UNIVERSIDADE ESTADUAL DE MARINGÁ

CENTRO DE CIÊNCIAS SOCIAIS APLICADAS

DEPARTAMENTO DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS

O PENSAMENTO CONTÁBIL

Frei Luca Paciolli com um aluno (pintura de Jacopo Dei Barbari – 1495)

1. A contabilidade na idade antiga

2. A contabilidade na idade média
3. A contabilidade na idade moderna
4. A contabilidade na idade contemporânea
5. A contabilidade no século XXI

DISCIPLINA: TEORIA DA CONTABILIDADE

Prof. Dr. Romildo Moraes – romoraes@uem.br
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O PENSAMENTO CONTÁBIL

1. A contabilidade na idade antiga

Os primeiros vestígios de atividade contábil situam-se

situam se em por volta de 8000 a.C., em Uruk,
Uruk cidade da antiga
Mesopotâmia, no território atual do Iraque. Uruk era um centro da civilização sumeriana. Esses primeiros
registros contábeis constituíam-se
se em fichas de barro, guardadas em receptáculos de barro, que eram utilizadas
na contagem do patrimônio.
ônio. Por exemplo, uma ficha de barro poderia representar um boi. Se esse boi fosse
transferido para outra pastagem ou fosse emprestado, a sua ficha seria igualmente transferida para um outro
receptáculo de barro, registrando dessa forma o evento ocorrido e auxiliando o controle do patrimônio por parte
do proprietário. Dessa forma, um único evento contábil (por exemplo, um empréstimo de um boi) envolveria
dois receptáculos de barro: um, representando o
estoque de bois do dono do boi, forneceria uma ficha
e outro, representando o direito do dono do boi sobre
a pessoa que estava tomando o boi emprestado,
receberia esta ficha. Isto seria um duplo registro da
transação, ou em outras palavras, um lançamento de
partida dobrada. Após a criação das fichas de barro
para
ara o controle da contabilidade, houve a criação de
tábuas com escritos cuneiformes, para a
contabilização de pão, cerveja, materiais e trabalho
escravo, em Uruk e em Ur, também na Suméria.
Dessa forma, a invenção da escrita pelo homem está
intimamente ligada
ada ao surgimento da contabilidade.

Fig. 1 - Tábua e fichas de barro mesopotâmicas registrando receitas e impostos

O Antigo Egito também contribuiu com grandes avanços na ciência contábil, principalmente devido à
necessidade do governo de organizar a arrecadação
arre
de impostos. Os antigos egípcios inovaram ao
efetuar os registros contábeis utilizando valores
monetários, no caso o shat de ouro e prata.

Na Antiga Grécia, a burocracia da cidade de

Micenas mantinha arquivos que registravam, em
placas de barro, lançamentos
nçamentos de impostos,
propriedade territorial, reservas agrícolas,
inventários de escravos, de cavalos, de carros de
guerra e de peças desses carros. A escrita utilizada
era a "linear b". Com o desenvolvimento da
democracia grega, os governantes eleitos passaram
p
a ter que prestar contas de como utilizavam os
recursos públicos, através de demonstrações
contábeis inscritas em pedra.

Fig. 2 - Placa de barro micênica com registro contábil de lã em escrita linear

Os antigos romanos se preocupavam em registrar cuidadosamente

cuidadosamente o seu patrimônio pessoal, utilizando tábuas de
cera gravadas com estiletes pontiagudos para rascunhos, que em seguida eram transcritos para papiros ou
pergaminhos. De alguns destes escritos, denominados ratio,, surgiu o livro razão atual. Na administração
governamental, os romanos tinham a figura do "contador-geral
"contador geral do estado", que controlava as finanças imperiais e
que era um dos mais importantes funcionários da máquina estatal.

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2. A contabilidade na idade média

Na Idade Média, a ciência contábil

ntábil européia sofreu um retrocesso. O
colapso do Império Romano do Ocidente e a invasão dos bárbaros
germânicos ocasionaram a diminuição drástica do comércio no
continente, devido à insegurança generalizada e à desorganização das
atividades produtivas. Houve
ouve uma decadência cultural, devido ao
pouco valor dado pelos invasores à cultura livresca. A alfabetização
ficou restrita aos mosteiros. Como a população tornou-se
tornou analfabeta em
sua maioria e praticamente não havia mais comércio, não havia mais
meio nem razão de se efetuar a contabilidade, ocasionando uma
interrupção na evolução da ciência contábil.

No continente americano, no entanto, a civilização inca desenvolveu

nesse período um original sistema de contabilidade, os quipos (do
quéchua quipu, "nó"). Estes
tes eram cordões de lã de lhama e alpaca ou
de algodão que, através de nós, registravam quantidades úteis para a
administração do Império Inca.

Fig. 3 – Saque de Roma pelos vândalos

O sistema numérico usado era o decimal, sendo que o nó, pela sua localização, podia estar na casa das unidades,
dos decimais, das centenas ou dos milhares. A cor dos cordões significava um item padronizado: se o cordão
fosse amarelo, por exemplo, representava
representava milho, desde que de acordo com o contexto. Pois, dado o número de
cores ser menor que o número de itens patrimoniais, cada cor podia representar mais de um tipo de item. Daí, o
amarelo poder representar milho ou ouro, dependendo da situação. Dadas as complexidades
complexidades na leitura dos
quipos, existia um tipo de funcionário especializado na
sua leitura: o "guardião do quipo" (quipucamayuc).
( Vale
notar que, para cada tipo de uso do quipu (militar,
econômico, estatístico, religioso etc.), existia um tipo de
"guardião do quipo". Pode-se se dizer que cada "guardião
do quipo" se especializava num determinado ramo da
contabilidade. Assim, existiam "guardiões do quipo"
militares, religiosos, econômicos, estatísticos etc.

Fig. 4 - Quipo

No final da Idade Média, ocorreu o renascimento

comercial e urbano da Europa, devido ao fim das invasões bárbaras. Isso gerou a necessidade de um
desenvolvimento da ciência contábil, como forma de controlar o fluxo comercial em expansão. Essa necessidade
foi particularmente sentida nas cidades
cidades do norte da Itália (Gênova, Veneza e Florença), que desenvolveram, de
maneira independente umas das outras, sistemas contábeis utilizando "partidas dobradas", ou seja, registros das
operações mercantis mostrando a origem e a aplicação dos recursos.

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3. A contabilidade na idade moderna

A Idade Moderna teve início oficial em 1453, com a conquista de

Constantinopla pelos turcos. Com o avanço dos turcos no oriente,
fechou-se
se a rota comercial que ligava a Europa e a Ásia e que
havia sido aberta pelas Cruzadas
das na Idade Média. A necessidade
da abertura de novas rotas para a Ásia levou diversas nações da
Europa Ocidental, como Portugal, Espanha, França, Inglaterra e
Países Baixos, a procurarem por novas rotas marítimas para a
Ásia que não passassem pelo Oriente
Orient Médio dominado pelos
turcos. Isto gerou as Grandes Navegações.

Com a descoberta da América e da rota marítima para a Índia,

houve um grande incremento do fluxo comercial europeu. As
nações que conduziam esta expansão necessitaram da técnica
contábil desenvolvida
nvolvida pelas cidades do norte da Itália a fim de
controlar as transações comerciais. Esta técnica contábil veio a
ser denominada Escola Contista e teve, como figura principal,
Luca Pacioli, um frei italiano que sistematizou e popularizou o
sistema de partidas
tidas dobradas desenvolvido pelas cidades do norte
da Itália na Baixa Idade Média.

Fig. 5 - Toma de Constantinopla pelos turcos

Para tal popularização, contribuiu o fato de a obra de Paciolli

Pacio li ter surgido juntamente com a criação da impressora
de tipos móveis
veis por Gutenberg, o que possibilitou uma ampla difusão do livro de Paciolli
Pacio que expunha o sistema
de partidas dobradas. A primeira edição da obra clássica de Paciolli,
Pacio La Summa de Arithmetica, Geometria,
ProportionietProportionalità,, foi impressa em 10 de novembro de
1494, em Veneza.

A escola contista tinha como objetivo o controle do patrimônio da

empresa através da apuração do saldo das contas. As contas seriam
o somatório dos direitos e obrigações que o proprietário tinha em
relação a cada pessoa. Além m de Luca Pacioli, outro importante
personagem dessa escola foi Benedetto Cotrugli. Uma inovação
dessa escola foi a criação da conta de capital, que determinava a
dívida da empresa para com os proprietários. A criação de inúmeras
sociedades por ações nessa época gerou a necessidade desta
separação do patrimônio da empresa do dos proprietários.

Fig. 6 – Frei Luca Paciolli

Antes da chegada dos portugueses ao Brasil, em 1500, os índios locais não conheciam o comércio, porém
consideravam rico quem tivesse muitas penas e pedras coloridas, que eram utilizadas como adorno corporal.
corpo

No final do século XVIII, eclodiu a Revolução Industrial na Inglaterra. O surgimento das grandes indústrias
tornou a contabilidade tradicional, que calculava o custo com base no gasto
gasto de aquisição das mercadorias que
haviam sido vendidas, insuficiente. Surgiu a "contabilidade de custos", que passou a calcular o custo de cada
produto vendido com base na estimativa do gasto de fabricação de cada produto vendido.
vendid

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4. A contabilidade na idade contemporânea

A Idade Contemporânea teve início com a Revolução Francesa, em 1789, a qual determinou um período
histórico de libertação do indivíduo frente ao estado. Tal libertação significou, para a história da contabilidade, o
surgimento de inúmerasras escolas contábeis.

A primeira foi a escola lombarda ou administrativa, que surgiu

com a publicação de La Contabilità Applicata alle
Pubbliche de Francisco Villa, em
Ammministrazioni Private e Pubbliche,
1840. Essa escola defendia que o principal objetivo da
contabilidade
ilidade era a administração das entidades. Vale lembrar
que a administração de empresas ainda não se constituía em um
ramo independente do conhecimento, nessa época. A
contabilidade deixava de se limitar à apuração dos saldos das
contas e passava a se preocupar
cupar em como gerir as empresas.
Outro importante representante desta escola foi Antonio Tonzig.

Fig. 7 Batalha de Jemmapes, em 1792, na Revolução Francesa

A escola personalista, logismográfica, jurídico-personalista

jurídico personalista ou toscana surgiu em 1867, com a publicação
publica de I
Cinquecontisti Ovverola Ingannevola Teoricache Viene Insegnatanegli Istituti Tecnici del Regno e Fuori del
Regno intornoil Sistema de Scrittura a Partita Doppia e Nuovo Saggio per la Facile Intelligentza ed
Applicazione del Sistema por Francesco Marchi. Além dele, destacaram-se,
d se, nessa escola, Giuseppe Cerboni e
Giovanni Rossi. Fundava-se se no estudo das relações jurídicas entre os proprietários da empresa, os
correspondentes (terceiros que negociavam com a empresa) e os agentes consignatários (empregados a quem
eram confiados
nfiados os valores da empresa).

A escola controlista ou veneziana surgiu com a publicação de La Ragioneria,, de Fabio Besta, em 1880. Além de
Besta, seus principais defensores foram Vittorio Alfieri, Carlo Ghidiglia, Pietro Rigobon e Pietro D'Alvise.
Segundoo essa escola, o objetivo da contabilidade seria o controle das empresas. Tal controle poderia ser anterior
ao fato econômico (contratos, por exemplo), concomitante (vigilância sobre os empregados, por exemplo) ou
posterior (balanço patrimonial, por exemplo).
exemplo). O controle poderia ainda ser ordinário (quando parte da rotina da
empresa) ou extraordinário (quando ocorresse de forma excepcional).

A escola norte-americana surgiu em 1887, com a criação da Associação Norte-A Americana de Contadores
Públicos Certificados (American
American Association of Public Accountants). ). Essa escola se preocupou em melhorar a
qualidade da informação contábil, de modo a torná-la
torná la mais útil para as empresas. Ao mesmo tempo, se
preocupou em padronizar a informação contábil, de modo a facilitar
facilitar a comparação entre o desempenho das
várias empresas por parte dos investidores. Foi essa escola a responsável pela divisão da contabilidade em
contabilidade financeira (voltada para informar o público externo à empresa) e contabilidade gerencial (voltada
(vol
para informar os administradores da empresa). Uma outra característica dessa escola foi a grande importância
das associações profissionais de contadores em seu
desenvolvimento teórico. Ao contrário das demais
escolas, a norte-americana se preocupou em ser
eminentemente prática, evitando construções teóricas
muito elaboradas. Essa escola foi ainda responsável pela
confecção dos "princípios de contabilidade geralmente
aceitos". Entre os principais personagens dessa escola,
citam-se:
se: Charles Ezra Sprague, Henry
Hen Rand Hatfield,
William Andy Paton, Ananias Charles Littleton, Carman
George Blough, Maurice Moonitz, Raymond Chambers,
Richard Mattessich, Lawrence Robert Dicksee, Kenneth
Most e Kenneth Forsythe MacNeal.

Fig. 8 - Escritório do Instituto Norte-Americano

Norte de Contadores Públicos Certificados em Durham, na Carolina do Norte, nos
Estados Unidos

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A escola matemática defendeu a idéia

id ia de que a contabilidade não seria uma ciência social, como julgavam as
outras escolas, mas uma ciência baseada na matemática, como a economia, a engenharia ou a física. Ela via os
valores numéricos das contas não como realidades físicas, mas como entes abstratos, que podiam referir-se
referir não
só a empresas, mas a qualquer outra
realidade. Isso explicaria como é
possível somar valores de realidades
físicas diferentes, como por exemplo o
valor da conta caixa com o valor da
conta de estoques. Os críticos dessa
escola argumentam que não seria
possível separar as contas da realidade
física que elas representam, ou seja,
separar a contabilidade da gestão das
empresas. Entre os representantes da
escola matemática, figuram Giovanni
Rossi e Pierre Garnier.

Fig. 9 - Balanço Patrimonial

atrimonial de 1906 do WachoviaNational Bank

A escola neocontista surgiu como uma reação à escola personalista. Essa última escola
escola enfatizava as relações
jurídicas entre proprietário, administrador e empregado. A escola neocontista reafirmava a importância da
apuração dos saldos das contas como elemento fundamental da contabilidade. Essa escola foi representada por
pensadores franceses
nceses como Jean Dumarchey, René Delaporte, Jean Bournisien, Albert Calmés, Léon Batardon e
L. Quesnot.

No Brasil, a vinda da Família Real Portuguesa incrementou a atividade colonial, exigindo – devido ao aumento
dos gastos públicos e também da renda nos Estados
E – um melhor aparato fiscal. Para tanto, constituiu-se
constituiu o Erário
Régio ou o Tesouro Nacional e Público, juntamente com o Banco do Brasil (1808). As Tesourarias de Fazenda
nas províncias eram compostas de um inspetor, um contador e um procurador fiscal, fiscal responsáveis por toda a
arrecadação, distribuição e administração financeira e fiscal

Em 1870 acontece a primeira regulamentação brasileira da profissão contábil, por meio do decreto imperial nº
4475. É reconhecida oficialmente a Associação dos Guarda-Livros
Guarda vros da Corte, considerada como a primeira
profissão liberal regulamentada no país

Nesse período foram dados os primeiros passos rumo ao aperfeiçoamento da área. Na contadoria pública passou-
passou
se a somente admitir guarda-livros
livros que tivessem cursado aulas de comércio. O exercício da profissão requeria
um caráter multidisciplinar. Para ser guarda-livros
guarda livros era preciso ter conhecimento das línguas
língua portuguesa e
francesa, esmerada caligrafia e, mais tarde, com a chegada da máquina de escrever, ser eficiente nas técnicas
datilográficas.

A contabilidade no Brasil teve como marco simbólico inicial a inauguração da Escola de Comércio Álvares
europ ia, ou seja, as escolas alemã e italiana.
Penteado em 1902, em São Paulo. Tal escola adotou a linha européia,

Em 1915 é fundado o Instituto

nstituto Brasileiro de Contadores Fiscais. No ano seguinte surgem a Associação dos
Contadores de São Paulo e Instituto Brasileiro de Contabilidade, no Rio de Janeiro. Nove anos depois, em 1924,
é realizado o 1° Congresso Brasileiro de Contabilidade e são lançadas
lançadas as bases para a campanha pela
regulamentação de contador e reforma do ensino comercial no Brasil.

A escola alemã surgiu em 1919 com a publicação do livro de Schmalembach sobre balanço dinâmico. Trouxe
como inovações: a separação clara do balanço patrimonial
patrimonial da demonstração do resultado do exercício, a correção
monetária de acordo com um índice geral de preços ou com o padrão-ouro,
padrão ouro, e valoração dos ativos pelos preços
correntes. Seus principais autores foram Schmalembach, Schmidt, Gomberg, Schär e Gutenberg.
Gut

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A moderna escola italiana, ou economia aziendal, surgiu em 1922 e perdura até os dias de hoje. Defende que o
objetivo da contabilidade é calcular o resultado das empresas. Seu principal pensador é Gino Zappa.

A escola patrimonialista surgiu em 1926 192

com a publicação do livro Ragioneria
Generale,, de Vincenzo Mazi. Segundo
essa escola, o objetivo da contabilidade é o
estudo do patrimônio. Esse, por sua vez, se
dividiria em: contas de ativo, contas de
passivo e contas diferenciais (o patrimônio
líquido).. Os críticos dessa escola, no
entanto, afirmam que esse objetivo é
demasiadamente ambicioso para os
recursos de que disporia a contabilidade.
Esses críticos se localizam principalmente
na Itália, razão pela qual esta escola logrou
maior sucesso fora de seu
se país de origem.
Outro grande pensador desta escola é o
brasileiro Frederico Herrmann Júnior.

Fig. 10 - Livro diário alemão de 1933.

Entre 1950 e 1980, foram muito utilizadas as máquinas contábeis, que eram máquinas mecânicas projetadas para
o recolhimento e o armazenamento das informações referentes às
atividades das empresas, por meio de fichas e cartões perfurados.
Entraram em desuso com o advento dos computadores pessoais.

A contabilidade brasileira, que inicialmente havia adotado as escolas

europeias, passou a adotar a escola norte-americana
norte na segunda
metade do século XX, devido ao poderio econômico incontestável dos
Estados Unidos. Três marcos dessa mudança na contabilidade
brasileira aconteceram durante a década de 70 desse século: o
lançamento
amento do livro "Contabilidade Introdutória" por parte de
professores da Faculdade de Economia, Administração e
Contabilidade da Universidade de São Paulo, o advento da Lei 6 404
de 1976 e a publicação da Circular 179 de 1972 do Banco Central.

O sistema de custeio baseado em atividades foi um inovador sistema

de cálculo de custos desenvolvido pelos professores norte-americanos
Robert Kaplan e Robin Cooper, em meados da década de 1980. Ele se
baseia na atribuição de custos a atividades e, em seguida, na
distribuição
ribuição das atividades aos diversos produtos. É um importante
auxiliar no gerenciamento das empresas, uma vez que permite a
atribuição de responsabilidades segundo as atividades.

Fig. 11 - Máquina contábil britânica

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5. A contabilidade no século XXI

A partir da Segunda Guerra Mundial, com o surgimento do primeiro verdadeiro computador, o "Computador e
Integrador Numérico e Eletrônico" (Electronic
( Computer a contabilidade sofreu
Numerical Integrator and Computer),
grandes mudanças. Atividades repetitivas que antes eram
eram executadas por pessoas passaram a ser executadas com
muito maior eficiência por máquinas, liberando os
contadores para atividades intelectualmente mais
criativas.

Este processo promete continuar, com o

desenvolvimento de novos programas de computador
que
ue substituem o trabalho dos contadores.

Ao mesmo tempo, a transmissão de dados contábeis via

internet torna-se
se cada vez mais difundida, modificando
enormemente a atividade do profissional contábil. Um
exemplo dessa mudança é o adoção crescente da nota
fiscal
cal eletrônica, que promete substituir totalmente a
versão em papel.

Fig. 12 - "Computador e Integrador Numérico e Eletrônico" (Electronic

( Numerical Integrator and Computer-ENIAC), o
primeiro computador digital eletrônico reprogramável

Outra vertente de mudançaça no cenário contábil é a preocupação da sociedade com a preservação ambiental. Isto
está gerando uma mudança nos paradigmas contábeis acerca da avaliação patrimonial: conceitos como ativo e
passivo ambiental estão sendo desenvolvidos pelo novo ramo da contabilidade
contabilidade ambiental.

A questão social também começa a ser objeto de estudos da

contabilidade, que procura meios de incluir em seus relatórios
informações sobre o impacto das empresas na sociedade.

Atualmente, ocorre um movimento internacional de padronização

padroni de
normas contábeis nacionais, tendo como referência o Padrão
Internacional de Demonstrações Financeiras (International
( Financial
Reporting Standards), ), o qual, por sua vez, se baseia
predominantemente, embora não exclusivamente, no padrão contábil
europeu.
ropeu. Tal harmonização das normas contábeis a nível internacional
facilitará o livre trânsito do capital internacional, o que se espera que
dinamize a economia mundial rumo a uma maior eficiência na
alocação de recursos.

É importante, porém, que tal incremento mento da riqueza leve em

consideração seus impactos ambientais e sociais. Neste ponto, a
contabilidade também tem um papel a exercer, informando aos
administradores tais impactos e sugerindo as políticas adequadas.

Fig. 13 - Bolsa de Valores de Xangai. A globalização

g atinge a contabilidade através da disseminação do Padrão Internacional
de Demonstrações Financeiras.

REFERENCIAS
SANTOS, J. L. e SCHMIDT, I. História da contabilidade.
contabilidade Atlas, 2008.
Imagens: domínio público: Wikipédia.org

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