O PACTO FEDERATIVO BRASILEIRO E A REFORMA

TRIBUTÁRIA

THE BRAZILIAN FEDERATIVE PACT AND THE TAX

REFORM

Juliana Alcântara B. Guimarães1

Sabrina Alcântara B. Guimarães2
Gustavo Abrahão dos Santos3

RESUMO
A reforma tributária é tema de enorme complexidade. O presente artigo tem por objetivo
identificar se possível perda de autonomia dos Entes, resultante da centralização tributária, poderá
concretizar uma violação ao pacto federativo que, como cláusula pétrea, estabelecida no artigo 60,
§4º, da Constituição Federal, não é passível de contração. O pacto federativo é a essência da
organização da República Federativa do Brasil. Verifica-se a proteção do pacto federativo, como
distribuição do bem comum a sociedade. A proposta da reforma tributária sugere a simplificação
da tributação no consumo, maior concentração da tributação sobre a renda, eliminação da
incidência de tributos em cascata, dando fim a “Guerra Fiscal” entre os entes federativos. Apesar
da consagração constitucional do pacto federativo como cláusula pétrea, a qual não pode ser
suplantada por emenda constitucional, este apresenta-se em um quadro estrutural bastante frágil.
Palavras-chave: Reforma Tributária. Pacto Federativo. Cláusulas Pétreas.

ABSTRACT
Tax reform is a subject of enormous complexity. The purpose of this article is to identify if a
possible loss of independence of the Entities, resulting from the tax centralization, may materialize
a violation of the federal pact that, as a stanza clause, established in article 60, paragraph 4, of the
Federal Constitution, is not subject to contraction. The federative pact is the essence of the
organization of the Federative Republic of Brazil. There is protection of the federative pact, as a
distribution of the common good to society. The tax reform proposal suggests the simplification
of taxation on consumption, greater concentration of taxation on income, elimination of the
incidence of taxes in cascade, ending the "Fiscal War" among the federal entities. Despite the
constitutional consecration of the federative pact as a stone clause, which cannot be superseded
by a constitutional amendment, it presents itself in a very fragile structural framework.
Keywords: Tax Reform. Federative Pact. Stone Clauses.
Recebido em 28.04.2021 e aprovado para publicação em 05.05.2021

1
Acadêmica do curso de Direito da Faculdade do Guarujá – FAGU
2
Acadêmica do curso de Direito da Faculdade do Guarujá – FAGU
3
Mestre em Direito pela Universidade Católica de Santos. Pós Graduado em Direito Empresarial com ênfase tributária pela
Universidade Católica de Santos. Pós Graduado em Ética e Cidadania pela USP. Graduado em Direito pela Universidade Católica
de Santos. Graduando em Gestão Pública pela Universidade Sana Cecília. Professor de Direito na Faculdade do Guarujá.
Orientador de artigo científico. Advogado OAB/SP 184.699. Autor do LIVRO Direito Ambiental do Trabalho, Editora Multifoco,
2018

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 1 INTRODUÇÃO

O presente artigo se propõe a discutir os aspectos peculiares da reforma tributária e

sua inserção no ordenamento jurídico pátrio, com a finalidade de minimizar as reclamações e
otimizar recursos provenientes das arrecadações fiscais para que o Estado atinja seus objetivos,
visando o interesse público.
O sistema tributário brasileiro é estruturado para atender a forma federativa do
Estado, através da divisão de competências entre a União, Estados, Distrito Federal e
Municípios no que diz respeito a auto-governo, auto-administração e auto-legislação.
O surgimento do tributo, provém de uma necessidade de sustentar a disposição
estatal e a consequente garantia de inclusão e proteção da sociedade como um todo, firmando
os direitos coletivos, individuais e a mínima condição de sobrevivência.
Não há como não pontuar a questão da cláusula pétrea sobre o federalismo, disposta
no artigo 60, parágrafo 4º, da Constituição Federal, no qual o legislador deverá observar, pois
a reforma tributária reestrutura principalmente as competências tributárias dos Entes Federados.
O federalismo é símbolo da identidade nacional. Não se limita a ser modelo de
repartição espacial das unidades federadas. Ele carrega a missão constitucional de servir como
forma de separação e limitação dos poderes do Estado-nação.
Reflete-se sobre a aplicabilidade da reforma, e determinar se o caminho a ser
seguido, em caso de aprovação de uma das propostas, será aquele que tornará o sistema
tributário nacional operativo e respeitará os limites estabelecidos pela Constituição Federal.
A metodologia utilizada foi a da pesquisa descritiva por meio da revisão
bibliográfica, na qual se buscou analisar, observar, registrar e correlacionar aspectos que
envolvem fatos, a partir das teorias publicadas em diversos tipos de fontes, como livros, artigos,
teses, meios eletrônicos, dentre outros.
Este artigo se reporta em seis itens, sendo o primeiro esta introdução. Na sequência
se trata da conceituação do sistema tributário e uma revisão histórica da função dos tributos.
Mais a frente se faz uma análise da competência tributária e do federalismo brasileiro.
Posteriormente, apresenta-se a reforma tributária com a descrição das PECs nº45/2019 e
nº110/2019. E enfim, analisa-se o princípio federativo brasileiro como cláusula pétrea e sua
relação coma reforma tributária, corroborando, por último, as considerações finais.

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 2 SISTEMA TRIBUTÁRIO BRASILEIRO

A compreensão da ideia básica de tributação é de grande importância para que se

chegue a conclusões que visem a melhor estratégia de modificação de tema tão relevante e de
grande interesse social.
No que se refere a caracterização do fenômeno tributação, Harada (2019) explana
que pode ser definido como “força coercitiva para a retirada parcial das riquezas dos
particulares, sem qualquer contraprestação”. Portanto, é uma forma de o Estado atender às mais
diversas necessidades coletivas, tornando-se imprescindível lançar mão de uma fonte regular e
permanente de recursos financeiros. Dessa forma, o tributo passou a ser a principal fonte dos
ingressos públicos, necessários ao financiamento das atividades estatais.
Nesse mesmo sentido Souza (2019) menciona possíveis noções de um sistema,
sendo que aquela se mostra em concordância com a ciência do direito é possuidora de quatro
atributos: repertório, estrutura, unidade e coerência. Estes nada mais são que as matérias
componentes de um sistema que se organiza e forma uma estrutura singular e coerente.

2.1 Função dos Tributos

As constituições de cada país personificam a ideia trazida pelo Estado Democrático

de Direito, uma vez que enumeram os direitos a que todos os cidadãos, sem exceção, deveriam
ter acesso. Dentre esses direitos merecem destaque os direitos fundamentais, os quais
constituem o básico para a garantia da vida digna de um ser humano. É certo, que a manutenção
desses direitos deve ser feita de algum modo. Uma vez que o proveito destes é efetuado pela
sociedade, nada mais justo que seu financiamento também o seja.
Na obra A Riqueza das Nações3, Adam Smith discorre acerca da necessidade de
contribuição por parte dos súditos para a manutenção do Estado, apresentando a ideia de
tributação proporcional à auferida, de forma a auxiliar na manutenção dos direitos pelo Estado.
Alexandrino (2017) assevera que todos os direitos são custosos porquanto
pressupõem um maquinário eficaz de supervisão, custando, pelo menos, aquilo que se gasta
para a manutenção do aparato judicial, uma vez que a defesa de tais direitos está condicionada
à vigilância judicial.

3
SMITH, Adam. A Riqueza das Nações: uma investigação sobre a natureza e as causas das riquezas das nações.
Tradução Getúlio Schanoski Jr. São Paulo: Madras, 2009, p. 639.
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 Assim, a figura da tributação consta como a alternativa mais justa de custeio da
máquina pública, uma vez que todos os cidadãos, em algum momento, farão uso dos
mecanismos adotados pelo Poder Público para proporcionar o gozo dos direitos fundamentais.
As relações tributárias são responsáveis pelo fomento, o financiamento, do Bem
Comum. As relações administrativas são a resposta do Ser Social a contribuição dos
indivíduos, como devedor de serviços necessários de maneira transindividual. Esta
relação é temperada pela ação contínua do princípio da igualdade em seus aspectos
aritmético4e geométrico5, como o equilíbrio unificador à unidade atômica estatal6.
(CAXILÉ, 2021, p. 2942)

Destaca-se, portanto, nas palavras de Caxilé (2021) para que haja a realização do
Bem Comum existe a necessidade de contribuição de todos os indivíduos pertencentes e
inseridos em determinado lugar. Inclusive, o autor aponta, que esses indivíduos não estão
restritos a pessoas naturais, tratando-se também de pessoas jurídicas.
O princípio republicano não defende uma sociedade onde todos tenham as mesmas
condições socioeconômicas, pois desigualdades sempre existirão. O objetivo
fundamental é que tais desigualdades sejam atenuadas ao máximo possível (igualdade
aritmética e geométrica) possibilitando às pessoas o exercerem a cidadania e sua
liberdade de forma plena. (2015, apud CAXILÉ, 2021, p. 29430)

O tributo compreende parte das receitas obtidas pelo Estado, mais precisamente as
receitas derivadas. Estas, decorrentes de lei, e obrigam o contribuinte a pagamento mediante do
jus imperii6. Conforme ordenamento jurídico brasileiro, a conceituação de tributo é trazida pelo
Código Tributário Nacional, o qual, em seu artigo 3º, estabelece que tributo é “toda prestação
pecuniária compulsória, em moeda ou em cujo valor se possa exprimir, que não constitua sanção
de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente
vinculada7”.

No sistema brasileiro, explica Harada (2019), os tributos se manifestam em cinco

diferentes espécies principais classificadas pela jurisprudência do Supremo Tribunal Federal:
impostos, taxas, contribuições de melhoria, empréstimo compulsório e contribuições especiais.
Através das espécies mencionadas, principalmente dos impostos, é que se aplicam as funções
básicas dos tributos, meios pelos quais o Estado produz efeitos econômicos e sociais.

4
A igualdade aritmética é aquela que busca conceder a todos os indivíduos inseridos em uma determinada relação
social, onde deve-se conceder o Bem Comum ao máximo potencial quantitativo para cada indivíduo localizado no
extremo da esfera. É uma relação de quantidade.
5
Por igualdade geométrica entende-se como a concessão proporcional de tais direitos a cada indivíduo no extremo
da esfera. A igualdade geométrica visa equiparar a desigualdade aritmética de indivíduo para indivíduo.
6
Jus imperii (atos de soberania) Diz-se da ação ou dos atos em que o estado procede como entidade soberana.
Disponível em: <http://dicionariodiplomatico.blogspot.com/2003/11/j.html> Acesso 02 de maio,2021.
7
BRASIL, Código Tributário Nacional. Lei nº 5.172, de 25.10.1966.

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 Tais efeitos se manifestam de forma distributiva, na intenção de repartição de renda
para evitar grandes desigualdades. Ao discorrer sobre o assunto, Caxilé (2021) menciona que a
cobrança de determinados tributos componentes de um sistema por si só mostra uma
intervenção na economia que tende a trazer desigualdades, nesse sentido busca-se o tributo
como meio indutor de condutas para que ocorra a regulação do mercado. A intenção é
estabilizadora, minimizando os efeitos da economia na manutenção de seu crescimento.
Nesse sentido, Lenza (2017) explana que a ciência do direito atribui três funções
essenciais aos tributos, classificando-os em parafiscal, fiscal e extrafiscal, sendo esta última de
extrema importância para avaliar a necessidade de que os estados e municípios detenham grau
de autonomia que não se manifesta pela simples prerrogativa arrecadatória.

3 RELAÇÃO ENTRE A COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA E O PACTO FEDERATIVO

BRASILEIRO

O princípio federativo da República Brasileira vem encontrando dificuldades para

se manter, a inobservância daquilo que é fundamental na caracterização do que conhecemos
como a República Federativa do Brasil, pode ocasionar instabilidades que repercutem
fortemente no meio jurídico e por consequência em toda a sociedade brasileira. Conforme
ressalta Alexandrino (2017) a importância do disposto no artigo 60, §4º da Constituição Federal
é tamanha que passou a ser referenciada como cláusula pétrea, decorrente de uma norma
superior já considerada rígida.
Após a promulgação da Carta Magna, muito se questiona a respeito das autonomias
concedidas aos estados e municípios no sistema tributário brasileiro para que pudessem exercer
uma competência tributária. Do mesmo modo que trouxe a esses entes maior autonomia e
eficiência no destino das verbas arrecadadas, resultou em um complexo sistema de tributação
que ocasionou algumas dificuldades de compreensão para muitos dos contribuintes.

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 3.1 Do Federalismo Brasileiro

Federalismo é uma expressão que simboliza união nacional em que os Estados se

reúnem, mantendo sua autonomia, características regionais e independência entre si.
Alexandrino (2017) explica que essa união acaba instituindo um governo federal que resulta
num corpo político único, sob império da soberania e a cujo poder se submetem, visando sempre
respeitar e resguardar os direitos e garantias fundamentais.
A Federação no Brasil nasceu através do decreto número um do Governo
Provisório, de 15 de novembro de 1889, que instituiu também a República, como forma de
governo, transformando as províncias em Estados-membros, conforme ensina Pedro Lenza:
Constituição Republicana, de 1889, que em seu art. 1º estabeleceu: “A nação
Brazileira adopta como fórma de governo, sob o regimen representativo, a
República Federativa proclamada a 15 de novembro de 1889, e constitui-se,
por união perpetua e indissolúvel das suas antigas províncias, em Estados
Unidos do Brazil” (LENZA, 2017, p. 456)
O federalismo brasileiro não se originou de um “pacto federativo” entre unidades
soberanas da vontade do povo ou lutas internas, mas da unidade mantida desde o período
colonial como meras participações administrativas. Conforme menciona Torres (2014) em 15
de novembro de 1889, o Brasil acordou unitário e dormiu uma federação, por um “federalismo
de Decreto”.
Ao discorrer sobre o assunto, Torres (2014) observa que o federalismo é signo de
identidade constitucional. Não se limita a ser modelo de repartição espacial das unidades
federadas. Carrega consigo a missão constitucional de servir como forma de separação e
limitação dos poderes, mas sempre com a função de preservar a unidade nacional do Estado. O
autor completa, por ser forma de Estado e cláusula de identidade, o federalismo brasileiro vê-
se afirmado sob rigidez constitucional máxima, na condição de cláusula pétrea10, pelo artigo 60,
§ 4º, I da Constituição Federal.
Nas palavras de Souza (2019) o federalismo brasileiro é formado pela união
indissolúvel de estados, distrito federal e municípios, todos autônomos e fundados na
descentralização, enquanto medida de aproximação dos entes estatais às necessidades das
pessoas e eficiência administrativa.

10
Dispositivo constitucional que não pode ser alterado nem mesmo por Proposta de Emenda à Constituição (PEC).

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 Alexandrino (2017) esclarece que, essencialmente a Federação se destaca pela
organização de Estados em sentido vertical, isto é, pela divisão de competências entres os
diferentes níveis (Federal, Estadual e Municipal), podendo ainda se considerar que há certa
influência na separação de poderes de forma horizontal, estrutura decorrente do sistema de
freios e contrapesos preconizado por Montesquieu.
A peça chave para a efetivação do Pacto Federativo, conforme destacaram os
autores, é observada na presença de autonomia, esta pode ser considerada um termo amplo, do
qual surge as competências estabelecidas constitucionalmente, dentre elas as competências
tributárias. Assim, em análise preliminar, as diversas formas de manifestação da autonomia,
quando não observadas podem caracterizar o descumprimento da Forma Federativa.

3.1.1 Federalismo na constituição

As características principais do federalismo brasileiro advém da Constituição da

República Federativa Brasileira de 1988 que dispõe sobre a organização política do país. Em
decorrência do que estabelece o Constituinte Originário, no Brasil não se pode tolerar tendência
que descaracterize a Forma Federativa, pois esta é considerada cláusula pétrea e essencial a sua
estrutura, portanto, não é passível de modificação. É o que destaca Lenza (2017).
Alexandrino (2017) menciona que a República Federativa do Brasil embora seja
indivisível, para melhor administração e realização de atividades estatais de forma eficiente, há
necessidade de repartição de competências a pessoas jurídicas de direito público interno,
sujeitos capazes de adquirir direitos e obrigações, constituindo a União, Estados, Distrito
Federal e Municípios.
Analisado ainda por Alexandrino (2017), a Constituição Estadual é a lei maior que
dirige a unidade federativa, organizando o Estado e enfatizando a autonomia do ente, conferindo
direito a auto-legislação, auto-governo e auto-administração. O poder derivado decorrente
deverá observar sempre o princípio da simetria constitucional e os limites estabelecidos pela
Constituição da República Federativa do Brasil.

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 3.2 Competência Tributária
A República Brasileira, explica Caxilé (2021), foi estruturada para atender o povo,
por meio do princípio federativo. O autor assinala que entende-se por federação a estruturação
organizacional brasileira, nivelada em três esferas: Federal, Estadual ou Distrital e a Municipal.
Alexandrino (2017) confirma que existe federação quando a tutela constitucional garante a
autonomia dos entes, possuindo competência constitucional própria e conferindo-lhes os meios
necessários para arrecadar recursos e atingir os objetivos constitucionais.
Há que se diferenciar o que estabelece a Constituição no âmbito das competências.
Privativamente, a União detêm autorização para administrar (art. 21, CF/1988) e legislar (art.
22, CF/1988) sobre determinadas situações. Aos Estados, competem aquelas que não lhe sejam
vedadas, portanto as remanescentes. No caso dos Municípios, as competências privativas são
estabelecidas no art. 30, I, da Constituição Federal, consideradas as situações de interesse local,
podendo ainda, suplementar a falta de observação dos demais entes, esta última é a chamada
competência concorrente, atribuída a todos os entes a capacidade de lidar com as situações
descritas nos dispositivos.
Destaca-se, porém, como descreve o professor Eduardo Sabbag (2016)
A atribuição constitucional de competência tributária compreende a competência
legislativa plena (art. 6º, CTN). Nesse contexto, diz-se que há, em nossa ordem
constitucional, coincidência da competência legislativa com a competência tributária.
Todavia, deve-se notar que a competência tributária, como poder de instituição de
tributo, não se confunde com a competência para legislar sobre Direito Tributário. Esta
é genérica; aquela, específica. Tal competência para legislar é denominada
competência concorrente, conforme o art. 24 da CF. (SABBAG, 2016, p. 729)
Portanto, nas palavras de Souza (2019), em que se pese não disporem de autonomia
plena, os entes federativos possuem competência tributária, que os confere autonomia
financeira. O exercício da competência inclui tanto a instituição quanto a isenção de tributos, a
que recorre o ente tributante como forma de atrair investimentos para seu território. O uso
desmedido do poder das isenções traz como consequência a conhecida ‘guerra fiscal’, que abala
sensivelmente o federalismo brasileiro.
A chamada indelegabilidade, nos ensinamentos de Harada (2019), veda a
possibilidade de transferência das competências tributárias, com o intuito de preservar não só
de manifestações externas à administração do Ente competente, mas a possibilidade de que este

venha por decisão própria ou até mesmo por pressão política conceder a instituição determinado
tributo a outrem.

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 4 REFORMA TRIBUTÁRIA

A Constituição Federal e o Código Tributário Nacional dividem a tributação no

Brasil em três patamares de governo: âmbito nacional, estadual e municipal. Diante da
autonomia conferida pelo poder constituinte originário a estes Entes, a relativa liberdade na
regulação dos impostos gera, desde os nos 90, a famosa ‘guerra fiscal’.
A ‘guerra fiscal’ é considerada uma disputa entre as unidades federativas pela
atração de investimentos e empresas, no caso prático denominado de incentivos fiscais, visto
como um conflito entre as administrações para o oferecimento de isenções de impostos ou
diminuição na carga tributária.
Um dos grandes problemas enfrentados quanto às arbitrariedades cometidas pelo
Poder Público relativo aos incentivos fiscais é a grande perda de arrecadação de tributos,
acarretando numa sobrecarga fiscal na população. Essa nítida federação assimétrica com
desigualdades regionais é uma verdadeira contradição, pois afronta a própria ideia de federação,
que é justamente a cooperação e complementariedade das unidades federativas pelo viés da não-
competitividade, Souza (2019).
Em relação ao consumo são instituídos os tributos federais o IPI e PIS/CONFINS,
estadual denominado ICMS e no plano municipal o ISS.
Observa-se que no país o ônus financeiro dos tributos é transferido ao consumidor
final, punindo os hipossuficientes, lesando o princípio da capacidade contributiva e da
igualdade tributária, considerados princípios do ordenamento fiscal que determina a proibição
de descriminalização arbitrária para atingir o senso de justiça na cobrança de impostos.
Leciona Eduardo Sabbag, nessa perspectiva:
A busca da justiça avoca a noção de “equidade” na tributação. Esta, na visão dos
economistas, liga-se ao modo como os recursos são distribuídos na sociedade,
desdobrando-se em duas dimensões: (I) na equidade horizontal, em que deve haver
tratamento igual dos indivíduos considerados iguais, e (II) na equidade vertical, com
o tratamento desigual aos indivíduos considerados desiguais. (SABBAG, 2016, p.
285)

Verifica-se a verdadeira necessidade de uma reforma tributária, visto que a grande

concentração de arrecadação de tributos está no consumo em detrimento da arrecadação sobre

a renda. Perante a importância do assunto, tramita no Congresso Nacional propostas de emendas

à Constituição.

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 A ideia atual de centralização tributária objetiva agrupar os tributos concedidos pelo
constituinte, tendo como ente competente para sua instituição a União. As propostas de emenda
à Constituição que se destacam e que são propensas à aprovação pelo Congresso Nacional são
a PEC nº 45/2019, PEC nº 110/2019 e a PL n.º 3887. Destaca-se que esta última, apresentada
de forma provisória pelo Governo Federal, necessita de complementação para ser qualificada
como apta ou não à inclusão pelo Sistema Tributário Nacional. A princípio, ela não oferece
ameaça a estrutura federativa, vez que objetiva a junção do PIS/Pasep e da Confins, todos de
competência federal formando a Contribuição sobre Bens e Serviços - CBS, mas futuramente
poderá resultar em um debate acerca de uma possível centralização.
Quanto as demais propostas, a PEC nº 45/20198 teve sua última movimentação em
07 de abril de 2021 em requerimento a realização de Audiência Pública, e a PEC nº 110/20199
constando o recebimento da emenda nº 144 em 10 de agosto de 2020. Ambas seguem em
análise, originando inclusive uma comissão mista temporária da reforma tributária, com o
objetivo de juntar ambas as propostas em um modelo mais favorável à aceitação.

4.1 Propostas de alteração

Como principal mudança, temos a extinção dos tributos sobre a produção e a

comercialização de bens e a prestação de serviços, de competência da União, Estados e
Municípios, sendo substituídos, em ambas, pelo Imposto sobre Bens e Serviços – IBS,
distribuindo conforme necessidade os recursos arrecadados.

4.1.1 Emenda à Constituição de nº 45/2019

A proposta é de autoria do deputado Baleia Rossi, busca a substituição de cinco

tributos pelo Imposto Sobre Bens e Serviços – IBS. Dentre os tributos escolhidos para a
exclusão da Constituição Federal estão o imposto sobre serviços de qualquer natureza – ISS, de
competência municipal, o imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre
prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação – ICMS,
de competência estadual, o imposto sobre produtos industrializados – IPI, a contribuição para o

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https://www.camara.leg.br/proposicoesWeb/fichadetramitacao?idProposicao=2196833
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https://www.camara.leg.br/proposicoesWeb/fichadetramitacao?idProposicao=2196833

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 financiamento da seguridade social – Cofins e a contribuição para o Programa de Integração
Social – PIS, esses de competência federal.
O principal dispositivo constitucional a ser alterado é aquele que inclui o Imposto
Sobre Bens e Serviços, de forma que merece ter sua redação descrita:
Art. 152-A. Lei complementar instituirá imposto sobre bens e serviços, que será
uniforme em todo o território nacional, cabendo à União, aos Estados, ao Distrito
Federal e aos Municípios exercer sua competência exclusivamente por meio da
alteração de suas alíquotas.

Conforme argumentado na proposta, o que se espera é uma melhora na

operacionalização do sistema tributário nacional, através da eficiência e simplificação sem que
haja custos aos Entes Federados no sentido de perda da autonomia, pois a possibilidade de
alteração das alíquotas (Art. 152-A, §2º, I) de forma unificada tenderia a preserva-la juntamente
com a repartição de receitas, cobrindo a perda de arrecadação decorrente da extinção dos
tributos originais.
Outrossim, a proposta fundamenta que além destas, a função de arrecadar e
fiscalizar os tributos auxiliariam no resguardo da autonomia. Porém, não se pode negar a perda
parcial da possibilidade de se extrair a totalidade dos proveitos decorrentes das competências
atribuídas aos Entes Políticos mais próximos à população, a de influência por meio da função
extrafiscal.
Conforme defendido por Torres (2020) o que se tem é uma nacionalização dos
tributos excluídos do Sistema Tributário, através de um imposto unificado, em conjunto com a
tentativa de preencher a necessidade constitucional do exercício da autonomia local, realizada
por meio de repasses e da concessão da instituição da variação de alíquotas, cabendo somente à
União coordenar o uso desse mecanismo de elaboração de políticas públicas.
A proposta em destaque, objetiva uma transição gradual que pode ser dividida em
duas vertentes, a primeira é justamente a substituição da possibilidade de instituição tributária,
que ocorrerá pela criação do IBS juntamente com os tributos originais, passando a sucede-los
totalmente ao final de 10 (dez) anos após a sua aprovação. A segunda se refere à estrutura de
repartição de receitas, com uma transição e adequação mais longínqua, chegando a sua
formatação ideal ao final de 50 (cinquenta) anos.

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4.1.2 Emenda à Constituição de nº 110/2019

A proposta é de autoria do Senador Davi Alcolumbre e demais senadores, que está

em tramitação no Senado Federal. Além da exclusão dos cinco tributos mencionados na PEC
nº 45/2019, inclui na lista o Salário-Educação, a CIDE-Combustíveis, o imposto sobre
operações financeiras – IOF e o programa de formação do patrimônio do servidor público –
Pasep, todos de competência da União.
Inicialmente, o texto visava a criação de um Imposto sobre Operações com Bens e
Serviços de competência estadual. Após inúmeros debates e a recomendação de mais de cem
emendas, optou-se por incrementar o texto original e modifica-lo com dezoito emendas10. Até
o momento, todas as demais foram rejeitadas a compor o texto da PEC nº 110.
Ao contrário da PEC nº 45/2019, esta divide aos Estados e Municípios a
competência para a instituição do Imposto sobre Operações com Bens e Serviços – IBS, ainda
em um molde de IVA11 padrão, em que não há cumulatividade das cadeias de produção (Art.
155-A, §1º, II), adotando a sua cobrança com base no princípio do destino (Art. 155-A, §1º,
VI). Assim, a redação do artigo que propõe tal bipartição fora modificada para a seguinte:
Art. 155-A. Lei complementar, apresentada nos termos do art. 61, §§ 3o e 4o, instituirá
imposto sobre operações com bens e serviços, cuja competência será compartilhada
pelos Estados, pelo Distrito Federal e pelos Municípios. (...)

Uma das principais diferenças desta proposta para a PEC nº 45/2019 é o tempo de
transição necessário. Esta visa uma transição da arrecadação dos tributos em um prazo de 6
(seis) anos e para a partilha das arrecadações de 14 (quatorze) anos, considerando maior risco e
admitindo maior probabilidade de perdas.
Destaca-se que em ambas as propostas12 apresentadas admite-se parcial perda de
competência, seguida de uma tentativa de se implementar mecanismos que diminuam essa falta
e minimize os impactos decorrentes de sua alteração. Na PEC nº45/2019 pode ser observada
pela tentativa de conceder aos estados e municípios a alteração das alíquotas, assim como o
estabelecimento de repartições de receitas. Já na PEC nº 110/2019, houve a recomendação da

10
Emendas de número: 5, 7, 8, 11, 15, 18, 22, 23, 27, 29, 31, 33, 36, 44, 62, 66 ,86 e 137.
11
IVA - Imposto Sobre Valor Agregado. Trata-se de um imposto com tributação única que facilitaria a arrecadação
no território nacional. Dessa forma, seria possível reduzir a complexidade tributária no Brasil e beneficiar tanto os
contribuintes quanto o poder público.
12
https://www2.camara.leg.br/atividade-legislativa/estudos-e-notas-tecnicas/fiquePorDentro/temas/sistema-
tributario-nacional-jun-2019/reforma-tributaria-comparativo-das-pecs-em-tramitacao-2019#:~:text=PEC%20110%3
A%20s%C3%A3o%20substitu%C3%ADdos%20 nove, %2C%20Cofins%2C%20ICMS%2C%20ISS

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 criação de dois fundos com o objetivo de compensação de arrecadação e manutenção da
autonomia, assim como a alteração que visou a criação de um IBS aos municípios e outro aos
estados.

5 O PRINCÍPIO FEDERATIVO COMO CLÁUSULA PÉTREA E A NECESSIDADE DE

FORTALECER O PACTO FEDERATIVO

O Poder Constituinte Originário escolheu como forma de Estado a Federação,

considerada a união de Estados que abrem mão de sua soberania a um poder central, porém
mantém sua autonomia. Essa forma de Estado está positivada na Constituição Federal como
cláusula pétrea, prevista no artigo 60, §4º, inciso I, revestida com garantia de eternidade.
Qualquer projeto de Emenda Constitucional que pretenda modificar qualquer um
dos princípios sensíveis estão passíveis de Controle Concentrado de Constitucionalidade por
intermédio da Ação Direta de Inconstitucionalidade, assim pacificada pelo Supremo Tribunal
Federal no julgamento da ADI 1.946 MC:
O STF já assentou o entendimento de que é admissível a ação direta de
inconstitucionalidade de emenda constitucional, quando se alega, na inicial, que esta
contraria princípios imutáveis ou as chamadas cláusulas pétreas da Constituição
originária (art. 60, §4º, da CF). Precedente: ADI 939 (RTJ151/755). (BRASIL.
Supremo Tribunal Federal. ADI 1.946 MC. Relator: Ministro Sydney Sanches.
Brasília-DF, j. 29-4-1999, P, DJ de 14-9-2001)

Na análise de Torres (2014) o federalismo caracteriza-se dentre outros, pela

presença dos seguintes aspectos: pluralidade dos entes constitutivos, soberania da União,
vínculo federativo, autonomia legislativa e administrativa dos Estados e Municípios (no caso
brasileiro) e repartição de competências.
Como ressalta Caxilé (2021), o aprimoramento e as diversidades existentes no vasto
território brasileiro, há necessidade de uma especialização da atualização estatal. Essa
especialização está estruturada na organização do estado brasileiro, por meio da tricotomia do
pacto federativo.
A Constituição institui e organiza os meios necessários para cumprir com o eficiente
e suficiente financiamento do Estado, na sua integridade funcional, em permanente integração
com os fins do Estado determinados pela Constituição, como pontuado por Heleno Taveira
Torres (2014). Por isso, acrescenta o autor, impõe-se uma hermenêutica rigorosa de suas
normas, sob a proteção do princípio do federalismo, para a aplicação desse regime do
federalismo fiscal, numa afirmação das autonomias, mas sem perder de vista a unidade do
Estado nacional.
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 O federalismo tem como princípio básico a descentralização (política e
administrativa), sendo que o Estado Federal não é uma federação de coletividades qualquer,
mas uma federação de estados, incluindo-se os municípios. Nas palavras de Pontes de
Miranda13, “Quem diz federalismo diz descentralização”.
(...) uma das características do Estado federal é a autonomia financeira desses
entes subnacionais. Não se pode imaginar tais entes de pires nas mãos pedindo
verbas para as despesas mais comezinhas do quotidiano. Logo, a estrutura
federativa deve prever autonomia financeira para que estados e municípios
arquem com suas despesas e realizem as políticas públicas adequadas e
necessárias para o desenvolvimento da população que se abriga em seu
território. (2019, SCAFF)
O professor Doutor Heleno Taveria Torres (2014) traz de forma clara a distinção
entre as expressões acima, no sentido de atribuir a seguinte marca ao federalismo:
A Constituição financeira tem no federalismo o meio para o melhor
cumprimento das suas funções, especialmente aquelas de eficiência
organizativa do Estado, ao aprimorar sua capacidade de cumprimento das
competências constitucionais. A continuidade do Estado fiscal e o
intervencionismo do Estado Social são aprofundados com o federalismo
cooperativo.
Enfatiza-se, mais uma vez o que pensa Heleno Taveira Torres (2014) é referente ao
que se espera do federalismo cooperativo, sendo este a maior expansão de políticas que
favoreçam a descentralização entre as unidades do federalismo, como forma de concretização
dos fins constitucionais do Estado, observada sempre a unidade das políticas nacionais de
desenvolvimento e de redução de desigualdades regionais, sociais e econômicas.
O reconhecimento de não ser mais possível adiar uma reforma tributária é notório,
mas esta poderá ser feita por leis ordinárias ou complementares, sem precisar de intervenções
constitucionais, fundada sobre os pilares da simplificação, da previsibilidade, da justiça
tributária e da segurança jurídica. E por último, Heleno Taveria Torres (2020) ainda destaca:
“só isso já será suficiente para grandes avanços nas relações entre Fisco e contribuintes, na
melhoria do ambiente de negócios e no aumento da arrecadação dos entes federativos”.
Logo, a reforma tributária é um pacto de gerações e segundo o professor Heleno
Taveira Toreres (220) “exige capacidade de formação de consensos, negociações sob o amparo
de uma mentalidade reformista de duração continuada, pelas sucessivas leis e regulamentações
exigidas”.

13
MIRANDA, Pondes de. Comentários à Constituição Federal de 1967. 2º ed. São Paulo: Revistas dos Tribunais,
1970, p. 314.

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 6 CONSIDERAÇÕES FINAIS

Por muitos anos e governos anteriores, a reforma tributária é pensada e discutida.

Uma das principais preocupações é com o pacto federativo, a que a Constituição Federal reserva
apreço especial.
A reforma tributária de que o Brasil precisa deve ser estruturante. Deve simplificar
a forma como os tributos são arrecadados e desonerar o consumo, pela maior tributação do
patrimônio e renda.
Sem dúvidas, para o momento atual a melhor reforma tributária será aquela que se
possa operar mediante leis complementares e ordinárias, que não dificultem direitos dos
contribuintes e garanta a continuidade das competências tributárias dos estados e municípios,
ao mesmo tempo que contribua para a superação da crise, estimule a volta dos investimentos e
garanta melhores horizontes fiscais para as finanças dos entes federativos.
Importante mencionar que por traz da alteração de atos normativos legais e
constitucionais está um complexo processo de mudança cultural. O tributo precisa ser visto
como um bem de todos e não do Estado. O imenso esforço que uma remodelação de sistema
tributário demanda precisa estar ancorado em práticas que lhe assegurem efetividade.

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Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l5172compilado.htm> Acesso em:
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BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Ação direta de inconstitucionalidade nº 1946/DF –

Distrito Federal. Relator: Ministro Sydney Sanches. Pesquisa de Jurisprudência, Acórdãos,
29 abril 1999. Disponível em: <http://www.stf.jus.br/portal/constituicao/artigobd.asp?
item=%20783 >. Acesso em: 24 abril 2021.

CAXILÉ, Tiago Damasceno. “Atividade postal e o pacto federativo: breves considerações

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HARADA, Kiyoshi. Direito Financeiro e Tributário. 28ª ed. São Paulo: Atlas Ltda, 2019.

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ed. São Paulo: Forense, 2017.

SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. 8ª ed. São Paulo: Saraiva, 2016.

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TORRES, Heleno Taveira. “Constituição financeira e o federalismo financeiro cooperativo

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