valor venal, obser-
vadas as mesmas alternativas, leva-se em conta o instante em que tais modificações
desempenham - ou para isso estão aptas - a função útil que delas se espera.
Em contrapartida, o momento de exclusão da edificação, por subtração, no
caso de imposto único, ou da transformação do "predial" em "territorial", conside-
ra-se ocorrido quando da perda das ditas condições de habitabilidade ou da facul-
dade de servir para os fins pretendidos.
Em suma, diante de quaisquer situações, o ponto de partida é o prédio, que só
assume essa condição a partir da possibilidade de utilização, que, por essa razão, é
o seu elemento ontológico.
_ ~ ~pli~ação das modificações aventadas apenas no exercício subsequente41
nao dl~~Ul _a relevância da colocação dessa problemática no tempo, porque não
raro edifrcaçoes adquirem (ou perdem) condições de habitabilidade no final do
exercício e são ocupadas, ou obtêm o "habite-se", no ano imediato.
1.5 Aspecto espacial da hipótese de incidência
~m se tratando de tributo que grava o conteúdo econômico do direito de
propnedade sobre imóveis, e mercê de uma clara delimitação jurisdicional dos Mu-
nicípios' poder-se-ia afirmar, em princípio, que esse imposto não apresenta proble-
mas no que respeita ao aspecto espacial da hipótese de incidência (territorialidade).
40 ~anual do imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana. São Paulo: Revista dos Tribu-
naIS, 1985. v. 1, p. 75.
41, ~encio~a-se, aqui, "exercício subsequente", porque não se logrou encontrar, no direito
patno, penodos de lançamento diversos.
212
Em verdade, se o compararmos com tributos nos quais a caracterização do
elemento espacial é extremamente complexa, haveres de concluir que essa apura-
ç~o, no caso do IPTU, é singelíssima, porquanto se trata de tributo que recai sobre
coisa (sobre pessoa ligada à coisa) de natureza geográfica estática (que não muda de
lo~al), qual seja, a propriedade imobiliária na zona urbana do território municipal.
Tal não ocorre. Inicialmente, porque a assertiva de que o imposto é exigido
pelo Município onde de localiza fisicamente o imóvel terá deixado de parte imóveis
situados em dois ou mais Municípios.
' Sob o ponto de vista jurídico, o problema aparentemente se desfaz, em razão
do direito de cada Município exigir o imposto correspondente à área do imóvel
contida no território respectiv0 42 . O impasse prossegue, porém, a partir do instante
em que foi dito fracionamento teórico implica em dividir o que é indiviso, em cindir
o incindível, verbi gratia, a edificação que se localiza sob a linha demarcatória dos
territórios respectivos 43 .
No caso, a quem compete o imposto sobre a propriedade edificada, "o predial"?
Na falta de norma geral de direito tributário a solver o entrave, o fato é que as
pendências da espécie têm sido solucionadas no terreno prático dos "acordos" entre
comunas, até a ratificação (ou retificação), em virtude de alteração das divisas de
Município, pelos órgãos competentes, e não no campo legal. Urge, destarte, a edi-
ção de norma geral que coloque ponto final a essas questões.
Esquecidos esses ângulos - que não raro afligem as comunas -, o problema
parece esgotar-se. O restante afigurar-se-á resolvido pela localização do imóvel na
zona urbana do Município.
Infelizmente, não basta o exame da mera situação do imóvel, do loeus rei sitae,
para revelar o sujeito ativo, o titular do poder fiscal.
Há que indagar inicialmente: que é zona urbana? Qual o traço diferenciador
entre esta e a rural.
1.5.1 Zona urbana e zona rural
Há uma gama de conceitos de espaço urbano e rural, de acordo com a matéria
regulada44 • Para os efeitos de polícia das construções, a distinção dessas áreas decorre
42 Apelação Cível n. 162.884, 7~ Câmara do Tribunal de Alçada Civil de São Paulo.
43 Frequentemente, as delimitações dão-se através de linhas imaginárias que, a par de dificul-
tar precisa determinação, "seccionam" terrenos e prédios.
44 "Não há conceito ecumênico de área urbana ou rural" (Celso Antônio Bandeira de Mello.
Súmulas de direito municipal aprovadas no IV Encontro de Juristas, promovido pelo SENAM,
Caxias do Sul, fevereiro de 1970. Revista de Direito Público, n. 12, São Paulo: Revista dos Tribu-
nais, abr./jun. 1970, p. 289).
213
de pressuposto diverso do adotado com vistas às normas de trânsito. Para os fins do
Código Sanitário, outro é o critério diferenciador e, ainda uma vez, não coinciden-
te com o utilizado para efeitos administrativos.
Discrepando de todos os anteriores, desponta novo conceito de zona urbana
por oposição à rústica: o embasado na existência ou não de equipamentos. Segun-
do esse critério, são urbanas as áreas dotadas de equipamentos que ensejam ao
homem condições de habitação, trabalho, educação, segurança, assistência, circula-
ção, recreação; rurais, as deles destituídas.
Nesse princípio basilar orientou-se o CTN. A realidade nacional exigiu, toda-
via, o enfoque parcial de apenas dois dos cinco elementos (Natureza, Homem, So-
ciedade, Construções e Redes) em que a Ekística45 divide o problema da locação do
homem na terra, representados pelas cognominadas instalações da comunidade,
como hospitais, centros de saúde, escolas, e pelas chamadas redes, onde despontam
os sistemas de serviços públicos, tais quais, água, esgoto, luz, força.
A propósito, o Professor Olivier Dollfus, da Sorbonne, registra, enfatica-
mente, que o espaço urbano implica noção de "convergência de redes (estradas
de ferro e de rodagem, canalização, adutoras de água, de telefone, eletricidade,
esgotos, etc.)"46.
Não são poucos, todavia, os que entendem que a regra inserta no § 12. do art.
32 do CTN afronta o princípio da autonomia municipal. Cabendo ao Município -
asseveram - posição de relevo na Constituição (art. 12.), sendo ente político-cons-
titucional que goza de autonomia, e competindo-lhe legislar sobre assuntos de in-
teresse local (arts. 29 e 30), nenhuma lei, nem mesmo complementar, poderia
dispor sobre zona urbana. É que esta configura matéria de interesse local, logo só o
Município pode sobre ela dispor. Inválido, por conseguinte, o critério fixado pelo
CTN. Zona urbana é a que for definida por lei do Município. Só ela obriga. Nenhu-
ma outra lei pode versar esse tema, sob pena de invasão de competência ínsita ao
Município.
Data venia, não podemos concordar com essa posição. Ninguém nega - por-
que seria rematado erro - que o Município é ente político-constitucional, como
não se nega a sua autonomia e, nem mesmo, que zona urbana seja matéria perti-
nente ao interesse local. Por isso, pode o Município legislar sobre essa matéria, de-
finindo zona urbana, para fins edilícios, para fins outros de natureza administrativa,
tais como uso e ocupação do solo, trânsito e em uma série de outros assuntos, bas-
tando presente o interesse local.
45 Ciência moderna que tem por objeto as relações do homem com a natureza.
46 O espaço geográfico. São Paulo: Difusão Europeia do Livro, 1972, p. 79.
214
Pode fazê-lo, ainda, relativamente ao campo tributário (taxa de localização,
instalação e funcionamento, taxa de publicidade, de execução de obras, de ,es~ava­
ção do solo, de limpeza pública, de conservação de vias e de logradouros ~ublIcos),
uma vez que em nenhum desses casos se engendram, efetiva ou potencIalmente,
conflitos de competência. ,
O mesmo não pode ser dito, porém, quando a definição de zona urbana e
para fins do IPTU. É que se, de um lado, a competência municipal é exclusiva, no
que pertine à tributação imobiliária urbana, de outro, é a União, igualment~ com-
petente, e também em caráter exclusivo, para criar o imposto sobre a propnedade
imobiliária rural. Ora, diante de arquétipos constitucionais confrontantes (IPTU e
ITR), passíveis, portanto, de engendrar conflitos de competência, em virtude da
autonomia assim do Município como da União, que caminho adotar? A prevalecer
a tese de que o Município é livre para fixar sua zona urbana, para efeitos. ~oIPTU,
o que estaria a impedir que a definisse como equivalendo a todo o seu ~erntono,.=m
casos nos quais fosse manifesta a presença de regiões tipicamente ruraIS? De re~lOes
constituídas por fazendas e glebas efetivamente destinadas à vocação campesma e
em relação às quais, mesmo em um século, nem sequer o governante estadista teri.a
o atrevimento de supô-las transformadas em áreas urbanas, em virtude do creSCI-
mento das cidades e do êxodo rural? O que estaria a inibi-lo de (sempre para efeitos
do IPTU) dizer que todo o seu território é composto de zonas urbanas, de áre~s
urbanizáveis ou de expansão urbana (em tese, e pensando em milênios, poderao
até ser, desde que, à falta das zonas rurais, nas quais se produzam alimentos, ainda
exista vida sobre a terra).
Ora, já se vê que a autonomia dos Municípios não tem amplitude tal que
permita respaldar esses extremos. E nem se diga que os exemplos alvitrados extra-
polam os níveis da razoabilidade. Basta que os exemplos sejam passíveis de ocorrer,
ainda que, teoricamente, para justificar a necessidade de lei complementar que,
explicitando o que está implícito na Constituição, acentue, com l~~s_mais forte~,
aquele contorno que, com traços leves, vem delineado pela Constltmçao. ~ M~n~­
cípio é autônomo, mas não é soberano. Os limites da sua autonomia para mstltmr
IPTU terminam precisamente onde se inicia a competência da União para criar o
ITR. Nem União, que também é autônoma, nem Município podem dispor livre-
mente: este não pode abstrair-se da competência da União; esta, por sua vez, deve
conter-se dentro das fronteiras delimitadas pela Constituição.
Precisamente porque IPTU e ITR são impostos confrontantes, passíveis de ense-
jar, quanto aos conceitos de zona urbana e de zona rural, conflitos de competên~a, é
que cabe, como coube, a edição de lei complementar dispondo sobre ~sses c.onfl~t~s.
Os parágrafos do art. 32 do CTN configuram normas gerais .d: ~ireltO Tn~utano,
destinadas a prevenir conflitos de competência entre os MumClplOs e a Umao.
215
 Se o Município pode dizer o que é urbano, haveremos de admitir que a União
pode dizer o que é rural. Ora, forçosamente, de conceitos diversos surgirão conflitos
de competência. De sorte que, para prevenir esses conflitos, é legítimo que a lei
complementar, desde logo, trace o "marco divisório" das duas competências con-
frontantes.
E nem se diga que a competência da União, nessa matéria, é meramente
residual, porque essa afirmação não é corroborada pelo sistema, dele não flui ou
resulta.
Para prevenir conflitos de competência entre Municípios e União, a lei com-
plementar (o CTN) definiu as zonas urbanas por natureza (§ 12 do art. 32) e as zo-
nas urbanas por equiparação (§ 22 ). As zonas urbanas, por natureza, foram concei-
tuadas mediante a indicação dos equipamentos mínimos (dois) de que devem ser
dotadas as regiões para que sejam consideradas urbanas. Dessa forma, o critério que
vige, para efeitos fiscais, é o de equipamentos urbanos. Onde há pelo menos dois
daqueles itens, pode-se afirmar que a zona é urbana; os núcleos que carecem da-
queles melhoramentos devem ser considerados como rurais.
Há que se ter presente, todavia, que uma é a diferenciação entre zona urbana
e zona rural e outra a que discrimina o imóvel urbano do rústico (que deve tomar
em conta, ainda, o Decreto-lei n. 57/66).
A separação das áreas não está fundada na situação do imóvel, nem na desti-
nação. Não há zona urbana por situação, nem zona urbana por destinação. Há, isto
sim, áreas urbanas e áreas rurais. Nestas, estão ausentes os equipamentos arrolados
2
no § 1 do art. 32; naquelas, há obras ou serviços, construídos ou mantidos pelo Po-
der Público. Eis aí o traço distintivo inserto no Código Tributário Nacional, delimitan-
do os núcleos que se podem qualificar de urbanos, por oposição a rurais, com o fim
de "extirpar veleidades interpretativas e normativas na tangência do conceito ... "47.
A enumeração do Código Tributário Nacional não é numerus clausus. O que a
lei complementar exige é presença de pelo menos dois dos implementos de habita-
bilidade ali registrados. Nada impede que os Municípios acrescentem outros.
As comunas poderão definir suas zonas urbanas valendo-se de 5, 4, 3, ou
mesmo 2 dos equipamentos registrados pelo Código Tributário Nacional. Ressalva-
do o mínimo de dois, poderão exigir outros, à sua escolha. Não havendo, ao menos,
dois desses melhoramentos, não há cogitar-se de zona urbana48.
47 J~sé Raimundo Gomes da Cruz. Urbanismo - normas urbanísticas _ competência da
umao, estados e municípios Revista de Direito Público n. 16, São Paulo: Revista dos Tribunais
abr.ljun. 1971, p. 309.
48Apelação n. 181.609, Tribunal de Alçada Civil de São Paulo. Revista dos Tribunais, n. 446,
1972,p.162.
216
Notadamente hoje, quando se põem em destaque os chamados equipamentos
sociais, destinados à integração efetiva do lazer na vida das pessoas, justifica-se sua
inclusão pelos Municípios. Dentre eles, despontam os de recreação, nas suas subes-
pécies ativa e contemplativa. Exemplos destas são os centros esportivos dotados de
pi~cinas ou de pistas de atletismo, os play-Iots, playgrounds, playfields e os neigh-
borhood parks.
Na lição de Hely Lopes Meirelles: "O conjunto de recreação ativa abrange
quatro tipos a saber: '1 - play-Iots: recreio ativo para crianças de idade pré-escolar,
abaixo de sete anos'. '2 - Playgrounds: recreio ativo para crianças de idade escolar,
de 7 a 14 anos'. '3 - Playfields: recreio ativo para jovens de 15 anos para cima e
para adultos". "4 - Neighborhood park (parque de vizinhança): recreio contempla-
tivo para todas as idades"49.
Ao lado destes, poderiam ser arrolados outros, como os conjuntos turísticos e
hoteleiros, essenciais às cidades litorâneas ou estâncias hidrominerais. Cinemas e tea-
tros também devem ser objeto de consideração e tudo o mais que proporcione à cida-
de vida orgânica, funcional e viva, onde se conjuguem cimento armado e natureza.
Não obstante, as comunas não se detiveram na análise dos equipamentos
curiais às características e necessidades locais, limitando-se à transcrição, nas leis
respectivas, do guia constante do CTN. A afoiteza impediu melhor inventário e a
inclusão de equipamentos proporcionadores de maior impulso desenvolvimentista
às cidades respectivas.
É bem de ver, de outra parte, que a lei nacional fala em "construídos ou man-
tidos pelo poder público", de tal sorte que ditos melhoramentos podem ser constru-
ídos por particulares e mantidos pelo poder público ou, inversamente, construídos
por este e mantidos por aqueles.
Entende-se como zona urbana - na linguagem do Código - "a definida em
lei municipal", expressão essa que levou uns poucos à errônea interpretação de que
as comunas estariam obrigadas, paralelamente, à observação - como requisito
mínimo - da existência de pelo menos dois dos melhoramentos indicados pelo
CTN (o que já seria definir zona urbana) e à delimitação do perímetro urbano, por
lei municipal, como se este fosse imprescindível à definição daquela.
A inserção em lei municipal dos equipamentos construídos ou mantidos pelo
poder público, quaisquer que sejam, ressalvado o mínimo indicado pelo Código, já
significa definir, em lei municipal, zona urbana.
O perímetro é elemento acessório, sempre vinculado ao prius - "melhora-
mentos". Nestes está a caracterização do que seja urbana; naquele, a configuração
de ordem prática, a mera questão de fato.
'
49 Direito municipal brasileiro, cit., v. I, p. 405.
217
 Não se profligue esse raciocínio alegando delegação de poderes, porque a de-
marcação das divisas perimetrais será, no caso, abrangente apenas de áreas previa-
mente definidas como urbanas, por lei do Município. E é exatamente aqui que
surge o desacerto. Em se subjugando a melhoramentos é lógico flua, a partir da
delimitação do perímetro, plena identidade. O atrelamento integral transforma a
figura em unitária.
A coincidência, vale repisar, não permite a proscrição do critério "melhora-
mentos". A diferenciação entre urbano e rural com apoio exclusivo em linhas de-
marcatórias terá posto de parte a própria essência do fenômeno, que é dinâmic0 50 e
não estático. Equipamentos constroem-se, erigem-se, si'io postos à disposição dos
Municípios, amiúde.
Como preleciona Ives Gandra Martins: "O perímetro, é, ainda, elemento di-
nâmico, podendo ser alterado à medida que dois dos cinco requisitos da lei comple-
mentar sejam preenchidos e a lei municipal o determine"sl.
Necessário se aclare de vez a opção dos Municípios: desde logo definem, por
lei, o espaço urbano, pela enumeração dos equipamentos que o caracterizam, e, a
partir daí, estabelecem, ou por ato do Executivo, o perímetro urbano da cidade,
objetivando fácil e rápida configuração física das áreas alcançadas, ou o delimitam,
também através de lei. Escolhido o primeiro caminho, ganham em flexibilidade;
optando pelo segundo, circunscrevem-se à obediência legal simultânea de equipa-
mento e perímetro. Nesta última hipótese, jungidos estarão à alteração, por lei, das
linhas demarcatórias, para a cobrança do imposto referente a áreas qúe extravasem
os seus limites.
Ressalve-se, contudo, qualquer que seja o caminho, verificar-se a incidência
somente para o exercício vindouro s2 .
50 "Modemamente, porém" - assinala Alcino Pinto Falcão -, "os planos reguladores não são
mais apenas projetos de traçados de vias ou de complexos edilícios, com a finalidade de ca-
nalizar o desenvolvimento urbano, mas sim abarcam um maior horizonte, a complexa
'dinâmica' urbana ... ". E prossegue, trazendo à colação Guido Amorosi, " ... consideram o cen-
tro urbano 'nella sua entità economica e sociale'" (Desenvolvimento urbano e regional. Re-
vista de Direito Público, n. 17, São Paulo: Revista dos Tribunais, jul.!set. 1971, p. 52).
51 Manual do imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana. São Paulo: Revista dos Tribu-
nais, 1985. v. L p. 77.
52 "Passando um imóvel a pertencer, por força de lei, ao perímetro da cidade ao qual até então
contíguo, nem por isso, de imediato, sujeitar-se-á ao imposto próprio à nova categoria. So-
mente ficará subordinado a essa exigência no exercício seguinte, tudo à base de previsão or-
çamentária legal" (Agravo de Petição n. 130.284, Tribunal de Alçada Civil de São Paulo. Re-
vista dos Tribunais, n. 420, São Paulo: Revista dos Tribunais, 1970, p. 227).
218
1.5.2 Imóvel urbano e rústico
Delimitado o raio de alcance da zona urbana, restaria distinguir agora o imó-
v~l urbano do rural. Despontam dois critérios diferenciadores: o da situação do
imóvel e o da sua destinação.
Pelo critério da situação, considera-se urbano o imóvel que esteja localizado
na zona urbana; rural, o que estiver fora das suas demarcações.
A destinação do imóvel como elemento de distinção entre urbano e rural,
cujas raízes remontam ao direito romano, implica considerar "urbanos" os destina-
dos à habilitação, comodidade, recreio e ao exercício de atividades comerciais e
industriais, não próprias do campo. E como "rurais", os imóveis destinados à explo-
ração extrativa vegetal, à agropecuária, enfim, aos usos campesinos.
O critério em exame marca o caminho adotado pelo antigo Código Civil bra-
sileiro quando põe em relevo, no enunciado dos arts. 1.212, 1.214 e 1.215, o em-
prego da expressão "colheita"s3. Na mesma esteira, o Decreto-Lei n. 7.449, de 9 de
abril de 1945, que dispõe sobre a organização da vida rural.
Esboçados os conceitos doutrinariamente aceitos no campo do Direito Civil,
passemos ao conceito do Direito Administrativo. Por este, os Municípios se têm
valido de divisas circunscricionais, isto é, têm adotado perímetros delimitadores das
zonas geográficas, sem solução de continuidade, a que denominaram zonas urba-
nas. Estabelecida a área territorial circunscrita pelo perímetro, o que nela se con-
tém, diz-se, para fins administrativos, zona urbana. Deflui do exposto que, adotado
o critério da situação, todo imóvel situado dentro dessa linha perimétrica será ur-
bano; os que estiverem além dos seus limites serão rurais. A solução será diversa,
no entanto, diante da prevalência do critério da destinação do imóvel.
Registrados esses aspectos, passemos ao conceito de imóvel urbano para efei-
tos tributários. Também aqui, vamos encontrar a presença de dois critérios: o da
localização e o da destinação do imóvel.
Hoje, a classificação embasa-se no destino dado ao imóvel, observados os cri-
térios legais. A espécie é decidida, pois, segundo um critério teleológico. Nem sem-
pre, porém, foi assim. Vejamos:
O Alvará de 27 de junho de 1808, que instituiu a "décima urbana", reputava
urbanos todos os prédios que, de acordo com as demarcações das Câmaras respec-
tivas, estivessem compreendidos nos limites das cidades, vilas e lugares notáveis à
beira-mar. Acolhera, pois, o critério da situação. O sistema diferencia dor contido na
Lei de 23 de outubro de 1832 mantinha, ainda, o critério da localização. Nenhuma
53 No atual Código Civil essa estremação entre imóvel urbano e imóvel rural não se faz tão
nítida.
219
 alteração nesse sentido se processaria no decorrer do século XIX. Tais os ensina-
mentos de João Pedro da Veiga Filh0 54 e Amaro Cavalcanti55.
. Diplomas legais mais recentes abandonaram inteiramente esse modo diferen-
crador, para estabelecer critério diverso, lastreado na destinação do imóvel. Dentre
56
esses, o Estatuto da Terra (Lei n. 4.504, de 30 de novembro de 1964), bem assim
o Decreto n. 59.248, de 27 de outubro de 1966, que conceituavam o imóvel rural
como o "prédio rústico" de área contínua, localizado em perímetro urbano ou rural
dos Municípios, que se destinasse à exploração extrativa, agrícola, pecuária ou
agroindustrial.
. . ~ Código Tributário Nacional optou pelo critério da situação do imóvel. A
distmçao preconizada, todavia, teria curta duração. Com a edição do Decreto-Lei n.
~7" de 18 de novembro de 1966, retornava-se, uma vez mais, ao da destinação do
lmovel.
Com efeito, em face do art. 15 do Decreto-Lei n. 57/66, editado em período
de ~ecesso par~a~entar, in~ide o ITR sobre imóvel destinado à exploração extrativa,
agncola, pecuana ou agromdustrial, qualquer que seja a sua localização.
Inversamente, nos termos do art. 14 do diploma focalizado 57, classificam-se
urbanos os "sítios de recreio", entendidos estes os que satisfaçam todos os requisitos
a que alude o art. 13, itens I a m, do Decreto n. 59.900, de 30 de dezembro de
1~~658. A expressão "sítios de recreio" abrange todos os terrenos edificados da es-
peCle. Se o imóvel não é edificado não há falar-se em "sítio de recreio"
54 Manual da ciência das finanças. 2. ed. São Paulo: Espindola e Comp., 1906. p. 199 e 200.
55 Elementos de finanças, cit., p. 234.
56 O item I d t 40 d .
" ' . ,o ar. - ,a LeI n. 4.504, de 30 de novembro de 1964, definia o imóvel rural como
o ~redlOru:tlCo, d; area cont~~ua qualquer que seja a sua localização que se destine a explo-
r~ça~ extratlva agr~cola, p~c.uana ou agroindustrial. quer através de planos públicos de valo-
nzaçao, quer atraves de mlClatlVa privada".
57 "Art. 14. O disposto no art. 29 da Lei n. 5.172 de 25 de outubro de 1966 n- b fora da zona urbana e cadastrados como imóveis rurais, as Prefeituras submeterão, obriga-
. , I " ao a range o
Imove _que~ comprovadamente, seja utilizado como 'sítio de recreio' e no qual a eventual
produçao nao se destme ao comércio incidindo assÍlll sobre o m ' b como 'sítios de recreio', conforme exigido no artigo anterior para ser dada baixa no cadastro
' . ' esmo Imposto so re a Pro-
pnedade Predial e Territorial Urbana, a que se refere o artigo 32 da mesma lei"
58 O Decreto n. 59.900, de 30 de dezembro de 1966, estatui:
"Art. 13. Para efeito do disposto no artigo 14, do Decreto-Lei n 57 de 18 de b d
1966 . , I' d ., novem ro e
, ~ ,Imove SItua o na zona rural pertencente à pessoa física ou jurídica será considerado
como SItIO de recreio', quando:
I - sua produção não seja comercializada;
li - sua área não seja superior à do módulo para exploração não definida da zona típica em
que estIver locahzado;
220
Nem aqui se abre exceção ao critério da destinação do imóvel. No caso, o
que pode conduzir à confusão inicial. que logo se desfaz, é a existência de explo-
ração hortigranjeira, da pomicultura ou quejandas. Isto até se examine e se con-
clua ser a recreação, o lazer, o destino precípuo do imóvel. É com esse objetivo
q1fe se o mantém.
Na fuga ao burburinho citadino, aos ruídos excessivos, ao lufa-Iufa diário,
estão suas razões de ser. A existência da horta, do pomar, da pequena criação, sem
fins comerciais, não lhe desnaturam o destino urbano. Na bipartição, a recreação se
sobrepõe, na mesma proporção em que se não vê como urbana a fazenda só pela
razão de que possui edificação que serve de habitação ao seu proprietário. Diante,
pois, de finalidade mista, pode dizer-se que um imóvel é rústico ou urbano conso-
ante seja rústica ou urbana sua finalidade precípua 59 •
O enquadramento do sítio de recreio como imóvel urbano não é novo. No
passado já se assinalara que o imposto sobre a propriedade imóvel edificada recaía
sobre os "prédios urbanos em geral. residências de recreio e outros em condições
semelhantes"6o.
Em relação aos sítios de recreio incide, pois, o imposto sobre a propriedade
predial e territorial urbana, que poderá ser calculado, inclusive, onde o sistema
adotado seja o de dois impostos, sobre a área de terreno que, proporcionalmente,
exceder à construída, e que é, comumente, chamada "excesso de área".
Persiste, ainda, claro a ser preenchido, isto é, a qualificação de imóveis efeti-
vamente não destinados, mas apenas suscetíveis de destinação (destino potencial).
A classificação, nessas hipóteses, decorrerá de estar o imóvel situado na zona
urbana (zona com equipamentos) ou na rural (núcleo destituído de equipamen-
tos). Na primeira hipótese, será urbano; rural. na segunda. Em se tratando de área
III - tenha edificação e seu uso seja reconhecido para a destinação de que trata este artigo".
"Art. 14. Para aplicação do disposto no artigo 14 do Decreto-Lei n. 57, aos imóveis situados
toriamente, ao exame e aprovação do IBRA. a comprovação e caracterização destes imóveis
do IBRA".
59 Não é outra a solução, em Portugal. A.M. Cardoso Mota, com apoio em Armando de Bastos
e Silva e outros, registrou, à guisa de exemplo, que "uma casa com quintal aplicado a horta
ligado, portanto, acessoriamente a um prédio de habitação - constitui, no seu todo, um
prédio urbano. Inversamente, a casa de habitação de um caseiro de uma quinta constitui, com
esta, um prédio, visto que está subordinada ao fÍlll principal. que é o da exploração agrícola".
(Código da contribuição predial e imposto sobre a indústria agrícola, legislação, notas e comentários.
Lisboa: Atlântica, 1972. p. 77).
60 Amaro Cavalcanti. Elementos de finanças, cit., p. 234.
221

que o Município declare urbanizável ou de expansão urbana, os imóveis nela con-
tidos assumirão a natureza de imóveis urbanos.
Ives Gandra Martins esposa idêntica postura: "O problema relacionado à des-
tinação potencial, todavia, remanesce pendente de solução. O destino potencial
não pode ser equacionado se não através do critério da situação"6'.
Imprescindível é, ainda, o registro de observação sobre o art. 62 e seu parágra-
fo único da Lei federal n. 5.868, de 12 de dezembro de 1972 62 . Sobre essa norma
legal já havíamos tecido o seguinte comentário: "Dúvida há sobre a constituciona-
lidade das disposições contidas no parágrafo em referência. A linha de raciocínio é
a seguinte: se, de um lado, era lícito dispor a lei federal, elll razão de sua competên-
cia, sobre o Imposto Territorial Rural, inclusive restringindo o campo de sua inci-
dência, de outro, era-lhe defeso ampliar ou limitar a área de incidência do 'predial
e territorial urbano'. Lei federal não pode modificar lei complementar à Constitui-
ção. A competência para legislar sobre o 'predial e territorial urbano' é dos Municí-
pios"63.
Em verdade, não tínhamos quaisquer dúvidas quanto à inconstitucionalidade
do parágrafo único do art. 62 da Lei federal n. 5.868/72. É que mera lei federal não
poderia dispor sobre conflitos. Não é demais insistir no sentido de que lei federal
não é subordinante do Município, porque este, como entidade político-constitucio-
naL recebe sua competência diretamente do Excelso Texto. Lei federal que dispuser
sobre matéria conferida à competência dos Municípios é lei inválida, inconstitucio-
nal. Comentando essa questão, já havíamos assinalado que "a lei federal não é
hierarquicamente superior à lei municipal (nem à estadual). É errôneo falar, no
Brasil, em níveis de governo. Entre nós, não há, como na Itália, entes menores".
O âmbito das respectivas competências pode ser maior ou menor. Mas essas
competências são sempre e unicamente hauridas da Constituição. Entre a Consti-
tuição e os Municípios não se interpõe qualquer outra esfera de governo. A compe-
tência municipal, reitere-se, provém sempre e só diretamente da Constituição.
61 Ives Gandra Martins e Aires F. Barreto. Manual do imposto sobre a propriedade predial e territo-
rial urbana, cit., v. 1, p. 79.
62"Art. 6Q Para fim de incidência do Imposto Sobre a Propriedade Territorial Rural, a que se
refere o artigo 29 da Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966, considera-se imóvel rural aquele
que se destinar à exploração agrícola, pecuária, extrativa vegetal ou agroindustrial e que, in-
dependentemente de sua localização, tiver área superior a 1 (um) hectare.
Parágrafo único. Os imóveis que não se enquadrem no disposto neste artigo, independente-
mente de sua localização, estão sujeitos ao Imposto Sobre a Propriedade Predial e Territorial
Urbana, a que se refere o art. 32 da Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966".
63 Comentários ao CTN. São Paulo: Bushatsky, 1975. v. 4, p. 25.
222
Consequência inexorável do exposto é não poder a lei federal adentrar o
campo privativo dos Municípios, pena de invasão de competência, não tolerada em
nosso sistema.
, A Lei n. 5.868/72 versou duas hipóteses diferentes: no caput do § 62. colocou
. ·dAncI·a do ITR as áreas iguais ou inferiores a um hectare. Como a
à margem d a mCl e A ,
U~ião é competente para instituir esse imposto, também lhe era facultado por a
ilharga da incidência essas ou outras áreas. Quem pode instit~ir pode isentar, ~u,
ainda, colocar certos atos, fatos ou situações a salvo da tnbutaçao de sua competen-
cia. E, como visto, se a União era, como é, compete~te para cr:ar .0 I~~ e~a, como
/ igualmente sua a atribuição para prever as hipoteses de nao mCldenCla ou de
~ /
isenção. Consequentemente, nenhum arranhão à Constituição era (ou e) perpetra-
do pelo caput do art. 62 da lei focalizada. /
2
Já não se pode dizer o mesmo quanto ao parágrafo único desse art. 6 . E que
esse preceito pretendeu transferir para a competência dos Municípios. a tri~utaçào
de áreas rurais (portanto, ontologicamente subsumíveis ao ITR), iguaIS ou mfeno-
res a um hectare. Aqui, precisamente, a inconstitucionalidade. Não pode a lei fede-
ral transferir (delegar) competência tributária. Apesar da imprecisão terminol~~ca
da Constituição de 1969 (arts. 18, § 52, e 21, § 52) a competência era, como e,.m-
transferível, indelegável e improrrogável, como tantas vezes denunciou a doutnna.
Era o que defluía de interpretação sistemática da Carta de 1969. . ..
Bem por isso, o Supremo Tribunal Federal veio a conclmr pela mconS1ltUCl~-
64
rd de do citado parágrafo único do art. 62 da Lei n. 5.868/72 • Todavia, ao faze-
na I a / d ..
-lo, também reputou inconstitucional também o caput do art. 62.. Assim esta re Igl-
da a ementa desse julgado:
"Imposto predial - Critério para a caracterização do imóvel como rural ou
como urbano - A fixação desse critério, para fins tributários, é princípio geral de
Direito Tributário, e, portanto, só pode ser estabelecido por lei complementar - O
Código Tributário Nacional, segundo a jurisprudência do STF, é lei complementar -
·· l·d de do art . 62 e seu parágrafo único da Lei federal n. 5.868, de 12-
Incons t ItuclOna I a
12-72, uma vez que, não sendo lei complementar não poderia ter estabelecido. crité-
rio, para fins tributários, de caracterização de imóvel como rural ou u~bano dIv~rso
do fixado nos arts. 29 e 32 do CTN - Recurso extraordinário conheCldo e proVIdo,
declarando-se a inconstitucionalidade do art. 62 e seu parágrafo único da Lei federal
5.868 de 12-12-72. Declarada a inconstitucionalidade do art. 62 e de seu parágrafo
único: o Senado Federal suspendeu sua execução, pela Resolução n. 313/83"65.
64RE 93.850-8-MG (DJU, 28 de agosto de 1982).
65JSTF, Lex, 46/91, e DJU, jun. 1983. Duas situações devem ainda ser superadas. A primei:a
diz respeito ao fato de, posteriormente, ter o mesmo Supremo Tribunal Federal, por deClsao
223
 o venerando aresto, de um lado, declara a inconstitucionalidade não só do
art. 6 2 , caput, como do parágrafo único desse artigo, e, de outro, reafirma o critério
da localização veiculado pelos arts. 29 e 32 do CTN.
Data maxima venia, entendemos: (a) que o art. 62, caput, era constitucional,
precisamente porque nada veda à União colocar à ilharga da incidência do ITR as
áreas iguais ou inferiores a um hectare, dispondo, assim, integralmente, sobre tri-
buto de sua competência; (b) que o respeitável decisum não atentou para a circuns-
tância de que o critério fixado pelo Decreto-Lei n. 57/66 - cuja inconstitucionali-
dade não se declarou - derrogou aquele estabelecido pelos arts. 29 e 32 do CTN.
Mais adiante, surpreendentemente, em outro julgado, o Supremo Tribunal Federal
veio a considerar constitucional o art. 62 e seu parágrafo único da Lei n. 5.868/72.
Essa matéria foi versada pelo Primeiro Tribunal de Alçada Civil de São Pau-
66
10 , que, em julgado de inegável relevância - porquanto pôs em evidência todas
as questões implicadas e deu a todas judicioso e jurídico desate - , declarou a
inconstitucionalidade do art. 12 da Lei n. 5.868/72, uma vez que esse dispositivo
"revogava" os arts. 14 e 15 do Decreto-lei n. 57/66. Assim se expressou aquele
Tribunal:
"Destarte, reconhecida, a despeito de valiosas e respeitáveis opiniões em con-
trário, a natureza de norma complementar relativamente ao pré-transcrito art. 15
do Decreto-lei n. 57, de 1966, que exclui da incidência do art. 29 do Código Tribu-
tário Nacional os imóveis que elenca, evidencia-se que a Lei federal 5.868, de 1972
não poderia revogá-lo, como o fez no seu art. 12. Tal revogação fere a hierarquia
legislativa albergada na Constituição pretérita e na vigente, de sorte a espontar a
inconstitucionalidade desse dispositivo legal"67.
1.5.3 Áreas urbanizáveis e áreas de expansão urbana
Opondo as zonas urbanas às rurais, em razão da existência ou não de equipa-
mentos urbanos, o que se visa a cobrir são as áreas destituídas desses melhoramen-
tos e, portanto, de natureza rústica.
A modificação legal da qualidade dessas áreas (rural para urbana) exige lei
municipal. Não havendo lei do Município, não há falar em equiparação. Ademais,
de Turma, considerado válido o mesmo art. 6". A segunda diz respeito a não ter o STF de-
clarado inconstitucional o preceito da mesma Lei n. 5.868/72, que revogou os arts. 14 e 15 do
Decreto-lei n. 57/66. Lembre-se, ainda uma vez: lei ordinária da União não tem o condão de
revogar decreto-lei, equiparado à lei complementar.
66Incidente de Declaração de Inconstitucionalidade em Apelação n. 380.210 (JTA, Lex,
122/209).
67 Agravo de Petição n. 130.284. Tribunal de Alçada Civil de São Paulo; RT, 420/227, 1970.
224
trata-se de faculdade - "a lei municipal pode" - e não de obrigatoriedade, porque
é aos Municípios que compete disciplinar os aspectos urbanísticos da cidade e tudo
o,mais que se traduza num crescimento ordenado. A estética, o embelezamento da
cidade, a disciplina das construções, o zoneamento, são matérias de seu peculiar
interesse.
Condição sine qua non para que as áreas urbanizáveis ou de expansão urbana
sejam consideradas urbanas é que para elas haja loteamento aprovado. A compe-
tência para a aprovação desses loteamentos (onde o destino futuro for eminente-
mente urbano) é dos Municípios. Isto não significa dizer que se exclua o poder da
União de apreciar e aprovar ou não os projetos de loteamento. Cabe à União mani-
festar-se sobre estas áreas, decidindo se interessam ou não à política agrária. O
exame do órgão federal competente é, em verdade, o que objetiva, exclusivamente,
a liberação da área. É manifestação a priori que não caracteriza invasão da exclusiva
competência municipal: aprovação de loteamentos urbanos. A apreciação federal é
representativa, tão somente, da adequação ou não da área aos fins precípuos da
reforma agrária. Os objetivos do ITR são eminentemente extrafiscais, mas não se
conclua daí que a aprovação do loteamento por parte da União, por seu órgão com-
petente, signifique obrigatoriedade de aceitação pelo Poder Público Municipal. É
apenas a concreta manifestação da falta de requisitos da mesma àquele desiderato.
O projeto aprovado pela União sem a apreciação e a ratificação da comuna não a
sujeita; se contraria quaisquer aspectos em que desponte o peculiar interesse do
Município, pode ser rejeitado por este. Uma vez rejeitado, a área não perde a con-
dição de rústica, defluindo daí que a competência tributária e a responsabilidade
correspondente ficam com a União.
Em suma, os particulares ficam submetidos a duas autorizações: à da União,
de natureza liberatória; à do Município, em razão de seu peculiar interesse. A se-
gunda depende de prévia expedição da primeira.
Célio de Freitas Batalha discorda dessa nossa opinião, incisivamente: "a ple-
nitude da competência municipal é absoluta, não se podendo admitir esteja o Mu-
nicípio subordinado a qualquer restrição nessa matéria"68. Sem embargo do respei-
to que esse estudioso nos merece, mantemos o nosso ponto de vista.
O fracionamento do solo está sujeito a todas as normas que, em regra, se con-
têm nos Códigos de Obras, ou nos de Uso e Parcelamento do Solo, ou ainda, nos
Planos Urbanísticos.
Releva notar, outrossim, que, aprovado o loteamento, a imposição do "terri-
torial urbano" só se poderá verificar no exercício subsequente. O gravame municipal
68Imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana. In: Manual do imposto sobre a pro-
priedade predial e territorial urbana. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1985. v. 1, p. 81.
225
relativo à área equiparada à urbana representa, em relação aos imóveis que a inte-
gram, exigência de tributo ex novo, porque, conforme decidiu o Judiciário, o enqua-
dramento não significa, de pronto, "a ocorrência material do fato imponível"69.
Antes do Código, prevalecia a partição urbano e rural ditada pela localização
do imóvel. Daí justificar-se a expressão "mesmo que localizados fora das zonas",
constante do § 22 do art. 32, porque, pelo critério dos perímetros, nestes se conti-
nham núcleos sem equipamentos urbanos.
Com o advento do CTN não se podem mais admitir áreas urbanizáveis, ou de
expansão urbana, dentro dos perímetros, porque estes só podem alcançar as dota-
das de equipamentos e, portanto, urbanas por natureza.
1.6 Aspecto quantitativo da hipótese de incidência
1.6.1 Base de cálculo
Erigido pelo Código Tributário Nacional como base de cálculo do imposto o
valor venal do imóvel, não é lícito ao legislador municipal adotar qualquer outra.
Não pode eleger, pois, o valor histórico, o valor locativo, o valor especulativo, o
valor justo, o valor de seguro, o "valor para quem"70 ou outros que não o valor
venal. A base dimensível do tributo é, exclusivamente, o valor venal.
Para o exame da sua determinação, mister se faz examinar o próprio conteú-
do do vocábulo "valor". Em si, o valor de um bem resulta de elementos a ele refe-
ridos, como a utilidade, a raridade, o desejo. Tomemos, à guisa de exemplo, o ouro.
Podemos asseverar que o ouro reúne esses três elementos: é raro, é útil e todos
desejam obtê-lo. Reunindo essas características, o ouro tem valor relativamente
alto. Imaginemos, em contrapartida, tais qualidades, considerando o lápis, a água,
o ar. Evidencia-se que a maior ou menor intensidade da presença, no bem conside-
rado, dos elementos formadores do valor, é que determinará a dimensão deste.
Raridade, utilidade e desejo de obtenção são, todavia, expressões abstratas,
cuja valoração, por sua vez, decorre de elementos subjetivos. Daí por que se tem
recorrido, para mensurar as coisas, à capacidade de troca respectiva. Bem o lembra
Gustave Le Bon: "A humanidade só dispõe de uma ferramenta para medir as coisas,
a comparação, e é na seleção dos meios e padrões de comparação que se revela a
capacidade de apreciação e julgamento dos indivíduos"7!.
69 Agravo de Petição n. 130.284 - Tribunal de Alçada Civil de São Paulo. Revista dos Tribunais,
n. 420, São Paulo: Revista dos Tribunais, 1970, p. 227.
70 Denomina-se "valor para quem" aquele "despropositado" para a generalidade de compra-
dores, mas "razoabilíssimo" para certo adquirente. São exemplos os preços pagos por certas
faixas de terreno para agregá-las aos imóveis lindeiros.
71 Apud Luiz Carlos Berrini JI. Avaliação de imóveis. São Paulo: Freitas Bastos, 1955. p. 17.
226
Embora existam vários conceitos de· valor, podemos admitir, para os nossos
objetivos, que valor é a qualidade das coisas que expressa sua equivalência em ou-
tras coisas ou em dinheiro.
Fixadas essas ideias, podemos traduzir valor venal, também denominado valor
c(e mercado, como o valor de venda de determinado bem. Valor venal do imóvel é, em
decorrência, o valor de venda dos imóveis.
Não é despiciendo registrar que existem várias outras espécies de valor do
imóvel, como o valor de origem, o valor contábil, o valor depreciado, o valor sub-
jetivo, o valor estimativo etc.72. Todavia, nenhum destes nos interessará de perto. O
que buscamos encontrar é o valor venal do imóvel, que, como vimos, é o seu valor
de venda ou valor de mercado.
Vejamos os vários conceitos de valor venal, ou valor de mercado, que, nos
termos do art. 33 do CTN, é a base de cálculo do IPTU.
É possível conceituar valor venal como o valor normal que qualquer bem
comercial obtém no mercado. A seu turno, valor venal do imóvel nada mais é do
que espécie desse gênero, e, como tal, não foge às regras que ditam a apuração dos
demais valores venais. Estes, quaisquer que sejam, são sempre decorrentes das for-
ças econômicas que caracterizam a lei da oferta e da procura; todavia, ademais
disso, são valores altamente influenciados por fatores psicológicos ou subjetivos.
Por isso, é temerário afirmar que na sua busca se venha a encontrar alguma coisa
mais precisa do que um "valor provável de venda".
Diferença não há quando o que se busca é a obtenção do valor venal de imó-
veis. A dificuldade até se acentua, pelo fato de os imóveis serem bens infungíveis e,
portanto, impossíveis de serem substituídos por outros, da mesma espécie, quanti-
dade e qualidade. Essa característica dos imóveis torna mais difícil a comparação
- única forma razoável de aquilatar o valor das coisas.
As Cortes da Califórnia definem valor de mercado como "o valor mais alto em
termos de dinheiro que um imóvel pode ter, uma vez proposto à venda, dentro de um
tempo razoável para encontrar comprador, que deverá ter conhecimento de todos os
usos e propósitos para os quais é útil e para que tem capacidade de utilizar-se"73.
72 Valor de origem representa o valor inicial do bem, tal como foi capitalizado (contabilizado)
por seu atual proprietário, para fins contábeis ou impositivos. Geralmente, reflete apenas o
custo da compra. Valor contábil, que também se denomina valor líquido contábil, representa o
custo de aquisição menos a amortização contábil. Valor do proprietário ou valor subjetivo ou esti-
mativo é o atribuído ao imóvel pelo seu proprietário, com fundamento exclusivo em fatores de
ordem subjetiva e personalíssimos, tais como o sentimento de orgulho, prazer ou utilidade
específica que o imóvel lhe proporciona ou que sente em relação ao imóvel.
73General appraisal. Sacramento: Manual assessors' handbook. 1964, AR 501-13. Também em
Valuación de bienes raÍces. México D.F.: Instituto Mexicano de Valuación, julio/septiembre,
1973, p. 7.
227
 Dessa linha, não discrepa a Enciclopédia de Avaliação: "Valor de mercado es
el precio que un comprador pudiera pagar justificadamente y un vendedor pudiera
aceptar si cada uno está bién informado y bién advertido de las ventajas y desven-
tajas deI inmueble y ambos son motivados en este acto de vonluntad como inver-
sionistas normales, libres de estímulos especiales, con conocimiento deI usual que
se destine el bién y permitiendo un tiempo razonable pulsar oferta y demanda".
Enrique Lira Montes de Oca também acolhe essa definição, universalmente
aceita: "Valor de mercado es el precio mayor en términos de dinero que el inmueble
puede tener, una vez propuesto en venta, abiertamente por un tiempo razonable
para encontrar comprador, quien deberá tener conocimiento de todos los usos y
propósitos para los que es útil y para lo que tiene capacidad de utilizarse"74.
No mesmo diapasão, Horst K. Dobner, grande especialista nessa área, consigna:
"EI valor de mercado es el precio más alto, estimado en términos de dinero, que una
propiedad puede producir, siendo expu esta para la venta en un mercado abierto, per-
rnitiendo un tiempo razonable para encontrar un comprador, que compra con el cono-
cimiento de todos los usos a los cuales está adaptada la propiedad y apta de ser usada"75.
Idêntica definição é esposada pelo American Institute of Real Estate Appraisers76 •
John Heath Júnior prefere a expressão "valor razoável de mercado", e o defi-
ne como o "preço pelo qual o bem poderia trocar de dono, entre um comprador
interessado e um vendedor desejoso de vender, estando ambos razoavelmente
bem-informados de todos os fatos pertinentes e sem que um ou outro estejam obri-
gados a comprar ou vender"77.
Já se definiu valor venal como o preço máximo que um comprador com ex-
periência ofereceria a um proprietário igualmente experimentado e que venha,
após regateio, a ser aceito.
Em trabalho anterior, já conceituamos valor venal do imóvel como o valor
provável que o imóvel atingirá, diante de transação à vista e de mercado imobili-
ário estáveFB.
74 Valuación de bienes raíces, cit., p. 7.
75Sistema y procedimientos de la tasación aplicados ai planeamiento de nuevos sistemas cadastrales.
Colección estudios fiscales/2. México: Ediciones Gobierno deI Estado de México, 1972. p. 22.
76Appraisal terminology and hand book. 3.ed. Chicago: 1960. p. 163. Cf. ainda Luis A. Nazario.
Compendio de valuación de inmuebles. Segundo curso. Sociedad de tasadores de Venezuela. Caracas:
Ediciones Sotave, 1966. p. 18.
77Cf. Appraisal terminology and hand book, cit., p. 163; d. ainda Luis A. Nazario. Compendio de
valuación de inmuebles, cit., p. 18.
78 Apoiamo-nos na observação feita pelo expert em avaliações Prederick M. Babcock, em traba-
lho apresentado ao I Congresso Venezolano de Valuación sob o título Revisión de los principios básicos
de valuación, quando defendeu que a única definição aceitável de valor de mercado é a de
"preço provável disponível".
228
Infere-se, destarte, que valor venal do imóvel - em identificando "aquele
que o imóvel alcançará para compra-e-venda à vista, segundo as condições usuais
do mercado de imóveis"79 - implicará a estimativa do que seja esse valor alcançá-
vel. É determinação teórica, provável, do acontecimento compra e venda.
Em resumo, valor venal do imóvel, ou valor de mercado, é o preço ajustado
em condições normais, por comprador e vendedor bem informados, quando estive-
rem examinando o caso de um imóvel recém-transacionado. Todavia, os imóveis
não estão, todos, ou sequer a maioria, à venda. Daí por que, genericamente, o valor
venal do imóvel nada mais será que um valor provável que se obterá, em transação
à vista, em mercado estável e estando o comprador e vendedor bem informados
sobre a sua utilidade. Valor venal é, pois, o "valor provável" que o imóvel atingirá,
diante de transação à vista e de mercado imobiliário estávepo.
A fixação dessa estimativa carece, portanto, de avaliação de cada imóvel, não
sendo possível, dessa forma, estabelecer, previamente, em lei, o quantum do impos-
to. A determinação numérica do valor venal só poderá ser realizada a posterioriBI •
Por conseguinte, tratando-se de imposto avaliável, pode-se optar por uma
destas formas:
a) proceder a avaliações individuais, inteiramente a cargo dos agentes tribu-
tadores;
b) empregar o sistema de avaliação em massa, isto é, proceder a avaliações
com lastro em regras e métodos predeterminados, mediante o emprego de pessoal
especializado e adrede distribuído nas várias fases do processo.
Do ângulo legal, não há restrições aos métodos e processos técnicos que se
venham a empregar, sendo ambas as hipóteses irrepreensíveis, posto constitucio-
nais, consentâneas com o CTN e com a natureza do tributo.
79 Aliomar Baleeiro. Direito tributário brasileiro, cit., p. 148.
80Segundo o Instituto Americano de Valuadores de Bienes Raíces, o valor venal (valor de
mercado) "es el precio más alto, estimado en términos de dinero, siendo expu esta para la
venta en un mercado abierto, permitiendo un tiempo razonable para encontrar un compra-
dor, que compra con el conocimiento de todos los usos a los cuales está adaptada la propiedad
y apto de ser usada".
81 A propósito, adverte o Professor Ruy Barbosa Nogueira: "é evidente que não existe no
mundo jurídico nenhuma forma de técnica legislativa que pudesse 'a priori' fixar o próprio
cálculo do quantum dos impostos territorial e predial devido pelos contribuintes desses impos-
tos. Esses impostos não são tributos 'fixos', de capitação, mas ao contrário, tributos 'avaliáveis',
a serem fixados de acordo com as regras ou bases de avaliação - estas sim, prefixadas no
texto da lei - e postas em execução por meio de atos administrativos do procedimento de
lançamentos" (Base de cálculo do imposto predial. Revista de Direito Público, n. 11, São Paulo:
Revista dos Tribunais, jan./mar. 1970, p. 96).
229
 Todavia, enquanto a marca indelével da primeira é o subjetivismo, a segunda
caracteriza-se pelo impessoalismo.
À falta de tratamento individual - esparsamente citada como aspecto des-
vantajoso da "avaliação em massa" -, opõe-se o argumento de que a admissão da
subjetividade é mais danosa que eventuais discrepâncias isoladas deste processo de
avaliações, corrigíveis, aí sim, mediante apuração individual do valor do imóvel.
Daí, sem embargo da liberalidade do Código Tributário Nacional quanto aos
critérios de obtenção de valores venais, conclui-se que o ideal é o cerceamento, por
lei municipal. do comportamento das autoridades administrativas, através da impo-
sição de regras e métodos genéricos e impessoais.
O mestre Geraldo Ataliba bem equaciona a questão: "Esta forma de proceder
é mais requintada, mais objetiva, mais racional e mais consentânea com as exigên-
cias do Estado de Direito e do princípio da estrita legalidade da tributação, pois re-
tira qualquer desenvoltura, subjetivismo ou pessoalidade ao lançamento"82.
Nesse sentido, conforme o potencial de cada Município, podem ser elabora-
das pautas, tabelas, listas ou mapas de valores, bem como índices representativos de
valorização ou desvalorização, orientadores das autoridades administrativas e ga-
rantidores de ação uniforme, livre de subjetivismo e arbítrio.
Conforme veremos com maior detença em item específico, a edição de Mapas
de Valores Genéricos, por seus reflexos positivos, revela-se aconselhável: facilita e
racionaliza o trabalho, resguarda a necessária uniformidade de comportamento,
evita discrepâncias próprias do alvitre e representa tranquilidade para Fisco e con-
tribuintes.
1.6.1.1 Exclusão dos bens móveis
Consoante disposição do parágrafo único do art. 33 do CTN, "na determina-
ção da base de cálculo, não se considera o valor dos bens móveis mantidos, em ca-
ráter permanente ou temporário, no imóvel".
Embora o parágrafo se refira a bens móveis, convém se observe a não co-
gitação de gravar os bens imóveis por acessão intelectual. como os empregados
na exploração industrial. bem assim os móveis (imobilizados) que objetivam o
aformoseamento, ainda que assentes com caracteres de estáveis, como os pai-
néis, as estátuas, os espelhos. Excluídos estão, também, os bens móveis empre-
gues visando à comodidade (v.g., um condicionador de ar) ou à utilidade (p. ex.,
extintor de incêndio).
82Imposto predial urbano e taxas de serviços urbanos. Revista de Direito Público, n. 11, São Paulo:
Revista dos Tribunais, jan./mar. 1979, p. 122 e 123.
230
Quanto a esse aspecto, temos a confortável companhia do mestre Ives Gandra
Martins, para quem: "A exclusão dos bens móveis, embora com referência a quatro
facetas diferentes, é total. não havendo bem móvel. permanente ou temporário,
que não se incorpore na indicação excludente. Desta forma, todos os bens móveis
e,stão excluídos da determinação da base de cálculo, prevalecendo, para tais efeitos,
sempre o conceito outorgado pelo Direito Privado"83.
Em consequência, não padece dúvida a não inclusão, na determinação da base
de cálculo do IPTU, de mobilias, quadros, obras de arte, coleções, adornos etc.
1.6.1.2 Atualização da base calculada
A norma do § 12· do art. 97 do CTN, à evidência, utiliza-se da expressão "base
de cálculo" na acepção de conceito normativo, aludindo à grandeza indicada na lei
instituidora do tributo como capaz de medir o fato imponível. para efeito de deter-
minação do respectivo quantum debetur.
Portanto, a "modificação da base de cálculo" de um tributo é alteração do
conceito normativo referido pela lei para indicar sua base imponível84 .
Ora, a vedação a tal modificação, por via de ato administrativo, é diretamente
inferível do princípio constitucional da estrita legalidade do tributo: ele exige, para
sua realização, que a lei esgote a descrição da hipótese de incidência tributária: vale
dizer, ela mesma deve prever todos e cada um dos seus aspectos. De tal sorte, não
pode o aplicador modificar nenhum dos conceitos referidos na lei para descrever
cada um dos aspectos da hipótese de incidência, inclusive - por óbvio - a base
imponível ("base de cálculo").
O § 2'" do art. 97 do CTN, por sua vez, está voltado para o legislador ordinário,
apenas para adverti-lo de que a mera variação monetária do valor concreto da
grandeza apta para medir o fato tributário - a base calculada, portanto - refoge
ao princípio da legalidade.
É de notável evidência que, aqui, embora a expressão empregada pelo dispo-
sitivo seja, também, "base de cálculo", já não está a se referir, obviamente, à gran-
deza, abstrata e genérica, indicada na lei instituidora do tributo como sua base im-
ponível; não está, enfim, referindo-se à "base de cálculo", enquanto conceito nor-
mativo. Deveras, não se pode cogitar (é flagrante e total a impossibilidade) de
corrigir monetariamente um conceito normativo; o que se pode corrigir monetaria-
mente é a base calculada s5 , vale dizer, o valor já concretamente apurado do fato
83 Manual do imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana, cit., v. 1, p. 95.
84 Aires Barreto. Manual do imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana, cit., p. 193.
85 Maior aprofundamento sobre a expressão "base calculada" é encontrável em nosso livro
Base de cálculo, alíquota e princípios constitucionais. 2. ed. rev. São Paulo: Max Limonad. 1998.
231
 (v.g. valor efetivo, em dfra, do preço de determinado bem ou serviço), cuja definição se
subsume àquele conceito no=ativo adotado pela lei como "base de cálculo" do tributo.
A mera atualização da expressão monetária da base calculada, com efeito,
não significa aumento de tributo sem lei, porquanto:
a) a base de cálculo (conceito no=ativo) não foi modificada, isto é, a grandeza
cujo valor numérico a Administração apurou, concretamente, foi aquela indicada
genérica e abstratamente pela lei instituidora do imposto - vale dizer, o preço do
serviço, ou o valor da apuração mercantil ou o valor venal do imóvel- e não outra;
b) a base calculada, por sua vez, também não foi modificada, é dizer, V.g., o
preço do serviço, ou o valor da mercadoria ou o valor venal concretamente apura-
dos pela Administração são os valores da data da ocorrênda do fato tributário,
apenas atualizados em sua expressão monetária, para cumprir seu dever de fazer
constar do lançamento um valor efetivo, real.
A interpretação sistemática exige, enfim, que se entendam os §§ 12 e 22 do
multiddado art. 97 do CTN como normas simplesmente esclarecedores das exigên-
das do princípio da legalidade. O art. 97 do CTN, na verdade, não altera - e nem
poderia fazê-lo - o conteúdo desse princípio como constitudonalmente posto.
De sorte que, data venia, não tem arrimo na Constituição, muito menos, no
CTN - antes contraria todo o sistema constitudonal tributário -, a afirmação no
sentido de que o valor venal apurado para cálculo do IPTU, segundo os critérios
legais, não possa ser o valor efetivo e real - comprovado por processo avaliativo
técnica e legalmente admitidos -, mas que deva a Administração limitar-se a ado-
tar o valor apurado para exercído anterior, apenas corrigido monetariamente.
O que não se pode, a não ser por outra lei e respeitando o CTN, é modificar a
"base de cálculo" indicada na lei (conceito normativo). É dizer, não pode a Admi-
nistração, a título de regulamentar a lei tributária, estatuir que, para cálculo do
IPTU, será adotado, V.g., o valor locativo.
Há que registrar, ainda, que a Emenda Constitudonal n. 42, de 19 dezembro de
2003, excetua do princípio da noventena a fixação da base de cálculo do IPTU (cf.
nova redação dada ao § 12 do art. 150 da CF). Nisso incorreu em visível equívoco.
Excluiu o que não estava incluído. Deveras, só se submete ao princípio da estrita
legalidade a alteração do conceito normativo (base de cálculo), e não a obtenção da
base calculada, apurável mediante o ato administrativo de lançamento. A não ser
que se admita que o conceito de valor venal não integra o consequente da norma
jurídica tributária.
1.6.2 Alíquota
A alíquota, no "predial e territorial", é representativa do fator que, aplica-
do sobre a base calculada (base de cálculo transformada em dfra) conduzirá ao
232
quantum devido a título de imposto. Este será o resultado do produto valor ve-
nal vezes alíquota.
Não há na Constituição dispositivo que estipule um "teto" da percentagem a ser
aplicada sobre a base imponível. A não limitação encontra fundamento na diversida-
cl,e das características regionais, a exigir tratamento consentâneo com as peculiarida-
des sodoeconômicas das milhares de comunas brasileiras. Nem por isso pode ser
desmedida a estipulação desse percentual de sorte a tomar o imposto confiscatório.
Já havíamos consignado, em oportunidade anterior 86 , ser legítimo e legal o
aumento ou redução das alíquotas quando o legislador munidpal tem em mira, a
par da obtenção de receita, imprimir ao imposto função regulatória, que se drcuns-
creva ao campo das atribuições munidpais. Vale dizer, o emprego do imposto como
instrumento para fins extrafiscais 87 . Tinhamos acrescido que, na consecução de fins
extrafiscais, o Município poderia valer-se da aplicação de alíquotas visando ora ao
incentivo de certas situações, ora ao desestímulo de outras.
À luz da Constituição de 1988, como veremos mais adiante, mesmo as hipó-
teses de IPTU progressivo, com fins extrafiscais, estão limitadas às condições do § 42
do art. 182.
O IPTU não pode ser objeto de agravamento seja pela ausência de muros e
passeios ou por situações irregulares quanto à limpeza dos terrenos respectivos.
Também não o pode em virtude de os imóveis não possuírem "habite-se" (auto de
vistoria, auto de conclusão, carta de "habite-se" etc). A progressão da alíquota só
poderá dar-se, no tempo, se o proprietário do solo urbano não edificado, subutili-
zado ou não utilizado não promover seu adequado aproveitamento e, assim mes-
mo, desde que observados os termos do § 4 2 do art. 182 da Constituição.
Não pode ser progressivo, também, em razão da clandestinidade ou irregula-
ridade em loteamentos ou arruamentos e nem mesmo para o desestímulo à exis-
tência de terrenos baldios no centro das cidades, bem como em razão da maior ou
menor existência de equipamentos urbanos da via ou logradouro público ou da
realização, por particular, de melhoramentos públicos, como guias e sarjetas, pavi-
mentação, arborização etc.
Qualquer que seja a sistemática adotada (um ou dois impostos), a aplicação
da função regulatória do imposto fica limitada à observância dos requisitos previs-
tos no art. 182 da Constituição.
86 Aires F. Barreto. Comentários ao CTN. Direito tributário 4. São Paulo: Bushatsky, 1972. p. 20.
87 "Assim, como, por meio de leis cabe ao Município regular diretamente o planejamento da
cidade, estabelecendo regras de urbanismo, também ele o pode fazer e efetivamente o faz, por
meio de impostos municipais" (Ruy Barbosa Nogueira. Direito financeiro. Curso de direito tribu-
tário. 3. ed. São Paulo: José Bushatsky, 1971. p. 157).
233
 1.7 Aspecto pessoal
1.7.1 Sujeito ativo
Como regra, o titular do poder fiscal é o Município. Mas o IPTU não é impos-
to de exclusiva competência municipal, porque existem as exceções arroladas no
art. 147 da Constituição. Consoante esse dispositivo, também são competentes para
instituir o tributo (a) a União, em Territórios Federais, se o Território não for divi-
dido em Municípios, e (b) o Distrito Federap8. Quanto a este último, convém man-
ter presentes as lições de Roque Antonio Carrazza: "Com a atual Constituição, o
Distrito Federal deixou de ser mera sede administrativa da União, para assumir o
status de pessoa política (pessoa jurídica pública de capacidade política) "89.
1.7.2 Sujeito passivo
A sujeição passiva direta alcança todo aquele que detém qualquer direito de
gozo, relativamente ao imóvel, seja pleno ou limitado. É nessa relação patrimonial
que vamos encontrar o substrato econômico tributável.
Titulares desses direitos são, pois, o proprietário pleno, seja de domínio exclu-
sivo, seja na condição de coproprietário ou condômino, inclusive nas hipóteses de
condomínio especial. Assim, é titular desses direitos o beneficiário do direito de
superfície, na medida em que retira do bem as utilidade que ele é capaz de produzir9o.
Também o é o fiduciário que tem a propriedade, embora sob condição resolutiva.
Enquanto não se dá a extinção desse direito, o gozo econômico do direito de pro-
priedade lhe pertence; daí o fundamento da sujeição.
A par do proprietário, o CTN elege como sujeito passivo do IPTU o titular do
domínio útil. Quando o CTN, desdobrando o que se contém na Constituição, se
refere a domínio útil, não está utilizando essa expressão em sentido comum, vulgar,
que possa abranger qualquer domínio no sentido correntio da palavra. Bem ao
contrário, só se vale desses termos para exprimir aquele domínio que resulta da
celebração do contrato de enfiteuse e de nenhum outro. Em sentido vulgar, muitos
têm um "domínio útil", sobre o imóvel (aí estariam, por exemplo, o locatário, o
88 "Art. 147. Competem à União, em Território Federal, os impostos estaduais e, se o Território
não for dividido em Municípios, cumulativamente, os impostos municipais; ao Distrito Fed-
eral cabem os impostos municipais".
89 Curso de direito constitucional tributário. 7. ed. São Paulo: Malheiros, 1995. p. 448.
90Nesse sentido, o beneficiário do direito de superfície é contribuinte em potencial do IPTU.
Conforme visto anteriormente, o direito de superfície (art. 1.369 do novo Código Civil), para
efeitos de IPTU, configura-se quando o proprietário concede a outrem o direito de construir
em seu terreno, por tempo determinado, mediante escritura pública devidamente registrada.
234
arrendatário). Todavia, quando o CTN, explicitando a Constituição, menciona "domí-
nio útil", está a dispor apenas e tão só sobre o instituto da enfiteuse, desdobramento
do termo "propriedade" e que constitui direito complexo, que confere ao seu titular
o~ poderes de uso, gozo e disposição do bem imóvel, mesmo sem ser proprietário.
Juridicamente, só há domínio útil quando o proprietário, despojando-se dos
p~deres de uso, gozo e disposição da coisa, outorga-os a outrem ,(deno,m.in~d~
enfiteuta), reservando-se, tão só, o domínio direto ou eminente. Ha domlm~ utll
quando a propriedade plena se biparte, pelo contrato de enfiteuse, entre ,e~flt~~l­
ticador (senhorio direto, titular do domínio eminente) e titular do dommlO utll.
Pelo contrato de enfiteuse, o proprietário atribui a outrem o domínio útil de bem
imóvel, pagando a pessoa que o adquire (enfiteuta) ao senhorio direto uma pen-
são ou foro anual, certo e invariável. O Código Civil vigente não mais prevê a
enfiteuse, mas preserva as existentes, na conformidade do Código Civil de 1916,
que assim estabelecia:
"Art. 678. Dá-se a enfiteuse, aforamento, ou aprazamento, quando por ato
entre vivos, ou de última vontade, o proprietário atribui a outrem o domínio útil do
imóvel, pagando a pessoa, que o adquire, e assim se constitui enfiteuta, ao senhorio
direto uma pensão, ou foro, anual, certo e invariável".
Mesmo sem ser proprietário, o titular do domínio útil exerce o mais complexo
direito sobre o imóvel, qual seja, o decorrente da utilização, fruição e disposição,
ressalvadas as obrigações de pagamento da pensão anual 9' e do laudêmio 92. Rece-
bendo, outrossim, a terra, sob a forma de arrendamento perpétuo, pode transferir
a terceiro o domínio útil do imóvel, hipótese em que fica sujeito ao pagamento,
devido ao senhorio direto, do laudêmio. Apesar dos poderes que enfeixa, de uso,
gozo e disposição, o enfiteuta, reafirme-se, não configura proprietário. O dom~n~o
útil do enfiteuta opõe-se ao domínio direto (do proprietário). O titular do dommlO
útil é aquele que, na enfiteuse, detém todos os poderes inerentes à propriedade,
salvo o domínio direto.
Deveras, no aprazamento ou aforamento não há a plenitude de poderes ínsita
à propriedade. Celebrado o contrato de enfiteuse, embora se trate, dentre os dir~it~s
reais, do mais amplo, o enfiteuta não chega a receber todos os poderes de propneta-
rio. Falta-lhe o domínio eminente. Como titular do domínio útil, retira, no entanto,
todas as vantagens, bem assim as utilidades que lhe são próprias, tais como o uso,
gozo e disposição. Por força desse proveito, se o elege contribuinte do imposto.
Foro ou pensão é a quantia anual e fixa que o foreiro ou enfiteuta paga ao senhorio direto,
91
em caráter perpétuo, para o exercício de seus direitos sobre o domínio útil do imóvel.
92 Laudêmio é a importância que o foreiro ou enfiteuta paga ao senhorio direto quando há a
transferência do domínio útil do imóvel e este renuncia ao seu direito de reavê-lo.
235

Existem várias outras situações em que está presente um direito real, mas em
nenhuma delas se pode cogitar de domínio útil. A concessão, embora erigida em
direito real, não se confunde com a enfiteuse ou aforamento, ou ainda aprazamen-
to, instituição civil bem diversa e menos adequada ao uso especial de bem público
por particulares 93 . É preciso insistir: domínio útil não é expressão comum, vulgar;
pelo contrário, é cláusula ínsita, imanente a um dos partícipes de uma espécie de
contrato típico inconfundível, que é o da enfiteuse. Só há falar em domínio útil na
enfiteuse. Não cabe a invocação desse termo para designar situações outras que não
decorram do contrato de enfiteuse.
A posse se apresenta como terceira variável da hipótese de incidência do
IPTU. Assume, assim, a condição de contribuinte o possuidor do imóvel, como o
compromissário-comprador imitido na posse, o usuário e o titular do direito real de
habitaçã0 94 . Não se pode, porém, nela incluir a singela posse direta, mas apenas a
posse que reflete o exercício dos poderes inerentes à propriedade.
Para Savigny, segundo Silvio Rodrigues: "A posse é o poder de dispor fisica-
mente da coisa, com o ânimo de considerá-la sua e defendê-la contra intervenção
de outrem. Encontram-se, assim, na posse, dois elementos, um elemento material,
o 'corpus', que é representado pelo poder físico sobre a coisa; e um elemento inte-
lectual, o 'animus', ou seja, o propósito de ter a coisa como sua, isto é, o 'animus
rem sibi habendi'. Os dois elementos são indispensáveis para que se caracterize a
posse, pois se faltar o 'corpus', inexiste relação de fato entre a pessoa e a coisa; e se
faltar o 'animus', não existe posse, mas mera detenção"95.
É dizer, não é toda e qualquer posse que pode ser submetida ao IPTU. Só se
há de exigir o imposto do possuidor que detém a posse ad usucapionem, ou seja, a
posse que pode conduzir ao domínio. Caso se trate de posse que não tenha essa
virtude, não se há cogitar seja esse possuidor contribuinte do IPTU. Assim, não
podem ser contribuintes desse imposto - embora sejam possuidores - os locatá-
rios e os arrendatários de imóvel. Já havíamos advertido, há duas décadas, sobre
essa impossibilidade 96 •
93 Hely Lopes Meirelles. Direito administrativo brasileiro. 15. ed. atual. São Paulo: Revista dos
Tribunais. p. 433.
94 As nossas Cortes têm entendido que o possuidor é contribuinte do imposto. Cf. RE 72.638,
DJU, 9.6.72, Pleno, reI. Min.Oswaldo Trigueiro; RE 74.359 (DJU, 29.9.72, lª Turma, reI. Min.
Oswaldo Trigueiro). No mesmo sentido, Ap. 238.654, da 2ª Câmara do TACivSP: "... pode o
autor não ser o proprietário do imóvel..., mas mas resta a menor dúvida de que é possuidor,
por exercer pelo menos um dos poderes inerentes ao dollÚnio. E o possuidor de imóvel a
qualquer título é contribuinte do imposto predial ... " (JTA, 51/51).
95 Direito civil. São Paulo: Saraiva, 1978. p. 79.
96 Cf. nosso Manual do imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana, cit., p. 72- 3.
236
O Egrégio Superior Tribunal de Justiça, ao julgar o Recurso Especial n. 40240/
SP, já consolidou entendimento no sentido de que a posse direta - aquela exercida
p,elo arrendatário, locatário e comodatário - não constitui hipótese de incidência
do IPTU, em acórdão assim ementado:
"IPTU - IMUNIDADE TRIBUTÁRIA - IMÓVEL LOCADO.
A posse tributária é a que exterioriza o domínio, não aquela exercida pelo
locatário ou pelo comodatário, meros titulares de direitos pessoais limitados em
relação à coisa.
Gozando a proprietária do imóvel de imunidade tributária, não se pode trans-
ferir ao locatário a responsabilidade do pagamento do IPTU.
Recurso improvido"97.
Interpretar de modo abrangente o termo "posse" contido no art. 32 do CTN,
de modo a considerar hipótese de incidência do IPTU toda e qualquer posse, seria
desbordar a competência tributária outorgada aos Municípios pela Constituição
Federal. A competência tributária dos Municípios cinge-se à instituição de imposto
sobre a propriedade de imóvel (prédio ou terreno) urbano. Mais visível fica a ofen-
sa à Constituição se, para submeter o locatário, o arrendatário, o comodatário,
atribui -se-lhes a qualidade de titulares de "domínio útil".
O legislador poderá optar, para a decretação do tributo, por qualquer das situ-
ações previstas no Código Tributário Nacional. Vale dizer, poderá escolher, verbi
gratia, o proprietário de imóvel, compromissado à venda, ou o promitente compra-
dor imitido na posse.
Definido em lei que contribuinte é o proprietário, o titular do domínio útil, ou
o possuidor a qualquer título (além, hoje, do superficiário), pode a autoridade ad-
ministrativa optar pelo possuidor, no caso em que há proprietário. Há quem defen-
da haja uma escala de preferência a ser observada. Em outras palavras, vedado seria
à autoridade administrativa optar pelo possuidor, sempre que conhecido fosse o
proprietário. Não nos parece que assim seja. A escolha é livre. Opta-se por um ou
por outro visando a facilitar o procedimento de arrecadação. Ademais disso, em
relação a imóveis não edificados, mas com construções inadequadas (barracos, bar-
racões, telheiros), a regra é a da facilidade para identificar o possuidor, que, no mais
das vezes, proprietário não é 98 .
É bem de ver, no entanto, que a escolha não pode recair sobre qualquer pos-
suidor. É mister que se trate de posse ad usucapionem, pena de não se lhe poder
97 REsp 40240/SP, reI. Min. Garcia Vieira, DJ, 21.02.94.
98 Alcides Jorge Costa afirma: "Muitas vezes, é até impossível dizer quem é o proprietário, mas
é fácil sempre dizer quem é o posseiro" (apud Antonio José da Costa. Da regra padrão de in-
cidência do IPTU. Rio de Janeiro: Forense, 1985. p. 29).
237
atribuir a qualidade de contribuinte do imposto (o locatário e o comodatário, por
exemplo, não têm posse ad usucapionem). Dito de outro modo, é indispensável que
se trate de posse que, por suas características, possa conduzir à propriedade 99 .
O preceito do CTN que versa a sujeição passiva do IPTU não inova a Consti-
tuição, "criando por sua conta" um imposto sobre a posse e o domínio útil. Não é
qualquer posse que deseja ver tributada. Não é a posse direta do locatário, do co-
modatário, do arrendatário de terreno, do administrador de bem de terceiro, do
usuário ou habitador (uso e habitação) ou do possuidor clandestino ou precário
(posse nova etc.). A posse prevista no Código Tributário como tributável é a de
pessoa que já é ou pode ser proprietária da coisa!Oo.
Corolário desse entendimento é ter por inválida a eleição dos meros detento-
res de terras públicas como contribuintes do imposto.
Poderão ser previstas, contudo, hipóteses de sujeição passiva indireta, em
virtude de transferência da responsabilidade tributária, através de expressa disposi-
ção na lei municipal.
Ives Gandra Martins lembra que: "Nos arrendamentos, nas locações, o pro-
prietário pode transferir ao locatário ou arrendatário a responsabilidade tributária,
permanecendo, entretanto, como corresponsável pela eventual inadimplência do
suj eito passivo responsável" lO!.
1.7.2.1 Limites da sujeição passiva -
locatários, arrendatários e
comodatários não podem ser contribuintes do IPTU
Já vimos, linhas acima, que não é toda e qualquer posse que pode ser subme-
tida ao IPTU, mas exclusivamente aquela que pode conduzir ao domínio. Contudo,
por incrível que possa parecer, fiscos há que, sem respaldo no sistema, vêm proce-
dendo a exigências descabidas de IPTU, a pessoas que são meras arrendatárias de
áreas, especialmente as localizadas em portos, cuja concessão é conferida pela
União a pessoas jurídicas estatais, de regra concessionárias de serviço público. Con-
tra a Constituição e o CTN, de um tempo a esta parte, algumas municipalidades
vêm pretendendo que as arrendatárias e não as concessionárias sejam as contri-
99 Misabel Derzi e Sacha Calmon, mestres da maior envergadura, também entendem que o
locatário e o comodatário não são contribuintes do imposto (Do imposto sobre a propriedade
predial e territorial urbana. São Paulo: Saraiva, 1982. p. 118-9).
100 Essas são as lições, sempre acatadas, dos Professores Misabel de Abreu Machado Derzi e
Sacha Calmon Navarro Coêlho. Do imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana. São
Paulo: Saraiva, 1982. p. 119-20.
101 Ives Gandra Martins e Aires F. Barreto. Manual do imposto sobre a propriedade predial e territo-
rial urbana, cit., v. 1, p. 73.
238
buintes do IPTU, sob designações incomuns, tais como a de sujeito passivo solidá-
rio. Ora, como é cediço, se o arrendatário, o locatário, o comodatário não têm
posse conducente à usucapião, se sua posse não é equivalente à de dono, não ex-
pressa nenhuma capacidade contributiva e, por conseguinte, não pode ser contri-
buinte do IPTU. Não se esqueça que para contornar situações como essa é que se
c~iou o novel" direito de superfície", para cuja implementação é necessária a auto-
rização legislativa cabível.
A pretensão das municipalidades, consistente na exigência do IPTU sobre
imóvel de propriedade da União, que é depois concedido e, a seguir, arrendado para
instalações portuárias, esbarra em vedação constitucional.
Não obstante as instalações portuárias pertençam à União, as áreas necessá-
rias à construção do porto organizado, como regra, foram atribuídas a empresas
concessionárias de obras e serviços de portos. Nestas áreas foram construídos anco-
radouros, docas, vias férreas, armazéns, dentre outros, constituindo, desta forma, o
complexo portuário, nos termos em que descrito no art. 32. do Decreto n.
24.447/34.
A concessão administrativa, genericamente considerada, caracteriza-se como
a atribuição a terceiro de poderes ou direitos preexistentes da entidade concedente
(translativa) ou poderes ou deveres derivados do ordenamento jurídico (constituti-
va). Na concessão de serviço e de obra pública, os direitos e poderes transferidos ao
particular derivam daqueles preexistentes na entidade concedente (opera-se uma
transferência de poderes ou direitos que a Administração já exercia). Na concessão
de uso, os poderes ou direitos decorrem, originalmente, da concessão em si; deri-
vam do ato de concessão.
A concessão não absorve, não extingue o direito de propriedade, nem mesmo
transfere propriedade alguma ao concessionário. O concessionário de bem público
não está investido no poder de dispor do bem. O Poder concedenter - a União -
outorga o direito de utilização de bem público, mas conserva a propriedade do bem
objeto da concessão.
Os portos organizados jamais deixaram de pertencer à União. As concessioná-
rias em nenhum momento tornaram -se proprietárias da área portuária, titulares do
seu domínio útil ou possuidoras ad usucapionem. A União apenas investe essas con-
cessionárias nos poderes de administração, operação e exploração de portos, por
força da concessão a ela concedida. Mas isso não implica transferência de imóvel de
propriedade da União a terceiros, concessionários dos terminais portuários. Se nem
mesmo a concessionária tem esses poderes, muito menos poderia tê-lo simples ar-
rendatária.
A concessão não retira da União a propriedade do bem imóvel, de tal sorte
que, não fosse a vedação constitucional do art. 150, VI, a, da CF, ela é que seria
contribuinte do IPTU. Somente da União e de ninguém mais poderia ser exigido o
239
 imposto.. Even_tual co~rança da concessionária mostrar-se-ia inconstitucional e,
com maIOr razao, se o Imposto fosse exigido de singela arrendatária.
_ ~esmo que inexistisse previsão constitucional no sentido de afastar a tributa-
çao. de Imp~stos so~r~ o patrimônio, a renda e os serviços das pessoas políticas, ja-
n:=ar~ p~~ena ~er e~~gIdo da arrendatária o IPTU, porquanto ela não integra a rela-
çao JundIca tnbutana que permitiria sua cobrança.
N~ ~m~ito do Superior Tribunal de Justiça são caudalosas as decisões afastan-
do a eXIgencIa de IPTU quando o proprietário goza de imurn·dade D
. everas, essa
Col~nd: ~orte vem reco~~ecendo a imunidade tributária dos bens que integram o
patnmorno de .e~te polítIco-constitucional e considerando a impossibilidade de
eleger como SUjeIto passivo do IPTU pessoa diversa do proprietário (inclusive seus
desdo~ramentos), quando este é imune. Vejam-se os seguintes julgados:
O IPTU
. tem como fato gerador a propriedade" o dOIIliIll'·0 u/til nao
- ab rangend o a
poss~ :xe~Cl~a pelo comodatário, em cujas obrigações, no caso concreto, não se inclui
a exrgenCla fiscal questionada, ainda porque o imóvel é do patrimônio do M . / .
que ·d /. urnClpIO,
, por evr ente, esta lIDune de pagar imposto da sua competência tributária"lo2
/"~ posse tributária é ~ .que exterioriza o domínio, não aquela exercida ·pelo
locat:no o~ pelo comodatano, meros titulares de direitos pessoais limitados em
relaçao a COIsa.
f . Gozan~o.a proprietária do imóvel de imunidade tributária não se pode trans-
enr ao locatano a responsabilidade do pagamento do IPTU"l03
. ."É a Autarquia imune ao IPTU incidente sobre imóvel ~e sua propriedade,
Imumdade que não cessa em caso de aluguel.
. Ônus de informar ao Fisco que não deve ser suportado pela Autarquia, bem
aSSIm a prova da imunidade"lo4.
O Supremo Tribunal Federal também tratou do tema, mais de uma vez, em-
bora. ~e.rsando outras imunidades, diversas da recíproca, quando decidiu pela im-
possIbIlIdade da exigência do IPTU l o5, verbis:
102 Recurso Especial n. 46.434-0. reI. Min. Milton Luiz Pereira
31717, LEXSTJv. 68, p. 267. ' l' Turma, DJ, 21.11.94, p.
103 Recurso E . I 4 ..
speaa n. 0.240/SP. reI. Min. GarCia Vieira, l ' Turma DJ 21 02 94 2141
RSTJ, v. 59, p. 380. ' , . . ,p. ,
104 Recurso Especial n. 285799/MG. reI. Min. Eliana Calmon, 2ª Turma DJ 06052002
270, RSTJ, v. 164/224. ' , ..
105 E b . ·d d
m ora a 1I1~um a : a que s~ referem as decisões seja a da alínea c do inciso VI do art. 150
~a CF/8~ ~ cuJo teor e no sentIdo de que não impede o alcance do benefício a circunstância
e ~ =o~e encontrar-se locado -, com mais razão deve ser essa a interpretação para o caso
das Imumdades recíprocas (alínea a do inciso VI) de modo a colher· t I 107 Recurso Extraordinário n. 237718/SP, reI. Min. Sepúlveda Pertence, Tribunal Pleno, DJ,
. I f·· ' 1 1 1 egra mente seu poten-
Cla : e etIvI~ade, ~omo garantia e estímulo à concretização dos valores constitucionais que
1I1SpIram as hmItaçoes ao poder de tributar.
240
"TRIBUTÁRIO. IMPOSTO PREDIAL. INSTITUIÇÔES DE ASSISTÊNCIA SO-
CIAL. IMÓVEIS POR ELA LOCADOS. IMUNIDADE TRIBUTÁRIA ....
... Não importa existir cláusula contratual de locação que estipule a obrigação
de o inquilino pagar o imposto se for ele devido, pois tal transferência condicional
do ,gravame não retira a imunidade do titular do benefício"106.
"IMUNIDADE TRIBUTÁRIA DO PATRIMÔNIO DAS INSTITUIÇÕES DE AS-
SISTÊNCIA SOCIAL (CF, ART. 150, VI, C). Sua aplicabilidade de modo a preexcluir
a incidência do IPTU sobre imóvel de propriedade da entidade imune, ainda quan-
do alugado a terceiro, sempre que a renda dos aluguéis seja aplicada em suas fina-
lidades institucionais" 107.
Se essa era a exegese do STF, em face de imunidades outras que, embora re-
levantes, não põem em jogo a própria Federação, qual haveria de ser sua postura
quando é esta que está no centro da questão e que poderia periclitar? A resposta só
poderia ser uma: o STF não tolera ofensa ao princípio federativo e, por isso, em
decisão recentíssima tendo por tema não só a imunidade recíproca dos entes políti-
cos, mas precisamente a exclusão do IPTU de imóvel da União concedido a tercei-
ros, em relação ao qual o Município de Santos pretendeu exigir inconstitucional-
mente esse imposto, foi categórico:
"TRIBUTÁRIO. IPTU. IMÓVEIS QUE COMPÕEM O ACERVO PATRIMONIAL
DO PORTO DE SANTOS, INTEGRANTES DO DOMÍNIO DA UNIÃO.
Impossibilidade de tributação pela Municipalidade, independentemente de
encontrarem-se tais bens ocupados pela empresa delegatária dos serviços portuá-
rios, em face da imunidade prevista no art. 150, VI, a, da Constituição Federal.
Dispositivo, todavia, restrito aos impostos, não se estendendo às taxas"I08.
Na ocasião, o insigne Ministro Ilmar Galvão entendeu ser manifesta a
ofensa pelo acórdão recorrido, do dispositivo constitucional da letra a do inciso
VI do art. 150, que prevê a imunidade recíproca de impostos entre as pessoas de
direito público interno. O seu voto é de hialina clareza: "No presente caso, é
incontroverso que os imóveis tributados são do domínio público da União, en-
contrando-se ocupados pela recorrente em caráter precário, na qualidade de
delegatária dos serviços de exploração do porto e tão somente enquanto durar
a delegação. ( ... ) Neste caso, tratando-se de bem público de uso especial, é fora
, p.
106 Recurso Extraordinário n. 97708/MG, reI. Min. Aldir Passarinho, 2ª Turma, DJ, 22.06.84,
p. 10133, RTJ, v. 111-02, p. 694.
06.09.01, p. 21, EMENT, v. 02042-03, p. 515.
108 Recurso Extraordinário n. 253.394/SP, DJ, 11.04.2003, Ementário, 2106-4.
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 de dúvida que se acha acobertado pela imunidade constitucional, sendo insus-
cetível de tributação pelo IPTU"lo9.
Por força de contrato de arrendamento com a concessionária de serviço públi-
co, em área portuária, cuja concessão foi a esta concedida pela União, para a reali-
zação de suas atividades, empresas particulares ocupam a posição de arrendatárias
de imóveis pertencentes à União.
É irrelevante o modo pelo qual se dá a exploração portuária. Seja qual for a
sua modalidade, não sendo a empresa privada proprietária, titular do domínio útil
ou da posse ad usucapionem da área portuária objeto da concessão, não pode sofrer
a tributação do IPTUllo.
A arrendatária de bem imóvel público, de propriedade da União, não está
investida cumulativamente nos poderes de usar, gozar e dispor da coisa. Não de-
tém, portanto, o domínio útil, que autorizaria a tributação por via do IPTU, nos
moldes do art. 32 do CTN. Nem mesmo a concessionária, que também não é pro-
prietária do imóvel público - repise-se -, detém a titularidade do domínio útil.
Só há domínio útil em se tratando de enfiteuse. O arrendamento não se con-
funde com a enfiteuse. Esta consiste em direito real, enquanto o arrendamento, em
direito pessoal. Na enfiteuse, o bem maior que se busca proteger é a coisa; já no
arrendamento o que se busca proteger é a vontade das partes, da qual decorre o
direito sobre a coisa. Nas palavras do ilustre mestre Pontes de Miranda, "o direito
pessoal é direito a ato, ou conduta, de outrem: dirige-se contra o devedor. De modo
que a conduta deste dá o conteúdo do direito. O direito real tem como conteúdo a
coisa, de modo que a prestação da parte contrária (e.g., de quem tem de restituir a
coisa) apenas é consequência do direito"lll.
É inequívoco, portanto, que contrato de arrendamento celebrado entre ar-
rendatário e concessionário não constitui enfiteuse. Se assim fosse, as arrendatárias
estariam investidas nos poderes de uso, gozo e disposição da área portuária da
109 Recurso Extraordinário n. 253.394/SP.
110Ainda que_ admitida a hipótese de sucessão da concessão, estar-se-ia diante de mera posse
dir~ta, ~ue nao reflete os poderes inerentes à propriedade, de tal modo que também por essa
razao nao seria a arrendatária contribuinte do IPTU. Como já decidiu o E. Tribunal de Justiça
do Rio Grande do Sul, verbis: "A ocupação de terreno de marinha, mediante pagamento de
taxa à União, constitui concessão remunerada de uso de bem dominical, distinta da enfiteuse.
No caso, não cabe falar em domínio útil, mas em simples direito pessoal de uso. O Município
pode e::.propriar esse direito, desde que satisfaça, 'a posteriori', os requisitos impostos pela
leglslaçao federal a respeito do uso, por terceiro, dos bens da União" (Agravo de Instrumento
n. 583010277, Rel. Des. Galeno Lacerda, Revista de Jurisprudência do Tribunal de Justiça do Rio
Grande do Sul-RJTJRS, v. 102/296).
III Tratado de direito privado. Parte especial. 3. ed. Rio de Janeiro: Borsoi, 1971. v. 18, p. 5.
242
União, o que obviamente não ocorre. Outrossim, estariam, ainda, obrigadas ao
pagamento de foro anual, o que, mais uma vez, não se dá.
Nem se diga que as arrendatárias, na qualidade de meras possuidoras de imó-
veis por elas arrendados, de propriedade da União, seriam contribuintes do IPTU,
eIl,l virtude da posse direta que detêm, fruto dos contratos de arrendamento cele-
brados com as concessionárias.
Como exaustivamente exposto, a única posse apta a gerar a incidência do
IPTU é a posse ad usucapionem, que revela a capacidade contributiva do possuidor
(cf. art. 32 do CTN). A posse que a arrendatária detém, quanto ao imóvel por ela
arrendado é simples posse ad interdicta.
É oportuno reiterar trecho do acórdão do E. Superior Tribunal de Justiça,
transcrito em parte anteriormente, que consagra o entendimento de que a posse
direta não constitui hipótese de incidência do IPTU. O Relator Ministro Garcia
Vieira, em SeU voto, após advertir que" ... o IPTU só poderia ser cobrado do pro-
prietário e não do locatário, cuja posse direta não exterioriza a propriedade", sa-
lienta que "a posse tributável é a que exterioriza o domínio, não aquela exercida
pelo locatário ou pelo comodatário, meros titulares de direitos pessoais limitados
em relação à coisa".
Nesse mesmo sentido, são as seguintes decisões proferidas pelo E. Superior
Tribunal de Justiça:
"TRIBUTÁRIO - IPTU - PROPRIEDADE MUNICIPAL - COMODATO -
ILEGALIDADE DA EXIGÊNCIA - CTN, ART. 32 - CÓDIGO CIVIL, ARTIGOS 524,
1.248 E SEGUINTES.
1. O IPTU tem como fato gerador a propriedade, o domínio útil, não abran-
gendo a posse exercida pelo comodatário, em cujas obrigações, no caso concreto,
não se inclui a exigência fiscal questionada, ainda porque o imóvel é do patrimônio
do município, que, por evidente, está imune de pagar imposto da sua competência
tributária" 112.
"TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. IPTU. LANÇAMENTO. LOCATÁRIO.
ILEGITIMIDADE 'AD CAUSAM'.
1. O locatário é parte ilegítima para impugnar o lançamento do IPTU, pois não
se enquadra na sujeição passiva como contribuinte e nem como responsável tribu-
tário (art. 121 do CTN)"ll3.
"IPTU - LANÇAMENTO - IMPUGNAÇÃO - LEGITIMIDADE.
112 REsp n. 46434/MG, rel. Milton Luiz Pereira, DJ, 21.11.1994.
113 REsp. n. 117.771/SP, reI. Min. Humberto Gomes de Barros, 1" Turma, DJ, 24.05.99.
243
 o IPTU só pode ser cobrado do proprietário e não do locatário, cuja posse di-
reta não exterioriza a propriedade"1l4.
A empresa privada que celebrar contrato de arrendamento com a concessio-
nária é mera possuidora direta do imóvel arrendado. A propriedade do imóvel, ou
seja, o direito de usar, gozar e dispor deste, permanece sob a titularidade da União,
de modo que o IPTU somente poderia ser - caso não existisse óbice constitucional
- dela exigido.
A tributação do IPTU sobre o imóvel arrendado viola o art. 110 do Código
Tributário Nacional, que assim preceitua:
"Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance
de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implici-
tamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis
Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competên-
cias tributárias".
Estabelecer como fato gerador do IPTU a posse a qualquer título, incluindo a
simples posse ad interdicta, implica desnaturação do CTN, do conceito de "proprie-
dade", amplamente consagrado e conhecido no ordenamento jurídico pátrio, e
utilizado pela Constituição Federal, no art. 156, I, e de domínio útil e posse, versa-
dos pelo CTN.
Em suma, nessa matéria, tenha-se presente que o legislador municipal não
pode eleger como contribuinte do imposto qualquer possuidor de imóvel. Não pode
alçar à condição de contribuinte o mero possuidor direto, cuja posse não conduzirá,
jamais, a usucapião. Fazê-lo implica desbordar a competência tributária outorgada
aos Municípios pela Constituição. O único possuidor que poderia integrar o polo
passivo da obrigação tributária seria o detentor da capacidade contributiva relativa
ao imóvel, que - não fosse a imunidade tributária assegurada constitucionalmente
- seria exclusivamente a União.
É oportuno consignar, ainda, que os imóveis públicos não podem ser adquiri-
dos por usucapião (d. art. 183, § 3Q, da CF), a evidenciar a precariedade da posse
de quem a detenha.
Saliente-se, por derradeiro, que, em decisão recente tendo por tema não só a
imunidade recíproca dos entes políticos, mas precisamente a exclusão do IPTU de
imóvel da União concedido a terceiros, em relação ao qual o Município de Santos
pretendeu exigir inconstitucionalmente esse imposto, o Egrégio Supremo Tribunal
Federal, demonstrando, mais uma vez, que não tolera ofensa ao princípio federati-
vo, foi categórico:
114 REsp n. 119515/S1', reI. Min. Garcia Vieira, DJ, 15.12.1997.
244
"TRIBUTÁRIO. IPTU. IMÓVEIS QUE COMPÕEM O ACERVO PATRIMONIAL
DO PORTO DE SANTOS, INTEGRANTES DO DOMÍNIO DA UNIÃO.
Impossibilidade de tributação pela Municipalidade, independentemente de
encontrarem -se tais bens ocupados pela empresa delegatária dos serviços portuá-
rios em face da imunidade prevista no art. 150, VI, a, da Constituição Federal.
" Dispositivo, todavia, restrito aos impostos, não se estendendo às taxas.
Recurso parcialmente provido" (Recurso Extraordinário n. 253.394/SP, DJ
11.04.2003, Ementário 2106-4).
1.8 Mapas de valores genéricos
1.8.1 Histórico
Vimos, anteriormente, que a legislação de âmbito nacional determina que a
base de cálculo do IPTU é o valor venal do imóvel. Assim sendo, a entidade tribu-
tadora fica obrigada à tarefa de apurá-lo, segundo critérios avaliativos de sua exclu-
siva escolha.
Considerando que a fixação do valor venal depende de avaliação individual
de cada imóvel e que é impossível sua prévia determinação em lei, cabe ao Execu-
tivo estabelecer normas e critérios genéricos de procedimentos tendentes a apurá-
lo ou, até mesmo, determinar que os próprios agentes fiscais avaliem cada imóvel
individualmente, obedecidas algumas regras ou métodos da técnica avaliativa.
Registráramos, ainda, que, adotado o primeiro caminho, e conforme o poten-
cial de cada Município, podem ser elaboradas pautas, tabelas, listas ou mapas de
valores, bem como índices representativos de valorização ou desvalorização, orien-
tadores das autoridades administrativas e garantidores de ação uniforme, livre de
subjetivismo e arbítrio.
Tracemos, agora, em rápidas pinceladas, a origem dos mapas de valores gené-
ricos, no Brasil.
No crepúsculo da década de 1940, um estudo realizado por técnicos da cidade
americana de Boston, com vistas à cobrança da contribuição de melhoria, foi exibi-
do na cidade de São Paulo. O trabalho em questão tinha por cerne a atribuição de
valores genéricos de metro quadrado de terreno a cada face dos quarteirões de de-
terminado núcleo de Boston, representados em uma planta e correspondentes ao
valor médio de mercado antes de realizada determinada obra. Em outra planta,
novos valores de metro quadrado estavam registrados na mesma conformidade.
Haviam sido colhidos logo após a ultimação da obra pública.
Na oportunidade, em São Paulo como nas demais cidades brasileiras, o im-
posto predial fundava-se no valor locativo efetivo ou arbitrado dos imóveis. Se,
mesmo quanto aos imóveis efetivamente locados, a coleta dos valores reais das lo-
cações apresentava imprecisões consideráveis, quer pela escassez de tempo em face
245
dos parcos recursos humanos, quer pelas formas de sonegação então imperantes, a
dificuldade de apuração desses valores avolumava-se, sobremodo, nos casos de
imóveis não locados residenciais, comerciais ou industriais; é que, nestes, a avalia-
ção locatícia fundava-se na potencialidade de renda que pudesse produzir. Tendo
como fonte apenas a comparação com os aluguéis dos prédios efetivamente produto-
res de renda, a coleta, a cargo de agentes lançadores, independia de diretrizes, de
parâmetros ou balizas, de tal sorte que predominava apenas e tão somente a avalia-
ção subjetiva, personalística. Não havia qualquer controle em termos da exatidão
desses dados. Assim, os critérios pessoais e empíricos, que variavam segundo a visão
do avaliador, ainda que admitida sua competência e lisura de comportamento, deter-
minavam discrepâncias que se faziam sentir de maneira brusca e acentuada à medida
que se comparassem as avaliações locatícias de quadra para quadra ou de região para
região, máxime entre polos distantes, ainda que de características homogêneas.
Diante dessa realidade, como primeiro passo, a Municipalidade de São Paulo
instituiu pauta de valores de metro quadrado de locação, por zonas e regiões, dimi-
nuindo assim, consideravelmente, as disparidades existentes. Não sendo, contudo,
coletados os dados referentes às características físicas de terrenos e construções, a
aplicação dos valores de aluguéis mínimos por metro quadrado, válidos de região a
região, tinha por calcanhar de Aquiles a imprecisão do elemento "área construída"
utilizado nessas avaliações.
Apercebendo-se da importância do estudo realizado em Boston, embora des-
tinado à contribuição de melhoria, cuidou a direção do Departamento da Receita, à
época, de adaptá-lo e implantá-lo com vistas ao IPTU.
Assim é que, de modo pioneiro, em 1952, São Paulo publicava o primeiro
trabalho da espécie, denominado "Planta Genérica de Valores de Terrenos", que,
além de registrar os valores de metro quadrado de terreno por face de quadra, es-
tava acompanhado de tabelas com fatores de correção para os valores genéricos,
consoante a localização do lote no quarteirão (esquina, vila, encravado etc.).
Obviamente, necessário se fez coligir a área de terreno de cada um dos imó-
veis da cidade - tarefa de envergadura, suavizada apenas pela possibilidade de
confronto entre o dado coligido e a representação gráfica desse mesmo lote na qua-
dra fiscal, em poder do órgão da receita.
Daí para a elaboração de tabelas de valores de metro quadrado de construção
foi um passo. Inicialmente, além de acompanhadas de índices e fatores de correção,
em razão de depreciação física e de características do prédio, como o fato de ser
geminado de um ou dos dois lados, as tabelas continham diferenciação de valores,
em função de a edificação ser principal ou constituir edícula e, também, da variação
do tipo de construção presente nas indústrias.
Com o tempo, todavia, a generalidade ganhou terreno, mais e mais; a especi-
ficidade cedeu, dia a dia. Suprimiram-se acréscimos em razão de o imóvel ter pé-
246
-direito superior a 4m; eliminaram-se os descontos de 5% e 10% para as edifica-
ções geminadas de um ou dos dois lados.
, As "plantas Genéricas de Valores" ganharam corpo e notoriedade, alcançando
todo o Brasil. Sob o ponto de vista analítico, divergem as de um e outro Município;
míl s, quanto ao cerne, a rigor, lastreiam-se sempre no importante exemplo nascido
pelas mãos inteligentes e pelo descortino do municipalista Gabriel Ayres Netto,
então Diretor do Departamento da Receita da Municipalidade de São Paulo.
A edição de Mapas de Valores, por seus reflexos positivos, revela-se aconse-
lhável: facilita e racionaliza o trabalho, resguarda a necessária uniformidade no
comportamento do Fisco, evita discrepâncias próprias do arbítrio e representa segu-
rança para o Fisco e os contribuintes.
1.8.2 Conceito e objetivo
Há de ter o leitor observado que mencionamos, desde o início, "Plantas Gené-
ricas de Valores", expressão que temos usado ao longo do tempo, porque, como diz
o provérbio popular: "O uso do cachimbo faz a boca torta". Todavia, à medida que
meditamos sobre a expressão, fomos corrigindo-a, pouco a pouco. Inicialmente,
verificamos que o termo "Plantas" é menos amplo que "Mapas", sobretudo por não
conter a significação de tabelas, listas, róis etc., abrangida por este último. Recente-
mente, fomos mais longe. Concluímos pela impropriedade de falar em "Plantas
Genéricas" ou mesmo "Mapas Genéricos", porque na verdade não são as "Plantas"
ou os "Mapas" que são genéricos, mas sim os valores de metro quadrado que es-
tampam. Daí nosso entendimento de a expressão correta ser "Mapas de Valores
Genéricos" .
Os Mapas Genéricos de Valores podem ser definidos como o complexo de
plantas, tabelas, listas, fatores e índices determinantes dos valores médios unitários
de metro quadrado (ou linear) de terreno e de construção, originários ou corrigi-
dos, acompanhados de regras e métodos, genéricos ou específicos, para a apuração
do valor venal de imóveis.
É bom ter presente que o "mapa ou planta de valores" é ato administrativo de
aplicação da norma legal a casos concretos. Mas não é ato normativo: só declara os
valores apurados pelo Fisco (declaração resultante de mera verificação de fato). A
planta constitui a aplicação da lei (esta sim abstrata e genérica) a um grupo de fatos,
uma série de fatos concretos já individualizados e identificados. Mas sempre aplica-
ção da lei a fatos. A única singularidade está em servir de instrumento para atingir
inúmeros fatos ao mesmo tempo.
O mapa (planta) de valores imobiliários, como instrumento infralegal, em
nada inova a ordem jurídica. Não altera a lei. Não muda o direito existente. Não
constitui a obrigação tributária. É ato que simplesmente declara fatos: os valores
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