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Material de
e Apoio A reproodução tota
bem coomo a repro
al ou parciall,
odução de
apostil as a partir desta
d obra
Con do à Distâ
nteúd ância
a intelect
ctual, de qua
ou por qualquer meio
m
alquer forma
eletrôn
a
nico
ou meccânico, inclusive atravé és
de proccessos xero ográficos, de
d
Instrrumen
ntos Fiinance eiros – fotocóppias e de grravação,
somennte poderá ocorrer
o comma
NB
BC TG 48 - Innstrum
mento permisssão expres ssa do seu
Autor ((Lei n.º 9610/1998).
Financeeiro TODO S OS DIRE EITOS
NBC TG 39 9 (R5) – RESERRVADOS:
É PRO
OIBIDA A REPRODUÇÃO
Aprresenttação TOTALL OU PARC CIAL DESTA
A
APOST TILA, DE QUALQUER
Q R
NBC TG 40 0 (R3) – FORMMA OU POR R QUALQUEER
Eviidenciação. MEIO.
CÓDIG
GO PENAL BRASILEIR RO
ARTIG
GO 184.
E
Elaborado por:

Fre
ederico Otá
ávio Siroth
heau Cava lcante

Palestrante CRCSP
C
JANEIRO/
Oc
conteúdo desta
d apostila é de inteira
responsa
abilidade do
d autor ((a).
 Texto base para o material de auto estudo sobre
Tributos sobre o lucro – Aplicação Prática
envolvendo a NBC TG 32 (R4)

Introdução
Neste material você irá encontrar
as definições de Resultado contábil e de Resultado Tributável bem como o
tratamento a ser dado às diferenças, temporárias e permanentes, que
resultam das apurações de resultado conforme a legislação societária e a
legislação tributária.
As formulas de apuração das despesas tributárias e dos impostos correntes e
impostos diferidos
As formas de reconhecimento e mensuração dos ativos e passivos fiscais
correntes e diferidos
Especificamente, você verá o tratamento contábil a ser dado ao imposto de
renda eventualmente existente sobre prejuízos fiscais apurados e ainda,
conhecerá mediante exemplo prático, o tratamento a ser dado aos ajustes
ocorridos por ocasião da adoção do critério de valor justo nas operações de
reorganizações societárias adotado em combinação de negócios
No final deste material você encontrará um exemplo de divulgação em notas
explicativas das informações exigidas relativas aos tributos sobre o lucro

Definições
A Contabilidade Societária está baseada em dois pressupostos básicos essenciais: a
Continuidade das operações da empresa que estabelece princípios básicos para
reconhecimento contábil dos seus eventos econômicos e o conceito da ocorrência do
fato gerador para registro destas operações conhecido como Regime de competência
de exercícios.
A legislação tributária prioriza o atendimento ao regime de caixa desconsiderando
diversas normas contábeis
O resultado contábil é definido como o Lucro ou Prejuízo de um período determinado
apurado com base nas normas contábeis e julgamentos da administração antes da
dedução dos tributos sobre lucros. O resultado tributável é definido como o Lucro
tributável ou prejuízo fiscal de um período determinado apurado com base nas regras
estabelecidas pelas autoridades tributárias para apuração da base de cálculo do IRPJ e da CSLL
Estass formas diveersas de apuração de ressultados provoca o surgimento de diiferenças entre os
resulttados societtário e tributtável. Estas diferenças entre
e as basses de apuraação de resu
ultado
que d dão origem ao IRPJ e CSSLL podem sser temporárias ou perm manentes. AAquelas diferrenças
que n não mais exxistirão apóss um determ minado tempo futuro quando as baases de apu uração
serãoo iguais são denominadas temporárrias. Aquelass que sempre existirão independen nte do
temppo s]ao denominadas de permanentees.

Um eexemplo de diferença
d temporária enntre o Resultado contábil e o tributávvel é apresentado
a seguir

Vallores em Reaiis

Observe que na base contáb bil as despessas de variaação cambial de emprésstimos em moeda
m
estrangeira (R$10 00.000) são reconhecidaas com base e no regime de competêência no exe ercício
findo
o em 31 de dezembro
d de
e 20X1. Paraa efeitos fisccais, no enta
anto, as desppesas de variação
camb bial de emp préstimos em
e moeda estrangeira somente serão s deduttíveis quanddo da
liquid
dação do em mpréstimo, com base nno regime de d caixa. De este modo ttodas as Re eceitas
(Desppesas) financceiras contab oris somente são consideeras tributáveis ou
bilizadas proo rata tempo
dedutíveis quand do das suas efetivas
e recebbimentos ouu pagamentos.

Vamoos apresentaar em seguidda, outros exxemplos de diferenças teemporárias qque podem surgir
quando da corretta aplicação das normas brasileiras de contabilida
ade.

 D
Depreciação
o calculada de forma diiferente da base fiscal
Exemmplo clássicoo de diferen
nça temporrária que iráá desapareccer a medidaa que as
d vida útil eeconômica e fiscal doss bens term inam. O
diferrenças de esstimativas de
exemmplo numérrico apresen ntado a seg uir confirma o desaparrecimento dde eventuall
diferrença entre as estimativas de vida útil.
Conssideremos um
u veículo adquirido
a ppor R$120 milm com uma
a estimativaa de vida útil
econ
nômica de 3 anos e uma vida útil ffiscal de 5 anos.
Obseervam‐se diferenças po ositivas nos primeiros três
t anos da a vida útil ecconômica do
d
bem (crédito naa apuração do d resultad o tributável) e negativas nos dois últimos anos de
vida útil fiscal (d
debito na ap
puração do resultado tributável).
t A coluna dee diferençass é
da ao final da
zerad d vida útil fiscal compprovando a sua temporrariedade
 R
Receitas de vendas a prrazo para enntes govern
namentais
Receeitas de vendas a longo o prazo são contabilizaddas de acorrdo com o m método da
perceentagem co ompletada onde
o se aprropria a resultado um valor
v de recceita
prop
porcional ao o andamento do contraato. A legislaação tributáária só idenntifica como
o
receiitas valores já efetivam
mente recebbidos o que provoca a necessidade
n e de ajustess de
exclu
usão enquanto a receitta não for reecebida e de inclusão quando
q ela for
efetivamente reecebida,
 A
Ajuste ao vaalor presentte de créditoos de longo
o prazo
A leggislação societária passsou a exigir a obrigatorriedade do ajuste
a a valoor presente
e nos
ativo
os e passivos monetário os de longoo prazo e, no o caso de effeito relevaante, também
nos dde curto praazo. Deve‐se em funçã o desta obrrigatoriedad de, trazer o fluxo futuro dos
receb bimentos ou dos pagam mentos, meediante umaa taxa de de esconto deffinida, ao se
eu
valorr presente. A diferençaa entre os vaalores futurro e presente é aproprriada a resultado
contáábil pro rataa temporis. A legislaçã o tributáriaa não permite esta aproopriação po or
decuurso de tempo e consid dera a difereença entre os o fluxos futuro e pressente, tributtável
ou deedutível inttegralmente e no ato da operação.
 A
Ajuste ao vaalor recuperrável de ativvos
Os attivos não poodem estar registradoss contabilmmente por um m valor supperior àquelle
passíível de ser recuperado
r por uso ouu por venda. Caso existam evidênccias claras de
d
que oos ativos esstão avaliados por valoor não recup
perável no futuro,
f todaa empresa
deveerá imediataamente reco onhecer a ddesvalorizaçção por meiio da constiituição de um
u
ajustte para recoonhecimentto de perdass. A legislaçção tributária não permmite que estta
desp
pesa possa sers reconhecida na apuuração do re esultado tributável enqquanto não
ocorrer uma efeetiva perda por alienaçção do bem.
 G
Gastos com desenvolvimento de pprodutos atiivados que serão amorrtizados em
m
p
períodos futturos
Temos neste caso um efeito contrário na apuração do resultado tributável. Gastos
efetivamente realizados com o desenvolvimento, capitalizados conforme legislação
societária, podem ser deduzidos na apuração do resultado tributável gerando também,
em consequência diferenças temporárias.
 Despesas antecipadas de aluguel, seguros, propaganda etc.
Estas despesas pagas ou não, são reconhecidas no resultado contábil com base no regime de
competência. Como a legislação tributária prioriza o atendimento ao regime de caixa novas
diferenças temporárias aparecem e devem ser controladas.

Sem esgotar todas as possibilidades de diferenças temporárias possivelmente

existentes nas apurações de resultado contábil e resultado tributável, entendemos ser
a relação apresentada suficiente para a compreensão do mecanismo
Passamos agora as diferenças que sempre existirão independente do tempo, denominadas de
permanentes. Em uma relação bem menor, por apresentar um grau de entendimento menos
detalhado pois, apenas precisamos considerar as diferenças permanentes como dedutíveis ou
tributáveis no exercício da contabilização, podemos citar como exemplo as multas fiscais,
excesso de doações e brindes e Resultado de equivalência patrimonial.

Fórmulas de apuração e formas de reconhecimento

Após as definições de resultado contábil e tributável e a identificação da existência de
diferenças entre eles passamos agora a outro conjunto de definições.
Despesas tributárias ‐ Valor total do tributo apurado com base na aplicação das
alíquotas de IR e da CSLL ao resultado contábil para se determinar o lucro ou prejuízo
do período.
Tributos corrente ‐ Valor do imposto a pagar ou a recuperar resultante da aplicação da
alíquota de IR e de CSLL sobre o lucro tributável.

Tributo diferido ‐ Valor do imposto a pagar ou a recuperar resultante da aplicação da

alíquota de IR e de CSLL sobre as diferenças temporárias entre o resultado contábil e o
lucro tributável
As formas de reconhecimento e mensuração dos consequentes ativos e passivos fiscais
diferidos e correntes devem ser assim entendidos.
Sempre que o resultado contábil for menor que o resultado tributável (RC<RT)
devemos reconhecer um ativo por tributos diferido que será identificado como o valor
do tributo resultante da aplicação da alíquota do imposto sobre a diferenças
temporárias existentes entre o valor dos ativos ou passivos para fins fiscais e o valor
dos ativos e passivos avaliados com base nas normas contábeis que deverá ser
recuperado em períodos subsequentes.
Sempre que o resultado contábil for maior que o resultado tributável (RC>RT) devemos
reconhecer um passivo por tributos diferido que será identificado como o valor do
tributo resultante da aplicação da alíquota do IR e CSLL sobre as diferenças
tempporárias existentes enttre o lucro ccontábil e o lucro tributável que d eve ser paggo em
perío
odos subseqquentes.
Um aativo ou um m passivo por tributoos diferido deve ser reconhecidoo como ativvo ou
passiivo não circculante pois espera‐see que eles sejam realizados ou eexigidos além do
final do exercício subseque ente, deven do ser men
nsurados com base no vvalor esperado a
ser rrecuperado ou pago ass autoridaddes tributáriias, utilizando as alíquuotas de tributos
vigenntes no finaal do período que está sendo repo
ortado.
Os trributos corrrentes relativos a períoodos correntes e anteriiores devemm, na medid
da em
que não estejaam pagos, ser reconnhecidos como c passiivos. Se o valor já pago
relaccionado aoss períodos atual e a nteriores exceder
e o valor
v deviddo para aq
queles
períoodos, o exceesso deve seer reconheccido como ativo.
a
Os trributos corrrentes e differidos dev em ser reconhecidos como receiita ou despesa e
incluídos no ressultado do período,
p excceto quand
do o tributo provenha de transaçãão ou
evennto que é reconhecido o no mesmoo período ou o em um período differente, fora do
resulltado, em outros
o resulttados abranngentes ou diretamentte no patrim
mônio líquid
do ou
comb binação de negócios.
Obseerve nos mo
odelos de Demonstraçã
D ão de Resultado (DRE)) e Balanço Patrimoniaal (BP)
apresentados a seguir a aplicação dos conceitos até
a aqui aboordados.

Mo
odelo de DRE
D considerando a existênc
cia de diferenças ttemporária
as
 Mo
odelo de BP
B conside
erando a e
existência
a de difer
renças tem
mporárias

A segguir reapreseentamos o exxemplo num érico explicaativo da diferrença tempoorária produzzida

pela uutilização dee vida útil de bens imobil izado diferen
nte da vida útil
ú fiscal, acrrescido agora de
uma coluna adicio onal onde a movimentaçção contábil do IRPJ diferrido pode se r observada

Prejjuízos fisscais e op
peraçõess de Com
mbinação
o de negóócios
Abord daremos a seguir dois assuntos eespecíficos relacionados ao tratameento da eve entual
existêência da neecessidade de d se constiituir Imposto de Renda a sobre prejjuízos fiscaiis e a
existêência de tributos diferido
os sobre opeerações classsificadas com
mo combinaçção de negóccios.
Em algumas situaações as em mpresas apreesentam prejjuízo do pon nto de vista tributário. Neste
caso as empresass devem reco onhecer um ativo por im
mposto diferido para reggistrar os preejuízos
fiscais e os créd ditos fiscais não utilizaados. Pelas normas bra asileiras e iinternaciona
ais de
contaabilidade, estes ativos po
ossuem a meesma nature utos diferidoss originados pelas
eza dos tribu
difereenças tempoorárias.

Estess ativos, entrretanto, só devem

d seremm reconheciddos à medida a que for proovável, no fu
uturo,
que lucros tributááveis estarão o disponívei s para serem
m utilizados contra os prrejuízos e cré
éditos
fiscais existentes. A legislaçãoo brasileira ppermite umaa dedução de até 30% ddo lucro tribu utável
de caada período futuro
f destee “estoque” dde imposto de
d renda dife erido na apuuração do im
mposto
deviddo.

Combbinação de negócios
n é a operação ouu outro even
nto em que a adquirente obtém o controle
de um
m ou mais negócios. O tratamentoo a ser obse ervado nestaas operaçõees é abordad
do no
pronu
unciamento contábil CPCC 15 (R1).

Em operações dee Combinação de negócioos ativos e passivos

p ntificados devvem ser avaliados
iden
usto (fair value) na data da aquisiçãão. Nenhum ajuste com fins tributários é
pelo seu valor ju
feito neste momeento o que provoca
p diferrenças tributtárias temporárias.

Por m
meio de um m exemplo numérico aprresentamos o processo de registro contábil de e uma
operaação de aquisição e inco
orporação dee empresa onde
o será po
ossível obserrvar o surgimmento
de differenças tem
mporárias pro
ovocadas peela avaliação de ativos e passivos
p peloo valor justo.

Exemmplo: A emprresa A compra 100% da eempresa B por

p R$149.60 00 e após a ccompra a em mpresa
B é in
ncorporada pela
p empresa a A. Os balannços das emppresas, antess da incorpo ração eram:

Consiiderando que a valor de mercado o ativo imobilizado da empresa B valee R$160.000 e que
esta possui uma marca avaliiada em R$ 40.000, no processo de e combinaçãão de negócios os
seguiintes ajustes, provocadoss pela avalia ção a valor justo, são rea
alizados
provoocando em consequência
c a um novo B
Balanço Patrimonial da em
mpresa B, aggora apresen
ntado
a valo
or justo.

uisição do co
A aqu ontrole da em
mpresa B prooduz o seguin
nte lançamento contábil na empresa
aA

provo
ocando em consequência
c Balanço Patrimonial da em
a um novo B mpresa A

Nestee momento o após estes registros nas empresas A e B é realizadoo o processso de

incorporação da empresa
e B
A mmensuração subsequentte do Gooodwill provvocará nova a diferençaa temporária. A
administração ju uam e a leggislação tributária
ulgará se as razões quee o justificaram continu
perm
mite a amortização em 5 anos
a

O qu
uadro resummo a seguir apresenta o tratamentto contábil e fiscal a seer observad
do em
operaações semelhantes a aprresentada annteriormente
e.

Em ooperações dee compra vantajosa, ondde a aquisiçãão de contro ole se dá porr valor inferior ao
patrim
mônio líquid do ajustado a valor jussto, o tratamento fiscal da diferennça é idêntiico. A
contaabilização daa diferença será feita direetamente no
o resultado da
d empresa incorporado ora e a
amorrtização fiscaal deverá ser também em m 5 anos.

Divulgação
Para todo o trattamento dado pela em mpresa em relação
r as diferenças
d exxistentes en
ntre a
apuraação dos ressultados conntábil e tribuutável é requ
uerida a divu
ulgação em notas expliccativas
de innformações que permittam aos ussuários das demonstraçções financeeiras avaliarrem a
naturreza e o efeito financeiro
o das conseqquências corrrentes e dife
eridas da tribbutação refe
erente
às trransações reeconhecidass. A empressa deve divvulgar separadamente os compon nentes
principais da desp
pesa e da recceita tributa ria

Um eexemplo de nota
n explicattiva sobre im
mposto de renda e contribuição sociaal (Demonstrrações
Finan
nceiras da GO
OL S.A. do exxercício findoo em 31 de dezembro
d de
e 2017) é aprresentado a seguir
s
 nsideraçõ
Con ões finaiss
As diiferenças existentes entre as normaas contábeiss e a legislaçção tributáriia não devem ser
consideradas com mo justificattiva para reggistrar os evventos econô
ômicos ocorrridos conforme a
legislação tributária.

As noormas contáábeis são so

oberanas emm relação a qualquer
q outra legislaçãão na mensu
uração
dos eelementos qu
ue compõem m a posição fiinanceira e patrimonial
p destas
d empreesas.
Bibliografia
. IAS 12 – CPC 32 – NBC TG 32 (R4) – Tributos sobre lucros
. PROCONTAB: Contabilidade NBC, CPC, IFRS – Programa de atualização em Contabilidade
. BARALDI, Paulo – IFRS, contabilidade criativa e fraudes – Elsevier, 2012