O Dever fundamental de pagar

impostos como corolário do

dever de solidariedade
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Publicado por Marcello Leal

há 6 anos

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1 Introdução
O presente trabalho acadêmico nasceu de ponderações acerca
da relação entre o Direito Tributário e os direitos
fundamentais. Como sendo um dos elementos principais desta
relação, malgrado seja por vezes esquecido, emerge o tema dos
deveres fundamentais, em especial o dever fundamental de
pagar impostos, que será nosso foco principal de estudo sem,
por óbvio, que se pretenda esgotar o respectivo tema.

Dividimos este estudo em quatro capítulos abordando temas

que possuem um ponto de contato entre si, pois nosso objetivo
é percorrer um caminho lógico que vai desde o modelo de
estado adotado por nossa sociedade até desaguar nos direitos e
deveres fundamentai.

Primeiro, analisaremos qual seria um conceito moderno de

estado democrático de direito, para concluir que este irá se
caracterizar primordialmente como sendo aquele preocupado
em promover o bem-comum. Mas não é suficiente a instituição
de um estado democrático e de direito sem a previsão de como
se obterão os meios necessários ao seu sustento. É necessário
dar a este estado recursos aptos a realizar os objetivos pelos
quais fora criado, surgindo, assim, o estado fiscal (hoje não
mais se adota o modelo de estado patrimonial, como se
demonstrará no momento apropriado).

A partir da noção de estado fiscal, é imprescindível o estudo

das teorias que procuram explicar o poder de tributar que o
integra. Veremos breves linhas sobre as teorias conceitual,
normativista e sistemática, partindo da noção de relação de
mero poder, passando pela relação normativa pura, para
chegar a noção atual do poder de tributar, calcado por um
dever de solidariedade social. Veremos que a implementação
dos direitos fundamentais necessitam de um contributo por
parte dos indivíduos, que ensejou a criação doutrinária do
dever fundamental de pagar impostos. Embora implícito na
carta constitucional, tal dever obriga a todos os indivíduos
possuidores de uma capacidade contributiva a contribuírem
com parcela de seus recursos para o desenvolvimento do
estado e da sociedade como um todo, por manifestarem
demonstrações de riquezas num sentido amplo.

Desta feita, percebe-se que o modelo de sociedade livre, justa e

solidária, tal qual aquela imaginada pela leitura dos princípios
e objetivos principais da República Federativa do Brasil, deverá
ser financiado por contributos de seus próprios indivíduos,
mais especificamente por impostos em especial, como um
dever constitucional oponível a todos.

2 Do estado fiscal
A Constituição de 1988 caracteriza-se, nos dizeres de Marco
Aurélio Greco, como uma Constituição da Sociedade brasileira,
ao invés de ser tida como simplesmente a Constituição do
Estado brasileiro[1]. Muito mais que um simples jogo de
palavras, a afirmação do supracitado autor repousa no fato de
que a República Federativa do Brasil, instaurada com o novel
estatuto constitucional, pretende ser um legítimo estado
democrático de direito. Isto quer dizer que este estado se
compromete a realizar os valores da solidariedade e da vida
harmônica em sociedade, servindo o direito como mecanismo
protetivo e implementador dos direitos e garantias
fundamentais individuais e coletivos.
O estado democrático de direito, como se depreende do
próprio texto constitucional, está (...) destinado a assegurar o
exercício dos direitos sociais e individuais, a liberdade, a
segurança, o bem-estar, o desenvolvimento, a igualdade e a
justiça como valores supremos de uma sociedade fraterna,
pluralista e sem preconceitos, fundada na harmonia social (...).
Com essa breve análise textual, já é possível enxergar que o
conceito de estado democrático e de direito não é extraído
através de uma singela aglutinação dos conceitos que o
incorporam. Não basta para uma melhor compreensão sobre o
que este seria uma leitura sintética daqueles outros modelos
(de direito e democrático), pois se obteria um produto muito
aquém de seu verdadeiro sentido. Em outras palavras, não
basta aqui um singelo raciocínio matemático. Assim o é, pois se
trata de um conceito novo, moderno, passível de ser
compreendido somente sob uma nova ótica alinhada com o
contexto social que lhe criara. Não se pode pretender chegar a
um conceito de estado democrático e de direito através do
somatório de conceitos pensados de acordo com outros
momentos históricos. No atual contexto social, foram
outorgados deveres e poderes ao estado para que ele deixasse
de ser um mero gestor da res pública para que se tornasse num
modelo de transformação do status quo.[2]
Valer dizer, então, que o estado assim constituído pela nossa
carta constitucional é um mecanismo viabilizador dos direitos
fundamentais nela enumerados, no sentido de que busca
sempre a plenitude de seu gozo e de sua implementação. O
estado fora criado por sua causa, ou seja, ele existe para
possibilitar a existência de tais direitos fundamentais. Com
isso, pode-se afirmar que tais direitos preexistiram ao estado,
como sustentam alguns autores[2], mas, ainda que não se
adentre nessa discussão, fica patente que tais valores
fundamentais irão nortear o Estado e sua sociedade, além de
explicar o significado das normas de seu sistema jurídico.

Contudo, por mais que tais tarefas tenham sido incumbidas ao

estado, qual seja as de guarda e implementação dos direitos
fundamentais, tais mandamentos quedar-se-iam em letra
morta se a sociedade não outorgasse meios idôneos para que
ele pudesse se desincumbir desta tarefa. Em outras palavras,
tais direitos se traduzem em custos para o estado que
inevitavelmente necessitará de receitas à altura de seus gastos.
Percebe-se, assim, que o estado necessita desesperadamente de
receitas para atender todas suas obrigações. Aqui se indaga
qual seria a forma que o estado utilizaria para auferir tais
receitas. Saber que o estado delas necessita apenas encerra
uma constatação até certo ponto óbvia, que acaba por deslocar
o problema para um segundo estágio, mais complexo, que se
traduz em saber de onde elas viriam.

Para solucionar este problema que emergiu o modelo de estado

fiscal. Neste modelo, as necessidades públicas são
eminentemente satisfeitas pelo estado valendo-se de seus
próprios recursos, e não por prestações diretas de seus
indivíduos. Não se quer aqui entregar para o particular o dever
de tal prestação, pelo contrário, o estado quer prestar tais
serviços e precisa de uma fonte segura de custeio. Com isso, os
contributos em dinheiro exigidos dos cidadãos para custear os
serviços estatais deverão ter um caráter de permanência,
inadmitindo-se aqui receitas esporádicas advindas diretamente
da exploração de atividades econômicas, típicas de um estado
patrimonial. Tal constatação chega a ser lógica, pois se os
deveres do estado são permanentes, em verdade tendem só a
aumentar, o contributo co-respectivo dos cidadãos deverá
ostentar a mesma característica, sob pena da conta financeira,
ao fim, não fechar.

As atribuições assumidas pelos Estados democráticos de

direito da atualidade demandam, em igual tamanho, novas
fontes de receitas. Diante desse fato, qual fonte de receita que o
estado moderno poderia lançar mão para atender suas
necessidades?

Tal indagação já foi respondida, em parte, linhas acima quando

se disse que não poderia o estado depender de exploração de
seu patrimônio ou de intervenção na economia, mas sim de
contributos de seus próprios cidadãos. Com base nisso, e
adiantando as conclusões desse trabalho, veremos que
atualmente a espécie tributária imposto é uma instituição
política essencial para a concretização da ratio essendi do
próprio estado moderno. O imposto é uma receita que se
traduz numa prestação pecuniária compulsória, ou seja, é uma
fonte de receita que independerá da vontade das partes e, mais
importante, não estará vinculada a nenhuma prestação estatal,
mas tão somente a uma manifestação de riqueza por parte dos
indivíduos. As taxas e outros tributos que demandam um agir
co-respectivo do estado, chamados de tributos
"contraprestacionais" na linguagem civilista, constituem uma
fonte de receita bem menor para os cofres públicos e, conforme
veremos adiante, não atenderiam plenamente as necessidades
da sociedade, pois não seria um mecanismo eficaz de
distribuição de riquezas tais como os impostos. Através das
taxas instituir-se-ia um estado de "pay-per-use", ou seja,
somente aqueles abastados iriam se beneficiar dos serviços
públicos.
O estado fiscal opõe-se ao estado patrimonial, pois este último
consegue angariar receitas não de fontes cujo substrato
repousa diretamente em sua soberania, mas sim daquelas
provenientes da exploração de seu patrimônio, bem como dos
rendimentos da atividade industrial e comercial por ele
desempenhada. O estado patrimonial, em grosso modo, auferia
receitas de uma maneira muito próxima ao do próprio
particular a ele submetido. Então, no estado patrimonial a
atividade estatal geradora de renda era próxima a de um
particular, situação fática esta que se persiste num modelo de
estado fiscal, encontra espaço secundariamente e tão somente
por motivações políticas, como intervir em determinado ramo
da economia por variados motivos, mas jamais com o fim
principal de seu financiamento.

O modelo de estado fiscal traz consigo uma idéia inerente de

separação entre estado e a economia, com sua necessária
viabilidade financeira proporcionada através da participação
nas receitas da economia produtiva, principalmente através
dos impostos. Assim estado e iniciativa privada irão atuar cada
qual em seu ramo, com objetivos próprios de maneira a não
mais se confundirem. Em outras palavras, o adjetivo "fiscal"
deste modelo de estado remete a idéia de que este deverá se
manter funcional através da arrecadação de receitas
provenientes dos impostos, e por funcional se quer dizer que o
estado deverá conseguir efetivar os direitos e garantias
individuais, coletivos e sociais.

A idéia, então, de fiscal, ou "fiscalidade" como querem

alguns[3], denunciará que os motivos que ensejaram a criação
de determinado tributo estejam alinhavadas precipuamente
com o fim de abastecer os cofres públicos, habilitando o estado
para a consecução de seus deveres, sem que interesses outros
possuam maior relevância quando da instauração da exação
tributária.

Atualmente poder-se-ia afirmar que uma parcela significativa

dos estados fiscais se financia através de impostos. Esta espécie
tributária é aquela que está mais próxima da noção de
soberania estatal, pois independe de qualquer atividade por
parte do estado, e também estaria mais próxima de alguns de
seus objetivos primordiais: redução das desigualdades sociais
promovida através da redistribuição de riqueza. Contudo, tais
objetivos estatais podem ser perseguidos valendo-se de um
modelo de estado tributário, caracterizado por não se financiar
precipuamente por tributos unilaterais, tais como impostos,
mas sim por tributos bilaterais (ou causais), como as taxas e
contribuições.

Percebe-se, com isso, que estado fiscal não é o mesmo que

estado tributário, malgrado seja aquele financiado por
impostos, espécie tributária e, muito menos, conforme visto,
pode-se confundi-lo com estado patrimonial. Em síntese,
interessante se demonstra a afirmação de Casalta Nabais sobre
o tema: "numa formulação negativa, a idéia de estado fiscal
exclui tanto o estado patrimonial como o rejeita a falsa
alternativa de um puro estado tributário".[4]

Estados fiscais e estados tributário se diferenciam do mesmo

modo que os tributos não contraprestacionais e tributos
contraprestacionais. Desta sorte, se o tributo que de forma
significativa sirva de fonte de financiamento do estado for de
natureza contraprestacional (taxa ou contribuição), estaremos
diante de um estado tributário, ao passo que se tiver natureza
não contraprestacional (imposto), tratar-se-á de um estado
fiscal.

Malgrado o dever de o estado implementar os direitos

fundamentais estar acompanhado do respectivo poder de
buscar recursos para tanto fazer parte do motivo de sua
própria existência, importa reconhecer que tal poder, ainda
que legitimado pelos motivos que foram expostos linhas acima,
encontra limites. Tais limites, que o estado necessariamente
esbarra (ou ao menos deveria) ao impor e cobrar os impostos
essenciais na persecução de seus objetivos, servirão como um
freio protetivo do cidadão em não se ver agredido por aquele
que lhe deve proteção, mas que passara a legitimar tal excesso
de poder justamente e quase que paradoxalmente, em seu
dever de proteger-lhe. Em palavras mais diretas, tais limites
existem para impedir o excesso por parte do estado ao instituir
e cobrar impostos.

Um modelo saudável de estado fiscal deverá se afastar desse

abuso do poder de tributar, pois se tais tributos nasceram com
o objetivo de promover seus objetivos político-sociais, devido
aquele excesso, passam a ser fonte de outro problema. Um
verdadeiro estado fiscal deverá buscar basear a cobrança de
seus tributos em conformidade com princípios materiais,
verdadeiros valores fundamentais, tais como o da igualdade, o
da capacidade contributiva e o da vedação de efeito
confiscatório. [5]

A escolha por um modelo ou outro de estado leva em

consideração, muitas das vezes, os custos dos serviços públicos
que não sejam passíveis de individualização, ou seja, que
seriam aptos a serem financiados por tributos bilaterais (como
as taxas, por exemplo). Ainda que individualizáveis porque
atendam a determinados interesses individuais, tais serviços
públicos não podem assim sê-lo por mandamentos
constitucionais, no todo ou em parte, devendo ser financiados
senão por impostos. Para tornar mais clara a explicação, basta
que olhemos para a saúde pública (CF, art. 196), a educação
(CF, art. 205) e a segurança pública (CF, art. 144). [6]

Diante do exposto acima, percebe-se claramente que o Estado

Brasileiro pode ser conceituado como um estado fiscal,
malgrado não haja estipulação expressa no texto
constitucional nesse sentido. Todavia, ainda que lhe faltasse
norma escrita, a Constituição nos diz através de uma leitura
sistemática de seus princípios e valores, principalmente no
sistema constitucional tributário, que ela adotou tal modelo
fiscalista de estado ao eleger os impostos em detrimento das
outras espécies tributárias como o suporte financeiro para a
concretização dos deveres constitucionais a ele incumbidos.
Desta feita, o estado fiscal é o primeiro passo para a efetivação
dos direitos fundamentais e concretização dos objetivos da
República Federativa do Brasil. Em se adotando um estado
tributário, ao revés, as chances seriam que os menos
abastados, justamente por lhes faltar recursos financeiros
suficientes para obter tais serviços essenciais, ficariam à
margem do almejado desenvolvimento social. Se a lógica fosse
aquela civilista onde há uma desejável contraprestação pela
outra parte, o estado tributário serviria para aumentar o
abismo social existentes entre parcelas da população.

Assim, a "fiscalidade" objetiva não só arrecadar, mas como

também a promoção de valores e dos direitos fundamentais
assegurados constitucionalmente. Claro está que faticamente
não é possível, pelo menos em nossa realidade, que tão
somente através do estado fiscal seja atendida toda população
nacional, mas, ao menos, atinge-se grande parcela desta,
proporcionando aos que não dispõem de recursos financeiros
suficientes os direitos fundamentais básicos que lhes seriam
negados por um estado meramente tributário.

3 Das teorias sobre o poder de tributar

O poder estatal de criar exações tributárias para lhe servir
como fonte de custeio, durante muito tempo, foi visto pelos
estudiosos e pela sociedade em geral como imposição de um
dever jurídico pelo estado aos seus indivíduos. O professor
Geraldo Ataliba, de maneira muito feliz, sintetizou a idéia que
se tinha deste, caracterizando como sendo a "transferência de
dinheiro das pessoas privadas, submetidas ao poder do estado,
para os cofres públicos".[7]

Isto significava dizer que o poder de tributar o indivíduo era

visto tão somente pela sua face externa, ou seja, aquilo que um
observador poderia perceber tão somente ao ver a situação
diante de si: o estado coativamente retirando parcela da
riqueza de determinados indivíduos sem nada lhes devolver em
troca. O poder de tributar estatal exteriorizava-se mediante a
coação tributária sobre os indivíduos, sem ter sido perquirido,
ao menos em outras épocas, qual seria o fundamento político
sobre o qual se assentava. Deveras, se sustentava que o estado
possuía tal poder de retirar da esfera privada qualquer
manifestação de riqueza, sem que lhe fosse necessário apontar
qualquer motivo para tanto.

Ao se analisar a evolução histórica do poder de tributar,

percebe-se que este fora explicado de acordo com o contexto
social à época, o que inevitavelmente conduzira a diferentes
conclusões. Se olharmos para o período do Áncien Régime, o
período absolutista, perceberemos que a explicação desse
poder àquela época baseou-se na noção de soberania, seja do
estado, seja do monarca frente aos indivíduos. Estes últimos
não dispunham de alternativa senão entregar ao estado a
parcela de sua riqueza por ele desejada, pois tal transferência
lhes era compulsória. Tal foi, então, o pensamento conceitual
do poder de tributar. O soberano, personificando o estado em
alguns sistemas, e os súditos estavam nitidamente separados,
assim como a relação que eles possuíam quando da exação
tributária.
O pensamento normativista, que seguiu o pensamento
conceitual, emergindo com a criação dos estados de direito que
sucederam os absolutistas, via o poder tributário com outros
olhos. Este já não se assentava tão somente na soberania, mas
era fruto de um sistema jurídico, ou seja, do direito. Era o
direito que legitimaria o poder tributário através do exercício
regular da competência tributária outorgada ao estado
pela constituição. Tal poder dependeria agora do atendimento
de normas previstas no sistema jurídico para que pudesse ser
manifestado de forma regular, sendo, somente então, passando
a ser considerado apto a ostentar atributos como o da
coatividade. A relação tributária, que antes era uma relação de
poder, transformou-se em relação jurídica, ou seja, dependeria
de normas jurídicas que trariam o "fato previsto na hipótese de
incidência e cuja conseqüência consubstanciava-se na
obrigação de os indivíduos entregarem parcela dos seus
recursos ao estado"[8].
Vimos que o poder de tributar já foi explicado analisando-se
tão somente um de seus aspectos externos, qual seja a entrega
compulsória de parte da riqueza do indivíduo para o estado.
Vimos também que num momento posterior, tal poder foi visto
como sendo uma manifestação da competência tributária
prevista num ordenamento jurídico. A primeira teoria,
chamada de conceitual, peca por vários motivos, mas para ficar
só com um, vemos que ela não consegue identificar qualquer
limite a tal poder, o que hoje seria insustentável, pois vivemos
em outro momento histórico. A segunda teoria, a normativista,
se por um lado enxerga o poder de tributar como sendo uma
manifestação jurídica, peca também por não enxergar limites
de ordem material, ou seja, para ela bastaria que tal poder se
contivesse dentro dos limites normativos para ser legítimo,
desconsiderando qualquer caractere com carga material, como
a igualdade, capacidade contributiva, solidariedade, entre
outros. Assim, devido a explicação insatisfatória dada por
ambas teorias, emergiu o pensamento sistemático.

A concepção sistemática do poder de tributar transborda a

simples análise formal para chegar até seu núcleo, ou seja, o
motivo que ensejou em seu nascimento; o porquê ela nasceu e
com qual finalidade. Nessa teoria, a relação tributária é
considerada como sendo mais que uma mera relação de poder
ou "normativa pura" (falando aqui com uma linguagem mais
Kelseniana). Vê-se a relação tributária como sendo dirigida,
num primeiro momento, imediatamente, portanto, à
arrecadação, mas mediatamente à regulação da cidadania,
tendo por base uma sociedade solidária. A relação tributária
vai de encontro ao motivo que servira de fundamento de
criação do pacto social, ou seja, o contributo de cada cidadão
servirá para a manutenção de um estado de direitos e
responsabilidades que terá por objetivo a promoção social de
todos os indivíduos que dele fazem parte.

Aqui se faz necessário um pequeno parênteses para que se

relembre as idéias ventiladas na teoria dos custos dos direitos,
importantíssimas para melhor compreensão do tema objeto de
nosso estudo. Segundo tal teoria, todos os direitos, sejam eles
de qual dimensão for, que são proporcionados pelo estado
possuem algum custo. Vamos tomar como exemplo um clássico
direito negativo, ou seja, aquele que para a teoria clássica sua
efetivação se daria tão somente com um não fazer por parte do
estado. Vejamos, assim, o direito à propriedade. Claro está que,
ainda na visão clássica deste, o estado deverá se abster em
turbar a propriedade privada, permitindo, com isso, o uso e o
gozo desta pacificamente pelos seus cidadãos. Contudo, deverá,
também, o estado proporcionar uma gama de mecanismos que
garantam essa propriedade, que vão desde cartórios de
registro, passando por varas competentes para solucionar
litígios sobre este tema à segurança pública. Tudo isso gera
custo a ser arcado pelo erário.

Percebe-se, então, que é uma falácia achar que direitos

negativos não geram custo algum para a máquina estatal; que
para que o estado pudesse se desincumbir de suas atribuições
bastasse que ele nada fizesse, cruzasse seus braços e não
causasse danos aos indivíduos. Pelo contrário, se é verdade que
os direitos prestacionais, ou seja, aquele que demandam
necessariamente um agir por parte do estado, necessitam de
mais recursos, pode-se dizer o mesmo, ainda que em menor
montante, dos direitos de primeira geração (negativos).

A grande lição que podemos extrair dessa teoria é que direitos

geram custos, sejam eles quais forem, e alguém deverá pagar
por isso. Quem irá pagar, como e quanto (e até mesmo a quem)
irá depender do modelo de estado que cada ordenamento
adotar. Contudo, antes de avançar em nossos estudos, é
importante ter isso em mente, pois se é dever de um estado
moderno buscar ao máximo implementar os direitos
fundamentais que reconhecera, a sociedade deverá admitir que
isto gerará um custo e, num estado fiscal, caberá a ela própria
arcar.

4 Do dever de solidariedade

As visões conceitual e normativa ajudam a explicar o motivo
pelo qual a tributação ostenta uma grande aversão da
sociedade. Mesmo a visão normativista pura, por
desconsiderar elementos de cunho valorativo, materiais na
relação tributária, ajudou a aumentar tal aversão ao
pagamento dos impostos. O poder de tributar sempre foi tido
como algo coercitivo e indiscutível, e não como meio de
realização de valores sociais. Nos dizeres de Ives Gandra
Martins, sob uma ótima mais antiga, a norma tributária,
portanto, é uma norma de rejeição social.

A visão sistemática do poder de tributar, hoje, estabelece

fundamentos diferentes do mero poder coercitivo do estado ou
da possibilidade de intervenção na esfera econômica baseada
em sua soberania. Esta nova visão vai, conforme dito linhas
acima, no núcleo essencial do pacto social, para entender que o
estado existe não só para a simples proteção do homem, mas
também para sua promoção, ou seja, para que este consiga
dentro do corpo social viver e se desenvolver com base em
valores consagrados por todos. Desta sorte, o poder de tributar
é um mecanismo, nos dizeres de Marco Aurélio Greco para a

realização positiva de políticas públicas em prol da afirmação

da dignidade humana, da liberdade e da igualdade, idéia
consubstanciada já no inciso I do art. 3º da Constituição da
Republica Federativa do Brasil  – construir uma sociedade
livre, justa e solidária.
É esse dever de solidariedade genérica que se espraia por todo
o ordenamento jurídico constitucional, inclusive e em especial,
pelo campo do direito tributário.

Continua o autor:
(...) a tributação deixa de ser mero instrumento de geração de
recursos para o Estado, para se transformar em instrumento
que – embora tenha este objetivo mediato – deve estar em
sintonia com os demais objetivos constitucionais que, por
serem fundamentais, definem o padrão a ser atendido[9].

A instituição de um Estado Democrático de Direito, lembrando

que por isto se entende um estado que consagra não só valores
protetivos, mas também modificadores do perfil da sociedade
com base em objetivos sociais a alcançar, faz com que a
tributação passe a ser um poder juridicizado pela Constituição,
que deve ser exercido em função e sintonia com os objetivos
que a própria sociedade elevou à dignidade constitucional. [10]
A solidariedade social, de acordo com a moderna visão
sistemática do poder de tributar, escorada, também, na noção
de cidadania, é quem hoje legitima o poder de tributar, que
deixa de ser visto como mera imposição, para alcançar
patamares de mecanismo de realização das políticas públicas.
O poder de tributar, então, passar a se nortear por valores, tais
como a dignidade da pessoa humana, como meio de
concretização efetiva das políticas de inclusão social, e também
por limites, como a capacidade contributiva. Não é por tal
poder se escorar num motivo louvável que ele poderá ser
exercido além das capacidades de seus cidadãos em suportá-lo.

Podemos tentar sintetizar o que fora exposto de uma maneira

bem simples. O estado ao tributar manifestações de riqueza
daqueles indivíduos que ostentam capacidade contributiva,
para depois redistribuí-la através de serviços públicos àqueles
que se tão somente de si dependessem, não conseguiriam viver
dignamente, não está agindo apenas baseado no seu poder
soberano, de império e coercitivo, mas está fundado em valores
maiores que antes apenas lastreavam o campo da moral para
fazerem emergir, atualmente, novos fundamentos ao direito,
em especial, no campo do direito tributário.

Conclui-se, assim, que o Estado Brasileiro é um estado fiscal, e

não um estado tributário, e hoje se pauta pelos modernos
ensinamentos da visão sistemática do poder de tributar,
objetivando, através deste, concretizar os direitos
fundamentais e objetivos sociais contidos na carta
constitucional. O dever de solidariedade, então, oponível a
todos os indivíduos que compõem o estado, faz surgir uma
conseqüência imediata, qual seja o dever fundamental de pagar
impostos.

5 Do dever fundamental de pagar impostos

O tema dos deveres fundamentais foi pouco abordado pela
doutrina nos últimos anos, nitidamente sendo colocado num
segundo plano para que mais energias fossem direcionadas ao
estudo dos direitos fundamentais. Tal preterimento não se
justifica como tentará se demonstrar nas linhas que seguirão,
principalmente pelo fato que se não há um necessária
correlação fático-existencial entre direitos e deveres
fundamentais, a implementação concreta e garantia de um
dependerá da observância do outro. Falar em direitos
fundamentais, como já demonstrara a teoria dos custos dos
direitos, sem pensar necessariamente em como proporcionar
os meios necessários para que o Estado possa lhes garantir, ao
fim e ao cabo seria um mero exercício de retórica, onde a força
normativa da Constituição se transmutaria uma mera carta de
(boas) intenções.
A despeito das ponderações acima, contudo, a verdade é que
houve por parte dos estudiosos maior simpatia para com o
estudo dos direitos fundamentais. Fruto direto disso foram as
diversas constituições que emergiram durante o século XX, que
como ponto em comum poderia se apontar a afirmação e
proteção dos direitos e liberdades fundamentais. Claro é que
tais direitos e liberdades, salvo alguns tidos por universais no
atual contexto histórico-social da humanidade, variaram de
acordo com cada realidade albergada por tais estatutos.

Apesar de causar algum espanto tal constatação nos dias de

hoje é de compreensível explicação, qual seja a atenção
deslocada quase que de forma integral para os direitos
fundamentais, esquecendo-se do necessário e benéfico
aprofundamento dos deveres fundamentais. O século passado
foi marcado por duas grandes guerras, onde a segunda servira
de um grande aviso à humanidade dos riscos de se respeitar
mais a autoridade do Estado, através de seus poderes
constituídos, à proteção do homem e de sua dignidade.
Preocupou-se mais com o contrato social em si (aspecto
formal) que com a figura de um dos contratantes, aquele que
sempre se considerada o mais frágil, mas também justamente a
sua ratio essendi (aspecto material). Ocorrera, então, neste
passado recente da humanidade um período histórico
"dominado por deveres, ou melhor, por deveres sem direitos".
[29]
Uma resposta da sociedade, até certo ponto necessária, foi,
então, a concentração de esforços nos direitos fundamentais,
dando-lhes uma nova função, qual seja a de servirem de limites
ao (s) poder (es) do Estado. Atormentados com as lições que
lhes foram ensinadas pela história recente, as maiores mentes
deste ramo do saber acabaram por descuidar do estudo dos
deveres fundamentais, abstraindo, também e por inevitável, o
relevante papel que tais deveres desempenham na
solidariedade, que fazem dos indivíduos seres não só livres,
mas também responsáveis.

Se por razões históricas os deveres fundamentais não foram

objeto de maior destaque, ao se operar a mudança desse
contexto para outro onde a solidariedade e responsabilidade
comunitária ganharam força, percebeu-se a necessidade de se
reconhecê-los "categoria jurídica constitucional própria. Uma
categoria que, apesar disso, integra o domínio ou a matéria dos
direitos fundamentais, na medida em que este domínio ou esta
matéria polariza todo o estatuto (activo e passivo, os direitos e
os deveres do indivíduo)"[11]

Os deveres fundamentais, justamente por não terem sido

estudados por tanto tempo e nem com tanto afinco como os
direitos fundamentais, normalmente são confundidos com
alguns institutos que, apesar de lhes serem próximos, não
possuem uma singela relação de espécie e gênero ou de
gradação. Como exemplo, poderíamos lembrar aqui a lição de
José Casalta Nabais, que nos ensinou que deveres
fundamentais não são os deveres constitucionais orgânicos ou
organizatórios; nem os deveres correlativos aos direitos
fundamentais, que são a face passiva dos direitos
fundamentais; ou as garantias institucionais; e muito menos os
limites (imanentes ou restrições) legislativas aos direitos
fundamentais; e as tarefas constitucionais stricto sensu, que
possuem como destinatário exclusivo o estado.[12]

Para que se possa analisar a nossa Constituição Federal e

chegar a alguma conclusão sobre esta ter albergado os deveres
fundamentais, seja de forma expressa ou não, impende-nos
uma asserção, que já fora objeto de estudo linhas acima, que é:
não há direito fundamental, seja ele de qual dimensão (ou
geração) for, que não gere um custo para o Estado implementá-
lo e, consequentemente, o co-respectivo dever de todos de
suportá-lo, na medida da possibilidade de cada um.
Isto posto, vemos que em nossa Carta Maior foi tratado, no
Título II, os direitos e garantias fundamentais da seguinte
forma: um capítulo (I) destinado aos direitos e deveres
individuais e coletivos e outro, em seguida, onde foram
elencados os direitos sociais. Assim, nítido está que se
encontram no texto constitucional direitos e garantias
fundamentais, de diversas dimensões e, num primeiro
momento, uma análise apressada poderia constatar a
inexistência de deveres fundamentais expressos
na Constituição. Contudo, numa leitura mais cuidadosa,
perceber-se-á que existem deveres arrolados sob o capítulo dos
direitos fundamentais, como, por exemplo, aquele que diz que
a propriedade será exercida de acordo com sua função social,
criando um verdadeiro dever limitador de seu direito para o
sujeito proprietário de um bem.
A despeito dessa constatação, no momento em que direitos
sociais são inseridos num estatuto constitucional, há a
exigência de sua efetiva implementação, sob pena de tais
direitos não passarem de meras intenções, quiçá aspirações
românticas do constituinte originário. Então, chega-se a
conclusão que no modelo de estado-fiscal que vivemos, não há
outra maneira a serem implementados tais direitos, senão
mediante o dever fundamental implícito de pagar impostos,
que se espraia por toda a Constituição. Se há direitos a serem
garantidos pelo estado aos seus indivíduos, e se esse estado
não dispõe de outros meios para suportar tal custo, como, por
exemplo, receitas patrimoniais (aqui a análise do modelo de
estado é essencial), então se conclui que repousará em todos o
ônus para a fruição do bônus.
Desta feita, como é através do pagamento de imposto que o
estado consegue suportar e se desincumbir de suas atribuições
constitucionais em prol de todos, esse dever não pode ser
encarado como sendo uma manifestação arbitrária de poder do
estado, que repousaria tão somente em sua soberania, mas
também, por outro lado, também não poderia ser visto
simplesmente como um dever de sacrifício daqueles
indivíduos, pois assim fora previsto. Uma visão mais
contemporânea desse dever fundamental, como muito bem
apontara Casalta Nabais, seria de "o contributo indispensável a
uma vida em comum e próspera de todos os membros da
comunidade organizada em estado".[13]

O dever fundamental de pagar impostos é uma contrapartida

antecedente e necessária à manutenção do próprio estado, pois
sem as receitas dos impostos, caso fossem estes pagos ao
alvitre dos cidadãos, os próprios direito fundamentais não
existiriam além do papel. Ressalte-se que estamos aqui nos
referindo a tão somente impostos pelos motivos acima
explicitados, ou seja, não estamos aqui fazendo qualquer
referência a uma impensável inexigibilidade de outras espécies
que não os impostos. Em outras palavras, o dever de pagar
uma taxa ou contribuição, vez que foram instituídas
respeitando todo o sistema constitucional, não se confunde
com o dever fundamental de pagar impostos, por este se
respaldar não somente em questões formais, mas, sim, por
razões de ordens políticas.

Não é outra a lição do mestre Ingo Sarlet, ao asseverar que

"os custos dos direitos sociais concretizam-se em despesas

públicas com imediata expressão na esfera de cada um dos seus
titulares, uma esfera que assim se amplia na exacta medida
dessas despesas".

Os direitos sociais a prestações, ao contrário dos direitos de

defesa, não se dirigem à proteção da liberdade e igualdade
abstrata, mas, sim, como já assinalado alhures, encontram-se
intimamente vinculados às tarefas de melhoria, distribuição e
redistribuição dos recursos existentes, bem como à criação de
bens essenciais não disponíveis para todos os que dele
necessitem.[14]

Podemos perceber, então, que o dever fundamental de pagar

impostos é o modo de se efetivar os direitos previstos na Carta
Constitucional, sejam tais direitos de cunho prestacionais ou
não, pois, apesar de existirem importantes vozes na doutrina
no sentido de reconhecer explicitamente a incidência de tal
dever aos direitos prestacionais, certo é que todos possuem um
custo a ser arcado, não importando se maior ou menor a
depender da geração de cada direito. O pagamento de impostos
é atribuído a todos os sujeitos que possuam capacidade
contributiva para arcar com esse o dever, possibilitando a
realização dos deveres do estado em benefício de todos.

Disso tudo, pode-se concluir que a tributação não constitui um

fim em si mesmo, ou seja, não é a razão de ser do próprio
estado que ele exista simplesmente para tributar seus
indivíduos. Pelo contrário, o que se percebe é que a tributação
é um meio existente, dentre outros, para que o estado preste
aos indivíduos aqueles direitos que lhes foram outorgados
pela constituição. Importa deixar claro que, num estado fiscal,
malgrado existam outros meios idôneos para angariar recursos
para os cofres públicos, não resta dúvida que a tributação é
principal delas.
Assim, não obstante não esteja contido na Constituição
Federal da República do Brasil, de 1988, um dispositivo
expresso que contivesse o dever fundamental de pagar
impostos, é uma conclusão até certo ponto tranqüila de que tal
dever se depreende da própria ordem constitucional e dos
objetivos e fundamentos que a integram, principalmente do
dever de solidariedade comunitária numa sociedade de riscos
como a atual.
6 Conclusão
Espera-se que através dessa breve exposição, algumas dúvidas
tenham sido esclarecidas e outras levantadas sobre a
legitimação do poder de tributar. É do estado democrático e de
direito, com seus fundamentos, objetivos e princípios, bem
como dos deveres sociais com os quais se compromete, que
emerge a noção de estado fiscal. Ou seja, não poderia o estado
fundamentar-se em taxas e contribuições, pelo sistema usa-
paga, pois deixaria, ao arrepio da Constituição, uma imensa
gama de excluídos que não dispõem de recursos suficientes
para financiar diretamente estas prestações.
Assim, o estado brasileiro optou por ser um estado fiscal. Ou
seja, sua arrecadação baseia-se, primordialmente, nos
impostos, que são espécie tributária não correlacionada a uma
atuação estatal específica. Com isso, consegue o estado
brasileiro retirar parcela de riqueza de quem a detém para
financiar as atividades e prestações sociais dos menos
favorecidos.

Seria um poder de tributar simplesmente inarredável e

coercitivo? Percebe-se que, hoje, não. Ao longo da história da
tributação assim era visto o tributo: como um ato de império
do estado sobre os indivíduos. Era uma transferência
compulsória de recursos privados ao estado. Idéia esta
abandonada a partir da Constituição Federal de 1988, que,
apesar de não trazer de modo explícito o dever fundamental de
pagar impostos, em diversos dispositivos traz como dever do
estado e da sociedade o financiamento de certas atividades.
O que fora exposto se traduz numa nova idéia que permeia a
ordem jurídica atual, qual seja, a solidariedade social.
Percebeu-se, assim, que é dever de todos os indivíduos
participar de uma sociedade livre, justa e solidária e
reconheceu-se a categoria autônoma dos deveres
fundamentais, na qual se inclui o dever fundamental de pagar
impostos. Categoria bastante esquecida nas sociedades atuais,
seja em virtude do momento histórico na qual surgiram, após
períodos ditatoriais, marcados pela arbitrariedade, onde
apenas se queriam ver reconhecidos direitos e assim o foram,
seja pelo individualismo característico das sociedades
modernas.

Desta forma, vemos então que o dever de solidariedade implica

num conseqüente dever de cada um contribuir para a
manutenção do estado de acordo com suas capacidades. A
solidariedade comunitária, principalmente numa sociedade de
risco na qual vivemos, faz com que o indivíduo mais abastado
suporte um ônus fiscal maior no rateio dos custos dos direitos,
inclusive e principalmente aqueles tidos por fundamentais. A
manifestação de riqueza de cada indivíduo acompanhada por
uma capacidade de contribuir faz com que exsurja um dever de
pagar impostos e, como já se viu, dever este contido
implicitamente dentro da própria Constituição Federal.
7 Referências bibliográficas
ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária. 6ª ed.
São Paulo: Malheiros, 2005.

CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 15ª

ed. São Paulo: saraiva, 2003.

GRECO, Marco Aurélio. Planejamento tributário. 2ª dd. São

Paulo: Dialética, 2008.

GRECO, Marco Aurélio; GODOI, Marciano Seabra de.

(Coord.). Solidariedade social e tributação. São Paulo:
Dialética, 2005.

NABAIS, José Casalta. O dever fundamental de pagar

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____________________. A face oculta dos direitos

fundamentais. Disponível
em: www.agu.gov.br/Publicacoes/Artigos/05042002JoseCasal
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SARLET, Ingo Wolfgang. A eficácia dos direitos fundamentais.

6 .ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2006.

SILVA, José Afonso da. Curso de direito constitucional

positivo. 26. ed. São Paulo: Malheiros, 2008.
SUNSTEIN, Cass R. e HOLMES, Stephen. The cost of rights.
Why liberty depends on taxes. Ed. 1999. Norton paperback.
United States, New York.

[1] GRECO, Marco Aurélio. Planejamento Tributário. 2ª

edição. São Paulo Dialética. 2008. Pág. 307
[2] GRECO, Marco Aurélio. Planejamento Tributário. 2ª
edição. São Paulo Dialética. 2008. Pág. 309.
[3] CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário.
15. ed. São Paulo: Saraiva , 2003, p. 230.

[4] NABAIS, José Casalta. A face oculta dos direitos

fundamentais: os deveres e os custos dos direitos. Disponível
em: www.agu.gov.br/Publicacoes/Artigos/05042002JoseCasal
taAfaceocultadosdireitos_01.pdf., p. 16.

[5] GRECO, Marco Aurélio. Solidariedade Social e Tributação.

In: Solidariedade social e tributação. São Paulo: Dialética,
2005, p. 152

[6] CARRAZZA, Roque Antônio. Curso de Direito

Constitucional Tributário. 26ª edição. Ed. Malheiros, São
Paulo, 2010. Pág 422.
[7] ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária. 6. ed.
São Paulo: Malheiros, 2005, p. 29

[8] CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário.

15. ed. São Paulo: Saraiva, 2003, p. 47

[9] GRECO, Marco Aurélio. Solidariedade Social e Tributação.

In: Solidariedade social e tributação. São Paulo: Dialética,
2005, p. 177.

[10] Idem, p 177.

[11] NABAIS, op.cit., p. 05

Cff. NABAIS, op.cit., p. 08
[13] NABAIS, José Casalta. O dever fundamental de pagar
Impostos. Coimbra: Livraria Almedina, 1998, p. 185

[14] SARLET, Ingo Wolfgang. A eficácia dos direitos

fundamentais. 6. ed.Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2006,
p. 298.